Tenor

Der Antrag wird abgewiesen.

Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
Der Antragsteller wendet sich gegen die Neufassung der Satzungsbestimmung über die Höhe der jährlichen Versorgungsabgabe bei der Antragsgegnerin. Kernpunkt seiner Beanstandungen ist die Anhebung des allgemeinen Abgabensatzes zum 01.01.2014 von 9 % auf 12 % der Berufseinkünfte des vorletzten Jahres.
Die Antragsgegnerin ist eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts und die berufsständische Versorgungseinrichtung der Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte.
Nach Vorbereitung im Verwaltungsrat sowie Behandlung im Satzungsausschuss beschloss die Vertreterversammlung der Antragsgegnerin am 23.10.2013 die Änderungssatzung, mit der der allgemeine Abgabensatz angehoben wurde. Das Ministerium für Arbeit und Sozialordnung, Familien, Frauen und Senioren Baden-Württemberg genehmigte diese am 26.11.2013. Die Präsidentin der Versorgungsanstalt sowie der Vorsitzende der Vertreterversammlung fertigten sie am 04.12.2013 aus. Die Bekanntmachung der Änderungssatzung erfolgte im Staatsanzeiger für Baden-Württemberg Nr. 48 vom 06.12.2013.
Seither hat die im Streit stehende Vorschrift über die Höhe der jährlichen Versorgungsabgabe folgende Fassung:
§ 23 Versorgungsabgabe (Höhe)
(1) Die jährliche Versorgungsabgabe der Teilnehmer ist 12 v.H. der auf Tausendeurobeträge abgerundeten Summe ihrer Einkünfte (i.S. des Einkommensteuerrechts) des vorletzten Jahres
a) aus selbständiger und unselbständiger Berufstätigkeit,
b) aus Kapitalvermögen, soweit die Einkünfte aus Kapitalgesellschaften erzielt werden, deren Zweck auch darauf gerichtet ist, ärztliche, zahnärztliche oder tierärztliche Leistungen zu erbringen,
c) aus Gewerbebetrieb, soweit hieraus auch ärztliche, zahnärztliche oder tierärztliche Leistungen erbracht werden.
(2) Die jährliche Versorgungsabgabe ist jedoch
a) mindestens 20 v.H. der Durchschnittsabgabe; für die nach § 6 Abs.1 Nr. 1 Sozialgesetzbuch (SGB) VI befreiten Teilnehmer mindestens die nach dem SGB VI geltenden Beiträge (Mindestabgabe),
b) höchstens das 1,7fache der Durchschnittsabgabe, aber nicht mehr als das Fünfzehnfache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der Deutschen Rentenversicherung ergeben würden (Höchstabgabe),
c) während des Wehr- oder Zivildienstes, der Arbeitslosigkeit oder der Elternzeit der höchste Pflichtbeitrag zur Deutschen Rentenversicherung, höchstens aber der Betrag, der von dritter Seite gewährt wird; wird darüber hinaus der Beruf ausgeübt, gelten die übrigen Abgaberegelungen.
10 
(3) Solange Teilnehmer in der Deutschen Rentenversicherung nach § 5 Abs. 1 SGB VI versicherungsfrei oder ohne Berufsausübung sind, wird die Versorgungsabgabe auf Antrag auf 10 v.H. der Durchschnittsabgabe herabgesetzt. Das gleiche gilt für freiwillige Teilnehmer, die den Beruf außerhalb der Bundesrepublik Deutschland ausüben und dort Pflichtmitglieder eines auf Gesetz beruhenden Alterssicherungssystems sind.
11 
(4) Auf Antrag wird dem Teilnehmer jeweils für ein Geschäftsjahr
12 
a) gestattet, neben Versorgungsabgaben, die aufgrund der Abgabepflicht entrichtet sind, zusätzlich Abgaben bis zu 20 v.H. der jährlichen Pflichtabgabe zu entrichten. Zuzahlungen können auch über die Grenze von 20 v.H. der Pflichtabgabe hinaus geleistet werden, soweit Pflichtabgabe und zusätzliche Abgaben den jährlichen Höchstbeitrag zur Deutschen Rentenversicherung nicht übersteigen, nicht jedoch für Jahre, in denen der Teilnehmer das 57. Lebensjahr bereits vollendet hat;
b) die Versorgungsabgabe für die 24 der erstmaligen Niederlassung folgenden Monate auf 20 v.H. der Durchschnittsabgabe herabgesetzt, solange der Teilnehmer ausschließlich selbständig tätig ist. Der Antrag muss bis zum 30. Juni des auf das Geschäftsjahr folgenden Jahres gestellt sein.
13 
(5) Als jährliche Durchschnittsabgabe gilt das 0,172fache des Betrages, der die jährliche Beitragsbemessungsgrenze in der Deutschen Rentenversicherung bildet. Die Durchschnittsabgabe wird auf den nächsten durch zwölf teilbaren Eurobetrag aufgerundet.
14 
Der im Jahre 1968 geborene Antragsteller ist Facharzt für Innere Medizin, derzeit als Angestellter in einem Krankenhaus tätig und seit dem 01.08.2012 Pflichtteilnehmer bei der Antragsgegnerin. Im Jahre 2013 hatte er gemäß Versorgungsabgabe-Bescheid vom 01.02.2013 eine Versorgungsabgabe von 1.515,-- EUR monatlich zu entrichten. Mit Versorgungsabgabe-Bescheid vom 06.12.2013 wurde ihm mitgeteilt, dass die Versorgungsabgabe - bei gleicher Höhe der Berufseinkünfte wie zuvor - ab 01.01.2014 1.740,80 EUR betrage. Hiergegen erhob der Antragsteller Widerspruch und vertrat die Auffassung, es könne „nicht angehen, eine Prämie um satte 14,9 % anzuheben“. Das sei unlauter. Man müsse sich fragen, wie bisher die Rechnungen durchgeführt worden seien. Es lasse sich nur ableiten, dass die Rente „nicht sicher“ sei.
15 
Aufgrund der vom Antragsteller am 27.01.2014 in geringerer Höhe mitgeteilten Berufseinkünfte im Jahr 2012 erließ die Antragsgegnerin am 31.01.2014 einen neuen Versorgungsabgabe-Bescheid für das Jahr 2014, wonach die Versorgungsabgabe monatlich (nur noch) 1.280,-- EUR betrug.
16 
Mit Anwaltsschreiben vom 03.06.2014 ließ der Antragsteller seinen Widerspruch weiter damit begründen, der Steigerung seiner Versorgungsabgabe um 14,9 % stehe kein erheblicher Mehrwert gegenüber. Nach den Arbeitsgrundlagen der Antragsgegnerin zur Änderung des § 23 der Satzung steige der Versorgungsgrad in seiner Altersgruppe nur geringfügig, in seiner Einkommensgruppe sinke der Versorgungsgrad erheblich. Damit erfolge einseitig eine Belastung der höheren Einkommen zugunsten der niedrigen Einkommen. Dies möge einem sozialen Gedanken entsprechen, sei jedoch nicht verhältnismäßig. Den Arbeitsunterlagen könne entnommen werden, dass bei der vor dem 01.01.2014 geltenden Regelung zwar der Versorgungsgrad allgemein niedriger sei, jedoch über die Einkommensgruppen ein wesentlich homogenerer Verlauf erzielt werden könne, wohingegen nach der Änderung bei den höheren Einkommensgruppen ein deutlicher Einbruch zu verzeichnen sei. Gleiches gelte für das Verhältnis des Bruttoeinkommens zur Nettorente. Insofern müsse hier eine erhebliche Ungleichbehandlung zwischen den Einkommensgruppen konstatiert werden. Mit der Satzungsänderung werde eine erhöhte Arbeitsleistung und/oder Verantwortung des Einzelnen, die zu einem erhöhten Einkommen führe, abgestraft. Diese Ungleichbehandlung verschiedener Einkommensgruppen sei nicht gerechtfertigt, da die Satzungsänderung den eigenen Arbeitsgrundlagen der Antragsgegnerin zufolge dem Ziel der Sicherung des Versorgungsauftrages nicht diene. Weiterhin sehe § 23 Abs. 2 lit. b der Satzung vor, dass die Versorgungsabgabe auf nun das 1,7-fache der Durchschnittsabgabe begrenzt werde. Dieser Wert erscheine willkürlich, ebenso wie auch sonst die festgesetzte Höchstabgabe.
17 
Mit Schreiben vom 10.06.2014 teilte die Antragsgegnerin dem Bevollmächtigten des Antragstellers mit, dass gegen den neuen Versorgungsabgabe-Bescheid vom 31.01.2014 kein Widerspruch erhoben worden sei, so dass dieser bestandskräftig geworden sei.
18 
Am 24.10.2014 hat der Antragsteller den vorliegenden Normenkontrollantrag gestellt. Zur Begründung trägt er vor, die Anhebung des Abgabensatzes von 9 % auf 12 % sei überzogen und verletze ihn deshalb in seinen Grundrechten aus Art. 3 und Art. 12 GG. Die Begründung der Antragsgegnerin für die Satzungsänderung, dass durch die Erhöhung der steuerliche Sonderausgabenabzug von ihren Teilnehmern jeweils mehr ausgeschöpft werde und der individuelle Netto-Rentenanspruch im Verhältnis zur Mehrbelastung durch den höheren Abgabensatz überproportional gesteigert werde, sei nicht nachvollziehbar. Die Antragsgegnerin sei wohl das einzige ärztliche Versorgungswerk, das von seinen Teilnehmern einen Pflichtbeitrag deutlich über dem Rentenversicherungshöchstbeitrag verlange. Zudem sei der Beitrag, zumindest bei den selbständigen Teilnehmern, nicht an den Rentenversicherungshöchstbeitrag gekoppelt. Die alleinige Orientierung des Beitrages am Einkommen verstoße gegen den Gleichheitssatz, da das Verhältnis zu dem in Aussicht stehenden Vorteil nicht mehr angemessen sei. Soweit die Antragsgegnerin aufgrund der Erhöhung der Beiträge eine bis zu 20-prozentige Steigerung der Rentenleistungen erwarte, erscheine das unseriös. Die Abgabenerhebung stelle eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung (gegenüber anderen Teilnehmern an der Versorgung der Antragsgegnerin) und eine Einschränkung der Wahl des Berufsausübungsortes dar. Die Antragsgegnerin finanziere sich nach eigenen Angaben durch ein offenes Deckungsplanverfahren, bei dem die Deckung durch Kapitalbildung 40 % und die durch Umlage 60 % betrage. Mithin stelle die Verzinsung eine wichtige Säule dar, die jedoch aufgrund der allgemeinen Situation am Kapitalmarkt Schwächen zeige. Da für die Zukunft demografische Probleme zu erwarten seien, sei nicht auszuschließen, dass die Abgabenerhöhung der Kompensation dieser Probleme diene, wobei aber der soziale Gedanke überspannt werde.
19 
Der Antragsteller beantragt,
20 
§ 23 Abs. 1 der Satzung der Antragsgegnerin in der Fassung vom 23.10.2013 für unwirksam zu erklären.
21 
Die Antragsgegnerin beantragt,
22 
den Antrag abzuweisen.
23 
Sie verteidigt die angegriffene Satzungsbestimmung und trägt vor, ergänzend zu der Erhöhung der Versorgungsabgabe seien die Zuzahlungsgrenze angehoben sowie die Höchstabgabe abgesenkt worden. Maßgeblich geprägt sei die Festlegung des allgemeinen Abgabensatzes durch die Umfeldbedingungen. Hierzu gehöre unter anderem das Einkommensteuerrecht. Dieses habe bis zum 31.12.2004 die Ertragsanteilsbesteuerung vorgesehen. Das bedeute, dass die Beiträge zur Versorgungsanstalt ganz überwiegend aus voll versteuertem Einkommen entrichtet worden seien, weil der Freibetrag vordringlich durch die Beiträge zur Krankenvorsorge aufgebraucht worden sei. Andererseits seien die Versorgungsleistungen aufgrund von Freibeträgen weitaus überwiegend steuerfrei geblieben. Die Ertragsanteilsbesteuerung sei im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes zum 01.01.2005 durch die nachgelagerte Besteuerung ersetzt worden. Dieses völlig veränderte Umfeld habe zu Überlegungen geführt, ob der allgemeine Abgabensatz von 9 % der Berufseinkünfte noch den Versorgungsauftrag erfülle, den § 2 VersAnstG statuiere. Denn Jahr für Jahr, zunehmend bis zum Jahr 2040, wachse die Differenz zwischen Brutto- und Netto-Versorgungsleistungen der Versorgungsanstalt an. Sie habe anlässlich der Satzungsänderungen umfangreiche Berechnungen erstellen lassen, wie sich eine eventuelle Erhöhung des Abgabensatzes für unterschiedliche Jahrgänge bei unterschiedlichen Abgabensätzen und unterschiedlichen Einnahmen auswirke. Daraus lasse sich die Sinnhaftigkeit der Regelung eindeutig ableiten.
24 
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die beigezogenen Akten der Antragsgegnerin sowie die Akten des Senats Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

 
25 
Der Normenkontrollantrag des Antragstellers ist zulässig (I.), aber nicht begründet (II.).
I.
26 
Der Antrag ist zulässig.
27 
1. Bei der angefochtenen Satzungsbestimmung handelt es sich um eine im Rang unter dem Landesgesetz stehende Rechtsvorschrift der Antragsgegnerin (§ 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO), gegen die nach § 4 AGVwGO in Baden-Württemberg die Normenkontrolle statthaft ist. Die Antragsfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO ist gewahrt, weil der Normenkontrollantrag am 24.10.2014 und damit innerhalb eines Jahres nach Bekanntmachung der Änderungssatzung (06.12.2013) gestellt wurde.
28 
2. Der Antragsteller ist antragsbefugt.
29 
Die Antragsbefugnis nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO hat jede natürliche oder juristische Person, die geltend macht, durch die Rechtsvorschrift oder deren Anwendung in ihren Rechten verletzt zu sein oder in absehbarer Zeit verletzt zu werden. Es genügt dabei, wenn die geltend gemachte Rechtsverletzung möglich erscheint (vgl. Senatsbeschluss vom 24.09.2014 - 9 S 2333/12 -, juris, m.w.N.).
30 
Der Antragsteller wendet sich als Arzt und Pflichtteilnehmer der Antragsgegnerin gegen die Satzungsbestimmung über die Höhe der Versorgungsabgabe. Die zur Prüfung gestellte Vorschrift belastet den Antragsteller, weil sie festlegt, in welcher Höhe er zur Leistung der Versorgungsabgabe verpflichtet ist. Sie wirkt sich auch aktuell aus, weil der Antragsteller sie bereits seit ihrem Inkrafttreten im Jahre 2014 und auch gegenwärtig zu beachten hat.
II.
31 
Der Normenkontrollantrag ist aber nicht begründet. Die zur Überprüfung gestellte Vorschrift ist von einer ordnungsgemäßen Ermächtigungsgrundlage gedeckt (1.) und weder in formell-rechtlicher (2.) noch in materiell-rechtlicher (3.) Hinsicht zu beanstanden.
32 
1. Ermächtigungsgrundlage für die in § 23 Abs. 1 der Satzung enthaltene Regelung ist § 11 Satz 1 des Gesetzes über die Versorgungsanstalt für Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte (Versorgungsanstaltsgesetz - VersAnstG). Danach werden die Verhältnisse der Antragsgegnerin, soweit sie nicht gesetzlich geregelt sind, durch die Satzung geregelt. Nach § 2 VersAnstG gewährt die Antragsgegnerin den Teilnehmern und ihren Hinterbliebenen Versorgung nach Maßgabe dieses Gesetzes. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 VersAnstG sind die Teilnehmer zur Zahlung der satzungsmäßigen Beiträge verpflichtet. Dem ist zu entnehmen, dass die Höhe der jährlichen Versorgungsabgabe ein möglicher (und gebotener) Inhalt der Satzung ist.
33 
2. Formellen Bedenken ist die Regelung nicht unterworfen. Die Vertreterversammlung der Antragsgegnerin war gemäß § 4 Abs. 4 VersAnstG das zum Erlass der Änderungssatzung zuständige Organ. Mängel des Verfahrens der Normsetzung sind weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich. Dem in § 13 Abs. 2 Nr. 1 VersAnstG normierten Genehmigungserfordernis wurde durch die ministerielle Genehmigung vom 26.11.2013 genügt. Die Satzungsänderung wurde den Vorgaben aus § 11 Satz 2, § 12 VersAnstG entsprechend im Staatsanzeiger bekannt gemacht.
34 
3. Die angegriffene Satzungsbestimmung ist auch in materieller Hinsicht rechtlich nicht zu beanstanden. § 23 Abs. 1 der Satzung steht mit dem Grundrecht der Normadressaten aus Art. 12 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG in Einklang (a). Auch sonst ist die Vorschrift mit höherrangigem Recht vereinbar (b).
35 
a) Ein Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich nicht feststellen.
36 
Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit einer Pflichtversorgung für Angehörige freier Berufe als solche ist in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (z.B. Urteil vom 05.12.2000 - 1 C 11.00 -, NJW 2001, 1590), des Bundesverfassungsgerichts (z.B. Beschlüsse der 2. Kammer des Ersten Senats vom 04.04.1989 - 1 BvR 685/88 -, NJW 1990, 1653, und vom 28.11.1997 - 1 BvR 324/93 -, NJW-RR 1999, 134) wie auch des erkennenden Senats (Beschluss vom 17.01.2012 - 9 S 1817/11 -; Urteil vom 16.11.1999 - 9 S 2176/98 -; DVBl. 2000, 1064) geklärt. Die Pflichtmitgliedschaft bezweckt die Pflichtversorgung der Ärzte und dient durch deren wirtschaftliche Absicherung der Erhaltung eines leistungsfähigen Berufsstandes. Sie ermöglicht es zugleich, dass die Ärzte bei Erreichen eines bestimmten Lebensalters aus der aktiven Berufstätigkeit ausscheiden und der nachfolgenden Generation Platz machen. Damit verfolgt die Pflichtmitgliedschaft legitime Zwecke und ihre Anordnung hält sich innerhalb des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers. Ein Gemeinwohlbelang von hoher Bedeutung ist auch die finanzielle Stabilität des Versorgungsträgers. Maßnahmen, die ihr zu dienen bestimmt sind, können auch dann gerechtfertigt sein, wenn sie für die Betroffenen zu fühlbaren Einschränkungen führen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.05.1985 - 1 BvR 449/82 u.a. -, BVerfGE 70, 1, 30; BVerwG, Beschluss vom 20.08.2007 - 6 B 40.07 -, juris; siehe ferner BVerwG, Urteil vom 12.12.2013 - 3 C 17.13 -, BVerwGE 148, 344; NdSOVG, Beschluss vom 17.06.2015 - 8 LA 16/15 -, juris).
37 
Vorschriften, welche die Höhe der Beiträge zu berufsständischen Versorgungswerken betreffen, sind am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG, gegebenenfalls in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG, zu messen. Art. 12 Abs. 1 GG ist vorrangig als Maßstab für die verfassungsrechtliche Prüfung der Zulässigkeit einer an die Berufstätigkeit anknüpfenden finanziellen Last heranzuziehen. Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet die Freiheit der beruflichen Betätigung. Der Schutzbereich dieses Grundrechts ist, wie aus der Erwähnung von Berufswahl, Wahl von Ausbildungsstätte und Arbeitsplatz sowie Berufsausübung folgt, umfassend. Andererseits schützt das Grundrecht aber nur vor solchen Beeinträchtigungen, die gerade auf die berufliche Betätigung bezogen sind. Es genügt nicht, dass eine Rechtsnorm oder ihre Anwendung unter bestimmten Umständen Rückwirkungen auf die berufliche Tätigkeit entfaltet. Ein Eingriff in das Grundrecht der Berufsfreiheit liegt erst dann vor, wenn die Norm, auf die eine sich auf die Berufstätigkeit auswirkende Maßnahme gestützt ist, berufsregelnde Tendenz hat. Dazu muss sie nicht die Berufstätigkeit unmittelbar betreffen. Der Berufsbezug kann auch gegeben sein, wenn eine Norm die Rahmenbedingungen für die Berufsausübung gestaltet. Das gilt namentlich für normativ auferlegte Geldleistungspflichten. Sie berühren Art. 12 Abs. 1 GG dann, wenn sie infolge ihrer Ausgestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz haben (vgl. BVerwG, Urteil vom 05.12.2000, a.a.O.; unter Hinweis auf BVerfG, Urteil vom 08.04.1997 - 1 BvR 48/94 -, BVerfGE 95, 267, 302, m.w.N.). So liegt der Fall hier.
38 
Eingriffe in den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG müssen mit je nach ihrer Wirkung unterschiedlich wichtigen Gründen gerechtfertigt sein. Ansonsten verstoßen sie gegen das genannte Grundrecht. Eingriffe in die Berufsausübungsfreiheit lassen sich grundsätzlich (schon) damit rechtfertigen, dass sie von vernünftigen Erwägungen des Gemeinwohls getragen werden (vgl. etwa BVerwG, Urteil vom 27.10.2010 - 8 CN 2.09 -, SächsVBl. 2011, 108; zum Recht der berufsständischen Versorgung der Notare). Kommt eine die Berufsausübung betreffende Regelung einer Berufswahlregelung nahe, kann sie nicht mit jeder vernünftigen Erwägung des Gemeinwohls, sondern nur mit Allgemeininteressen gerechtfertigt werden, die so schwer wiegen, dass sie den Vorrang vor der Berufsbehinderung verdienen (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1987 - 1 BvR 1086/82 u.a. -, BVerfGE 77, 84, 106). Dabei ist allerdings in jedem Fall die weite Gestaltungsfreiheit des Normgebers auf dem Gebiet der Sozialordnung und dessen Einschätzungs- und Prognosevorrang zu beachten (vgl. BVerwG, Urteil vom 05.12.2000, a.a.O.).
39 
Art. 12 Abs. 1 GG muss in seinem Zusammenhang mit Art. 3 Abs. 1 GG gesehen werden. Er kann verletzt sein, wenn durch eine Berufsausübungsregelung, die im Ganzen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, innerhalb der betroffenen Berufsgruppe nicht nur einzelne, aus dem Rahmen fallende Sonderfälle, sondern bestimmte Gruppen typischer Fälle ohne zureichenden Grund wesentlich stärker als andere belastet werden (BVerfG, Beschlüsse vom 17.10.1984 - 1 BvL 18/82 u.a. -, BVerfGE 68, 155, 173, und vom 28.11.1997 - 1 BvR 324/93 -, NJW-RR 1999, 134). Aus einer typisierenden Regelung folgende geringfügige Ungleichbehandlungen, gewisse Härten oder Ungerechtigkeiten sind allerdings hinzunehmen (vgl. BVerwG, Urteil vom 05.12.2000, a.a.O., unter Hinweis auf BVerfG, Beschluss vom 28.11.1997, a.a.O.; siehe ferner BVerfG, Beschlüsse vom 02.07.1969 - 1 BvR 669/64 -, BVerfGE 26, 265, 275, und vom 15.10.1985 - 2 BvL 4/83 -, BVerfGE 71, 39, 50).
40 
Liegt ein normativer Eingriff in den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG vor, entsprechen die dem Normgeber dafür gesetzten Grenzen im Ergebnis regelmäßig denjenigen aus Art. 12 Abs. 1 GG (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 16.11.1982 - 1 BvL 16/75 und 36/79 -, BVerfGE 62, 256, 274, und vom 06.12.1988 - 1 BvL 5,6/85 -, BVerfGE 79, 212, 218). Ein solcher Eingriff kann also, wenn er eine einer Berufswahlregelung nahe kommende Berufsausübungsregelung darstellt, nur mit Gründen gerechtfertigt werden, die so schwer wiegen, dass sie die Berufsbehinderung rechtfertigen (vgl. BVerwG, Urteil vom 05.12.2000, a.a.O.).
41 
Nach diesen Maßstäben ist bei der Regelung des § 23 Abs. 1 der Satzung von einer (lediglich) die Berufsausübung betreffenden Regelung auszugehen, die einer Berufswahlregelung nicht nahekommt und deshalb (bereits) mit vernünftigen Erwägungen des Gemeinwohls gerechtfertigt werden kann (aa). Die Vorschrift wird auch von vernünftigen Erwägungen des Gemeinwohls getragen und erweist sich - nicht zuletzt unter Berücksichtigung der weiten Gestaltungsfreiheit und des Einschätzungs- und Prognosevorrangs der Antragsgegnerin als Satzungsgeberin auf dem Gebiet der Sozialordnung - als verhältnismäßig (bb).
42 
aa) Die Festlegung des allgemeinen Abgabensatzes auf 12 % der Berufseinkünfte des vorletzten Jahres betrifft nicht die Berufswahl. Die Höhe des Abgabensatzes ist zwar von Bedeutung für die Ausübung des Arztberufes, stellt aber keine Berufszugangsregelung dar. Der Beruf des Arztes kann ungeachtet der Bestimmung weiterhin gewählt werden, wobei die Berufsaufnahme auch faktisch nicht ausgeschlossen wird. Es steht im vorliegenden Fall auch kein Mindestbeitrag in Rede, der einer Berufswahlregelung nahe kommen kann, wenn aufgrund seiner Gestaltung ein angemessenes Einkommen nicht zu erlangen ist (vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 05.12.2000, a.a.O.). Die Festlegung des allgemeinen Abgabensatzes auf 12 % der Berufseinkünfte des vorletzten Jahres ist damit nicht vergleichbar.
43 
bb) § 23 Abs. 1 der Satzung wird von vernünftigen Erwägungen des Gemeinwohls getragen und ist verhältnismäßig.
44 
Die mit der Anhebung des allgemeinen Abgabensatzes auf 12 % der Berufseinkünfte des vorletzten Jahres verfolgten vernünftigen Gemeinwohlerwägungen bestehen darin, dass die Antragsgegnerin damit den Änderungen im Bereich des Einkommensteuerrechts durch das Alterseinkünftegesetz (BGBl. 2004 I S. 1427 ff.) Rechnung trug. Dies geschah in Übereinstimmung mit ihrer Aufgabe nach § 2 VersAnstG, ihren Teilnehmern und deren Hinterbliebenen Versorgung zu gewähren. Die Funktions- und Leistungsfähigkeit der berufsständischen Versorgung liegt auch im allgemeinen Interesse (vgl. etwa BVerwG, Beschluss vom 20.08.2007, a.a.O.; Senatsbeschluss vom 10.07.2014 - 9 S 858/13 -, NJW-RR 2015, 312; HessVGH, Beschluss vom 27.07.2015 - 7 A 695/14.Z -, juris Rn. 20; OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14.02.2014 - 6 A 10959/13 -, juris).
45 
Die Antragsgegnerin weist zu Recht darauf hin, dass das Einkommensteuerrecht bis zum 31.12.2004 die Ertragsanteilsbesteuerung vorsah. Das bedeutete, dass die Versorgungsabgabe an die Antragsgegnerin ganz überwiegend aus voll versteuertem Einkommen entrichtet wurde, weil der Freibetrag vordringlich durch die Beiträge zur Krankenvorsorge aufgebraucht wurde. Andererseits blieben die Versorgungsleistungen aufgrund von Freibeträgen weitaus überwiegend steuerfrei.
46 
Diese Ertragsanteilsbesteuerung wurde im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes (vom 05.07.2004, BGBl. I S. 1427 ff.; mit späteren, hier nicht näher zu vertiefenden Änderungen) zum 01.01.2005 durch die nachgelagerte Besteuerung ersetzt. Danach werden nach Ablauf der Übergangsperiode die Beiträge zur ersten Säule der Alterssicherung (Gesetzliche Rentenversicherung, Berufsständische Versorgung, Altershilfe für Landwirte) als steuerlich abzugsfähige Sonderausgaben anerkannt, während die Versorgungsleistungen der Besteuerung unterworfen werden. Die Einführung der nachgelagerten Besteuerung ist mit langen Übergangsfristen versehen. Im Jahre 2005 begann die Abzugsfähigkeit der Beiträge bei 60 %. Sie steigerte sich im Laufe der folgenden Jahre bis zu einem Satz von 78 % im Jahre 2014. Im Jahre 2025 werden die Beiträge voll (bis zum jeweiligen Höchstbetrag) abzugsfähig gemacht. Demgegenüber steigt der Besteuerungsanteil der Renten von 50 % im Jahre 2005 auf 100 % im Jahre 2040. Maßgeblich ist das Kohortenprinzip. Dies bedeutet, dass der Besteuerungsanteil von dem Jahr abhängt, in dem der Teilnehmer erstmals eine Versorgungsleistung bezieht. Der Besteuerungsanteil beträgt bei Renteneintritt im Jahre 2014 68 %. Bei Rentenbeginn wird der prozentuale Freibetrag in einen Eurobetrag umgerechnet und gilt dann für die restliche Dauer des Rentenbezugs.
47 
Ziel des Gesetzgebers war es, eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen (BT-Drucks. 15/2150, S. 1, 22). Als tragendes Element der Neuordnung hat er alle Basisversorgungssysteme unterschiedslos der nachgelagerten Besteuerung unterworfen. Das Alterseinkünftegesetz enthält auf der Grundlage dieses Konzepts Neuregelungen sowohl für die Aufbauphase (vgl. insb. § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG) als auch für die Versorgungsphase (wie in § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a Doppelbuchstabe aa EStG). Diese Neuregelungen wurden mittlerweile vom Bundesverfassungsgericht für verfassungskonform erklärt (vgl. BVerfG, Beschlüsse der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29.09.2015 - 2 BvR 2683/11 -, HFR 2016, 69, vom 30.09.2015 - 2 BvR 1066/10 -, HFR 2016, 72, sowie vom 30.09.2015 - 2 BvR 1961/10 -, NJW 2016, 469).
48 
Im Einzelnen wurde insbesondere durch Art. 1 Nr. 7 lit. a des Alterseinkünftegesetzes § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG dahingehend gefasst, dass Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder landwirtschaftlichen Alterskassen sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, zu Sonderausgaben erklärt wurden. Zudem wurde durch Art. 1 Nr. 7 lit. c des Alterseinkünftegesetzes § 10 Abs. 3 EStG wie folgt neu gefasst:
49 
„(3) Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nr. 2 Satz 2 sind bis zu 20 000 Euro zu berücksichtigen. Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag. Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 gehören oder Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben, um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten entspricht. Im Kalenderjahr 2005 sind 60 vom Hundert der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen. Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nr. 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar. Der Vomhundertsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 vom-Hundert-Punkte je Kalenderjahr.“
50 
Dem korrespondiert nach Art. 1 Nr. 13 lit. a des Alterseinkünftegesetzes insbesondere folgende, die Besteuerung der Versorgungsleistungen betreffende Änderung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG:
51 
„Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
52 
a) Leibrenten und andere Leistungen,
53 
aa) die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente. Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Vomhundertsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:
54 
Jahr des Rentenbeginns
Besteuerungsanteil in v.H.
bis 2005
50    
ab 2006
52    
2007   
54    
2008   
56    
2009   
58    
2010   
60    
2011   
62    
2012   
64    
2013   
66    
2014   
68    
2015   
70    
2016   
72    
2017   
74    
2018   
76    
2019   
78    
2020   
80    
2021   
81    
2022   
82    
2023   
83    
2024   
84    
2025   
85    
2026   
86    
2027   
87    
2028   
88    
2029   
89    
2030   
90    
2031   
91    
2032   
92    
2033   
93    
2034   
94    
2035   
95    
2036   
96    
2037   
97    
2038   
98    
2039   
99    
2040   
100     
55 
(…).“
56 
Auf der Basis dieser rechtlichen Situation hat die Antragsgegnerin plausibel dargestellt und auch mit Berechnungen belegt (vgl. insbesondere das Informationsblatt „VA-Aktuell 1/2013“ sowie die vorgelegte „Datenübersicht“), dass es für ihre Teilnehmer bei Betrachtung der Steuerlast grundsätzlich - zum Teil sogar beträchtlich - günstiger und damit dem Versorgungszweck dienlicher ist, erhöhte Einzahlungen in das Versorgungssystem vorzunehmen und dafür später - nach Erreichen der Altersgrenze beziehungsweise sonst bei einem Versorgungsfall - höhere Versorgungsleistungen zu erhalten, als die Einzahlungen auf einem niedrigeren Niveau zu belassen und dementsprechend später geringere Versorgungsleistungen beanspruchen zu können. Der Antragsteller hat weder die steuerliche Vorteilhaftigkeit der Neuregelung als solche noch die einzelnen Berechnungen der Antragsgegnerin substantiiert in Frage gestellt. Sie unterliegen auch sonst keinen inhaltlichen oder rechtlichen Bedenken. Die vom Antragsteller als nicht nachvollziehbar bezeichnete Aussage, dass (grundsätzlich) durch die Erhöhung der Versorgungsabgabe der steuerliche Sonderausgabenabzug jeweils mehr ausgeschöpft werde und der individuelle Netto-Rentenanspruch im Verhältnis zur Mehrbelastung durch den höheren Abgabensatz überproportional gesteigert werde, erweist sich ohne Weiteres als zutreffend. Zu hinterfragen bleibt somit allein, ob die steuerlichen Vorteile, die bei der gesteigerten Altersvorsorge im Rahmen der Versorgungsanstalt zum Tragen kommen, ausreichen, um die Erhöhung des Abgabensatzes zu rechtfertigen. Auch dies ist indes vor dem Hintergrund der Gestaltungsfreiheit der Antragsgegnerin der Fall.
57 
Die Höhe der Versorgungsabgabe in der Neufassung von § 23 Abs. 1 der Satzung genügt dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.
58 
Die Anhebung des Abgabensatzes ist ein erforderliches Mittel, denn es ist kein ebenso geeignetes Mittel ersichtlich, um das angestrebte Ziel zu erreichen, nämlich ein angemessenes und den steuerlichen Rahmenbedingungen gerecht werdendes Versorgungsniveau der Teilnehmer. Sähe die Satzung der Antragsgegnerin lediglich eine niedrigere „Grundversorgung“ in Verbindung mit der Möglichkeit freiwilliger Zuzahlungen (vgl. dazu auch § 23 Abs. 4 der Satzung) vor, so wären die Teilnehmer nicht in gleichem Maße vor Versorgungslücken geschützt. Aufgrund der veränderten steuerlichen Rahmenbedingungen infolge des Alterseinkünftegesetzes (nachgelagerte Besteuerung) wäre für die Teilnehmer bei unverändertem Abgabensatz das Versorgungsniveau grundsätzlich gesunken. Hätte die Antragsgegnerin den Satz der verpflichtend zu leistenden Versorgungsabgabe nicht erhöht, so hätte es jedem einzelnen Teilnehmer oblegen, individuelle Überlegungen und Berechnungen zu seinen Einbußen anzustellen und diese nach eigenem Ermessen durch freiwillige Zuzahlungen zu kompensieren. Dies würde dem Versorgungsgedanken offensichtlich nicht in gleicher Weise gerecht werden wie die allgemeine Anhebung des Abgabensatzes. Diese Annahme findet ihre Bestätigung in den von der Antragsgegnerin geschilderten und vom Antragsteller nicht in Frage gestellten Erfahrungen mit der Inanspruchnahme freiwilliger Zuzahlungsmöglichkeiten. Danach waren die Zuzahlungen weit entfernt davon, die Freibeträge beim Sonderausgabenabzug auszuschöpfen beziehungsweise die durch die Besteuerung der Rente entstehende Lücke bei den Versorgungsleistungen auszugleichen.
59 
Die jetzige Höhe der Versorgungsabgabe ist mit 12 % der Berufseinkünfte des vorletzten Jahres angesichts der zugleich vorgesehenen Höchstabgabe auch nicht unzumutbar.
60 
Soweit der Antragsteller meint, die alleinige Orientierung des Beitrages am Einkommen verstoße gegen den Gleichheitssatz, da das Verhältnis zu dem in Aussicht stehenden Vorteil nicht mehr angemessen sei und zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung führe, überzeugt das nicht. Die Höhe der Versorgungsleistungen ist auch bei dem von der Antragsgegnerin angewandten offenen Deckungsplanverfahren in zentraler Weise an die Höhe der Einzahlungen gekoppelt, so dass keine Benachteiligung des Antragstellers gegenüber anderen Teilnehmern, die geringere Einzahlungen leisten, ersichtlich ist. Auch ist nicht nachvollziehbar, warum gerade die Anhebung des Satzes der Versorgungsabgabe von 9 % auf 12 % etwas Anderes bewirken sollte. Zwar besteht beim offenen Deckungsplanverfahren keine exakte Äquivalenz zwischen Beitrag und Leistung jedes einzelnen Mitgliedes. Kennzeichnend für dieses zwischen dem reinen Kapitaldeckungsprinzip und dem Umlageverfahren angesiedelte Modell ist, dass die dauernde Leistungsfähigkeit der Versorgungseinrichtung sichergestellt wird, indem in der versicherungstechnischen Bilanz unter Einbeziehung der zu erwartenden Neuzugänge die künftigen Leistungen dem im gleichen Zeitraum vorhandenen Vermögen und den zu erwartenden Beiträgen gegenübergestellt werden. Es gibt infolge dessen (lediglich) eine Äquivalenz zwischen den Beiträgen und den Leistungen aller Mitglieder insgesamt („Gruppenäquivalenz“, vgl. Senatsurteil vom 01.09.2009 - 9 S 576/08 -, VBlBW 2010, 75; BVerwG, Urteil vom 21.09.2005 - 6 C 3.05 -, NJW 2006, 711; Beschluss vom 17.12.2014 - 10 B 47.14 -, juris; OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14.02.2014, a.a.O.). Gleichwohl stehen die jeweils erworbenen Versorgungsanrechte in engem Zusammenhang mit den jeweils persönlich geleisteten Abgaben (vgl. die jeweilige „Abgaben- und Anrechteinformation“ an den Antragsteller, etwa vom 25.02.2013 und vom 24.02.2014; zu den unterschiedlichen Finanzierungstechniken von Versorgungseinrichtungen vgl. auch den Überblick bei Clade, DÄBl. 2014, A 832; https://www.aerzteblatt.de/archiv/159590/Aerzteversorgung-Umlage-versus-Kapitaldeckung).
61 
Für die Annahme, die Antragsgegnerin überspanne den sozialen Gedanken, indem sie mit der Beitragsanhebung die derzeit geringe Verzinsung am Kapitalmarkt und womöglich die Folgen demografischer Probleme kompensiere, gibt es - auch mit Blick auf die Angaben des Vertreters der Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung zu der von dieser aktuell erwirtschafteten Rendite - keine greifbaren Anhaltspunkte. Im Übrigen treffen die dem demografischen Wandel geschuldeten Entwicklungen alle Versorgungssysteme in mehr oder weniger gleichem Umfang, ohne dass deshalb die Verfassungskonformität der Pflichtversicherungen in Frage gestellt werden könnte (vgl. BVerwG, Beschluss vom 20.08.2007, a.a.O.).
62 
Soweit der Antragsteller auf die Rechtslage bei anderen Versorgungswerken verweist, vermag das seinem Antrag ebenfalls nicht zum Erfolg zu verhelfen. Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Normgeber nur in seinem Kompetenzbereich. Er ist deshalb nicht gehindert, bei seiner Rechtsetzung von Vorschriften anderer Normgeber abzuweichen, die diese für vergleichbare Sachverhalte in ihrem Kompetenzbereich erlassen haben (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 07.11.1995 - 2 BvR 413/88 und 1300/93 -, BVerfGE 93, 319 351, und der 2. Kammer des Ersten Senats vom 29.12.2004 - 1 BvR 113/03 -, NVwZ-RR 2005, 297, 298; BVerwG, Urteile vom 23.08.1994 - 1 C 18.91 -, BVerwGE 96, 293, 301, und vom 25.07.2007 - 6 C 27.06 -, BVerwGE 129, 129). Vor diesem Hintergrund lässt sich hier aus den Unterschieden des § 23 Abs. 1 der Satzung der Antragsgegnerin im Vergleich zu den Satzungen anderer Versorgungswerke kein Schluss auf eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung ziehen.
63 
b) Auch sonst bestehen gegen die Vorschrift des § 23 Abs. 1 der Satzung in der seit 01.01.2014 geltenden Fassung keine durchgreifenden rechtlichen Bedenken.
64 
Ein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG abzuleitenden Grundsatz des Vertrauensschutzes liegt nicht vor. Der verfassungsrechtlich geforderte Vertrauensschutz geht nicht so weit, dass der Betroffene vor jeder nachteiligen Neuerung bewahrt werden muss. Gerade im Bereich der Altersvorsorge und des Sozialversicherungsrechts muss der Normgeber vielmehr aus Gründen des Allgemeinwohls auf veränderte Situationen zum Schutz der Solidargemeinschaft reagieren können (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.06.1979 - 1 BvL 10/78 -, BVerfGE 51, 356, 363; Senatsurteil vom 01.09.2009, a.a.O.). Unter Berücksichtigung dessen ist die Neufassung der angegriffenen Satzungsbestimmung keinen rechtlichen Bedenken ausgesetzt. Auch der Antragsteller trägt hierzu nichts Konkretes vor.
65 
Es ist auch nicht nachvollziehbar vorgetragen oder sonst ersichtlich, dass wegen der in § 23 Abs. 2 lit. b der Satzung und an anderen Stellen vorgesehenen Parameter für die Höchstabgabe der Rahmen des normgeberischen Ermessens verlassen ist beziehungsweise dass diese zu unvertretbaren Ergebnissen führen.
66 
Schließlich lässt sich ein Verstoß gegen das Eigentumsgrundrecht (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG) nicht feststellen. Zwar kommt Ansprüchen und Anwartschaften aus dem berufsständischen Versorgungsrecht ebenso wie derartigen Rechtspositionen des Sozialversicherungsrechts eigentumsrechtlicher Schutz zu, wenn es sich um vermögenswerte Rechtspositionen handelt, die nach Art eines Ausschließlichkeitsrechts dem Rechtsträger als privatnützig zugeordnet sind, auf nicht unerheblichen Eigenleistungen beruhen und seiner Existenzsicherung dienen (vgl. Senatsbeschluss vom 24.09.2014, a.a.O.; BVerfG, Beschluss vom 11.05.2005 - 1 BvR 368/97 - NJW 2005, 2213; BVerwG, Urteil vom 21.09.2005, a.a.O.; BayVGH, Beschluss vom 27.02.2013 - 21 N 10.2960 -, juris; Urteil vom 27.02.2013 - 21 N 10.2966 -, juris; Beschluss vom 30.04.2015 - 21 N 14.1 -, juris; Urteil vom 30.04.2015 - 21 N 14.2 -, juris; NdSOVG, Urteil vom 12.06.2014 - 8 LC 130/12 -, NdsVBl 2015, 16; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 12.09.2012 - 17 A 2542/09 -, juris). Die Aushöhlung einer erworbenen Eigentumsstellung findet bei der vorgenommenen Anhebung des allgemeinen Abgabensatzes von 9 % auf 12 % aber nicht statt.
III.
67 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
68 
Ein Grund zur Zulassung der Revision nach § 132 Abs. 2 VwGO besteht nicht.
69 
Beschluss vom 14. April 2016
70 
Der Streitwert des Verfahrens wird auf 5.000,-- EUR festgesetzt (vgl. § 52 Abs. 2 GKG).
71 
Der Beschluss ist unanfechtbar (vgl. § 68 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).

Gründe

 
25 
Der Normenkontrollantrag des Antragstellers ist zulässig (I.), aber nicht begründet (II.).
I.
26 
Der Antrag ist zulässig.
27 
1. Bei der angefochtenen Satzungsbestimmung handelt es sich um eine im Rang unter dem Landesgesetz stehende Rechtsvorschrift der Antragsgegnerin (§ 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO), gegen die nach § 4 AGVwGO in Baden-Württemberg die Normenkontrolle statthaft ist. Die Antragsfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO ist gewahrt, weil der Normenkontrollantrag am 24.10.2014 und damit innerhalb eines Jahres nach Bekanntmachung der Änderungssatzung (06.12.2013) gestellt wurde.
28 
2. Der Antragsteller ist antragsbefugt.
29 
Die Antragsbefugnis nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO hat jede natürliche oder juristische Person, die geltend macht, durch die Rechtsvorschrift oder deren Anwendung in ihren Rechten verletzt zu sein oder in absehbarer Zeit verletzt zu werden. Es genügt dabei, wenn die geltend gemachte Rechtsverletzung möglich erscheint (vgl. Senatsbeschluss vom 24.09.2014 - 9 S 2333/12 -, juris, m.w.N.).
30 
Der Antragsteller wendet sich als Arzt und Pflichtteilnehmer der Antragsgegnerin gegen die Satzungsbestimmung über die Höhe der Versorgungsabgabe. Die zur Prüfung gestellte Vorschrift belastet den Antragsteller, weil sie festlegt, in welcher Höhe er zur Leistung der Versorgungsabgabe verpflichtet ist. Sie wirkt sich auch aktuell aus, weil der Antragsteller sie bereits seit ihrem Inkrafttreten im Jahre 2014 und auch gegenwärtig zu beachten hat.
II.
31 
Der Normenkontrollantrag ist aber nicht begründet. Die zur Überprüfung gestellte Vorschrift ist von einer ordnungsgemäßen Ermächtigungsgrundlage gedeckt (1.) und weder in formell-rechtlicher (2.) noch in materiell-rechtlicher (3.) Hinsicht zu beanstanden.
32 
1. Ermächtigungsgrundlage für die in § 23 Abs. 1 der Satzung enthaltene Regelung ist § 11 Satz 1 des Gesetzes über die Versorgungsanstalt für Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte (Versorgungsanstaltsgesetz - VersAnstG). Danach werden die Verhältnisse der Antragsgegnerin, soweit sie nicht gesetzlich geregelt sind, durch die Satzung geregelt. Nach § 2 VersAnstG gewährt die Antragsgegnerin den Teilnehmern und ihren Hinterbliebenen Versorgung nach Maßgabe dieses Gesetzes. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 VersAnstG sind die Teilnehmer zur Zahlung der satzungsmäßigen Beiträge verpflichtet. Dem ist zu entnehmen, dass die Höhe der jährlichen Versorgungsabgabe ein möglicher (und gebotener) Inhalt der Satzung ist.
33 
2. Formellen Bedenken ist die Regelung nicht unterworfen. Die Vertreterversammlung der Antragsgegnerin war gemäß § 4 Abs. 4 VersAnstG das zum Erlass der Änderungssatzung zuständige Organ. Mängel des Verfahrens der Normsetzung sind weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich. Dem in § 13 Abs. 2 Nr. 1 VersAnstG normierten Genehmigungserfordernis wurde durch die ministerielle Genehmigung vom 26.11.2013 genügt. Die Satzungsänderung wurde den Vorgaben aus § 11 Satz 2, § 12 VersAnstG entsprechend im Staatsanzeiger bekannt gemacht.
34 
3. Die angegriffene Satzungsbestimmung ist auch in materieller Hinsicht rechtlich nicht zu beanstanden. § 23 Abs. 1 der Satzung steht mit dem Grundrecht der Normadressaten aus Art. 12 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG in Einklang (a). Auch sonst ist die Vorschrift mit höherrangigem Recht vereinbar (b).
35 
a) Ein Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich nicht feststellen.
36 
Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit einer Pflichtversorgung für Angehörige freier Berufe als solche ist in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (z.B. Urteil vom 05.12.2000 - 1 C 11.00 -, NJW 2001, 1590), des Bundesverfassungsgerichts (z.B. Beschlüsse der 2. Kammer des Ersten Senats vom 04.04.1989 - 1 BvR 685/88 -, NJW 1990, 1653, und vom 28.11.1997 - 1 BvR 324/93 -, NJW-RR 1999, 134) wie auch des erkennenden Senats (Beschluss vom 17.01.2012 - 9 S 1817/11 -; Urteil vom 16.11.1999 - 9 S 2176/98 -; DVBl. 2000, 1064) geklärt. Die Pflichtmitgliedschaft bezweckt die Pflichtversorgung der Ärzte und dient durch deren wirtschaftliche Absicherung der Erhaltung eines leistungsfähigen Berufsstandes. Sie ermöglicht es zugleich, dass die Ärzte bei Erreichen eines bestimmten Lebensalters aus der aktiven Berufstätigkeit ausscheiden und der nachfolgenden Generation Platz machen. Damit verfolgt die Pflichtmitgliedschaft legitime Zwecke und ihre Anordnung hält sich innerhalb des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers. Ein Gemeinwohlbelang von hoher Bedeutung ist auch die finanzielle Stabilität des Versorgungsträgers. Maßnahmen, die ihr zu dienen bestimmt sind, können auch dann gerechtfertigt sein, wenn sie für die Betroffenen zu fühlbaren Einschränkungen führen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.05.1985 - 1 BvR 449/82 u.a. -, BVerfGE 70, 1, 30; BVerwG, Beschluss vom 20.08.2007 - 6 B 40.07 -, juris; siehe ferner BVerwG, Urteil vom 12.12.2013 - 3 C 17.13 -, BVerwGE 148, 344; NdSOVG, Beschluss vom 17.06.2015 - 8 LA 16/15 -, juris).
37 
Vorschriften, welche die Höhe der Beiträge zu berufsständischen Versorgungswerken betreffen, sind am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG, gegebenenfalls in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG, zu messen. Art. 12 Abs. 1 GG ist vorrangig als Maßstab für die verfassungsrechtliche Prüfung der Zulässigkeit einer an die Berufstätigkeit anknüpfenden finanziellen Last heranzuziehen. Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet die Freiheit der beruflichen Betätigung. Der Schutzbereich dieses Grundrechts ist, wie aus der Erwähnung von Berufswahl, Wahl von Ausbildungsstätte und Arbeitsplatz sowie Berufsausübung folgt, umfassend. Andererseits schützt das Grundrecht aber nur vor solchen Beeinträchtigungen, die gerade auf die berufliche Betätigung bezogen sind. Es genügt nicht, dass eine Rechtsnorm oder ihre Anwendung unter bestimmten Umständen Rückwirkungen auf die berufliche Tätigkeit entfaltet. Ein Eingriff in das Grundrecht der Berufsfreiheit liegt erst dann vor, wenn die Norm, auf die eine sich auf die Berufstätigkeit auswirkende Maßnahme gestützt ist, berufsregelnde Tendenz hat. Dazu muss sie nicht die Berufstätigkeit unmittelbar betreffen. Der Berufsbezug kann auch gegeben sein, wenn eine Norm die Rahmenbedingungen für die Berufsausübung gestaltet. Das gilt namentlich für normativ auferlegte Geldleistungspflichten. Sie berühren Art. 12 Abs. 1 GG dann, wenn sie infolge ihrer Ausgestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz haben (vgl. BVerwG, Urteil vom 05.12.2000, a.a.O.; unter Hinweis auf BVerfG, Urteil vom 08.04.1997 - 1 BvR 48/94 -, BVerfGE 95, 267, 302, m.w.N.). So liegt der Fall hier.
38 
Eingriffe in den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG müssen mit je nach ihrer Wirkung unterschiedlich wichtigen Gründen gerechtfertigt sein. Ansonsten verstoßen sie gegen das genannte Grundrecht. Eingriffe in die Berufsausübungsfreiheit lassen sich grundsätzlich (schon) damit rechtfertigen, dass sie von vernünftigen Erwägungen des Gemeinwohls getragen werden (vgl. etwa BVerwG, Urteil vom 27.10.2010 - 8 CN 2.09 -, SächsVBl. 2011, 108; zum Recht der berufsständischen Versorgung der Notare). Kommt eine die Berufsausübung betreffende Regelung einer Berufswahlregelung nahe, kann sie nicht mit jeder vernünftigen Erwägung des Gemeinwohls, sondern nur mit Allgemeininteressen gerechtfertigt werden, die so schwer wiegen, dass sie den Vorrang vor der Berufsbehinderung verdienen (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1987 - 1 BvR 1086/82 u.a. -, BVerfGE 77, 84, 106). Dabei ist allerdings in jedem Fall die weite Gestaltungsfreiheit des Normgebers auf dem Gebiet der Sozialordnung und dessen Einschätzungs- und Prognosevorrang zu beachten (vgl. BVerwG, Urteil vom 05.12.2000, a.a.O.).
39 
Art. 12 Abs. 1 GG muss in seinem Zusammenhang mit Art. 3 Abs. 1 GG gesehen werden. Er kann verletzt sein, wenn durch eine Berufsausübungsregelung, die im Ganzen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, innerhalb der betroffenen Berufsgruppe nicht nur einzelne, aus dem Rahmen fallende Sonderfälle, sondern bestimmte Gruppen typischer Fälle ohne zureichenden Grund wesentlich stärker als andere belastet werden (BVerfG, Beschlüsse vom 17.10.1984 - 1 BvL 18/82 u.a. -, BVerfGE 68, 155, 173, und vom 28.11.1997 - 1 BvR 324/93 -, NJW-RR 1999, 134). Aus einer typisierenden Regelung folgende geringfügige Ungleichbehandlungen, gewisse Härten oder Ungerechtigkeiten sind allerdings hinzunehmen (vgl. BVerwG, Urteil vom 05.12.2000, a.a.O., unter Hinweis auf BVerfG, Beschluss vom 28.11.1997, a.a.O.; siehe ferner BVerfG, Beschlüsse vom 02.07.1969 - 1 BvR 669/64 -, BVerfGE 26, 265, 275, und vom 15.10.1985 - 2 BvL 4/83 -, BVerfGE 71, 39, 50).
40 
Liegt ein normativer Eingriff in den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG vor, entsprechen die dem Normgeber dafür gesetzten Grenzen im Ergebnis regelmäßig denjenigen aus Art. 12 Abs. 1 GG (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 16.11.1982 - 1 BvL 16/75 und 36/79 -, BVerfGE 62, 256, 274, und vom 06.12.1988 - 1 BvL 5,6/85 -, BVerfGE 79, 212, 218). Ein solcher Eingriff kann also, wenn er eine einer Berufswahlregelung nahe kommende Berufsausübungsregelung darstellt, nur mit Gründen gerechtfertigt werden, die so schwer wiegen, dass sie die Berufsbehinderung rechtfertigen (vgl. BVerwG, Urteil vom 05.12.2000, a.a.O.).
41 
Nach diesen Maßstäben ist bei der Regelung des § 23 Abs. 1 der Satzung von einer (lediglich) die Berufsausübung betreffenden Regelung auszugehen, die einer Berufswahlregelung nicht nahekommt und deshalb (bereits) mit vernünftigen Erwägungen des Gemeinwohls gerechtfertigt werden kann (aa). Die Vorschrift wird auch von vernünftigen Erwägungen des Gemeinwohls getragen und erweist sich - nicht zuletzt unter Berücksichtigung der weiten Gestaltungsfreiheit und des Einschätzungs- und Prognosevorrangs der Antragsgegnerin als Satzungsgeberin auf dem Gebiet der Sozialordnung - als verhältnismäßig (bb).
42 
aa) Die Festlegung des allgemeinen Abgabensatzes auf 12 % der Berufseinkünfte des vorletzten Jahres betrifft nicht die Berufswahl. Die Höhe des Abgabensatzes ist zwar von Bedeutung für die Ausübung des Arztberufes, stellt aber keine Berufszugangsregelung dar. Der Beruf des Arztes kann ungeachtet der Bestimmung weiterhin gewählt werden, wobei die Berufsaufnahme auch faktisch nicht ausgeschlossen wird. Es steht im vorliegenden Fall auch kein Mindestbeitrag in Rede, der einer Berufswahlregelung nahe kommen kann, wenn aufgrund seiner Gestaltung ein angemessenes Einkommen nicht zu erlangen ist (vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 05.12.2000, a.a.O.). Die Festlegung des allgemeinen Abgabensatzes auf 12 % der Berufseinkünfte des vorletzten Jahres ist damit nicht vergleichbar.
43 
bb) § 23 Abs. 1 der Satzung wird von vernünftigen Erwägungen des Gemeinwohls getragen und ist verhältnismäßig.
44 
Die mit der Anhebung des allgemeinen Abgabensatzes auf 12 % der Berufseinkünfte des vorletzten Jahres verfolgten vernünftigen Gemeinwohlerwägungen bestehen darin, dass die Antragsgegnerin damit den Änderungen im Bereich des Einkommensteuerrechts durch das Alterseinkünftegesetz (BGBl. 2004 I S. 1427 ff.) Rechnung trug. Dies geschah in Übereinstimmung mit ihrer Aufgabe nach § 2 VersAnstG, ihren Teilnehmern und deren Hinterbliebenen Versorgung zu gewähren. Die Funktions- und Leistungsfähigkeit der berufsständischen Versorgung liegt auch im allgemeinen Interesse (vgl. etwa BVerwG, Beschluss vom 20.08.2007, a.a.O.; Senatsbeschluss vom 10.07.2014 - 9 S 858/13 -, NJW-RR 2015, 312; HessVGH, Beschluss vom 27.07.2015 - 7 A 695/14.Z -, juris Rn. 20; OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14.02.2014 - 6 A 10959/13 -, juris).
45 
Die Antragsgegnerin weist zu Recht darauf hin, dass das Einkommensteuerrecht bis zum 31.12.2004 die Ertragsanteilsbesteuerung vorsah. Das bedeutete, dass die Versorgungsabgabe an die Antragsgegnerin ganz überwiegend aus voll versteuertem Einkommen entrichtet wurde, weil der Freibetrag vordringlich durch die Beiträge zur Krankenvorsorge aufgebraucht wurde. Andererseits blieben die Versorgungsleistungen aufgrund von Freibeträgen weitaus überwiegend steuerfrei.
46 
Diese Ertragsanteilsbesteuerung wurde im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes (vom 05.07.2004, BGBl. I S. 1427 ff.; mit späteren, hier nicht näher zu vertiefenden Änderungen) zum 01.01.2005 durch die nachgelagerte Besteuerung ersetzt. Danach werden nach Ablauf der Übergangsperiode die Beiträge zur ersten Säule der Alterssicherung (Gesetzliche Rentenversicherung, Berufsständische Versorgung, Altershilfe für Landwirte) als steuerlich abzugsfähige Sonderausgaben anerkannt, während die Versorgungsleistungen der Besteuerung unterworfen werden. Die Einführung der nachgelagerten Besteuerung ist mit langen Übergangsfristen versehen. Im Jahre 2005 begann die Abzugsfähigkeit der Beiträge bei 60 %. Sie steigerte sich im Laufe der folgenden Jahre bis zu einem Satz von 78 % im Jahre 2014. Im Jahre 2025 werden die Beiträge voll (bis zum jeweiligen Höchstbetrag) abzugsfähig gemacht. Demgegenüber steigt der Besteuerungsanteil der Renten von 50 % im Jahre 2005 auf 100 % im Jahre 2040. Maßgeblich ist das Kohortenprinzip. Dies bedeutet, dass der Besteuerungsanteil von dem Jahr abhängt, in dem der Teilnehmer erstmals eine Versorgungsleistung bezieht. Der Besteuerungsanteil beträgt bei Renteneintritt im Jahre 2014 68 %. Bei Rentenbeginn wird der prozentuale Freibetrag in einen Eurobetrag umgerechnet und gilt dann für die restliche Dauer des Rentenbezugs.
47 
Ziel des Gesetzgebers war es, eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen (BT-Drucks. 15/2150, S. 1, 22). Als tragendes Element der Neuordnung hat er alle Basisversorgungssysteme unterschiedslos der nachgelagerten Besteuerung unterworfen. Das Alterseinkünftegesetz enthält auf der Grundlage dieses Konzepts Neuregelungen sowohl für die Aufbauphase (vgl. insb. § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG) als auch für die Versorgungsphase (wie in § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a Doppelbuchstabe aa EStG). Diese Neuregelungen wurden mittlerweile vom Bundesverfassungsgericht für verfassungskonform erklärt (vgl. BVerfG, Beschlüsse der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29.09.2015 - 2 BvR 2683/11 -, HFR 2016, 69, vom 30.09.2015 - 2 BvR 1066/10 -, HFR 2016, 72, sowie vom 30.09.2015 - 2 BvR 1961/10 -, NJW 2016, 469).
48 
Im Einzelnen wurde insbesondere durch Art. 1 Nr. 7 lit. a des Alterseinkünftegesetzes § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG dahingehend gefasst, dass Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder landwirtschaftlichen Alterskassen sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, zu Sonderausgaben erklärt wurden. Zudem wurde durch Art. 1 Nr. 7 lit. c des Alterseinkünftegesetzes § 10 Abs. 3 EStG wie folgt neu gefasst:
49 
„(3) Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nr. 2 Satz 2 sind bis zu 20 000 Euro zu berücksichtigen. Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag. Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 gehören oder Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben, um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten entspricht. Im Kalenderjahr 2005 sind 60 vom Hundert der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen. Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nr. 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar. Der Vomhundertsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 vom-Hundert-Punkte je Kalenderjahr.“
50 
Dem korrespondiert nach Art. 1 Nr. 13 lit. a des Alterseinkünftegesetzes insbesondere folgende, die Besteuerung der Versorgungsleistungen betreffende Änderung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG:
51 
„Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
52 
a) Leibrenten und andere Leistungen,
53 
aa) die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente. Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Vomhundertsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:
54 
Jahr des Rentenbeginns
Besteuerungsanteil in v.H.
bis 2005
50    
ab 2006
52    
2007   
54    
2008   
56    
2009   
58    
2010   
60    
2011   
62    
2012   
64    
2013   
66    
2014   
68    
2015   
70    
2016   
72    
2017   
74    
2018   
76    
2019   
78    
2020   
80    
2021   
81    
2022   
82    
2023   
83    
2024   
84    
2025   
85    
2026   
86    
2027   
87    
2028   
88    
2029   
89    
2030   
90    
2031   
91    
2032   
92    
2033   
93    
2034   
94    
2035   
95    
2036   
96    
2037   
97    
2038   
98    
2039   
99    
2040   
100     
55 
(…).“
56 
Auf der Basis dieser rechtlichen Situation hat die Antragsgegnerin plausibel dargestellt und auch mit Berechnungen belegt (vgl. insbesondere das Informationsblatt „VA-Aktuell 1/2013“ sowie die vorgelegte „Datenübersicht“), dass es für ihre Teilnehmer bei Betrachtung der Steuerlast grundsätzlich - zum Teil sogar beträchtlich - günstiger und damit dem Versorgungszweck dienlicher ist, erhöhte Einzahlungen in das Versorgungssystem vorzunehmen und dafür später - nach Erreichen der Altersgrenze beziehungsweise sonst bei einem Versorgungsfall - höhere Versorgungsleistungen zu erhalten, als die Einzahlungen auf einem niedrigeren Niveau zu belassen und dementsprechend später geringere Versorgungsleistungen beanspruchen zu können. Der Antragsteller hat weder die steuerliche Vorteilhaftigkeit der Neuregelung als solche noch die einzelnen Berechnungen der Antragsgegnerin substantiiert in Frage gestellt. Sie unterliegen auch sonst keinen inhaltlichen oder rechtlichen Bedenken. Die vom Antragsteller als nicht nachvollziehbar bezeichnete Aussage, dass (grundsätzlich) durch die Erhöhung der Versorgungsabgabe der steuerliche Sonderausgabenabzug jeweils mehr ausgeschöpft werde und der individuelle Netto-Rentenanspruch im Verhältnis zur Mehrbelastung durch den höheren Abgabensatz überproportional gesteigert werde, erweist sich ohne Weiteres als zutreffend. Zu hinterfragen bleibt somit allein, ob die steuerlichen Vorteile, die bei der gesteigerten Altersvorsorge im Rahmen der Versorgungsanstalt zum Tragen kommen, ausreichen, um die Erhöhung des Abgabensatzes zu rechtfertigen. Auch dies ist indes vor dem Hintergrund der Gestaltungsfreiheit der Antragsgegnerin der Fall.
57 
Die Höhe der Versorgungsabgabe in der Neufassung von § 23 Abs. 1 der Satzung genügt dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.
58 
Die Anhebung des Abgabensatzes ist ein erforderliches Mittel, denn es ist kein ebenso geeignetes Mittel ersichtlich, um das angestrebte Ziel zu erreichen, nämlich ein angemessenes und den steuerlichen Rahmenbedingungen gerecht werdendes Versorgungsniveau der Teilnehmer. Sähe die Satzung der Antragsgegnerin lediglich eine niedrigere „Grundversorgung“ in Verbindung mit der Möglichkeit freiwilliger Zuzahlungen (vgl. dazu auch § 23 Abs. 4 der Satzung) vor, so wären die Teilnehmer nicht in gleichem Maße vor Versorgungslücken geschützt. Aufgrund der veränderten steuerlichen Rahmenbedingungen infolge des Alterseinkünftegesetzes (nachgelagerte Besteuerung) wäre für die Teilnehmer bei unverändertem Abgabensatz das Versorgungsniveau grundsätzlich gesunken. Hätte die Antragsgegnerin den Satz der verpflichtend zu leistenden Versorgungsabgabe nicht erhöht, so hätte es jedem einzelnen Teilnehmer oblegen, individuelle Überlegungen und Berechnungen zu seinen Einbußen anzustellen und diese nach eigenem Ermessen durch freiwillige Zuzahlungen zu kompensieren. Dies würde dem Versorgungsgedanken offensichtlich nicht in gleicher Weise gerecht werden wie die allgemeine Anhebung des Abgabensatzes. Diese Annahme findet ihre Bestätigung in den von der Antragsgegnerin geschilderten und vom Antragsteller nicht in Frage gestellten Erfahrungen mit der Inanspruchnahme freiwilliger Zuzahlungsmöglichkeiten. Danach waren die Zuzahlungen weit entfernt davon, die Freibeträge beim Sonderausgabenabzug auszuschöpfen beziehungsweise die durch die Besteuerung der Rente entstehende Lücke bei den Versorgungsleistungen auszugleichen.
59 
Die jetzige Höhe der Versorgungsabgabe ist mit 12 % der Berufseinkünfte des vorletzten Jahres angesichts der zugleich vorgesehenen Höchstabgabe auch nicht unzumutbar.
60 
Soweit der Antragsteller meint, die alleinige Orientierung des Beitrages am Einkommen verstoße gegen den Gleichheitssatz, da das Verhältnis zu dem in Aussicht stehenden Vorteil nicht mehr angemessen sei und zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung führe, überzeugt das nicht. Die Höhe der Versorgungsleistungen ist auch bei dem von der Antragsgegnerin angewandten offenen Deckungsplanverfahren in zentraler Weise an die Höhe der Einzahlungen gekoppelt, so dass keine Benachteiligung des Antragstellers gegenüber anderen Teilnehmern, die geringere Einzahlungen leisten, ersichtlich ist. Auch ist nicht nachvollziehbar, warum gerade die Anhebung des Satzes der Versorgungsabgabe von 9 % auf 12 % etwas Anderes bewirken sollte. Zwar besteht beim offenen Deckungsplanverfahren keine exakte Äquivalenz zwischen Beitrag und Leistung jedes einzelnen Mitgliedes. Kennzeichnend für dieses zwischen dem reinen Kapitaldeckungsprinzip und dem Umlageverfahren angesiedelte Modell ist, dass die dauernde Leistungsfähigkeit der Versorgungseinrichtung sichergestellt wird, indem in der versicherungstechnischen Bilanz unter Einbeziehung der zu erwartenden Neuzugänge die künftigen Leistungen dem im gleichen Zeitraum vorhandenen Vermögen und den zu erwartenden Beiträgen gegenübergestellt werden. Es gibt infolge dessen (lediglich) eine Äquivalenz zwischen den Beiträgen und den Leistungen aller Mitglieder insgesamt („Gruppenäquivalenz“, vgl. Senatsurteil vom 01.09.2009 - 9 S 576/08 -, VBlBW 2010, 75; BVerwG, Urteil vom 21.09.2005 - 6 C 3.05 -, NJW 2006, 711; Beschluss vom 17.12.2014 - 10 B 47.14 -, juris; OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14.02.2014, a.a.O.). Gleichwohl stehen die jeweils erworbenen Versorgungsanrechte in engem Zusammenhang mit den jeweils persönlich geleisteten Abgaben (vgl. die jeweilige „Abgaben- und Anrechteinformation“ an den Antragsteller, etwa vom 25.02.2013 und vom 24.02.2014; zu den unterschiedlichen Finanzierungstechniken von Versorgungseinrichtungen vgl. auch den Überblick bei Clade, DÄBl. 2014, A 832; https://www.aerzteblatt.de/archiv/159590/Aerzteversorgung-Umlage-versus-Kapitaldeckung).
61 
Für die Annahme, die Antragsgegnerin überspanne den sozialen Gedanken, indem sie mit der Beitragsanhebung die derzeit geringe Verzinsung am Kapitalmarkt und womöglich die Folgen demografischer Probleme kompensiere, gibt es - auch mit Blick auf die Angaben des Vertreters der Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung zu der von dieser aktuell erwirtschafteten Rendite - keine greifbaren Anhaltspunkte. Im Übrigen treffen die dem demografischen Wandel geschuldeten Entwicklungen alle Versorgungssysteme in mehr oder weniger gleichem Umfang, ohne dass deshalb die Verfassungskonformität der Pflichtversicherungen in Frage gestellt werden könnte (vgl. BVerwG, Beschluss vom 20.08.2007, a.a.O.).
62 
Soweit der Antragsteller auf die Rechtslage bei anderen Versorgungswerken verweist, vermag das seinem Antrag ebenfalls nicht zum Erfolg zu verhelfen. Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Normgeber nur in seinem Kompetenzbereich. Er ist deshalb nicht gehindert, bei seiner Rechtsetzung von Vorschriften anderer Normgeber abzuweichen, die diese für vergleichbare Sachverhalte in ihrem Kompetenzbereich erlassen haben (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 07.11.1995 - 2 BvR 413/88 und 1300/93 -, BVerfGE 93, 319 351, und der 2. Kammer des Ersten Senats vom 29.12.2004 - 1 BvR 113/03 -, NVwZ-RR 2005, 297, 298; BVerwG, Urteile vom 23.08.1994 - 1 C 18.91 -, BVerwGE 96, 293, 301, und vom 25.07.2007 - 6 C 27.06 -, BVerwGE 129, 129). Vor diesem Hintergrund lässt sich hier aus den Unterschieden des § 23 Abs. 1 der Satzung der Antragsgegnerin im Vergleich zu den Satzungen anderer Versorgungswerke kein Schluss auf eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung ziehen.
63 
b) Auch sonst bestehen gegen die Vorschrift des § 23 Abs. 1 der Satzung in der seit 01.01.2014 geltenden Fassung keine durchgreifenden rechtlichen Bedenken.
64 
Ein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG abzuleitenden Grundsatz des Vertrauensschutzes liegt nicht vor. Der verfassungsrechtlich geforderte Vertrauensschutz geht nicht so weit, dass der Betroffene vor jeder nachteiligen Neuerung bewahrt werden muss. Gerade im Bereich der Altersvorsorge und des Sozialversicherungsrechts muss der Normgeber vielmehr aus Gründen des Allgemeinwohls auf veränderte Situationen zum Schutz der Solidargemeinschaft reagieren können (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.06.1979 - 1 BvL 10/78 -, BVerfGE 51, 356, 363; Senatsurteil vom 01.09.2009, a.a.O.). Unter Berücksichtigung dessen ist die Neufassung der angegriffenen Satzungsbestimmung keinen rechtlichen Bedenken ausgesetzt. Auch der Antragsteller trägt hierzu nichts Konkretes vor.
65 
Es ist auch nicht nachvollziehbar vorgetragen oder sonst ersichtlich, dass wegen der in § 23 Abs. 2 lit. b der Satzung und an anderen Stellen vorgesehenen Parameter für die Höchstabgabe der Rahmen des normgeberischen Ermessens verlassen ist beziehungsweise dass diese zu unvertretbaren Ergebnissen führen.
66 
Schließlich lässt sich ein Verstoß gegen das Eigentumsgrundrecht (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG) nicht feststellen. Zwar kommt Ansprüchen und Anwartschaften aus dem berufsständischen Versorgungsrecht ebenso wie derartigen Rechtspositionen des Sozialversicherungsrechts eigentumsrechtlicher Schutz zu, wenn es sich um vermögenswerte Rechtspositionen handelt, die nach Art eines Ausschließlichkeitsrechts dem Rechtsträger als privatnützig zugeordnet sind, auf nicht unerheblichen Eigenleistungen beruhen und seiner Existenzsicherung dienen (vgl. Senatsbeschluss vom 24.09.2014, a.a.O.; BVerfG, Beschluss vom 11.05.2005 - 1 BvR 368/97 - NJW 2005, 2213; BVerwG, Urteil vom 21.09.2005, a.a.O.; BayVGH, Beschluss vom 27.02.2013 - 21 N 10.2960 -, juris; Urteil vom 27.02.2013 - 21 N 10.2966 -, juris; Beschluss vom 30.04.2015 - 21 N 14.1 -, juris; Urteil vom 30.04.2015 - 21 N 14.2 -, juris; NdSOVG, Urteil vom 12.06.2014 - 8 LC 130/12 -, NdsVBl 2015, 16; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 12.09.2012 - 17 A 2542/09 -, juris). Die Aushöhlung einer erworbenen Eigentumsstellung findet bei der vorgenommenen Anhebung des allgemeinen Abgabensatzes von 9 % auf 12 % aber nicht statt.
III.
67 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
68 
Ein Grund zur Zulassung der Revision nach § 132 Abs. 2 VwGO besteht nicht.
69 
Beschluss vom 14. April 2016
70 
Der Streitwert des Verfahrens wird auf 5.000,-- EUR festgesetzt (vgl. § 52 Abs. 2 GKG).
71 
Der Beschluss ist unanfechtbar (vgl. § 68 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).

ra.de-Urteilsbesprechung zu Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 14. Apr. 2016 - 9 S 2122/14

Urteilsbesprechung schreiben

0 Urteilsbesprechungen zu Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 14. Apr. 2016 - 9 S 2122/14

Referenzen - Gesetze

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 14. Apr. 2016 - 9 S 2122/14 zitiert 14 §§.

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 154


(1) Der unterliegende Teil trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, we

Gerichtskostengesetz - GKG 2004 | § 52 Verfahren vor Gerichten der Verwaltungs-, Finanz- und Sozialgerichtsbarkeit


(1) In Verfahren vor den Gerichten der Verwaltungs-, Finanz- und Sozialgerichtsbarkeit ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, der Streitwert nach der sich aus dem Antrag des Klägers für ihn ergebenden Bedeutung der Sache nach Ermessen zu bestimmen.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3


(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich. (2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin. (3) Ni

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 132


(1) Gegen das Urteil des Oberverwaltungsgerichts (§ 49 Nr. 1) und gegen Beschlüsse nach § 47 Abs. 5 Satz 1 steht den Beteiligten die Revision an das Bundesverwaltungsgericht zu, wenn das Oberverwaltungsgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulas

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 14


(1) Das Eigentum und das Erbrecht werden gewährleistet. Inhalt und Schranken werden durch die Gesetze bestimmt. (2) Eigentum verpflichtet. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen. (3) Eine Enteignung ist nur zum Wohle der All

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 12


(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden. (2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 20


(1) Die Bundesrepublik Deutschland ist ein demokratischer und sozialer Bundesstaat. (2) Alle Staatsgewalt geht vom Volke aus. Sie wird vom Volke in Wahlen und Abstimmungen und durch besondere Organe der Gesetzgebung, der vollziehenden Gewalt und der

Gerichtskostengesetz - GKG 2004 | § 66 Erinnerung gegen den Kostenansatz, Beschwerde


(1) Über Erinnerungen des Kostenschuldners und der Staatskasse gegen den Kostenansatz entscheidet das Gericht, bei dem die Kosten angesetzt sind. Sind die Kosten bei der Staatsanwaltschaft angesetzt, ist das Gericht des ersten Rechtszugs zuständig. W

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 47


(1) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet im Rahmen seiner Gerichtsbarkeit auf Antrag über die Gültigkeit 1. von Satzungen, die nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs erlassen worden sind, sowie von Rechtsverordnungen auf Grund des § 246 Abs. 2 de

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10


(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:1.(weggefallen)1a.(weggefallen)1b.(weggefallen)2.a)Beiträge zu den gesetzliche

Einkommensteuergesetz - EStG | § 22 Arten der sonstigen Einkünfte


Sonstige Einkünfte sind1.Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig b

Sozialgesetzbuch (SGB) Sechstes Buch (VI) - Gesetzliche Rentenversicherung - (Artikel 1 des Gesetzes v. 18. Dezember 1989, BGBl. I S. 2261, 1990 I S. 1337) - SGB 6 | § 5 Versicherungsfreiheit


(1) Versicherungsfrei sind 1. Beamte und Richter auf Lebenszeit, auf Zeit oder auf Probe, Berufssoldaten und Soldaten auf Zeit sowie Beamte auf Widerruf im Vorbereitungsdienst,2. sonstige Beschäftigte von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des

Referenzen - Urteile

Urteil einreichen

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 14. Apr. 2016 - 9 S 2122/14 zitiert oder wird zitiert von 8 Urteil(en).

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 14. Apr. 2016 - 9 S 2122/14 zitiert 6 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Bundesverfassungsgericht Nichtannahmebeschluss, 30. Sept. 2015 - 2 BvR 1066/10

bei uns veröffentlicht am 30.09.2015

Gründe 1 Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Besteuerung seiner Rente aus der gesetzlichen Rentenversic

Bundesverfassungsgericht Nichtannahmebeschluss, 30. Sept. 2015 - 2 BvR 1961/10

bei uns veröffentlicht am 30.09.2015

Gründe 1 Mit ihrer Verfassungsbeschwerde wenden sich die Beschwerdeführer gegen die Besteuerung einer Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus einer berufsständischen Verso

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Beschluss, 24. Sept. 2014 - 9 S 2333/12

bei uns veröffentlicht am 24.09.2014

Tenor Der Antrag wird abgewiesen.Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.Die Revision wird nicht zugelassen. Gründe   A. 1 Der Antragsteller wendet sich gegen den Wegfall des sog. Ledigenzuschlags auf die Altersrente für nach

Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 14. Feb. 2014 - 6 A 10959/13

bei uns veröffentlicht am 14.02.2014

Diese Entscheidung zitiert Tenor Unter Abänderung des Urteils des Verwaltungsgerichts Mainz vom 17. Mai 2013 wird die Klage abgewiesen. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge zu tragen. Das Urteil ist wegen der Ko

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 01. Sept. 2009 - 9 S 576/08

bei uns veröffentlicht am 01.09.2009

Tenor Die Berufung des Klägers gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Sigmaringen vom 26. November 2007 - 8 K 1267/05 - wird zurückgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
2 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 14. Apr. 2016 - 9 S 2122/14.

Verwaltungsgericht Freiburg Urteil, 24. Mai 2018 - 9 K 8560/17

bei uns veröffentlicht am 24.05.2018

Tenor Die Klage wird abgewiesen.Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand 1 Die Klägerin, eine Gemeinschaftspraxis zweier Ärztinnen, wendet sich gegen ihre Heranziehung als Betriebsstätteninhaberin zur Zahlung von Rundfunkbeiträgen.2

Verwaltungsgericht Stuttgart Urteil, 11. Jan. 2018 - 1 K 8893/17

bei uns veröffentlicht am 11.01.2018

Tenor Die Klage wird abgewiesen.Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.Die Berufung wird zugelassen. Tatbestand   1 Der Kläger wendet sich gegen die ihm seitens der Beklagten auferlegte Verpflichtung zum Einbau eines geeichten Wasserzäh

Referenzen

(1) Versicherungsfrei sind

1.
Beamte und Richter auf Lebenszeit, auf Zeit oder auf Probe, Berufssoldaten und Soldaten auf Zeit sowie Beamte auf Widerruf im Vorbereitungsdienst,
2.
sonstige Beschäftigte von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts, deren Verbänden einschließlich der Spitzenverbände oder ihrer Arbeitsgemeinschaften, wenn ihnen nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen Anwartschaft auf Versorgung bei verminderter Erwerbsfähigkeit und im Alter sowie auf Hinterbliebenenversorgung gewährleistet und die Erfüllung der Gewährleistung gesichert ist,
3.
Beschäftigte im Sinne von Nummer 2, wenn ihnen nach kirchenrechtlichen Regelungen eine Anwartschaft im Sinne von Nummer 2 gewährleistet und die Erfüllung der Gewährleistung gesichert ist, sowie satzungsmäßige Mitglieder geistlicher Genossenschaften, Diakonissen und Angehörige ähnlicher Gemeinschaften, wenn ihnen nach den Regeln der Gemeinschaft Anwartschaft auf die in der Gemeinschaft übliche Versorgung bei verminderter Erwerbsfähigkeit und im Alter gewährleistet und die Erfüllung der Gewährleistung gesichert ist,
in dieser Beschäftigung und in weiteren Beschäftigungen, auf die die Gewährleistung einer Versorgungsanwartschaft erstreckt wird. Für Personen nach Satz 1 Nr. 2 gilt dies nur, wenn sie
1.
nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen Anspruch auf Vergütung und bei Krankheit auf Fortzahlung der Bezüge haben oder
2.
nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen bei Krankheit Anspruch auf Beihilfe oder Heilfürsorge haben oder
3.
innerhalb von zwei Jahren nach Beginn des Beschäftigungsverhältnisses in ein Rechtsverhältnis nach Nummer 1 berufen werden sollen oder
4.
in einem öffentlich-rechtlichen Ausbildungsverhältnis stehen.
Über das Vorliegen der Voraussetzungen nach Satz 1 Nr. 2 und 3 sowie nach Satz 2 und die Erstreckung der Gewährleistung auf weitere Beschäftigungen entscheidet für Beschäftigte beim Bund und bei Dienstherren oder anderen Arbeitgebern, die der Aufsicht des Bundes unterstehen, das zuständige Bundesministerium, im Übrigen die oberste Verwaltungsbehörde des Landes, in dem die Arbeitgeber, Genossenschaften oder Gemeinschaften ihren Sitz haben. Die Gewährleistung von Anwartschaften begründet die Versicherungsfreiheit von Beginn des Monats an, in dem die Zusicherung der Anwartschaften vertraglich erfolgt.

(2) Versicherungsfrei sind Personen, die eine

1.
Beschäftigung nach § 8 Absatz 1 Nummer 2 oder § 8a in Verbindung mit § 8 Absatz 1 Nummer 2 des Vierten Buches oder
2.
geringfügige selbständige Tätigkeit nach § 8 Absatz 3 in Verbindung mit § 8 Absatz 1 oder nach § 8 Absatz 3 in Verbindung mit den §§ 8a und 8 Absatz 1 des Vierten Buches
ausüben, in dieser Beschäftigung oder selbständigen Tätigkeit. Bei Anwendung von Satz 1 Nummer 2 ist im gesamten Kalenderjahr die zum 1. Januar des jeweiligen Kalenderjahres geltende Geringfügigkeitsgrenze maßgebend. § 8 Absatz 2 des Vierten Buches ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass eine Zusammenrechnung mit einer nicht geringfügigen selbständigen Tätigkeit nur erfolgt, wenn diese versicherungspflichtig ist. Satz 1 Nummer 1 gilt nicht für Personen, die im Rahmen betrieblicher Berufsbildung beschäftigt sind.

(3) Versicherungsfrei sind Personen, die während der Dauer eines Studiums als ordentliche Studierende einer Fachschule oder Hochschule ein Praktikum ableisten, das in ihrer Studienordnung oder Prüfungsordnung vorgeschrieben ist.

(4) Versicherungsfrei sind Personen, die

1.
nach Ablauf des Monats, in dem die Regelaltersgrenze erreicht wurde, eine Vollrente wegen Alters beziehen,
2.
nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen oder entsprechenden kirchenrechtlichen Regelungen oder nach den Regelungen einer berufsständischen Versorgungseinrichtung eine Versorgung nach Erreichen einer Altersgrenze beziehen oder die in der Gemeinschaft übliche Versorgung im Alter nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 3 erhalten oder
3.
bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze nicht versichert waren oder nach Erreichen der Regelaltersgrenze eine Beitragserstattung aus ihrer Versicherung erhalten haben.
Satz 1 gilt nicht für Beschäftigte in einer Beschäftigung, in der sie durch schriftliche Erklärung gegenüber dem Arbeitgeber auf die Versicherungsfreiheit verzichten. Der Verzicht kann nur mit Wirkung für die Zukunft erklärt werden und ist für die Dauer der Beschäftigung bindend. Die Sätze 2 und 3 gelten entsprechend für selbständig Tätige, die den Verzicht gegenüber dem zuständigen Träger der Rentenversicherung erklären.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.

(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.

(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.

(1) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet im Rahmen seiner Gerichtsbarkeit auf Antrag über die Gültigkeit

1.
von Satzungen, die nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs erlassen worden sind, sowie von Rechtsverordnungen auf Grund des § 246 Abs. 2 des Baugesetzbuchs
2.
von anderen im Rang unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschriften, sofern das Landesrecht dies bestimmt.

(2) Den Antrag kann jede natürliche oder juristische Person, die geltend macht, durch die Rechtsvorschrift oder deren Anwendung in ihren Rechten verletzt zu sein oder in absehbarer Zeit verletzt zu werden, sowie jede Behörde innerhalb eines Jahres nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift stellen. Er ist gegen die Körperschaft, Anstalt oder Stiftung zu richten, welche die Rechtsvorschrift erlassen hat. Das Oberverwaltungsgericht kann dem Land und anderen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, deren Zuständigkeit durch die Rechtsvorschrift berührt wird, Gelegenheit zur Äußerung binnen einer zu bestimmenden Frist geben. § 65 Abs. 1 und 4 und § 66 sind entsprechend anzuwenden.

(2a) (weggefallen)

(3) Das Oberverwaltungsgericht prüft die Vereinbarkeit der Rechtsvorschrift mit Landesrecht nicht, soweit gesetzlich vorgesehen ist, daß die Rechtsvorschrift ausschließlich durch das Verfassungsgericht eines Landes nachprüfbar ist.

(4) Ist ein Verfahren zur Überprüfung der Gültigkeit der Rechtsvorschrift bei einem Verfassungsgericht anhängig, so kann das Oberverwaltungsgericht anordnen, daß die Verhandlung bis zur Erledigung des Verfahrens vor dem Verfassungsgericht auszusetzen sei.

(5) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet durch Urteil oder, wenn es eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält, durch Beschluß. Kommt das Oberverwaltungsgericht zu der Überzeugung, daß die Rechtsvorschrift ungültig ist, so erklärt es sie für unwirksam; in diesem Fall ist die Entscheidung allgemein verbindlich und die Entscheidungsformel vom Antragsgegner ebenso zu veröffentlichen wie die Rechtsvorschrift bekanntzumachen wäre. Für die Wirkung der Entscheidung gilt § 183 entsprechend.

(6) Das Gericht kann auf Antrag eine einstweilige Anordnung erlassen, wenn dies zur Abwehr schwerer Nachteile oder aus anderen wichtigen Gründen dringend geboten ist.

Tenor

Der Antrag wird abgewiesen.

Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Gründe

 
A.
Der Antragsteller wendet sich gegen den Wegfall des sog. Ledigenzuschlags auf die Altersrente für nach dem 31.12.1956 geborene Mitglieder des Antragsgegners.
Der Antragsgegner ist eine rechtsfähige Körperschaft des öffentlichen Rechts und die berufsständische Versorgungseinrichtung der Steuerberater. Im Zusammenhang mit der von ihm gewährten Altersrente sah die Satzung des Antragsgegners (im Folgenden: VwS) in § 20 Abs. 4 Satz 1 bislang die antragsabhängige Gewährung eines Zuschlags in Höhe von 20 vom Hundert der Altersrente vor, wenn bei Beginn der Altersrente keine sonstige Person vorhanden war, die Leistungen des Versorgungswerks beanspruchen könnte. In diesem Fall entfielen Ansprüche auf Hinterbliebenenrente und Kapitalabfindung (§ 20 Abs. 4 Satz 2 VwS).
Mit Beschluss der 31. Vertreterversammlung vom 29.11.2011 wurde die Satzung des Antragsgegners in mehreren Punkten geändert. Dabei erhielt § 20 Abs. 4 folgende Fassung:
Ist bei Beginn der Altersrente keine sonstige Person vorhanden, die Leistungen des Versorgungswerkes - einschließlich Leistungen aus dem Versorgungsausgleich nach dem Versorgungsausgleichsgesetz - beanspruchen könnte, so erhält das Mitglied auf Antrag einen Zuschlag in Höhe von 20 vom Hundert der Altersrente, sofern das Mitglied bis zum Beginn der Altersrente keine Berufsunfähigkeitsrente bezieht oder bezogen hat. Mit Bezug des Zuschlages entfallen Ansprüche auf Hinterbliebenenrente und Kapitalabfindung. Anspruch auf den in Satz 1 genannten Zuschlag besteht nicht für das Mitglied, das nach dem 31. Dezember 1956 geboren ist.
Die Satzungsänderung wurde durch Erlasse des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg vom 28.02.2012 und 15.03.2013 genehmigt. Eine Bekanntmachung der geänderten Satzung erfolgte im Gemeinsamen Amtsblatt in der Ausgabe Nr. 5 vom 25.04.2012, S. 366. Die Änderung trat am 01.07.2012 in Kraft (§ 45 Satz 6 VwS in der Fassung vom 29.11.2011).
Der am ... 1967 geborene Antragsteller ist seit seiner Zulassung am 15.03.2011 Steuerberater und Mitglied des Antragsgegners. Er hat am 29.11.2012 gegen den in der Satzungsänderung angeordneten Wegfall des Ledigenzuschlags einen Antrag auf Normenkontrolle gestellt. Zur Begründung führt er aus: Er sei ledig und kinderlos und hätte nach der alten Rechtslage den Ledigenzuschlag beanspruchen können. § 20 Abs. 4 VwS in der geänderten Fassung verstoße gegen den Eigentumsschutz des Art. 14 Abs. 1 GG, gegen § 9 des Gesetzes über das Versorgungswerk der Steuerberater in Baden-Württemberg (StBVG) und gegen § 19 VwS. Nach § 9 StBVG und § 19 VwS bestehe auf die nach Maßgabe der Satzung zu gewährende Altersrente ein ausdrücklicher Rechtsanspruch. Entsprechend dem der Tätigkeit des Antragsgegners zugrunde liegenden Solidarprinzip stelle der Ledigenzuschlag einen richtigen und wichtigen Ausgleich dafür dar, dass den Mitgliedern mit potenziell Berechtigten auf Hinterbliebenenbezügen eine Hinterbliebenenabsicherung gewährt werde, während ledige Mitglieder bei grundsätzlich gleicher Beitragszahlung eine solche Leistung nicht erhielten. Bereits aus diesem Grunde sei der Ledigenzuschlag schon in die Gründungssatzung des Antragsgegners aufgenommen und als ausdrücklicher Rechtsanspruch geregelt worden. Für eine vergleichbare Hinterbliebenenabsicherung müsste ein Mitglied am freien Versicherungsmarkt hohe Versicherungsbeiträge aufwenden. Andererseits müsste ein lediges Mitglied erhebliche Versicherungsbeiträge aufwenden, um den Verlust des Ledigenzuschlags auszugleichen. Im Hinblick auf seine Person hätte dies zur Folge, dass für eine Rürup-Versicherung Aufwendungen in Höhe von ca. EUR 7.000,00 p.a. und mithin rund 55 % des Höchstbeitrages zum Versorgungswerk erforderlich wären, um eine Rentenlücke in Höhe von rund EUR 8.400,00 p.a. zu schließen. Der Beitrag zum Versorgungswerk bei Mitgliedern mit potenziell Berechtigten auf Hinterbliebenenbezüge entfalle zumindest bei wirtschaftlicher Betrachtung zum Teil auf die Hinterbliebenenabsicherung, während bei einem Ledigen der gesamte Beitrag zum Versorgungswerk für dessen Altersabsicherung geleistet werde. Zumindest in wirtschaftlicher Hinsicht erbringe ein lediges Mitglied daher erheblich höhere Eigenleistungen zur Altersabsicherung. Bei der Anwartschaft auf den Ledigenzuschlag handele es sich daher um ein vermögenswertes Recht, das dem Inhaber von der Rechtsordnung dergestalt zugeordnet sei, dass dieser die damit verbundenen Befugnisse nach eigenverantwortlicher Entscheidung zu seinem privaten Nutzen ausüben dürfe. Vor dem Hintergrund der wirtschaftlichen Merkmale und der wirtschaftlichen Bedeutung des Ledigenzuschlages werde deutlich, dass der Antragsgegner bei seiner Gründung die Anwartschaft auf den Ledigenzuschlag gerade als nicht entziehbaren Rechtsanspruch ausdrücklich habe regeln wollen und auch geregelt habe, um auf diesem Wege dem Grundsatz der solidarischen Gegenseitigkeit entsprechend die wirtschaftliche Gleichstellung von Mitgliedern mit Personen mit Hinterbliebenenansprüchen einerseits und Ledigen andererseits zu sichern. Zur Rechtfertigung der Neuregelung könne im Übrigen nicht angeführt werden, der Ledigenzuschlag in der bisherigen Form sei unzeitgemäß. Vielmehr mache der Anteil der Einpersonenhaushalte in Baden-Württemberg rund 38 % aller Haushalte aus. Wenn hier aber über ein Drittel aller Haushalte Einpersonenhaushalte seien, müsse gerade dies bei der Bemessung der Renten berücksichtigt werden. Entsprechendes gelte für das Argument, die Ertragslage der Versorgungswerke, möglicherweise auch des Antragsgegners, sei aufgrund niedriger Zinsen am Kapitalmarkt in den vergangenen Jahren schwierig geworden. Um einem solchen Umstand Rechnung zu tragen, hätten andere Möglichkeiten als die hier im Rahmen der relevanten Satzungsänderung beschlossene bestanden. Im Übrigen zeige die Höhe der zum Ausgleich der Rentenlücke erforderlichen Versicherungsbeiträge, dass die im Rahmen der Satzungsänderung eingeführte Altersgrenze willkürlich sei. Diese stelle sich gerade nicht als eine Übergangsregelung dar, die es den Mitgliedern ermögliche, sich auf den Wegfall des Ledigenzuschlages einzustellen.
Der Antragsteller beantragt sachdienlich,
§ 20 Abs. 4 Satz 3 VwS in der Fassung des Beschlusses der Vertreterversammlung des Antragsgegners vom 29.11.2011 für unwirksam zu erklären.
Der Antragsgegner beantragt,
10 
den Antrag abzuweisen.
11 
Bei der Errichtung des Versorgungswerks in den Jahren 1998 und 1999 habe er die Regelung des „Ledigenzuschlags“ übernommen. Hinter dieser Regelung habe die Vorstellung gestanden, dass derjenige, welcher keine im Versorgungswerk versorgungsberechtigten Angehörigen habe, eine geringere Rentenlast dadurch verursache, dass ihm eine Altersrente nur allein zustehe und diese mit seinem Tode ende und sich nicht in der Person von anspruchsberechtigten Hinterbliebenen fortsetze. Diese Vorschrift sei allerdings schon damals in ihrem Wortlaut unvollkommen gewesen, weil sie nicht die Lasten berücksichtigt habe, welche dadurch entstanden seien, dass der alleinstehende Altersrentner einmal habe verheiratet gewesen und geschieden sein können oder Kinder gehabt habe, welche das waisenrentenberechtigende Alter schon überschritten gehabt hätten. In beiden Fällen habe das Versorgungswerk bereits die nicht geringen versicherungsmathematischen Lasten durch die potentiellen Anwartschaften des insoweit später ausgeschiedenen Personenkreises getragen. Schließlich sei auch zu bedenken gewesen, dass der Zuschlag nicht einem Mitglied hätte zustehen können, welches bereits Berufsunfähigkeitsrente erhalten habe. Diese Lasten hätten naturgemäß nicht auf die Versichertengemeinschaft abgewälzt werden können, sodass die Vorschrift mit Fortschreiten der vom Antragsteller selbst betonten "Single"-Kultur mit der Zeit ohnehin einer Revision hätte unterzogen werden müssen. Darüber hinaus sei es aufgrund der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Europäischen Gerichtshofs notwendig gewesen, die Berechtigung des Personenkreises für Hinterbliebenenrenten einer Überprüfung zu unterziehen, da die Gleichstellung der nichtehelichen Lebenspartnerschaft mit der traditionellen Ehe vorangeschritten gewesen sei. Dieses - naturgemäß wesentlich umfangreichere - Projekt habe selbstverständlich auch Auswirkungen auf den hier diskutierten Zuschlag gehabt, da auch seine Berücksichtigung eine Gleichbehandlung von Ehe und nichtehelicher Lebensgemeinschaft erfordert habe. Deswegen habe die Vertreterversammlung die Revision der Vorschrift in Angriff genommen und in Versammlungen vom 23.11.2010, 05.07.2011 und 29.11.2011 verschiedene Modelle ausführlich beraten und schließlich die Abschaffung der Regelung in der bekannten Weise beschlossen.
12 
Dem Antragsteller fehle bereits die Antragsbefugnis. Es gehe um die Frage, ob er im Jahre 2034 bei Vollendung des 67. Lebensjahres einen Rentenzuschlag erhalten werde oder nicht. Der Antragsteller könne indes nicht mit der erforderlichen Sicherheit darlegen, dass er bei Einweisung in die Altersrente ohne versorgungsberechtigte Angehörige dastehen werde oder z.B. nicht berufsunfähig geworden sein könnte. Fest stehe aber, dass dem Antragsteller der Zuschlag dann nicht zustehe, wenn eines der genannten Ereignisse eintreffen sollte. Deshalb könne der Antragsteller nicht behaupten, gegenwärtig in einem ihm zustehenden Recht beeinträchtigt zu sein. Eine Normenkontrolle „auf Vorrat" sehe § 47 VwGO aber nicht vor. Der Antragsteller könne sich im Rentenalter gegen den entsprechenden Altersrentenbescheid wenden mit einem Angriff gegen die dann geltende Rechtsgrundlage.
13 
Der Normenkontrollantrag sei jedenfalls unbegründet. Die Rentenanwartschaft eines Mitglieds des Antragsgegners errechne sich nach der Bestimmung des § 22 VwS. Sowohl der persönliche durchschnittliche Beitragsquotient als auch die Zahl der Beitragsmonate seien individuell berechnet: Beitragshöhe und Beitragszeit ergäben die Leistungshöhe. Der Zuschlag habe keinerlei Bezug zu diesen individuellen Daten. Es spiele keine Rolle, wie hoch die Beitragsleistung des Mitglieds sei und wie lange das Mitglied in das Versorgungswerk eingezahlt habe. Das bedeute, der Zuschlag werde nicht vom Mitglied, sondern in vollem Umfang von sämtlichen Mitgliedern des Versorgungswerks bezahlt. Also würden die Mittel für diesen Anspruch nicht aus den eigenen Anstrengungen des Mitglieds, sondern allein aus einer solidarischen Gesamtleistung der Versichertengemeinschaft finanziert. Wie der Antragsteller aus dieser solidarischen Leistung Eigentumsrechte herleiten wolle, sei nicht ersichtlich. Deswegen berufe er sich letztlich gar nicht auf eine Eigentumsverletzung, sondern auf eine Verletzung des Vertrauensgrundsatzes. Woraus allerdings das Vertrauen fließen solle, dass das, was ihm bei Eintritt in das Versorgungswerk in Aussicht gestellt worden sei, auch bis zum Ende seiner versicherten Zeit Bestand haben solle, habe der Antragsteller nicht dargelegt. Er könne deswegen auch nicht etwa geltend machen, er habe sich von der gesetzlichen Rentenversicherung im Vertrauen auf den erhofften Zuschlag befreien lassen, was er nicht getan hätte, wenn er die jetzige Rechtsentwicklung gekannt hätte. Unabhängig davon, dass es den entsprechenden Zuschlag bei der Deutschen Rentenversicherung gar nicht gebe, habe sich das Bewusstsein gegenüber den Familien in den letzten Jahrzehnten geändert. Habe in den achtziger Jahren noch im Vordergrund gestanden, welche Last versorgungsberechtigte Angehörige dem Versorgungssystem sein können, sei heute das Bewusstsein präsent, dass letztlich für den Fortbestand aller Systeme die Sicherung des Nachwuchses an erster Stelle stehe. Im Übrigen sei ein Eingriff in Art. 14 Abs. 1 GG grundsätzlich zulässig, wenn er einem Zweck des Gemeinwohls diene und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspreche, wobei sich der Gestaltungsspielraum des Satzungsgebers in dem Maße verenge, in dem die Rentenanwartschaften durch den personalen Anteil eigener Leistungen geprägt seien. Eingriffe seien zudem am rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes zu messen. Diese Grundsätze habe die Vertreterversammlung sehr sorgfältig im Auge behalten. Dass es dem Gemeinwohl diene, wenn die vom Antragsteller reklamierte Solidarität zu einer anderen Verteilung führte, als diese Mitte der achtziger Jahre für richtig gehalten worden sei, könne nicht ernsthaft bestritten werden. Dass dabei der Bestandteil einer Rentenanwartschaft ins Blickfeld genommen worden sei, welcher nicht aus eigenen Beiträgen resultiere, stelle den geringstmöglichen Eingriff dar. Er, der Antragsgegner, hätte den Zuschlag ersatzlos streichen können. Er habe indes vorsorglich eine Eintrittsgrenze normiert, um rentennahe Jahrgänge im Rahmen des Möglichen zu schützen, insbesondere diejenigen, die noch im Wege der Antragspflichtmitgliedschaft bei Gründung des Versorgungswerks ihre Entscheidung zu Gunsten des Versorgungswerks getroffen hätten. Angesichts seines im Vergleich zu anderen Versicherten jungen Lebensalters habe der Antragsteller noch genügend Gelegenheit, den Wegfall des Zuschlags durch entsprechende Eigenleistung auszugleichen.
14 
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie die Akte des Antragsgegners Bezug genommen.
B.
15 
Die Entscheidung ergeht durch Beschluss. Da sich die Sach- und Rechtslage anhand der Akten und der gewechselten Schriftsätze abschließend beurteilen lässt, hält der Senat eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich (§ 47 Abs. 5 Satz 1 VwGO). Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung über den Normenkontrollantrag ohne mündliche Verhandlung ausdrücklich einverstanden erklärt (vgl. § 101 Abs. 2 VwGO). Bei dieser Sachlage stehen die Vorgaben des Art. 6 Abs. 1 EMRK einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung nicht entgegen.
16 
Der Normenkontrollantrag ist zulässig, hat aber in der Sache keinen Erfolg.
17 
§ 20 Abs. 4 Satz 3 VwS in der Fassung der Änderungssatzung vom 29.11.2011 (GABl. Nr. 5 vom 25.04.2012, S. 366) verstößt weder in formeller noch in materieller Hinsicht gegen höherrangiges Recht.
I.
18 
Der Antrag ist zulässig.
19 
1. Bei der angefochtenen Satzungsbestimmung handelt es sich um eine im Rang unter dem Landesgesetz stehende Rechtsvorschrift des Antragsgegners (§ 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO), gegen die nach § 4 AGVwGO in Baden-Württemberg die Normenkontrolle statthaft ist. Die Antragsfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO ist gewahrt, weil der Normenkontrollantrag am 29.11.2012 und damit innerhalb eines Jahres nach Bekanntmachung der Änderungssatzung eingelegt wurde.
20 
2. Der Antragsteller ist antragsbefugt.
21 
a) Die Antragsbefugnis nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO hat jede natürliche oder juristische Person, die geltend macht, durch die Rechtsvorschrift oder deren Anwendung in ihren Rechten verletzt zu sein oder in absehbarer Zeit verletzt zu werden. Es genügt dabei, wenn die geltend gemachte Rechtsverletzung möglich erscheint (Eyermann/Schmidt, VwGO, 14. Aufl. 2014, § 47 Rn. 40 ff.; Kopp/Schenke, VwGO, 20. Aufl. 2014, § 47 Rn. 43 ff.).
22 
b) Der Antragsteller wendet sich als Steuerberater und Pflichtmitglied des Antragsgegners gegen den mit der angefochtenen Satzungsänderung verbundenen Wegfall des Ledigenzuschlags auf die Altersrente. Bei der Anwartschaft auf Altersrente handelt es sich um eine Rechtsposition, die in ihrem normierten, konkret vorhandenen Bestand geschützt ist (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 20.10.1981 - 2 BvR 201/80 -, BVerfGE 58, 300, 336, und vom 31.10.1984 - 1 BvR 35/82, 1 BvR 356/82, 1 BvR 794/82 -, BVerfGE 68, 193, 222 f.). Die Anwartschaft umfasst daher - unabhängig davon, ob sich der verfassungsrechtliche Schutz aus Art. 14 Abs. 1 GG oder Art. 2 Abs. 1 GG ergibt - (dazu unten) - auch das Element des in § 20 Abs. 4 VwS a.F. vorgesehenen Ledigenzuschlags. Die zur Prüfung gestellte Vorschrift belastet den Antragsteller, weil sie der Sache nach eine Minderung seiner Altersrente um den Ledigenzuschlag vorsieht. Sie wirkt sich auch bereits jetzt aus, weil sie bereits vor dem Versicherungsfall Anlass zu vorsorgenden Dispositionen gibt (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 18.02.1998 - 1 BvR 1318/86 u.a. -, BVerfGE 97, 271 = Juris Rn. 54).
II.
23 
Der Normenkontrollantrag ist aber nicht begründet. Die angefochtene Vorschrift ist weder in formell-rechtlicher (1.) noch in materiell-rechtlicher (2.) Hinsicht zu beanstanden.
24 
1. Die Vertreterversammlung des Antragsgegners war gemäß § 3 Abs. 5 Nr. 1 des Gesetzes über das Versorgungswerk der Steuerberater in Baden-Württemberg (Steuerberaterversorgungsgesetz - StBVG) vom 16.11.1998 in der Fassung des Gesetzes vom 16.10.2006 (GBl. S. 293) und § 3 Abs. 6 Nr. 1 VwS das zum Erlass der Änderungssatzung zuständige Organ. Mängel des Verfahrens der Normsetzung sind weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich. Dem in § 17 Abs. 2 StBVG normierten Genehmigungserfordernis wurde durch Erlasse des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg vom 28.02.2012 und 15.03.2013 genügt. Die Satzungsänderung ist, den Vorgaben aus § 17 Abs. 3 StBVG entsprechend, im Gemeinsamen Amtsblatt bekannt gemacht worden.
25 
2. Die angegriffene Satzungsbestimmung begegnet auch in materieller Hinsicht keinen Bedenken. Sie ist von einer ordnungsgemäßen Ermächtigungsgrundlage gedeckt (a) und mit höherrangigem Recht vereinbar (b).
26 
a) Ermächtigungsgrundlage für die in § 20 Abs. 4 VwS enthaltene Regelung ist § 17 i.V.m. § 9 Abs. 1 StBVG. Danach werden die Verhältnisse der Antragsgegnerin, soweit sie nicht gesetzlich geregelt sind, durch die Satzung geregelt (§ 17 Abs. 1 Satz 1 StBVG). Die Satzung muss Bestimmungen über Höhe und Art der Versorgungsleistungen enthalten (17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 StBVG). Hinsichtlich künftiger Versorgungsleistungen gibt § 9 StBVG vor, dass der Antragsgegner seinen Mitgliedern nach Maßgaben dieses Gesetzes und der Satzung u.a. Altersrente gewährt und dass auf diese Leistung ein Rechtsanspruch besteht (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 StBVG). Demnach ist die Regelung von Inhalt und Höhe der Altersrente möglicher Inhalt dieser Satzung. Soweit der Antragsteller meint, der bislang gewährte Ledigenzuschlag sei als „unentziehbare Rechtsposition“ ausgestaltet, lässt sich dies weder dem Gesetz noch der Satzung entnehmen. Die Möglichkeit von Satzungsänderungen, die auch die Höhe der Leistungen betreffen können, wird dort vielmehr gerade vorausgesetzt (vgl. § 3 Abs. 5 Nr. 1 StBVG, § 9 Abs. 3 StBVG, § 17 Abs. 2 und 3 StBVG).
27 
b) § 20 Abs. 4 Satz 3 VwS in der Fassung der Änderungssatzung vom 29.11.2011 steht mit den Grundrechten des Antragstellers aus Art. 14 Abs. 1 GG (aa), Art. 2 Abs. 1 (bb) und Art. 3 Abs. 1 GG (cc) in Einklang.
28 
aa) Eine Verletzung des Antragstellers in seinem Grundrecht aus Art. 14 Abs. 1 GG lässt sich nicht feststellen. Die angegriffene Regelung berührt die Eigentumsgarantie nicht. Soweit das bisherige Satzungsrecht den „Ledigenzuschlag“ vorsah, begründete es keine Rechtsposition, die dem verfassungsrechtlichen Eigentumsschutz unterliegt.
29 
(1) Allerdings unterfallen die in berufsständischen Versorgungswerken erworbenen Anwartschaften auf Leistungen der Altersversorgung grundsätzlich dem Schutz des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. BVerfG, Beschluss vom 31.08.2004 - 1 BvR 1776/97 -, BVerfGK 4, 46 = Juris Rn. 9; BVerwG, Beschlüsse vom 13.04.2012 - BVerwG 8 B 86.11 -, Buchholz 430.4 Versorgungsrecht Nr. 54 = Juris Rn. 6, und vom 16.4.2010 - BVerwG 8 B 118.09 -, Juris Rn. 6). Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG gewährleistet das Eigentum. Für den eigentumsrechtlichen Schutz von Ansprüchen und Anwartschaften aus dem berufsständischen Versorgungsrecht ist wie bei derartigen Rechtspositionen des Sozialversicherungsrechts Voraussetzung, dass es sich um vermögenswerte Rechtspositionen handelt, die nach Art eines Ausschließlichkeitsrechts dem Rechtsträger als privatnützig zugeordnet sind, auf nicht unerheblichen Eigenleistungen beruhen und seiner Existenzsicherung dienen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 11. 05.2005 - 1 BvR 368/97 - NJW 2005, 2213 m.w.N.; BVerwG, Urteil vom 21.09.2005 - 6 C 3/05 -, NJW 2006, 711). Unter diesen Voraussetzungen ist der Grundrechtsschutz bei einem Versorgungswerk, dessen Finanzierungssystem etwa auf einem offenen Deckungsplanverfahren beruht, grundsätzlich nicht geringer als im umlagefinanzierten gesetzlichen Rentensystem (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 13.04.2012, a.a.O., Rn. 6, und vom 16.04.2010, a.a.O., Rn. 8, Urteil vom 21.09.2005, a.a.O., Juris Rn. 33).
30 
Die aufgezeigten Voraussetzungen für den eigentumsrechtlichen Schutz liegen hinsichtlich der Anwartschaft auf Altersrente an sich (vgl. § 20 VwS) vor. Insbesondere beruht sie im Wesentlichen auf Eigenleistungen und dient der Sicherung einer von der Höhe der Beiträge abhängigen angemessenen Versorgung im Altersfall. Gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 VwS bestimmt sich die Höhe des Monatsbetrags der Altersrente grundsätzlich aus dem Produkt des Rentensteigerungsbetrags, der Anzahl der anzurechnenden Versicherungsjahre, des vom Eintrittsalter abhängigen Faktors und des persönlichen durchschnittlichen Beitragsquotienten. Vor allem der Faktor des persönlichen durchschnittlichen Beitragsquotienten (zur Ermittlung vgl. § 22 Abs. 4 VwS) zeigt, dass die Höhe der Altersrente maßgeblich bestimmt wird durch die Zahl der Beitragsmonate und die Höhe des jeweiligen Beitrags. Beides beruht auf der individuellen Leistung des jeweiligen Mitglieds.
31 
(2) Anders stellt sich die Rechtslage jedoch für den „Ledigenzuschlag“ nach § 20 Abs. 4 VwS dar. Es handelt sich um ein zusätzliches Element der Altersrente, das nicht auf einer dem einzelnen Mitglied individuell zurechenbaren Leistung beruht, die eine Zuordnung der diesbezüglichen Anwartschaft zur verfassungsrechtlichen Eigentumsgarantie rechtfertigen könnte. Es fehlt der hinreichende personale Bezug zwischen der Beitragsleistung des Mitglieds und dem später geleisteten Zuschlag auf die Altersrente. Hintergrund der Regelung ist die unterschiedliche Berücksichtigung von Versicherungsrisiken durch den Antragsgegner. Mit der pauschalen Gewährung des Ledigenzuschlags in Höhe von 20 % der Altersrente wird „honoriert“, dass der Bezieher von Altersrente ohne versorgungsberechtigte Angehörige versicherungsmathematisch geringere Versicherungsrisiken verursacht als der Altersrentner mit versorgungsberechtigten Angehörigen. Während der Altersrente selbst Beiträge zugrunde liegen, wird der „Ledigenzuschlag“ ohne eine erhöhte Beitragsleistung des versicherten Mitglieds und späteren Rentenempfängers gewährt. Dass die Höhe des Zuschlags wegen des normierten Größenverhältnisses (20 %) von der Höhe der für das jeweilige Mitglied individuell berechneten Altersrente abhängig ist, führt zu keiner anderen Beurteilung. Die Finanzierung erfolgt - wie bei der Hinterbliebenenversorgung - durch die Gemeinschaft aller Versicherten. Insgesamt handelt es sich deshalb beim Ledigenzuschlag nicht um eine Rechtsposition, die den Schutz des Art. 14 Abs. 1 GG genießt (so auch OVG Lüneburg, Beschluss vom 13.01.2011 - 8 PA 241/10 -, Juris; VG Hamburg, Urteil vom 05.12.2006 - 10 K 2075/05 -, Juris; zur Parallelproblematik der Ansprüche auf Hinterbliebenenrente, die ebenfalls nicht dem Schutz des Art. 14 Abs. 1 GG unterfallen, BVerfG, Beschluss vom 18.02.1998 - 1 BvR 1318/86 u.a. -, BVerfGE 97, 271 = Juris Rn. 59 ff.; OVG Saarland, Urteil vom 19.01.2011 - 3 A 418/09 -, Juris Rn. 74 ff.).
32 
bb) Art. 2 Abs. 1 GG ist ebenfalls nicht verletzt.
33 
(1) Die Kürzung der Altersrente bzw. der entsprechenden Anwartschaft um den „Ledigenzuschlag“ unterfällt dem Schutz des Art. 2 Abs. 1 GG. Dessen Schutzbereich ist berührt, wenn der Normgeber einerseits durch die Anordnung von Zwangsmitgliedschaft und Beitragspflichten in einem öffentlich-rechtlichen Verband der Sozialversicherung, sei es der gesetzlichen Rentenversicherung, sei es der berufsständischen Versorgung, die allgemeine Betätigungsfreiheit des Einzelnen durch Einschränkung seiner wirtschaftlichen Voraussetzungen nicht unerheblich einengt, andererseits aber - wie hier - dem Mitglied satzungsmäßig zugesagte und beitragsfinanzierte Leistungen wesentlich vermindert (vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.02.1998, a.a.O., Juris Rn. 66, zur Hinterbliebenenrente der gesetzlichen Rentenversicherung).
34 
(2) Allerdings ist das Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 GG nur in den Schranken des Art. 2 Abs. 1 Halbsatz 2 GG gewährleistet. Die angefochtene Regelung steht jedoch im Einklang mit der verfassungsmäßigen Ordnung.
35 
Der Antragsgegner als Satzungsgeber ist grundsätzlich befugt, in das Leistungsgefüge der von ihm zugesagten Versorgungsleistungen ordnend einzugreifen. Im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit kann er Rentenansprüche und -anwartschaften beschränken. Wenn in bestehende Anwartschaften eingegriffen wird, ist zu berücksichtigen, dass in ihnen von vornherein die Möglichkeit von Änderungen angelegt ist. Eine Unabänderlichkeit der bei ihrer Begründung bestehenden Bedingungen widerspräche dem Rentenversicherungsverhältnis, das im Unterschied zu einem privaten Versicherungsverhältnis von Anfang an nicht allein auf dem Versicherungsprinzip, sondern auch auf dem Gedanken der Verantwortung und des sozialen Ausgleichs beruht (vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.11.2008 - 1 BvL 3/05 u.a. -, BVerfGE 122, 151 = Juris Rn. 79 - im Zusammenhang mit dem Eigentumsgrundrecht). Für die berufsständischen Versorgungswerke gilt dies entsprechend (Senatsurteil vom 28.10.2010 - 9 S 1199/09 -; Groepper, NJW 1999, 3008, 3013). Der hier als Prüfungsmaßstab heranzuziehende Art. 2 Abs. 1 GG ist dabei nicht verletzt, wenn die Eingriffsnormen formell und materiell verfassungsgemäß sind, insbesondere einem wichtigen öffentlichen Interesse dienen und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit sowie den rechtsstaatlichen Anforderungen des Vertrauensschutzprinzips genügen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.02.1998, a.a.O., Juris Rn. 67; OVG Saarland, Urteil vom 19.01.2011, a.a.O., Juris Rn. 82). Das ist hier der Fall.
36 
(a) Bei der Bemessung der Beiträge wie der Leistungen kann der Antragsgegner die Gedanken der Solidarität und des sozialen Ausgleichs innerhalb der Versorgungsgemeinschaft berücksichtigen (vgl. Groepper, NJW 1999, 3008, 3013). Dem entspricht es, zum Zwecke des Aufbaus einer leistungsfähigen Versorgung und der Verteilung des Risikos eine möglichst vollständige Erfassung aller Mitglieder anzustreben und dabei die Zahl der beitragsfreien oder zu verminderten Beiträgen veranlagten Mitglieder klein zu halten. So steht es mit dem Solidaritätsgedanken in Einklang, möglichst viele Mitglieder ohne Rücksicht auf ihre familiären Verhältnisse zur Hinterbliebenenversorgung heranzuziehen, auch wenn für einen Teil davon voraussichtlich keine (abgeleiteten) Ansprüche entstehen werden (vgl. BVerwG, Beschluss vom 29.02.2000 - 1 B 82/99 -, Juris Rn. 10; OVG Lüneburg, Urteil vom 12.06.2014 - 8 LC 130/12 -, Juris Rn. 44; Groepper, NJW 1999, 3008, 3014). Bei der Hinterbliebenenversorgung selbst handelt es sich um eine vorwiegend fürsorgerisch motivierte Leistung, die der Sicherung der Familienangehörigen im Rahmen des Gedankens des sozialen Ausgleichs dient (vgl. BVerfG, Urteil vom 06.06.1978 - 1 BvR 102/76 -, BVerfGE 48, 346 = Juris Rn. 46).
37 
Danach dient die Abschaffung des Ledigenzuschlags einem wichtigen öffentlichen Interesse. Der Antragsgegner hat darauf verwiesen, dass sich vor dem Hintergrund der fortschreitenden „Single-Kultur“ das (gesellschaftliche) Bewusstsein im Hinblick auf Familien geändert habe. Es sei das Bewusstsein präsent, dass der Fortbestand aller Versorgungssysteme letztlich von der Sicherung des Nachwuchses abhängig sei. Ferner hat der Antragsgegner den Umstand, dass sowohl das Recht der gesetzlichen Rentenversicherung wie auch die Satzungen zahlreicher anderer berufsständischer Versorgungswerke den Ledigenzuschlag nicht kennen, in seine Überlegungen einbezogen (vgl. das Protokoll der 31. Vertreterversammlung vom 29.11.2011, Gerichtsakte S. 183, 183, 187). Vor diesem Hintergrund hat er es nunmehr für gerechtfertigt gehalten, auch die künftigen Bezieher von Altersrente ohne versorgungsberechtigte Angehörige ohne „Kompensation“ in gleicher Weise zur Finanzierung der Hinterbliebenenversorgung heranzuziehen, obwohl bei ihnen voraussichtlich kein Anspruch auf eine derartige Versorgung entstehen wird. Mit der bewirkten Angleichung des Niveaus der Rentenanwartschaft lediger und verheirateter Mitglieder hat er eine verfassungsrechtlich legitime Neubewertung des Solidaritätsgedankens vorgenommen.
38 
Darüber hinaus hat der Antragsgegner die Abschaffung des Ledigenzuschlags mit seinem gewachsenen Finanzierungsbedarf begründet, der u.a. auch durch die gleichzeitige Einführung einer Rente für hinterbliebene Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft (vgl. § 26 Abs. 1 VwS n.F.) ausgelöst wird (Protokolle der 28. Vertreterversammlung vom 28.09.2010, Gerichtsakte S. 135 ff., 143, der 29. Vertreterversammlung vom 23.11.2010, Gerichtsakte S. 181 ff., und der 30. Vertreterversammlung vom 05.07.2011, Gerichtsakte S. 173 ff., 175). Auch die Deckung dieses Finanzierungsbedarfs trägt einem wichtigen öffentlichen Interesse Rechnung, indem zur Erhaltung der Funktions- und Leistungsfähigkeit der berufsständischen Versorgung beigetragen wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.02.1998, a.a.O., Juris Rn. 68; Senatsurteil vom 28.10.2010, a.a.O.).
39 
Ob weitere Gründe die Satzungsänderung zu tragen vermögen, kann dahinstehen. Dies gilt auch für die Frage, ob bzw. inwieweit die bisherige Regelung des Ledigenzuschlags wegen des damit verbundenen unterschiedlichen Leistungsniveaus von ledigen und verheirateten Mitglieder geeignet war, Mitglieder des Antragsgegners von der Eheschließung abzuhalten, und als die Bereitschaft zur Eheschließung gefährdende und deshalb im Hinblick auf die Gewährleistungen des Art. 6 Abs. 1 GG problematische Regelung anzusehen wäre (vgl. hierzu VG Hannover, Urteil vom 16.05.2012 - 5 A 5322/11 -, Juris).
40 
(b) Dass die angegriffene Regelung zur Realisierung der vom Normgeber angestrebten Ziele nicht tauglich oder nicht erforderlich ist, lässt sich nicht feststellen. Der Antragsgegner hat die Auswirkungen der Normänderung auf die individuellen Ansprüche bzw. Anwartschaften der Mitglieder und auf das eigene Finanzaufkommen in den Blick genommen und in nachvollziehbarer Weise dargelegt. Bei der Normänderung hat er - im Sinne eines geringstmöglichen Eingriffs - bewusst auf ein Element der Altersrente Zugriff genommen, dem der hinreichende personale Bezug zur Beitragsleistung des einzelnen Mitglieds fehlt und bei dem es sich daher nicht um eine eigentumsrechtlich geschützte Rechtsposition handelt.
41 
(c) Es ist auch nicht erkennbar, dass die Normadressaten mit der Regelung in unzumutbarer Weise belastet werden. Dem gewichtigen öffentlichen Interesse an der Angleichung des Niveaus der Rentenanwartschaften lediger und verheirateter Mitglieder sowie an der Stabilisierung der Finanzsituation des Antragsgegners steht zwar eine nicht unerhebliche Kürzung der Rentenanwartschaft für einen nicht unbedeutenden Teil der Mitglieder gegenüber. Das Gewicht dieses Eingriffs ist indes begrenzt. Wie dargelegt, betrifft die Kürzung keine eigentumskräftige Rechtsposition dieser Mitglieder. Außerdem hat der Normgeber die Belastung auf die nach dem 31.12.1956 geborenen Mitglieder beschränkt. Damit hat er vor allem berücksichtigt, dass die Mitglieder dieser Gruppe aufgrund ihres jüngeren Lebensalters typischerweise in der Lage sind, die Kürzung der Rentenanwartschaft durch entsprechende private finanzielle Vorsorgemaßnahmen zu kompensieren (dazu noch unten). Insgesamt lässt das Gewicht der mit der Regelung verfolgten öffentlichen Belange die mit ihr für die Normadressaten verbundene Belastung nicht als unzumutbar erscheinen.
42 
(d) Der Normgeber hat Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem rechtsstaatlichen Gebot des Vertrauensschutzes nicht dadurch verletzt, dass er den Ledigenzuschlag für solche Personen wie den Antragsteller gestrichen hat, obwohl diese nach der bisherigen Rechtslage grundsätzlich mit einer ungekürzten Altersrente rechnen konnten.
43 
Die Satzungsänderung bewirkt, dass mit Wirkung zum 01.07.2012 die Altersrentenanwartschaft der nach dem 31.12.1956 geborenen Mitglieder des Antragsgegners um den nach der alten Rechtslage in § 20 Abs. 4 VwS a.F. noch vorgesehenen Zuschlag von 20 % gekürzt wurde. Damit hat der Satzungsgeber an ein bereits bestehendes und noch nicht abgeschlossenes Rechtsverhältnis angeknüpft und hierauf zum Nachteil der Betroffenen für die Zukunft eingewirkt. Eine derartige „unechte Rückwirkung“ unterliegt dem rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes (zu lediglich durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützten Positionen vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.06.2006 - 1 BvL 9/00 u.a. -, BVerfGE 116, 96 = Juris Rn. 99; Beschluss vom 18.02.1998, a.a.O., Juris Rn. 76 ff.; zu durch Art. 14 GG geschützten Positionen BVerfG, Beschlüsse vom 27.02.2007 - 1 BvL 10/00 -, Juris Rn. 55, und vom 11.11.2008 - 1 BvL 3/05 u.a. -, Juris Rn. 89; Senatsurteil vom 01.09.2009 - 9 S 576/08 -; vgl. auch Huster/Rux, in: Epping/Hillgruber, GG, 2. Aufl. 2013, Art. 20 Rn. 187 m.w.N.).
44 
Keine Grenzen aus dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes ergeben sich, wenn das Vertrauen des Einzelnen auf den Fortbestand der bisherigen gesetzlichen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen kann (vgl. BVerfG, Beschluss vom 22.01.1975 - 2 BvL 51/71 -, BVerfGE 39, 128, 146), wie insbesondere dann, wenn der Begünstigte mit der Gesetzesänderung rechnen muss (vgl. Beschluss vom 17.05.1983 - 2 BvL 8/82 -, BVerfGE 64, 158, 174). Regelmäßig aber ist eine Abwägung zwischen dem Vertrauen des Einzelnen in den Fortbestand der für ihn günstigen Rechtslage, der Bedeutung des normgeberischen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit sowie der Schwere des Eingriffs erforderlich. Ergebnis dieser Abwägung kann eine Verpflichtung des Normgebers zum Erlass einer Übergangsregelung sein (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.06.2006, a.a.O., Juris Rn. 105 ff.; Urteile vom 10.12.1985 - 2 BvL 1883 -, BVerfGE 71, 255, und vom 15.05.1985 - 2 BvL 24/82 -, BVerfGE 70, 69; Maurer, Kontinuitätsgewähr und Vertrauensschutz, HStR IV, 3. Aufl. 2006, § 79 Rn. 74). Dabei beschränkt sich die (verfassungs-)gerichtliche Kontrolle darauf, ob eine Übergangsregelung verfassungsrechtlich erforderlich bzw. eine vom Normgeber gewählte Übergangsregelung ausreichend und angemessen ist (vgl. Maurer, a.a.O. m.w.N.).
45 
Hiervon ausgehend kann dahinstehen, ob den Betroffenen hier überhaupt ein schützenswertes Vertrauen auf den Fortbestand des - weder im Recht der gesetzlichen Rentenversicherung noch in den Satzungen zahlreicher berufsständischer Versorgungswerke normierten - „Ledigenzuschlags“ zugebilligt werden konnte. Denn unabhängig davon überwiegen bei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe die Veränderungsgründe des Antragsgegners die Bestandsinteressen der Betroffenen. Maßgebliche Bedeutung kommt dabei dem Umstand zu, dass der Antragsgegner dem Vertrauensschutzinteresse der Betroffenen durch eine langfristig angelegte Übergangsregelung Rechnung getragen hat. Die in der Übergangsregelung erfolgte Anknüpfung an den Gesichtspunkt der Rentennähe kann weder im Grundsatz noch in der konkreten Ausgestaltung verfassungsrechtlich beanstandet werden (zum Aspekt der Rentennähe vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 13.06.2006, a.a.O., Juris Rn. 105 ff.; OVG Lüneburg, Urteil vom 12.06.2014 - 8 LC 130/12 -, Juris Rn. 57). Die bis zum 31.12.1956 geborenen rentennahen Mitglieder werden von dem Eingriff verschont. Auch ist davon auszugehen, dass der Gruppe der rentenfernen Mitglieder, der der am 01.11.1967 geborene Antragsteller zuzurechnen ist, ausreichend Zeit für die Umstellung auf die neue Rechtslage zur Verfügung steht. So hätte ein im Jahr 1957 geborenes Mitglied zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung am 01.07.2012 bis zum Erreichen des regulären Renteneintrittsalters von 66 Jahren und 6 Monaten (§ 20 Abs. 1a VwS) noch etwa 11 Beitragsjahre vor sich gehabt. Für dieses Mitglied bestand damit die Möglichkeit, die durch die Normänderung bewirkte Kürzung seiner Rentenanwartschaft durch Maßnahmen der zusätzlichen und insbesondere privaten Altersvorsorge voll oder wenigstens teilweise auszugleichen. Jedenfalls hätte das Mitglied in diesem Zeitraum von mittelfristig und langfristig wirkenden finanziellen Dispositionen absehen oder diese der verringerten Anwartschaft anpassen können. Im Übrigen erscheint eine vollständige Kompensation der durch den Wegfall des Ledigenzuschlags verursachten Einbußen auch mit Blick darauf, dass der Ledigenzuschlag nicht den Schutz des Art. 14 Abs. 1 GG genießt, verfassungsrechtlich nicht geboten. Vor diesem Hintergrund kann der Antragsteller auch eine weitere Staffelung der Übergangsregelung nicht verlangen, zumal dem Normgeber bei der Überleitung von Normen angesichts der Vielzahl denkbarer Modelle und Lösungen ein weiter Gestaltungsspielraum zukommt (vgl. Maurer, a.a.O., § 79 Rn. 74).
46 
cc) Schließlich verstößt die angefochtene Regelung nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
47 
(1) Soweit die Satzungen anderer berufsständischer Versorgungswerke den Ledigenzuschlag weiterhin vorsehen, kann aus diesem Umstand keine Verletzung des Gleichheitssatzes abgeleitet werden. Ein Anspruch auf Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG steht dem Einzelnen nur gegenüber dem nach der Kompetenzverteilung konkret zuständigen Träger öffentlicher Gewalt zu (vgl. BVerfG, Beschl. v. 12.05.1987 - 2 BvR 1226/83 u.a. -, BVerfGE 76, 1, 73 = Juris Rn. 151; BVerwG, Beschl. v. 20.8.2008 - BVerwG 9 C 9.07 -, Buchholz 401.70 Kirchensteuer Nr. 29; Senatsurteil vom 23.01.2011 - 9 S 902/00 -; Senatsbeschluss vom 27.11.1996 - 9 S 1152/96 -).
48 
(2) Auch die mit der Übergangsregelung verbundene Differenzierung nach einem Stichtag kann nicht beanstandet werden.
49 
Der Normgeber ist an den allgemeinen Gleichheitssatz in dem Sinne gebunden, dass er weder wesentlich Gleiches willkürlich ungleich noch wesentlich Ungleiches willkürlich gleich behandeln darf (vgl. BVerfG, Urteil vom 16.03.1955 - 2 BvK 1/54 -, BVerfGE 4, 144, 155). Welche Sachverhaltselemente so wesentlich sind, dass eine Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist, hat zunächst der Normgeber zu entscheiden. Diesem ist nach ständiger Rechtsprechung weitgehende Gestaltungsfreiheit zuzuerkennen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.04.1988 - 1 BvL 84/86 -, BVerfGE 78, 104, 121). Der Gleichheitssatz ist dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2011 - 1 BvR 2035/07 -, BVerfGE 129, 49). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Normgeber berechtigt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu verwenden, ohne allein wegen der damit verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 16.07.2012 - 1 BvR 2983/10 -, Juris Rn. 9 m.w.N.; BVerwG, Beschluss vom 28.03.1995 - 8 N 3/93 -, Juris Rn. 11). Demgemäß ist es dem Normgeber durch Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich auch nicht verwehrt, zur Regelung bestimmter Lebenssachverhalte Stichtage einzuführen, obwohl jeder Stichtag unvermeidlich gewisse Härten mit sich bringt. Die Wahl des Zeitpunkts muss sich aber am gegebenen Sachverhalt orientieren (vgl. BVerfG, Urteil vom 08.04.1986 - 1 BvR 1186/83 u.a. -, BVerfGE 71, 364-399 = Juris Rn. 97).
50 
An diesem Maßstab gemessen bestehen gegen die unterschiedliche Behandlung rentenferner und rentennaher Mitglieder des Antragsgegners und den für die Unterscheidung maßgeblichen Stichtag in der Übergangsregelung des § 20 Abs. 4 Satz 3 VwS keine rechtlichen Bedenken. Die Übergangsregelung beruht auf einer generalisierenden und pauschalierenden Betrachtung, die das Ziel verfolgt, den rentennahen Mitgliedern einen weitergehenden Schutz ihrer Anwartschaften zu gewährleisten, während die rentenfernen Mitglieder grundsätzlich den Verlust des Zuschlags hinnehmen müssen. Dies ist sachlich gerechtfertigt. Anders als rentenferne Mitglieder können die rentennahen Mitglieder wegen des nahen Rentenbeginns ihre Altersversorgung grundsätzlich nicht mehr umstellen oder haben jedenfalls nur eingeschränkt die Möglichkeit, Kürzungen in der Zusatzversorgung durch eigene Bemühungen auszugleichen. Auch die konkrete Bestimmung der „Rentennähe“ kann verfassungsrechtlich nicht beanstandet werden.
III.
51 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keiner der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe vorliegt.
52 
Beschluss vom 24. September 2014
53 
Der Streitwert für das Normenkontrollverfahren wird auf 19.587,96 EUR festgesetzt (§ 42 Abs. 1 GKG, Nr. II.14.3 der Empfehlungen des Streitwertkatalogs 2013 = dreifacher Jahresbetrag des Ledigenzuschlags, vgl. die Berechnung in der Antragserwiderung vom 04.01.2013, Seite 7).
54 
Der Beschluss ist unanfechtbar.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.

(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.

(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.

(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.

(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.

(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.

(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.

(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.

(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.

Diese Entscheidung zitiert ausblendenDiese Entscheidung zitiert


Tenor

Unter Abänderung des Urteils des Verwaltungsgerichts Mainz vom 17. Mai 2013 wird die Klage abgewiesen.

Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge zu tragen.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Der 1959 geborene Kläger begehrt die Aufnahme in das Versorgungswerk der Beklagten.

2

Er war bis 1999 im Zuständigkeitsbereich der Zahnärztekammer Nordrhein als Zahnarzt tätig und von 1992 bis 1999 im dortigen Versorgungswerk beitragspflichtig. Seine erneute Aufnahme lehnt das Versorgungswerk der Zahnärztekammer Nordrhein mit der Begründung ab, er sei dort zum 1. April 2000 auf eigenen Antrag nicht nur von der Beitragspflicht, sondern auch von der Mitgliedschaft befreit worden.

3

Seit November 2011 ist der Kläger als angestellter Zahnarzt im Zuständigkeitsbereich der Beklagten deren Pflichtmitglied. Die Beklagte lehnte eine Teilnahme des Klägers an ihrer Versorgungsanstalt ab und berief sich hierzu auf § 11 Nr. 2 ihrer Satzung. Danach nimmt ein Pflichtmitglied der Landeszahnärztekammer Rheinland-Pfalz nicht an der Versorgungsanstalt teil, wenn es bei Erwerb der Kammermitgliedschaft das 50. Lebensjahr (in der bis 31.12.2013 geltenden Fassung: das 45. Lebensjahr) bereits vollendet hat, es sei denn, das Mitglied fällt unter den persönlichen Geltungsbereich nach Art. 2 Abs. 1 VO (EG) 883/2004 und ist nicht zugleich Mitglied einer entsprechenden Versorgungseinrichtung in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.

4

Nach erfolglosem Widerspruchsverfahren hat der Kläger Klage erhoben und vorgetragen, die Altersgrenze in der Satzung der Versorgungsanstalt der Beklagten verstoße gegen höherrangiges Recht, nämlich gegen das Allgemeine Gleichbehandlungsgesetz und gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz in Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz. Zwischen den Versorgungswerken bestünden Überleitungsabkommen. Mit deren Abschluss sei es zur Sicherung des offenen Deckungsplanverfahrens nicht mehr notwendig, die Altersgrenze aufrecht zu erhalten. Im Gegenteil: Diese laufe der Durchführung der Überleitungsabkommen zuwider.

5

Der Kläger hat beantragt,

6

den Bescheid der Beklagten vom 7. Dezember 2011 in der Form des Widerspruchsbescheides vom 23. Mai 2012 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, ihn unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.

7

Die Beklagte hat beantragt,

8

die Klage abzuweisen.

9

Sie hat vorgetragen, der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht verletzt. Das Versorgungswerk werde nach dem offenen Deckungsplanverfahren finanziert, so dass die Aufnahme älterer Teilnehmer versicherungsmathematisch nachteilig sei.

10

Mit Urteil vom 17. Mai 2013 hat das Verwaltungsgericht die Beklagte verpflichtet, den Antrag des Klägers auf Aufnahme als Pflichtmitglied unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Die Vorschrift des § 11 Nr. 2 der Satzung der Versorgungsanstalt verstoße gegen höherrangiges Recht und sei damit unwirksam. Dies folge aus der Ungleichbehandlung des Klägers mit Zahnärzten aus dem EU-Ausland, die in den Geltungsbereich der Satzung wechselten. Die Ungleichbehandlung sei durch tragfähige Sachgründe nicht gerechtfertigt und verstoße deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Sofern die Rechtsprechung bislang einen sachlichen Grund für die Ungleichbehandlung deutscher und europäischer Zuwanderer anerkannt habe, sei sie davon ausgegangen, dass bei deutschen Zahnärzten – anders als im Falle eines EU-Ausländers – keine Proratisierung stattfinde. Das sei aber nicht mehr der Fall, nachdem die deutschen heilberuflichen Versorgungswerke auf das strenge Lokalitätsprinzip umgestellt und untereinander Überleitungsabkommen abgeschlossen hätten.

11

Zur Begründung ihrer hiergegen gerichteten und vom Senat zugelassenen Berufung macht die Beklagte im Wesentlichen geltend, aufgrund der zwingenden Regelung in der Verordnung (EG) 883/2004 müssten EU-Ausländer unabhängig vom Alter in die jeweiligen Versorgungswerke aufgenommen werden. Die Altersgrenze diene im offenen Deckungsplanverfahren einem legitimen Zweck. Das Verwaltungsgericht verstehe den Begriff der Proratisierung falsch, wenn es sie mit dem Lokalitätsprinzip verknüpfe.

12

Die Beklagte beantragt,

13

unter Abänderung des Urteils des Verwaltungsgerichts Mainz vom 17. Mai 2013 die Klage abzuweisen.

14

Der Kläger beantragt,

15

die Berufung zurückzuweisen

16

und verteidigt unter Vertiefung seines erstinstanzlichen Vortrags das angefochtene Urteil.

17

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.

Entscheidungsgründe

18

Die Berufung der Beklagten ist zulässig und begründet.

19

Der Bescheid der Beklagten vom 7. Dezember 2011 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 23. Mai 2012 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Dieser hat keinen Anspruch auf erneute Entscheidung über seinen Antrag auf Aufnahme in das Versorgungswerk der Beklagten (§ 113 Abs. 5 VerwaltungsgerichtsordnungVwGO –).

20

Der Teilnahme des Klägers an der Versorgungsanstalt der Beklagten steht § 11 Nr. 2 der Satzung der Versorgungsanstalt bei der Beklagten (im Folgenden: Satzung) entgegen. Danach nehmen alle Pflichtmitglieder der Landeszahnärztekammer Rheinland-Pfalz an der Versorgungsanstalt teil, ausgenommen diejenigen Mitglieder, die bei Erwerb der Kammermitgliedschaft das 50. Lebensjahr bereits vollendet haben, es sei denn das Mitglied fällt unter den persönlichen Geltungsbereich nach Art. 2 Abs. 1 VO (EG) 883/2004 und ist nicht zugleich Mitglied einer entsprechenden Versorgungseinrichtung in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union. Diese Vorschrift ist mit höherrangigem Recht vereinbar. Insbesondere hält sie – entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts – einer verfassungsrechtlichen Überprüfung am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes stand (I.). Auch unter dem Blickwinkel des Europarechts (II.) und des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes (III.) ist die Regelung nicht zu beanstanden.

I.

21

Die Altersgrenze in § 11 Nr. 2 der Satzung ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz – GG – und Art. 17 Abs. 1 der Verfassung für Rheinland-Pfalz – LV –) vereinbar.

22

Die Vorschrift bewirkt unter verschiedenen Aspekten eine Ungleichbehandlung: Zum einen werden über 50jährige Inländer und unter 50jährige Inländer ungleich behandelt (sogenannte Altersdifferenzierung, dazu 1.). Des Weiteren werden über 50jährige Inländer und über 50jährige EU-Ausländer ungleich behandelt (sogenannte Inländerdiskriminierung, dazu 2.), und schließlich werden über 50jährige Zahnärzte, die aus dem Zuständigkeitsbereich der Beklagten in den Bereich eines anderen Versorgungswerkes (z.B. den des Versorgungswerkes der Zahnärztekammer Nordrhein) wechseln, anders behandelt als über 50jährige Zahnärzte, die einen umgekehrten Wechsel vollziehen (dazu 3.). Keine dieser Differenzierungen führt im Ergebnis zu einer Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes.

23

1. Die Ungleichbehandlung von über 50jährigen Inländern und unter 50jährigen Inländern ist nach Maßgabe des allgemeinen Gleichheitssatzes gerechtfertigt.

24

a) Dieser gebietet dem Normgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet nicht nur, dass die Ungleichbehandlung an ein der Art nach sachlich gerechtfertigtes Unterscheidungskriterium anknüpft, sondern verlangt auch für das Maß der Differenzierung einen inneren Zusammenhang zwischen den vorgefundenen Verschiedenheiten und der differenzierenden Regelung, der sich als sachlich vertretbarer Unterscheidungsgesichtspunkt von hinreichendem Gewicht erweist. Der Gleichheitssatz ist dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (BVerfG, Kammerbeschluss vom 3. Juni 2013 – 1 BvR 131/13 u.a. –, juris, Rn. 11 ff. m.w.N.).

25

b) An diesem Maßstab gemessen liegt keine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes vor, denn die hier in Rede stehende Altersdifferenzierung ist sachlich gerechtfertigt mit dem allgemeinen Interesse an der Funktions- und Leistungsfähigkeit der Alters-, Berufsunfähigkeits- und Hinterbliebenenversorgung, die vom Versorgungswerk der Beklagten zu gewährleisten ist.

26

aa) Das Versorgungswerk der Beklagten finanziert sich nach einem sogenannten modifizierten offenen Deckungsplanverfahren. Kennzeichnend für dieses zwischen dem reinen Kapitaldeckungsprinzip und dem Umlageverfahren angesiedelte Modell ist, dass die dauernde Leistungsfähigkeit der Versorgungseinrichtung sichergestellt wird, indem in der versicherungstechnischen Bilanz unter Einbeziehung der zu erwartenden Neuzugänge die künftigen Leistungen dem im gleichen Zeitraum vorhandenen Vermögen und den zu erwartenden Beiträgen gegenübergestellt werden (s. bereits OVG RP, Urteil vom 14. Dezember 2011 – 6 C 11098/11.OVG –, ESOVG, sowie BVerwG, Urteil vom 21. September 2005 – 6 C 3/05 –, juris, Rn 28 m.w.N.). Es besteht beim offenen Deckungsplanverfahren also keine exakte Äquivalenz zwischen Beitrag und Leistung jedes einzelnen Mitgliedes, sondern lediglich eine Äquivalenz zwischen den Beiträgen und den Leistungen aller Mitglieder insgesamt („Gruppenäquivalenz“). Dementsprechend ist es in der Rechtsprechung zu Recht anerkannt, dass Altersgrenzen geeignet sind, zur finanziellen Stabilität von Versorgungswerken beizutragen, die sich nach dem offenen Deckungsplanverfahren finanzieren. Denn je später Beitragszahlungen in diesem Versorgungssystem erfolgen, desto mehr belasten sie dessen Finanzierung, weil sich keine Zinsvorteile aus einer längeren Verweildauer mehr ergeben können, die den leistungsberechtigten Teilnehmern zugute kämen (vgl. VGH BW, Urteil vom 1. September 2009 – 9 S 576/08 –, juris, Rn. 37; VG Stuttgart, Urteil vom 9. Februar 2001 – 4 K 3265/00 –, juris; VG Karlsruhe, Urteil vom 26. Juni 2007 – 5 K 2394/05 –, juris; VG Freiburg, Urteil vom 13. März 2013 – 1 K 454/11 – juris).

27

Dass die Finanzierung des Versorgungswerkes der Beklagten im Grundsatz - modifiziert durch eintrittsaltersabhängige Multiplikatoren (vgl. § 22 Abs. 2 der Satzung) - diesem Modell folgt, ist zwischen den Beteiligten unstreitig und findet seinen Niederschlag insbesondere in § 22 Abs. 1 und 5 sowie in § 22 Abs. 6 in Verbindung mit § 17 Abs. 8 der Satzung. Insbesondere wird gemäß § 22 Abs. 5 Satz 1 der Satzung der Punktwert alle 3 Jahre so berechnet, dass zu Beginn des entsprechenden Jahres die künftigen Einnahmen und der vorhandene Ausgleichsstock einschließlich der Zinsen ausreichen, die künftigen Verpflichtungen gemäß § 24 Abs. 2 zu erfüllen. Zudem wird die Gesamtleistungszahl aus der Summe der Jahresleistungszahlen grundsätzlich unabhängig vom Zeitpunkt der Beitragsleistung gebildet (vgl. § 17 Abs. 8 der Satzung).

28

bb) Dies zugrunde gelegt ist die Altersgrenze in § 11 Nr. 2 der Satzung – an deren Geeignetheit zur Gewährleistung der Stabilität des Finanzierungssystems der Beklagten keine Zweifel bestehen – erforderlich und angemessen. Dem Satzungsgeber kommt insoweit ein Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum zu, der nur einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle unterliegt. Insbesondere ist es nicht Sache der Gerichte zu entscheiden, ob der Satzungsgeber die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. entsprechend zum Sozialversicherungsrecht BVerfG, Kammerbeschluss vom 3. Juni 2013 – 1 BvR 131/13 u.a. –, juris, Rn. 14).

29

cc) Die Erforderlichkeit der Altersdifferenzierung in § 11 Nr. 2 der Satzung wird auch nicht durch den Abschluss von Überleitungsabkommen zwischen den einzelnen Versorgungswerken infrage gestellt.

30

(1) Das folgt für den Personenkreis, der – wie der Kläger – nicht unmittelbar aus dem Zuständigkeitsbereich einer anderen Zahnärztekammer in den Zuständigkeitsbereich der Beklagten wechselt, sondern der hier eine Kammermitgliedschaft (erstmals oder nach vorangehender Aufgabe einer früheren Kammermitgliedschaft) neu begründet, schon daraus, dass insoweit der Anwendungsbereich der Überleitungsabkommen nicht eröffnet ist. Nach § 1 des Überleitungsabkommens zwischen dem Versorgungswerk der Zahnärztekammer Nordrhein, Düsseldorf (VZN) und der Versorgungsanstalt der Beklagten vom 8. April 2013 (zuvor: vom 7. Dezember 2004; im Folgenden: Überleitungsabkommen) regelt dieses die Überleitung der bisher entrichteten Geldleistungen nur für solche Mitglieder, die aus der abgebenden Versorgungseinrichtung ausgeschieden sind, weil sie durch die Aufnahme einer Tätigkeit in der aufnehmenden Versorgungseinrichtung Mitglied geworden sind. Nicht erfasst sind daher Fälle, in denen das betreffende Mitglied, wie hier der Kläger, bereits vor dem Wechsel des Zuständigkeitsbereichs aus der abgebenden Versorgungseinrichtung - aus welchen Gründen auch immer - ausgeschieden war.

31

(2) Vor diesem Hintergrund kann offen bleiben, ob – wie das Verwaltungsgericht angenommen hat – die betreffenden Überleitungsabkommen tatsächlich von einer uneingeschränkten Geltung des Lokalitätsprinzips und von einer Proratisierung ausgehen.

32

Dagegen spricht allerdings, dass nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 des Überleitungsabkommens zwischen der Beklagten und dem VZN die Überleitung ausgeschlossen ist, sofern das Mitglied in dem Zeitpunkt, in dem es die Mitgliedschaft in der aufnehmenden Versorgungseinrichtung erwirbt, das 50. Lebensjahr bereits vollendet hat. Das Überleitungsabkommen geht also zwar einerseits davon aus, dass über 50jährigen Zahnärzten ein Wechsel des Versorgungswerkes durchaus noch möglich ist, andererseits ist in diesen Fällen die Überleitung der Beiträge gerade ausgeschlossen. Das bedeutet, dass die geleisteten Beiträge beim abgebenden Versorgungswerk verbleiben und auch die entsprechenden Rechte und Pflichten des Mitgliedes im Verhältnis zu diesem Versorgungswerk weiter bestehen bleiben.

33

Zudem sieht auch die Satzung des VZN in § 16 Abs. 3 eine Fortführung der Beitragszahlung vor, wenn das den Kammerbereich wechselnde Mitglied nicht beitragspflichtig in der nunmehr zuständigen Versorgungseinrichtung werden kann. Unter Durchbrechung des Lokalitätsprinzips besteht also auch hier die Möglichkeit einer Fortsetzung der Mitgliedschaft im VZN trotz des Wechsels der Kammermitgliedschaft. Dass dem Kläger diese Möglichkeit verwehrt bleibt, liegt allein daran, dass das VZN auf dem Standpunkt steht, der Kläger habe seine dortige Mitgliedschaft – völlig unabhängig von dem hier in Rede stehenden Wechsel des Zuständigkeitsbereichs – bereits zum 1. April 2000 beendet.

34

(3) Aber selbst wenn das Überleitungsabkommen zwischen der Beklagten und dem VZN so auszulegen wäre, dass das Versorgungswerk der Beklagten aufgrund der Vereinbarung des Lokalitätsprinzips und der anteiligen Aufrechterhaltung der im abgebenden Versorgungswerk erworbenen Anwartschaften dazu verpflichtet sei, über 50jährige Teilnehmer aus dem Bezirk der Zahnärztekammer aufzunehmen, könnten die einzelnen betroffenen Kammermitglieder hieraus keine subjektiv-öffentlichen Rechte auf Aufnahme in das Versorgungswerk der Beklagten ableiten. Denn bei dem Überleitungsabkommen handelt es sich lediglich um einen öffentlich-rechtlichen Vertrag zwischen den beteiligten Versorgungseinrichtungen, der von diesen nach § 7 ohne Weiteres mit einer Frist von sechs Monaten zum Ende eines jeden Kalenderjahres durch eingeschriebenen Brief gekündigt werden kann. Ein durchsetzbarer Anspruch einzelner Mitglieder auf Änderung von Satzungsregelungen der beteiligten Versorgungswerke kann daraus hingegen nicht hergeleitet werden. Dies gilt zumal im Falle des Klägers, der bereits deshalb nicht in den Anwendungsbereich eines Überleitungsabkommens fällt, weil er – wie bereits erwähnt – aus dem VZN bereits im Jahr 2000 ausgeschieden ist.

35

2. Auch der von § 11 Nr. 2 der Satzung ebenfalls bewirkten Besserstellung von über 50jährigen EU-Ausländern gegenüber über 50jährigen Inländern (sogenannte Inländerdiskriminierung) steht der allgemeine Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 17 Abs. 1 LV nicht entgegen.

36

a) So scheidet eine Verletzung nationalen Verfassungsrechts unter dem Gesichtspunkt der Inländerdiskriminierung bereits deshalb aus, weil eine auf zwingenden Vorgaben beruhende Umsetzung des Rechtes der Europäischen Union nicht am Maßstab nationaler Grundrechte gemessen werden kann, auch wenn der Umsetzungsakt Ausübung deutscher Staatsgewalt ist (BVerfG, Beschluss vom 13. März 2007 – 1 BvF 1/05 – BVerfGE 118, 79 [95]; BVerfG, Urteil vom 24.4.2013 – 1 BvR 1215/07 –, NJW 2013, 1499 [1500]; dahingehend speziell zu Art. 3 Abs. 1 GG wohl auch BVerfG, Kammerbeschluss vom 1. Oktober 2004 – 1 BvR 2221/03 –, NJW 2005, 737 [738]). Zur Beseitigung einer Ungleichbehandlung durch zwei unterschiedliche Normgeber ist der deutsche Gesetzgeber gemäß Art. 3 Abs. 1 GG nämlich nicht verpflichtet (BVerfG, Beschluss vom 8. Juni 2004 – 2 BvL 5/00 –, BVerfGE 110, 412 [439, Rn. 83]).

37

Hier besaß die Beklagte bei der Entscheidung über die Öffnung der Mitgliedschaft für über 50jährige EU-Ausländer keinen Spielraum, sondern kam damit lediglich ihrer Verpflichtung aus der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 (ABl. v. 30.4.2004 L 166/1) nach, welche die Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern (ABl. L 149 vom 5.7.1971, S. 1) ersetzt hat. Da es danach für die berufsständischen Versorgungswerke keinen entsprechenden Vorbehalt mehr gibt (vgl. noch die Verordnung EWG 1408/71, Anhang II [I.]), ist diese Koordinierungsverordnung auf die berufsständische Versorgung anwendbar (vgl. auch § 1 Nr. 1 und § 3 des Gesetzes zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit in Europa, BGBl. I 2011, 1202). Die Verordnung dient dem Ziel des freien Personenverkehrs innerhalb der Union (vgl. Erwägungsgründe [1] und [3] Satz 3 sowie [15] und [45] der Verordnung). Eine Ausnahme der Koordinierung der Systeme im Hinblick auf ältere Unionsbürger sieht sie nicht vor, so dass anzunehmen ist, dass eine Altersgrenze in einem berufsständischen Versorgungswerk die effektive Durchsetzung dieser Verordnung bzw. allgemeiner die Freizügigkeit, die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit unzulässig behindern würde (vgl. auch Fuchs, Europäisches Sozialrecht, 6. Aufl. 2013, Art. 51 VO [EG] Nr. 883/2004, Rn. 8).

38

b) Aber selbst wenn man Art. 3 Abs. 1 GG sowie Art. 17 Abs. 1 LV grundsätzlich auch in Fällen der sogenannten Inländerdiskriminierung für anwendbar hielte, stellten die unionsrechtlichen Vorgaben jedenfalls einen gewichtigen sachlichen Grund dar, der eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen würde, je nachdem, ob es um die Durchsetzung einer im innerstaatlichen Recht oder im Gemeinschaftsrecht wurzelnden Rechtsposition geht. Ein gewichtiger sachlicher Grund für die Ungleichbehandlung liegt unter diesem Blickwinkel in der Tatsache begründet, dass der nationale Gesetzgeber in seiner Gestaltungsfreiheit für die EU-Ausländer durch Europarecht gebunden war (BVerwG, Urteil vom 31. August 2011 – 8 C 9/10 –, BVerwGE 140, 276 [287, Rn 44]; s. auch bereits OVG RP, Beschluss vom 3. Februar 1988 – 13 B 308/87 –, NJW 1988, 1477; Kokott, DV 31 [1998], S. 335 [368]; Jochum/Hailbronner, Europarecht II, 2006, Rn. 292 ff.). Insoweit genügt als gewichtiger sachlicher Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung von Inländern die Tatsache, dass die vom Unionsrecht erfassten Sachverhalte einerseits und die dem nationalen Recht verbleibenden Bereiche andererseits sich sachlich unterscheiden (vgl. Gundel, DVBl. 2007, 269 [22]; Albers, JZ 2008, 708 [713]; Ehlers, in: ders./Becker (Hrsg.), Europäische Grundrechte und Grundfreiheiten, 3. Aufl. 2009, § 7 Rn. 24). Verpflichtete nämlich Art. 3 Abs. 1 GG zur Gleichbehandlung der rein inländischen Sachverhalte mit den unionsrechtlich geprägten Konstellationen, würde er eine unionsrechtlich veranlasste Angleichung des innerstaatlichen deutschen Rechts in Sachbereichen bewirken, in denen der Europäischen Union gar keine Kompetenzen zustehen (Albers, JZ 2008, 708 [713]). Eine Grundrechtsverletzung durch die Besserstellung von EU-Ausländern gegenüber Inländern kommt daher insoweit allenfalls dann in Betracht, wenn das vom nationalen Gesetzgeber verfolgte Regelungsziel wegen der Ausklammerung der EU-Ausländer ohnehin nicht mehr erreichbar wäre (vgl. Ehlers, in: ders./Becker [Hrsg.], Europäische Grundrechte und Grundfreiheiten, 3. Aufl. 2009, § 7 Rn. 24).

39

Nach diesen Maßstäben wäre der aus der Verordnung (EG) 883/2004 folgende Anspruch über 50jähriger EU-Ausländer auf Aufnahme in das Versorgungswerk der Beklagten allenfalls dann kein ausreichender Rechtfertigungsgrund für eine Ungleichbehandlung der über 50jährigen Inländer, wenn das mit § 11 Nr. 2 der Satzung verfolgte Regelungsziel wegen der Ausklammerung der EU-Ausländer ohnehin nicht mehr erreichbar wäre. Dafür bestehen aber keine Anhaltspunkte. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass das Regelungsziel der Altersgrenze in § 11 Nr. 2 der Satzung – die Stabilität der Finanzierung des Versorgungswerkes – wegen der Ausklammerung der EU-Ausländer nicht mehr erreichbar wäre. Vielmehr hat die Beklagte unwidersprochen vorgetragen, dass von 2005 bis zum Mai 2013 lediglich 5 Teilnehmer aus einem EU-Staat in den Bereich der Beklagten übergesiedelt sind, die älter als 45 Jahre waren. Danach ist ein nennenswerter Einfluss der Aufnahme älterer EU-Ausländer auf das Finanzierungssystem des Versorgungswerkes der Beklagte ausgeschlossen.

40

3. Eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes wegen der von dem Kläger gerügten Ungleichbehandlung von über 50jährigen Zahnärzten, die in den Zuständigkeitsbereich der Beklagten wechseln, mit über 50jährigen Zahnärzten, die ihre Tätigkeit in den Bereich anderer Zahnärztekammern verlagern, scheidet schon deshalb aus, weil Art. 3 Abs. 1 GG und entsprechend Art. 17 Abs. 1 LV jeweils nur Bindungswirkung für den jeweiligen Hoheitsträger innerhalb seines Herrschaftsbereichs entfaltet (st. Rspr., vgl. zuletzt BVerfG, Beschluss vom 7. November 2002 – 2 BvR 1053/98 –, BVerfGE 106, 225 [241, Rn. 48] m.w.N.).

II.

41

Durchgreifende europarechtliche Bedenken gegen die Regelung in § 11 Nr. 2 der Satzung des Versorgungswerkes der Beklagten bestehen ebenfalls nicht.

42

1. Die Altersgrenze ist insbesondere mit den Vorgaben der Richtlinie 2000/78/EG des Rates vom 27.11.2000 zur Festlegung eines allgemeinen Rahmens für die Verwirklichung der Gleichbehandlung in Beschäftigung und Beruf (Abl. L 303/16) vereinbar. Es spricht zwar alles dafür, dass der Anwendungsbereich dieser Richtlinie im Falle einer Altersgrenze für die Aufnahme in ein berufsständisches Versorgungswerk auch unabhängig von dem Vorliegen eines grenzüberschreitenden Bezugs eröffnet ist (anders VGH BW, Urteil vom 1. September 2009 – 9 S 576/08 –, juris, Rn. 39 f.).

43

Die darin liegende Ungleichbehandlung wegen des Alters ist aber jedenfalls gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie gerechtfertigt. Nach dieser Vorschrift können die Mitgliedstaaten vorsehen, dass Ungleichbehandlungen wegen des Alters keine Diskriminierung darstellen, sofern sie objektiv und angemessen sind und im Rahmen des nationalen Rechts durch ein legitimes Ziel gerechtfertigt sind. Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie stellt klar, dass bei betrieblichen Systemen der sozialen Sicherheit die Festsetzung von Altersgrenzen als Voraussetzung für die Mitgliedschaft oder den Bezug von Altersrente oder von Leistungen bei Invalidität keine Diskriminierung wegen des Alters darstellt, solange dies nicht zu Diskriminierungen wegen des Geschlechts führt. Entsprechendes muss für die hier in Rede stehende Altersgrenze in § 11 Nr. 2 der Satzung gelten, denn dieser liegen die gleichen – legitimen – sozialpolitischen Ziele der Allgemeinheit (s. zu diesem Erfordernis EuGH, Urteil vom 13. September 2011 – C-447/09 [Prigge] –, Rn. 80 ff.) zugrunde, nämlich das Funktionieren der berufsständischen Versorgung durch eine Risikobegrenzung im Interesse der Solidargemeinschaft (vgl. bereits OVG RP, Urteil vom 26. Mai 2010 – 6 A 10320/10.OVG –, ESOVG).

44

Nach den vorstehenden Ausführungen (s. unter I.) ist die Altersgrenze in § 11 Nr. 2 der Satzung auch ohne Weiteres angemessen und erforderlich, um dieses Ziel zu erreichen (vgl. zu diesem Erfordernis auch EuGH, Urteil vom 16. Oktober 2007 – C-411/05 [Félix Palacios de la Villa/Cortefiel Servicios SA] –, NJW 2007, 3339 Rn. 71).

45

2. Ein Verstoß gegen das unionsrechtliche Diskriminierungsverbot in Art. 18 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV – (ex Art. 12 EG) kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die Vorschrift nur im Anwendungsbereich der Verträge gilt, also voraussetzt, dass die angegriffene Regelung dem Vollzug bzw. der Durchführung des Unionsrechts dient oder zumindest im Zusammenhang mit der Ausübung von Grundfreiheiten steht, also einen grenzüberschreitenden Bezug aufweist. Das ist im Falle einer Schlechterstellung von Inländern bei rein inländischen Sachverhalten nicht der Fall (vgl. Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 4. Aufl., Art. 18 Rn. 17 f. und Art. 34 Rn. 39). Insoweit sind allein die nationalen Regelungen, nicht jedoch das Unionsrecht maßgeblich (vgl. EuGH, Urteil vom 23. September 2008 – C-427/06 [Bartsch] –, NJW 2008, 3471 [Rn. 25]).

46

Ob das Verbot der Altersdiskriminierung aus Art. 21 Abs. 1 der EU-Grundrechtecharta – GrCh – gemäß Art. 51 Abs. 1 Satz 1 GrCh anwendbar ist, weil die hier in Rede stehende Satzungsregelung, soweit sie im Anwendungsbereich der Richtlinie 2000/78/EG liegt, der „Durchführung des Rechts der Union“ dient, kann offen bleiben (s. zum Anwendungsbereich der Grundrechtcharta einerseits BVerfG, Urteil vom 24. April 2013 – 1 BvR 1215/07, NJW 2013, 1499 [1500]; andererseits EuGH, 26.2.2013, Rs C-617/10 [Akerberg Fransson]). Da die betreffende Richtlinie eine spezielle Ausgestaltung des Verbotes der Altersdifferenzierung enthält und diese hiernach – wie unter II.1. dargelegt – gerechtfertigt ist, scheidet eine Verletzung jedenfalls aus diesem Grunde aus.

III.

47

Eine Verletzung des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes vom 14. August 2006 (BGBl. I S. 1897) – AGG – ist angesichts der Vereinbarkeit der Satzung mit der Richtlinie 2000/78/EG, deren Umsetzung das AGG dient, ebenfalls ausgeschlossen.

48

Dabei kann offen bleiben, ob das AGG auf Fälle der vorliegenden Art überhaupt anwendbar ist, was zweifelhaft ist, weil die Mitglieder der Beklagten als Angehörige eines freien Berufs keine Beschäftigten im Sinne des 2. Abschnitts des AGG sind (vgl. § 6 Abs. 1 AGG), so dass allenfalls eine entsprechende Anwendung gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 2 AGG in Betracht käme. Zudem bestehen begründete Zweifel an der Gesetzgebungskompetenz des Bundes für Regelungen, die Auswirkungen auf die Leistungen von Versorgungseinrichtungen der Angehörigen freier Berufe haben (vgl. BVerwG, Urteil vom 25. Juli 2007 – 6 C 27/06 –, BVerwGE 129, 129 [Rn. 35], OVG RP, Urteil vom 26. Mai 2010 – 6 A 10320/10.OVG –, ESOVG m.w.N.).

49

Ungeachtet der Anwendbarkeit des AGG steht § 11 Nr. 2 der Satzung vor dem Hintergrund der obigen Ausführungen aber jedenfalls mit dessen Vorgaben in Einklang. § 11 Nr. 2 der Satzung bewirkt zwar eine Benachteiligung wegen des Alters im Sinne von § 7 Abs. 1 in Verbindung mit § 1 AGG. Diese ist aber nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AGG gerechtfertigt, weil sie – wie bereits oben dargelegt (I. und II.1.) – objektiv und angemessen und durch ein legitimes Ziel gerechtfertigt ist und die Mittel zur Erreichung dieses Ziels angemessen und erforderlich sind.

IV.

50

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

51

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils folgt aus § 167 Abs. 2 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10 ZPO.

52

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Gründe der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Art nicht vorliegen.

53

Beschluss

54

Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Berufungsverfahren auf 39.533,60 € festgesetzt (§§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 1 GKG).

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.
(weggefallen)
1a.
(weggefallen)
1b.
(weggefallen)
2.
a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;
b)
Beiträge des Steuerpflichtigen
aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
2Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.3Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.4Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.5Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.6Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;
3.
Beiträge zu
a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
2Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.3Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.4Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.5Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;
3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;
4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;
5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;
6.
(weggefallen)
7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.
8.
(weggefallen)
9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;
2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Dies gilt nur für
a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
3Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit
a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,
2.
geleistet werden an
a)
1Versicherungsunternehmen,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
2Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.3Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,
b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen,
c)
einen Sozialversicherungsträger oder
d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
2Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.
Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres
a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
2.
Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.4Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.5Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.6Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

KalenderjahrVorwegabzug für
den Steuerpflichtigen
Vorwegabzug im
Fall der Zusammen-
veranlagung von
Ehegatten
20132 1004 200
20141 8003 600
20151 5003 000
20161 2002 400
20179001 800
20186001 200
2019300600


zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Gründe

A.

1

Mit seiner Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Besteuerung seiner Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 2005 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427).

I.

2

1. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bereits mehrfach zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung von Altersbezügen geäußert. Im Anschluss an seinen Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) mahnte der Erste Senat mit Beschluss vom 24. Juni 1992 eine "dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge" an, wozu auch die Altersbezüge der Selbständigen gehörten (BVerfGE 86, 369 <379 f.>). Eine Frist zur Neuregelung wurde dem Gesetzgeber dabei nicht gesetzt (vgl. hierzu auch BVerfG, Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 1997 - 1 BvR 1300/89 -, HFR 1997, S. 937, sowie vom 20. August 1997 - 1 BvR 1523/88 -, HFR 1998, S. 397).

3

2. Im Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) stellte der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts für das Streitjahr 1996 fest, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 EStG andererseits mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dem Gesetzgeber wurde aufgetragen, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen.

4

3. Zur Vorbereitung der gesetzlichen Neuregelung wurde eine Sachverständigenkommission eingesetzt, die am 11. März 2003 ihren Abschlussbericht erstattete (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74, 2003). Auf dieser Grundlage wurde das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erarbeitet, das zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427).

5

4. Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169) nahm der Zweite Senat Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung an, mit denen für Veranlagungszeiträume vor 2005 eine zu niedrige einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, insbesondere von Beiträgen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, privaten Lebens- und Rentenversicherungen sowie zu Berufsunfähigkeitsversicherungen, gerügt worden war. Der Senat sah die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht als erfüllt an, weil den Verfassungsbeschwerden vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Rentenbesteuerung (BVerfGE 105, 73) und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz die hinreichende Aussicht auf Erfolg fehle.

II.

6

1. Der 1931 geborene Beschwerdeführer, ein ehemaliger Wirtschaftsprüfer, bezieht seit dem 1. April 1996 eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Im Streitjahr 2005 erhielt er monatliche Rentenzahlungen in Höhe von 1.882,82 € sowie monatliche Zuschüsse zur Krankenversicherung in Höhe von 134,62 € bis zum 30. Juni 2005 sowie ab dem 1. Juli 2005 in Höhe von 125,21 €.

7

In der Zeit von Mai 1993 bis April 1996 war der Beschwerdeführer als angestellter Wirtschaftsprüfer nichtselbständig, im Übrigen stets selbständig tätig. Er zahlte im Jahr 1972 für den Zeitraum Januar 1956 bis Dezember 1967 Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach, die oberhalb der Höchstbeiträge lagen. Ausweislich eines Schreibens der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 8. März 2006 zahlte der Beschwerdeführer ferner ab 1968 in fünf Jahren Beiträge oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, nämlich in den Jahren 1968, 1985, 1987, 1989 und 1991. Im Zeitraum 1956 bis März 1996 summierten sich die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung - einschließlich der Arbeitgeberanteile - auf insgesamt 291.111 DM.

8

In den Jahren 1996 bis 2005 bezog der Beschwerdeführer Rentenzahlungen in Höhe von insgesamt 438.911 DM. Der der Besteuerung unterliegende Anteil der Rentenzahlungen belief sich in diesem Zeitraum (ohne Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrages) auf 128.665 DM. Steuerfrei blieben 310.246 DM.

9

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 erklärte der Beschwerdeführer Renteneinkünfte (einschließlich des Zuschusses zur Krankenversicherung) in Höhe von 24.143 € und beantragte, diese nach Maßgabe der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG nur in Höhe des Ertragsanteils von 18 % zu besteuern. Das Finanzamt Bochum-Mitte folgte diesem Antrag im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2005 vom 9. März 2006 nicht. Im Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid erließ es am 18. April 2006 einen Änderungsbescheid, in dem es die Zuschüsse zur Krankenversicherung als steuerfreie Zahlungen qualifizierte und den der Besteuerung unterliegenden Anteil an den Renteneinkünften mit 11.298 € ansetzte. Im Übrigen blieben die Einsprüche des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau ohne Erfolg.

10

2. Die hiergegen erhobene Klage des Beschwerdeführers wurde vom Finanzgericht durch Urteil vom 14. Oktober 2008 abgewiesen. Die Renteneinkünfte des Beschwerdeführers seien sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 1, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG, die zu 50 % der Besteuerung unterlägen. Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG lägen nicht vor. Der Beschwerdeführer habe einen Nachweis, dass der jeweilige Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten worden sei, nicht erbracht. Bei nachgezahlten Beiträgen sei der Zahlungszeitraum maßgeblich und nicht der Zeitraum, für den die Nachzahlungen erbracht würden.

11

3. Auf die Revision des Beschwerdeführers hob der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 19. Januar 2010 (- X R 53/08 -, BFHE 228, 223 = BStBl II 2011 S. 567) das Urteil des Finanzgerichts auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück.

12

a) Der Gesetzgeber habe allerdings durch die endgültige Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen. Er habe die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich sei, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt werde. Bei der Besteuerung von auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhenden Leibrenten habe sich der Gesetzgeber von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhten, die Ertragsanteilsbesteuerung als steuersystematisch gerechtfertigt anzusehen sei. Nach der neuen gesetzgeberischen Konzeption könnten Rentenzuflüsse, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen beruhten, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Die unterschiedslose, vollständige Besteuerung solcher Alterseinkünfte vormaliger Angestellter und vormals selbständig Tätiger im Gegensatz zu Renten aus nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten privaten Lebensversicherungen könne damit gerechtfertigt werden, dass - jedenfalls nach Abschluss der Übergangszeit - die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden könnten, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten würden.

13

b) Auch die den Beschwerdeführer treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Sätze 3 und 4 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

14

aa) Sie verletze den Beschwerdeführer nicht in seinem Grundrecht auf Gleichbehandlung. Der Umstand, dass die Alterseinkünfte vormals selbständig Tätiger und vormaliger Arbeitnehmer während des Übergangszeitraums trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der Altersvorsorgeaufwendungen mit demselben Anteil besteuert würden, sei der Administrierbarkeit und Praktikabilität der Neuregelung geschuldet. Der dem Gesetzgeber für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum werde damit nicht überschritten. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt sei.

15

bb) Die geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 verstoße auch nicht gegen die rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes. Es liege eine unechte Rückwirkung vor, weil sich die einkommensteuerliche Belastung des Beschwerdeführers aufgrund des Systemwechsels erst nach Verkündung des Alterseinkünftegesetzes, nämlich mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005, erhöht habe, der Beschwerdeführer aber bereits in früheren Jahren aufgrund seines freiwilligen Beitritts zur gesetzlichen Rentenversicherung Altersvorsorgeaufwendungen getätigt und damit entsprechende Dispositionen abschließend vollzogen habe. Bei der gebotenen Abwägung überwiege jedoch das gesetzgeberische Änderungsinteresse gegenüber dem Interesse des Beschwerdeführers an einer Fortgeltung der früheren Ertragsanteilsbesteuerung. Zwar sei zugunsten des Beschwerdeführers zu berücksichtigen, dass die von ihm geleisteten Altersvorsorgebeiträge einen wichtigen Baustein seiner Altersversorgung darstellten und der verschärfte Steuerzugriff ihn als Rentenempfänger getroffen habe, so dass keinerlei Möglichkeit mehr bestanden habe, die Erhöhung der Steuerlast durch anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen. Auf der anderen Seite müsse der Gesetzgeber gerade auch bei notwendigerweise langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Befugnis haben, aus Gründen des Allgemeinwohls an früheren Entscheidungen nicht mehr festzuhalten. Der Bürger könne nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher gewährt habe, uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhalte. Die verfassungsrechtlich gebotene Beseitigung der Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte habe eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des Beschwerdeführers an einer fortbestehenden Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten müsse. Der Beschwerdeführer habe auch nicht davon ausgehen können, dass seine künftigen Rentenbezüge unverändert einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen würden, nachdem das Bundesverfassungsgericht bereits seit 1980 die Notwendigkeit einer Neuregelung der Besteuerung von Renten und Beamtenpensionen betont habe.

16

cc) Es sei schließlich auch das Verbot der Doppelbesteuerung eingehalten. Die Summe der vom Beschwerdeführer steuerfrei bezogenen Rentenanteile (310.246 DM) übersteige die Summe der von ihm geleisteten Beiträge (291.111 DM), selbst wenn man zugunsten des Beschwerdeführers unterstelle, dass er sämtliche Beiträge zur Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen geleistet habe. Eine Doppelbesteuerung komme nur in Betracht, wenn bei der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung beziehungsweise -belastung nicht das Nominalwertprinzip zugrunde gelegt würde, sondern wenn man die zwischenzeitlich eingetretene Wertveränderung der Beitragszahlungen berücksichtigte. Eine solche Abweichung vom Nominalwertprinzip sei indes nicht gerechtfertigt. Wie der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts in BVerfGE 105, 73 (93) dargelegt habe, entspreche es der ökonomischen Logik der Ertragsanteilsbesteuerung, wenn die nominellen Werte der geleisteten Beiträge in Relation zu den nominellen Werten der Rentenbezüge gesehen würden. Demgemäß seien auch die Sachverständigenkommission und ihr folgend der Gesetzgeber bei der Umsetzung des Doppelbesteuerungsverbots entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und hätten keine Barwertberechnung vorgenommen. Vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte sei es hinnehmbar, dass bei der Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten - unabhängig davon, ob sie inflations- oder rentenpolitisch bedingt seien - besteuert würden.

17

c) Das Finanzgericht habe aber im Hinblick auf einen Teil der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers zu Unrecht die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG abgelehnt. Für die Beantwortung der Frage, ob durch nachgezahlte Beiträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschritten worden seien, sei nicht auf das Jahr der Zahlung der Beiträge abzustellen. Da rentenrechtlich Nachzahlungen für einzelne Jahre möglich seien, müssten diese im Rahmen der Öffnungsklausel entsprechend steuerlich berücksichtigt werden. Die in der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 8. März 2006 ausgewiesenen Jahre seien daher um die Beitragsjahre 1956 bis 1967 zu ergänzen.

18

4. Gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs erhob der Beschwerdeführer Verfassungsbeschwerde, die mit Beschluss vom 8. April 2011 (2 BvR 844/10) mangels Erschöpfung des Rechtswegs nicht zur Entscheidung angenommen wurde.

19

5. Infolge der im Urteil des Bundesfinanzhofs angeordneten Berücksichtigung von Beitragszahlungen für die Dauer von 17 Jahren oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung errechnete die Deutsche Rentenversicherung Bund, dass 4,05 % der vom Beschwerdeführer erzielten Renteneinkünfte der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG unterfielen. Dementsprechend erließ das Finanzamt am 22. Februar 2011 einen Einkommensteueränderungsbescheid, mit dem es diesen Rentenanteil in Höhe des Ertragsanteils von 18 % besteuerte.

20

6. Im zweiten Rechtszug wies das Finanzgericht die Klage - nunmehr gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 22. Februar 2011 - mit Urteil vom 18. November 2011 erneut als unbegründet ab. Die Revision ließ es nicht zu. Der der Besteuerung unterliegende Anteil der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers sei nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG sowie unter Berücksichtigung der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zutreffend ermittelt und besteuert worden. Im Übrigen folge der Senat der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 19. Januar 2010, an die er gebunden sei (§ 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

III.

21

Gegen das Urteil des Finanzgerichts im zweiten Rechtszug richtet sich die mit Schriftsatz vom 12. Dezember 2011 erhobene Verfassungsbeschwerde. Unter Bezugnahme auf sein Vorbringen im Verfahren 2 BvR 844/10 hält der Beschwerdeführer an seiner Auffassung fest, dass die Besteuerung der Rentenbezüge vormals Selbständiger, die freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet hätten, im Verhältnis zur Besteuerung der Renten vormals nichtselbständig Tätiger gleichheitswidrig sei. Zum einen habe für Selbständige kaum eine Möglichkeit bestanden, die freiwilligen Beitragszahlungen als Sonderausgaben steuermindernd geltend zu machen. Zum anderen seien nichtselbständig Tätige durch den hälftigen Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich privilegiert gewesen. Der Arbeitgeberbeitrag habe den Vorwegabzug für Selbständige regelmäßig überschritten und daher zu einer höheren Steuerentlastung geführt. Die höhere steuerliche Vorbelastung bei Selbständigen in der Erwerbsphase habe - auch aus Gründen des Vertrauensschutzes - eine Fortgeltung der günstigeren Ertragsanteilsbesteuerung in der Rentenbezugsphase erfordert. Zudem sei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung ein reiner Nominalwertvergleich unzulässig.

B.

22

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte des Beschwerdeführers angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

I.

23

Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig, obwohl der Beschwerdeführer es unterlassen hat, das angegriffene Urteil des Finanzgerichts im Wege der Nichtzulassungsbeschwerde nach § 116 FGO erneut zur Überprüfung durch den Bundesfinanzhof zu stellen, bevor er seine Verfassungsbeschwerde erhoben hat. Eine wiederholte Anrufung des Revisionsgerichts ist zur Erschöpfung des Rechtswegs (§ 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG) jedenfalls dann entbehrlich, wenn nach der gefestigten Rechtsprechung des Revisionsgerichts keine abweichende Entscheidung zu erwarten ist (vgl. BVerfGE 18, 224 <231>) oder die maßgeblichen Rechtsfragen im Zurückverweisungsbeschluss mit Bindungswirkung für das weitere Verfahren entschieden worden sind (vgl. BVerfGE 78, 58 <67>; Sperlich, in: Umbach/Clemens/Dollinger, BVerfGG, 2. Aufl. 2005, § 90 Rn. 119). So liegt der Fall hier. Der Bundesfinanzhof hat die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen des Alterseinkünftegesetzes in seinem Grundsatzurteil vom 26. November 2008 (- X R 15/07 -, BFHE 223, 445 = BStBl II 2009 S. 710) bejaht und sowohl in dem den Beschwerdeführer betreffenden Revisionsurteil als auch in der Folgezeit (vgl. Beschluss vom 5. Juni 2014 - X B 102/13 -, BFH/NV 2014, S. 1367 m.w.N.) an dieser Rechtsprechung festgehalten, so dass im Streitfall nicht mit einer abweichenden verfassungsrechtlichen Beurteilung zu rechnen war.

II.

24

Die Verfassungsbeschwerde ist jedoch unbegründet.

25

Die der angegriffenen Entscheidung des Finanzgerichts zugrundeliegenden Vorschriften des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) verletzen den Beschwerdeführer nicht in Grundrechten oder grundrechtsgleichen Rechten. Sie führen weder zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers als Selbständigem im Verhältnis zu nichtselbständig Tätigen (1.) noch zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung des Beschwerdeführers (2.). Der mit dem Alterseinkünftegesetz vollzogene Übergang zur nachgelagerten Besteuerung von Renteneinkünften ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Rückwirkungsverbots verfassungsrechtlich zu beanstanden (3.).

26

1. Soweit sich der Beschwerdeführer dagegen wendet, dass seine Renteneinkünfte ebenso wie die ehemals nichtselbständig Tätiger trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung in der Aufbauphase mit einem Besteuerungsanteil von 50 % statt mit dem Ertragsanteil von 27 % besteuert werden, liegt ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vor.

27

a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

28

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; vgl. auch BVerfG, Urteile des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41, und vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 123).

29

(1) Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

30

(2) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.).

31

Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412, Rn. 87>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412, Rn. 87>).

32

bb) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134>).

33

b) Gemessen an diesen Grundsätzen verstößt die Besteuerung der Leibrente des Beschwerdeführers nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG ab dem Jahr 2005 nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

34

aa) Kernpunkt der Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Vorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte aus der sogenannten Basisversorgung - unter anderem den gesetzlichen Rentenversicherungen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG - ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung mit dem steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei den aktiv Erwerbstätigen bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € und der Besteuerung der Alterseinkünfte in Form von Leibrenten und sonstigen Leistungen in voller Höhe nach Ablauf der Übergangsregelung. Der Bundesfinanzhof hat zu Recht angenommen, dass der Gesetzgeber mit dieser neuen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, soweit sie in der endgültigen Ausgestaltung zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, grundsätzlich eine den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen und auch die durch das Verbot der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) gezogenen Grenzen seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten hat, solange und soweit die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.

35

Die verfassungsrechtliche Prüfung muss sowohl die Aufbau- als auch die Auszahlungsphase von Alterseinkünften in den Blick nehmen, also veranlagungszeitraumübergreifend erfolgen (vgl. BVerfGE 120, 169 <170>), weil das Verbot doppelter Besteuerung entweder durch eine Steuerfreistellung von Altersvorsorgeaufwendungen (in der Aufbauphase) oder durch Nichtbesteuerung von Alterseinkünften, die aus versteuertem Einkommen stammen, (in der Auszahlungsphase) beachtet werden kann. Für den vorliegenden Fall bedarf keiner Entscheidung, ob und inwieweit die Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten auf einen Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € durch § 10 Abs. 3 EStG (i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes) verfassungsrechtlichen Anforderungen gerecht wird, weil hier nur die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Renteneinkünften zu beurteilen ist, die auf Beitragsleistungen in der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes beruhen. In der endgültigen Ausgestaltung führt die unterschiedslose Besteuerung der Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und vormals selbständig Tätigen in keinem Fall zu einer Ungleichbehandlung dieser beiden Personengruppen, weil die Rentenanwartschaften beider in der aktiven Phase unter vergleichbaren Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können. Dadurch unterscheiden sich beide gleichermaßen von den Renten aus privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten Renten- oder Lebensversicherungen, die - aufgrund ihrer "vorgelagerten" Besteuerung in der Aufbauphase - in der Auszahlungsphase nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG nur mit einem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegen.

36

bb) Die den Beschwerdeführer treffende Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG sieht allerdings vor, dass auch Leibrenten und andere Leistungen aus der Basisversorgung, die vor dem Jahr 2005 oder im Jahr 2005 begonnen haben, mit einem einheitlichen Besteuerungsanteil in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage eingehen, obwohl in der Aufbauphase die korrespondierenden Altersvorsorgeaufwendungen je nach der Art der ausgeübten Erwerbstätigkeit in unterschiedlichem Maße steuerlich entlastet wurden. Diese - auch im Verhältnis zwischen Selbständigen und Arbeitnehmern bestehende - Gleichbehandlung bei der Besteuerung der Alterseinkünfte in der Rentenbezugsphase trotz unterschiedlicher Ausgangslage ist jedoch in der Übergangsphase verfassungsrechtlich hinzunehmen.

37

(1) Arbeitnehmer waren in der Aufbauphase bis zum 31. Dezember 2004 insoweit begünstigt, als die Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 62 EStG in voller Höhe steuerfrei waren, während Selbständige ihre Altersvorsorgeaufwendungen vollständig aus eigenen Mitteln aufbringen mussten. Nach § 10 Abs. 3 Satz 2 Buchstabe a EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung - EStG a.F. - wurde jedoch im Gegenzug bei Arbeitnehmern der Vorwegabzug gekürzt, während Selbständigen ein ungekürzter Vorwegabzug eingeräumt wurde. Letzteren sollte damit ein Ausgleich dafür gewährt werden, dass der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung beim Arbeitnehmer nicht als beschränkt abziehbare Sonderausgabe, sondern als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wurde (vgl. Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1961 vom 4. März 1961, BTDrucks 3/2573, S. 21). Eine relative Schlechterstellung von Selbständigen durch die Gleichbehandlung in der Auszahlungsphase ergibt sich dennoch, wenn und soweit die Arbeitgeberanteile im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG den ungekürzten Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. überstiegen.

38

(2) Für die gleichheitsrechtliche Prüfung kommt es indes nicht allein auf einen Vergleich der steuerlichen Entlastungsbeträge in § 3 Nr. 62 EStG einerseits und § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. andererseits an. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass Selbständigen zusätzlich andere steuerliche Vergünstigungen offenstanden, die ihre Altersversorgung erleichtern konnten, so zum Beispiel Freibeträge im Falle einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung nach § 16 Abs. 4 EStG oder die Tarifermäßigung in § 34 EStG (vgl. auch BFH, Urteil vom 11. Dezember 2002 - XI R 17/00 -, juris, Rn. 34). Zum anderen sind in die gleichheitsrechtliche Betrachtung unterschiedliche Grundstrukturen der Altersversorgung einzubeziehen, da bei einem Vergleich von Versicherten, die unterschiedlichen Versorgungssystemen angehören, auch die Strukturunterschiede dieser Systeme von Bedeutung sind (vgl. BVerfGE 120, 125 <148> für die gleichheitsrechtliche Würdigung von Beiträgen zur gesetzlichen und zu einer privaten Krankenversicherung).

39

Dabei sind - ungeachtet der im Einzelfall bestehenden Möglichkeit, dass auch Selbständige wie der Beschwerdeführer in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert sein können - insbesondere die Strukturunterschiede der gesetzlichen und der berufsständischen Versicherungssysteme in den Blick zu nehmen. Das Vergleichspaar "Renten der gesetzlichen Rentenversicherung - Renten von berufsständischen Versorgungswerken" stimmt zwar, wie der hier zu entscheidende Fall zeigt, nicht stets mit dem Vergleichspaar "Renten vormals Angestellter - Renten vormals Selbständiger" überein. Der Bundesfinanzhof hat jedoch durch einen Vergleich des Beitragsaufkommens von Arbeitnehmern und Selbständigen auf der einen Seite und Arbeitgebern auf der anderen Seite an die entsprechenden gesetzlichen und berufsständischen Altersversorgungseinrichtungen belegt, dass die Mitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung zum weit überwiegenden Anteil aus Arbeitnehmern bestehen, während bei den Versorgungswerken nur circa ein Zehntel des Aufkommens aus Arbeitgeberanteilen resultiert, die nicht selbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke also eher die Ausnahme bilden (vgl. Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 58 ff.). Der selbständig Tätige mit einer Altersversorgung durch ein Versorgungswerk und der Angestellte mit einer Altersversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung stellen demnach in der Realität die typischen Fälle dar, an denen sich der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis orientieren durfte.

40

Bei einem Vergleich der Grundstrukturen ist zu berücksichtigen, dass die Leistungen berufsständischer Versorgungswerke nicht wie bei der gesetzlichen Rentenversicherung ausschließlich umlagefinanziert sind, sondern jedenfalls auch auf dem Prinzip der Kapitaldeckung beruhen (vgl. Boecken, in: v. Maydell/Ruland/Becker, Sozialrechtshandbuch, 5. Aufl. 2012, § 22 Rn. 82 ff.). Die in einem berufsständischen Versorgungswerk versicherte Risikostruktur ist zudem wegen der im Verhältnis zur gesetzlichen Rentenversicherung homogeneren Gruppenstruktur als günstiger zu bewerten, was sich ebenfalls auf das Verhältnis zwischen Beiträgen und Leistungen auswirkt (vgl. Boecken, in: v. Maydell/Ruland/Becker, Sozialrechtshandbuch, 5. Aufl. 2012, § 22 Rn. 11). Der Bundesfinanzhof (Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 65) geht deshalb zu Recht davon aus, dass nominell gleich hohe Beiträge eines pflichtversicherten Arbeitnehmers (einschließlich der Arbeitgeberbeiträge) zur gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und Beiträge eines Selbständigen zu seinem Versorgungswerk andererseits selbst bei typisierender Betrachtung keinen Rückschluss auf ein gleiches Versorgungsniveau zulassen (vgl. auch BVerfGE 120, 125 <150> zu Krankenversicherungsbeiträgen).

41

(3) Auch wenn die Strukturunterschiede zwischen den einzelnen Altersvorsorgeeinrichtungen nicht jede einkommensteuerliche Ungleichbehandlung von Altersvorsorgeaufwendungen ehemals selbständig und ehemals nichtselbständig Versicherter bei gleicher Besteuerung der Alterseinkünfte rechtfertigen, bewegt sich die Übergangsregelung noch innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der angestrebten umfassenden Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zukommt (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

42

Der Gesetzgeber durfte (auch) für die Übergangszeit insbesondere die Notwendigkeit einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen in eine Abwägung mit den Erfordernissen einer folgerichtigen Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen einstellen (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>). Er hat sich aus Gründen der Steuervereinfachung von Anfang an und unter Einbeziehung von Alterseinkünften, die ganz oder teilweise auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor dem 1. Januar 2005 beruhen, für eine pauschale Besteuerung der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 1 EStG genannten Leibrenten entschieden, um eine Aufteilung der Leibrenten in einen nach Doppelbuchstabe aa und einen nach Doppelbuchstabe bb (Ertragsanteilsbesteuerung) zu besteuernden Teil entbehrlich zu machen. Andernfalls müsste eine solche Aufteilung bei erstmaligem Bezug der Leibrente und bei jeder Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leibrente vorgenommen werden, was einen erheblichen Verwaltungsaufwand und damit verbundene hohe Kosten bedeutet hätte (BTDrucks 15/2150, S. 40).

43

Der Gesetzgeber hat gerade bei der Ordnung von Massenerscheinungen und deren Abwicklung einen - wenn auch nicht unbegrenzten - Spielraum für generalisierende und typisierende Regelungen (vgl. BVerfGE 82, 126 <151 f.>; 84, 348 <359 f.>; 96, 1 <6>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 <246>). Die steuerlichen Vorteile der Typisierung müssen allerdings im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 127, 224 <246> sowie ferner 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>).

44

Das ist in Bezug auf die Alterseinkünfte, die ganz oder teilweise auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor dem 1. Januar 2005 beruhen, der Fall. Die Festlegung individueller Besteuerungsanteile für jeden einzelnen Steuerpflichtigen in Abhängigkeit vom Umfang oder der Dauer seiner früheren Tätigkeit hätte zur Folge gehabt, dass die frühere steuerliche Behandlung der eingezahlten Beiträge eines jeden Steuerpflichtigen hätte ermittelt werden müssen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41). Das wäre mit dem Erfordernis handhabbarer und administrierbarer Lösungen im Massenverfahren der Rentenbesteuerung nicht vereinbar gewesen.

45

Auf der anderen Seite durfte der Gesetzgeber im Rahmen seiner Befugnis zur Typisierung und Vereinfachung (vgl. BVerfGE 112, 268 <280 f.>; 117, 1 <31>; 126, 268 <279>; 127, 224 <246>) annehmen, dass auch überwiegend selbständig Tätige regelmäßig gemischte Erwerbsbiographien aufweisen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41), also zeitweilig - wie der Beschwerdeführer - als Arbeitnehmer gearbeitet haben und nicht während der gesamten Erwerbsphase ein Einkommen in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung erzielt haben, bei dem die geringsten Möglichkeiten des Sonderausgabenabzugs bestanden. Dadurch wird das Ausmaß der Ungleichbehandlung mit ehemaligen Arbeitnehmern jedenfalls reduziert. Zudem haben Selbständige häufig eine ergänzende private Altersvorsorge in Form von Lebensversicherungen betrieben, die auch nach dem 1. Januar 2005 nur einer sehr geringen Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Sätze 1 und 4).

46

Eine weitere Grenze ist der durch die Typisierung eintretenden Ungleichbehandlung durch das strikte Verbot der doppelten Besteuerung gezogen (s. dazu unten unter 2.). Im Hinblick darauf hat der Gesetzgeber den Besteuerungsanteil für den Rentenjahrgang 2005 einheitlich nur auf 50 % festgelegt, obwohl nach seiner Auffassung bei anderen Steuerpflichtigen auch ein höherer Prozentsatz gerechtfertigt gewesen wäre (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41; vgl. auch BVerfGE 105, 73 <91 ff.>). Ferner hat er einem Sonderfall, in dem typischerweise für Selbständige die Gefahr einer übermäßigen Besteuerung besteht, durch die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG ausdrücklich Rechnung getragen, die für den Fall, dass vom Steuerpflichtigen bis zum 31. Dezember 2004 in mindestens zehn Jahren Vorsorgeaufwendungen jenseits des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet worden sind, für die darauf beruhenden Einkünfte eine Besteuerung nur mit dem Ertragsanteil ermöglicht (vgl. Stellungnahme des Bundesrates, BTDrucks 15/2563, S. 8, sowie Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des Bundestages, BTDrucks 15/2986, S. 21, BTDrucks 15/3004, S. 20).

47

Bei einer Gesamtbetrachtung erweist sich deshalb die Erwägung des Gesetzgebers, die Unterschiede zwischen Selbständigen und Arbeitnehmern fielen nicht derart ins Gewicht, dass sie einer aus Gründen der Steuervereinfachung erforderlichen typisierenden Gleichbehandlung zwischen beiden Personengruppen in dem notwendigen Übergangszeitraum grundsätzlich entgegenstehen könnten, als vertretbar (vgl. auch Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 Rn. 345). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die für Arbeitnehmer und Selbständige einheitliche Übergangsregelung trotz ungleicher Ausgangslage zugleich bewirkt, dass die verfassungswidrige steuerliche Ungleichbehandlung von Versorgungsbezügen im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Verhältnis zu den Alterseinkünften ehemals Selbständiger schneller beseitigt wird.

48

2. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers liegt im vorliegenden Fall auch keine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vor.

49

a) Der Gestaltungsspielraum, den das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber bei der Neuregelung der Vorschriften zur Besteuerung von Alterseinkünften eingeräumt hat, ist nicht unbegrenzt. In jedem Fall sind die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Bezüge aus dem Ergebnis dieser Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

50

b) Nach den Feststellungen des Finanzgerichts in Bezug auf die vom Beschwerdeführer bezogene Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ist dies der Fall. Die Beitragszahlungen des Beschwerdeführers betrugen im Zeitraum 1956 bis März 1996 insgesamt 291.111 DM. Im Zeitraum 1996 bis 2005 bezog der Beschwerdeführer demgegenüber Renteneinkünfte in Höhe von insgesamt 438.911 DM, wobei sich der der Besteuerung unterliegende Teil der Rente auf insgesamt 128.665 DM belief, so dass 310.246 DM steuerfrei blieben. Damit übersteigt bereits die Summe der vom Beschwerdeführer steuerfrei bezogenen Renteneinkünfte die Summe der geleisteten Beiträge, und zwar selbst dann, wenn man die nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteile unberücksichtigt lässt und zugunsten des Beschwerdeführers annimmt, dass diesem für sämtliche seiner Altersvorsorgeaufwendungen kein steuermindernder Sonderausgabenabzug zugutegekommen ist.

51

c) Anders als der Beschwerdeführer meint, begegnet die Anwendung des Nominalwertprinzips bei der Gegenüberstellung der Beitragszahlungen mit dem nicht steuerbaren Rentenzufluss keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Es ist mit dem Gleichheitsgebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar, dass bei der Berechnung einer Doppelbesteuerung die zwischenzeitliche Geldentwertung unberücksichtigt bleibt. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits wiederholt entschieden, dass es aus Gründen der Klarheit und Handhabbarkeit des Rechts wie auch aus währungspolitischen Gründen nicht zu beanstanden ist, dass das Einkommensteuerrecht vom Nominalwertprinzip ausgeht, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt (vgl. BVerfGE 50, 57 <77 ff.>; 105, 73 <93>; 127, 1 <31>).

52

Aus der vom Beschwerdeführer angeführten Entscheidung des Ersten Senats vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) folgt für den vorliegenden Fall nichts anderes. Der Erste Senat hat damals die Beschränkung der Besteuerung der Renten auf einen Teil durch die Tatsache gerechtfertigt angesehen, dass die Versicherten der gesetzlichen Rentenversicherung aus ihrem Arbeitsverdienst Beiträge für ihre Altersversorgung entrichten, während das bei den Empfängern von beamtenrechtlichen Versorgungsbezügen nicht der Fall ist. Zweck der Beschränkung der Besteuerung der Leibrenten auf den Ertragsanteil sei es, den - wirtschaftlich betrachtet - aus dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen herrührenden Kapitalzufluss nicht zu versteuern. In diesem Zusammenhang hat der Erste Senat ausgeführt, der in jeder Rentenzahlung anteilig enthaltene Betrag, der wirtschaftlich gesehen nur den Gegenwert der früher eingezahlten Beiträge darstelle, könne nicht mit dem nominellen Wert der Beiträge bemessen werden. Eine solche Berechnung berücksichtige nicht, dass sich die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch entwickele, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher werde und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstelle (BVerfGE 54, 11 <26 f.>). Anhaltspunkt für die richtige Bewertung der Arbeitnehmerbeiträge sei vielmehr der wirtschaftliche Wert, den diese Beiträge für die Rentenversicherungsträger hätten (BVerfGE 54, 11 <30>). Der Unterschied zum nominellen Beitrag sei als - einkommensteuerlich nicht in Erscheinung getretene - Wertsteigerung eines im Privatvermögen befindlichen Vermögensobjekts anzusehen (vgl. BVerfGE 54, 11 <31>).

53

Die Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz beruht demgegenüber auf einem anderen Regelungskonzept des Gesetzgebers. Ihr liegt der Gedanke zugrunde, dass Rentenzuflüsse - auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren - besteuert werden dürfen, soweit hierdurch nicht eine Doppelbesteuerung bewirkt wird. Dabei ist der Gesetzgeber von der Anwendung des Nominalwertprinzips ausgegangen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23). Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung behandelt daher dem Grunde nach sämtliche Rückflüsse in der Auszahlungsphase, das heißt sowohl Rückflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, als auch die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen als steuerbar (vgl. BFH, Urteil vom 4. Februar 2010 - X R 58/08 -, juris, Rn. 37). Die Besteuerung des Wertzuwachses (auch) bei Vermögensgegenständen im Privatvermögen ist unter dem Gesichtspunkt einer Ausrichtung der Besteuerung an der Leistungsfähigkeit von Verfassungs wegen grundsätzlich nicht zu beanstanden (vgl. BVerfGE 127, 1 <29>). Im Rahmen der Rentenbesteuerung werden etwaige in den Rentenzahlungen enthaltene reale oder nominelle Wertsteigerungen der Beitragsleistungen erstmals steuerlich erfasst, so dass es keinen Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung bedeutet, wenn sie in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließen.

54

d) Wie das Verbot der doppelten Besteuerung im Übrigen auf der Beitrags- und auf der Rentenbezugsseite im Einzelnen zu konkretisieren ist, insbesondere welche Frei- und Pauschbeträge bei der Berechnung zu berücksichtigen sind (vgl. zum Streitstand Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 Rn. 341), bedarf im vorliegenden Verfahren angesichts der vom Finanzgericht festgestellten und vom Beschwerdeführer nicht beanstandeten Zahlen keiner Entscheidung.

55

3. Die Anhebung des Besteuerungsanteils von einer Ertragsanteilsbesteuerung in Höhe von 27 % auf 50 % sämtlicher Rückflüsse in der Auszahlungsphase verletzt auch nicht die rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und des Rückwirkungsverbots.

56

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (BVerfGE 30, 272 <285>; 45, 142 <168>). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche Gesetze gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <271>) oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen (vgl. BVerfGE 72, 200 <254>). Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfGE 105, 17 <37>).

57

Wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist. Die unechte Rückwirkung ist mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes jedoch nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. BVerfGE 127, 1 <17 f.>; 131, 20 <39 f.>; 132, 302 <318, Rn. 43>).

58

b) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen tragen die Regelungen des Alterseinkünftegesetzes hinreichend Rechnung. Sie führen zu einer unechten Rückwirkung (aa), sind aber zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich (bb) und wahren die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der ihm günstigen früheren Rechtslage überwiegen (cc).

59

aa) Die für den Beschwerdeführer belastenden Rechtsfolgen des Alterseinkünftegesetzes treten erst nach der Verkündung ein. Die einkommensteuerliche Belastung, die sich aus der Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % ergibt, betrifft die im Veranlagungszeitraum 2005 zugeflossenen Renteneinkünfte. Das Alterseinkünftegesetz regelt weder die Besteuerung der vor dem 1. Januar 2005 ausgezahlten Renten rückwirkend neu noch verändert es die steuerliche Behandlung bereits vor seinem Inkrafttreten getätigter Altersvorsorgeaufwendungen. Es greift damit nicht ändernd in die Rechtslage ein, die vor seiner Verkündung für Rentenempfänger und Versorgungsbezieher bestand.

60

Das Alterseinkünftegesetz erfasst aber Tatbestände, die bereits vor Verkündung in Gang gesetzt worden sind, und wirkt auf diese für die Zukunft ein. So werden die aktuell zu besteuernden Rentenbezüge des Beschwerdeführers im Streitfall bestimmt durch bereits seit 1968 geleistete freiwillige Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung und gehen damit auf Dispositionen zurück, die bereits abschließend vollzogen waren und nicht mehr geändert werden konnten.

61

bb) Die sofortige Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % war zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich.

62

Der Gesetzgeber hat den ihm vom Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) erteilten Regelungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersvorsorgesysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfGE 120, 169 <176>). Sein Ziel war es, eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1, 22). Als tragendes Element der Neuordnung hat er alle Basisversorgungssysteme unterschiedslos der nachgelagerten Besteuerung unterworfen. Das Alterseinkünftegesetz enthält auf der Grundlage dieses Konzepts Neuregelungen sowohl für die Aufbauphase (vgl. insb. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG) als auch für die Versorgungsphase (wie in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG).

63

Die Regelungen für die Versorgungsphase gelten wie dargestellt (s. oben unter 1.) - eingeschränkt durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG - auch für solche Renten, die ganz oder teilweise auf vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, deren steuerliche Behandlung in der Aufbauphase also noch nicht dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung entsprochen hat und für die deshalb zumindest zum Teil Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Ihre anteilige, bis zur Grenze der doppelten Besteuerung erfolgende (s. dazu oben unter 2.) sofortige Einbeziehung in die nachgelagerte Besteuerung war zur Erreichung des Gesetzeszwecks einer gleichheitsgerechten Besteuerung sämtlicher Altersbezüge aus den Basisversorgungssystemen gleichwohl geeignet und auch erforderlich, weil nur dadurch eine sofortige und fortschreitende Angleichung der steuerlichen Behandlung von Renten und Pensionsbezügen erreicht werden konnte, deren vorherige verfassungswidrige Ungleichbehandlung andernfalls für einen langen Übergangszeitraum fortgedauert hätte. Dies gilt für die Renten von freiwillig gesetzlich Versicherten und anderen vormals selbständig Tätigen nicht anders als für Renten ehemaliger Arbeitnehmer.

64

cc) Die unechte Rückwirkung der Regelungen des Alterseinkünftegesetzes wahrt auch die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der für ihn günstigen vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung überwiegen.

65

(1) Es ist schon fraglich, ob der rückwirkenden Änderung der Rentenbesteuerung überhaupt ein schutzwürdiges Vertrauen des Beschwerdeführers in eine Fortgeltung der früheren Rechtslage entgegensteht. Denn es war bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung rechtlich angreifbar war. Das Bundesverfassungsgericht hatte in seinem Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11 <34 ff.>) festgestellt, dass die steuerliche Begünstigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber den Versorgungsbezügen ein Ausmaß erreicht hatte, das von Verfassungs wegen eine Korrektur erforderlich machte. Auch in seinem Beschluss vom 24. Juni 1992 (BVerfGE 86, 369 <380>) hatte das Bundesverfassungsgericht das Erfordernis einer gesetzlichen Neuregelung der steuerlichen Behandlung von Renten und Versorgungsbezügen betont, wenngleich es im Zeitpunkt seiner Entscheidung die Frist für eine Neuregelung als noch nicht abgelaufen ansah. Vor diesem Hintergrund stellt die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73), die unterschiedliche Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Versorgungsbezüge für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären, eine konsequente Fortführung seiner früheren Rechtsprechung dar. Dabei hat das Bundesverfassungsgericht schon 1992 angenommen, dass es Aufgabe des Gesetzgebers sein würde, eine dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge zu schaffen (BVerfGE 86, 369 <379>), so dass der Beschwerdeführer auch nicht annehmen konnte, dass er als freiwillig Versicherter in der gesetzlichen Rentenversicherung von der Neuregelung nicht betroffen sein würde.

66

(2) Selbst wenn man im Hinblick darauf, dass der Beschwerdeführer als freiwillig Versicherter nicht zu der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen gehört, deren steuerliche Begünstigung Anlass für die verfassungsrechtliche Beanstandung des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung durch das Bundesverfassungsgericht war, das Vertrauen des Beschwerdeführers an einer Fortgeltung der Ertragsanteilsbesteuerung seiner auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renteneinkünfte als grundsätzlich schutzwürdig erachtet, rechtfertigt der dadurch entstandene Änderungsbedarf die nachträgliche Belastung der Einkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit einem höheren Besteuerungsanteil.

67

Für den Bereich der Rentenversicherung ist es allerdings typisch, dass der Versicherte Dispositionen mit langfristigen Auswirkungen trifft und dabei besonders auf den Fortbestand der Rechtslage vertraut (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309>; 76, 256 <348>). Der Beschwerdeführer hat erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt, konnte aber seine Dispositionen nicht mehr (auch nicht teilweise) an die gesetzlichen Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes anpassen, da der Wechsel von der Ertragsanteilsbesteuerung zur nachgelagerten Besteuerung erst in einem Veranlagungszeitraum erfolgte, in dem er bereits Rentenleistungen bezog.

68

Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber im Bereich langfristig angelegter Sozialversicherungssysteme wie dem der Alterssicherung Neuregelungen treffen können, die sich wechselnden Erfordernissen anpassen. Dabei muss er gesellschaftlichen Veränderungen und damit verbundenen wechselnden Interessenlagen, insbesondere auch der Belastbarkeit der Solidargemeinschaft aller Versicherten, Rechnung tragen können (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309 f.>; 76, 256 <348 f.>). Ein vollständiger Systemwechsel, zu dem der Steuergesetzgeber kraft der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit von Verfassungs wegen befugt ist, ohne durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (vgl. BVerfGE 122, 210 <242>), kann es gerade im Bereich der Alterssicherung wegen des regelmäßig langen Zeitraums zwischen Beitragsleistung und Rentenbezug erforderlich machen, auch bereits "ins Werk gesetzte" Sachverhalte in die Neuregelung einzubeziehen. Der Einzelne kann sich demgegenüber nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer bestimmten gesetzlichen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen kann (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <310>).

69

Gegenüber dem Vertrauen des Beschwerdeführers in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage fällt hier entscheidend ins Gewicht, dass der Gesetzgeber mit der Verabschiedung des Alterseinkünftegesetzes dem verfassungsrechtlichen Auftrag nach einer Neuordnung der Regelungen zur Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften nachgekommen ist (BVerfGE 105, 73 <74 ff.>). Eine Neuordnung nur für die Zukunft, also eine nachgelagerte Besteuerung erst solcher Renten, die ganz oder überwiegend auf Beitragsleistungen in der Zeit nach Inkrafttreten der Neuregelung beruhen, hätte bedeutet, dass die verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Versorgungsempfängern über einen erheblichen Zeitraum fortgedauert hätte. Der steuerlichen Vorbelastung der Vorsorgeaufwendungen in den Altfällen, insbesondere bei ehemals selbständig Tätigen, hat der Gesetzgeber durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG und die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG Rechnung getragen. Soweit damit - wie im vorliegenden Fall - sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige keiner doppelten Besteuerung unterliegt, wahren diese Regelungen im Hinblick auf das Gewicht des mit der Änderung verfolgten Regelungszwecks die Grenzen der Zumutbarkeit.

70

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Gründe

1

Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Besteuerung seiner Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 2005 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes - AltEinkG - vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427).

I.

2

1. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bereits mehrfach zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung von Altersbezügen geäußert. Im Anschluss an seinen Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) mahnte der Erste Senat mit Beschluss vom 24. Juni 1992 eine "dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge" an, wozu auch die Altersbezüge der Selbständigen gehörten (BVerfGE 86, 369 <379 f.>). Eine Frist zur Neuregelung wurde dem Gesetzgeber dabei nicht gesetzt (vgl. hierzu auch BVerfG, Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 1997 - 1 BvR 1300/89 -, HFR 1997, S. 937, sowie vom 20. August 1997 - 1 BvR 1523/88 -, HFR 1998, S. 397).

3

2. Im Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) stellte der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts für das Streitjahr 1996 fest, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 EStG andererseits mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dem Gesetzgeber wurde aufgetragen, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen.

4

3. Zur Vorbereitung der gesetzlichen Neuregelung wurde eine Sachverständigenkommission eingesetzt, die am 11. März 2003 ihren Abschlussbericht erstattete (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74, 2003). Auf dieser Grundlage wurde das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erarbeitet, das zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427).

5

4. Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169) nahm der Zweite Senat Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung an, mit denen für Veranlagungszeiträume vor 2005 eine zu niedrige einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, insbesondere von Beiträgen zu privaten Lebens- und Rentenversicherungen, gerügt worden war. Der Senat sah die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht als erfüllt an, weil den Verfassungsbeschwerden vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Rentenbesteuerung (BVerfGE 105, 73) und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz die hinreichende Aussicht auf Erfolg fehle.

II.

6

1. Der im Jahr 1944 geborene Beschwerdeführer war seit 1974 Beamter und trat zum 1. Januar 2005 in den Ruhestand. Er wird zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Aufgrund einer vorhergehenden rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit war der Beschwerdeführer auch als Beamter berechtigt, freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu leisten. In der Zeit von 1960 bis 2004 leistete er freiwillige Beiträge in Höhe von insgesamt 22.227,74 €. Ab dem 1. Januar 2005 bezog er als pensionierter Beamter neben Versorgungsbezügen in Höhe von 28.774,47 € eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 5.139 €. Von den Rentenleistungen beruhten 1.802,40 € auf Pflichtbeiträgen und 3.337,44 € auf freiwilligen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung.

7

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2005 beantragte der Beschwerdeführer, die Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit einem Ertragsanteil von 22 % zu versteuern. Hiervon abweichend legte das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid für 2005 einen Besteuerungsanteil von 50 % der Besteuerung zugrunde. Der hiergegen eingelegte Einspruch des Beschwerdeführers blieb erfolglos.

8

2. Die dagegen erhobene Klage des Beschwerdeführers wurde vom Finanzgericht Baden-Württemberg durch Urteil vom 23. Oktober 2008 abgewiesen.

9

Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und solchen aus einer privaten Rentenversicherung verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Beide Leistungen seien von ihrem Wesen her grundverschieden. Der Gesetzgeber sei nicht von Verfassungs wegen verpflichtet gewesen, auch solche Rententeile in die Ertragsanteilsbesteuerung einzubeziehen, die auf Beiträgen beruhten, die nicht die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG erfüllten. Die vom Beschwerdeführer gerügte Verletzung von Art. 14 Abs. 1 GG liege nicht vor, weil eine übermäßige, nicht mehr zumutbare Belastung bei einer Besteuerung von 50 % der zugeflossenen Renten nicht gegeben sei.

10

3. Mit Urteil vom 4. Februar 2010 wies der Bundesfinanzhof die Revision des Beschwerdeführers gegen das Urteil des Finanzgerichts als unbegründet zurück.

11

a) Der Gesetzgeber habe sich mit dem Alterseinkünftegesetz zulässigerweise von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhten, die Ertragsanteilsbesteuerung steuersystematisch gerechtfertigt sei. Dass eine Besteuerung von auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renteneinkünften mit dem Ertragsanteil gegebenenfalls auch weiterhin verfassungsrechtlich zulässig gewesen wäre, ändere nichts daran, dass der Gesetzgeber dem Konzept einer einheitlichen nachgelagerten Besteuerung den Vorzug habe geben können. Die unterschiedslose Besteuerung der Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und vormals Selbständigen im Gegensatz zu Renten aus privaten, nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG fallenden Versicherungen sei dadurch gerechtfertigt, dass jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen - bei Nichtüberschreitung der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG - aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden könnten.

12

b) Auch die den Beschwerdeführer treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Sätze 3 und 4 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

13

aa) Sie verletze den Beschwerdeführer nicht in seinen Grundrechten aus Art. 3 und Art. 14 GG. Der Senat habe bereits entschieden, dass ein vormals selbständig tätiger Rentner im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen nicht in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert werde. Dass ihre Alterseinkünfte in einem zeitlich begrenzten Rahmen trotz unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen mit demselben Besteuerungsanteil besteuert würden, sei der Praktikabilität und Administrierbarkeit geschuldet. Dieselbe Interessenlage liege im Verhältnis zwischen Pflichtversicherten und freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten vor.

14

Würden für die vormals Selbständigen und/oder freiwillig gesetzlich Versicherten abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten. Soweit der Beschwerdeführer dies bestreite, weil jeder Rentenbescheid bereits die notwendigen Angaben enthalte und es nur noch weniger Programmzeilen bedürfe, um die unversteuert gebliebenen Beiträge auszuweisen, dürfe bezweifelt werden, ob diese Einschätzung richtig sei, da dem Rentenbescheid nicht automatisch die steuerliche Vorbelastung der jeweiligen Rentenversicherungsbeiträge der letzten Jahrzehnte zu entnehmen sei, insbesondere bei zusammenveranlagten Steuerpflichtigen. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. eine Aufspaltung der Beiträge anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorzunehmen sei. Bei der Einschätzung des Verwaltungs- und Kontrollaufwands stehe dem Gesetzgeber eine Einschätzungsprärogative zu; es sei nicht erkennbar, dass er sie willkürlich ausgeübt hätte.

15

Auch in der Besteuerung der Leistungen der privaten Rentenversicherungen, die weiterhin der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG unterlägen, sei keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten des Beschwerdeführers zu sehen. Von den Rententeilen, die auf freiwilligen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhten, seien die Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen, die nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfüllten, zu unterscheiden. Insoweit beruhe die Ertragsanteilsbesteuerung auf der folgerichtigen Umsetzung des dem Alterseinkünftegesetz zugrundeliegenden Konzepts der intertemporalen Korrespondenz. Hätten sich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, sei es gerechtfertigt, nur den Ertragsanteil der Besteuerung zu unterwerfen.

16

Der Gesetzgeber begünstige allerdings vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossene Altverträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG, indem er sie weiterhin einer Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG unterwerfe. Soweit die Bezieher solcher Renten die Beiträge in der Vergangenheit beziehungsweise im Rahmen der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 4 EStG oder im Rahmen der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG hätten steuermindernd geltend machen können, habe ihre steuerliche Entlastung von der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG bis zu einer fehlenden steuerlichen Berücksichtigung wegen eines anderweitigen Ausschöpfens der Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. gereicht. Diese Ausgangslage erfordere nicht zwingend die Gleichbehandlung der Rentenzuflüsse aus einer privaten und einer freiwilligen gesetzlichen Versicherung. Eine Übergangsregelung könne naturgemäß den bisherigen Rechtszustand nur nach und nach in das neue System übergehen lassen. Seien nach diesem neuen System die Rentenversicherungsbeiträge nicht beziehungsweise nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liege es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren. Das gelte selbst dann, wenn die Beiträge für die privaten Rentenversicherungen in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung steuerwirksam gewesen oder immer noch seien. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, alle privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG fielen, wegen des geringen Beratungs- und Kontrollaufwands pauschal (nur) mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG zu besteuern, sei eine zulässige pauschalierende Lösung. Die Grenze der gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung am typischen Fall, werde nicht überschritten, da der Gesetzgeber zu Recht habe davon ausgehen können, dass sich typischerweise die Beiträge zur privaten Rentenversicherung - vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge - nur in einem geringeren Maße steuerlich ausgewirkt hätten.

17

bb) Die Besteuerung der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers ab dem Jahr 2005 verstoße nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes. Zwar sei zugunsten des Beschwerdeführers zu berücksichtigen, dass der verschärfte Steuerzugriff ihn genau in dem Moment getroffen habe, in dem er in die Rentenbezugsphase eingetreten sei, so dass er keine Möglichkeit gehabt habe, die Einbußen an Nettoeinkommen durch anderweitige Vermögensdispositionen im Vorfeld auszugleichen oder der negativen steuerlichen Entwicklung auszuweichen. Auf der anderen Seite müsse der Gesetzgeber gerade bei langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Möglichkeit haben, aus Gründen des Allgemeinwohls frühere Entscheidungen aufzugeben und Neuregelungen zu treffen. Der Einzelne könne nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen unbegrenzt für die Zukunft aufrechterhalte.Die Verpflichtung des Gesetzgebers, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte zu treffen, und die gleichzeitige Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte hätten eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des Beschwerdeführers am Fortbestand der Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten müsse. Der Einzelne könne sich zudem nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen dürfe. Für den Beschwerdeführer sei aufgrund der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar gewesen, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung seiner künftigen Rentenleistungen rechtlich umstritten gewesen sei.

18

cc) Die Besteuerung der Renten des Beschwerdeführers mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG anstelle des Ertragsanteils verstoße nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Bei der vom Finanzgericht zu Recht angenommenen statistischen Lebenserwartung des Beschwerdeführers von 20 Jahren überstiegen die ihm steuerfrei zufließenden Rententeile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge selbst dann, wenn zu seinen Gunsten unterstellt würde, er hätte sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht.

19

Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung könnte allenfalls dann bejaht werden, wenn man - wie der Beschwerdeführer - der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung beziehungsweise Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip, sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen der Beitragszahlungen zugrunde legen würde. Der Gesetzgeber sei jedoch bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine doppelte Besteuerung vorliege, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und habe keine Barwertrechnung vorgenommen. Im System einer modernen Volkswirtschaft, die notwendig eine Geldwirtschaft sei, stelle das Nominalwertprinzip ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik dar. Vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte sei es hinnehmbar, dass bei Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten - unabhängig davon, ob inflations- oder rentenpolitisch bedingt - besteuert werden könnten.

III.

20

Mit seiner gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs gerichteten Verfassungsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 14 Abs. 1 GG sowie eine Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes und einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot.

21

Art. 3 Abs. 1 GG sei dadurch verletzt, dass zum einen er seine freiwillig entrichteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen entrichtet habe und die daraus resultierenden Renteneinkünfte - anders als Renten aus einer privaten Rentenversicherung - nicht lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung unterlägen und zum anderen Renten aus vom Versicherten vollständig selbst bezahlten Beiträgen gleich hoch besteuert würden wie Renten von abhängig Beschäftigten, die nur den halben Beitragssatz zu zahlen hätten. Selbstständige und freiwillig Versicherte trügen im Vergleich zu abhängig Beschäftigten nicht nur die doppelte Beitragslast, sondern auch die höhere Steuerlast.

22

Mit der Beitragsentrichtung habe er eine Rentenanwartschaft aufgebaut, die eigentumsrechtlich geschützt sei. Der Kapitalanteil der Rentenzahlungen stelle daher kein Einkommen, sondern eine nicht steuerbare Umschichtung von Vermögen dar, dessen Wert erst im Zeitpunkt des Rentenbeginns feststehe. Der Beschwerdeführer habe seine freiwilligen Beiträge aus bereits versteuertem Einkommen aufgebracht. Konsequenterweise dürften die hierauf beruhenden Rentenleistungen auch nur einer reinen Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen werden.

23

Mit der ab dem 1. Januar 2005 erhöhten Besteuerung der Rentenleistungen, die auf vor diesem Stichtag geleisteten Beiträgen beruhten, werde die einkommensteuerrechtliche Behandlung dieser Beiträge in verfassungswidriger Weise rückwirkend aufgehoben. Da die entlastende Wirkung des Alterseinkünftegesetzes erst für Beiträge ab dem 1. Januar 2005 bestehe, könne die nachgelagerte steuerliche Belastung nicht schon für Renten aus vor diesem Zeitpunkt aufgebrachten Beiträgen gelten.

IV.

24

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte des Beschwerdeführers angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

25

Die den angegriffenen Entscheidungen zugrundeliegenden Regelungen des Alterseinkünftegesetzes verletzen den Beschwerdeführer nicht in seinen Grundrechten. Sie führen weder zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte des Beschwerdeführers im Verhältnis zu Pflichtversicherten oder den Beziehern einer privaten Rente (unten 1.) noch zu einer Verletzung der Eigentumsgarantie (unten 2.). Der mit dem Alterseinkünftegesetz vollzogene Übergang zur nachgelagerten Besteuerung ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Verbotes der doppelten Besteuerung (unten 3.) oder des rechtsstaatlich (Art. 20 Abs. 3 GG) gebotenen Vertrauensschutzes zu beanstanden (unten 4.).

26

1. a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

27

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; vgl. auch BVerfG, Urteile des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41, und vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 123).

28

(1) Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>).

29

Bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

30

(2) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.) vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

31

Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412, Rn. 87>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412, Rn. 87>).

32

bb) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134>).

33

b) Gemessen an diesen Grundsätzen verstößt die Besteuerung der Leibrente des Beschwerdeführers nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG ab dem Jahr 2005 nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

34

aa) Kernpunkt der Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Vorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte aus der sogenannten Basisversorgung - unter anderem den gesetzlichen Rentenversicherungen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG - ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung mit dem steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei den aktiv Erwerbstätigen bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € und der Besteuerung der Alterseinkünfte in Form von Leibrenten und sonstigen Leistungen in voller Höhe nach Ablauf der Übergangsregelung. Der Bundesfinanzhof hat zu Recht angenommen, dass der Gesetzgeber mit dieser neuen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, soweit sie in der endgültigen Ausgestaltung zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, grundsätzlich eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen und auch die durch das Verbot der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) gezogenen Grenzen seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten hat, solange und soweit die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.

35

Die verfassungsrechtliche Prüfung muss sowohl die Aufbau- als auch die Auszahlungsphase von Alterseinkünften in den Blick nehmen, also veranlagungszeitraumübergreifend erfolgen (vgl. BVerfGE 120, 169 <170, 177>), weil das Verbot doppelter Besteuerung entweder durch eine Steuerfreistellung von Altersvorsorgeaufwendungen (in der Aufbauphase) oder durch Nichtbesteuerung von Alterseinkünften, die aus versteuertem Einkommen stammen, (in der Auszahlungsphase) beachtet werden kann. Für den vorliegenden Fall bedarf keiner Entscheidung, ob und inwieweit die ab dem Veranlagungsjahr 2005 bestehenden steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € in § 10 Abs. 3 EStG (i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes) verfassungsrechtlich ausreichend sind, weil hier nur die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Renteneinkünften zu beurteilen ist, die auf Beitragsleistungen in der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes beruhen. In keinem Fall führt in der endgültigen Ausgestaltung die unterschiedslose Besteuerung der Alterseinkünfte von vormals Pflichtversicherten und vormals freiwillig gesetzlich Versicherten zu einer Ungleichbehandlung dieser beiden Personengruppen, weil die Rentenanwartschaften beider in der aktiven Phase unter vergleichbaren Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können. Das gilt für Beamte, die freiwillig Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichten, im Verhältnis zu Pflichtversicherten nicht anders als für Selbständige (vgl. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des 2. Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 1. b) aa)). So hätte der Beschwerdeführer die von ihm vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes erbrachten freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach neuem Recht bis zu 40.000 €, gekürzt um einen Betrag, der bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau dem Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht (§ 10 Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG), steuerlich geltend machen können.

36

Das unterscheidet seine freiwilligen Beiträge nach dem Ende der Übergangsphase von Beiträgen zu privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten Renten- oder Lebensversicherungen. Im Rahmen der Neuregelungen durch das Alterseinkünftegesetz hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen zu solchen privaten Leibrentenversicherungen aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen ausgenommen; entsprechend wird bei diesen Leibrentenversicherungen nur der Teil der Rente steuerlich erfasst, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Ertragsanteil zur Auszahlung gelangt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG).

37

bb) Der Beschwerdeführer wird auch durch die Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG nicht in seinem Gleichheitsrecht verletzt.

38

(1) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG sieht allerdings vor, dass alle Leibrenten und andere Leistungen aus der Basisversorgung, die vor dem Jahr 2005 oder - wie im Fall des Beschwerdeführers - im Jahr 2005 begonnen haben, unterschiedslos mit demselben Besteuerungsanteil in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage eingehen, obwohl in der Aufbauphase die korrespondierenden Altersvorsorgeaufwendungen in unterschiedlichem Maße steuerlich entlastet wurden.

39

(a) Im Verhältnis zwischen vormaligen Arbeitnehmern und Selbständigen ist die Gleichbehandlung in der Auszahlungsphase trotz - vor allem im Hinblick auf den steuerfreien Arbeitgeberanteil nach § 3 Nr. 62 EStG - unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der geleisteten Beiträge in der Ansparphase vor dem Hintergrund bestehender Strukturunterschiede zwischen der typischen Altersvorsorge Selbständiger und derjenigen vormaliger Arbeitnehmer aus Gründen der Praktikabilität und der Administrierbarkeit der Rentenbesteuerung in der Phase des Übergangs zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung verfassungsrechtlich hinzunehmen. Sie ist von dem weiten Gestaltungsspielraum, der dem Gesetzgeber bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte zukommt, gedeckt (BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des 2. Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 1. b) bb) (3)). Der Gesetzgeber durfte für die Übergangszeit die Notwendigkeit einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen in eine Abwägung mit den Erfordernissen einer folgerichtigen Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen einstellen (BVerfGE 105, 73 <135>). Die Festlegung individueller Besteuerungsanteile für jeden einzelnen Steuerpflichtigen in Abhängigkeit vom Umfang oder der Dauer seiner früheren Tätigkeit hätte zur Folge gehabt, dass die frühere steuerliche Behandlung der eingezahlten Beiträge eines jeden Steuerpflichtigen hätte ermittelt werden müssen (BTDrucks 15/2150, S. 41). Das hielt der Gesetzgeber mit dem Erfordernis handhabbarer und administrierbarer Lösungen im Massenverfahren der Rentenbesteuerung nicht für vereinbar.

40

(b) Im Verhältnis zwischen vormals Pflichtversicherten und Beamten, die - wie der Beschwerdeführer - zusätzlich zu ihrer Beamtenversorgung freiwillig Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet haben, gilt im Ergebnis nichts anderes.

41

(aa) Die Betrachtung der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen in der Aufbauphase kann nicht allein darauf beschränkt werden, dass die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zur Hälfte in Gestalt des steuerfreien Arbeitgeberbeitrags nach § 3 Nr. 62 EStG geleistet wurden, während Beiträge eines Beamten im Rahmen einer freiwilligen gesetzlichen Versicherung vollständig aus eigenen Mitteln aufzubringen waren. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung in der Aufbauphase war vor allem dadurch gekennzeichnet, dass einerseits zwar die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung für Arbeitnehmer teilweise, jedoch nicht vollständig steuerbefreit waren oder als Sonderausgaben steuermindernd geltend gemacht werden konnten, dass aber andererseits die nicht für ihre Altersvorsorge beitragsbelasteten Beamten in weitergehendem Umfang als die Pflichtversicherten sonstige Vorsorgeaufwendungen von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen konnten (vgl. hierzu: BVerfGE 105, 73 <95 f.>). Ungeachtet der aufgrund des Alimentationsprinzips fehlenden Belastung mit Beiträgen für die Altersvorsorge hatten Beamte dieselben einkommensteuerrechtlichen Abzugsmöglichkeiten für ihre Vorsorgeaufwendungen wie rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer. Der Höchstbetrag, bis zu dem Vorsorgeaufwendungen steuerlich geltend gemacht werden konnten, errechnete sich in gleicher Weise, nämlich über eine Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Satz 2 Buchstabe a EStG a.F., wie bei rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern, obwohl letztere regelmäßig einen Teil ihrer Pflichtbeiträge aus versteuertem Einkommen aufbringen mussten (vgl. BVerfGE 105, 73 <100>). Freiwillige Beiträge eines Beamten zur gesetzlichen Rentenversicherung konnten daher als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Abs. 3 EStG a.F. im Rahmen der jeweiligen Höchstbeträge steuerlich geltend gemacht werden. Ob und inwieweit diese Beiträge tatsächlich steuermindernd in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage einflossen, bestimmte sich nach dem Umfang der Kürzung des Vorwegabzugs und der Gesamthöhe der geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen.

42

(bb) Soweit bis zum 31. Dezember 2004 geleistete freiwillige Beiträge eines Beamten zur gesetzlichen Rentenversicherung im Einzelfall nicht in demselben Maße wie Pflichtbeiträge eines Arbeitnehmers steuerentlastet waren, die daraus resultierenden Alterseinkünfte aber gleichwohl ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes mit demselben Anteil besteuert werden, durfte der Gesetzgeber - ebenso wie bei Selbständigen (vgl. oben unter (a) und BVerfG, Beschluss vom 29. September 2015 - 2 BvR 2638/11 - unter B. II. 1. b) bb) (3)) - dem Gesichtspunkt der einfachen und praktikablen Handhabbarkeit der Übergangsregelung eine maßgebliche Bedeutung zumessen.

43

Der Beschwerdeführer hält dem mit seiner Verfassungsbeschwerde entgegen, dass der Aufwand für die Aufteilung der Rente in einen Vermögensanteil und einen Einkommensanteil unter Nutzung der Möglichkeiten der EDV "vertretbar" sei, weil im Versicherungsverlauf des Rentenbescheids alle erheblichen Zeiten für die Rentenberechnung enthalten seien. Damit setzt er jedoch lediglich seine Einschätzung an die Stelle derjenigen des in erster Linie dazu berufenen Gesetzgebers. Mit der Argumentation des Bundesfinanzhofs, dem Rentenbescheid sei, insbesondere bei zusammenveranlagten Steuerpflichtigen, nicht automatisch die steuerliche Vorbelastung der jeweiligen Rentenversicherungsbeiträge der letzten Jahrzehnte zu entnehmen und es müsse berücksichtigt werden, dass es für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. einer Aufspaltung der Beiträge anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung bedürfe, setzt er sich nicht auseinander. Dass alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele - eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen, die in die Konsolidierungspolitik eingebettet, gesamtwirtschaftlich und sozial tragfähig ist und sowohl der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen als auch der Notwendigkeit einfacher und praktikabler Handhabung Rechnung trägt (BTDrucks 15/2150, S. 1) - auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden könnten (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>), legt er nicht dar und ist auch sonst nicht ersichtlich.

44

(2) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers bedeutet die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG ferner nicht deshalb, weil bestimmte Renten aus privaten Leibrentenversicherungen im Gegensatz zu auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung übergangsweise weiterhin nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen bleiben, obwohl die Vorsorgeaufwendungen dafür in der Ansparphase steuerlich begünstigt waren oder noch sind.

45

(a) Rentenzahlungen aus vor dem Jahr 2005 abgeschlossenen Leibrentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG a.F. (Altversicherungen) unterliegen - wie Neuverträge, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfasst, also in der Ansparphase nicht begünstigt sind - nur einer Ertragsanteilsbesteuerung, obwohl die hierfür aufgewendeten Beiträge als Vorsorgeaufwendungen in der Vergangenheit und nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG weiterhin im Rahmen der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 4 EStG oder im Rahmen der von Amts wegen vorzunehmenden Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG steuerlich geltend gemacht werden konnten und können.

46

(b) Private Leibrentenversicherungen werden zu unterschiedlichen Zwecken abgeschlossen; sie dienen regelmäßig nicht allein der Altersvorsorge, sondern werden auch zum Zwecke der allgemeinen Risikoabsicherung oder Kapitalanlage abgeschlossen. Dementsprechend reichte ihre steuerliche Entlastung von der vollständigen Steuerfreiheit (z.B. nach § 3 Nr. 62 Satz 2 Buchstabe a EStG) über einen teilweisen Sonderausgabenabzug bis zu einer vollständig fehlenden steuerlichen Berücksichtigung, weil die Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. bereits anderweitig (z.B. durch Pflichtbeiträge) ausgeschöpft waren (BTDrucks 15/2150, S. 41 f.).

47

Obwohl ein Steuerpflichtiger damit im Einzelfall seine Beitragszahlungen in der Vergangenheit steuermindernd geltend machen konnte und sie weiterhin noch für Altverträge nach § 10 Abs. 4 und Abs. 4a EStG geltend machen kann, so dass insoweit auch eine nachgelagerte Besteuerung der hieraus resultierenden Renten in Betracht gekommen wäre, hielt es der Gesetzgeber wegen der disparaten Ausgangslage für sachgerechter und für die Steuerpflichtigen wie auch für die Finanzverwaltung wegen des geringeren Beratungs- und Kontrollaufwands praktikabler, diese Leibrenten nicht nach Doppelbuchstabe aa, sondern pauschal mit ihrem Ertragsanteil zu besteuern (BTDrucks 15/2150, S. 42).

48

(c) Das ist auch im Verhältnis zu freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten gerechtfertigt, selbst wenn die freiwilligen Beiträge ungeachtet ihrer grundsätzlichen Abzugsfähigkeit als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. im Einzelfall aufgrund des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. nur eine geringe oder keine steuermindernde Wirkung entfalten konnten. Die Entscheidung des Gesetzgebers, nur Leistungen aus privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten Leibrentenversicherungen nicht in die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG einzubeziehen, sondern weiterhin einer Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, bewegt sich noch innerhalb des ihm bei der Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen eröffneten weiten Entscheidungsspielraums.

49

(aa) Die Übergangsregelung dient dazu, einen schrittweisen Übergang vom bisherigen Recht in das neue steuerliche System der nachgelagerten Besteuerung zu bewerkstelligen. Vor diesem Hintergrund war es folgerichtig, Leistungen aus solchen Leibrentenversicherungen nicht in das neue System zu überführen, die nach neuem Recht - abgesehen von der Übergangsphase (vgl. § 10 Abs. 4 und Abs. 4a EStG) - nicht durch einen Sonderausgabenabzug steuerlich begünstigt sind und daher auch nicht einer nachgelagerten Besteuerung unterworfen werden können (vgl. Förster, DStR 2009, S. 141 <143>). Das unterscheidet sie von auf freiwilligen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhenden Leibrenten, die auch nach neuem Recht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG steuerlich geltend gemacht werden können.

50

(bb) Ferner ist fraglich, ob private Leibrenten und auf freiwilligen Beiträgen beruhende Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung überhaupt als gleichartig betrachtet werden können. Allein die vergleichbare Ausgangslage bei der steuerlichen Behandlung der in der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes getätigten Vorsorgeaufwendungen genügt dafür noch nicht, weil beide erhebliche Strukturunterschiede aufweisen (vgl. zur Bedeutung unterschiedlicher Grundstrukturen für die gleichheitsrechtliche Würdigung BVerfGE 120, 125 <148 ff.> zur gesetzlichen und zur privaten Krankenversicherung), auch wenn sie aus der Sicht des Steuerpflichtigen im Einzelfall gleichwertige Alternativen für eine (zusätzliche) Altersvorsorge darstellen mögen.

51

Beide Versicherungsformen unterscheiden sich bereits im Grundansatz dadurch, dass die freiwillige gesetzliche Rentenversicherung auf dem Umlageprinzip basiert, während private Leibrentenversicherungen den Grundsätzen der Kapitaldeckung folgen. Da freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in ihrer rechtlichen Wirkung den Pflichtbeiträgen grundsätzlich gleichstehen (vgl. von Koch, in: BeckOK SozR, SGB VI, § 7, Rn. 3), profitiert die freiwillige gesetzliche Versicherung zudem von den Zuschüssen des Bundes (§ 213 SGB VI) und der Anpassung der Renten durch Veränderung des aktuellen Rentenwerts infolge einer Veränderung der Bruttolöhne (§ 68 Abs. 1 Satz 3 SGB VI). Mit freiwilligen Beiträgen werden auch die versicherungsrechtlichen Voraussetzungen für Leistungen zur Teilhabe (z.B. Leistungen der medizinischen Rehabilitation) erfüllt (§ 11 SGB VI). Ein freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherter nimmt überdies weder, wie bei einem privaten Leibrentenversicherungsvertrag, am Risiko außerrechnungsmäßiger Erfolge der Anlage eingezahlter Beiträge teil, noch ist ersichtlich, dass - und wie - die in der gesetzlichen Rentenversicherung möglichen beitragsfreien Ausfall- und Ersatzzeiten (§ 54 Abs. 4, § 58, §§ 250 ff. SGB VI) auch bei einer privaten Leibrentenversicherung in die Rentenberechnung einfließen können.

52

(cc) Schließlich durfte der Gesetzgeber, wie der Bundesfinanzhof hervorgehoben hat, davon ausgehen, dass sich typischerweise die Beiträge zur privaten Rentenversicherung, vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge, nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten als Beiträge zu den Basisversorgungssystemen wie der gesetzlichen Rentenversicherung und der berufsständischen Versorgung. Es ist deshalb folgerichtig, sie - typisierend - von Anfang an ebenso zu behandeln wie die (nach der Übergangszeit) in der Aufbauphase nicht steuerlich begünstigten und deshalb in der Versorgungsphase lediglich mit dem Ertragsanteil besteuerten Leibrenten.

53

Das stellt zwar einige Rentenbezieher besser, nämlich innerhalb der Gruppe der Bezieher einer privaten Leibrente diejenigen, deren Aufwendungen sich schon in der Aufbauphase steuermindernd ausgewirkt haben, im Verhältnis zu denjenigen, bei denen das nicht der Fall war, und ferner die Bezieher einer privaten Rente im Verhältnis zu Beziehern einer gesetzlichen Rente, bei denen die freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung ungeachtet ihrer grundsätzlichen Abzugsfähigkeit als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. aufgrund des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. im Einzelfall ebenfalls nur eine geringe oder keine steuermindernde Wirkung entfalten konnten. Angesichts des dem Gesetzgeber bei der Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen - auch für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen - eröffneten weiten Entscheidungsspielraums (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) ist diese Ungleichbehandlung jedoch vor dem Hintergrund der oben dargestellten Unterschiede zwischen der privaten Altersvorsorge und der freiwilligen gesetzlichen Rentenversicherung von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers noch gedeckt.

54

2. Die Besteuerung der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers mit dem sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG ergebenden Besteuerungsanteil verstößt auch nicht gegen Art. 14 Abs. 1 GG.

55

a) Dabei kann offen bleiben, ob und inwieweit das Rentenstammrecht oder die tatsächlich gezahlten Renten als wiederkehrende Bezüge, soweit sie auf eigenen Beiträgen beruhen, überhaupt durch Art. 14 GG vor dem Zugriff des Steuergesetzgebers geschützt sind (vgl. BVerfGE 93, 121 <137>; 95, 267 <300>; 115, 97 <112 f.>; BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Oktober 2010 - 2 BvR 367/07 -, juris, Rn. 12). Dass die Besteuerung nach dem Alterseinkünftegesetz erdrosselnde Wirkung hätte (vgl. BVerfGE 95, 267 <300>; BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Oktober 2010 - 2 BvR 367/07 -, juris, Rn. 12), ist nicht ersichtlich. Sie ist aber auch im Übrigen nach den Maßstäben des Eigentumsgrundrechts jedenfalls eine verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Inhalts- und Schrankenbestimmung (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG).

56

b) Mit dem Alterseinkünftegesetz hat sich der Gesetzgeber von dem bislang geltenden steuersystematischen Ansatz gelöst, dass für Vorsorgeleistungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, lediglich eine Ertragsanteilsbesteuerung in Betracht kommt. Nach dem bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Recht war die Rentenbesteuerung orientiert am Leitbild des Kaufs einer im Zeitablauf konstanten Leibrente durch eine aus versteuertem Einkommen geleistete einmalige Zahlung. Soweit dieses Leitbild trägt, hat die Ertragsanteilsbesteuerung ihre Berechtigung als eine systemkonforme Erfassung von Einkünften (BVerfGE 105, 73 <123>). Das neue Konzept der nachgelagerten Besteuerung beruht dagegen darauf, dass nicht die Erträge des Rentenstammrechts, sondern die tatsächlichen Rentenzuflüsse als Einkommen besteuert werden, auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren. Das ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit die Rentenansprüche aus unversteuertem Einkommen aufgebaut werden konnten oder nur der Teil der Rentenbezüge besteuert wird, der nicht auf Beiträgen beruht oder mit Beiträgen korreliert, die aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Der Gesetzgeber war von Verfassungs wegen nicht daran gehindert, eine solche steuersystematisch grundlegend neue Zuordnungsentscheidung zu treffen. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers war er insbesondere berechtigt, damit auch Wertsteigerungen des aus den Beiträgen aufgebauten Vermögens, die mit den Rentenzuflüssen (erstmals) realisiert werden und werden können, der Besteuerung zu unterwerfen (vgl. BVerfGE 127, 1 <29>).

57

3. Ein Verstoß gegen das Verbot der doppelten Besteuerung liegt nicht vor.

58

a) Der Gestaltungsspielraum, den das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber bei der Neuregelung der Vorschriften zur Besteuerung von Alterseinkünften eingeräumt hat, ist nicht unbegrenzt. So hat das Bundesverfassungsgericht gefordert, dass die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Bezüge aus dem Ergebnis dieser Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass "in jedem Fall" eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfGE 105, 73 <134 f.>). Nach geltendem Einkommensteuerrecht gilt grundsätzlich: Steuerbares Einkommen ist nur der erstmalige Zufluss (die erstmalige Realisierung) einer Vermögensmehrung, nicht dagegen der "erfolgsneutrale Vermögenstausch" (etwa Austausch von Forderung gegen Bargeld) oder der Vermögenskonsum. Was bereits der Einkommensteuer unterlegen hat, darf nicht ein zweites Mal, also doppelt, besteuert werden. Eine "spätere" steuerliche Erfassung einer Vermögensmehrung kommt dagegen in Betracht, wenn die Besteuerung zu einem - möglichen - früheren Zeitpunkt unterblieben ist oder "aufgeschoben" wurde (BVerfGE 105, 73 <122 f.>).

59

b) Der Beschwerdeführer hat freiwillige Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von insgesamt 22.227,74 € erbracht. Nach den Feststellungen der Fachgerichte werden ihm hieraus unter Zugrundelegung einer statistischen Lebenserwartung von 20 Jahren ab Renteneintritt Rentenleistungen in Höhe von insgesamt 66.748,80 €, mithin - bei einem Besteuerungsanteil von 50 % - mindestens 33.374,40 € steuerfrei zufließen. Damit übersteigt die Summe der nicht der Besteuerung unterliegenden Rentenzahlungen die Summe der vom Beschwerdeführer geleisteten Rentenversicherungsbeiträge selbst dann, wenn sämtliche dieser Beiträge aus bereits versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Wie das Verbot der doppelten Besteuerung im Einzelnen auf der Beitrags- und auf der Rentenbezugsseite zu konkretisieren ist, insbesondere welche Frei- und Pauschbeträge bei der Berechnung berücksichtigt werden können (vgl. zum Streitstand Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10, Rn. 341), bedarf angesichts dieser vom Finanzgericht festgestellten und vom Beschwerdeführer nicht beanstandeten Zahlen keiner Entscheidung.

60

c) Soweit sich der Beschwerdeführer mit seiner Rüge, der Kapitalanteil der Rente, dessen Wert erst bei Eintritt in die Rentenbezugsphase feststehe, dürfe keiner Besteuerung unterliegen, inzident gegen die Anwendung des Nominalwertprinzips bei der Ermittlung der Doppelbesteuerung wendet, hat sie keinen Erfolg. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits wiederholt entschieden, dass es aus Gründen der Klarheit und Handhabbarkeit des Rechts wie auch aus währungspolitischen Gründen nicht zu beanstanden ist, dass das Einkommensteuerrecht vom Nominalwertprinzip ausgeht, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt (vgl. BVerfGE 50, 57 <77 ff.>; 105, 73 <93>; 127, 1 <31>). Das gilt auch für den Ausschluss einer Doppelbesteuerung in Folge der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte (BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 2. c)).

61

4. Die Anhebung des Besteuerungsanteils von der früheren Ertragsanteilsbesteuerung auf 50 % sämtlicher Rückflüsse in der Auszahlungsphase verletzt nicht die rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und des Rückwirkungsverbots.

62

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (vgl. BVerfGE 30, 272 <285>; 45, 142 <168>). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche Gesetze gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <271>) oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen (vgl. BVerfGE 72, 200 <254>). Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (vgl. BVerfGE 105, 17 <37>).

63

Wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist. Die unechte Rückwirkung ist mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes jedoch nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. BVerfGE 127, 1 <17 f.>; 131, 20 <39 f.>; 132, 302 <318, Rn. 43>).

64

b) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen tragen die Regelungen des Alterseinkünftegesetzes hinreichend Rechnung. Sie führen zu einer unechten Rückwirkung (aa), sind aber zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich (bb) und wahren die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der ihm günstigen früheren Rechtslage überwiegen (cc).

65

aa) Die für den Beschwerdeführer belastenden Rechtsfolgen des Alterseinkünftegesetzes treten erst nach der Verkündung ein. Die einkommensteuerliche Belastung, die sich aus der Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % ergibt, betrifft die im Veranlagungszeitraum 2005 zugeflossenen Renteneinkünfte. Das Alterseinkünftegesetz regelt weder die Besteuerung der vor dem 1. Januar 2005 ausgezahlten Renten rückwirkend neu noch verändert es die steuerliche Behandlung bereits vor seinem Inkrafttreten getätigter Altersvorsorgeaufwendungen. Es greift damit nicht ändernd in die Rechtslage ein, die vor seiner Verkündung für Rentenempfänger und Versorgungsbezieher bestand.

66

Das Alterseinkünftegesetz erfasst aber Tatbestände, die bereits vor Verkündung in Gang gesetzt worden sind, und wirkt auf diese für die Zukunft ein. So werden die aktuell zu besteuernden Rentenbezüge des Beschwerdeführers im Streitfall bestimmt durch bereits seit 1960 geleistete freiwillige Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung und gehen damit auf Dispositionen zurück, die bereits abschließend vollzogen waren und nicht mehr geändert werden konnten.

67

bb) Die sofortige Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % war zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich.

68

Der Gesetzgeber hat den ihm vom Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 105, 73, <134 f.>) erteilten Regelungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersvorsorgesysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfGE 120, 169 <176>). Sein Ziel war es, eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1, 22). Als tragendes Element der Neuordnung hat er alle Basisversorgungssysteme unterschiedslos der nachgelagerten Besteuerung unterworfen. Das Alterseinkünftegesetz enthält auf der Grundlage dieses Konzepts Neuregelungen sowohl für die Aufbauphase (vgl. insb. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG) als auch für die Versorgungsphase (wie in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG).

69

Die Regelungen für die Versorgungsphase gelten wie dargestellt (s. oben unter 1. b) bb)) - eingeschränkt durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG - auch für solche Renten, die ganz oder teilweise auf vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, deren steuerliche Behandlung in der Aufbauphase also noch nicht dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung entsprochen hat und für die deshalb zumindest zum Teil Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Ihre anteilige, bis zur Grenze der doppelten Besteuerung erfolgende (s. dazu oben unter 3.) sofortige Einbeziehung in die nachgelagerte Besteuerung war zur Erreichung des Gesetzeszwecks einer gleichheitsgerechten Besteuerung sämtlicher Altersbezüge aus den Basisversorgungssystemen gleichwohl geeignet und auch erforderlich, weil nur dadurch eine sofortige und fortschreitende Angleichung der steuerlichen Behandlung von Renten und Pensionsbezügen erreicht werden konnte, deren vorherige verfassungswidrige Ungleichbehandlung andernfalls für einen langen Übergangszeitraum fortgedauert hätte. Dies gilt für die Renten von freiwillig gesetzlich Versicherten, gleich ob sie vormals selbständig Tätige (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 3. b) bb)) oder Beamte waren, nicht anders als für Renten ehemaliger Arbeitnehmer.

70

cc) Die unechte Rückwirkung der Regelungen des Alterseinkünftegesetzes wahrt auch die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der für ihn günstigen vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung überwiegen.

71

(1) Es ist schon fraglich, ob der rückwirkenden Änderung der Rentenbesteuerung überhaupt ein schutzwürdiges Vertrauen des Beschwerdeführers in eine Fortgeltung der früheren Rechtslage entgegensteht. Denn es war bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung rechtlich angreifbar war. Das Bundesverfassungsgericht hatte in seinem Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11 <34 ff.>) festgestellt, dass die steuerliche Begünstigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber den Versorgungsbezügen ein Ausmaß erreicht hatte, das von Verfassungs wegen eine Korrektur erforderlich machte. Auch in seinem Beschluss vom 24. Juni 1992 (BVerfGE 86, 369 <380>) hatte das Bundesverfassungsgericht das Erfordernis einer gesetzlichen Neuregelung der steuerlichen Behandlung von Renten und Versorgungsbezügen betont, wenngleich es im Zeitpunkt seiner Entscheidung die Frist für eine Neuregelung als noch nicht abgelaufen ansah. Vor diesem Hintergrund stellt die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73), die unterschiedliche Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Versorgungsbezüge für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären, eine konsequente Fortführung seiner früheren Rechtsprechung dar. Dabei hat das Bundesverfassungsgericht schon 1992 angenommen, dass es Aufgabe des Gesetzgebers sein würde, eine dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge zu schaffen (BVerfGE 86, 369 <379>), so dass der Beschwerdeführer auch nicht annehmen konnte, dass er als freiwillig Versicherter in der gesetzlichen Rentenversicherung von der Neuregelung nicht betroffen sein würde.

72

(2) Selbst wenn man im Hinblick darauf, dass der Beschwerdeführer als freiwillig Versicherter nicht zu der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen gehört, deren steuerliche Begünstigung Anlass für die verfassungsrechtliche Beanstandung des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung durch das Bundesverfassungsgericht war, das Vertrauen des Beschwerdeführers an einer Fortgeltung der Ertragsanteilsbesteuerung seiner auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renteneinkünfte als grundsätzlich schutzwürdig erachtet, rechtfertigt der dadurch entstandene Änderungsbedarf die nachträgliche Belastung der Einkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit einem höheren Besteuerungsanteil.

73

Für den Bereich der Rentenversicherung ist es allerdings typisch, dass der Versicherte Dispositionen mit langfristigen Auswirkungen trifft und dabei besonders auf den Fortbestand der Rechtslage vertraut (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309>; 76, 256 <348 f.>). Der Beschwerdeführer hat erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt, konnte aber seine Dispositionen nicht mehr (auch nicht teilweise) an die gesetzlichen Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes anpassen, da der Wechsel von der Ertragsanteilsbesteuerung zur nachgelagerten Besteuerung genau für den Veranlagungszeitraum erfolgte, in dem er erstmals Rentenleistungen bezog.

74

Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber im Bereich langfristig angelegter Sozialversicherungssysteme wie dem der Alterssicherung Neuregelungen treffen können, die sich wechselnden Erfordernissen anpassen. Dabei muss er gesellschaftlichen Veränderungen und damit verbundenen wechselnden Interessenlagen, insbesondere auch der Belastbarkeit der Solidargemeinschaft aller Versicherten, Rechnung tragen können (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309 f.>; 76, 256 <348 f.>). Ein vollständiger Systemwechsel, zu dem der Steuergesetzgeber kraft der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit von Verfassungs wegen befugt ist, ohne durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (BVerfGE 122, 210 <242>), kann es gerade im Bereich der Alterssicherung wegen des regelmäßig langen Zeitraums zwischen Beitragsleistung und Rentenbezug erforderlich machen, auch bereits "ins Werk gesetzte" Sachverhalte in die Neuregelung einzubeziehen. Der Einzelne kann sich demgegenüber nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer bestimmten gesetzlichen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen kann (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <310>).

75

Gegenüber dem Vertrauen des Beschwerdeführers in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage fällt hier entscheidend ins Gewicht, dass der Gesetzgeber mit der Verabschiedung des Alterseinkünftegesetzes dem verfassungsrechtlichen Auftrag nach einer Neuordnung der Regelungen zur Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften nachgekommen ist (BVerfGE 105, 73 <74 ff.>). Eine Neuordnung nur für die Zukunft, also eine nachgelagerte Besteuerung erst solcher Renten, die ganz oder überwiegend auf Beitragsleistungen in der Zeit nach Inkrafttreten der Neuregelung beruhen, hätte bedeutet, dass die verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Versorgungsempfängern über einen erheblichen Zeitraum fortgedauert hätte. Der steuerlichen Vorbelastung der Vorsorgeaufwendungen in den Altfällen, insbesondere bei ehemals selbständig Tätigen und bei sonstigen freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten wie dem Beschwerdeführer, der als Beamter vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistete Beiträge im Rahmen einer freiwilligen gesetzlichen Rentenversicherung in gleicher Weise wie Arbeitnehmer ihre Pflichtbeiträge als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. innerhalb der jeweiligen Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuerlich geltend machen konnte, hat der Gesetzgeber durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG und die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG Rechnung getragen. Soweit damit - wie im vorliegenden Fall - sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige keiner doppelten Besteuerung unterliegt, wahren diese Regelungen im Hinblick auf das Gewicht des mit der Änderung verfolgten Regelungszwecks die Grenzen der Zumutbarkeit.

76

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Gründe

1

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde wenden sich die Beschwerdeführer gegen die Besteuerung einer Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung im Jahr 2005 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427).

I.

2

1. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bereits mehrfach zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung von Altersbezügen geäußert. Im Anschluss an seinen Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) mahnte der Erste Senat mit Beschluss vom 24. Juni 1992 eine "dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge" an, wozu auch die Altersbezüge der Selbständigen gehörten (BVerfGE 86, 369 <379 f.>). Eine Frist zur Neuregelung wurde dem Gesetzgeber dabei nicht gesetzt (vgl. hierzu auch BVerfG, Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 1997 - 1 BvR 1300/89 -, HFR 1997, S. 937, sowie vom 20. August 1997 - 1 BvR 1523/88 -, HFR 1998, S. 397).

3

2. Im Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) stellte der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts für das Streitjahr 1996 fest, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 EStG andererseits mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dem Gesetzgeber wurde aufgetragen, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen.

4

3. Zur Vorbereitung der gesetzlichen Neuregelung wurde eine Sachverständigenkommission eingesetzt, die am 11. März 2003 ihren Abschlussbericht erstattete (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74, 2003). Auf dieser Grundlage wurde das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erarbeitet, das zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427).

5

4. Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169) nahm der Zweite Senat Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung an, mit denen für Veranlagungszeiträume vor 2005 eine zu niedrige einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, insbesondere von Beiträgen zu privaten Lebens- und Rentenversicherungen, gerügt worden war. Der Senat sah die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht als erfüllt an, weil den Verfassungsbeschwerden vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Rentenbesteuerung (BVerfGE 105, 73) und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz die hinreichende Aussicht auf Erfolg fehle.

II.

6

1. Der am 8. November 1938 geborene Beschwerdeführer zu 1. war seit 1975 als beamteter Chefarzt tätig und wurde im Jahr 2003 als Beamter in den Ruhestand versetzt. Aufgrund einer rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit in den Jahren 1964 bis 1974 war er auch als Beamter berechtigt, freiwillige Beiträge zur Rentenversicherung bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung, Einrichtung der Ärztekammer Nordrhein (Ärzteversorgung), zu leisten. In der Zeit vom 1. Januar 1964 bis zum 31. Dezember 1974 wurden für den Beschwerdeführer zu 1. Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 32.506,64 DM entrichtet, wobei der Arbeitnehmeranteil 50 % betrug. In der Zeit vom 1. Januar 1975 bis zum 31. Januar 2000 leistete der Beschwerdeführer zu 1. für einen Zeitraum von 301 Monaten freiwillige Beiträge in Höhe von insgesamt 104.433,50 DM.

7

Ab Februar 2000 erhielt der Beschwerdeführer zu 1. von der Ärzteversorgung eine Berufsunfähigkeitsrente, die mit einem Ertragsanteil von 4 % besteuert und im November 2003 wegen Erreichens des 65. Lebensjahres in eine Altersruherente umgewandelt wurde. Bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2004 wurde diese Altersruherente mit einem Ertragsanteil von 27 % als Einnahmen aus sonstigen Einkünften besteuert. Ab dem Streitjahr 2005 wurde die Altersruherente des gemeinsam mit seiner Ehefrau, der Beschwerdeführerin zu 2., zur Einkommensteuer veranlagten Beschwerdeführers zu 1. mit einem Besteuerungsanteil von 50 % nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG besteuert. Im Jahr 2005 betrug die Leibrente aus der Ärzteversorgung 19.385 €; daneben bezog der Beschwerdeführer zu 1. als pensionierter Beamter Versorgungsbezüge in Höhe von 28.433 €.

8

Bei der Bemessung der auszuzahlenden Versorgungsbezüge wurde der Teil der Rentenbezüge nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Beamtenversorgungsgesetzes - BeamtVG - angerechnet, der auf die in der Zeit vom 1. Januar 1964 bis zum 31. Dezember 1974 entrichteten Beiträge, zu denen der Arbeitgeber die Hälfte geleistet hatte, entfiel. Nach Angaben der Beschwerdeführer belief sich die daraus resultierende Kürzung der Versorgungsbezüge auf monatlich 1.024,69 €. Die Rentenbezüge, die auf den freiwillig gezahlten Beiträgen des Beschwerdeführers zu 1. beruhten, wurden nach § 55 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 BeamtVG nicht berücksichtigt.

9

2. Die gegen die Besteuerung der Rente mit einem Anteil von 50 % nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage der Beschwerdeführer wurde vom Niedersächsischen Finanzgericht durch Urteil vom 5. Mai 2009 abgewiesen.

10

Das Finanzamt habe die von der Ärzteversorgung ausgezahlte Rente zu Recht in Höhe von 50 % als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften des Beschwerdeführers zu 1. angesetzt. Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG für Leibrenten, welche auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhten, seien nicht erfüllt. Eine Rechtsverletzung der Beschwerdeführer durch eine Doppelbesteuerung liege nicht vor.

11

3. Mit Urteil vom 18. Mai 2010 wies der Bundesfinanzhof die Revision der Beschwerdeführer gegen das Urteil des Finanzgerichts als unbegründet zurück.

12

a) Das Finanzgericht habe die Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung zu Recht gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG der Besteuerung unterworfen und die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG bei der Besteuerung seiner Renteneinkünfte abgelehnt.

13

Die Öffnungsklausel könne nicht in der Weise ausgelegt werden, dass bei der Berechnung der einzubeziehenden Beiträge neben den tatsächlich geleisteten auch fiktive Beiträge zur Beamtenversorgung zu berücksichtigen seien. Während der Gesetzgeber für Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 3 Sätze 3 bis 6 EStG eine Regelung geschaffen habe, die ausdrücklich auch die Beamtenvorsorge umfasse und - bezogen auf die Einnahmen aus dem Beamtenverhältnis - eine Einbeziehung eines fiktiven Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung vorsehe, fehle bei der Besteuerung der Alterseinkünfte im Rahmen der Öffnungsklausel ein entsprechender fiktiver Ansatz (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG). Dies sei ein starkes Indiz dafür, dass der Gesetzgeber deren Einbeziehung in die Höchstbetragsberechnung nicht gewollt habe, was durch die Gesetzesmaterialien bestätigt werde. Zweck der Öffnungsklausel sei - wie sich der Entstehungsgeschichte entnehmen lasse - die Vermeidung der Doppelbesteuerung in besonderen Fällen. Dabei habe der Gesetzgeber die steuerliche Situation der Selbständigen im Auge gehabt, die aus zwei Gründen als nachteilig angesehen worden sei. Zum einen habe der Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. keine ausreichende Kompensation des fehlenden steuerfreien Arbeitgeberanteils dargestellt, zum anderen hätten die aufgrund der Satzungen der Versorgungswerke erhöhten Pflichtbeiträge wegen der Höchstbetragsbegrenzung des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuerlich nicht berücksichtigt werden können.

14

Art. 3 Abs. 1 GG gebiete nicht die Anerkennung von fiktiven Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträgen (eines Beamten) bei der Höchstbetragsberechnung. Die steuerliche Situation des Beschwerdeführers zu 1. als Beamter stelle sich anders dar als die eines Arbeitnehmers oder eines Selbständigen. Dies gelte unabhängig davon, welche Vergleichsperspektive man wähle: die Betrachtung allein der freiwilligen Beiträge des Beschwerdeführers zu 1. mit geleisteten Beiträgen eines Selbständigen beziehungsweise eines Angestellten zur freiwilligen Höherversicherung oder weitergehend die steuerliche Abziehbarkeit der gesamten Altersvorsorgeaufwendungen eines Angestellten, eines Selbständigen und eines Beamten.

15

b) Die Besteuerung der Leibrente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG verstoße zudem nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Der Beschwerdeführer zu 1. habe für den Zeitraum von 1964 bis 2000 eigene Beitragszahlungen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen in Höhe von 120.687 DM erbracht. Die Summe der von ihm in den Jahren 2000 bis 2004 steuerfrei bezogenen Renteneinnahmen habe 200.672 DM betragen. Damit überstiegen die bereits vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes erhaltenen, nicht der Besteuerung unterworfenen Rentenanteile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bei weitem, selbst wenn - wie vom Finanzgericht zugunsten der Beschwerdeführer unterstellt - sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht worden wären.

16

Auf den Umstand, dass die Versorgungsbezüge des Beschwerdeführers zu 1. wegen seiner Renteneinkünfte gemäß § 55 BeamtVG gekürzt worden seien, komme es für die verfassungsrechtliche Würdigung der Normen des Einkommensteuergesetzes am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht an.

III.

17

Mit der Verfassungsbeschwerde rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung ihrer Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG und meinen, dass es verfassungsrechtlich geboten sei, die Leibrente aus der Ärzteversorgung im Wege verfassungskonformer Auslegung nach der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zu besteuern.

18

Sie vertreten die Auffassung, dass die Öffnungsklausel die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts aus seinem so genannten "Rentenurteil" vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) nicht umsetze, da Beamte, Arbeitnehmer und Selbständige insoweit steuerlich ungleich behandelt würden. Sowohl der rentenversicherungspflichtige Angestellte als auch der Beamte unterlägen einer gesetzlich vorgeschriebenen Altersvorsorge. Leiste ein rentenversicherungspflichtiger Angestellter neben seinen Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung freiwillige Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk, würden die sich daraus später ergebenden Einnahmen durch die Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG (zu Recht) steuerlich begünstigt. Leiste der Beamte - ebenfalls aus seinem bereits versteuerten Einkommen - die gleichen freiwilligen Zahlungen an das berufsständische Versorgungswerk, werde ihm diese Vergünstigung nach dem Wortlaut des Gesetzes verwehrt. Für diese unterschiedliche Belastung fehle ein rechtfertigender Grund.

19

Zugleich verstoße der Gesetzgeber damit gegen die seine Gestaltungsfreiheit begrenzende Leitlinie des Gebots der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und des Gebots der Folgerichtigkeit. Die Begünstigung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 4 EStG müsse wegen der vergleichbaren Versorgungssituation des rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmers mit der des Beamten auch für aus versteuertem Einkommen erbrachte private Rentenversicherungen von Beamten gelten.

20

Auf die Frage des Vorliegens einer Doppelbesteuerung komme es deshalb nicht an. Im Übrigen liege auch ein Fall doppelter Besteuerung vor. Eine etwaige Kompensation der geleisteten Beiträge durch später erhaltene Rentenzahlungen sei dafür unerheblich. Zu beachten sei vielmehr, dass die Renteneinkünfte besteuert würden, ohne dass die Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen steuermindernd hätten geltend gemacht werden können. Die Höhe der später erzielten Einkünfte sei lediglich eine Frage der Rendite.

21

Zu Unrecht lehne der Bundesfinanzhof eine verfassungskonforme erweiternde Auslegung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG in dem Sinne ab, dass bei der Prüfung der Überschreitung der Beitragshöchstgrenze die von einem Beamten erdienten Pensionsanwartschaften fiktiv in Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umgerechnet und bei der Überprüfung der Höchstgrenze zu den von diesem gegebenenfalls gezahlten freiwilligen Beiträgen addiert würden. Eine solche Auslegung richte sich nicht gegen den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, den Gesamtzusammenhang und den Zweck der Norm, sondern sei vielmehr sachgemäß. Die Begründung des Entwurfs des Alterseinkünftegesetzes zur Besteuerung von Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 25, 41) mache deutlich, dass dem Gesetzgeber daran gelegen sei, dass Rentenzahlungen, die den Rückfluss des eingesetzten besteuerten Kapitals enthielten, nicht ein zweites Mal besteuert werden dürften.

IV.

22

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (vgl. BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte der Beschwerdeführer angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

23

Die Beschwerdeführer werden durch die angegriffenen Entscheidungen nicht in ihren Grundrechten verletzt.

24

1. Eine Besteuerung der Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung nach der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG ist verfassungsrechtlich nicht geboten.

25

a) Die Auslegung und Anwendung des einfachen Rechts liegt grundsätzlich in der Verantwortung der Fachgerichte (vgl. BVerfGE 18, 85 <92 f.>; 85, 248 <258>; 110, 226 <270>). Diese haben die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG dahingehend ausgelegt, dass sie ihrem Wortlaut entsprechend nur Leibrenten erfasst, die auf bis zum 31. Dezember 2004 tatsächlich oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleisteten Beiträgen beruhen, und dass "fiktive" Beiträge zur Beamtenversorgung bei der Berechnung nicht zu berücksichtigen sind. Es ist nicht ersichtlich und wird von den Beschwerdeführern auch nicht geltend gemacht, dass diese Auslegung mit allgemeinen Auslegungsgrundsätzen unvereinbar oder gar willkürlich wäre.

26

b) Die Nichteinbeziehung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung in die Höchstbeitragsberechnung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, so dass sich die Frage nach der Zulässigkeit einer erweiternden Auslegung der Regelung zur Erreichung ihrer Verfassungskonformität nicht stellt.

27

aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

28

(1) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; vgl. auch BVerfG, Urteile des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41, und vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 123).

29

(a) Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

30

(b) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.).

31

Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412, Rn. 87>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>, 133, 377 <412, Rn. 87>).

32

(2) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <110 f.>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134>).

33

bb) Gemessen an diesen Grundsätzen liegt ein Gleichheitsverstoß durch die Nichteinbeziehung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung in die Höchstbeitragsberechnung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG nicht vor. Es fehlt bereits an der erforderlichen Vergleichbarkeit einer auf freiwilligen Beiträgen eines Beamten zur berufsständischen Versorgung beruhenden zusätzlichen Rente mit einer Leibrente aufgrund von Beiträgen, die oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet worden sind.

34

(1) Im Gesetzesentwurf zum Alterseinkünftegesetz (BTDrucks 15/2150, S. 9) war die sogenannte Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zunächst nicht enthalten. Der Bundesrat wies in seiner Stellungnahme (BTDrucks 15/2563, S. 8) darauf hin, dass der Entwurf bei bestimmten Gruppen von Selbständigen das vom Bundesverfassungsgericht ausgesprochene Verbot der Doppelbesteuerung missachte. Deren in der Vergangenheit geleisteten Beiträge zur Altersvorsorge seien in weitaus geringerem Umfang von der Einkommensbesteuerung freigestellt gewesen, als dies in den Berechnungen der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen für die Festlegung des vorgesehenen Besteuerungsanteils zum Ausdruck gekommen sei. Der Finanzausschuss des Bundestages schlug daraufhin die Einfügung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG vor, um der Gefahr einer drohenden doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen zu begegnen (BTDrucks 15/2986, S. 21, und BTDrucks 15/3004, S. 20). Als einen derartigen Ausnahmefall definierte der Finanzausschuss typisierend die Situation, dass für einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren Beiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden seien.

35

(2) Eine vergleichbare typischerweise bestehende Gefahr doppelter Besteuerung war und ist bei Beamten nicht gegeben. Entschieden sich Beamte während ihrer aktiven Dienstzeit zur Erweiterung ihrer Altersversorgung dafür, freiwillige Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung oder eine berufsständische Versorgungseinrichtung einzubezahlen, stellte sich die Rechtslage bis zum Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes folgendermaßen dar: Genauso wie Arbeitnehmer und Selbständige konnten Beamte sonstige Vorsorgeaufwendungen, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. unter anderem auch Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu gesetzlichen Rentenversicherungen umfassten, in den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG a.F. als Sonderausgaben abziehen. Ihnen standen damit grundsätzlich dieselben steuerlichen Abzugsmöglichkeiten wie rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern zu (vgl. BVerfGE 105, 73 <100>). Bei Arbeitnehmern blieb zwar der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei, konnte und musste aber der Arbeitnehmeranteil in den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuermindernd zum Abzug gebracht werden, so dass nicht nur die oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleisteten Beiträge ohne steuerliche Entlastungswirkung blieben, sondern - anders als bei Beamten - typischerweise auch ein Teil ihres Arbeitnehmerbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung. Selbständigen, die für ihre Altersvorsorge keinen nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung erhielten, stand demgegenüber für ihre gesamte Altersvorsorge nur der beschränkte Sonderausgabenabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. zur Verfügung. Auch unter Berücksichtigung des einem Selbständigen eingeräumten ungekürzten Vorwegabzugs konnte dieser bei Zugrundelegung eines gleich hohen Bruttolohns oder Bruttogewinns (vor Steuern) einen prozentual geringeren Betrag seiner Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben geltend machen als ein Arbeitnehmer oder Beamter (vgl. Killat-Risthaus, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 22 Rn. 311).

36

Vor diesem Hintergrund war der Gesetzgeber nicht von Verfassungs wegen verpflichtet, fiktive Altersvorsorgeaufwendungen bei Beamten als Beitragsbemessungsgrenze im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zu definieren, um den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG zu entsprechen.

37

2. Auch die Ungleichbehandlung der Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung mit solchen privaten Rentenversicherungen, die nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, ist sachlich gerechtfertigt.

38

Im Rahmen der endgültigen Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen zu privaten Leibrentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfasst sind, - anders als Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG - aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen ausgenommen; entsprechend wird bei diesen Leibrentenversicherungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG nur der Teil der künftigen Rente steuerlich erfasst, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Ertragsanteil zur Auszahlung gelangt. In der endgültigen Ausgestaltung der Neuregelung unterscheidet sich danach diese private Rente von der berufsständischen Altersvorsorge des Beschwerdeführers zu 1. dadurch, dass sie in der Ansparphase generell - und nicht lediglich wegen der Ausschöpfung von Höchstbeträgen - steuerlich nicht begünstigt ist, also vorgelagert und nicht nachgelagert besteuert wird.

39

Soweit in der Übergangsphase Rentenzahlungen aus vor dem Jahr 2005 abgeschlossenen Leibrentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG a.F. (Altversicherungen) ebenfalls nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, obwohl die hierfür aufgewendeten Beiträge in der Vergangenheit und nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG auch weiterhin im Rahmen der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 4 EStG oder im Rahmen der von Amts wegen vorzunehmenden Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG steuerlich geltend gemacht werden konnten und können, ist diese Ungleichbehandlung innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der angestrebten umfassenden Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zukommt (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>), noch von dessen Typisierungsbefugnis gedeckt. Das gilt für die berufsständische Versorgung im Verhältnis zur privaten Leibrente nicht anders als für die gesetzliche Rentenversicherung (vgl. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 30. September 2015 - 2 BvR 1066/10 - unter B. II. 1. b) bb) (3)).

40

3. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer liegt im vorliegenden Fall keine Doppelbesteuerung vor.

41

a) Der Gestaltungsspielraum, den das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber bei der Neuregelung der Vorschriften zur Besteuerung von Alterseinkünften eingeräumt hat, ist nicht unbegrenzt. So hat das Bundesverfassungsgericht gefordert, dass die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Bezüge aus dem Ergebnis dieser Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass "in jedem Fall" eine doppelte Besteuerung vermieden wird (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>). Nach geltendem Einkommensteuerrecht gilt grundsätzlich: Steuerbares Einkommen ist nur der erstmalige Zufluss (die erstmalige Realisierung) einer Vermögensmehrung, nicht dagegen der "erfolgsneutrale Vermögenstausch" (etwa Austausch von Forderung gegen Bargeld) oder der Vermögenskonsum. Was bereits der Einkommensteuer unterlegen hat, darf nicht ein zweites Mal, also doppelt, besteuert werden. Eine "spätere" steuerliche Erfassung einer Vermögensmehrung kommt dagegen in Betracht, wenn die Besteuerung zu einem - möglichen - früheren Zeitpunkt unterblieben ist oder "aufgeschoben" wurde (vgl. BVerfGE 105, 73 <122 f.>).

42

b) Bei einem Vergleich der nominellen Werte (vgl. zur Geltung des Nominalwertprinzips BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 2. c)) der vom Beschwerdeführer zu 1. bezogenen, nicht der Besteuerung unterliegenden Rentenzahlungen aus der Ärzteversorgung mit den von ihm geleisteten Beiträgen liegt eine Doppelbesteuerung nicht vor. Die von dem Beschwerdeführer zu 1. erbrachten freiwilligen Beiträge an die Ärzteversorgung in der Zeit vom 1. Januar 1975 bis zum 31. Januar 2000 betrugen insgesamt 104.433,50 DM. Rechnet man allein seine Arbeitnehmeranteile zur Rentenversicherung für die Zeit von 1964 bis 1974 in Höhe von 16.253 DM hinzu - die diesbezüglichen Arbeitgeberanteile waren nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei -, ergeben sich eigene Beiträge zur Rentenversicherung in Höhe von 120.687 DM. Selbst wenn man zugunsten der Beschwerdeführer annähme, dass dem Beschwerdeführer zu 1. für all diese Beträge kein steuermindernder Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. zugute gekommen wäre, wären diese Belastungen damit bereits durch die nicht steuerbaren Rentenzahlungen in den Jahren 2000 bis 2004 in Höhe von 200.672 DM mehr als kompensiert worden.

43

c) Dem steht der Vortrag der Beschwerdeführer, die Renteneinkünfte des Beschwerdeführers zu 1. seien zu 50 % besteuert worden, ohne dass der Beschwerdeführer zu 1. die Aufwendungen für die Erzielung dieser Einkünfte habe steuermindernd geltend machen können, nicht entgegen. Denn allein hieraus lassen sich keine Rückschlüsse auf eine Doppelbesteuerung ziehen.

44

Soweit die Beschwerdeführer meinen, dass - für eine Prüfung, ob eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliege - die Höhe der später erzielten Renteneinkünfte unerheblich und dies lediglich eine Frage der Rendite sei, verkennen sie das Finanzierungsverfahren der berufsständischen Versorgungseinrichtungen. Dieses beruht nicht auf einer reinen Kapitaldeckung wie bei einer privaten Lebensversicherung, bei der die vom Versicherten eingezahlten Versicherungsbeiträge rentierlich angelegt und im Versicherungsfall nach Abzug der angefallenen Verwaltungskosten wieder an den Versicherungsnehmer ausgezahlt werden, sondern beinhaltet auch Elemente eines Umlageverfahrens, bei dem ein Beitragszahler nicht die eigene Rente finanziert, sondern nur einen Beitrag zur Finanzierung der laufenden Renten leistet (vgl. Lessel, Die berufsständische Versorgung der klassischen verkammerten Freien Berufe und das Problem der Kindererziehungszeiten, 2007, S. 107; vgl. auch Papier, in: Festschrift für Franz Ruland, 2007, S. 455 <461>).

45

Außerdem lassen die Beschwerdeführer außer Acht, dass sich der Gesetzgeber mit dem Alterseinkünftegesetz von dem bislang geltenden steuersystematischen Ansatz gelöst hat, dass für Vorsorgeleistungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, lediglich eine Ertragsanteilsbesteuerung in Betracht kommt. Nach dem bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Recht war die Rentenbesteuerung orientiert am Leitbild des Kaufs einer im Zeitablauf konstanten Leibrente durch eine aus versteuertem Einkommen geleistete einmalige Zahlung. Soweit dieses Leitbild trägt, hat die Ertragsanteilsbesteuerung ihre Berechtigung als eine systemkonforme Erfassung von Einkünften (vgl. BVerfGE 105, 73 <123>). Das neue Konzept der nachgelagerten Besteuerung beruht dagegen darauf, dass nicht die Erträge des Rentenstammrechts, sondern die tatsächlichen Rentenzuflüsse als Einkommen besteuert werden, auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren. Das ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit die Rentenansprüche aus unversteuertem Einkommen aufgebaut werden konnten oder nur der Teil der Rentenbezüge besteuert wird, der nicht auf Beiträgen beruht oder mit Beiträgen korreliert, die aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind.

46

d) In die Überprüfung, ob bei den Beschwerdeführern eine verfassungsrechtlich unzulässige Doppelbesteuerung vorliegt, haben die Fachgerichte auch zu Recht nicht die Anrechnung und Kürzung der Versorgungsbezüge nach § 55 Abs. 1 und 2 BeamtVG einbezogen. Durch diese Vorschrift soll eine Doppelversorgung verhindert werden, wenn der Versorgungsempfänger in seinem Erwerbsleben sowohl in einem Angestelltenverhältnis als auch in einem Beamtenverhältnis tätig war. Der Regelung liegt die Erwägung zugrunde, dass die Beamtenversorgung eine volle auf die Lebensarbeitszeit ausgerichtete Alimentation gewährleistet. Wer durch seine zeitweise Beamtentätigkeit bereits den Höchstsatz der Versorgungsbezüge erdient hat, soll gegenüber einer Person, die nur als Beamter tätig war, nicht dadurch bessergestellt werden, dass er vorher noch in einem Angestelltenverhältnis stand (vgl. Brinktrine, in: Kugele, Kommentar zum BeamtVG, 1. Aufl. 2011, § 55 Rn. 2; vgl. auch BVerfGE 76, 256 <310 ff.>; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 16. März 2009 - 2 BvR 1003/08 -, NVwZ-RR 2010, S. 118).

47

Die Anrechnung und Kürzung der Versorgungsbezüge des Beschwerdeführers zu 1. ist somit Ausfluss eines beamtenrechtlichen Regelungsmotivs und nicht durch das Einkommensteuerrecht, insbesondere nicht durch die Vorschriften des Alterseinkünftegesetzes, veranlasst. Derartige Belastungen außerhalb des Einkommensteuerrechts können nicht zum Gegenstand einer verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden, wenn Normen des Einkommensteuergesetzes - wie vorliegend § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa sowie Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG - auf ihre Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG untersucht werden sollen (vgl. BVerfGE 105, 73 <111>). Denn außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerrechtlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit Normen des Besoldungs-, Versorgungs- oder Sozialversicherungsrechts ergeben (vgl. BVerfGE 105, 73 <111>).

48

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.
(weggefallen)
1a.
(weggefallen)
1b.
(weggefallen)
2.
a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;
b)
Beiträge des Steuerpflichtigen
aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
2Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.3Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.4Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.5Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.6Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;
3.
Beiträge zu
a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
2Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.3Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.4Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.5Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;
3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;
4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;
5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;
6.
(weggefallen)
7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.
8.
(weggefallen)
9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;
2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Dies gilt nur für
a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
3Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit
a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,
2.
geleistet werden an
a)
1Versicherungsunternehmen,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
2Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.3Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,
b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen,
c)
einen Sozialversicherungsträger oder
d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
2Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.
Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres
a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
2.
Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.4Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.5Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.6Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

KalenderjahrVorwegabzug für
den Steuerpflichtigen
Vorwegabzug im
Fall der Zusammen-
veranlagung von
Ehegatten
20132 1004 200
20141 8003 600
20151 5003 000
20161 2002 400
20179001 800
20186001 200
2019300600


zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Sonstige Einkünfte sind

1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen
a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
3Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
a)
Leibrenten und andere Leistungen,
aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Renten-
beginns
Besteuerungs-
anteil
in %
bis 200550
ab 200652
200754
200856
200958
201060
201162
201264
201366
201468
201570
201672
201774
201876
201978
202080
202181
202282
202383
202484
202585
202686
202787
202888
202989
203090
203191
203292
203393
203494
203595
203696
203797
203898
203999
2040100


4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;
bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigten
Ertragsanteil
in %
0 bis 159
2 bis 358
4 bis 557
6 bis 856
9 bis 1055
11 bis 1254
13 bis 1453
15 bis 1652
17 bis 1851
19 bis 2050
21 bis 2249
23 bis 2448
25 bis 2647
2746
28 bis 2945
30 bis 3144
3243
33 bis 3442
3541
36 bis 3740
3839
39 bis 4038
4137
4236
43 bis 4435
4534
46 bis 4733
4832
4931
5030
51 bis 5229
5328
5427
55 bis 5626
5725
5824
5923
60 bis 6122
6221
6320
6419
65 bis 6618
6717
6816
69 bis 7015
7114
72 bis 7313
7412
7511
76 bis 7710
78 bis 799
808
81 bis 827
83 bis 846
85 bis 875
88 bis 914
92 bis 933
94 bis 962
ab 971


5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;
c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;
1b.
(weggefallen)
1c.
(weggefallen)
2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;
4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend
a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,
a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
3In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.4Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.5Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.6Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist
a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.7Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.8Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.9In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.10Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.11Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.12Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.13Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.14Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.15§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.16Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

Tenor

Die Berufung des Klägers gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Sigmaringen vom 26. November 2007 - 8 K 1267/05 - wird zurückgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
Der Rechtsstreit betrifft die Ausgestaltung der freiwilligen Zuzahlungsmöglichkeiten in das berufsständische Altersversorgungssystem. Der Kläger wendet sich gegen eine von der Baden-Württembergischen Versorgungsanstalt für Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte beschlossene Begrenzung freiwilliger Zuzahlungen nach Vollendung des 55. Lebensjahres.
Die Altersversorgung von Ärzten, Zahnärzten und Tierärzten wird grundsätzlich nicht durch Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung sichergestellt, sondern durch die Gewährung von Altersruhegeld durch eine hierfür eingerichtete Versorgungsanstalt (vgl. § 2 des Gesetzes über die Versorgungsanstalt für Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte i. d. F. der Bekanntmachung vom 28.07.1961, GBl. 1961 S. 299, zuletzt geändert durch Gesetz vom 11.10.2007, GBl. S. 473 - VersAnstG -). Die Einzelheiten werden gemäß §§ 9 Abs. 1, 11 VersAnstG durch die Satzung der Beklagten geregelt. Danach werden die Versorgungsleistungen durch eine jährliche Pflichtabgabe der Teilnehmer in Höhe von 9 % der auf Tausendeurobeträge abgerundeten Summe ihrer Einkünfte des vorletzten Jahres finanziert (vgl. § 23 Abs. 1 der Satzung). Die Höhe des im Versorgungsfall zu leistenden Ruhegeldes bestimmt sich maßgeblich aus dem Prozentverhältnis der jeweils geleisteten Versorgungsabgabe zur jährlichen Durchschnittsabgabe (vgl. § 28 Abs. 1 und Abs. 3 der Satzung). Um diesen Prozentsatz erhöhen zu können, wird den Teilnehmern unter bestimmten Voraussetzungen gestattet, über die Pflichtabgabe hinaus zusätzlich freiwillige Versorgungsabgaben zu entrichten, um ein Prozentverhältnis von 100 zur jährlichen Durchschnittsabgabe zu erreichen (vgl. § 23 Abs. 4 lit. a) der Satzung). Diese Möglichkeit ist durch die von der Beklagten am 20.10.2004 beschlossene Satzungsänderung jedoch geändert und begrenzt worden. Zusätzliche Versorgungsabgaben sind danach auch weiterhin bis zu 10 % der jährlichen Pflichtabgabe möglich; die darüber hinausgehende Auffüllung auf die jährliche Durchschnittsabgabe ist gemäß § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 letzter Halbsatz der Satzung jedoch für Jahre ausgeschlossen, in denen der Teilnehmer das 55. Lebensjahr bereits vollendet hat.
Der am … 1944 geborene Kläger ist als Tierarzt seit 1982 Pflichtteilnehmer im Versorgungssystem der Beklagten. Seit 1993 leistete er regelmäßig freiwillige Zuzahlungen, um insgesamt 100 % der jährlichen Durchschnittsabgabe zu erreichen. Mit Bescheid vom 23.03.2005 setzte die Beklagte die jährliche Pflichtabgabe des Klägers für das Jahr 2005 auf 4.230,-- EUR fest. Gleichzeitig teilte sie dem Kläger mit, dass diese Versorgungsabgabe 39,39 % der Durchschnittsabgabe erreiche. Eine freiwillige Zuzahlung sei nach den geänderten Satzungsbestimmungen nur bis zu 10 % der jährlichen Pflichtabgabe - im Falle des Klägers also maximal in Höhe von 423,-- EUR - möglich. Die Zuzahlung werde bewilligt, wenn der Betrag bis zum 30.06.2006 bei der Beklagten eingegangen sei.
Am 22.04.2005 legte der Kläger „Einspruch“ dagegen ein, seine Versorgungsabgabe künftig nicht mehr auf 100 % der jährlichen Durchschnittsabgabe erhöhen zu können. Das Begehren wurde durch Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 07.07.2005 zurückgewiesen. Auch die hiergegen am 10.08.2005 erhobene Klage hat das Verwaltungsgericht Sigmaringen abgewiesen. Die zum Jahr 2005 geänderte Satzung der Beklagten weise eine Grundlage für den vom Kläger geltend gemachten Anspruch nicht mehr auf und diese Satzungsbestimmung sei auch in verfassungsrechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden.
Gegen das ihm am 07.02.2008 zugestellte Urteil hat der Kläger am 20.02.2008 die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung eingelegt und diese - nach Fristverlängerung - am 23.04.2008 begründet.
Der Kläger beantragt bei sachdienlicher Auslegung,
das Urteil des Verwaltungsgerichts Sigmaringen vom 26. November 2007 - 8 K 1267/05 - zu ändern
und die Beklagte unter Aufhebung der entgegenstehenden Feststellungen im Bescheid vom 23.03.2005 und des Widerspruchsbescheids vom 07.07.2005 zu verpflichten, dem Kläger die freiwillige Zuzahlung für das Jahr 2005 bis zur Höhe der jährlichen Durchschnittsabgabe zu gestatten,
sowie festzustellen, dass der Kläger auch künftig berechtigt ist, Zuzahlungen bis zur Höhe der jährlichen Durchschnittsabgabe zu leisten.
10 
Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, die Ausschlussregelung in § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 letzter Halbsatz der Satzung in der Fassung vom 20.10.2004 sei unwirksam. Die Satzungsänderung verstoße gegen Art. 14 Abs. 1 GG, weil sie in unangemessener Weise in erworbene Rechtspositionen eingreife. Angesichts der Tatsache, dass der Kläger seit 1993 regelmäßig und dem System der Beklagten entsprechend Zuzahlungen bis zur Höhe der jährlichen Durchschnittsabgabe entrichtet habe, sei ein verfestigter Anspruch auf Beibehaltung dieser Möglichkeit eingetreten. Die abrupte und ohne Übergangsregelung vorgesehene Änderung zum Jahr 2005 sei im Übrigen mit dem rechtsstaatlich garantierten Vertrauensschutz nicht vereinbar. Insbesondere sei weder eine Ausnahmemöglichkeit für Bestandsfälle vorgesehen, die bereits seit Jahren dauerhaft von der Zuzahlungsmöglichkeit Gebrauch gemacht haben, noch enthalte die Bestimmung eine Härtefallklausel. Jedenfalls erweise sich der mit der Satzungsänderung verbundene, nicht vorhersehbare Eingriff in die Lebensplanung des Klägers als unverhältnismäßig. Denn in dem Alter, in dem sich der Kläger befinde, bestehe keine Möglichkeit mehr, ein anderes Versorgungssystem mit adäquaten Ruhegehaltsleistungen aufzubauen. Schließlich stehe die Regelung auch nicht in Einklang mit Art. 3 Abs. 1 GG, weil es an einer hierfür erforderlichen sachlichen Rechtfertigung fehle. Dies gelte insbesondere für die Grenzziehung mit dem 55. Lebensjahr, aber auch für das Fehlen einer Übergangsregelung oder Abfederung. Aus dem von der Beklagten herangezogenen versicherungsmathematischen Gutachten vom 29.03.2006 ergebe sich schon deshalb nichts anderes, weil dieses die spezifische Situation des Klägers nicht berücksichtigt habe und nur allgemeine Stellungnahmen enthalte. Schließlich bewirke die Regelung auch eine europarechtlich unzulässige Diskriminierung wegen des Alters.
11 
Die Beklagte beantragt,
12 
die Berufung zurückzuzuweisen.
13 
Zur Begründung verweist sie insbesondere darauf, dass nur die Möglichkeit der freiwilligen Zuzahlung, nicht aber das gesetzlich vorgesehene System der Altersvorsorge betroffen sei. Ein Anspruch auf unveränderten Fortbestand bestehender Zuzahlungsmöglichkeiten bestehe jedoch nicht. Der Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG werde bereits nicht berührt, weil der Kläger erst durch eine genehmigte Zuzahlung eine Anwartschaft erwerben könne. Allein die eingeräumte Gelegenheit, eine Zuzahlung beantragen zu können, vermittle dagegen keine eigentumsähnliche Schutzposition. Außerdem sei diese Möglichkeit auch nicht abgeschafft, sondern lediglich betragsmäßig begrenzt worden. Die Satzungsänderung sei im Übrigen auch sachlich gerechtfertigt, weil sie der Erhaltung der Funktions- und Leistungsfähigkeit der Versorgungsanstalt diene.
14 
Dem Senat liegen die Akten des Verwaltungsgerichts und die beigezogenen Behördenakten der Beklagten vor. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird hierauf sowie auf die Akten des Senats Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

 
15 
Die vom Verwaltungsgericht zugelassene und den Anforderungen aus § 124a Abs. 3 VwGO entsprechend eingelegte Berufung des Klägers, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten gemäß §§ 125 Abs. 1 Satz 1, 101 Abs. 2 VwGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden kann, ist zulässig. Sie hat in der Sache aber keinen Erfolg, weil das Verwaltungsgericht die Klage zu Recht und mit zutreffender Begründung abgewiesen hat. Der Kläger hat keinen Anspruch darauf, auch nach dem 01.01.2005 freiwillige Zuzahlungen über die in § 23 Abs. 4 lit. a) der Satzung der Beklagten vorgesehene Grenze von 10 % der jährlichen Pflichtabgabe hinaus entrichten zu dürfen. Dem Begehren steht die eindeutige Ausschlussregelung aus § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 letzter Halbsatz der Satzung der Beklagten entgegen, die mit höherrangigem Recht vereinbar ist.
16 
1. Der Eigentumsgewährleistungsanspruch aus Art. 14 Abs. 1 GG ist nicht berührt.
17 
Zwar können auch Rentenanwartschaften dem Schutzbereich des Grundrechts auf Eigentum unterfallen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.02.2007 - 1 BvL 10/00 -, BVerfGE 117, 272 [292]). Eine entsprechende Rechtsposition hat der Kläger indes für den begehrten Zeitraum ab dem 01.01.2005 nicht inne. Vielmehr setzt der Anspruch auf spätere Gewährung eines Ruhegeldes, der Substrat der eigentumsähnlich erstärkten Rechtsposition ist, jedenfalls das Innehaben eines Anspruchs voraus, dessen Realisierung nur noch eine Frage des Zeitablaufs ist. Diese Voraussetzungen liegen hinsichtlich der streitgegenständlichen Zuzahlung ab dem Jahr 2005 nicht vor, weil die versorgungsrechtliche Anerkennung entsprechender Zuzahlungen eine Gestattung des Versorgungswerks voraussetzt (vgl. § 23 Abs. 4 lit. a) der Satzung). Da hinsichtlich der vom Kläger begehrten Höherversicherung aber weder die Gestattung durch den Beklagten noch die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen für diese vorliegen, hat er einen eigentumsähnlichen Anspruch, der vom Gewährleistungsbereich des Art. 14 Abs. 1 GG erfasst sein könnte, nicht erworben. Die tatsächlich erbrachten Beitragsleistungen selbst indes werden durch die Satzungsänderung nicht berührt.
18 
2. Die angegriffene Satzungsbestimmung steht auch nicht im Widerspruch zu dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz.
19 
a) Die betragsmäßige Begrenzung der Möglichkeit freiwilliger Zuzahlungen ab dem 01.01.2005 lässt die Wirksamkeit der vor diesem Zeitraum gezahlten Versorgungsabgaben unberührt. Die Satzungsänderung greift daher nicht in einen in der Vergangenheit liegenden, bereits abgeschlossenen Sachverhalt ein, sodass die Konstellation der „echten“ Rückwirkung auf einen bereits abgewickelten Tatbestand nicht vorliegt. Die Satzungsbestimmung bewirkt aber, dass den älteren Teilnehmern die Möglichkeit genommen wird, die bisher erbrachte Zuzahlung bis zur Durchschnittsabgabe fortzusetzen. Sie knüpft damit an ein in der Vergangenheit begründetes und noch nicht abgeschlossenes Rechtsverhältnis an und wirkt hierauf für die Zukunft ein. Derartige „unechte“ Rückwirkungen sind zwar grundsätzlich zulässig, denn sonst könnte der Gesetzgeber Dauerschuldverhältnisse nicht mehr modifizieren und würde damit nicht mehr über den notwendigen Flexibilitäts- und Reaktionsspielraum verfügen. Sie unterliegen aber den rechtsstaatlichen Grenzen des Vertrauensschutzes (vgl. BVerfG, Beschluss vom 28.11.1984 - 1 BvR 1157/82 -, BVerfGE 68, 287 [307]). Denn auch in dieser Konstellation kann das Vertrauen des Einzahlenden enttäuscht werden, wenn nachträglich ein entwertender Eingriff vorgenommen wird, mit dem der Betroffene nicht zu rechnen brauchte und den er also bei seinen Dispositionen nicht berücksichtigen musste (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.06.1979 - 1 BvL 10/78 -, BVerfGE 51, 356 [362f.]). Dies gilt im Bereich der Altersvorsorge in besonderer Weise, weil die Eigenleistungen hier erst zu einem sehr viel später liegenden Zeitpunkt zu Ansprüchen führen und das Vertrauen des Berechtigten auf den Fortbestand der Leistungsregelungen daher im besonderen Maße schutzwürdig ist (vgl. BVerfG, Urteil vom 16.07.1985 - 1 BvL 5/80 u.a. -, BVerfGE 69, 272 [309]). Eingriffe in die Systematik des Altersvorsorgesystems bedürfen daher der besonderen Rechtfertigung (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.07.2007 - 1 BvR 824/03 u.a. -, DVBl 2007, 1228).
20 
Allerdings geht der verfassungsrechtlich geforderte Vertrauensschutz nicht so weit, dass der Betroffene vor jeder nachteiligen Neuerung bewahrt werden müsste. Gerade im Bereich der Altersvorsorge und des Sozialversicherungsrechts muss der Normgeber vielmehr aus Gründen des Allgemeinwohls auf veränderte Situationen zum Schutz der Solidargemeinschaft reagieren können (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.06.1979 - 1 BvL 10/78 -, BVerfGE 51, 356 [363]). Grundsätzlich kommt dem Normgeber bei der Ausgestaltung der Leistungen daher ein sozialpolitischer Gestaltungsspielraum zu, sofern die Neuregelungen nicht zu einer substantiellen Entwertung der erreichten Ansprüche führen, durch die das Leistungssystem seine Funktion als substantielle Altersvorsorge verlöre (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.07.2007 - 1 BvR 824/03 u.a. -, DVBl 2007, 1228).
21 
Diese Grenze ist vorliegend bereits deshalb nicht erreicht, weil die Beschränkungen des Zuzahlungssystems nur das Angebot einer freiwilligen Zusatzversorgung betrifft. Die Absicherung des Klägers in der Pflichtversorgung der Beklagten dagegen bleibt von der Kappung möglicher Zuzahlungen gänzlich unberührt. Ein aus Verfassungsgründen geschütztes Interesse am Fortbestand des bestehenden Zuzahlungssystems besteht indes nicht. Das Vertrauen des Klägers in die Fortsetzung hat kein so erhebliches Gewicht, dass eine Verletzung des Rechtsstaatsprinzips festzustellen wäre (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23.02.2007 - 1 BvR 836/01 -, BVerfGK 10, 326). Im Übrigen wird mit der angegriffenen Satzungsbestimmung die vom Kläger getroffene Disposition auch nicht nachträglich „entwertet“. Vielmehr bleiben die eingezahlten Zuzahlungsbeträge auch weiterhin voll ruhegeldwirksam. Allein die Tatsache, dass eine Fortführung dieser Möglichkeit nicht bis zum Rentenalter ermöglicht wird, stellt aber keine „Entwertung“ in diesem Sinne dar.
22 
b) Unabhängig hiervon muss das Interesse des Klägers am ungeschmälerten Fortbestand der Zuzahlungsmöglichkeiten auch gegenüber den Belangen des Gemeinwohls zurückstehen.
23 
Die Beklagte durfte unter Ausschöpfung des ihr bei der Ausgestaltung des Versorgungssystems ihrer Teilnehmer zukommenden Spielraums die beanstandete Altersgrenze vornehmen. Die der Regelung zugrunde liegende Einschätzung, ohne eine entsprechende Beschränkung werde die Funktions- und Leistungsfähigkeit der Altersversorgung durch die Beklagte gefährdet, ist nicht zu beanstanden.
24 
Das Finanzierungssystem der Beklagten unterscheidet sich von dem der gesetzlichen Rentenversicherung und basiert auf dem sog. „offenen Deckungsplanverfahren“ (vgl. hierzu die Stellungnahme des Versicherungsmathematikers K. vom 29.03.2006). Hierbei führen die Versorgungsabgaben der Teilnehmer zu Rentenansprüchen, ohne dass das Alter berücksichtigt wird, indem die Abgaben geleistet werden. Für die Finanzierung durch die Beklagte ergeben sich durch die unterschiedlich lange Zinswirkung der Beträge jedoch erhebliche Unterschiede. Versicherungsmathematisch werden durch die Beiträge der jüngeren Mitglieder damit Gewinne erzielt, mit denen die Beitragsstabilität für ältere Teilnehmer gesichert werden kann. Durch die Zinswirkung der geleisteten Versorgungsabgaben tragen die Beiträge der jüngeren Mitglieder damit diejenigen der älteren mit. Ausweislich des versicherungsmathematischen Gutachtens vom 29.03.2006 betrug das Grenzalter der kalkulierten Transferleistung im Bezugsjahr 2002 55 Jahre. Dieses Deckungssystem wird durch Zuzahlungen älterer Teilnehmer in seiner Struktur gefährdet. Denn je höher die Auszahlungsbeträge sind, die auf einer relativ kurz vor Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze geleisteten Versorgungsabgabe beruhen, desto größer wird der versicherungsmathematische Gewinn für den Berechtigten.
25 
Die mit dieser Diskrepanz begründeten Gefahren sollten durch die Neufassung des § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 der Satzung der Beklagten vermindert werden. In der Sitzungsvorlage vom 28.09.2004 zur maßgeblichen Sitzung der Vertreterversammlung vom 20.10.2004 heißt es hierzu:
26 
„Um die nachteilige Wirkung der Berechnung von Versorgungsabgaben im höheren Alter nicht noch zu verschärfen, soll die Möglichkeit der Zuzahlung über 10 % der Pflichtabgaben hinaus insoweit begrenzt werden, als eine Zuzahlung jenseits der Vollendung des 55. Lebensjahres nicht mehr zugelassen wird. Bisher waren Zuzahlungen bis unmittelbar vor Eintritt des Ruhestandes möglich. Diese Zuzahlungsbeträge haben jedoch nur noch eine geringe oder gar keine Zins- und Zinseszinswirkung. Dennoch sind sie in gleicher Weise rentenwirksam wie Beiträge, die z. B. mit dem 30. Lebensjahr gezahlt worden sind. Dies liegt darin begründet, dass das versicherungsmathematische System der Versorgungsanstalt keine altersabhängige Verrentung kennt. …
27 
Es wird daher vorgeschlagen, es bei der 10 %-igen Zuzahlung über alle Altersklassen zu belassen, um damit insbesondere Teilnehmern zu ermöglichen, die versicherungsmathematischen Abschläge durch höhere Versorgungsabgaben auszugleichen. Zugleich soll jedoch die Möglichkeit der Zuzahlung über die 10 % der Pflichtabgabe hinaus für Jahre ausgeschlossen werden, in denen ein Teilnehmer das 55. Lebensjahr vollendet hat und damit vor Eintritt in den möglichen Ruhestand steht.“
28 
Diese Erwägungen der Beklagten sind nachvollziehbar, beruhen auf einer hinreichend aufgeklärten Tatsachengrundlage und dienen dem Schutz der Leistungsfähigkeit des Altersvorsorgesystems. Der Gestaltungsspielraum für die Leistungsausgestaltung in der Satzung ist mit der Neufassung damit nicht überschritten, ohne dass es auf die versicherungsmathematische Berechnung im Einzelnen ankommt. Die vom Kläger hilfsweise beantragte Einholung eines Sachverständigengutachtens durch das Gericht war daher nicht geboten.
29 
Dies ergibt sich auch daraus, dass die Neufassung des § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 der Satzung der Beklagten im Zusammenhang mit weiteren Satzungsänderungen steht. Denn ausweislich der benannten Sitzungsunterlage wurden die Vorkehrungen gegen übermäßige Zuzahlungen kurz vor Eintritt des Rentenalters maßgeblich durch die Neufassung der Altersgrenze in § 18 Nr. 2 der Satzung der Beklagten angestoßen. Mit dieser Novellierung wurde die Altersgrenze für die Teilnahme am Versorgungssystem der Beklagten aus europarechtlichen Gründen von 45 auf 65 Jahre angehoben. Durch die Streichung der ursprünglich bestehenden Altersgrenze können demnach Teilnahmeverläufe entstehen, in denen ein Berechtigter erst in höherem Lebensalter in die Versorgungsanstalt eintritt und demgemäß nur für einen relativ kurzen Zeitraum Versorgungsabgaben entrichtet. Durch die damit entstehenden Zinsnachteile wird die versicherungsmathematische Berechnung der Versorgungsleistung potentiell zu Lasten der jüngeren Mitglieder verschlechtert. Eine nachführende Begrenzung der Zuzahlungen in höherem Alter trägt damit der Generationengerechtigkeit der im Versorgungssystem der Beklagten bestehenden Solidargemeinschaft Rechnung und dient dem Interesse der Systemsicherung. Diese Anliegen sind von hinreichendem verfassungsrechtlichen Gewicht.
30 
c) Der Satzungsgeber war auch nicht verpflichtet, eine Übergangsregelung für die im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits über 55-jährigen Teilnehmer zu schaffen.
31 
Dem Kläger ist zuzugeben, dass eine Übergangsregelung hilfreich gewesen wäre, um einen bruchlosen Fortbestand der bereits begonnenen Versicherungsverläufe zu gewährleisten. Anhaltspunkte dafür, dass dies aus verfassungsrechtlichen Gründen unverzichtbar gewesen sein sollte, sind indes nicht ersichtlich.
32 
Dies ergibt sich zunächst schon daraus, dass ein Vertrauenstatbestand, nach dem die Zuzahlungsmöglichkeiten bis zur Erreichung des Rentenalters ungeschmälert fortbestehen, nicht geschaffen worden ist. Die bloße Einräumung einer entsprechenden Möglichkeit durch die Vorgängersatzung vermittelt eine dergestalt gesicherte Rechtsposition für die Zukunft nicht; demgemäß ist das System der Zuzahlungsmöglichkeiten in den letzten Jahren auch wiederholt geändert worden. Dies gilt vorliegend auch in Anbetracht der gesetzlichen Ausgestaltung des Versorgungssystems der Beklagten, denn nach § 9 Abs. 3 VersAnstG gelten Satzungsänderungen, durch welche die Versorgungsbezüge erhöht oder gemindert werden, auch für die vor der Änderung der Satzung eingetretenen Versorgungsfälle.
33 
Zu berücksichtigen ist überdies, dass die Zuzahlungsmöglichkeit nicht abgeschafft, sondern nur begrenzt worden ist. Mit der weiterhin bestehenden Befugnis einer Zuzahlung um 10 % der jährlichen Pflichtabgabe ist daher auch künftig eine Aufstockung des Ruhegehalts gewährleistet, mit dem adäquate Leistungen im Versorgungsfall erzielt werden können.
34 
Schließlich ist nicht zu übersehen, dass die vom Kläger geforderte Übergangsregelung eine Laufzeit von mindestens 10 Jahren aufweisen müsste, die angesichts der satzungsgemäßen Berechnungsweise der Altersbezüge zu einem nicht unerheblichen Finanzierungsrisiko führen könnte. Hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die unmittelbare Einführung der Altersgrenze mit den Vorgaben höherrangigen Rechts nicht vereinbar sind, liegen damit nicht vor.
35 
3. Die Neuregelung verstößt auch nicht gegen das Willkürverbot aus Art. 3 Abs. 1 GG.
36 
Mit den vorstehenden Erwägungen ist bereits dargetan, dass die vom Kläger beanstandete Neuregelung auf hinreichende sachliche Gesichtspunkte gestützt werden kann. Dies gilt auch im Hinblick auf die vom Kläger in besonderer Weise angegriffene Grenzziehung auf das 55. Lebensjahr. Dem Gesetzgeber ist es durch Art. 3 Abs. 1 GG nicht verwehrt, zur Regelung bestimmter Lebenssachverhalte Stichtage einzuführen. Denn jede gesetzliche Regelung des Versorgungsrechts muss generalisieren und enthält damit zwangsläufig auch gewisse individuelle Härten. Dementsprechend können zur Ausgestaltung auch Stichtagsregelungen verwendet werden, sofern sich die zeitliche Anknüpfung am gegebenen Sachverhalt orientiert und damit sachlich vertretbar ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.02.2007 - 1 BvL 10/00 -, BVerfGE 117, 272 [Juris-Rn. 73]).
37 
Diese Voraussetzungen waren hier erfüllt, weil die Festlegung ersichtlich Bezug auf das versicherungsmathematisch berechnete Grenzalter nimmt, bei dem es zu einer Äquivalenz von geleisteten Beiträgen und in Anspruch genommenen Leistungen kommt. Der Satzungsgeber ist aber berechtigt, Altersabgrenzungen so vorzunehmen, wie es für die Begründung einer leistungsfähigen Solidargemeinschaft erforderlich ist (vgl. auch Senatsbeschluss vom 27.01.1987 - 9 S 2504/85 -, VBlBW 1987, 306). Die Bezugnahme auf das Grenzalter ist dabei von sachlichen Erwägungen getragen und nicht zu beanstanden. Denn später geleistete Zahlungen belasten die Finanzierung des Versorgungssystems der Beklagten. Es ergeben sich keine Zinsvorteile aus einer längeren Verweildauer, die den leistungsberechtigten Teilnehmern zugute kämen. Die von der Beklagten vorgenommene Grenzziehung der Stichtagsregelung ist daher durch die Besonderheiten ihres Finanzierungs- und Versorgungssystems gerechtfertigt.
38 
4. Schließlich liegt mit der Regelung auch keine unzulässige Benachteiligung wegen des Alters vor.
39 
Der geltende gemachte Verstoß gegen das Verbot der Diskriminierung aus Gründen des Alters nach der Richtlinie 2000/78/EG des Rates vom 27.11.2000 zur Festlegung eines allgemeinen Rahmens für die Verwirklichung der Gleichbehandlung in Beschäftigung und Beruf (ABl.EG L 303 S. 16) ist bereits deshalb nicht gegeben, weil der zur Entscheidung stehende Fall mangels gemeinschaftsrechtlichen Bezuges nicht im Anwendungsbereich des gemeinschaftsrechtlichen Verbots der Altersdiskriminierung liegt (vgl. EuGH, Urteil vom 23.09.2008 - C-427/06 - „Bartsch“ -, NJW 2008, 3417). Darüber hinaus findet die Richtlinie auf die Versorgungsleistungen der Beklagten auch materiell keine Anwendung, weil die Einschränkungen gemäß Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie nicht auf das staatliche Sozialsystem und den diesem gleichgestellten Systemen ausgedehnt worden sind. Die Leistungen der Beklagten sind aber entsprechende Sicherungssysteme der sozialen Sicherheit (vgl. BVerwG, Urteil vom 25.07.2007 - 6 C 27/06 -, BVerwGE 129, 129 [Juris-Rn. 42]).
40 
Entsprechendes gilt für die Verbürgungen des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes vom 14.08.2006 (BGBl. I S. 1897 - AGG -). Denn auch diese Vorschriften sind für den landesrechtlich normierten Bereich der Alterversorgung für Angehörige freier Berufe bereits grundsätzlich nicht anwendbar (vgl. BVerwG, Urteil vom 25.07.2007 - 6 C 27/06 -, BVerwGE 129, 129 [Juris-Rn. 35]) und vom sachlichen Anwendungsbereich her auch nicht auf die Alterssicherungssysteme erstreckt (vgl. § 10 Satz 3 Nr. 4 AGG). Es liegt vielmehr auf der Hand, dass im Regelungsbereich der Alterssicherung Bezugnahmen auf das Alter sachgerecht sind und daher nicht einer generellen Rechtfertigungslast unterliegen.
41 
Unabhängig hiervon steht die angegriffene Satzungsbestimmung aber auch inhaltlich in Einklang mit den Rechtsvorgaben zur Verhütung einer Diskriminierung wegen des Alters. Denn Altersdifferenzierungen unterliegen keinem strikten Verbot, sondern sind gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie 2000/78 und § 10 Satz 1 AGG zulässig, wenn sie objektiv und angemessen und durch ein legitimes Ziel gerechtfertigt sind. Diese sachliche Rechtfertigung ist angesichts des bereits Ausgeführten aber gegeben und zur Vermeidung übermäßiger Versorgungslasten auch nicht unverhältnismäßig (vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 19.02.2009 - 2 C 18/07 -, Juris-Rn. 16; zur Differenzierung nach „rentenfernen“ und „rentennahen“ Jahrgängen auch BAG, Urteil vom 26.05.2009 - 1 AZR 198/08 -, Juris-Rn. 49).
42 
5. Die Klage kann daher im Ergebnis keinen Erfolg haben, weil dem Begehren die wirksame Ausschlussbestimmung aus § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 der Satzung der Beklagten entgegensteht. Dies gilt sowohl für den in den angefochtenen Bescheiden geregelten Zeitraum des Jahres 2005 als auch für die mit der Feststellungsklage verfolgte Grundsatzfrage im Hinblick auf die künftigen Jahre.
43 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Ein Grund für die Zulassung der Revision nach § 132 Abs. 2 VwGO besteht nicht.
44 
Beschluss vom 1. September 2009
45 
Der Streitwert des Berufungsverfahrens wird auf 5.000,-- EUR festgesetzt (vgl. §§ 47 Abs. 1 Satz 1, 52 Abs. 1 GKG). Dabei geht der Senat in Anlehnung an Nr. 14.3 des Streitwertkatalogs 2004 für die Verwaltungsgerichtsbarkeit vom dreifachen Jahresbetrag der begehrten Rentensteigerung aus (vgl. dazu auch Nds. OVG, Beschluss vom 26.11.2007 - 8 OA 89/07 -, NVwZ-RR 2008, 430). Hieraus ergibt sich in Anlehnung an die vom Kläger vorgelegten Zahlen ein gerundeter Betrag von 5.000,-- EUR. Einer gesonderten Entscheidung über die Streitwertfestsetzung des Verwaltungsgerichts (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 20.02.2009) bedarf es damit nicht.
46 
Dieser Beschluss ist gemäß § 68 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG unanfechtbar.

Gründe

 
15 
Die vom Verwaltungsgericht zugelassene und den Anforderungen aus § 124a Abs. 3 VwGO entsprechend eingelegte Berufung des Klägers, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten gemäß §§ 125 Abs. 1 Satz 1, 101 Abs. 2 VwGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden kann, ist zulässig. Sie hat in der Sache aber keinen Erfolg, weil das Verwaltungsgericht die Klage zu Recht und mit zutreffender Begründung abgewiesen hat. Der Kläger hat keinen Anspruch darauf, auch nach dem 01.01.2005 freiwillige Zuzahlungen über die in § 23 Abs. 4 lit. a) der Satzung der Beklagten vorgesehene Grenze von 10 % der jährlichen Pflichtabgabe hinaus entrichten zu dürfen. Dem Begehren steht die eindeutige Ausschlussregelung aus § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 letzter Halbsatz der Satzung der Beklagten entgegen, die mit höherrangigem Recht vereinbar ist.
16 
1. Der Eigentumsgewährleistungsanspruch aus Art. 14 Abs. 1 GG ist nicht berührt.
17 
Zwar können auch Rentenanwartschaften dem Schutzbereich des Grundrechts auf Eigentum unterfallen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.02.2007 - 1 BvL 10/00 -, BVerfGE 117, 272 [292]). Eine entsprechende Rechtsposition hat der Kläger indes für den begehrten Zeitraum ab dem 01.01.2005 nicht inne. Vielmehr setzt der Anspruch auf spätere Gewährung eines Ruhegeldes, der Substrat der eigentumsähnlich erstärkten Rechtsposition ist, jedenfalls das Innehaben eines Anspruchs voraus, dessen Realisierung nur noch eine Frage des Zeitablaufs ist. Diese Voraussetzungen liegen hinsichtlich der streitgegenständlichen Zuzahlung ab dem Jahr 2005 nicht vor, weil die versorgungsrechtliche Anerkennung entsprechender Zuzahlungen eine Gestattung des Versorgungswerks voraussetzt (vgl. § 23 Abs. 4 lit. a) der Satzung). Da hinsichtlich der vom Kläger begehrten Höherversicherung aber weder die Gestattung durch den Beklagten noch die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen für diese vorliegen, hat er einen eigentumsähnlichen Anspruch, der vom Gewährleistungsbereich des Art. 14 Abs. 1 GG erfasst sein könnte, nicht erworben. Die tatsächlich erbrachten Beitragsleistungen selbst indes werden durch die Satzungsänderung nicht berührt.
18 
2. Die angegriffene Satzungsbestimmung steht auch nicht im Widerspruch zu dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz.
19 
a) Die betragsmäßige Begrenzung der Möglichkeit freiwilliger Zuzahlungen ab dem 01.01.2005 lässt die Wirksamkeit der vor diesem Zeitraum gezahlten Versorgungsabgaben unberührt. Die Satzungsänderung greift daher nicht in einen in der Vergangenheit liegenden, bereits abgeschlossenen Sachverhalt ein, sodass die Konstellation der „echten“ Rückwirkung auf einen bereits abgewickelten Tatbestand nicht vorliegt. Die Satzungsbestimmung bewirkt aber, dass den älteren Teilnehmern die Möglichkeit genommen wird, die bisher erbrachte Zuzahlung bis zur Durchschnittsabgabe fortzusetzen. Sie knüpft damit an ein in der Vergangenheit begründetes und noch nicht abgeschlossenes Rechtsverhältnis an und wirkt hierauf für die Zukunft ein. Derartige „unechte“ Rückwirkungen sind zwar grundsätzlich zulässig, denn sonst könnte der Gesetzgeber Dauerschuldverhältnisse nicht mehr modifizieren und würde damit nicht mehr über den notwendigen Flexibilitäts- und Reaktionsspielraum verfügen. Sie unterliegen aber den rechtsstaatlichen Grenzen des Vertrauensschutzes (vgl. BVerfG, Beschluss vom 28.11.1984 - 1 BvR 1157/82 -, BVerfGE 68, 287 [307]). Denn auch in dieser Konstellation kann das Vertrauen des Einzahlenden enttäuscht werden, wenn nachträglich ein entwertender Eingriff vorgenommen wird, mit dem der Betroffene nicht zu rechnen brauchte und den er also bei seinen Dispositionen nicht berücksichtigen musste (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.06.1979 - 1 BvL 10/78 -, BVerfGE 51, 356 [362f.]). Dies gilt im Bereich der Altersvorsorge in besonderer Weise, weil die Eigenleistungen hier erst zu einem sehr viel später liegenden Zeitpunkt zu Ansprüchen führen und das Vertrauen des Berechtigten auf den Fortbestand der Leistungsregelungen daher im besonderen Maße schutzwürdig ist (vgl. BVerfG, Urteil vom 16.07.1985 - 1 BvL 5/80 u.a. -, BVerfGE 69, 272 [309]). Eingriffe in die Systematik des Altersvorsorgesystems bedürfen daher der besonderen Rechtfertigung (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.07.2007 - 1 BvR 824/03 u.a. -, DVBl 2007, 1228).
20 
Allerdings geht der verfassungsrechtlich geforderte Vertrauensschutz nicht so weit, dass der Betroffene vor jeder nachteiligen Neuerung bewahrt werden müsste. Gerade im Bereich der Altersvorsorge und des Sozialversicherungsrechts muss der Normgeber vielmehr aus Gründen des Allgemeinwohls auf veränderte Situationen zum Schutz der Solidargemeinschaft reagieren können (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.06.1979 - 1 BvL 10/78 -, BVerfGE 51, 356 [363]). Grundsätzlich kommt dem Normgeber bei der Ausgestaltung der Leistungen daher ein sozialpolitischer Gestaltungsspielraum zu, sofern die Neuregelungen nicht zu einer substantiellen Entwertung der erreichten Ansprüche führen, durch die das Leistungssystem seine Funktion als substantielle Altersvorsorge verlöre (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.07.2007 - 1 BvR 824/03 u.a. -, DVBl 2007, 1228).
21 
Diese Grenze ist vorliegend bereits deshalb nicht erreicht, weil die Beschränkungen des Zuzahlungssystems nur das Angebot einer freiwilligen Zusatzversorgung betrifft. Die Absicherung des Klägers in der Pflichtversorgung der Beklagten dagegen bleibt von der Kappung möglicher Zuzahlungen gänzlich unberührt. Ein aus Verfassungsgründen geschütztes Interesse am Fortbestand des bestehenden Zuzahlungssystems besteht indes nicht. Das Vertrauen des Klägers in die Fortsetzung hat kein so erhebliches Gewicht, dass eine Verletzung des Rechtsstaatsprinzips festzustellen wäre (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23.02.2007 - 1 BvR 836/01 -, BVerfGK 10, 326). Im Übrigen wird mit der angegriffenen Satzungsbestimmung die vom Kläger getroffene Disposition auch nicht nachträglich „entwertet“. Vielmehr bleiben die eingezahlten Zuzahlungsbeträge auch weiterhin voll ruhegeldwirksam. Allein die Tatsache, dass eine Fortführung dieser Möglichkeit nicht bis zum Rentenalter ermöglicht wird, stellt aber keine „Entwertung“ in diesem Sinne dar.
22 
b) Unabhängig hiervon muss das Interesse des Klägers am ungeschmälerten Fortbestand der Zuzahlungsmöglichkeiten auch gegenüber den Belangen des Gemeinwohls zurückstehen.
23 
Die Beklagte durfte unter Ausschöpfung des ihr bei der Ausgestaltung des Versorgungssystems ihrer Teilnehmer zukommenden Spielraums die beanstandete Altersgrenze vornehmen. Die der Regelung zugrunde liegende Einschätzung, ohne eine entsprechende Beschränkung werde die Funktions- und Leistungsfähigkeit der Altersversorgung durch die Beklagte gefährdet, ist nicht zu beanstanden.
24 
Das Finanzierungssystem der Beklagten unterscheidet sich von dem der gesetzlichen Rentenversicherung und basiert auf dem sog. „offenen Deckungsplanverfahren“ (vgl. hierzu die Stellungnahme des Versicherungsmathematikers K. vom 29.03.2006). Hierbei führen die Versorgungsabgaben der Teilnehmer zu Rentenansprüchen, ohne dass das Alter berücksichtigt wird, indem die Abgaben geleistet werden. Für die Finanzierung durch die Beklagte ergeben sich durch die unterschiedlich lange Zinswirkung der Beträge jedoch erhebliche Unterschiede. Versicherungsmathematisch werden durch die Beiträge der jüngeren Mitglieder damit Gewinne erzielt, mit denen die Beitragsstabilität für ältere Teilnehmer gesichert werden kann. Durch die Zinswirkung der geleisteten Versorgungsabgaben tragen die Beiträge der jüngeren Mitglieder damit diejenigen der älteren mit. Ausweislich des versicherungsmathematischen Gutachtens vom 29.03.2006 betrug das Grenzalter der kalkulierten Transferleistung im Bezugsjahr 2002 55 Jahre. Dieses Deckungssystem wird durch Zuzahlungen älterer Teilnehmer in seiner Struktur gefährdet. Denn je höher die Auszahlungsbeträge sind, die auf einer relativ kurz vor Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze geleisteten Versorgungsabgabe beruhen, desto größer wird der versicherungsmathematische Gewinn für den Berechtigten.
25 
Die mit dieser Diskrepanz begründeten Gefahren sollten durch die Neufassung des § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 der Satzung der Beklagten vermindert werden. In der Sitzungsvorlage vom 28.09.2004 zur maßgeblichen Sitzung der Vertreterversammlung vom 20.10.2004 heißt es hierzu:
26 
„Um die nachteilige Wirkung der Berechnung von Versorgungsabgaben im höheren Alter nicht noch zu verschärfen, soll die Möglichkeit der Zuzahlung über 10 % der Pflichtabgaben hinaus insoweit begrenzt werden, als eine Zuzahlung jenseits der Vollendung des 55. Lebensjahres nicht mehr zugelassen wird. Bisher waren Zuzahlungen bis unmittelbar vor Eintritt des Ruhestandes möglich. Diese Zuzahlungsbeträge haben jedoch nur noch eine geringe oder gar keine Zins- und Zinseszinswirkung. Dennoch sind sie in gleicher Weise rentenwirksam wie Beiträge, die z. B. mit dem 30. Lebensjahr gezahlt worden sind. Dies liegt darin begründet, dass das versicherungsmathematische System der Versorgungsanstalt keine altersabhängige Verrentung kennt. …
27 
Es wird daher vorgeschlagen, es bei der 10 %-igen Zuzahlung über alle Altersklassen zu belassen, um damit insbesondere Teilnehmern zu ermöglichen, die versicherungsmathematischen Abschläge durch höhere Versorgungsabgaben auszugleichen. Zugleich soll jedoch die Möglichkeit der Zuzahlung über die 10 % der Pflichtabgabe hinaus für Jahre ausgeschlossen werden, in denen ein Teilnehmer das 55. Lebensjahr vollendet hat und damit vor Eintritt in den möglichen Ruhestand steht.“
28 
Diese Erwägungen der Beklagten sind nachvollziehbar, beruhen auf einer hinreichend aufgeklärten Tatsachengrundlage und dienen dem Schutz der Leistungsfähigkeit des Altersvorsorgesystems. Der Gestaltungsspielraum für die Leistungsausgestaltung in der Satzung ist mit der Neufassung damit nicht überschritten, ohne dass es auf die versicherungsmathematische Berechnung im Einzelnen ankommt. Die vom Kläger hilfsweise beantragte Einholung eines Sachverständigengutachtens durch das Gericht war daher nicht geboten.
29 
Dies ergibt sich auch daraus, dass die Neufassung des § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 der Satzung der Beklagten im Zusammenhang mit weiteren Satzungsänderungen steht. Denn ausweislich der benannten Sitzungsunterlage wurden die Vorkehrungen gegen übermäßige Zuzahlungen kurz vor Eintritt des Rentenalters maßgeblich durch die Neufassung der Altersgrenze in § 18 Nr. 2 der Satzung der Beklagten angestoßen. Mit dieser Novellierung wurde die Altersgrenze für die Teilnahme am Versorgungssystem der Beklagten aus europarechtlichen Gründen von 45 auf 65 Jahre angehoben. Durch die Streichung der ursprünglich bestehenden Altersgrenze können demnach Teilnahmeverläufe entstehen, in denen ein Berechtigter erst in höherem Lebensalter in die Versorgungsanstalt eintritt und demgemäß nur für einen relativ kurzen Zeitraum Versorgungsabgaben entrichtet. Durch die damit entstehenden Zinsnachteile wird die versicherungsmathematische Berechnung der Versorgungsleistung potentiell zu Lasten der jüngeren Mitglieder verschlechtert. Eine nachführende Begrenzung der Zuzahlungen in höherem Alter trägt damit der Generationengerechtigkeit der im Versorgungssystem der Beklagten bestehenden Solidargemeinschaft Rechnung und dient dem Interesse der Systemsicherung. Diese Anliegen sind von hinreichendem verfassungsrechtlichen Gewicht.
30 
c) Der Satzungsgeber war auch nicht verpflichtet, eine Übergangsregelung für die im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits über 55-jährigen Teilnehmer zu schaffen.
31 
Dem Kläger ist zuzugeben, dass eine Übergangsregelung hilfreich gewesen wäre, um einen bruchlosen Fortbestand der bereits begonnenen Versicherungsverläufe zu gewährleisten. Anhaltspunkte dafür, dass dies aus verfassungsrechtlichen Gründen unverzichtbar gewesen sein sollte, sind indes nicht ersichtlich.
32 
Dies ergibt sich zunächst schon daraus, dass ein Vertrauenstatbestand, nach dem die Zuzahlungsmöglichkeiten bis zur Erreichung des Rentenalters ungeschmälert fortbestehen, nicht geschaffen worden ist. Die bloße Einräumung einer entsprechenden Möglichkeit durch die Vorgängersatzung vermittelt eine dergestalt gesicherte Rechtsposition für die Zukunft nicht; demgemäß ist das System der Zuzahlungsmöglichkeiten in den letzten Jahren auch wiederholt geändert worden. Dies gilt vorliegend auch in Anbetracht der gesetzlichen Ausgestaltung des Versorgungssystems der Beklagten, denn nach § 9 Abs. 3 VersAnstG gelten Satzungsänderungen, durch welche die Versorgungsbezüge erhöht oder gemindert werden, auch für die vor der Änderung der Satzung eingetretenen Versorgungsfälle.
33 
Zu berücksichtigen ist überdies, dass die Zuzahlungsmöglichkeit nicht abgeschafft, sondern nur begrenzt worden ist. Mit der weiterhin bestehenden Befugnis einer Zuzahlung um 10 % der jährlichen Pflichtabgabe ist daher auch künftig eine Aufstockung des Ruhegehalts gewährleistet, mit dem adäquate Leistungen im Versorgungsfall erzielt werden können.
34 
Schließlich ist nicht zu übersehen, dass die vom Kläger geforderte Übergangsregelung eine Laufzeit von mindestens 10 Jahren aufweisen müsste, die angesichts der satzungsgemäßen Berechnungsweise der Altersbezüge zu einem nicht unerheblichen Finanzierungsrisiko führen könnte. Hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die unmittelbare Einführung der Altersgrenze mit den Vorgaben höherrangigen Rechts nicht vereinbar sind, liegen damit nicht vor.
35 
3. Die Neuregelung verstößt auch nicht gegen das Willkürverbot aus Art. 3 Abs. 1 GG.
36 
Mit den vorstehenden Erwägungen ist bereits dargetan, dass die vom Kläger beanstandete Neuregelung auf hinreichende sachliche Gesichtspunkte gestützt werden kann. Dies gilt auch im Hinblick auf die vom Kläger in besonderer Weise angegriffene Grenzziehung auf das 55. Lebensjahr. Dem Gesetzgeber ist es durch Art. 3 Abs. 1 GG nicht verwehrt, zur Regelung bestimmter Lebenssachverhalte Stichtage einzuführen. Denn jede gesetzliche Regelung des Versorgungsrechts muss generalisieren und enthält damit zwangsläufig auch gewisse individuelle Härten. Dementsprechend können zur Ausgestaltung auch Stichtagsregelungen verwendet werden, sofern sich die zeitliche Anknüpfung am gegebenen Sachverhalt orientiert und damit sachlich vertretbar ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.02.2007 - 1 BvL 10/00 -, BVerfGE 117, 272 [Juris-Rn. 73]).
37 
Diese Voraussetzungen waren hier erfüllt, weil die Festlegung ersichtlich Bezug auf das versicherungsmathematisch berechnete Grenzalter nimmt, bei dem es zu einer Äquivalenz von geleisteten Beiträgen und in Anspruch genommenen Leistungen kommt. Der Satzungsgeber ist aber berechtigt, Altersabgrenzungen so vorzunehmen, wie es für die Begründung einer leistungsfähigen Solidargemeinschaft erforderlich ist (vgl. auch Senatsbeschluss vom 27.01.1987 - 9 S 2504/85 -, VBlBW 1987, 306). Die Bezugnahme auf das Grenzalter ist dabei von sachlichen Erwägungen getragen und nicht zu beanstanden. Denn später geleistete Zahlungen belasten die Finanzierung des Versorgungssystems der Beklagten. Es ergeben sich keine Zinsvorteile aus einer längeren Verweildauer, die den leistungsberechtigten Teilnehmern zugute kämen. Die von der Beklagten vorgenommene Grenzziehung der Stichtagsregelung ist daher durch die Besonderheiten ihres Finanzierungs- und Versorgungssystems gerechtfertigt.
38 
4. Schließlich liegt mit der Regelung auch keine unzulässige Benachteiligung wegen des Alters vor.
39 
Der geltende gemachte Verstoß gegen das Verbot der Diskriminierung aus Gründen des Alters nach der Richtlinie 2000/78/EG des Rates vom 27.11.2000 zur Festlegung eines allgemeinen Rahmens für die Verwirklichung der Gleichbehandlung in Beschäftigung und Beruf (ABl.EG L 303 S. 16) ist bereits deshalb nicht gegeben, weil der zur Entscheidung stehende Fall mangels gemeinschaftsrechtlichen Bezuges nicht im Anwendungsbereich des gemeinschaftsrechtlichen Verbots der Altersdiskriminierung liegt (vgl. EuGH, Urteil vom 23.09.2008 - C-427/06 - „Bartsch“ -, NJW 2008, 3417). Darüber hinaus findet die Richtlinie auf die Versorgungsleistungen der Beklagten auch materiell keine Anwendung, weil die Einschränkungen gemäß Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie nicht auf das staatliche Sozialsystem und den diesem gleichgestellten Systemen ausgedehnt worden sind. Die Leistungen der Beklagten sind aber entsprechende Sicherungssysteme der sozialen Sicherheit (vgl. BVerwG, Urteil vom 25.07.2007 - 6 C 27/06 -, BVerwGE 129, 129 [Juris-Rn. 42]).
40 
Entsprechendes gilt für die Verbürgungen des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes vom 14.08.2006 (BGBl. I S. 1897 - AGG -). Denn auch diese Vorschriften sind für den landesrechtlich normierten Bereich der Alterversorgung für Angehörige freier Berufe bereits grundsätzlich nicht anwendbar (vgl. BVerwG, Urteil vom 25.07.2007 - 6 C 27/06 -, BVerwGE 129, 129 [Juris-Rn. 35]) und vom sachlichen Anwendungsbereich her auch nicht auf die Alterssicherungssysteme erstreckt (vgl. § 10 Satz 3 Nr. 4 AGG). Es liegt vielmehr auf der Hand, dass im Regelungsbereich der Alterssicherung Bezugnahmen auf das Alter sachgerecht sind und daher nicht einer generellen Rechtfertigungslast unterliegen.
41 
Unabhängig hiervon steht die angegriffene Satzungsbestimmung aber auch inhaltlich in Einklang mit den Rechtsvorgaben zur Verhütung einer Diskriminierung wegen des Alters. Denn Altersdifferenzierungen unterliegen keinem strikten Verbot, sondern sind gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie 2000/78 und § 10 Satz 1 AGG zulässig, wenn sie objektiv und angemessen und durch ein legitimes Ziel gerechtfertigt sind. Diese sachliche Rechtfertigung ist angesichts des bereits Ausgeführten aber gegeben und zur Vermeidung übermäßiger Versorgungslasten auch nicht unverhältnismäßig (vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 19.02.2009 - 2 C 18/07 -, Juris-Rn. 16; zur Differenzierung nach „rentenfernen“ und „rentennahen“ Jahrgängen auch BAG, Urteil vom 26.05.2009 - 1 AZR 198/08 -, Juris-Rn. 49).
42 
5. Die Klage kann daher im Ergebnis keinen Erfolg haben, weil dem Begehren die wirksame Ausschlussbestimmung aus § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 der Satzung der Beklagten entgegensteht. Dies gilt sowohl für den in den angefochtenen Bescheiden geregelten Zeitraum des Jahres 2005 als auch für die mit der Feststellungsklage verfolgte Grundsatzfrage im Hinblick auf die künftigen Jahre.
43 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Ein Grund für die Zulassung der Revision nach § 132 Abs. 2 VwGO besteht nicht.
44 
Beschluss vom 1. September 2009
45 
Der Streitwert des Berufungsverfahrens wird auf 5.000,-- EUR festgesetzt (vgl. §§ 47 Abs. 1 Satz 1, 52 Abs. 1 GKG). Dabei geht der Senat in Anlehnung an Nr. 14.3 des Streitwertkatalogs 2004 für die Verwaltungsgerichtsbarkeit vom dreifachen Jahresbetrag der begehrten Rentensteigerung aus (vgl. dazu auch Nds. OVG, Beschluss vom 26.11.2007 - 8 OA 89/07 -, NVwZ-RR 2008, 430). Hieraus ergibt sich in Anlehnung an die vom Kläger vorgelegten Zahlen ein gerundeter Betrag von 5.000,-- EUR. Einer gesonderten Entscheidung über die Streitwertfestsetzung des Verwaltungsgerichts (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 20.02.2009) bedarf es damit nicht.
46 
Dieser Beschluss ist gemäß § 68 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG unanfechtbar.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Die Bundesrepublik Deutschland ist ein demokratischer und sozialer Bundesstaat.

(2) Alle Staatsgewalt geht vom Volke aus. Sie wird vom Volke in Wahlen und Abstimmungen und durch besondere Organe der Gesetzgebung, der vollziehenden Gewalt und der Rechtsprechung ausgeübt.

(3) Die Gesetzgebung ist an die verfassungsmäßige Ordnung, die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung sind an Gesetz und Recht gebunden.

(4) Gegen jeden, der es unternimmt, diese Ordnung zu beseitigen, haben alle Deutschen das Recht zum Widerstand, wenn andere Abhilfe nicht möglich ist.

(1) Das Eigentum und das Erbrecht werden gewährleistet. Inhalt und Schranken werden durch die Gesetze bestimmt.

(2) Eigentum verpflichtet. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen.

(3) Eine Enteignung ist nur zum Wohle der Allgemeinheit zulässig. Sie darf nur durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes erfolgen, das Art und Ausmaß der Entschädigung regelt. Die Entschädigung ist unter gerechter Abwägung der Interessen der Allgemeinheit und der Beteiligten zu bestimmen. Wegen der Höhe der Entschädigung steht im Streitfalle der Rechtsweg vor den ordentlichen Gerichten offen.

(1) Der unterliegende Teil trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, wenn er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat; § 155 Abs. 4 bleibt unberührt.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Soweit der Antragsteller allein auf Grund von § 80c Absatz 2 unterliegt, fallen die Gerichtskosten dem obsiegenden Teil zur Last. Absatz 3 bleibt unberührt.

(1) Gegen das Urteil des Oberverwaltungsgerichts (§ 49 Nr. 1) und gegen Beschlüsse nach § 47 Abs. 5 Satz 1 steht den Beteiligten die Revision an das Bundesverwaltungsgericht zu, wenn das Oberverwaltungsgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung das Bundesverwaltungsgericht sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
das Urteil von einer Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Das Bundesverwaltungsgericht ist an die Zulassung gebunden.

(1) In Verfahren vor den Gerichten der Verwaltungs-, Finanz- und Sozialgerichtsbarkeit ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, der Streitwert nach der sich aus dem Antrag des Klägers für ihn ergebenden Bedeutung der Sache nach Ermessen zu bestimmen.

(2) Bietet der Sach- und Streitstand für die Bestimmung des Streitwerts keine genügenden Anhaltspunkte, ist ein Streitwert von 5 000 Euro anzunehmen.

(3) Betrifft der Antrag des Klägers eine bezifferte Geldleistung oder einen hierauf bezogenen Verwaltungsakt, ist deren Höhe maßgebend. Hat der Antrag des Klägers offensichtlich absehbare Auswirkungen auf künftige Geldleistungen oder auf noch zu erlassende, auf derartige Geldleistungen bezogene Verwaltungsakte, ist die Höhe des sich aus Satz 1 ergebenden Streitwerts um den Betrag der offensichtlich absehbaren zukünftigen Auswirkungen für den Kläger anzuheben, wobei die Summe das Dreifache des Werts nach Satz 1 nicht übersteigen darf. In Verfahren in Kindergeldangelegenheiten vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit ist § 42 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 3 entsprechend anzuwenden; an die Stelle des dreifachen Jahresbetrags tritt der einfache Jahresbetrag.

(4) In Verfahren

1.
vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit, mit Ausnahme der Verfahren nach § 155 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung und der Verfahren in Kindergeldangelegenheiten, darf der Streitwert nicht unter 1 500 Euro,
2.
vor den Gerichten der Sozialgerichtsbarkeit und bei Rechtsstreitigkeiten nach dem Krankenhausfinanzierungsgesetz nicht über 2 500 000 Euro,
3.
vor den Gerichten der Verwaltungsgerichtsbarkeit über Ansprüche nach dem Vermögensgesetz nicht über 500 000 Euro und
4.
bei Rechtsstreitigkeiten nach § 36 Absatz 6 Satz 1 des Pflegeberufegesetzes nicht über 1 500 000 Euro
angenommen werden.

(5) Solange in Verfahren vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit der Wert nicht festgesetzt ist und sich der nach den Absätzen 3 und 4 Nummer 1 maßgebende Wert auch nicht unmittelbar aus den gerichtlichen Verfahrensakten ergibt, sind die Gebühren vorläufig nach dem in Absatz 4 Nummer 1 bestimmten Mindestwert zu bemessen.

(6) In Verfahren, die die Begründung, die Umwandlung, das Bestehen, das Nichtbestehen oder die Beendigung eines besoldeten öffentlich-rechtlichen Dienst- oder Amtsverhältnisses betreffen, ist Streitwert

1.
die Summe der für ein Kalenderjahr zu zahlenden Bezüge mit Ausnahme nicht ruhegehaltsfähiger Zulagen, wenn Gegenstand des Verfahrens ein Dienst- oder Amtsverhältnis auf Lebenszeit ist,
2.
im Übrigen die Hälfte der für ein Kalenderjahr zu zahlenden Bezüge mit Ausnahme nicht ruhegehaltsfähiger Zulagen.
Maßgebend für die Berechnung ist das laufende Kalenderjahr. Bezügebestandteile, die vom Familienstand oder von Unterhaltsverpflichtungen abhängig sind, bleiben außer Betracht. Betrifft das Verfahren die Verleihung eines anderen Amts oder den Zeitpunkt einer Versetzung in den Ruhestand, ist Streitwert die Hälfte des sich nach den Sätzen 1 bis 3 ergebenden Betrags.

(7) Ist mit einem in Verfahren nach Absatz 6 verfolgten Klagebegehren ein aus ihm hergeleiteter vermögensrechtlicher Anspruch verbunden, ist nur ein Klagebegehren, und zwar das wertmäßig höhere, maßgebend.

(8) Dem Kläger steht gleich, wer sonst das Verfahren des ersten Rechtszugs beantragt hat.

(1) Über Erinnerungen des Kostenschuldners und der Staatskasse gegen den Kostenansatz entscheidet das Gericht, bei dem die Kosten angesetzt sind. Sind die Kosten bei der Staatsanwaltschaft angesetzt, ist das Gericht des ersten Rechtszugs zuständig. War das Verfahren im ersten Rechtszug bei mehreren Gerichten anhängig, ist das Gericht, bei dem es zuletzt anhängig war, auch insoweit zuständig, als Kosten bei den anderen Gerichten angesetzt worden sind. Soweit sich die Erinnerung gegen den Ansatz der Auslagen des erstinstanzlichen Musterverfahrens nach dem Kapitalanleger-Musterverfahrensgesetz richtet, entscheidet hierüber das für die Durchführung des Musterverfahrens zuständige Oberlandesgericht.

(2) Gegen die Entscheidung über die Erinnerung findet die Beschwerde statt, wenn der Wert des Beschwerdegegenstands 200 Euro übersteigt. Die Beschwerde ist auch zulässig, wenn sie das Gericht, das die angefochtene Entscheidung erlassen hat, wegen der grundsätzlichen Bedeutung der zur Entscheidung stehenden Frage in dem Beschluss zulässt.

(3) Soweit das Gericht die Beschwerde für zulässig und begründet hält, hat es ihr abzuhelfen; im Übrigen ist die Beschwerde unverzüglich dem Beschwerdegericht vorzulegen. Beschwerdegericht ist das nächsthöhere Gericht. Eine Beschwerde an einen obersten Gerichtshof des Bundes findet nicht statt. Das Beschwerdegericht ist an die Zulassung der Beschwerde gebunden; die Nichtzulassung ist unanfechtbar.

(4) Die weitere Beschwerde ist nur zulässig, wenn das Landgericht als Beschwerdegericht entschieden und sie wegen der grundsätzlichen Bedeutung der zur Entscheidung stehenden Frage in dem Beschluss zugelassen hat. Sie kann nur darauf gestützt werden, dass die Entscheidung auf einer Verletzung des Rechts beruht; die §§ 546 und 547 der Zivilprozessordnung gelten entsprechend. Über die weitere Beschwerde entscheidet das Oberlandesgericht. Absatz 3 Satz 1 und 4 gilt entsprechend.

(5) Anträge und Erklärungen können ohne Mitwirkung eines Bevollmächtigten schriftlich eingereicht oder zu Protokoll der Geschäftsstelle abgegeben werden; § 129a der Zivilprozessordnung gilt entsprechend. Für die Bevollmächtigung gelten die Regelungen der für das zugrunde liegende Verfahren geltenden Verfahrensordnung entsprechend. Die Erinnerung ist bei dem Gericht einzulegen, das für die Entscheidung über die Erinnerung zuständig ist. Die Erinnerung kann auch bei der Staatsanwaltschaft eingelegt werden, wenn die Kosten bei dieser angesetzt worden sind. Die Beschwerde ist bei dem Gericht einzulegen, dessen Entscheidung angefochten wird.

(6) Das Gericht entscheidet über die Erinnerung durch eines seiner Mitglieder als Einzelrichter; dies gilt auch für die Beschwerde, wenn die angefochtene Entscheidung von einem Einzelrichter oder einem Rechtspfleger erlassen wurde. Der Einzelrichter überträgt das Verfahren der Kammer oder dem Senat, wenn die Sache besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist oder die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. Das Gericht entscheidet jedoch immer ohne Mitwirkung ehrenamtlicher Richter. Auf eine erfolgte oder unterlassene Übertragung kann ein Rechtsmittel nicht gestützt werden.

(7) Erinnerung und Beschwerde haben keine aufschiebende Wirkung. Das Gericht oder das Beschwerdegericht kann auf Antrag oder von Amts wegen die aufschiebende Wirkung ganz oder teilweise anordnen; ist nicht der Einzelrichter zur Entscheidung berufen, entscheidet der Vorsitzende des Gerichts.

(8) Die Verfahren sind gebührenfrei. Kosten werden nicht erstattet.

(1) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet im Rahmen seiner Gerichtsbarkeit auf Antrag über die Gültigkeit

1.
von Satzungen, die nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs erlassen worden sind, sowie von Rechtsverordnungen auf Grund des § 246 Abs. 2 des Baugesetzbuchs
2.
von anderen im Rang unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschriften, sofern das Landesrecht dies bestimmt.

(2) Den Antrag kann jede natürliche oder juristische Person, die geltend macht, durch die Rechtsvorschrift oder deren Anwendung in ihren Rechten verletzt zu sein oder in absehbarer Zeit verletzt zu werden, sowie jede Behörde innerhalb eines Jahres nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift stellen. Er ist gegen die Körperschaft, Anstalt oder Stiftung zu richten, welche die Rechtsvorschrift erlassen hat. Das Oberverwaltungsgericht kann dem Land und anderen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, deren Zuständigkeit durch die Rechtsvorschrift berührt wird, Gelegenheit zur Äußerung binnen einer zu bestimmenden Frist geben. § 65 Abs. 1 und 4 und § 66 sind entsprechend anzuwenden.

(2a) (weggefallen)

(3) Das Oberverwaltungsgericht prüft die Vereinbarkeit der Rechtsvorschrift mit Landesrecht nicht, soweit gesetzlich vorgesehen ist, daß die Rechtsvorschrift ausschließlich durch das Verfassungsgericht eines Landes nachprüfbar ist.

(4) Ist ein Verfahren zur Überprüfung der Gültigkeit der Rechtsvorschrift bei einem Verfassungsgericht anhängig, so kann das Oberverwaltungsgericht anordnen, daß die Verhandlung bis zur Erledigung des Verfahrens vor dem Verfassungsgericht auszusetzen sei.

(5) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet durch Urteil oder, wenn es eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält, durch Beschluß. Kommt das Oberverwaltungsgericht zu der Überzeugung, daß die Rechtsvorschrift ungültig ist, so erklärt es sie für unwirksam; in diesem Fall ist die Entscheidung allgemein verbindlich und die Entscheidungsformel vom Antragsgegner ebenso zu veröffentlichen wie die Rechtsvorschrift bekanntzumachen wäre. Für die Wirkung der Entscheidung gilt § 183 entsprechend.

(6) Das Gericht kann auf Antrag eine einstweilige Anordnung erlassen, wenn dies zur Abwehr schwerer Nachteile oder aus anderen wichtigen Gründen dringend geboten ist.

Tenor

Der Antrag wird abgewiesen.

Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Gründe

 
A.
Der Antragsteller wendet sich gegen den Wegfall des sog. Ledigenzuschlags auf die Altersrente für nach dem 31.12.1956 geborene Mitglieder des Antragsgegners.
Der Antragsgegner ist eine rechtsfähige Körperschaft des öffentlichen Rechts und die berufsständische Versorgungseinrichtung der Steuerberater. Im Zusammenhang mit der von ihm gewährten Altersrente sah die Satzung des Antragsgegners (im Folgenden: VwS) in § 20 Abs. 4 Satz 1 bislang die antragsabhängige Gewährung eines Zuschlags in Höhe von 20 vom Hundert der Altersrente vor, wenn bei Beginn der Altersrente keine sonstige Person vorhanden war, die Leistungen des Versorgungswerks beanspruchen könnte. In diesem Fall entfielen Ansprüche auf Hinterbliebenenrente und Kapitalabfindung (§ 20 Abs. 4 Satz 2 VwS).
Mit Beschluss der 31. Vertreterversammlung vom 29.11.2011 wurde die Satzung des Antragsgegners in mehreren Punkten geändert. Dabei erhielt § 20 Abs. 4 folgende Fassung:
Ist bei Beginn der Altersrente keine sonstige Person vorhanden, die Leistungen des Versorgungswerkes - einschließlich Leistungen aus dem Versorgungsausgleich nach dem Versorgungsausgleichsgesetz - beanspruchen könnte, so erhält das Mitglied auf Antrag einen Zuschlag in Höhe von 20 vom Hundert der Altersrente, sofern das Mitglied bis zum Beginn der Altersrente keine Berufsunfähigkeitsrente bezieht oder bezogen hat. Mit Bezug des Zuschlages entfallen Ansprüche auf Hinterbliebenenrente und Kapitalabfindung. Anspruch auf den in Satz 1 genannten Zuschlag besteht nicht für das Mitglied, das nach dem 31. Dezember 1956 geboren ist.
Die Satzungsänderung wurde durch Erlasse des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg vom 28.02.2012 und 15.03.2013 genehmigt. Eine Bekanntmachung der geänderten Satzung erfolgte im Gemeinsamen Amtsblatt in der Ausgabe Nr. 5 vom 25.04.2012, S. 366. Die Änderung trat am 01.07.2012 in Kraft (§ 45 Satz 6 VwS in der Fassung vom 29.11.2011).
Der am ... 1967 geborene Antragsteller ist seit seiner Zulassung am 15.03.2011 Steuerberater und Mitglied des Antragsgegners. Er hat am 29.11.2012 gegen den in der Satzungsänderung angeordneten Wegfall des Ledigenzuschlags einen Antrag auf Normenkontrolle gestellt. Zur Begründung führt er aus: Er sei ledig und kinderlos und hätte nach der alten Rechtslage den Ledigenzuschlag beanspruchen können. § 20 Abs. 4 VwS in der geänderten Fassung verstoße gegen den Eigentumsschutz des Art. 14 Abs. 1 GG, gegen § 9 des Gesetzes über das Versorgungswerk der Steuerberater in Baden-Württemberg (StBVG) und gegen § 19 VwS. Nach § 9 StBVG und § 19 VwS bestehe auf die nach Maßgabe der Satzung zu gewährende Altersrente ein ausdrücklicher Rechtsanspruch. Entsprechend dem der Tätigkeit des Antragsgegners zugrunde liegenden Solidarprinzip stelle der Ledigenzuschlag einen richtigen und wichtigen Ausgleich dafür dar, dass den Mitgliedern mit potenziell Berechtigten auf Hinterbliebenenbezügen eine Hinterbliebenenabsicherung gewährt werde, während ledige Mitglieder bei grundsätzlich gleicher Beitragszahlung eine solche Leistung nicht erhielten. Bereits aus diesem Grunde sei der Ledigenzuschlag schon in die Gründungssatzung des Antragsgegners aufgenommen und als ausdrücklicher Rechtsanspruch geregelt worden. Für eine vergleichbare Hinterbliebenenabsicherung müsste ein Mitglied am freien Versicherungsmarkt hohe Versicherungsbeiträge aufwenden. Andererseits müsste ein lediges Mitglied erhebliche Versicherungsbeiträge aufwenden, um den Verlust des Ledigenzuschlags auszugleichen. Im Hinblick auf seine Person hätte dies zur Folge, dass für eine Rürup-Versicherung Aufwendungen in Höhe von ca. EUR 7.000,00 p.a. und mithin rund 55 % des Höchstbeitrages zum Versorgungswerk erforderlich wären, um eine Rentenlücke in Höhe von rund EUR 8.400,00 p.a. zu schließen. Der Beitrag zum Versorgungswerk bei Mitgliedern mit potenziell Berechtigten auf Hinterbliebenenbezüge entfalle zumindest bei wirtschaftlicher Betrachtung zum Teil auf die Hinterbliebenenabsicherung, während bei einem Ledigen der gesamte Beitrag zum Versorgungswerk für dessen Altersabsicherung geleistet werde. Zumindest in wirtschaftlicher Hinsicht erbringe ein lediges Mitglied daher erheblich höhere Eigenleistungen zur Altersabsicherung. Bei der Anwartschaft auf den Ledigenzuschlag handele es sich daher um ein vermögenswertes Recht, das dem Inhaber von der Rechtsordnung dergestalt zugeordnet sei, dass dieser die damit verbundenen Befugnisse nach eigenverantwortlicher Entscheidung zu seinem privaten Nutzen ausüben dürfe. Vor dem Hintergrund der wirtschaftlichen Merkmale und der wirtschaftlichen Bedeutung des Ledigenzuschlages werde deutlich, dass der Antragsgegner bei seiner Gründung die Anwartschaft auf den Ledigenzuschlag gerade als nicht entziehbaren Rechtsanspruch ausdrücklich habe regeln wollen und auch geregelt habe, um auf diesem Wege dem Grundsatz der solidarischen Gegenseitigkeit entsprechend die wirtschaftliche Gleichstellung von Mitgliedern mit Personen mit Hinterbliebenenansprüchen einerseits und Ledigen andererseits zu sichern. Zur Rechtfertigung der Neuregelung könne im Übrigen nicht angeführt werden, der Ledigenzuschlag in der bisherigen Form sei unzeitgemäß. Vielmehr mache der Anteil der Einpersonenhaushalte in Baden-Württemberg rund 38 % aller Haushalte aus. Wenn hier aber über ein Drittel aller Haushalte Einpersonenhaushalte seien, müsse gerade dies bei der Bemessung der Renten berücksichtigt werden. Entsprechendes gelte für das Argument, die Ertragslage der Versorgungswerke, möglicherweise auch des Antragsgegners, sei aufgrund niedriger Zinsen am Kapitalmarkt in den vergangenen Jahren schwierig geworden. Um einem solchen Umstand Rechnung zu tragen, hätten andere Möglichkeiten als die hier im Rahmen der relevanten Satzungsänderung beschlossene bestanden. Im Übrigen zeige die Höhe der zum Ausgleich der Rentenlücke erforderlichen Versicherungsbeiträge, dass die im Rahmen der Satzungsänderung eingeführte Altersgrenze willkürlich sei. Diese stelle sich gerade nicht als eine Übergangsregelung dar, die es den Mitgliedern ermögliche, sich auf den Wegfall des Ledigenzuschlages einzustellen.
Der Antragsteller beantragt sachdienlich,
§ 20 Abs. 4 Satz 3 VwS in der Fassung des Beschlusses der Vertreterversammlung des Antragsgegners vom 29.11.2011 für unwirksam zu erklären.
Der Antragsgegner beantragt,
10 
den Antrag abzuweisen.
11 
Bei der Errichtung des Versorgungswerks in den Jahren 1998 und 1999 habe er die Regelung des „Ledigenzuschlags“ übernommen. Hinter dieser Regelung habe die Vorstellung gestanden, dass derjenige, welcher keine im Versorgungswerk versorgungsberechtigten Angehörigen habe, eine geringere Rentenlast dadurch verursache, dass ihm eine Altersrente nur allein zustehe und diese mit seinem Tode ende und sich nicht in der Person von anspruchsberechtigten Hinterbliebenen fortsetze. Diese Vorschrift sei allerdings schon damals in ihrem Wortlaut unvollkommen gewesen, weil sie nicht die Lasten berücksichtigt habe, welche dadurch entstanden seien, dass der alleinstehende Altersrentner einmal habe verheiratet gewesen und geschieden sein können oder Kinder gehabt habe, welche das waisenrentenberechtigende Alter schon überschritten gehabt hätten. In beiden Fällen habe das Versorgungswerk bereits die nicht geringen versicherungsmathematischen Lasten durch die potentiellen Anwartschaften des insoweit später ausgeschiedenen Personenkreises getragen. Schließlich sei auch zu bedenken gewesen, dass der Zuschlag nicht einem Mitglied hätte zustehen können, welches bereits Berufsunfähigkeitsrente erhalten habe. Diese Lasten hätten naturgemäß nicht auf die Versichertengemeinschaft abgewälzt werden können, sodass die Vorschrift mit Fortschreiten der vom Antragsteller selbst betonten "Single"-Kultur mit der Zeit ohnehin einer Revision hätte unterzogen werden müssen. Darüber hinaus sei es aufgrund der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Europäischen Gerichtshofs notwendig gewesen, die Berechtigung des Personenkreises für Hinterbliebenenrenten einer Überprüfung zu unterziehen, da die Gleichstellung der nichtehelichen Lebenspartnerschaft mit der traditionellen Ehe vorangeschritten gewesen sei. Dieses - naturgemäß wesentlich umfangreichere - Projekt habe selbstverständlich auch Auswirkungen auf den hier diskutierten Zuschlag gehabt, da auch seine Berücksichtigung eine Gleichbehandlung von Ehe und nichtehelicher Lebensgemeinschaft erfordert habe. Deswegen habe die Vertreterversammlung die Revision der Vorschrift in Angriff genommen und in Versammlungen vom 23.11.2010, 05.07.2011 und 29.11.2011 verschiedene Modelle ausführlich beraten und schließlich die Abschaffung der Regelung in der bekannten Weise beschlossen.
12 
Dem Antragsteller fehle bereits die Antragsbefugnis. Es gehe um die Frage, ob er im Jahre 2034 bei Vollendung des 67. Lebensjahres einen Rentenzuschlag erhalten werde oder nicht. Der Antragsteller könne indes nicht mit der erforderlichen Sicherheit darlegen, dass er bei Einweisung in die Altersrente ohne versorgungsberechtigte Angehörige dastehen werde oder z.B. nicht berufsunfähig geworden sein könnte. Fest stehe aber, dass dem Antragsteller der Zuschlag dann nicht zustehe, wenn eines der genannten Ereignisse eintreffen sollte. Deshalb könne der Antragsteller nicht behaupten, gegenwärtig in einem ihm zustehenden Recht beeinträchtigt zu sein. Eine Normenkontrolle „auf Vorrat" sehe § 47 VwGO aber nicht vor. Der Antragsteller könne sich im Rentenalter gegen den entsprechenden Altersrentenbescheid wenden mit einem Angriff gegen die dann geltende Rechtsgrundlage.
13 
Der Normenkontrollantrag sei jedenfalls unbegründet. Die Rentenanwartschaft eines Mitglieds des Antragsgegners errechne sich nach der Bestimmung des § 22 VwS. Sowohl der persönliche durchschnittliche Beitragsquotient als auch die Zahl der Beitragsmonate seien individuell berechnet: Beitragshöhe und Beitragszeit ergäben die Leistungshöhe. Der Zuschlag habe keinerlei Bezug zu diesen individuellen Daten. Es spiele keine Rolle, wie hoch die Beitragsleistung des Mitglieds sei und wie lange das Mitglied in das Versorgungswerk eingezahlt habe. Das bedeute, der Zuschlag werde nicht vom Mitglied, sondern in vollem Umfang von sämtlichen Mitgliedern des Versorgungswerks bezahlt. Also würden die Mittel für diesen Anspruch nicht aus den eigenen Anstrengungen des Mitglieds, sondern allein aus einer solidarischen Gesamtleistung der Versichertengemeinschaft finanziert. Wie der Antragsteller aus dieser solidarischen Leistung Eigentumsrechte herleiten wolle, sei nicht ersichtlich. Deswegen berufe er sich letztlich gar nicht auf eine Eigentumsverletzung, sondern auf eine Verletzung des Vertrauensgrundsatzes. Woraus allerdings das Vertrauen fließen solle, dass das, was ihm bei Eintritt in das Versorgungswerk in Aussicht gestellt worden sei, auch bis zum Ende seiner versicherten Zeit Bestand haben solle, habe der Antragsteller nicht dargelegt. Er könne deswegen auch nicht etwa geltend machen, er habe sich von der gesetzlichen Rentenversicherung im Vertrauen auf den erhofften Zuschlag befreien lassen, was er nicht getan hätte, wenn er die jetzige Rechtsentwicklung gekannt hätte. Unabhängig davon, dass es den entsprechenden Zuschlag bei der Deutschen Rentenversicherung gar nicht gebe, habe sich das Bewusstsein gegenüber den Familien in den letzten Jahrzehnten geändert. Habe in den achtziger Jahren noch im Vordergrund gestanden, welche Last versorgungsberechtigte Angehörige dem Versorgungssystem sein können, sei heute das Bewusstsein präsent, dass letztlich für den Fortbestand aller Systeme die Sicherung des Nachwuchses an erster Stelle stehe. Im Übrigen sei ein Eingriff in Art. 14 Abs. 1 GG grundsätzlich zulässig, wenn er einem Zweck des Gemeinwohls diene und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspreche, wobei sich der Gestaltungsspielraum des Satzungsgebers in dem Maße verenge, in dem die Rentenanwartschaften durch den personalen Anteil eigener Leistungen geprägt seien. Eingriffe seien zudem am rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes zu messen. Diese Grundsätze habe die Vertreterversammlung sehr sorgfältig im Auge behalten. Dass es dem Gemeinwohl diene, wenn die vom Antragsteller reklamierte Solidarität zu einer anderen Verteilung führte, als diese Mitte der achtziger Jahre für richtig gehalten worden sei, könne nicht ernsthaft bestritten werden. Dass dabei der Bestandteil einer Rentenanwartschaft ins Blickfeld genommen worden sei, welcher nicht aus eigenen Beiträgen resultiere, stelle den geringstmöglichen Eingriff dar. Er, der Antragsgegner, hätte den Zuschlag ersatzlos streichen können. Er habe indes vorsorglich eine Eintrittsgrenze normiert, um rentennahe Jahrgänge im Rahmen des Möglichen zu schützen, insbesondere diejenigen, die noch im Wege der Antragspflichtmitgliedschaft bei Gründung des Versorgungswerks ihre Entscheidung zu Gunsten des Versorgungswerks getroffen hätten. Angesichts seines im Vergleich zu anderen Versicherten jungen Lebensalters habe der Antragsteller noch genügend Gelegenheit, den Wegfall des Zuschlags durch entsprechende Eigenleistung auszugleichen.
14 
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie die Akte des Antragsgegners Bezug genommen.
B.
15 
Die Entscheidung ergeht durch Beschluss. Da sich die Sach- und Rechtslage anhand der Akten und der gewechselten Schriftsätze abschließend beurteilen lässt, hält der Senat eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich (§ 47 Abs. 5 Satz 1 VwGO). Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung über den Normenkontrollantrag ohne mündliche Verhandlung ausdrücklich einverstanden erklärt (vgl. § 101 Abs. 2 VwGO). Bei dieser Sachlage stehen die Vorgaben des Art. 6 Abs. 1 EMRK einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung nicht entgegen.
16 
Der Normenkontrollantrag ist zulässig, hat aber in der Sache keinen Erfolg.
17 
§ 20 Abs. 4 Satz 3 VwS in der Fassung der Änderungssatzung vom 29.11.2011 (GABl. Nr. 5 vom 25.04.2012, S. 366) verstößt weder in formeller noch in materieller Hinsicht gegen höherrangiges Recht.
I.
18 
Der Antrag ist zulässig.
19 
1. Bei der angefochtenen Satzungsbestimmung handelt es sich um eine im Rang unter dem Landesgesetz stehende Rechtsvorschrift des Antragsgegners (§ 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO), gegen die nach § 4 AGVwGO in Baden-Württemberg die Normenkontrolle statthaft ist. Die Antragsfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO ist gewahrt, weil der Normenkontrollantrag am 29.11.2012 und damit innerhalb eines Jahres nach Bekanntmachung der Änderungssatzung eingelegt wurde.
20 
2. Der Antragsteller ist antragsbefugt.
21 
a) Die Antragsbefugnis nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO hat jede natürliche oder juristische Person, die geltend macht, durch die Rechtsvorschrift oder deren Anwendung in ihren Rechten verletzt zu sein oder in absehbarer Zeit verletzt zu werden. Es genügt dabei, wenn die geltend gemachte Rechtsverletzung möglich erscheint (Eyermann/Schmidt, VwGO, 14. Aufl. 2014, § 47 Rn. 40 ff.; Kopp/Schenke, VwGO, 20. Aufl. 2014, § 47 Rn. 43 ff.).
22 
b) Der Antragsteller wendet sich als Steuerberater und Pflichtmitglied des Antragsgegners gegen den mit der angefochtenen Satzungsänderung verbundenen Wegfall des Ledigenzuschlags auf die Altersrente. Bei der Anwartschaft auf Altersrente handelt es sich um eine Rechtsposition, die in ihrem normierten, konkret vorhandenen Bestand geschützt ist (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 20.10.1981 - 2 BvR 201/80 -, BVerfGE 58, 300, 336, und vom 31.10.1984 - 1 BvR 35/82, 1 BvR 356/82, 1 BvR 794/82 -, BVerfGE 68, 193, 222 f.). Die Anwartschaft umfasst daher - unabhängig davon, ob sich der verfassungsrechtliche Schutz aus Art. 14 Abs. 1 GG oder Art. 2 Abs. 1 GG ergibt - (dazu unten) - auch das Element des in § 20 Abs. 4 VwS a.F. vorgesehenen Ledigenzuschlags. Die zur Prüfung gestellte Vorschrift belastet den Antragsteller, weil sie der Sache nach eine Minderung seiner Altersrente um den Ledigenzuschlag vorsieht. Sie wirkt sich auch bereits jetzt aus, weil sie bereits vor dem Versicherungsfall Anlass zu vorsorgenden Dispositionen gibt (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 18.02.1998 - 1 BvR 1318/86 u.a. -, BVerfGE 97, 271 = Juris Rn. 54).
II.
23 
Der Normenkontrollantrag ist aber nicht begründet. Die angefochtene Vorschrift ist weder in formell-rechtlicher (1.) noch in materiell-rechtlicher (2.) Hinsicht zu beanstanden.
24 
1. Die Vertreterversammlung des Antragsgegners war gemäß § 3 Abs. 5 Nr. 1 des Gesetzes über das Versorgungswerk der Steuerberater in Baden-Württemberg (Steuerberaterversorgungsgesetz - StBVG) vom 16.11.1998 in der Fassung des Gesetzes vom 16.10.2006 (GBl. S. 293) und § 3 Abs. 6 Nr. 1 VwS das zum Erlass der Änderungssatzung zuständige Organ. Mängel des Verfahrens der Normsetzung sind weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich. Dem in § 17 Abs. 2 StBVG normierten Genehmigungserfordernis wurde durch Erlasse des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg vom 28.02.2012 und 15.03.2013 genügt. Die Satzungsänderung ist, den Vorgaben aus § 17 Abs. 3 StBVG entsprechend, im Gemeinsamen Amtsblatt bekannt gemacht worden.
25 
2. Die angegriffene Satzungsbestimmung begegnet auch in materieller Hinsicht keinen Bedenken. Sie ist von einer ordnungsgemäßen Ermächtigungsgrundlage gedeckt (a) und mit höherrangigem Recht vereinbar (b).
26 
a) Ermächtigungsgrundlage für die in § 20 Abs. 4 VwS enthaltene Regelung ist § 17 i.V.m. § 9 Abs. 1 StBVG. Danach werden die Verhältnisse der Antragsgegnerin, soweit sie nicht gesetzlich geregelt sind, durch die Satzung geregelt (§ 17 Abs. 1 Satz 1 StBVG). Die Satzung muss Bestimmungen über Höhe und Art der Versorgungsleistungen enthalten (17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 StBVG). Hinsichtlich künftiger Versorgungsleistungen gibt § 9 StBVG vor, dass der Antragsgegner seinen Mitgliedern nach Maßgaben dieses Gesetzes und der Satzung u.a. Altersrente gewährt und dass auf diese Leistung ein Rechtsanspruch besteht (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 StBVG). Demnach ist die Regelung von Inhalt und Höhe der Altersrente möglicher Inhalt dieser Satzung. Soweit der Antragsteller meint, der bislang gewährte Ledigenzuschlag sei als „unentziehbare Rechtsposition“ ausgestaltet, lässt sich dies weder dem Gesetz noch der Satzung entnehmen. Die Möglichkeit von Satzungsänderungen, die auch die Höhe der Leistungen betreffen können, wird dort vielmehr gerade vorausgesetzt (vgl. § 3 Abs. 5 Nr. 1 StBVG, § 9 Abs. 3 StBVG, § 17 Abs. 2 und 3 StBVG).
27 
b) § 20 Abs. 4 Satz 3 VwS in der Fassung der Änderungssatzung vom 29.11.2011 steht mit den Grundrechten des Antragstellers aus Art. 14 Abs. 1 GG (aa), Art. 2 Abs. 1 (bb) und Art. 3 Abs. 1 GG (cc) in Einklang.
28 
aa) Eine Verletzung des Antragstellers in seinem Grundrecht aus Art. 14 Abs. 1 GG lässt sich nicht feststellen. Die angegriffene Regelung berührt die Eigentumsgarantie nicht. Soweit das bisherige Satzungsrecht den „Ledigenzuschlag“ vorsah, begründete es keine Rechtsposition, die dem verfassungsrechtlichen Eigentumsschutz unterliegt.
29 
(1) Allerdings unterfallen die in berufsständischen Versorgungswerken erworbenen Anwartschaften auf Leistungen der Altersversorgung grundsätzlich dem Schutz des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. BVerfG, Beschluss vom 31.08.2004 - 1 BvR 1776/97 -, BVerfGK 4, 46 = Juris Rn. 9; BVerwG, Beschlüsse vom 13.04.2012 - BVerwG 8 B 86.11 -, Buchholz 430.4 Versorgungsrecht Nr. 54 = Juris Rn. 6, und vom 16.4.2010 - BVerwG 8 B 118.09 -, Juris Rn. 6). Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG gewährleistet das Eigentum. Für den eigentumsrechtlichen Schutz von Ansprüchen und Anwartschaften aus dem berufsständischen Versorgungsrecht ist wie bei derartigen Rechtspositionen des Sozialversicherungsrechts Voraussetzung, dass es sich um vermögenswerte Rechtspositionen handelt, die nach Art eines Ausschließlichkeitsrechts dem Rechtsträger als privatnützig zugeordnet sind, auf nicht unerheblichen Eigenleistungen beruhen und seiner Existenzsicherung dienen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 11. 05.2005 - 1 BvR 368/97 - NJW 2005, 2213 m.w.N.; BVerwG, Urteil vom 21.09.2005 - 6 C 3/05 -, NJW 2006, 711). Unter diesen Voraussetzungen ist der Grundrechtsschutz bei einem Versorgungswerk, dessen Finanzierungssystem etwa auf einem offenen Deckungsplanverfahren beruht, grundsätzlich nicht geringer als im umlagefinanzierten gesetzlichen Rentensystem (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 13.04.2012, a.a.O., Rn. 6, und vom 16.04.2010, a.a.O., Rn. 8, Urteil vom 21.09.2005, a.a.O., Juris Rn. 33).
30 
Die aufgezeigten Voraussetzungen für den eigentumsrechtlichen Schutz liegen hinsichtlich der Anwartschaft auf Altersrente an sich (vgl. § 20 VwS) vor. Insbesondere beruht sie im Wesentlichen auf Eigenleistungen und dient der Sicherung einer von der Höhe der Beiträge abhängigen angemessenen Versorgung im Altersfall. Gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 VwS bestimmt sich die Höhe des Monatsbetrags der Altersrente grundsätzlich aus dem Produkt des Rentensteigerungsbetrags, der Anzahl der anzurechnenden Versicherungsjahre, des vom Eintrittsalter abhängigen Faktors und des persönlichen durchschnittlichen Beitragsquotienten. Vor allem der Faktor des persönlichen durchschnittlichen Beitragsquotienten (zur Ermittlung vgl. § 22 Abs. 4 VwS) zeigt, dass die Höhe der Altersrente maßgeblich bestimmt wird durch die Zahl der Beitragsmonate und die Höhe des jeweiligen Beitrags. Beides beruht auf der individuellen Leistung des jeweiligen Mitglieds.
31 
(2) Anders stellt sich die Rechtslage jedoch für den „Ledigenzuschlag“ nach § 20 Abs. 4 VwS dar. Es handelt sich um ein zusätzliches Element der Altersrente, das nicht auf einer dem einzelnen Mitglied individuell zurechenbaren Leistung beruht, die eine Zuordnung der diesbezüglichen Anwartschaft zur verfassungsrechtlichen Eigentumsgarantie rechtfertigen könnte. Es fehlt der hinreichende personale Bezug zwischen der Beitragsleistung des Mitglieds und dem später geleisteten Zuschlag auf die Altersrente. Hintergrund der Regelung ist die unterschiedliche Berücksichtigung von Versicherungsrisiken durch den Antragsgegner. Mit der pauschalen Gewährung des Ledigenzuschlags in Höhe von 20 % der Altersrente wird „honoriert“, dass der Bezieher von Altersrente ohne versorgungsberechtigte Angehörige versicherungsmathematisch geringere Versicherungsrisiken verursacht als der Altersrentner mit versorgungsberechtigten Angehörigen. Während der Altersrente selbst Beiträge zugrunde liegen, wird der „Ledigenzuschlag“ ohne eine erhöhte Beitragsleistung des versicherten Mitglieds und späteren Rentenempfängers gewährt. Dass die Höhe des Zuschlags wegen des normierten Größenverhältnisses (20 %) von der Höhe der für das jeweilige Mitglied individuell berechneten Altersrente abhängig ist, führt zu keiner anderen Beurteilung. Die Finanzierung erfolgt - wie bei der Hinterbliebenenversorgung - durch die Gemeinschaft aller Versicherten. Insgesamt handelt es sich deshalb beim Ledigenzuschlag nicht um eine Rechtsposition, die den Schutz des Art. 14 Abs. 1 GG genießt (so auch OVG Lüneburg, Beschluss vom 13.01.2011 - 8 PA 241/10 -, Juris; VG Hamburg, Urteil vom 05.12.2006 - 10 K 2075/05 -, Juris; zur Parallelproblematik der Ansprüche auf Hinterbliebenenrente, die ebenfalls nicht dem Schutz des Art. 14 Abs. 1 GG unterfallen, BVerfG, Beschluss vom 18.02.1998 - 1 BvR 1318/86 u.a. -, BVerfGE 97, 271 = Juris Rn. 59 ff.; OVG Saarland, Urteil vom 19.01.2011 - 3 A 418/09 -, Juris Rn. 74 ff.).
32 
bb) Art. 2 Abs. 1 GG ist ebenfalls nicht verletzt.
33 
(1) Die Kürzung der Altersrente bzw. der entsprechenden Anwartschaft um den „Ledigenzuschlag“ unterfällt dem Schutz des Art. 2 Abs. 1 GG. Dessen Schutzbereich ist berührt, wenn der Normgeber einerseits durch die Anordnung von Zwangsmitgliedschaft und Beitragspflichten in einem öffentlich-rechtlichen Verband der Sozialversicherung, sei es der gesetzlichen Rentenversicherung, sei es der berufsständischen Versorgung, die allgemeine Betätigungsfreiheit des Einzelnen durch Einschränkung seiner wirtschaftlichen Voraussetzungen nicht unerheblich einengt, andererseits aber - wie hier - dem Mitglied satzungsmäßig zugesagte und beitragsfinanzierte Leistungen wesentlich vermindert (vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.02.1998, a.a.O., Juris Rn. 66, zur Hinterbliebenenrente der gesetzlichen Rentenversicherung).
34 
(2) Allerdings ist das Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 GG nur in den Schranken des Art. 2 Abs. 1 Halbsatz 2 GG gewährleistet. Die angefochtene Regelung steht jedoch im Einklang mit der verfassungsmäßigen Ordnung.
35 
Der Antragsgegner als Satzungsgeber ist grundsätzlich befugt, in das Leistungsgefüge der von ihm zugesagten Versorgungsleistungen ordnend einzugreifen. Im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit kann er Rentenansprüche und -anwartschaften beschränken. Wenn in bestehende Anwartschaften eingegriffen wird, ist zu berücksichtigen, dass in ihnen von vornherein die Möglichkeit von Änderungen angelegt ist. Eine Unabänderlichkeit der bei ihrer Begründung bestehenden Bedingungen widerspräche dem Rentenversicherungsverhältnis, das im Unterschied zu einem privaten Versicherungsverhältnis von Anfang an nicht allein auf dem Versicherungsprinzip, sondern auch auf dem Gedanken der Verantwortung und des sozialen Ausgleichs beruht (vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.11.2008 - 1 BvL 3/05 u.a. -, BVerfGE 122, 151 = Juris Rn. 79 - im Zusammenhang mit dem Eigentumsgrundrecht). Für die berufsständischen Versorgungswerke gilt dies entsprechend (Senatsurteil vom 28.10.2010 - 9 S 1199/09 -; Groepper, NJW 1999, 3008, 3013). Der hier als Prüfungsmaßstab heranzuziehende Art. 2 Abs. 1 GG ist dabei nicht verletzt, wenn die Eingriffsnormen formell und materiell verfassungsgemäß sind, insbesondere einem wichtigen öffentlichen Interesse dienen und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit sowie den rechtsstaatlichen Anforderungen des Vertrauensschutzprinzips genügen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.02.1998, a.a.O., Juris Rn. 67; OVG Saarland, Urteil vom 19.01.2011, a.a.O., Juris Rn. 82). Das ist hier der Fall.
36 
(a) Bei der Bemessung der Beiträge wie der Leistungen kann der Antragsgegner die Gedanken der Solidarität und des sozialen Ausgleichs innerhalb der Versorgungsgemeinschaft berücksichtigen (vgl. Groepper, NJW 1999, 3008, 3013). Dem entspricht es, zum Zwecke des Aufbaus einer leistungsfähigen Versorgung und der Verteilung des Risikos eine möglichst vollständige Erfassung aller Mitglieder anzustreben und dabei die Zahl der beitragsfreien oder zu verminderten Beiträgen veranlagten Mitglieder klein zu halten. So steht es mit dem Solidaritätsgedanken in Einklang, möglichst viele Mitglieder ohne Rücksicht auf ihre familiären Verhältnisse zur Hinterbliebenenversorgung heranzuziehen, auch wenn für einen Teil davon voraussichtlich keine (abgeleiteten) Ansprüche entstehen werden (vgl. BVerwG, Beschluss vom 29.02.2000 - 1 B 82/99 -, Juris Rn. 10; OVG Lüneburg, Urteil vom 12.06.2014 - 8 LC 130/12 -, Juris Rn. 44; Groepper, NJW 1999, 3008, 3014). Bei der Hinterbliebenenversorgung selbst handelt es sich um eine vorwiegend fürsorgerisch motivierte Leistung, die der Sicherung der Familienangehörigen im Rahmen des Gedankens des sozialen Ausgleichs dient (vgl. BVerfG, Urteil vom 06.06.1978 - 1 BvR 102/76 -, BVerfGE 48, 346 = Juris Rn. 46).
37 
Danach dient die Abschaffung des Ledigenzuschlags einem wichtigen öffentlichen Interesse. Der Antragsgegner hat darauf verwiesen, dass sich vor dem Hintergrund der fortschreitenden „Single-Kultur“ das (gesellschaftliche) Bewusstsein im Hinblick auf Familien geändert habe. Es sei das Bewusstsein präsent, dass der Fortbestand aller Versorgungssysteme letztlich von der Sicherung des Nachwuchses abhängig sei. Ferner hat der Antragsgegner den Umstand, dass sowohl das Recht der gesetzlichen Rentenversicherung wie auch die Satzungen zahlreicher anderer berufsständischer Versorgungswerke den Ledigenzuschlag nicht kennen, in seine Überlegungen einbezogen (vgl. das Protokoll der 31. Vertreterversammlung vom 29.11.2011, Gerichtsakte S. 183, 183, 187). Vor diesem Hintergrund hat er es nunmehr für gerechtfertigt gehalten, auch die künftigen Bezieher von Altersrente ohne versorgungsberechtigte Angehörige ohne „Kompensation“ in gleicher Weise zur Finanzierung der Hinterbliebenenversorgung heranzuziehen, obwohl bei ihnen voraussichtlich kein Anspruch auf eine derartige Versorgung entstehen wird. Mit der bewirkten Angleichung des Niveaus der Rentenanwartschaft lediger und verheirateter Mitglieder hat er eine verfassungsrechtlich legitime Neubewertung des Solidaritätsgedankens vorgenommen.
38 
Darüber hinaus hat der Antragsgegner die Abschaffung des Ledigenzuschlags mit seinem gewachsenen Finanzierungsbedarf begründet, der u.a. auch durch die gleichzeitige Einführung einer Rente für hinterbliebene Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft (vgl. § 26 Abs. 1 VwS n.F.) ausgelöst wird (Protokolle der 28. Vertreterversammlung vom 28.09.2010, Gerichtsakte S. 135 ff., 143, der 29. Vertreterversammlung vom 23.11.2010, Gerichtsakte S. 181 ff., und der 30. Vertreterversammlung vom 05.07.2011, Gerichtsakte S. 173 ff., 175). Auch die Deckung dieses Finanzierungsbedarfs trägt einem wichtigen öffentlichen Interesse Rechnung, indem zur Erhaltung der Funktions- und Leistungsfähigkeit der berufsständischen Versorgung beigetragen wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.02.1998, a.a.O., Juris Rn. 68; Senatsurteil vom 28.10.2010, a.a.O.).
39 
Ob weitere Gründe die Satzungsänderung zu tragen vermögen, kann dahinstehen. Dies gilt auch für die Frage, ob bzw. inwieweit die bisherige Regelung des Ledigenzuschlags wegen des damit verbundenen unterschiedlichen Leistungsniveaus von ledigen und verheirateten Mitglieder geeignet war, Mitglieder des Antragsgegners von der Eheschließung abzuhalten, und als die Bereitschaft zur Eheschließung gefährdende und deshalb im Hinblick auf die Gewährleistungen des Art. 6 Abs. 1 GG problematische Regelung anzusehen wäre (vgl. hierzu VG Hannover, Urteil vom 16.05.2012 - 5 A 5322/11 -, Juris).
40 
(b) Dass die angegriffene Regelung zur Realisierung der vom Normgeber angestrebten Ziele nicht tauglich oder nicht erforderlich ist, lässt sich nicht feststellen. Der Antragsgegner hat die Auswirkungen der Normänderung auf die individuellen Ansprüche bzw. Anwartschaften der Mitglieder und auf das eigene Finanzaufkommen in den Blick genommen und in nachvollziehbarer Weise dargelegt. Bei der Normänderung hat er - im Sinne eines geringstmöglichen Eingriffs - bewusst auf ein Element der Altersrente Zugriff genommen, dem der hinreichende personale Bezug zur Beitragsleistung des einzelnen Mitglieds fehlt und bei dem es sich daher nicht um eine eigentumsrechtlich geschützte Rechtsposition handelt.
41 
(c) Es ist auch nicht erkennbar, dass die Normadressaten mit der Regelung in unzumutbarer Weise belastet werden. Dem gewichtigen öffentlichen Interesse an der Angleichung des Niveaus der Rentenanwartschaften lediger und verheirateter Mitglieder sowie an der Stabilisierung der Finanzsituation des Antragsgegners steht zwar eine nicht unerhebliche Kürzung der Rentenanwartschaft für einen nicht unbedeutenden Teil der Mitglieder gegenüber. Das Gewicht dieses Eingriffs ist indes begrenzt. Wie dargelegt, betrifft die Kürzung keine eigentumskräftige Rechtsposition dieser Mitglieder. Außerdem hat der Normgeber die Belastung auf die nach dem 31.12.1956 geborenen Mitglieder beschränkt. Damit hat er vor allem berücksichtigt, dass die Mitglieder dieser Gruppe aufgrund ihres jüngeren Lebensalters typischerweise in der Lage sind, die Kürzung der Rentenanwartschaft durch entsprechende private finanzielle Vorsorgemaßnahmen zu kompensieren (dazu noch unten). Insgesamt lässt das Gewicht der mit der Regelung verfolgten öffentlichen Belange die mit ihr für die Normadressaten verbundene Belastung nicht als unzumutbar erscheinen.
42 
(d) Der Normgeber hat Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem rechtsstaatlichen Gebot des Vertrauensschutzes nicht dadurch verletzt, dass er den Ledigenzuschlag für solche Personen wie den Antragsteller gestrichen hat, obwohl diese nach der bisherigen Rechtslage grundsätzlich mit einer ungekürzten Altersrente rechnen konnten.
43 
Die Satzungsänderung bewirkt, dass mit Wirkung zum 01.07.2012 die Altersrentenanwartschaft der nach dem 31.12.1956 geborenen Mitglieder des Antragsgegners um den nach der alten Rechtslage in § 20 Abs. 4 VwS a.F. noch vorgesehenen Zuschlag von 20 % gekürzt wurde. Damit hat der Satzungsgeber an ein bereits bestehendes und noch nicht abgeschlossenes Rechtsverhältnis angeknüpft und hierauf zum Nachteil der Betroffenen für die Zukunft eingewirkt. Eine derartige „unechte Rückwirkung“ unterliegt dem rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes (zu lediglich durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützten Positionen vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.06.2006 - 1 BvL 9/00 u.a. -, BVerfGE 116, 96 = Juris Rn. 99; Beschluss vom 18.02.1998, a.a.O., Juris Rn. 76 ff.; zu durch Art. 14 GG geschützten Positionen BVerfG, Beschlüsse vom 27.02.2007 - 1 BvL 10/00 -, Juris Rn. 55, und vom 11.11.2008 - 1 BvL 3/05 u.a. -, Juris Rn. 89; Senatsurteil vom 01.09.2009 - 9 S 576/08 -; vgl. auch Huster/Rux, in: Epping/Hillgruber, GG, 2. Aufl. 2013, Art. 20 Rn. 187 m.w.N.).
44 
Keine Grenzen aus dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes ergeben sich, wenn das Vertrauen des Einzelnen auf den Fortbestand der bisherigen gesetzlichen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen kann (vgl. BVerfG, Beschluss vom 22.01.1975 - 2 BvL 51/71 -, BVerfGE 39, 128, 146), wie insbesondere dann, wenn der Begünstigte mit der Gesetzesänderung rechnen muss (vgl. Beschluss vom 17.05.1983 - 2 BvL 8/82 -, BVerfGE 64, 158, 174). Regelmäßig aber ist eine Abwägung zwischen dem Vertrauen des Einzelnen in den Fortbestand der für ihn günstigen Rechtslage, der Bedeutung des normgeberischen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit sowie der Schwere des Eingriffs erforderlich. Ergebnis dieser Abwägung kann eine Verpflichtung des Normgebers zum Erlass einer Übergangsregelung sein (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.06.2006, a.a.O., Juris Rn. 105 ff.; Urteile vom 10.12.1985 - 2 BvL 1883 -, BVerfGE 71, 255, und vom 15.05.1985 - 2 BvL 24/82 -, BVerfGE 70, 69; Maurer, Kontinuitätsgewähr und Vertrauensschutz, HStR IV, 3. Aufl. 2006, § 79 Rn. 74). Dabei beschränkt sich die (verfassungs-)gerichtliche Kontrolle darauf, ob eine Übergangsregelung verfassungsrechtlich erforderlich bzw. eine vom Normgeber gewählte Übergangsregelung ausreichend und angemessen ist (vgl. Maurer, a.a.O. m.w.N.).
45 
Hiervon ausgehend kann dahinstehen, ob den Betroffenen hier überhaupt ein schützenswertes Vertrauen auf den Fortbestand des - weder im Recht der gesetzlichen Rentenversicherung noch in den Satzungen zahlreicher berufsständischer Versorgungswerke normierten - „Ledigenzuschlags“ zugebilligt werden konnte. Denn unabhängig davon überwiegen bei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe die Veränderungsgründe des Antragsgegners die Bestandsinteressen der Betroffenen. Maßgebliche Bedeutung kommt dabei dem Umstand zu, dass der Antragsgegner dem Vertrauensschutzinteresse der Betroffenen durch eine langfristig angelegte Übergangsregelung Rechnung getragen hat. Die in der Übergangsregelung erfolgte Anknüpfung an den Gesichtspunkt der Rentennähe kann weder im Grundsatz noch in der konkreten Ausgestaltung verfassungsrechtlich beanstandet werden (zum Aspekt der Rentennähe vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 13.06.2006, a.a.O., Juris Rn. 105 ff.; OVG Lüneburg, Urteil vom 12.06.2014 - 8 LC 130/12 -, Juris Rn. 57). Die bis zum 31.12.1956 geborenen rentennahen Mitglieder werden von dem Eingriff verschont. Auch ist davon auszugehen, dass der Gruppe der rentenfernen Mitglieder, der der am 01.11.1967 geborene Antragsteller zuzurechnen ist, ausreichend Zeit für die Umstellung auf die neue Rechtslage zur Verfügung steht. So hätte ein im Jahr 1957 geborenes Mitglied zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung am 01.07.2012 bis zum Erreichen des regulären Renteneintrittsalters von 66 Jahren und 6 Monaten (§ 20 Abs. 1a VwS) noch etwa 11 Beitragsjahre vor sich gehabt. Für dieses Mitglied bestand damit die Möglichkeit, die durch die Normänderung bewirkte Kürzung seiner Rentenanwartschaft durch Maßnahmen der zusätzlichen und insbesondere privaten Altersvorsorge voll oder wenigstens teilweise auszugleichen. Jedenfalls hätte das Mitglied in diesem Zeitraum von mittelfristig und langfristig wirkenden finanziellen Dispositionen absehen oder diese der verringerten Anwartschaft anpassen können. Im Übrigen erscheint eine vollständige Kompensation der durch den Wegfall des Ledigenzuschlags verursachten Einbußen auch mit Blick darauf, dass der Ledigenzuschlag nicht den Schutz des Art. 14 Abs. 1 GG genießt, verfassungsrechtlich nicht geboten. Vor diesem Hintergrund kann der Antragsteller auch eine weitere Staffelung der Übergangsregelung nicht verlangen, zumal dem Normgeber bei der Überleitung von Normen angesichts der Vielzahl denkbarer Modelle und Lösungen ein weiter Gestaltungsspielraum zukommt (vgl. Maurer, a.a.O., § 79 Rn. 74).
46 
cc) Schließlich verstößt die angefochtene Regelung nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
47 
(1) Soweit die Satzungen anderer berufsständischer Versorgungswerke den Ledigenzuschlag weiterhin vorsehen, kann aus diesem Umstand keine Verletzung des Gleichheitssatzes abgeleitet werden. Ein Anspruch auf Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG steht dem Einzelnen nur gegenüber dem nach der Kompetenzverteilung konkret zuständigen Träger öffentlicher Gewalt zu (vgl. BVerfG, Beschl. v. 12.05.1987 - 2 BvR 1226/83 u.a. -, BVerfGE 76, 1, 73 = Juris Rn. 151; BVerwG, Beschl. v. 20.8.2008 - BVerwG 9 C 9.07 -, Buchholz 401.70 Kirchensteuer Nr. 29; Senatsurteil vom 23.01.2011 - 9 S 902/00 -; Senatsbeschluss vom 27.11.1996 - 9 S 1152/96 -).
48 
(2) Auch die mit der Übergangsregelung verbundene Differenzierung nach einem Stichtag kann nicht beanstandet werden.
49 
Der Normgeber ist an den allgemeinen Gleichheitssatz in dem Sinne gebunden, dass er weder wesentlich Gleiches willkürlich ungleich noch wesentlich Ungleiches willkürlich gleich behandeln darf (vgl. BVerfG, Urteil vom 16.03.1955 - 2 BvK 1/54 -, BVerfGE 4, 144, 155). Welche Sachverhaltselemente so wesentlich sind, dass eine Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist, hat zunächst der Normgeber zu entscheiden. Diesem ist nach ständiger Rechtsprechung weitgehende Gestaltungsfreiheit zuzuerkennen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.04.1988 - 1 BvL 84/86 -, BVerfGE 78, 104, 121). Der Gleichheitssatz ist dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2011 - 1 BvR 2035/07 -, BVerfGE 129, 49). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Normgeber berechtigt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu verwenden, ohne allein wegen der damit verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 16.07.2012 - 1 BvR 2983/10 -, Juris Rn. 9 m.w.N.; BVerwG, Beschluss vom 28.03.1995 - 8 N 3/93 -, Juris Rn. 11). Demgemäß ist es dem Normgeber durch Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich auch nicht verwehrt, zur Regelung bestimmter Lebenssachverhalte Stichtage einzuführen, obwohl jeder Stichtag unvermeidlich gewisse Härten mit sich bringt. Die Wahl des Zeitpunkts muss sich aber am gegebenen Sachverhalt orientieren (vgl. BVerfG, Urteil vom 08.04.1986 - 1 BvR 1186/83 u.a. -, BVerfGE 71, 364-399 = Juris Rn. 97).
50 
An diesem Maßstab gemessen bestehen gegen die unterschiedliche Behandlung rentenferner und rentennaher Mitglieder des Antragsgegners und den für die Unterscheidung maßgeblichen Stichtag in der Übergangsregelung des § 20 Abs. 4 Satz 3 VwS keine rechtlichen Bedenken. Die Übergangsregelung beruht auf einer generalisierenden und pauschalierenden Betrachtung, die das Ziel verfolgt, den rentennahen Mitgliedern einen weitergehenden Schutz ihrer Anwartschaften zu gewährleisten, während die rentenfernen Mitglieder grundsätzlich den Verlust des Zuschlags hinnehmen müssen. Dies ist sachlich gerechtfertigt. Anders als rentenferne Mitglieder können die rentennahen Mitglieder wegen des nahen Rentenbeginns ihre Altersversorgung grundsätzlich nicht mehr umstellen oder haben jedenfalls nur eingeschränkt die Möglichkeit, Kürzungen in der Zusatzversorgung durch eigene Bemühungen auszugleichen. Auch die konkrete Bestimmung der „Rentennähe“ kann verfassungsrechtlich nicht beanstandet werden.
III.
51 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keiner der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe vorliegt.
52 
Beschluss vom 24. September 2014
53 
Der Streitwert für das Normenkontrollverfahren wird auf 19.587,96 EUR festgesetzt (§ 42 Abs. 1 GKG, Nr. II.14.3 der Empfehlungen des Streitwertkatalogs 2013 = dreifacher Jahresbetrag des Ledigenzuschlags, vgl. die Berechnung in der Antragserwiderung vom 04.01.2013, Seite 7).
54 
Der Beschluss ist unanfechtbar.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.

(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.

(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.

(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.

(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.

(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.

(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.

(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.

(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.

Diese Entscheidung zitiert ausblendenDiese Entscheidung zitiert


Tenor

Unter Abänderung des Urteils des Verwaltungsgerichts Mainz vom 17. Mai 2013 wird die Klage abgewiesen.

Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge zu tragen.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Der 1959 geborene Kläger begehrt die Aufnahme in das Versorgungswerk der Beklagten.

2

Er war bis 1999 im Zuständigkeitsbereich der Zahnärztekammer Nordrhein als Zahnarzt tätig und von 1992 bis 1999 im dortigen Versorgungswerk beitragspflichtig. Seine erneute Aufnahme lehnt das Versorgungswerk der Zahnärztekammer Nordrhein mit der Begründung ab, er sei dort zum 1. April 2000 auf eigenen Antrag nicht nur von der Beitragspflicht, sondern auch von der Mitgliedschaft befreit worden.

3

Seit November 2011 ist der Kläger als angestellter Zahnarzt im Zuständigkeitsbereich der Beklagten deren Pflichtmitglied. Die Beklagte lehnte eine Teilnahme des Klägers an ihrer Versorgungsanstalt ab und berief sich hierzu auf § 11 Nr. 2 ihrer Satzung. Danach nimmt ein Pflichtmitglied der Landeszahnärztekammer Rheinland-Pfalz nicht an der Versorgungsanstalt teil, wenn es bei Erwerb der Kammermitgliedschaft das 50. Lebensjahr (in der bis 31.12.2013 geltenden Fassung: das 45. Lebensjahr) bereits vollendet hat, es sei denn, das Mitglied fällt unter den persönlichen Geltungsbereich nach Art. 2 Abs. 1 VO (EG) 883/2004 und ist nicht zugleich Mitglied einer entsprechenden Versorgungseinrichtung in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.

4

Nach erfolglosem Widerspruchsverfahren hat der Kläger Klage erhoben und vorgetragen, die Altersgrenze in der Satzung der Versorgungsanstalt der Beklagten verstoße gegen höherrangiges Recht, nämlich gegen das Allgemeine Gleichbehandlungsgesetz und gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz in Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz. Zwischen den Versorgungswerken bestünden Überleitungsabkommen. Mit deren Abschluss sei es zur Sicherung des offenen Deckungsplanverfahrens nicht mehr notwendig, die Altersgrenze aufrecht zu erhalten. Im Gegenteil: Diese laufe der Durchführung der Überleitungsabkommen zuwider.

5

Der Kläger hat beantragt,

6

den Bescheid der Beklagten vom 7. Dezember 2011 in der Form des Widerspruchsbescheides vom 23. Mai 2012 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, ihn unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.

7

Die Beklagte hat beantragt,

8

die Klage abzuweisen.

9

Sie hat vorgetragen, der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht verletzt. Das Versorgungswerk werde nach dem offenen Deckungsplanverfahren finanziert, so dass die Aufnahme älterer Teilnehmer versicherungsmathematisch nachteilig sei.

10

Mit Urteil vom 17. Mai 2013 hat das Verwaltungsgericht die Beklagte verpflichtet, den Antrag des Klägers auf Aufnahme als Pflichtmitglied unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Die Vorschrift des § 11 Nr. 2 der Satzung der Versorgungsanstalt verstoße gegen höherrangiges Recht und sei damit unwirksam. Dies folge aus der Ungleichbehandlung des Klägers mit Zahnärzten aus dem EU-Ausland, die in den Geltungsbereich der Satzung wechselten. Die Ungleichbehandlung sei durch tragfähige Sachgründe nicht gerechtfertigt und verstoße deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Sofern die Rechtsprechung bislang einen sachlichen Grund für die Ungleichbehandlung deutscher und europäischer Zuwanderer anerkannt habe, sei sie davon ausgegangen, dass bei deutschen Zahnärzten – anders als im Falle eines EU-Ausländers – keine Proratisierung stattfinde. Das sei aber nicht mehr der Fall, nachdem die deutschen heilberuflichen Versorgungswerke auf das strenge Lokalitätsprinzip umgestellt und untereinander Überleitungsabkommen abgeschlossen hätten.

11

Zur Begründung ihrer hiergegen gerichteten und vom Senat zugelassenen Berufung macht die Beklagte im Wesentlichen geltend, aufgrund der zwingenden Regelung in der Verordnung (EG) 883/2004 müssten EU-Ausländer unabhängig vom Alter in die jeweiligen Versorgungswerke aufgenommen werden. Die Altersgrenze diene im offenen Deckungsplanverfahren einem legitimen Zweck. Das Verwaltungsgericht verstehe den Begriff der Proratisierung falsch, wenn es sie mit dem Lokalitätsprinzip verknüpfe.

12

Die Beklagte beantragt,

13

unter Abänderung des Urteils des Verwaltungsgerichts Mainz vom 17. Mai 2013 die Klage abzuweisen.

14

Der Kläger beantragt,

15

die Berufung zurückzuweisen

16

und verteidigt unter Vertiefung seines erstinstanzlichen Vortrags das angefochtene Urteil.

17

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.

Entscheidungsgründe

18

Die Berufung der Beklagten ist zulässig und begründet.

19

Der Bescheid der Beklagten vom 7. Dezember 2011 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 23. Mai 2012 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Dieser hat keinen Anspruch auf erneute Entscheidung über seinen Antrag auf Aufnahme in das Versorgungswerk der Beklagten (§ 113 Abs. 5 VerwaltungsgerichtsordnungVwGO –).

20

Der Teilnahme des Klägers an der Versorgungsanstalt der Beklagten steht § 11 Nr. 2 der Satzung der Versorgungsanstalt bei der Beklagten (im Folgenden: Satzung) entgegen. Danach nehmen alle Pflichtmitglieder der Landeszahnärztekammer Rheinland-Pfalz an der Versorgungsanstalt teil, ausgenommen diejenigen Mitglieder, die bei Erwerb der Kammermitgliedschaft das 50. Lebensjahr bereits vollendet haben, es sei denn das Mitglied fällt unter den persönlichen Geltungsbereich nach Art. 2 Abs. 1 VO (EG) 883/2004 und ist nicht zugleich Mitglied einer entsprechenden Versorgungseinrichtung in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union. Diese Vorschrift ist mit höherrangigem Recht vereinbar. Insbesondere hält sie – entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts – einer verfassungsrechtlichen Überprüfung am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes stand (I.). Auch unter dem Blickwinkel des Europarechts (II.) und des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes (III.) ist die Regelung nicht zu beanstanden.

I.

21

Die Altersgrenze in § 11 Nr. 2 der Satzung ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz – GG – und Art. 17 Abs. 1 der Verfassung für Rheinland-Pfalz – LV –) vereinbar.

22

Die Vorschrift bewirkt unter verschiedenen Aspekten eine Ungleichbehandlung: Zum einen werden über 50jährige Inländer und unter 50jährige Inländer ungleich behandelt (sogenannte Altersdifferenzierung, dazu 1.). Des Weiteren werden über 50jährige Inländer und über 50jährige EU-Ausländer ungleich behandelt (sogenannte Inländerdiskriminierung, dazu 2.), und schließlich werden über 50jährige Zahnärzte, die aus dem Zuständigkeitsbereich der Beklagten in den Bereich eines anderen Versorgungswerkes (z.B. den des Versorgungswerkes der Zahnärztekammer Nordrhein) wechseln, anders behandelt als über 50jährige Zahnärzte, die einen umgekehrten Wechsel vollziehen (dazu 3.). Keine dieser Differenzierungen führt im Ergebnis zu einer Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes.

23

1. Die Ungleichbehandlung von über 50jährigen Inländern und unter 50jährigen Inländern ist nach Maßgabe des allgemeinen Gleichheitssatzes gerechtfertigt.

24

a) Dieser gebietet dem Normgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet nicht nur, dass die Ungleichbehandlung an ein der Art nach sachlich gerechtfertigtes Unterscheidungskriterium anknüpft, sondern verlangt auch für das Maß der Differenzierung einen inneren Zusammenhang zwischen den vorgefundenen Verschiedenheiten und der differenzierenden Regelung, der sich als sachlich vertretbarer Unterscheidungsgesichtspunkt von hinreichendem Gewicht erweist. Der Gleichheitssatz ist dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (BVerfG, Kammerbeschluss vom 3. Juni 2013 – 1 BvR 131/13 u.a. –, juris, Rn. 11 ff. m.w.N.).

25

b) An diesem Maßstab gemessen liegt keine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes vor, denn die hier in Rede stehende Altersdifferenzierung ist sachlich gerechtfertigt mit dem allgemeinen Interesse an der Funktions- und Leistungsfähigkeit der Alters-, Berufsunfähigkeits- und Hinterbliebenenversorgung, die vom Versorgungswerk der Beklagten zu gewährleisten ist.

26

aa) Das Versorgungswerk der Beklagten finanziert sich nach einem sogenannten modifizierten offenen Deckungsplanverfahren. Kennzeichnend für dieses zwischen dem reinen Kapitaldeckungsprinzip und dem Umlageverfahren angesiedelte Modell ist, dass die dauernde Leistungsfähigkeit der Versorgungseinrichtung sichergestellt wird, indem in der versicherungstechnischen Bilanz unter Einbeziehung der zu erwartenden Neuzugänge die künftigen Leistungen dem im gleichen Zeitraum vorhandenen Vermögen und den zu erwartenden Beiträgen gegenübergestellt werden (s. bereits OVG RP, Urteil vom 14. Dezember 2011 – 6 C 11098/11.OVG –, ESOVG, sowie BVerwG, Urteil vom 21. September 2005 – 6 C 3/05 –, juris, Rn 28 m.w.N.). Es besteht beim offenen Deckungsplanverfahren also keine exakte Äquivalenz zwischen Beitrag und Leistung jedes einzelnen Mitgliedes, sondern lediglich eine Äquivalenz zwischen den Beiträgen und den Leistungen aller Mitglieder insgesamt („Gruppenäquivalenz“). Dementsprechend ist es in der Rechtsprechung zu Recht anerkannt, dass Altersgrenzen geeignet sind, zur finanziellen Stabilität von Versorgungswerken beizutragen, die sich nach dem offenen Deckungsplanverfahren finanzieren. Denn je später Beitragszahlungen in diesem Versorgungssystem erfolgen, desto mehr belasten sie dessen Finanzierung, weil sich keine Zinsvorteile aus einer längeren Verweildauer mehr ergeben können, die den leistungsberechtigten Teilnehmern zugute kämen (vgl. VGH BW, Urteil vom 1. September 2009 – 9 S 576/08 –, juris, Rn. 37; VG Stuttgart, Urteil vom 9. Februar 2001 – 4 K 3265/00 –, juris; VG Karlsruhe, Urteil vom 26. Juni 2007 – 5 K 2394/05 –, juris; VG Freiburg, Urteil vom 13. März 2013 – 1 K 454/11 – juris).

27

Dass die Finanzierung des Versorgungswerkes der Beklagten im Grundsatz - modifiziert durch eintrittsaltersabhängige Multiplikatoren (vgl. § 22 Abs. 2 der Satzung) - diesem Modell folgt, ist zwischen den Beteiligten unstreitig und findet seinen Niederschlag insbesondere in § 22 Abs. 1 und 5 sowie in § 22 Abs. 6 in Verbindung mit § 17 Abs. 8 der Satzung. Insbesondere wird gemäß § 22 Abs. 5 Satz 1 der Satzung der Punktwert alle 3 Jahre so berechnet, dass zu Beginn des entsprechenden Jahres die künftigen Einnahmen und der vorhandene Ausgleichsstock einschließlich der Zinsen ausreichen, die künftigen Verpflichtungen gemäß § 24 Abs. 2 zu erfüllen. Zudem wird die Gesamtleistungszahl aus der Summe der Jahresleistungszahlen grundsätzlich unabhängig vom Zeitpunkt der Beitragsleistung gebildet (vgl. § 17 Abs. 8 der Satzung).

28

bb) Dies zugrunde gelegt ist die Altersgrenze in § 11 Nr. 2 der Satzung – an deren Geeignetheit zur Gewährleistung der Stabilität des Finanzierungssystems der Beklagten keine Zweifel bestehen – erforderlich und angemessen. Dem Satzungsgeber kommt insoweit ein Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum zu, der nur einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle unterliegt. Insbesondere ist es nicht Sache der Gerichte zu entscheiden, ob der Satzungsgeber die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. entsprechend zum Sozialversicherungsrecht BVerfG, Kammerbeschluss vom 3. Juni 2013 – 1 BvR 131/13 u.a. –, juris, Rn. 14).

29

cc) Die Erforderlichkeit der Altersdifferenzierung in § 11 Nr. 2 der Satzung wird auch nicht durch den Abschluss von Überleitungsabkommen zwischen den einzelnen Versorgungswerken infrage gestellt.

30

(1) Das folgt für den Personenkreis, der – wie der Kläger – nicht unmittelbar aus dem Zuständigkeitsbereich einer anderen Zahnärztekammer in den Zuständigkeitsbereich der Beklagten wechselt, sondern der hier eine Kammermitgliedschaft (erstmals oder nach vorangehender Aufgabe einer früheren Kammermitgliedschaft) neu begründet, schon daraus, dass insoweit der Anwendungsbereich der Überleitungsabkommen nicht eröffnet ist. Nach § 1 des Überleitungsabkommens zwischen dem Versorgungswerk der Zahnärztekammer Nordrhein, Düsseldorf (VZN) und der Versorgungsanstalt der Beklagten vom 8. April 2013 (zuvor: vom 7. Dezember 2004; im Folgenden: Überleitungsabkommen) regelt dieses die Überleitung der bisher entrichteten Geldleistungen nur für solche Mitglieder, die aus der abgebenden Versorgungseinrichtung ausgeschieden sind, weil sie durch die Aufnahme einer Tätigkeit in der aufnehmenden Versorgungseinrichtung Mitglied geworden sind. Nicht erfasst sind daher Fälle, in denen das betreffende Mitglied, wie hier der Kläger, bereits vor dem Wechsel des Zuständigkeitsbereichs aus der abgebenden Versorgungseinrichtung - aus welchen Gründen auch immer - ausgeschieden war.

31

(2) Vor diesem Hintergrund kann offen bleiben, ob – wie das Verwaltungsgericht angenommen hat – die betreffenden Überleitungsabkommen tatsächlich von einer uneingeschränkten Geltung des Lokalitätsprinzips und von einer Proratisierung ausgehen.

32

Dagegen spricht allerdings, dass nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 des Überleitungsabkommens zwischen der Beklagten und dem VZN die Überleitung ausgeschlossen ist, sofern das Mitglied in dem Zeitpunkt, in dem es die Mitgliedschaft in der aufnehmenden Versorgungseinrichtung erwirbt, das 50. Lebensjahr bereits vollendet hat. Das Überleitungsabkommen geht also zwar einerseits davon aus, dass über 50jährigen Zahnärzten ein Wechsel des Versorgungswerkes durchaus noch möglich ist, andererseits ist in diesen Fällen die Überleitung der Beiträge gerade ausgeschlossen. Das bedeutet, dass die geleisteten Beiträge beim abgebenden Versorgungswerk verbleiben und auch die entsprechenden Rechte und Pflichten des Mitgliedes im Verhältnis zu diesem Versorgungswerk weiter bestehen bleiben.

33

Zudem sieht auch die Satzung des VZN in § 16 Abs. 3 eine Fortführung der Beitragszahlung vor, wenn das den Kammerbereich wechselnde Mitglied nicht beitragspflichtig in der nunmehr zuständigen Versorgungseinrichtung werden kann. Unter Durchbrechung des Lokalitätsprinzips besteht also auch hier die Möglichkeit einer Fortsetzung der Mitgliedschaft im VZN trotz des Wechsels der Kammermitgliedschaft. Dass dem Kläger diese Möglichkeit verwehrt bleibt, liegt allein daran, dass das VZN auf dem Standpunkt steht, der Kläger habe seine dortige Mitgliedschaft – völlig unabhängig von dem hier in Rede stehenden Wechsel des Zuständigkeitsbereichs – bereits zum 1. April 2000 beendet.

34

(3) Aber selbst wenn das Überleitungsabkommen zwischen der Beklagten und dem VZN so auszulegen wäre, dass das Versorgungswerk der Beklagten aufgrund der Vereinbarung des Lokalitätsprinzips und der anteiligen Aufrechterhaltung der im abgebenden Versorgungswerk erworbenen Anwartschaften dazu verpflichtet sei, über 50jährige Teilnehmer aus dem Bezirk der Zahnärztekammer aufzunehmen, könnten die einzelnen betroffenen Kammermitglieder hieraus keine subjektiv-öffentlichen Rechte auf Aufnahme in das Versorgungswerk der Beklagten ableiten. Denn bei dem Überleitungsabkommen handelt es sich lediglich um einen öffentlich-rechtlichen Vertrag zwischen den beteiligten Versorgungseinrichtungen, der von diesen nach § 7 ohne Weiteres mit einer Frist von sechs Monaten zum Ende eines jeden Kalenderjahres durch eingeschriebenen Brief gekündigt werden kann. Ein durchsetzbarer Anspruch einzelner Mitglieder auf Änderung von Satzungsregelungen der beteiligten Versorgungswerke kann daraus hingegen nicht hergeleitet werden. Dies gilt zumal im Falle des Klägers, der bereits deshalb nicht in den Anwendungsbereich eines Überleitungsabkommens fällt, weil er – wie bereits erwähnt – aus dem VZN bereits im Jahr 2000 ausgeschieden ist.

35

2. Auch der von § 11 Nr. 2 der Satzung ebenfalls bewirkten Besserstellung von über 50jährigen EU-Ausländern gegenüber über 50jährigen Inländern (sogenannte Inländerdiskriminierung) steht der allgemeine Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 17 Abs. 1 LV nicht entgegen.

36

a) So scheidet eine Verletzung nationalen Verfassungsrechts unter dem Gesichtspunkt der Inländerdiskriminierung bereits deshalb aus, weil eine auf zwingenden Vorgaben beruhende Umsetzung des Rechtes der Europäischen Union nicht am Maßstab nationaler Grundrechte gemessen werden kann, auch wenn der Umsetzungsakt Ausübung deutscher Staatsgewalt ist (BVerfG, Beschluss vom 13. März 2007 – 1 BvF 1/05 – BVerfGE 118, 79 [95]; BVerfG, Urteil vom 24.4.2013 – 1 BvR 1215/07 –, NJW 2013, 1499 [1500]; dahingehend speziell zu Art. 3 Abs. 1 GG wohl auch BVerfG, Kammerbeschluss vom 1. Oktober 2004 – 1 BvR 2221/03 –, NJW 2005, 737 [738]). Zur Beseitigung einer Ungleichbehandlung durch zwei unterschiedliche Normgeber ist der deutsche Gesetzgeber gemäß Art. 3 Abs. 1 GG nämlich nicht verpflichtet (BVerfG, Beschluss vom 8. Juni 2004 – 2 BvL 5/00 –, BVerfGE 110, 412 [439, Rn. 83]).

37

Hier besaß die Beklagte bei der Entscheidung über die Öffnung der Mitgliedschaft für über 50jährige EU-Ausländer keinen Spielraum, sondern kam damit lediglich ihrer Verpflichtung aus der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 (ABl. v. 30.4.2004 L 166/1) nach, welche die Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern (ABl. L 149 vom 5.7.1971, S. 1) ersetzt hat. Da es danach für die berufsständischen Versorgungswerke keinen entsprechenden Vorbehalt mehr gibt (vgl. noch die Verordnung EWG 1408/71, Anhang II [I.]), ist diese Koordinierungsverordnung auf die berufsständische Versorgung anwendbar (vgl. auch § 1 Nr. 1 und § 3 des Gesetzes zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit in Europa, BGBl. I 2011, 1202). Die Verordnung dient dem Ziel des freien Personenverkehrs innerhalb der Union (vgl. Erwägungsgründe [1] und [3] Satz 3 sowie [15] und [45] der Verordnung). Eine Ausnahme der Koordinierung der Systeme im Hinblick auf ältere Unionsbürger sieht sie nicht vor, so dass anzunehmen ist, dass eine Altersgrenze in einem berufsständischen Versorgungswerk die effektive Durchsetzung dieser Verordnung bzw. allgemeiner die Freizügigkeit, die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit unzulässig behindern würde (vgl. auch Fuchs, Europäisches Sozialrecht, 6. Aufl. 2013, Art. 51 VO [EG] Nr. 883/2004, Rn. 8).

38

b) Aber selbst wenn man Art. 3 Abs. 1 GG sowie Art. 17 Abs. 1 LV grundsätzlich auch in Fällen der sogenannten Inländerdiskriminierung für anwendbar hielte, stellten die unionsrechtlichen Vorgaben jedenfalls einen gewichtigen sachlichen Grund dar, der eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen würde, je nachdem, ob es um die Durchsetzung einer im innerstaatlichen Recht oder im Gemeinschaftsrecht wurzelnden Rechtsposition geht. Ein gewichtiger sachlicher Grund für die Ungleichbehandlung liegt unter diesem Blickwinkel in der Tatsache begründet, dass der nationale Gesetzgeber in seiner Gestaltungsfreiheit für die EU-Ausländer durch Europarecht gebunden war (BVerwG, Urteil vom 31. August 2011 – 8 C 9/10 –, BVerwGE 140, 276 [287, Rn 44]; s. auch bereits OVG RP, Beschluss vom 3. Februar 1988 – 13 B 308/87 –, NJW 1988, 1477; Kokott, DV 31 [1998], S. 335 [368]; Jochum/Hailbronner, Europarecht II, 2006, Rn. 292 ff.). Insoweit genügt als gewichtiger sachlicher Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung von Inländern die Tatsache, dass die vom Unionsrecht erfassten Sachverhalte einerseits und die dem nationalen Recht verbleibenden Bereiche andererseits sich sachlich unterscheiden (vgl. Gundel, DVBl. 2007, 269 [22]; Albers, JZ 2008, 708 [713]; Ehlers, in: ders./Becker (Hrsg.), Europäische Grundrechte und Grundfreiheiten, 3. Aufl. 2009, § 7 Rn. 24). Verpflichtete nämlich Art. 3 Abs. 1 GG zur Gleichbehandlung der rein inländischen Sachverhalte mit den unionsrechtlich geprägten Konstellationen, würde er eine unionsrechtlich veranlasste Angleichung des innerstaatlichen deutschen Rechts in Sachbereichen bewirken, in denen der Europäischen Union gar keine Kompetenzen zustehen (Albers, JZ 2008, 708 [713]). Eine Grundrechtsverletzung durch die Besserstellung von EU-Ausländern gegenüber Inländern kommt daher insoweit allenfalls dann in Betracht, wenn das vom nationalen Gesetzgeber verfolgte Regelungsziel wegen der Ausklammerung der EU-Ausländer ohnehin nicht mehr erreichbar wäre (vgl. Ehlers, in: ders./Becker [Hrsg.], Europäische Grundrechte und Grundfreiheiten, 3. Aufl. 2009, § 7 Rn. 24).

39

Nach diesen Maßstäben wäre der aus der Verordnung (EG) 883/2004 folgende Anspruch über 50jähriger EU-Ausländer auf Aufnahme in das Versorgungswerk der Beklagten allenfalls dann kein ausreichender Rechtfertigungsgrund für eine Ungleichbehandlung der über 50jährigen Inländer, wenn das mit § 11 Nr. 2 der Satzung verfolgte Regelungsziel wegen der Ausklammerung der EU-Ausländer ohnehin nicht mehr erreichbar wäre. Dafür bestehen aber keine Anhaltspunkte. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass das Regelungsziel der Altersgrenze in § 11 Nr. 2 der Satzung – die Stabilität der Finanzierung des Versorgungswerkes – wegen der Ausklammerung der EU-Ausländer nicht mehr erreichbar wäre. Vielmehr hat die Beklagte unwidersprochen vorgetragen, dass von 2005 bis zum Mai 2013 lediglich 5 Teilnehmer aus einem EU-Staat in den Bereich der Beklagten übergesiedelt sind, die älter als 45 Jahre waren. Danach ist ein nennenswerter Einfluss der Aufnahme älterer EU-Ausländer auf das Finanzierungssystem des Versorgungswerkes der Beklagte ausgeschlossen.

40

3. Eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes wegen der von dem Kläger gerügten Ungleichbehandlung von über 50jährigen Zahnärzten, die in den Zuständigkeitsbereich der Beklagten wechseln, mit über 50jährigen Zahnärzten, die ihre Tätigkeit in den Bereich anderer Zahnärztekammern verlagern, scheidet schon deshalb aus, weil Art. 3 Abs. 1 GG und entsprechend Art. 17 Abs. 1 LV jeweils nur Bindungswirkung für den jeweiligen Hoheitsträger innerhalb seines Herrschaftsbereichs entfaltet (st. Rspr., vgl. zuletzt BVerfG, Beschluss vom 7. November 2002 – 2 BvR 1053/98 –, BVerfGE 106, 225 [241, Rn. 48] m.w.N.).

II.

41

Durchgreifende europarechtliche Bedenken gegen die Regelung in § 11 Nr. 2 der Satzung des Versorgungswerkes der Beklagten bestehen ebenfalls nicht.

42

1. Die Altersgrenze ist insbesondere mit den Vorgaben der Richtlinie 2000/78/EG des Rates vom 27.11.2000 zur Festlegung eines allgemeinen Rahmens für die Verwirklichung der Gleichbehandlung in Beschäftigung und Beruf (Abl. L 303/16) vereinbar. Es spricht zwar alles dafür, dass der Anwendungsbereich dieser Richtlinie im Falle einer Altersgrenze für die Aufnahme in ein berufsständisches Versorgungswerk auch unabhängig von dem Vorliegen eines grenzüberschreitenden Bezugs eröffnet ist (anders VGH BW, Urteil vom 1. September 2009 – 9 S 576/08 –, juris, Rn. 39 f.).

43

Die darin liegende Ungleichbehandlung wegen des Alters ist aber jedenfalls gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie gerechtfertigt. Nach dieser Vorschrift können die Mitgliedstaaten vorsehen, dass Ungleichbehandlungen wegen des Alters keine Diskriminierung darstellen, sofern sie objektiv und angemessen sind und im Rahmen des nationalen Rechts durch ein legitimes Ziel gerechtfertigt sind. Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie stellt klar, dass bei betrieblichen Systemen der sozialen Sicherheit die Festsetzung von Altersgrenzen als Voraussetzung für die Mitgliedschaft oder den Bezug von Altersrente oder von Leistungen bei Invalidität keine Diskriminierung wegen des Alters darstellt, solange dies nicht zu Diskriminierungen wegen des Geschlechts führt. Entsprechendes muss für die hier in Rede stehende Altersgrenze in § 11 Nr. 2 der Satzung gelten, denn dieser liegen die gleichen – legitimen – sozialpolitischen Ziele der Allgemeinheit (s. zu diesem Erfordernis EuGH, Urteil vom 13. September 2011 – C-447/09 [Prigge] –, Rn. 80 ff.) zugrunde, nämlich das Funktionieren der berufsständischen Versorgung durch eine Risikobegrenzung im Interesse der Solidargemeinschaft (vgl. bereits OVG RP, Urteil vom 26. Mai 2010 – 6 A 10320/10.OVG –, ESOVG).

44

Nach den vorstehenden Ausführungen (s. unter I.) ist die Altersgrenze in § 11 Nr. 2 der Satzung auch ohne Weiteres angemessen und erforderlich, um dieses Ziel zu erreichen (vgl. zu diesem Erfordernis auch EuGH, Urteil vom 16. Oktober 2007 – C-411/05 [Félix Palacios de la Villa/Cortefiel Servicios SA] –, NJW 2007, 3339 Rn. 71).

45

2. Ein Verstoß gegen das unionsrechtliche Diskriminierungsverbot in Art. 18 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV – (ex Art. 12 EG) kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die Vorschrift nur im Anwendungsbereich der Verträge gilt, also voraussetzt, dass die angegriffene Regelung dem Vollzug bzw. der Durchführung des Unionsrechts dient oder zumindest im Zusammenhang mit der Ausübung von Grundfreiheiten steht, also einen grenzüberschreitenden Bezug aufweist. Das ist im Falle einer Schlechterstellung von Inländern bei rein inländischen Sachverhalten nicht der Fall (vgl. Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 4. Aufl., Art. 18 Rn. 17 f. und Art. 34 Rn. 39). Insoweit sind allein die nationalen Regelungen, nicht jedoch das Unionsrecht maßgeblich (vgl. EuGH, Urteil vom 23. September 2008 – C-427/06 [Bartsch] –, NJW 2008, 3471 [Rn. 25]).

46

Ob das Verbot der Altersdiskriminierung aus Art. 21 Abs. 1 der EU-Grundrechtecharta – GrCh – gemäß Art. 51 Abs. 1 Satz 1 GrCh anwendbar ist, weil die hier in Rede stehende Satzungsregelung, soweit sie im Anwendungsbereich der Richtlinie 2000/78/EG liegt, der „Durchführung des Rechts der Union“ dient, kann offen bleiben (s. zum Anwendungsbereich der Grundrechtcharta einerseits BVerfG, Urteil vom 24. April 2013 – 1 BvR 1215/07, NJW 2013, 1499 [1500]; andererseits EuGH, 26.2.2013, Rs C-617/10 [Akerberg Fransson]). Da die betreffende Richtlinie eine spezielle Ausgestaltung des Verbotes der Altersdifferenzierung enthält und diese hiernach – wie unter II.1. dargelegt – gerechtfertigt ist, scheidet eine Verletzung jedenfalls aus diesem Grunde aus.

III.

47

Eine Verletzung des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes vom 14. August 2006 (BGBl. I S. 1897) – AGG – ist angesichts der Vereinbarkeit der Satzung mit der Richtlinie 2000/78/EG, deren Umsetzung das AGG dient, ebenfalls ausgeschlossen.

48

Dabei kann offen bleiben, ob das AGG auf Fälle der vorliegenden Art überhaupt anwendbar ist, was zweifelhaft ist, weil die Mitglieder der Beklagten als Angehörige eines freien Berufs keine Beschäftigten im Sinne des 2. Abschnitts des AGG sind (vgl. § 6 Abs. 1 AGG), so dass allenfalls eine entsprechende Anwendung gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 2 AGG in Betracht käme. Zudem bestehen begründete Zweifel an der Gesetzgebungskompetenz des Bundes für Regelungen, die Auswirkungen auf die Leistungen von Versorgungseinrichtungen der Angehörigen freier Berufe haben (vgl. BVerwG, Urteil vom 25. Juli 2007 – 6 C 27/06 –, BVerwGE 129, 129 [Rn. 35], OVG RP, Urteil vom 26. Mai 2010 – 6 A 10320/10.OVG –, ESOVG m.w.N.).

49

Ungeachtet der Anwendbarkeit des AGG steht § 11 Nr. 2 der Satzung vor dem Hintergrund der obigen Ausführungen aber jedenfalls mit dessen Vorgaben in Einklang. § 11 Nr. 2 der Satzung bewirkt zwar eine Benachteiligung wegen des Alters im Sinne von § 7 Abs. 1 in Verbindung mit § 1 AGG. Diese ist aber nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AGG gerechtfertigt, weil sie – wie bereits oben dargelegt (I. und II.1.) – objektiv und angemessen und durch ein legitimes Ziel gerechtfertigt ist und die Mittel zur Erreichung dieses Ziels angemessen und erforderlich sind.

IV.

50

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

51

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils folgt aus § 167 Abs. 2 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10 ZPO.

52

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Gründe der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Art nicht vorliegen.

53

Beschluss

54

Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Berufungsverfahren auf 39.533,60 € festgesetzt (§§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 1 GKG).

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.
(weggefallen)
1a.
(weggefallen)
1b.
(weggefallen)
2.
a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;
b)
Beiträge des Steuerpflichtigen
aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
2Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.3Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.4Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.5Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.6Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;
3.
Beiträge zu
a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
2Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.3Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.4Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.5Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;
3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;
4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;
5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;
6.
(weggefallen)
7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.
8.
(weggefallen)
9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;
2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Dies gilt nur für
a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
3Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit
a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,
2.
geleistet werden an
a)
1Versicherungsunternehmen,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
2Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.3Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,
b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen,
c)
einen Sozialversicherungsträger oder
d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
2Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.
Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres
a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
2.
Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.4Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.5Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.6Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

KalenderjahrVorwegabzug für
den Steuerpflichtigen
Vorwegabzug im
Fall der Zusammen-
veranlagung von
Ehegatten
20132 1004 200
20141 8003 600
20151 5003 000
20161 2002 400
20179001 800
20186001 200
2019300600


zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Gründe

A.

1

Mit seiner Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Besteuerung seiner Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 2005 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427).

I.

2

1. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bereits mehrfach zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung von Altersbezügen geäußert. Im Anschluss an seinen Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) mahnte der Erste Senat mit Beschluss vom 24. Juni 1992 eine "dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge" an, wozu auch die Altersbezüge der Selbständigen gehörten (BVerfGE 86, 369 <379 f.>). Eine Frist zur Neuregelung wurde dem Gesetzgeber dabei nicht gesetzt (vgl. hierzu auch BVerfG, Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 1997 - 1 BvR 1300/89 -, HFR 1997, S. 937, sowie vom 20. August 1997 - 1 BvR 1523/88 -, HFR 1998, S. 397).

3

2. Im Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) stellte der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts für das Streitjahr 1996 fest, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 EStG andererseits mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dem Gesetzgeber wurde aufgetragen, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen.

4

3. Zur Vorbereitung der gesetzlichen Neuregelung wurde eine Sachverständigenkommission eingesetzt, die am 11. März 2003 ihren Abschlussbericht erstattete (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74, 2003). Auf dieser Grundlage wurde das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erarbeitet, das zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427).

5

4. Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169) nahm der Zweite Senat Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung an, mit denen für Veranlagungszeiträume vor 2005 eine zu niedrige einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, insbesondere von Beiträgen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, privaten Lebens- und Rentenversicherungen sowie zu Berufsunfähigkeitsversicherungen, gerügt worden war. Der Senat sah die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht als erfüllt an, weil den Verfassungsbeschwerden vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Rentenbesteuerung (BVerfGE 105, 73) und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz die hinreichende Aussicht auf Erfolg fehle.

II.

6

1. Der 1931 geborene Beschwerdeführer, ein ehemaliger Wirtschaftsprüfer, bezieht seit dem 1. April 1996 eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Im Streitjahr 2005 erhielt er monatliche Rentenzahlungen in Höhe von 1.882,82 € sowie monatliche Zuschüsse zur Krankenversicherung in Höhe von 134,62 € bis zum 30. Juni 2005 sowie ab dem 1. Juli 2005 in Höhe von 125,21 €.

7

In der Zeit von Mai 1993 bis April 1996 war der Beschwerdeführer als angestellter Wirtschaftsprüfer nichtselbständig, im Übrigen stets selbständig tätig. Er zahlte im Jahr 1972 für den Zeitraum Januar 1956 bis Dezember 1967 Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach, die oberhalb der Höchstbeiträge lagen. Ausweislich eines Schreibens der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 8. März 2006 zahlte der Beschwerdeführer ferner ab 1968 in fünf Jahren Beiträge oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, nämlich in den Jahren 1968, 1985, 1987, 1989 und 1991. Im Zeitraum 1956 bis März 1996 summierten sich die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung - einschließlich der Arbeitgeberanteile - auf insgesamt 291.111 DM.

8

In den Jahren 1996 bis 2005 bezog der Beschwerdeführer Rentenzahlungen in Höhe von insgesamt 438.911 DM. Der der Besteuerung unterliegende Anteil der Rentenzahlungen belief sich in diesem Zeitraum (ohne Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrages) auf 128.665 DM. Steuerfrei blieben 310.246 DM.

9

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 erklärte der Beschwerdeführer Renteneinkünfte (einschließlich des Zuschusses zur Krankenversicherung) in Höhe von 24.143 € und beantragte, diese nach Maßgabe der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG nur in Höhe des Ertragsanteils von 18 % zu besteuern. Das Finanzamt Bochum-Mitte folgte diesem Antrag im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2005 vom 9. März 2006 nicht. Im Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid erließ es am 18. April 2006 einen Änderungsbescheid, in dem es die Zuschüsse zur Krankenversicherung als steuerfreie Zahlungen qualifizierte und den der Besteuerung unterliegenden Anteil an den Renteneinkünften mit 11.298 € ansetzte. Im Übrigen blieben die Einsprüche des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau ohne Erfolg.

10

2. Die hiergegen erhobene Klage des Beschwerdeführers wurde vom Finanzgericht durch Urteil vom 14. Oktober 2008 abgewiesen. Die Renteneinkünfte des Beschwerdeführers seien sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 1, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG, die zu 50 % der Besteuerung unterlägen. Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG lägen nicht vor. Der Beschwerdeführer habe einen Nachweis, dass der jeweilige Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten worden sei, nicht erbracht. Bei nachgezahlten Beiträgen sei der Zahlungszeitraum maßgeblich und nicht der Zeitraum, für den die Nachzahlungen erbracht würden.

11

3. Auf die Revision des Beschwerdeführers hob der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 19. Januar 2010 (- X R 53/08 -, BFHE 228, 223 = BStBl II 2011 S. 567) das Urteil des Finanzgerichts auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück.

12

a) Der Gesetzgeber habe allerdings durch die endgültige Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen. Er habe die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich sei, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt werde. Bei der Besteuerung von auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhenden Leibrenten habe sich der Gesetzgeber von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhten, die Ertragsanteilsbesteuerung als steuersystematisch gerechtfertigt anzusehen sei. Nach der neuen gesetzgeberischen Konzeption könnten Rentenzuflüsse, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen beruhten, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Die unterschiedslose, vollständige Besteuerung solcher Alterseinkünfte vormaliger Angestellter und vormals selbständig Tätiger im Gegensatz zu Renten aus nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten privaten Lebensversicherungen könne damit gerechtfertigt werden, dass - jedenfalls nach Abschluss der Übergangszeit - die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden könnten, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten würden.

13

b) Auch die den Beschwerdeführer treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Sätze 3 und 4 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

14

aa) Sie verletze den Beschwerdeführer nicht in seinem Grundrecht auf Gleichbehandlung. Der Umstand, dass die Alterseinkünfte vormals selbständig Tätiger und vormaliger Arbeitnehmer während des Übergangszeitraums trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der Altersvorsorgeaufwendungen mit demselben Anteil besteuert würden, sei der Administrierbarkeit und Praktikabilität der Neuregelung geschuldet. Der dem Gesetzgeber für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum werde damit nicht überschritten. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt sei.

15

bb) Die geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 verstoße auch nicht gegen die rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes. Es liege eine unechte Rückwirkung vor, weil sich die einkommensteuerliche Belastung des Beschwerdeführers aufgrund des Systemwechsels erst nach Verkündung des Alterseinkünftegesetzes, nämlich mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005, erhöht habe, der Beschwerdeführer aber bereits in früheren Jahren aufgrund seines freiwilligen Beitritts zur gesetzlichen Rentenversicherung Altersvorsorgeaufwendungen getätigt und damit entsprechende Dispositionen abschließend vollzogen habe. Bei der gebotenen Abwägung überwiege jedoch das gesetzgeberische Änderungsinteresse gegenüber dem Interesse des Beschwerdeführers an einer Fortgeltung der früheren Ertragsanteilsbesteuerung. Zwar sei zugunsten des Beschwerdeführers zu berücksichtigen, dass die von ihm geleisteten Altersvorsorgebeiträge einen wichtigen Baustein seiner Altersversorgung darstellten und der verschärfte Steuerzugriff ihn als Rentenempfänger getroffen habe, so dass keinerlei Möglichkeit mehr bestanden habe, die Erhöhung der Steuerlast durch anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen. Auf der anderen Seite müsse der Gesetzgeber gerade auch bei notwendigerweise langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Befugnis haben, aus Gründen des Allgemeinwohls an früheren Entscheidungen nicht mehr festzuhalten. Der Bürger könne nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher gewährt habe, uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhalte. Die verfassungsrechtlich gebotene Beseitigung der Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte habe eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des Beschwerdeführers an einer fortbestehenden Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten müsse. Der Beschwerdeführer habe auch nicht davon ausgehen können, dass seine künftigen Rentenbezüge unverändert einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen würden, nachdem das Bundesverfassungsgericht bereits seit 1980 die Notwendigkeit einer Neuregelung der Besteuerung von Renten und Beamtenpensionen betont habe.

16

cc) Es sei schließlich auch das Verbot der Doppelbesteuerung eingehalten. Die Summe der vom Beschwerdeführer steuerfrei bezogenen Rentenanteile (310.246 DM) übersteige die Summe der von ihm geleisteten Beiträge (291.111 DM), selbst wenn man zugunsten des Beschwerdeführers unterstelle, dass er sämtliche Beiträge zur Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen geleistet habe. Eine Doppelbesteuerung komme nur in Betracht, wenn bei der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung beziehungsweise -belastung nicht das Nominalwertprinzip zugrunde gelegt würde, sondern wenn man die zwischenzeitlich eingetretene Wertveränderung der Beitragszahlungen berücksichtigte. Eine solche Abweichung vom Nominalwertprinzip sei indes nicht gerechtfertigt. Wie der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts in BVerfGE 105, 73 (93) dargelegt habe, entspreche es der ökonomischen Logik der Ertragsanteilsbesteuerung, wenn die nominellen Werte der geleisteten Beiträge in Relation zu den nominellen Werten der Rentenbezüge gesehen würden. Demgemäß seien auch die Sachverständigenkommission und ihr folgend der Gesetzgeber bei der Umsetzung des Doppelbesteuerungsverbots entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und hätten keine Barwertberechnung vorgenommen. Vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte sei es hinnehmbar, dass bei der Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten - unabhängig davon, ob sie inflations- oder rentenpolitisch bedingt seien - besteuert würden.

17

c) Das Finanzgericht habe aber im Hinblick auf einen Teil der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers zu Unrecht die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG abgelehnt. Für die Beantwortung der Frage, ob durch nachgezahlte Beiträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschritten worden seien, sei nicht auf das Jahr der Zahlung der Beiträge abzustellen. Da rentenrechtlich Nachzahlungen für einzelne Jahre möglich seien, müssten diese im Rahmen der Öffnungsklausel entsprechend steuerlich berücksichtigt werden. Die in der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 8. März 2006 ausgewiesenen Jahre seien daher um die Beitragsjahre 1956 bis 1967 zu ergänzen.

18

4. Gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs erhob der Beschwerdeführer Verfassungsbeschwerde, die mit Beschluss vom 8. April 2011 (2 BvR 844/10) mangels Erschöpfung des Rechtswegs nicht zur Entscheidung angenommen wurde.

19

5. Infolge der im Urteil des Bundesfinanzhofs angeordneten Berücksichtigung von Beitragszahlungen für die Dauer von 17 Jahren oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung errechnete die Deutsche Rentenversicherung Bund, dass 4,05 % der vom Beschwerdeführer erzielten Renteneinkünfte der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG unterfielen. Dementsprechend erließ das Finanzamt am 22. Februar 2011 einen Einkommensteueränderungsbescheid, mit dem es diesen Rentenanteil in Höhe des Ertragsanteils von 18 % besteuerte.

20

6. Im zweiten Rechtszug wies das Finanzgericht die Klage - nunmehr gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 22. Februar 2011 - mit Urteil vom 18. November 2011 erneut als unbegründet ab. Die Revision ließ es nicht zu. Der der Besteuerung unterliegende Anteil der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers sei nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG sowie unter Berücksichtigung der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zutreffend ermittelt und besteuert worden. Im Übrigen folge der Senat der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 19. Januar 2010, an die er gebunden sei (§ 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

III.

21

Gegen das Urteil des Finanzgerichts im zweiten Rechtszug richtet sich die mit Schriftsatz vom 12. Dezember 2011 erhobene Verfassungsbeschwerde. Unter Bezugnahme auf sein Vorbringen im Verfahren 2 BvR 844/10 hält der Beschwerdeführer an seiner Auffassung fest, dass die Besteuerung der Rentenbezüge vormals Selbständiger, die freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet hätten, im Verhältnis zur Besteuerung der Renten vormals nichtselbständig Tätiger gleichheitswidrig sei. Zum einen habe für Selbständige kaum eine Möglichkeit bestanden, die freiwilligen Beitragszahlungen als Sonderausgaben steuermindernd geltend zu machen. Zum anderen seien nichtselbständig Tätige durch den hälftigen Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich privilegiert gewesen. Der Arbeitgeberbeitrag habe den Vorwegabzug für Selbständige regelmäßig überschritten und daher zu einer höheren Steuerentlastung geführt. Die höhere steuerliche Vorbelastung bei Selbständigen in der Erwerbsphase habe - auch aus Gründen des Vertrauensschutzes - eine Fortgeltung der günstigeren Ertragsanteilsbesteuerung in der Rentenbezugsphase erfordert. Zudem sei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung ein reiner Nominalwertvergleich unzulässig.

B.

22

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte des Beschwerdeführers angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

I.

23

Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig, obwohl der Beschwerdeführer es unterlassen hat, das angegriffene Urteil des Finanzgerichts im Wege der Nichtzulassungsbeschwerde nach § 116 FGO erneut zur Überprüfung durch den Bundesfinanzhof zu stellen, bevor er seine Verfassungsbeschwerde erhoben hat. Eine wiederholte Anrufung des Revisionsgerichts ist zur Erschöpfung des Rechtswegs (§ 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG) jedenfalls dann entbehrlich, wenn nach der gefestigten Rechtsprechung des Revisionsgerichts keine abweichende Entscheidung zu erwarten ist (vgl. BVerfGE 18, 224 <231>) oder die maßgeblichen Rechtsfragen im Zurückverweisungsbeschluss mit Bindungswirkung für das weitere Verfahren entschieden worden sind (vgl. BVerfGE 78, 58 <67>; Sperlich, in: Umbach/Clemens/Dollinger, BVerfGG, 2. Aufl. 2005, § 90 Rn. 119). So liegt der Fall hier. Der Bundesfinanzhof hat die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen des Alterseinkünftegesetzes in seinem Grundsatzurteil vom 26. November 2008 (- X R 15/07 -, BFHE 223, 445 = BStBl II 2009 S. 710) bejaht und sowohl in dem den Beschwerdeführer betreffenden Revisionsurteil als auch in der Folgezeit (vgl. Beschluss vom 5. Juni 2014 - X B 102/13 -, BFH/NV 2014, S. 1367 m.w.N.) an dieser Rechtsprechung festgehalten, so dass im Streitfall nicht mit einer abweichenden verfassungsrechtlichen Beurteilung zu rechnen war.

II.

24

Die Verfassungsbeschwerde ist jedoch unbegründet.

25

Die der angegriffenen Entscheidung des Finanzgerichts zugrundeliegenden Vorschriften des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) verletzen den Beschwerdeführer nicht in Grundrechten oder grundrechtsgleichen Rechten. Sie führen weder zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers als Selbständigem im Verhältnis zu nichtselbständig Tätigen (1.) noch zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung des Beschwerdeführers (2.). Der mit dem Alterseinkünftegesetz vollzogene Übergang zur nachgelagerten Besteuerung von Renteneinkünften ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Rückwirkungsverbots verfassungsrechtlich zu beanstanden (3.).

26

1. Soweit sich der Beschwerdeführer dagegen wendet, dass seine Renteneinkünfte ebenso wie die ehemals nichtselbständig Tätiger trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung in der Aufbauphase mit einem Besteuerungsanteil von 50 % statt mit dem Ertragsanteil von 27 % besteuert werden, liegt ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vor.

27

a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

28

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; vgl. auch BVerfG, Urteile des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41, und vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 123).

29

(1) Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

30

(2) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.).

31

Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412, Rn. 87>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412, Rn. 87>).

32

bb) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134>).

33

b) Gemessen an diesen Grundsätzen verstößt die Besteuerung der Leibrente des Beschwerdeführers nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG ab dem Jahr 2005 nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

34

aa) Kernpunkt der Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Vorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte aus der sogenannten Basisversorgung - unter anderem den gesetzlichen Rentenversicherungen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG - ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung mit dem steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei den aktiv Erwerbstätigen bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € und der Besteuerung der Alterseinkünfte in Form von Leibrenten und sonstigen Leistungen in voller Höhe nach Ablauf der Übergangsregelung. Der Bundesfinanzhof hat zu Recht angenommen, dass der Gesetzgeber mit dieser neuen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, soweit sie in der endgültigen Ausgestaltung zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, grundsätzlich eine den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen und auch die durch das Verbot der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) gezogenen Grenzen seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten hat, solange und soweit die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.

35

Die verfassungsrechtliche Prüfung muss sowohl die Aufbau- als auch die Auszahlungsphase von Alterseinkünften in den Blick nehmen, also veranlagungszeitraumübergreifend erfolgen (vgl. BVerfGE 120, 169 <170>), weil das Verbot doppelter Besteuerung entweder durch eine Steuerfreistellung von Altersvorsorgeaufwendungen (in der Aufbauphase) oder durch Nichtbesteuerung von Alterseinkünften, die aus versteuertem Einkommen stammen, (in der Auszahlungsphase) beachtet werden kann. Für den vorliegenden Fall bedarf keiner Entscheidung, ob und inwieweit die Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten auf einen Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € durch § 10 Abs. 3 EStG (i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes) verfassungsrechtlichen Anforderungen gerecht wird, weil hier nur die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Renteneinkünften zu beurteilen ist, die auf Beitragsleistungen in der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes beruhen. In der endgültigen Ausgestaltung führt die unterschiedslose Besteuerung der Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und vormals selbständig Tätigen in keinem Fall zu einer Ungleichbehandlung dieser beiden Personengruppen, weil die Rentenanwartschaften beider in der aktiven Phase unter vergleichbaren Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können. Dadurch unterscheiden sich beide gleichermaßen von den Renten aus privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten Renten- oder Lebensversicherungen, die - aufgrund ihrer "vorgelagerten" Besteuerung in der Aufbauphase - in der Auszahlungsphase nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG nur mit einem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegen.

36

bb) Die den Beschwerdeführer treffende Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG sieht allerdings vor, dass auch Leibrenten und andere Leistungen aus der Basisversorgung, die vor dem Jahr 2005 oder im Jahr 2005 begonnen haben, mit einem einheitlichen Besteuerungsanteil in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage eingehen, obwohl in der Aufbauphase die korrespondierenden Altersvorsorgeaufwendungen je nach der Art der ausgeübten Erwerbstätigkeit in unterschiedlichem Maße steuerlich entlastet wurden. Diese - auch im Verhältnis zwischen Selbständigen und Arbeitnehmern bestehende - Gleichbehandlung bei der Besteuerung der Alterseinkünfte in der Rentenbezugsphase trotz unterschiedlicher Ausgangslage ist jedoch in der Übergangsphase verfassungsrechtlich hinzunehmen.

37

(1) Arbeitnehmer waren in der Aufbauphase bis zum 31. Dezember 2004 insoweit begünstigt, als die Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 62 EStG in voller Höhe steuerfrei waren, während Selbständige ihre Altersvorsorgeaufwendungen vollständig aus eigenen Mitteln aufbringen mussten. Nach § 10 Abs. 3 Satz 2 Buchstabe a EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung - EStG a.F. - wurde jedoch im Gegenzug bei Arbeitnehmern der Vorwegabzug gekürzt, während Selbständigen ein ungekürzter Vorwegabzug eingeräumt wurde. Letzteren sollte damit ein Ausgleich dafür gewährt werden, dass der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung beim Arbeitnehmer nicht als beschränkt abziehbare Sonderausgabe, sondern als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wurde (vgl. Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1961 vom 4. März 1961, BTDrucks 3/2573, S. 21). Eine relative Schlechterstellung von Selbständigen durch die Gleichbehandlung in der Auszahlungsphase ergibt sich dennoch, wenn und soweit die Arbeitgeberanteile im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG den ungekürzten Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. überstiegen.

38

(2) Für die gleichheitsrechtliche Prüfung kommt es indes nicht allein auf einen Vergleich der steuerlichen Entlastungsbeträge in § 3 Nr. 62 EStG einerseits und § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. andererseits an. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass Selbständigen zusätzlich andere steuerliche Vergünstigungen offenstanden, die ihre Altersversorgung erleichtern konnten, so zum Beispiel Freibeträge im Falle einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung nach § 16 Abs. 4 EStG oder die Tarifermäßigung in § 34 EStG (vgl. auch BFH, Urteil vom 11. Dezember 2002 - XI R 17/00 -, juris, Rn. 34). Zum anderen sind in die gleichheitsrechtliche Betrachtung unterschiedliche Grundstrukturen der Altersversorgung einzubeziehen, da bei einem Vergleich von Versicherten, die unterschiedlichen Versorgungssystemen angehören, auch die Strukturunterschiede dieser Systeme von Bedeutung sind (vgl. BVerfGE 120, 125 <148> für die gleichheitsrechtliche Würdigung von Beiträgen zur gesetzlichen und zu einer privaten Krankenversicherung).

39

Dabei sind - ungeachtet der im Einzelfall bestehenden Möglichkeit, dass auch Selbständige wie der Beschwerdeführer in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert sein können - insbesondere die Strukturunterschiede der gesetzlichen und der berufsständischen Versicherungssysteme in den Blick zu nehmen. Das Vergleichspaar "Renten der gesetzlichen Rentenversicherung - Renten von berufsständischen Versorgungswerken" stimmt zwar, wie der hier zu entscheidende Fall zeigt, nicht stets mit dem Vergleichspaar "Renten vormals Angestellter - Renten vormals Selbständiger" überein. Der Bundesfinanzhof hat jedoch durch einen Vergleich des Beitragsaufkommens von Arbeitnehmern und Selbständigen auf der einen Seite und Arbeitgebern auf der anderen Seite an die entsprechenden gesetzlichen und berufsständischen Altersversorgungseinrichtungen belegt, dass die Mitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung zum weit überwiegenden Anteil aus Arbeitnehmern bestehen, während bei den Versorgungswerken nur circa ein Zehntel des Aufkommens aus Arbeitgeberanteilen resultiert, die nicht selbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke also eher die Ausnahme bilden (vgl. Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 58 ff.). Der selbständig Tätige mit einer Altersversorgung durch ein Versorgungswerk und der Angestellte mit einer Altersversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung stellen demnach in der Realität die typischen Fälle dar, an denen sich der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis orientieren durfte.

40

Bei einem Vergleich der Grundstrukturen ist zu berücksichtigen, dass die Leistungen berufsständischer Versorgungswerke nicht wie bei der gesetzlichen Rentenversicherung ausschließlich umlagefinanziert sind, sondern jedenfalls auch auf dem Prinzip der Kapitaldeckung beruhen (vgl. Boecken, in: v. Maydell/Ruland/Becker, Sozialrechtshandbuch, 5. Aufl. 2012, § 22 Rn. 82 ff.). Die in einem berufsständischen Versorgungswerk versicherte Risikostruktur ist zudem wegen der im Verhältnis zur gesetzlichen Rentenversicherung homogeneren Gruppenstruktur als günstiger zu bewerten, was sich ebenfalls auf das Verhältnis zwischen Beiträgen und Leistungen auswirkt (vgl. Boecken, in: v. Maydell/Ruland/Becker, Sozialrechtshandbuch, 5. Aufl. 2012, § 22 Rn. 11). Der Bundesfinanzhof (Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 65) geht deshalb zu Recht davon aus, dass nominell gleich hohe Beiträge eines pflichtversicherten Arbeitnehmers (einschließlich der Arbeitgeberbeiträge) zur gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und Beiträge eines Selbständigen zu seinem Versorgungswerk andererseits selbst bei typisierender Betrachtung keinen Rückschluss auf ein gleiches Versorgungsniveau zulassen (vgl. auch BVerfGE 120, 125 <150> zu Krankenversicherungsbeiträgen).

41

(3) Auch wenn die Strukturunterschiede zwischen den einzelnen Altersvorsorgeeinrichtungen nicht jede einkommensteuerliche Ungleichbehandlung von Altersvorsorgeaufwendungen ehemals selbständig und ehemals nichtselbständig Versicherter bei gleicher Besteuerung der Alterseinkünfte rechtfertigen, bewegt sich die Übergangsregelung noch innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der angestrebten umfassenden Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zukommt (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

42

Der Gesetzgeber durfte (auch) für die Übergangszeit insbesondere die Notwendigkeit einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen in eine Abwägung mit den Erfordernissen einer folgerichtigen Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen einstellen (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>). Er hat sich aus Gründen der Steuervereinfachung von Anfang an und unter Einbeziehung von Alterseinkünften, die ganz oder teilweise auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor dem 1. Januar 2005 beruhen, für eine pauschale Besteuerung der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 1 EStG genannten Leibrenten entschieden, um eine Aufteilung der Leibrenten in einen nach Doppelbuchstabe aa und einen nach Doppelbuchstabe bb (Ertragsanteilsbesteuerung) zu besteuernden Teil entbehrlich zu machen. Andernfalls müsste eine solche Aufteilung bei erstmaligem Bezug der Leibrente und bei jeder Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leibrente vorgenommen werden, was einen erheblichen Verwaltungsaufwand und damit verbundene hohe Kosten bedeutet hätte (BTDrucks 15/2150, S. 40).

43

Der Gesetzgeber hat gerade bei der Ordnung von Massenerscheinungen und deren Abwicklung einen - wenn auch nicht unbegrenzten - Spielraum für generalisierende und typisierende Regelungen (vgl. BVerfGE 82, 126 <151 f.>; 84, 348 <359 f.>; 96, 1 <6>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 <246>). Die steuerlichen Vorteile der Typisierung müssen allerdings im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 127, 224 <246> sowie ferner 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>).

44

Das ist in Bezug auf die Alterseinkünfte, die ganz oder teilweise auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor dem 1. Januar 2005 beruhen, der Fall. Die Festlegung individueller Besteuerungsanteile für jeden einzelnen Steuerpflichtigen in Abhängigkeit vom Umfang oder der Dauer seiner früheren Tätigkeit hätte zur Folge gehabt, dass die frühere steuerliche Behandlung der eingezahlten Beiträge eines jeden Steuerpflichtigen hätte ermittelt werden müssen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41). Das wäre mit dem Erfordernis handhabbarer und administrierbarer Lösungen im Massenverfahren der Rentenbesteuerung nicht vereinbar gewesen.

45

Auf der anderen Seite durfte der Gesetzgeber im Rahmen seiner Befugnis zur Typisierung und Vereinfachung (vgl. BVerfGE 112, 268 <280 f.>; 117, 1 <31>; 126, 268 <279>; 127, 224 <246>) annehmen, dass auch überwiegend selbständig Tätige regelmäßig gemischte Erwerbsbiographien aufweisen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41), also zeitweilig - wie der Beschwerdeführer - als Arbeitnehmer gearbeitet haben und nicht während der gesamten Erwerbsphase ein Einkommen in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung erzielt haben, bei dem die geringsten Möglichkeiten des Sonderausgabenabzugs bestanden. Dadurch wird das Ausmaß der Ungleichbehandlung mit ehemaligen Arbeitnehmern jedenfalls reduziert. Zudem haben Selbständige häufig eine ergänzende private Altersvorsorge in Form von Lebensversicherungen betrieben, die auch nach dem 1. Januar 2005 nur einer sehr geringen Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Sätze 1 und 4).

46

Eine weitere Grenze ist der durch die Typisierung eintretenden Ungleichbehandlung durch das strikte Verbot der doppelten Besteuerung gezogen (s. dazu unten unter 2.). Im Hinblick darauf hat der Gesetzgeber den Besteuerungsanteil für den Rentenjahrgang 2005 einheitlich nur auf 50 % festgelegt, obwohl nach seiner Auffassung bei anderen Steuerpflichtigen auch ein höherer Prozentsatz gerechtfertigt gewesen wäre (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41; vgl. auch BVerfGE 105, 73 <91 ff.>). Ferner hat er einem Sonderfall, in dem typischerweise für Selbständige die Gefahr einer übermäßigen Besteuerung besteht, durch die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG ausdrücklich Rechnung getragen, die für den Fall, dass vom Steuerpflichtigen bis zum 31. Dezember 2004 in mindestens zehn Jahren Vorsorgeaufwendungen jenseits des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet worden sind, für die darauf beruhenden Einkünfte eine Besteuerung nur mit dem Ertragsanteil ermöglicht (vgl. Stellungnahme des Bundesrates, BTDrucks 15/2563, S. 8, sowie Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des Bundestages, BTDrucks 15/2986, S. 21, BTDrucks 15/3004, S. 20).

47

Bei einer Gesamtbetrachtung erweist sich deshalb die Erwägung des Gesetzgebers, die Unterschiede zwischen Selbständigen und Arbeitnehmern fielen nicht derart ins Gewicht, dass sie einer aus Gründen der Steuervereinfachung erforderlichen typisierenden Gleichbehandlung zwischen beiden Personengruppen in dem notwendigen Übergangszeitraum grundsätzlich entgegenstehen könnten, als vertretbar (vgl. auch Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 Rn. 345). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die für Arbeitnehmer und Selbständige einheitliche Übergangsregelung trotz ungleicher Ausgangslage zugleich bewirkt, dass die verfassungswidrige steuerliche Ungleichbehandlung von Versorgungsbezügen im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Verhältnis zu den Alterseinkünften ehemals Selbständiger schneller beseitigt wird.

48

2. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers liegt im vorliegenden Fall auch keine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vor.

49

a) Der Gestaltungsspielraum, den das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber bei der Neuregelung der Vorschriften zur Besteuerung von Alterseinkünften eingeräumt hat, ist nicht unbegrenzt. In jedem Fall sind die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Bezüge aus dem Ergebnis dieser Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

50

b) Nach den Feststellungen des Finanzgerichts in Bezug auf die vom Beschwerdeführer bezogene Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ist dies der Fall. Die Beitragszahlungen des Beschwerdeführers betrugen im Zeitraum 1956 bis März 1996 insgesamt 291.111 DM. Im Zeitraum 1996 bis 2005 bezog der Beschwerdeführer demgegenüber Renteneinkünfte in Höhe von insgesamt 438.911 DM, wobei sich der der Besteuerung unterliegende Teil der Rente auf insgesamt 128.665 DM belief, so dass 310.246 DM steuerfrei blieben. Damit übersteigt bereits die Summe der vom Beschwerdeführer steuerfrei bezogenen Renteneinkünfte die Summe der geleisteten Beiträge, und zwar selbst dann, wenn man die nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteile unberücksichtigt lässt und zugunsten des Beschwerdeführers annimmt, dass diesem für sämtliche seiner Altersvorsorgeaufwendungen kein steuermindernder Sonderausgabenabzug zugutegekommen ist.

51

c) Anders als der Beschwerdeführer meint, begegnet die Anwendung des Nominalwertprinzips bei der Gegenüberstellung der Beitragszahlungen mit dem nicht steuerbaren Rentenzufluss keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Es ist mit dem Gleichheitsgebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar, dass bei der Berechnung einer Doppelbesteuerung die zwischenzeitliche Geldentwertung unberücksichtigt bleibt. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits wiederholt entschieden, dass es aus Gründen der Klarheit und Handhabbarkeit des Rechts wie auch aus währungspolitischen Gründen nicht zu beanstanden ist, dass das Einkommensteuerrecht vom Nominalwertprinzip ausgeht, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt (vgl. BVerfGE 50, 57 <77 ff.>; 105, 73 <93>; 127, 1 <31>).

52

Aus der vom Beschwerdeführer angeführten Entscheidung des Ersten Senats vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) folgt für den vorliegenden Fall nichts anderes. Der Erste Senat hat damals die Beschränkung der Besteuerung der Renten auf einen Teil durch die Tatsache gerechtfertigt angesehen, dass die Versicherten der gesetzlichen Rentenversicherung aus ihrem Arbeitsverdienst Beiträge für ihre Altersversorgung entrichten, während das bei den Empfängern von beamtenrechtlichen Versorgungsbezügen nicht der Fall ist. Zweck der Beschränkung der Besteuerung der Leibrenten auf den Ertragsanteil sei es, den - wirtschaftlich betrachtet - aus dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen herrührenden Kapitalzufluss nicht zu versteuern. In diesem Zusammenhang hat der Erste Senat ausgeführt, der in jeder Rentenzahlung anteilig enthaltene Betrag, der wirtschaftlich gesehen nur den Gegenwert der früher eingezahlten Beiträge darstelle, könne nicht mit dem nominellen Wert der Beiträge bemessen werden. Eine solche Berechnung berücksichtige nicht, dass sich die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch entwickele, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher werde und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstelle (BVerfGE 54, 11 <26 f.>). Anhaltspunkt für die richtige Bewertung der Arbeitnehmerbeiträge sei vielmehr der wirtschaftliche Wert, den diese Beiträge für die Rentenversicherungsträger hätten (BVerfGE 54, 11 <30>). Der Unterschied zum nominellen Beitrag sei als - einkommensteuerlich nicht in Erscheinung getretene - Wertsteigerung eines im Privatvermögen befindlichen Vermögensobjekts anzusehen (vgl. BVerfGE 54, 11 <31>).

53

Die Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz beruht demgegenüber auf einem anderen Regelungskonzept des Gesetzgebers. Ihr liegt der Gedanke zugrunde, dass Rentenzuflüsse - auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren - besteuert werden dürfen, soweit hierdurch nicht eine Doppelbesteuerung bewirkt wird. Dabei ist der Gesetzgeber von der Anwendung des Nominalwertprinzips ausgegangen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23). Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung behandelt daher dem Grunde nach sämtliche Rückflüsse in der Auszahlungsphase, das heißt sowohl Rückflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, als auch die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen als steuerbar (vgl. BFH, Urteil vom 4. Februar 2010 - X R 58/08 -, juris, Rn. 37). Die Besteuerung des Wertzuwachses (auch) bei Vermögensgegenständen im Privatvermögen ist unter dem Gesichtspunkt einer Ausrichtung der Besteuerung an der Leistungsfähigkeit von Verfassungs wegen grundsätzlich nicht zu beanstanden (vgl. BVerfGE 127, 1 <29>). Im Rahmen der Rentenbesteuerung werden etwaige in den Rentenzahlungen enthaltene reale oder nominelle Wertsteigerungen der Beitragsleistungen erstmals steuerlich erfasst, so dass es keinen Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung bedeutet, wenn sie in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließen.

54

d) Wie das Verbot der doppelten Besteuerung im Übrigen auf der Beitrags- und auf der Rentenbezugsseite im Einzelnen zu konkretisieren ist, insbesondere welche Frei- und Pauschbeträge bei der Berechnung zu berücksichtigen sind (vgl. zum Streitstand Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 Rn. 341), bedarf im vorliegenden Verfahren angesichts der vom Finanzgericht festgestellten und vom Beschwerdeführer nicht beanstandeten Zahlen keiner Entscheidung.

55

3. Die Anhebung des Besteuerungsanteils von einer Ertragsanteilsbesteuerung in Höhe von 27 % auf 50 % sämtlicher Rückflüsse in der Auszahlungsphase verletzt auch nicht die rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und des Rückwirkungsverbots.

56

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (BVerfGE 30, 272 <285>; 45, 142 <168>). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche Gesetze gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <271>) oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen (vgl. BVerfGE 72, 200 <254>). Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfGE 105, 17 <37>).

57

Wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist. Die unechte Rückwirkung ist mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes jedoch nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. BVerfGE 127, 1 <17 f.>; 131, 20 <39 f.>; 132, 302 <318, Rn. 43>).

58

b) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen tragen die Regelungen des Alterseinkünftegesetzes hinreichend Rechnung. Sie führen zu einer unechten Rückwirkung (aa), sind aber zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich (bb) und wahren die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der ihm günstigen früheren Rechtslage überwiegen (cc).

59

aa) Die für den Beschwerdeführer belastenden Rechtsfolgen des Alterseinkünftegesetzes treten erst nach der Verkündung ein. Die einkommensteuerliche Belastung, die sich aus der Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % ergibt, betrifft die im Veranlagungszeitraum 2005 zugeflossenen Renteneinkünfte. Das Alterseinkünftegesetz regelt weder die Besteuerung der vor dem 1. Januar 2005 ausgezahlten Renten rückwirkend neu noch verändert es die steuerliche Behandlung bereits vor seinem Inkrafttreten getätigter Altersvorsorgeaufwendungen. Es greift damit nicht ändernd in die Rechtslage ein, die vor seiner Verkündung für Rentenempfänger und Versorgungsbezieher bestand.

60

Das Alterseinkünftegesetz erfasst aber Tatbestände, die bereits vor Verkündung in Gang gesetzt worden sind, und wirkt auf diese für die Zukunft ein. So werden die aktuell zu besteuernden Rentenbezüge des Beschwerdeführers im Streitfall bestimmt durch bereits seit 1968 geleistete freiwillige Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung und gehen damit auf Dispositionen zurück, die bereits abschließend vollzogen waren und nicht mehr geändert werden konnten.

61

bb) Die sofortige Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % war zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich.

62

Der Gesetzgeber hat den ihm vom Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) erteilten Regelungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersvorsorgesysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfGE 120, 169 <176>). Sein Ziel war es, eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1, 22). Als tragendes Element der Neuordnung hat er alle Basisversorgungssysteme unterschiedslos der nachgelagerten Besteuerung unterworfen. Das Alterseinkünftegesetz enthält auf der Grundlage dieses Konzepts Neuregelungen sowohl für die Aufbauphase (vgl. insb. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG) als auch für die Versorgungsphase (wie in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG).

63

Die Regelungen für die Versorgungsphase gelten wie dargestellt (s. oben unter 1.) - eingeschränkt durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG - auch für solche Renten, die ganz oder teilweise auf vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, deren steuerliche Behandlung in der Aufbauphase also noch nicht dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung entsprochen hat und für die deshalb zumindest zum Teil Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Ihre anteilige, bis zur Grenze der doppelten Besteuerung erfolgende (s. dazu oben unter 2.) sofortige Einbeziehung in die nachgelagerte Besteuerung war zur Erreichung des Gesetzeszwecks einer gleichheitsgerechten Besteuerung sämtlicher Altersbezüge aus den Basisversorgungssystemen gleichwohl geeignet und auch erforderlich, weil nur dadurch eine sofortige und fortschreitende Angleichung der steuerlichen Behandlung von Renten und Pensionsbezügen erreicht werden konnte, deren vorherige verfassungswidrige Ungleichbehandlung andernfalls für einen langen Übergangszeitraum fortgedauert hätte. Dies gilt für die Renten von freiwillig gesetzlich Versicherten und anderen vormals selbständig Tätigen nicht anders als für Renten ehemaliger Arbeitnehmer.

64

cc) Die unechte Rückwirkung der Regelungen des Alterseinkünftegesetzes wahrt auch die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der für ihn günstigen vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung überwiegen.

65

(1) Es ist schon fraglich, ob der rückwirkenden Änderung der Rentenbesteuerung überhaupt ein schutzwürdiges Vertrauen des Beschwerdeführers in eine Fortgeltung der früheren Rechtslage entgegensteht. Denn es war bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung rechtlich angreifbar war. Das Bundesverfassungsgericht hatte in seinem Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11 <34 ff.>) festgestellt, dass die steuerliche Begünstigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber den Versorgungsbezügen ein Ausmaß erreicht hatte, das von Verfassungs wegen eine Korrektur erforderlich machte. Auch in seinem Beschluss vom 24. Juni 1992 (BVerfGE 86, 369 <380>) hatte das Bundesverfassungsgericht das Erfordernis einer gesetzlichen Neuregelung der steuerlichen Behandlung von Renten und Versorgungsbezügen betont, wenngleich es im Zeitpunkt seiner Entscheidung die Frist für eine Neuregelung als noch nicht abgelaufen ansah. Vor diesem Hintergrund stellt die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73), die unterschiedliche Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Versorgungsbezüge für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären, eine konsequente Fortführung seiner früheren Rechtsprechung dar. Dabei hat das Bundesverfassungsgericht schon 1992 angenommen, dass es Aufgabe des Gesetzgebers sein würde, eine dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge zu schaffen (BVerfGE 86, 369 <379>), so dass der Beschwerdeführer auch nicht annehmen konnte, dass er als freiwillig Versicherter in der gesetzlichen Rentenversicherung von der Neuregelung nicht betroffen sein würde.

66

(2) Selbst wenn man im Hinblick darauf, dass der Beschwerdeführer als freiwillig Versicherter nicht zu der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen gehört, deren steuerliche Begünstigung Anlass für die verfassungsrechtliche Beanstandung des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung durch das Bundesverfassungsgericht war, das Vertrauen des Beschwerdeführers an einer Fortgeltung der Ertragsanteilsbesteuerung seiner auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renteneinkünfte als grundsätzlich schutzwürdig erachtet, rechtfertigt der dadurch entstandene Änderungsbedarf die nachträgliche Belastung der Einkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit einem höheren Besteuerungsanteil.

67

Für den Bereich der Rentenversicherung ist es allerdings typisch, dass der Versicherte Dispositionen mit langfristigen Auswirkungen trifft und dabei besonders auf den Fortbestand der Rechtslage vertraut (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309>; 76, 256 <348>). Der Beschwerdeführer hat erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt, konnte aber seine Dispositionen nicht mehr (auch nicht teilweise) an die gesetzlichen Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes anpassen, da der Wechsel von der Ertragsanteilsbesteuerung zur nachgelagerten Besteuerung erst in einem Veranlagungszeitraum erfolgte, in dem er bereits Rentenleistungen bezog.

68

Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber im Bereich langfristig angelegter Sozialversicherungssysteme wie dem der Alterssicherung Neuregelungen treffen können, die sich wechselnden Erfordernissen anpassen. Dabei muss er gesellschaftlichen Veränderungen und damit verbundenen wechselnden Interessenlagen, insbesondere auch der Belastbarkeit der Solidargemeinschaft aller Versicherten, Rechnung tragen können (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309 f.>; 76, 256 <348 f.>). Ein vollständiger Systemwechsel, zu dem der Steuergesetzgeber kraft der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit von Verfassungs wegen befugt ist, ohne durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (vgl. BVerfGE 122, 210 <242>), kann es gerade im Bereich der Alterssicherung wegen des regelmäßig langen Zeitraums zwischen Beitragsleistung und Rentenbezug erforderlich machen, auch bereits "ins Werk gesetzte" Sachverhalte in die Neuregelung einzubeziehen. Der Einzelne kann sich demgegenüber nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer bestimmten gesetzlichen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen kann (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <310>).

69

Gegenüber dem Vertrauen des Beschwerdeführers in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage fällt hier entscheidend ins Gewicht, dass der Gesetzgeber mit der Verabschiedung des Alterseinkünftegesetzes dem verfassungsrechtlichen Auftrag nach einer Neuordnung der Regelungen zur Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften nachgekommen ist (BVerfGE 105, 73 <74 ff.>). Eine Neuordnung nur für die Zukunft, also eine nachgelagerte Besteuerung erst solcher Renten, die ganz oder überwiegend auf Beitragsleistungen in der Zeit nach Inkrafttreten der Neuregelung beruhen, hätte bedeutet, dass die verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Versorgungsempfängern über einen erheblichen Zeitraum fortgedauert hätte. Der steuerlichen Vorbelastung der Vorsorgeaufwendungen in den Altfällen, insbesondere bei ehemals selbständig Tätigen, hat der Gesetzgeber durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG und die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG Rechnung getragen. Soweit damit - wie im vorliegenden Fall - sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige keiner doppelten Besteuerung unterliegt, wahren diese Regelungen im Hinblick auf das Gewicht des mit der Änderung verfolgten Regelungszwecks die Grenzen der Zumutbarkeit.

70

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Gründe

1

Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Besteuerung seiner Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 2005 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes - AltEinkG - vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427).

I.

2

1. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bereits mehrfach zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung von Altersbezügen geäußert. Im Anschluss an seinen Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) mahnte der Erste Senat mit Beschluss vom 24. Juni 1992 eine "dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge" an, wozu auch die Altersbezüge der Selbständigen gehörten (BVerfGE 86, 369 <379 f.>). Eine Frist zur Neuregelung wurde dem Gesetzgeber dabei nicht gesetzt (vgl. hierzu auch BVerfG, Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 1997 - 1 BvR 1300/89 -, HFR 1997, S. 937, sowie vom 20. August 1997 - 1 BvR 1523/88 -, HFR 1998, S. 397).

3

2. Im Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) stellte der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts für das Streitjahr 1996 fest, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 EStG andererseits mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dem Gesetzgeber wurde aufgetragen, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen.

4

3. Zur Vorbereitung der gesetzlichen Neuregelung wurde eine Sachverständigenkommission eingesetzt, die am 11. März 2003 ihren Abschlussbericht erstattete (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74, 2003). Auf dieser Grundlage wurde das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erarbeitet, das zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427).

5

4. Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169) nahm der Zweite Senat Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung an, mit denen für Veranlagungszeiträume vor 2005 eine zu niedrige einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, insbesondere von Beiträgen zu privaten Lebens- und Rentenversicherungen, gerügt worden war. Der Senat sah die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht als erfüllt an, weil den Verfassungsbeschwerden vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Rentenbesteuerung (BVerfGE 105, 73) und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz die hinreichende Aussicht auf Erfolg fehle.

II.

6

1. Der im Jahr 1944 geborene Beschwerdeführer war seit 1974 Beamter und trat zum 1. Januar 2005 in den Ruhestand. Er wird zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Aufgrund einer vorhergehenden rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit war der Beschwerdeführer auch als Beamter berechtigt, freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu leisten. In der Zeit von 1960 bis 2004 leistete er freiwillige Beiträge in Höhe von insgesamt 22.227,74 €. Ab dem 1. Januar 2005 bezog er als pensionierter Beamter neben Versorgungsbezügen in Höhe von 28.774,47 € eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 5.139 €. Von den Rentenleistungen beruhten 1.802,40 € auf Pflichtbeiträgen und 3.337,44 € auf freiwilligen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung.

7

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2005 beantragte der Beschwerdeführer, die Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit einem Ertragsanteil von 22 % zu versteuern. Hiervon abweichend legte das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid für 2005 einen Besteuerungsanteil von 50 % der Besteuerung zugrunde. Der hiergegen eingelegte Einspruch des Beschwerdeführers blieb erfolglos.

8

2. Die dagegen erhobene Klage des Beschwerdeführers wurde vom Finanzgericht Baden-Württemberg durch Urteil vom 23. Oktober 2008 abgewiesen.

9

Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und solchen aus einer privaten Rentenversicherung verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Beide Leistungen seien von ihrem Wesen her grundverschieden. Der Gesetzgeber sei nicht von Verfassungs wegen verpflichtet gewesen, auch solche Rententeile in die Ertragsanteilsbesteuerung einzubeziehen, die auf Beiträgen beruhten, die nicht die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG erfüllten. Die vom Beschwerdeführer gerügte Verletzung von Art. 14 Abs. 1 GG liege nicht vor, weil eine übermäßige, nicht mehr zumutbare Belastung bei einer Besteuerung von 50 % der zugeflossenen Renten nicht gegeben sei.

10

3. Mit Urteil vom 4. Februar 2010 wies der Bundesfinanzhof die Revision des Beschwerdeführers gegen das Urteil des Finanzgerichts als unbegründet zurück.

11

a) Der Gesetzgeber habe sich mit dem Alterseinkünftegesetz zulässigerweise von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhten, die Ertragsanteilsbesteuerung steuersystematisch gerechtfertigt sei. Dass eine Besteuerung von auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renteneinkünften mit dem Ertragsanteil gegebenenfalls auch weiterhin verfassungsrechtlich zulässig gewesen wäre, ändere nichts daran, dass der Gesetzgeber dem Konzept einer einheitlichen nachgelagerten Besteuerung den Vorzug habe geben können. Die unterschiedslose Besteuerung der Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und vormals Selbständigen im Gegensatz zu Renten aus privaten, nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG fallenden Versicherungen sei dadurch gerechtfertigt, dass jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen - bei Nichtüberschreitung der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG - aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden könnten.

12

b) Auch die den Beschwerdeführer treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Sätze 3 und 4 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

13

aa) Sie verletze den Beschwerdeführer nicht in seinen Grundrechten aus Art. 3 und Art. 14 GG. Der Senat habe bereits entschieden, dass ein vormals selbständig tätiger Rentner im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen nicht in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert werde. Dass ihre Alterseinkünfte in einem zeitlich begrenzten Rahmen trotz unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen mit demselben Besteuerungsanteil besteuert würden, sei der Praktikabilität und Administrierbarkeit geschuldet. Dieselbe Interessenlage liege im Verhältnis zwischen Pflichtversicherten und freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten vor.

14

Würden für die vormals Selbständigen und/oder freiwillig gesetzlich Versicherten abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten. Soweit der Beschwerdeführer dies bestreite, weil jeder Rentenbescheid bereits die notwendigen Angaben enthalte und es nur noch weniger Programmzeilen bedürfe, um die unversteuert gebliebenen Beiträge auszuweisen, dürfe bezweifelt werden, ob diese Einschätzung richtig sei, da dem Rentenbescheid nicht automatisch die steuerliche Vorbelastung der jeweiligen Rentenversicherungsbeiträge der letzten Jahrzehnte zu entnehmen sei, insbesondere bei zusammenveranlagten Steuerpflichtigen. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. eine Aufspaltung der Beiträge anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorzunehmen sei. Bei der Einschätzung des Verwaltungs- und Kontrollaufwands stehe dem Gesetzgeber eine Einschätzungsprärogative zu; es sei nicht erkennbar, dass er sie willkürlich ausgeübt hätte.

15

Auch in der Besteuerung der Leistungen der privaten Rentenversicherungen, die weiterhin der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG unterlägen, sei keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten des Beschwerdeführers zu sehen. Von den Rententeilen, die auf freiwilligen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhten, seien die Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen, die nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfüllten, zu unterscheiden. Insoweit beruhe die Ertragsanteilsbesteuerung auf der folgerichtigen Umsetzung des dem Alterseinkünftegesetz zugrundeliegenden Konzepts der intertemporalen Korrespondenz. Hätten sich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, sei es gerechtfertigt, nur den Ertragsanteil der Besteuerung zu unterwerfen.

16

Der Gesetzgeber begünstige allerdings vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossene Altverträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG, indem er sie weiterhin einer Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG unterwerfe. Soweit die Bezieher solcher Renten die Beiträge in der Vergangenheit beziehungsweise im Rahmen der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 4 EStG oder im Rahmen der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG hätten steuermindernd geltend machen können, habe ihre steuerliche Entlastung von der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG bis zu einer fehlenden steuerlichen Berücksichtigung wegen eines anderweitigen Ausschöpfens der Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. gereicht. Diese Ausgangslage erfordere nicht zwingend die Gleichbehandlung der Rentenzuflüsse aus einer privaten und einer freiwilligen gesetzlichen Versicherung. Eine Übergangsregelung könne naturgemäß den bisherigen Rechtszustand nur nach und nach in das neue System übergehen lassen. Seien nach diesem neuen System die Rentenversicherungsbeiträge nicht beziehungsweise nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liege es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren. Das gelte selbst dann, wenn die Beiträge für die privaten Rentenversicherungen in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung steuerwirksam gewesen oder immer noch seien. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, alle privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG fielen, wegen des geringen Beratungs- und Kontrollaufwands pauschal (nur) mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG zu besteuern, sei eine zulässige pauschalierende Lösung. Die Grenze der gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung am typischen Fall, werde nicht überschritten, da der Gesetzgeber zu Recht habe davon ausgehen können, dass sich typischerweise die Beiträge zur privaten Rentenversicherung - vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge - nur in einem geringeren Maße steuerlich ausgewirkt hätten.

17

bb) Die Besteuerung der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers ab dem Jahr 2005 verstoße nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes. Zwar sei zugunsten des Beschwerdeführers zu berücksichtigen, dass der verschärfte Steuerzugriff ihn genau in dem Moment getroffen habe, in dem er in die Rentenbezugsphase eingetreten sei, so dass er keine Möglichkeit gehabt habe, die Einbußen an Nettoeinkommen durch anderweitige Vermögensdispositionen im Vorfeld auszugleichen oder der negativen steuerlichen Entwicklung auszuweichen. Auf der anderen Seite müsse der Gesetzgeber gerade bei langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Möglichkeit haben, aus Gründen des Allgemeinwohls frühere Entscheidungen aufzugeben und Neuregelungen zu treffen. Der Einzelne könne nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen unbegrenzt für die Zukunft aufrechterhalte.Die Verpflichtung des Gesetzgebers, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte zu treffen, und die gleichzeitige Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte hätten eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des Beschwerdeführers am Fortbestand der Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten müsse. Der Einzelne könne sich zudem nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen dürfe. Für den Beschwerdeführer sei aufgrund der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar gewesen, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung seiner künftigen Rentenleistungen rechtlich umstritten gewesen sei.

18

cc) Die Besteuerung der Renten des Beschwerdeführers mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG anstelle des Ertragsanteils verstoße nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Bei der vom Finanzgericht zu Recht angenommenen statistischen Lebenserwartung des Beschwerdeführers von 20 Jahren überstiegen die ihm steuerfrei zufließenden Rententeile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge selbst dann, wenn zu seinen Gunsten unterstellt würde, er hätte sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht.

19

Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung könnte allenfalls dann bejaht werden, wenn man - wie der Beschwerdeführer - der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung beziehungsweise Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip, sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen der Beitragszahlungen zugrunde legen würde. Der Gesetzgeber sei jedoch bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine doppelte Besteuerung vorliege, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und habe keine Barwertrechnung vorgenommen. Im System einer modernen Volkswirtschaft, die notwendig eine Geldwirtschaft sei, stelle das Nominalwertprinzip ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik dar. Vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte sei es hinnehmbar, dass bei Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten - unabhängig davon, ob inflations- oder rentenpolitisch bedingt - besteuert werden könnten.

III.

20

Mit seiner gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs gerichteten Verfassungsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 14 Abs. 1 GG sowie eine Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes und einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot.

21

Art. 3 Abs. 1 GG sei dadurch verletzt, dass zum einen er seine freiwillig entrichteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen entrichtet habe und die daraus resultierenden Renteneinkünfte - anders als Renten aus einer privaten Rentenversicherung - nicht lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung unterlägen und zum anderen Renten aus vom Versicherten vollständig selbst bezahlten Beiträgen gleich hoch besteuert würden wie Renten von abhängig Beschäftigten, die nur den halben Beitragssatz zu zahlen hätten. Selbstständige und freiwillig Versicherte trügen im Vergleich zu abhängig Beschäftigten nicht nur die doppelte Beitragslast, sondern auch die höhere Steuerlast.

22

Mit der Beitragsentrichtung habe er eine Rentenanwartschaft aufgebaut, die eigentumsrechtlich geschützt sei. Der Kapitalanteil der Rentenzahlungen stelle daher kein Einkommen, sondern eine nicht steuerbare Umschichtung von Vermögen dar, dessen Wert erst im Zeitpunkt des Rentenbeginns feststehe. Der Beschwerdeführer habe seine freiwilligen Beiträge aus bereits versteuertem Einkommen aufgebracht. Konsequenterweise dürften die hierauf beruhenden Rentenleistungen auch nur einer reinen Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen werden.

23

Mit der ab dem 1. Januar 2005 erhöhten Besteuerung der Rentenleistungen, die auf vor diesem Stichtag geleisteten Beiträgen beruhten, werde die einkommensteuerrechtliche Behandlung dieser Beiträge in verfassungswidriger Weise rückwirkend aufgehoben. Da die entlastende Wirkung des Alterseinkünftegesetzes erst für Beiträge ab dem 1. Januar 2005 bestehe, könne die nachgelagerte steuerliche Belastung nicht schon für Renten aus vor diesem Zeitpunkt aufgebrachten Beiträgen gelten.

IV.

24

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte des Beschwerdeführers angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

25

Die den angegriffenen Entscheidungen zugrundeliegenden Regelungen des Alterseinkünftegesetzes verletzen den Beschwerdeführer nicht in seinen Grundrechten. Sie führen weder zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte des Beschwerdeführers im Verhältnis zu Pflichtversicherten oder den Beziehern einer privaten Rente (unten 1.) noch zu einer Verletzung der Eigentumsgarantie (unten 2.). Der mit dem Alterseinkünftegesetz vollzogene Übergang zur nachgelagerten Besteuerung ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Verbotes der doppelten Besteuerung (unten 3.) oder des rechtsstaatlich (Art. 20 Abs. 3 GG) gebotenen Vertrauensschutzes zu beanstanden (unten 4.).

26

1. a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

27

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; vgl. auch BVerfG, Urteile des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41, und vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 123).

28

(1) Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>).

29

Bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

30

(2) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.) vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

31

Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412, Rn. 87>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412, Rn. 87>).

32

bb) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134>).

33

b) Gemessen an diesen Grundsätzen verstößt die Besteuerung der Leibrente des Beschwerdeführers nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG ab dem Jahr 2005 nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

34

aa) Kernpunkt der Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Vorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte aus der sogenannten Basisversorgung - unter anderem den gesetzlichen Rentenversicherungen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG - ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung mit dem steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei den aktiv Erwerbstätigen bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € und der Besteuerung der Alterseinkünfte in Form von Leibrenten und sonstigen Leistungen in voller Höhe nach Ablauf der Übergangsregelung. Der Bundesfinanzhof hat zu Recht angenommen, dass der Gesetzgeber mit dieser neuen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, soweit sie in der endgültigen Ausgestaltung zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, grundsätzlich eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen und auch die durch das Verbot der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) gezogenen Grenzen seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten hat, solange und soweit die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.

35

Die verfassungsrechtliche Prüfung muss sowohl die Aufbau- als auch die Auszahlungsphase von Alterseinkünften in den Blick nehmen, also veranlagungszeitraumübergreifend erfolgen (vgl. BVerfGE 120, 169 <170, 177>), weil das Verbot doppelter Besteuerung entweder durch eine Steuerfreistellung von Altersvorsorgeaufwendungen (in der Aufbauphase) oder durch Nichtbesteuerung von Alterseinkünften, die aus versteuertem Einkommen stammen, (in der Auszahlungsphase) beachtet werden kann. Für den vorliegenden Fall bedarf keiner Entscheidung, ob und inwieweit die ab dem Veranlagungsjahr 2005 bestehenden steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € in § 10 Abs. 3 EStG (i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes) verfassungsrechtlich ausreichend sind, weil hier nur die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Renteneinkünften zu beurteilen ist, die auf Beitragsleistungen in der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes beruhen. In keinem Fall führt in der endgültigen Ausgestaltung die unterschiedslose Besteuerung der Alterseinkünfte von vormals Pflichtversicherten und vormals freiwillig gesetzlich Versicherten zu einer Ungleichbehandlung dieser beiden Personengruppen, weil die Rentenanwartschaften beider in der aktiven Phase unter vergleichbaren Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können. Das gilt für Beamte, die freiwillig Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichten, im Verhältnis zu Pflichtversicherten nicht anders als für Selbständige (vgl. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des 2. Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 1. b) aa)). So hätte der Beschwerdeführer die von ihm vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes erbrachten freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach neuem Recht bis zu 40.000 €, gekürzt um einen Betrag, der bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau dem Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht (§ 10 Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG), steuerlich geltend machen können.

36

Das unterscheidet seine freiwilligen Beiträge nach dem Ende der Übergangsphase von Beiträgen zu privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten Renten- oder Lebensversicherungen. Im Rahmen der Neuregelungen durch das Alterseinkünftegesetz hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen zu solchen privaten Leibrentenversicherungen aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen ausgenommen; entsprechend wird bei diesen Leibrentenversicherungen nur der Teil der Rente steuerlich erfasst, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Ertragsanteil zur Auszahlung gelangt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG).

37

bb) Der Beschwerdeführer wird auch durch die Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG nicht in seinem Gleichheitsrecht verletzt.

38

(1) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG sieht allerdings vor, dass alle Leibrenten und andere Leistungen aus der Basisversorgung, die vor dem Jahr 2005 oder - wie im Fall des Beschwerdeführers - im Jahr 2005 begonnen haben, unterschiedslos mit demselben Besteuerungsanteil in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage eingehen, obwohl in der Aufbauphase die korrespondierenden Altersvorsorgeaufwendungen in unterschiedlichem Maße steuerlich entlastet wurden.

39

(a) Im Verhältnis zwischen vormaligen Arbeitnehmern und Selbständigen ist die Gleichbehandlung in der Auszahlungsphase trotz - vor allem im Hinblick auf den steuerfreien Arbeitgeberanteil nach § 3 Nr. 62 EStG - unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der geleisteten Beiträge in der Ansparphase vor dem Hintergrund bestehender Strukturunterschiede zwischen der typischen Altersvorsorge Selbständiger und derjenigen vormaliger Arbeitnehmer aus Gründen der Praktikabilität und der Administrierbarkeit der Rentenbesteuerung in der Phase des Übergangs zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung verfassungsrechtlich hinzunehmen. Sie ist von dem weiten Gestaltungsspielraum, der dem Gesetzgeber bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte zukommt, gedeckt (BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des 2. Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 1. b) bb) (3)). Der Gesetzgeber durfte für die Übergangszeit die Notwendigkeit einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen in eine Abwägung mit den Erfordernissen einer folgerichtigen Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen einstellen (BVerfGE 105, 73 <135>). Die Festlegung individueller Besteuerungsanteile für jeden einzelnen Steuerpflichtigen in Abhängigkeit vom Umfang oder der Dauer seiner früheren Tätigkeit hätte zur Folge gehabt, dass die frühere steuerliche Behandlung der eingezahlten Beiträge eines jeden Steuerpflichtigen hätte ermittelt werden müssen (BTDrucks 15/2150, S. 41). Das hielt der Gesetzgeber mit dem Erfordernis handhabbarer und administrierbarer Lösungen im Massenverfahren der Rentenbesteuerung nicht für vereinbar.

40

(b) Im Verhältnis zwischen vormals Pflichtversicherten und Beamten, die - wie der Beschwerdeführer - zusätzlich zu ihrer Beamtenversorgung freiwillig Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet haben, gilt im Ergebnis nichts anderes.

41

(aa) Die Betrachtung der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen in der Aufbauphase kann nicht allein darauf beschränkt werden, dass die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zur Hälfte in Gestalt des steuerfreien Arbeitgeberbeitrags nach § 3 Nr. 62 EStG geleistet wurden, während Beiträge eines Beamten im Rahmen einer freiwilligen gesetzlichen Versicherung vollständig aus eigenen Mitteln aufzubringen waren. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung in der Aufbauphase war vor allem dadurch gekennzeichnet, dass einerseits zwar die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung für Arbeitnehmer teilweise, jedoch nicht vollständig steuerbefreit waren oder als Sonderausgaben steuermindernd geltend gemacht werden konnten, dass aber andererseits die nicht für ihre Altersvorsorge beitragsbelasteten Beamten in weitergehendem Umfang als die Pflichtversicherten sonstige Vorsorgeaufwendungen von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen konnten (vgl. hierzu: BVerfGE 105, 73 <95 f.>). Ungeachtet der aufgrund des Alimentationsprinzips fehlenden Belastung mit Beiträgen für die Altersvorsorge hatten Beamte dieselben einkommensteuerrechtlichen Abzugsmöglichkeiten für ihre Vorsorgeaufwendungen wie rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer. Der Höchstbetrag, bis zu dem Vorsorgeaufwendungen steuerlich geltend gemacht werden konnten, errechnete sich in gleicher Weise, nämlich über eine Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Satz 2 Buchstabe a EStG a.F., wie bei rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern, obwohl letztere regelmäßig einen Teil ihrer Pflichtbeiträge aus versteuertem Einkommen aufbringen mussten (vgl. BVerfGE 105, 73 <100>). Freiwillige Beiträge eines Beamten zur gesetzlichen Rentenversicherung konnten daher als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Abs. 3 EStG a.F. im Rahmen der jeweiligen Höchstbeträge steuerlich geltend gemacht werden. Ob und inwieweit diese Beiträge tatsächlich steuermindernd in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage einflossen, bestimmte sich nach dem Umfang der Kürzung des Vorwegabzugs und der Gesamthöhe der geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen.

42

(bb) Soweit bis zum 31. Dezember 2004 geleistete freiwillige Beiträge eines Beamten zur gesetzlichen Rentenversicherung im Einzelfall nicht in demselben Maße wie Pflichtbeiträge eines Arbeitnehmers steuerentlastet waren, die daraus resultierenden Alterseinkünfte aber gleichwohl ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes mit demselben Anteil besteuert werden, durfte der Gesetzgeber - ebenso wie bei Selbständigen (vgl. oben unter (a) und BVerfG, Beschluss vom 29. September 2015 - 2 BvR 2638/11 - unter B. II. 1. b) bb) (3)) - dem Gesichtspunkt der einfachen und praktikablen Handhabbarkeit der Übergangsregelung eine maßgebliche Bedeutung zumessen.

43

Der Beschwerdeführer hält dem mit seiner Verfassungsbeschwerde entgegen, dass der Aufwand für die Aufteilung der Rente in einen Vermögensanteil und einen Einkommensanteil unter Nutzung der Möglichkeiten der EDV "vertretbar" sei, weil im Versicherungsverlauf des Rentenbescheids alle erheblichen Zeiten für die Rentenberechnung enthalten seien. Damit setzt er jedoch lediglich seine Einschätzung an die Stelle derjenigen des in erster Linie dazu berufenen Gesetzgebers. Mit der Argumentation des Bundesfinanzhofs, dem Rentenbescheid sei, insbesondere bei zusammenveranlagten Steuerpflichtigen, nicht automatisch die steuerliche Vorbelastung der jeweiligen Rentenversicherungsbeiträge der letzten Jahrzehnte zu entnehmen und es müsse berücksichtigt werden, dass es für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. einer Aufspaltung der Beiträge anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung bedürfe, setzt er sich nicht auseinander. Dass alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele - eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen, die in die Konsolidierungspolitik eingebettet, gesamtwirtschaftlich und sozial tragfähig ist und sowohl der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen als auch der Notwendigkeit einfacher und praktikabler Handhabung Rechnung trägt (BTDrucks 15/2150, S. 1) - auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden könnten (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>), legt er nicht dar und ist auch sonst nicht ersichtlich.

44

(2) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers bedeutet die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG ferner nicht deshalb, weil bestimmte Renten aus privaten Leibrentenversicherungen im Gegensatz zu auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung übergangsweise weiterhin nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen bleiben, obwohl die Vorsorgeaufwendungen dafür in der Ansparphase steuerlich begünstigt waren oder noch sind.

45

(a) Rentenzahlungen aus vor dem Jahr 2005 abgeschlossenen Leibrentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG a.F. (Altversicherungen) unterliegen - wie Neuverträge, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfasst, also in der Ansparphase nicht begünstigt sind - nur einer Ertragsanteilsbesteuerung, obwohl die hierfür aufgewendeten Beiträge als Vorsorgeaufwendungen in der Vergangenheit und nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG weiterhin im Rahmen der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 4 EStG oder im Rahmen der von Amts wegen vorzunehmenden Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG steuerlich geltend gemacht werden konnten und können.

46

(b) Private Leibrentenversicherungen werden zu unterschiedlichen Zwecken abgeschlossen; sie dienen regelmäßig nicht allein der Altersvorsorge, sondern werden auch zum Zwecke der allgemeinen Risikoabsicherung oder Kapitalanlage abgeschlossen. Dementsprechend reichte ihre steuerliche Entlastung von der vollständigen Steuerfreiheit (z.B. nach § 3 Nr. 62 Satz 2 Buchstabe a EStG) über einen teilweisen Sonderausgabenabzug bis zu einer vollständig fehlenden steuerlichen Berücksichtigung, weil die Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. bereits anderweitig (z.B. durch Pflichtbeiträge) ausgeschöpft waren (BTDrucks 15/2150, S. 41 f.).

47

Obwohl ein Steuerpflichtiger damit im Einzelfall seine Beitragszahlungen in der Vergangenheit steuermindernd geltend machen konnte und sie weiterhin noch für Altverträge nach § 10 Abs. 4 und Abs. 4a EStG geltend machen kann, so dass insoweit auch eine nachgelagerte Besteuerung der hieraus resultierenden Renten in Betracht gekommen wäre, hielt es der Gesetzgeber wegen der disparaten Ausgangslage für sachgerechter und für die Steuerpflichtigen wie auch für die Finanzverwaltung wegen des geringeren Beratungs- und Kontrollaufwands praktikabler, diese Leibrenten nicht nach Doppelbuchstabe aa, sondern pauschal mit ihrem Ertragsanteil zu besteuern (BTDrucks 15/2150, S. 42).

48

(c) Das ist auch im Verhältnis zu freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten gerechtfertigt, selbst wenn die freiwilligen Beiträge ungeachtet ihrer grundsätzlichen Abzugsfähigkeit als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. im Einzelfall aufgrund des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. nur eine geringe oder keine steuermindernde Wirkung entfalten konnten. Die Entscheidung des Gesetzgebers, nur Leistungen aus privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten Leibrentenversicherungen nicht in die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG einzubeziehen, sondern weiterhin einer Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, bewegt sich noch innerhalb des ihm bei der Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen eröffneten weiten Entscheidungsspielraums.

49

(aa) Die Übergangsregelung dient dazu, einen schrittweisen Übergang vom bisherigen Recht in das neue steuerliche System der nachgelagerten Besteuerung zu bewerkstelligen. Vor diesem Hintergrund war es folgerichtig, Leistungen aus solchen Leibrentenversicherungen nicht in das neue System zu überführen, die nach neuem Recht - abgesehen von der Übergangsphase (vgl. § 10 Abs. 4 und Abs. 4a EStG) - nicht durch einen Sonderausgabenabzug steuerlich begünstigt sind und daher auch nicht einer nachgelagerten Besteuerung unterworfen werden können (vgl. Förster, DStR 2009, S. 141 <143>). Das unterscheidet sie von auf freiwilligen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhenden Leibrenten, die auch nach neuem Recht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG steuerlich geltend gemacht werden können.

50

(bb) Ferner ist fraglich, ob private Leibrenten und auf freiwilligen Beiträgen beruhende Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung überhaupt als gleichartig betrachtet werden können. Allein die vergleichbare Ausgangslage bei der steuerlichen Behandlung der in der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes getätigten Vorsorgeaufwendungen genügt dafür noch nicht, weil beide erhebliche Strukturunterschiede aufweisen (vgl. zur Bedeutung unterschiedlicher Grundstrukturen für die gleichheitsrechtliche Würdigung BVerfGE 120, 125 <148 ff.> zur gesetzlichen und zur privaten Krankenversicherung), auch wenn sie aus der Sicht des Steuerpflichtigen im Einzelfall gleichwertige Alternativen für eine (zusätzliche) Altersvorsorge darstellen mögen.

51

Beide Versicherungsformen unterscheiden sich bereits im Grundansatz dadurch, dass die freiwillige gesetzliche Rentenversicherung auf dem Umlageprinzip basiert, während private Leibrentenversicherungen den Grundsätzen der Kapitaldeckung folgen. Da freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in ihrer rechtlichen Wirkung den Pflichtbeiträgen grundsätzlich gleichstehen (vgl. von Koch, in: BeckOK SozR, SGB VI, § 7, Rn. 3), profitiert die freiwillige gesetzliche Versicherung zudem von den Zuschüssen des Bundes (§ 213 SGB VI) und der Anpassung der Renten durch Veränderung des aktuellen Rentenwerts infolge einer Veränderung der Bruttolöhne (§ 68 Abs. 1 Satz 3 SGB VI). Mit freiwilligen Beiträgen werden auch die versicherungsrechtlichen Voraussetzungen für Leistungen zur Teilhabe (z.B. Leistungen der medizinischen Rehabilitation) erfüllt (§ 11 SGB VI). Ein freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherter nimmt überdies weder, wie bei einem privaten Leibrentenversicherungsvertrag, am Risiko außerrechnungsmäßiger Erfolge der Anlage eingezahlter Beiträge teil, noch ist ersichtlich, dass - und wie - die in der gesetzlichen Rentenversicherung möglichen beitragsfreien Ausfall- und Ersatzzeiten (§ 54 Abs. 4, § 58, §§ 250 ff. SGB VI) auch bei einer privaten Leibrentenversicherung in die Rentenberechnung einfließen können.

52

(cc) Schließlich durfte der Gesetzgeber, wie der Bundesfinanzhof hervorgehoben hat, davon ausgehen, dass sich typischerweise die Beiträge zur privaten Rentenversicherung, vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge, nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten als Beiträge zu den Basisversorgungssystemen wie der gesetzlichen Rentenversicherung und der berufsständischen Versorgung. Es ist deshalb folgerichtig, sie - typisierend - von Anfang an ebenso zu behandeln wie die (nach der Übergangszeit) in der Aufbauphase nicht steuerlich begünstigten und deshalb in der Versorgungsphase lediglich mit dem Ertragsanteil besteuerten Leibrenten.

53

Das stellt zwar einige Rentenbezieher besser, nämlich innerhalb der Gruppe der Bezieher einer privaten Leibrente diejenigen, deren Aufwendungen sich schon in der Aufbauphase steuermindernd ausgewirkt haben, im Verhältnis zu denjenigen, bei denen das nicht der Fall war, und ferner die Bezieher einer privaten Rente im Verhältnis zu Beziehern einer gesetzlichen Rente, bei denen die freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung ungeachtet ihrer grundsätzlichen Abzugsfähigkeit als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. aufgrund des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. im Einzelfall ebenfalls nur eine geringe oder keine steuermindernde Wirkung entfalten konnten. Angesichts des dem Gesetzgeber bei der Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen - auch für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen - eröffneten weiten Entscheidungsspielraums (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) ist diese Ungleichbehandlung jedoch vor dem Hintergrund der oben dargestellten Unterschiede zwischen der privaten Altersvorsorge und der freiwilligen gesetzlichen Rentenversicherung von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers noch gedeckt.

54

2. Die Besteuerung der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers mit dem sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG ergebenden Besteuerungsanteil verstößt auch nicht gegen Art. 14 Abs. 1 GG.

55

a) Dabei kann offen bleiben, ob und inwieweit das Rentenstammrecht oder die tatsächlich gezahlten Renten als wiederkehrende Bezüge, soweit sie auf eigenen Beiträgen beruhen, überhaupt durch Art. 14 GG vor dem Zugriff des Steuergesetzgebers geschützt sind (vgl. BVerfGE 93, 121 <137>; 95, 267 <300>; 115, 97 <112 f.>; BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Oktober 2010 - 2 BvR 367/07 -, juris, Rn. 12). Dass die Besteuerung nach dem Alterseinkünftegesetz erdrosselnde Wirkung hätte (vgl. BVerfGE 95, 267 <300>; BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Oktober 2010 - 2 BvR 367/07 -, juris, Rn. 12), ist nicht ersichtlich. Sie ist aber auch im Übrigen nach den Maßstäben des Eigentumsgrundrechts jedenfalls eine verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Inhalts- und Schrankenbestimmung (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG).

56

b) Mit dem Alterseinkünftegesetz hat sich der Gesetzgeber von dem bislang geltenden steuersystematischen Ansatz gelöst, dass für Vorsorgeleistungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, lediglich eine Ertragsanteilsbesteuerung in Betracht kommt. Nach dem bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Recht war die Rentenbesteuerung orientiert am Leitbild des Kaufs einer im Zeitablauf konstanten Leibrente durch eine aus versteuertem Einkommen geleistete einmalige Zahlung. Soweit dieses Leitbild trägt, hat die Ertragsanteilsbesteuerung ihre Berechtigung als eine systemkonforme Erfassung von Einkünften (BVerfGE 105, 73 <123>). Das neue Konzept der nachgelagerten Besteuerung beruht dagegen darauf, dass nicht die Erträge des Rentenstammrechts, sondern die tatsächlichen Rentenzuflüsse als Einkommen besteuert werden, auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren. Das ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit die Rentenansprüche aus unversteuertem Einkommen aufgebaut werden konnten oder nur der Teil der Rentenbezüge besteuert wird, der nicht auf Beiträgen beruht oder mit Beiträgen korreliert, die aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Der Gesetzgeber war von Verfassungs wegen nicht daran gehindert, eine solche steuersystematisch grundlegend neue Zuordnungsentscheidung zu treffen. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers war er insbesondere berechtigt, damit auch Wertsteigerungen des aus den Beiträgen aufgebauten Vermögens, die mit den Rentenzuflüssen (erstmals) realisiert werden und werden können, der Besteuerung zu unterwerfen (vgl. BVerfGE 127, 1 <29>).

57

3. Ein Verstoß gegen das Verbot der doppelten Besteuerung liegt nicht vor.

58

a) Der Gestaltungsspielraum, den das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber bei der Neuregelung der Vorschriften zur Besteuerung von Alterseinkünften eingeräumt hat, ist nicht unbegrenzt. So hat das Bundesverfassungsgericht gefordert, dass die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Bezüge aus dem Ergebnis dieser Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass "in jedem Fall" eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfGE 105, 73 <134 f.>). Nach geltendem Einkommensteuerrecht gilt grundsätzlich: Steuerbares Einkommen ist nur der erstmalige Zufluss (die erstmalige Realisierung) einer Vermögensmehrung, nicht dagegen der "erfolgsneutrale Vermögenstausch" (etwa Austausch von Forderung gegen Bargeld) oder der Vermögenskonsum. Was bereits der Einkommensteuer unterlegen hat, darf nicht ein zweites Mal, also doppelt, besteuert werden. Eine "spätere" steuerliche Erfassung einer Vermögensmehrung kommt dagegen in Betracht, wenn die Besteuerung zu einem - möglichen - früheren Zeitpunkt unterblieben ist oder "aufgeschoben" wurde (BVerfGE 105, 73 <122 f.>).

59

b) Der Beschwerdeführer hat freiwillige Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von insgesamt 22.227,74 € erbracht. Nach den Feststellungen der Fachgerichte werden ihm hieraus unter Zugrundelegung einer statistischen Lebenserwartung von 20 Jahren ab Renteneintritt Rentenleistungen in Höhe von insgesamt 66.748,80 €, mithin - bei einem Besteuerungsanteil von 50 % - mindestens 33.374,40 € steuerfrei zufließen. Damit übersteigt die Summe der nicht der Besteuerung unterliegenden Rentenzahlungen die Summe der vom Beschwerdeführer geleisteten Rentenversicherungsbeiträge selbst dann, wenn sämtliche dieser Beiträge aus bereits versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Wie das Verbot der doppelten Besteuerung im Einzelnen auf der Beitrags- und auf der Rentenbezugsseite zu konkretisieren ist, insbesondere welche Frei- und Pauschbeträge bei der Berechnung berücksichtigt werden können (vgl. zum Streitstand Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10, Rn. 341), bedarf angesichts dieser vom Finanzgericht festgestellten und vom Beschwerdeführer nicht beanstandeten Zahlen keiner Entscheidung.

60

c) Soweit sich der Beschwerdeführer mit seiner Rüge, der Kapitalanteil der Rente, dessen Wert erst bei Eintritt in die Rentenbezugsphase feststehe, dürfe keiner Besteuerung unterliegen, inzident gegen die Anwendung des Nominalwertprinzips bei der Ermittlung der Doppelbesteuerung wendet, hat sie keinen Erfolg. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits wiederholt entschieden, dass es aus Gründen der Klarheit und Handhabbarkeit des Rechts wie auch aus währungspolitischen Gründen nicht zu beanstanden ist, dass das Einkommensteuerrecht vom Nominalwertprinzip ausgeht, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt (vgl. BVerfGE 50, 57 <77 ff.>; 105, 73 <93>; 127, 1 <31>). Das gilt auch für den Ausschluss einer Doppelbesteuerung in Folge der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte (BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 2. c)).

61

4. Die Anhebung des Besteuerungsanteils von der früheren Ertragsanteilsbesteuerung auf 50 % sämtlicher Rückflüsse in der Auszahlungsphase verletzt nicht die rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und des Rückwirkungsverbots.

62

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (vgl. BVerfGE 30, 272 <285>; 45, 142 <168>). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche Gesetze gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <271>) oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen (vgl. BVerfGE 72, 200 <254>). Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (vgl. BVerfGE 105, 17 <37>).

63

Wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist. Die unechte Rückwirkung ist mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes jedoch nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. BVerfGE 127, 1 <17 f.>; 131, 20 <39 f.>; 132, 302 <318, Rn. 43>).

64

b) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen tragen die Regelungen des Alterseinkünftegesetzes hinreichend Rechnung. Sie führen zu einer unechten Rückwirkung (aa), sind aber zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich (bb) und wahren die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der ihm günstigen früheren Rechtslage überwiegen (cc).

65

aa) Die für den Beschwerdeführer belastenden Rechtsfolgen des Alterseinkünftegesetzes treten erst nach der Verkündung ein. Die einkommensteuerliche Belastung, die sich aus der Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % ergibt, betrifft die im Veranlagungszeitraum 2005 zugeflossenen Renteneinkünfte. Das Alterseinkünftegesetz regelt weder die Besteuerung der vor dem 1. Januar 2005 ausgezahlten Renten rückwirkend neu noch verändert es die steuerliche Behandlung bereits vor seinem Inkrafttreten getätigter Altersvorsorgeaufwendungen. Es greift damit nicht ändernd in die Rechtslage ein, die vor seiner Verkündung für Rentenempfänger und Versorgungsbezieher bestand.

66

Das Alterseinkünftegesetz erfasst aber Tatbestände, die bereits vor Verkündung in Gang gesetzt worden sind, und wirkt auf diese für die Zukunft ein. So werden die aktuell zu besteuernden Rentenbezüge des Beschwerdeführers im Streitfall bestimmt durch bereits seit 1960 geleistete freiwillige Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung und gehen damit auf Dispositionen zurück, die bereits abschließend vollzogen waren und nicht mehr geändert werden konnten.

67

bb) Die sofortige Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % war zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich.

68

Der Gesetzgeber hat den ihm vom Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 105, 73, <134 f.>) erteilten Regelungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersvorsorgesysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfGE 120, 169 <176>). Sein Ziel war es, eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1, 22). Als tragendes Element der Neuordnung hat er alle Basisversorgungssysteme unterschiedslos der nachgelagerten Besteuerung unterworfen. Das Alterseinkünftegesetz enthält auf der Grundlage dieses Konzepts Neuregelungen sowohl für die Aufbauphase (vgl. insb. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG) als auch für die Versorgungsphase (wie in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG).

69

Die Regelungen für die Versorgungsphase gelten wie dargestellt (s. oben unter 1. b) bb)) - eingeschränkt durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG - auch für solche Renten, die ganz oder teilweise auf vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, deren steuerliche Behandlung in der Aufbauphase also noch nicht dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung entsprochen hat und für die deshalb zumindest zum Teil Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Ihre anteilige, bis zur Grenze der doppelten Besteuerung erfolgende (s. dazu oben unter 3.) sofortige Einbeziehung in die nachgelagerte Besteuerung war zur Erreichung des Gesetzeszwecks einer gleichheitsgerechten Besteuerung sämtlicher Altersbezüge aus den Basisversorgungssystemen gleichwohl geeignet und auch erforderlich, weil nur dadurch eine sofortige und fortschreitende Angleichung der steuerlichen Behandlung von Renten und Pensionsbezügen erreicht werden konnte, deren vorherige verfassungswidrige Ungleichbehandlung andernfalls für einen langen Übergangszeitraum fortgedauert hätte. Dies gilt für die Renten von freiwillig gesetzlich Versicherten, gleich ob sie vormals selbständig Tätige (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 3. b) bb)) oder Beamte waren, nicht anders als für Renten ehemaliger Arbeitnehmer.

70

cc) Die unechte Rückwirkung der Regelungen des Alterseinkünftegesetzes wahrt auch die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der für ihn günstigen vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung überwiegen.

71

(1) Es ist schon fraglich, ob der rückwirkenden Änderung der Rentenbesteuerung überhaupt ein schutzwürdiges Vertrauen des Beschwerdeführers in eine Fortgeltung der früheren Rechtslage entgegensteht. Denn es war bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung rechtlich angreifbar war. Das Bundesverfassungsgericht hatte in seinem Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11 <34 ff.>) festgestellt, dass die steuerliche Begünstigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber den Versorgungsbezügen ein Ausmaß erreicht hatte, das von Verfassungs wegen eine Korrektur erforderlich machte. Auch in seinem Beschluss vom 24. Juni 1992 (BVerfGE 86, 369 <380>) hatte das Bundesverfassungsgericht das Erfordernis einer gesetzlichen Neuregelung der steuerlichen Behandlung von Renten und Versorgungsbezügen betont, wenngleich es im Zeitpunkt seiner Entscheidung die Frist für eine Neuregelung als noch nicht abgelaufen ansah. Vor diesem Hintergrund stellt die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73), die unterschiedliche Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Versorgungsbezüge für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären, eine konsequente Fortführung seiner früheren Rechtsprechung dar. Dabei hat das Bundesverfassungsgericht schon 1992 angenommen, dass es Aufgabe des Gesetzgebers sein würde, eine dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge zu schaffen (BVerfGE 86, 369 <379>), so dass der Beschwerdeführer auch nicht annehmen konnte, dass er als freiwillig Versicherter in der gesetzlichen Rentenversicherung von der Neuregelung nicht betroffen sein würde.

72

(2) Selbst wenn man im Hinblick darauf, dass der Beschwerdeführer als freiwillig Versicherter nicht zu der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen gehört, deren steuerliche Begünstigung Anlass für die verfassungsrechtliche Beanstandung des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung durch das Bundesverfassungsgericht war, das Vertrauen des Beschwerdeführers an einer Fortgeltung der Ertragsanteilsbesteuerung seiner auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renteneinkünfte als grundsätzlich schutzwürdig erachtet, rechtfertigt der dadurch entstandene Änderungsbedarf die nachträgliche Belastung der Einkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit einem höheren Besteuerungsanteil.

73

Für den Bereich der Rentenversicherung ist es allerdings typisch, dass der Versicherte Dispositionen mit langfristigen Auswirkungen trifft und dabei besonders auf den Fortbestand der Rechtslage vertraut (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309>; 76, 256 <348 f.>). Der Beschwerdeführer hat erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt, konnte aber seine Dispositionen nicht mehr (auch nicht teilweise) an die gesetzlichen Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes anpassen, da der Wechsel von der Ertragsanteilsbesteuerung zur nachgelagerten Besteuerung genau für den Veranlagungszeitraum erfolgte, in dem er erstmals Rentenleistungen bezog.

74

Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber im Bereich langfristig angelegter Sozialversicherungssysteme wie dem der Alterssicherung Neuregelungen treffen können, die sich wechselnden Erfordernissen anpassen. Dabei muss er gesellschaftlichen Veränderungen und damit verbundenen wechselnden Interessenlagen, insbesondere auch der Belastbarkeit der Solidargemeinschaft aller Versicherten, Rechnung tragen können (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309 f.>; 76, 256 <348 f.>). Ein vollständiger Systemwechsel, zu dem der Steuergesetzgeber kraft der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit von Verfassungs wegen befugt ist, ohne durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (BVerfGE 122, 210 <242>), kann es gerade im Bereich der Alterssicherung wegen des regelmäßig langen Zeitraums zwischen Beitragsleistung und Rentenbezug erforderlich machen, auch bereits "ins Werk gesetzte" Sachverhalte in die Neuregelung einzubeziehen. Der Einzelne kann sich demgegenüber nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer bestimmten gesetzlichen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen kann (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <310>).

75

Gegenüber dem Vertrauen des Beschwerdeführers in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage fällt hier entscheidend ins Gewicht, dass der Gesetzgeber mit der Verabschiedung des Alterseinkünftegesetzes dem verfassungsrechtlichen Auftrag nach einer Neuordnung der Regelungen zur Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften nachgekommen ist (BVerfGE 105, 73 <74 ff.>). Eine Neuordnung nur für die Zukunft, also eine nachgelagerte Besteuerung erst solcher Renten, die ganz oder überwiegend auf Beitragsleistungen in der Zeit nach Inkrafttreten der Neuregelung beruhen, hätte bedeutet, dass die verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Versorgungsempfängern über einen erheblichen Zeitraum fortgedauert hätte. Der steuerlichen Vorbelastung der Vorsorgeaufwendungen in den Altfällen, insbesondere bei ehemals selbständig Tätigen und bei sonstigen freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten wie dem Beschwerdeführer, der als Beamter vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistete Beiträge im Rahmen einer freiwilligen gesetzlichen Rentenversicherung in gleicher Weise wie Arbeitnehmer ihre Pflichtbeiträge als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. innerhalb der jeweiligen Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuerlich geltend machen konnte, hat der Gesetzgeber durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG und die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG Rechnung getragen. Soweit damit - wie im vorliegenden Fall - sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige keiner doppelten Besteuerung unterliegt, wahren diese Regelungen im Hinblick auf das Gewicht des mit der Änderung verfolgten Regelungszwecks die Grenzen der Zumutbarkeit.

76

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Gründe

1

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde wenden sich die Beschwerdeführer gegen die Besteuerung einer Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung im Jahr 2005 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427).

I.

2

1. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bereits mehrfach zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung von Altersbezügen geäußert. Im Anschluss an seinen Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) mahnte der Erste Senat mit Beschluss vom 24. Juni 1992 eine "dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge" an, wozu auch die Altersbezüge der Selbständigen gehörten (BVerfGE 86, 369 <379 f.>). Eine Frist zur Neuregelung wurde dem Gesetzgeber dabei nicht gesetzt (vgl. hierzu auch BVerfG, Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 1997 - 1 BvR 1300/89 -, HFR 1997, S. 937, sowie vom 20. August 1997 - 1 BvR 1523/88 -, HFR 1998, S. 397).

3

2. Im Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) stellte der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts für das Streitjahr 1996 fest, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 EStG andererseits mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dem Gesetzgeber wurde aufgetragen, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen.

4

3. Zur Vorbereitung der gesetzlichen Neuregelung wurde eine Sachverständigenkommission eingesetzt, die am 11. März 2003 ihren Abschlussbericht erstattete (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74, 2003). Auf dieser Grundlage wurde das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erarbeitet, das zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427).

5

4. Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169) nahm der Zweite Senat Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung an, mit denen für Veranlagungszeiträume vor 2005 eine zu niedrige einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, insbesondere von Beiträgen zu privaten Lebens- und Rentenversicherungen, gerügt worden war. Der Senat sah die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht als erfüllt an, weil den Verfassungsbeschwerden vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Rentenbesteuerung (BVerfGE 105, 73) und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz die hinreichende Aussicht auf Erfolg fehle.

II.

6

1. Der am 8. November 1938 geborene Beschwerdeführer zu 1. war seit 1975 als beamteter Chefarzt tätig und wurde im Jahr 2003 als Beamter in den Ruhestand versetzt. Aufgrund einer rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit in den Jahren 1964 bis 1974 war er auch als Beamter berechtigt, freiwillige Beiträge zur Rentenversicherung bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung, Einrichtung der Ärztekammer Nordrhein (Ärzteversorgung), zu leisten. In der Zeit vom 1. Januar 1964 bis zum 31. Dezember 1974 wurden für den Beschwerdeführer zu 1. Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 32.506,64 DM entrichtet, wobei der Arbeitnehmeranteil 50 % betrug. In der Zeit vom 1. Januar 1975 bis zum 31. Januar 2000 leistete der Beschwerdeführer zu 1. für einen Zeitraum von 301 Monaten freiwillige Beiträge in Höhe von insgesamt 104.433,50 DM.

7

Ab Februar 2000 erhielt der Beschwerdeführer zu 1. von der Ärzteversorgung eine Berufsunfähigkeitsrente, die mit einem Ertragsanteil von 4 % besteuert und im November 2003 wegen Erreichens des 65. Lebensjahres in eine Altersruherente umgewandelt wurde. Bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2004 wurde diese Altersruherente mit einem Ertragsanteil von 27 % als Einnahmen aus sonstigen Einkünften besteuert. Ab dem Streitjahr 2005 wurde die Altersruherente des gemeinsam mit seiner Ehefrau, der Beschwerdeführerin zu 2., zur Einkommensteuer veranlagten Beschwerdeführers zu 1. mit einem Besteuerungsanteil von 50 % nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG besteuert. Im Jahr 2005 betrug die Leibrente aus der Ärzteversorgung 19.385 €; daneben bezog der Beschwerdeführer zu 1. als pensionierter Beamter Versorgungsbezüge in Höhe von 28.433 €.

8

Bei der Bemessung der auszuzahlenden Versorgungsbezüge wurde der Teil der Rentenbezüge nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Beamtenversorgungsgesetzes - BeamtVG - angerechnet, der auf die in der Zeit vom 1. Januar 1964 bis zum 31. Dezember 1974 entrichteten Beiträge, zu denen der Arbeitgeber die Hälfte geleistet hatte, entfiel. Nach Angaben der Beschwerdeführer belief sich die daraus resultierende Kürzung der Versorgungsbezüge auf monatlich 1.024,69 €. Die Rentenbezüge, die auf den freiwillig gezahlten Beiträgen des Beschwerdeführers zu 1. beruhten, wurden nach § 55 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 BeamtVG nicht berücksichtigt.

9

2. Die gegen die Besteuerung der Rente mit einem Anteil von 50 % nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage der Beschwerdeführer wurde vom Niedersächsischen Finanzgericht durch Urteil vom 5. Mai 2009 abgewiesen.

10

Das Finanzamt habe die von der Ärzteversorgung ausgezahlte Rente zu Recht in Höhe von 50 % als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften des Beschwerdeführers zu 1. angesetzt. Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG für Leibrenten, welche auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhten, seien nicht erfüllt. Eine Rechtsverletzung der Beschwerdeführer durch eine Doppelbesteuerung liege nicht vor.

11

3. Mit Urteil vom 18. Mai 2010 wies der Bundesfinanzhof die Revision der Beschwerdeführer gegen das Urteil des Finanzgerichts als unbegründet zurück.

12

a) Das Finanzgericht habe die Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung zu Recht gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG der Besteuerung unterworfen und die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG bei der Besteuerung seiner Renteneinkünfte abgelehnt.

13

Die Öffnungsklausel könne nicht in der Weise ausgelegt werden, dass bei der Berechnung der einzubeziehenden Beiträge neben den tatsächlich geleisteten auch fiktive Beiträge zur Beamtenversorgung zu berücksichtigen seien. Während der Gesetzgeber für Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 3 Sätze 3 bis 6 EStG eine Regelung geschaffen habe, die ausdrücklich auch die Beamtenvorsorge umfasse und - bezogen auf die Einnahmen aus dem Beamtenverhältnis - eine Einbeziehung eines fiktiven Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung vorsehe, fehle bei der Besteuerung der Alterseinkünfte im Rahmen der Öffnungsklausel ein entsprechender fiktiver Ansatz (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG). Dies sei ein starkes Indiz dafür, dass der Gesetzgeber deren Einbeziehung in die Höchstbetragsberechnung nicht gewollt habe, was durch die Gesetzesmaterialien bestätigt werde. Zweck der Öffnungsklausel sei - wie sich der Entstehungsgeschichte entnehmen lasse - die Vermeidung der Doppelbesteuerung in besonderen Fällen. Dabei habe der Gesetzgeber die steuerliche Situation der Selbständigen im Auge gehabt, die aus zwei Gründen als nachteilig angesehen worden sei. Zum einen habe der Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. keine ausreichende Kompensation des fehlenden steuerfreien Arbeitgeberanteils dargestellt, zum anderen hätten die aufgrund der Satzungen der Versorgungswerke erhöhten Pflichtbeiträge wegen der Höchstbetragsbegrenzung des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuerlich nicht berücksichtigt werden können.

14

Art. 3 Abs. 1 GG gebiete nicht die Anerkennung von fiktiven Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträgen (eines Beamten) bei der Höchstbetragsberechnung. Die steuerliche Situation des Beschwerdeführers zu 1. als Beamter stelle sich anders dar als die eines Arbeitnehmers oder eines Selbständigen. Dies gelte unabhängig davon, welche Vergleichsperspektive man wähle: die Betrachtung allein der freiwilligen Beiträge des Beschwerdeführers zu 1. mit geleisteten Beiträgen eines Selbständigen beziehungsweise eines Angestellten zur freiwilligen Höherversicherung oder weitergehend die steuerliche Abziehbarkeit der gesamten Altersvorsorgeaufwendungen eines Angestellten, eines Selbständigen und eines Beamten.

15

b) Die Besteuerung der Leibrente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG verstoße zudem nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Der Beschwerdeführer zu 1. habe für den Zeitraum von 1964 bis 2000 eigene Beitragszahlungen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen in Höhe von 120.687 DM erbracht. Die Summe der von ihm in den Jahren 2000 bis 2004 steuerfrei bezogenen Renteneinnahmen habe 200.672 DM betragen. Damit überstiegen die bereits vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes erhaltenen, nicht der Besteuerung unterworfenen Rentenanteile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bei weitem, selbst wenn - wie vom Finanzgericht zugunsten der Beschwerdeführer unterstellt - sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht worden wären.

16

Auf den Umstand, dass die Versorgungsbezüge des Beschwerdeführers zu 1. wegen seiner Renteneinkünfte gemäß § 55 BeamtVG gekürzt worden seien, komme es für die verfassungsrechtliche Würdigung der Normen des Einkommensteuergesetzes am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht an.

III.

17

Mit der Verfassungsbeschwerde rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung ihrer Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG und meinen, dass es verfassungsrechtlich geboten sei, die Leibrente aus der Ärzteversorgung im Wege verfassungskonformer Auslegung nach der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zu besteuern.

18

Sie vertreten die Auffassung, dass die Öffnungsklausel die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts aus seinem so genannten "Rentenurteil" vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) nicht umsetze, da Beamte, Arbeitnehmer und Selbständige insoweit steuerlich ungleich behandelt würden. Sowohl der rentenversicherungspflichtige Angestellte als auch der Beamte unterlägen einer gesetzlich vorgeschriebenen Altersvorsorge. Leiste ein rentenversicherungspflichtiger Angestellter neben seinen Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung freiwillige Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk, würden die sich daraus später ergebenden Einnahmen durch die Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG (zu Recht) steuerlich begünstigt. Leiste der Beamte - ebenfalls aus seinem bereits versteuerten Einkommen - die gleichen freiwilligen Zahlungen an das berufsständische Versorgungswerk, werde ihm diese Vergünstigung nach dem Wortlaut des Gesetzes verwehrt. Für diese unterschiedliche Belastung fehle ein rechtfertigender Grund.

19

Zugleich verstoße der Gesetzgeber damit gegen die seine Gestaltungsfreiheit begrenzende Leitlinie des Gebots der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und des Gebots der Folgerichtigkeit. Die Begünstigung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 4 EStG müsse wegen der vergleichbaren Versorgungssituation des rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmers mit der des Beamten auch für aus versteuertem Einkommen erbrachte private Rentenversicherungen von Beamten gelten.

20

Auf die Frage des Vorliegens einer Doppelbesteuerung komme es deshalb nicht an. Im Übrigen liege auch ein Fall doppelter Besteuerung vor. Eine etwaige Kompensation der geleisteten Beiträge durch später erhaltene Rentenzahlungen sei dafür unerheblich. Zu beachten sei vielmehr, dass die Renteneinkünfte besteuert würden, ohne dass die Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen steuermindernd hätten geltend gemacht werden können. Die Höhe der später erzielten Einkünfte sei lediglich eine Frage der Rendite.

21

Zu Unrecht lehne der Bundesfinanzhof eine verfassungskonforme erweiternde Auslegung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG in dem Sinne ab, dass bei der Prüfung der Überschreitung der Beitragshöchstgrenze die von einem Beamten erdienten Pensionsanwartschaften fiktiv in Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umgerechnet und bei der Überprüfung der Höchstgrenze zu den von diesem gegebenenfalls gezahlten freiwilligen Beiträgen addiert würden. Eine solche Auslegung richte sich nicht gegen den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, den Gesamtzusammenhang und den Zweck der Norm, sondern sei vielmehr sachgemäß. Die Begründung des Entwurfs des Alterseinkünftegesetzes zur Besteuerung von Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 25, 41) mache deutlich, dass dem Gesetzgeber daran gelegen sei, dass Rentenzahlungen, die den Rückfluss des eingesetzten besteuerten Kapitals enthielten, nicht ein zweites Mal besteuert werden dürften.

IV.

22

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (vgl. BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte der Beschwerdeführer angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

23

Die Beschwerdeführer werden durch die angegriffenen Entscheidungen nicht in ihren Grundrechten verletzt.

24

1. Eine Besteuerung der Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung nach der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG ist verfassungsrechtlich nicht geboten.

25

a) Die Auslegung und Anwendung des einfachen Rechts liegt grundsätzlich in der Verantwortung der Fachgerichte (vgl. BVerfGE 18, 85 <92 f.>; 85, 248 <258>; 110, 226 <270>). Diese haben die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG dahingehend ausgelegt, dass sie ihrem Wortlaut entsprechend nur Leibrenten erfasst, die auf bis zum 31. Dezember 2004 tatsächlich oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleisteten Beiträgen beruhen, und dass "fiktive" Beiträge zur Beamtenversorgung bei der Berechnung nicht zu berücksichtigen sind. Es ist nicht ersichtlich und wird von den Beschwerdeführern auch nicht geltend gemacht, dass diese Auslegung mit allgemeinen Auslegungsgrundsätzen unvereinbar oder gar willkürlich wäre.

26

b) Die Nichteinbeziehung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung in die Höchstbeitragsberechnung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, so dass sich die Frage nach der Zulässigkeit einer erweiternden Auslegung der Regelung zur Erreichung ihrer Verfassungskonformität nicht stellt.

27

aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

28

(1) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; vgl. auch BVerfG, Urteile des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41, und vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 123).

29

(a) Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

30

(b) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.).

31

Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412, Rn. 87>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>, 133, 377 <412, Rn. 87>).

32

(2) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <110 f.>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134>).

33

bb) Gemessen an diesen Grundsätzen liegt ein Gleichheitsverstoß durch die Nichteinbeziehung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung in die Höchstbeitragsberechnung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG nicht vor. Es fehlt bereits an der erforderlichen Vergleichbarkeit einer auf freiwilligen Beiträgen eines Beamten zur berufsständischen Versorgung beruhenden zusätzlichen Rente mit einer Leibrente aufgrund von Beiträgen, die oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet worden sind.

34

(1) Im Gesetzesentwurf zum Alterseinkünftegesetz (BTDrucks 15/2150, S. 9) war die sogenannte Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zunächst nicht enthalten. Der Bundesrat wies in seiner Stellungnahme (BTDrucks 15/2563, S. 8) darauf hin, dass der Entwurf bei bestimmten Gruppen von Selbständigen das vom Bundesverfassungsgericht ausgesprochene Verbot der Doppelbesteuerung missachte. Deren in der Vergangenheit geleisteten Beiträge zur Altersvorsorge seien in weitaus geringerem Umfang von der Einkommensbesteuerung freigestellt gewesen, als dies in den Berechnungen der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen für die Festlegung des vorgesehenen Besteuerungsanteils zum Ausdruck gekommen sei. Der Finanzausschuss des Bundestages schlug daraufhin die Einfügung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG vor, um der Gefahr einer drohenden doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen zu begegnen (BTDrucks 15/2986, S. 21, und BTDrucks 15/3004, S. 20). Als einen derartigen Ausnahmefall definierte der Finanzausschuss typisierend die Situation, dass für einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren Beiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden seien.

35

(2) Eine vergleichbare typischerweise bestehende Gefahr doppelter Besteuerung war und ist bei Beamten nicht gegeben. Entschieden sich Beamte während ihrer aktiven Dienstzeit zur Erweiterung ihrer Altersversorgung dafür, freiwillige Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung oder eine berufsständische Versorgungseinrichtung einzubezahlen, stellte sich die Rechtslage bis zum Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes folgendermaßen dar: Genauso wie Arbeitnehmer und Selbständige konnten Beamte sonstige Vorsorgeaufwendungen, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. unter anderem auch Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu gesetzlichen Rentenversicherungen umfassten, in den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG a.F. als Sonderausgaben abziehen. Ihnen standen damit grundsätzlich dieselben steuerlichen Abzugsmöglichkeiten wie rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern zu (vgl. BVerfGE 105, 73 <100>). Bei Arbeitnehmern blieb zwar der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei, konnte und musste aber der Arbeitnehmeranteil in den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuermindernd zum Abzug gebracht werden, so dass nicht nur die oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleisteten Beiträge ohne steuerliche Entlastungswirkung blieben, sondern - anders als bei Beamten - typischerweise auch ein Teil ihres Arbeitnehmerbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung. Selbständigen, die für ihre Altersvorsorge keinen nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung erhielten, stand demgegenüber für ihre gesamte Altersvorsorge nur der beschränkte Sonderausgabenabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. zur Verfügung. Auch unter Berücksichtigung des einem Selbständigen eingeräumten ungekürzten Vorwegabzugs konnte dieser bei Zugrundelegung eines gleich hohen Bruttolohns oder Bruttogewinns (vor Steuern) einen prozentual geringeren Betrag seiner Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben geltend machen als ein Arbeitnehmer oder Beamter (vgl. Killat-Risthaus, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 22 Rn. 311).

36

Vor diesem Hintergrund war der Gesetzgeber nicht von Verfassungs wegen verpflichtet, fiktive Altersvorsorgeaufwendungen bei Beamten als Beitragsbemessungsgrenze im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zu definieren, um den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG zu entsprechen.

37

2. Auch die Ungleichbehandlung der Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung mit solchen privaten Rentenversicherungen, die nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, ist sachlich gerechtfertigt.

38

Im Rahmen der endgültigen Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen zu privaten Leibrentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfasst sind, - anders als Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG - aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen ausgenommen; entsprechend wird bei diesen Leibrentenversicherungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG nur der Teil der künftigen Rente steuerlich erfasst, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Ertragsanteil zur Auszahlung gelangt. In der endgültigen Ausgestaltung der Neuregelung unterscheidet sich danach diese private Rente von der berufsständischen Altersvorsorge des Beschwerdeführers zu 1. dadurch, dass sie in der Ansparphase generell - und nicht lediglich wegen der Ausschöpfung von Höchstbeträgen - steuerlich nicht begünstigt ist, also vorgelagert und nicht nachgelagert besteuert wird.

39

Soweit in der Übergangsphase Rentenzahlungen aus vor dem Jahr 2005 abgeschlossenen Leibrentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG a.F. (Altversicherungen) ebenfalls nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, obwohl die hierfür aufgewendeten Beiträge in der Vergangenheit und nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG auch weiterhin im Rahmen der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 4 EStG oder im Rahmen der von Amts wegen vorzunehmenden Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG steuerlich geltend gemacht werden konnten und können, ist diese Ungleichbehandlung innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der angestrebten umfassenden Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zukommt (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>), noch von dessen Typisierungsbefugnis gedeckt. Das gilt für die berufsständische Versorgung im Verhältnis zur privaten Leibrente nicht anders als für die gesetzliche Rentenversicherung (vgl. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 30. September 2015 - 2 BvR 1066/10 - unter B. II. 1. b) bb) (3)).

40

3. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer liegt im vorliegenden Fall keine Doppelbesteuerung vor.

41

a) Der Gestaltungsspielraum, den das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber bei der Neuregelung der Vorschriften zur Besteuerung von Alterseinkünften eingeräumt hat, ist nicht unbegrenzt. So hat das Bundesverfassungsgericht gefordert, dass die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Bezüge aus dem Ergebnis dieser Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass "in jedem Fall" eine doppelte Besteuerung vermieden wird (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>). Nach geltendem Einkommensteuerrecht gilt grundsätzlich: Steuerbares Einkommen ist nur der erstmalige Zufluss (die erstmalige Realisierung) einer Vermögensmehrung, nicht dagegen der "erfolgsneutrale Vermögenstausch" (etwa Austausch von Forderung gegen Bargeld) oder der Vermögenskonsum. Was bereits der Einkommensteuer unterlegen hat, darf nicht ein zweites Mal, also doppelt, besteuert werden. Eine "spätere" steuerliche Erfassung einer Vermögensmehrung kommt dagegen in Betracht, wenn die Besteuerung zu einem - möglichen - früheren Zeitpunkt unterblieben ist oder "aufgeschoben" wurde (vgl. BVerfGE 105, 73 <122 f.>).

42

b) Bei einem Vergleich der nominellen Werte (vgl. zur Geltung des Nominalwertprinzips BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 2. c)) der vom Beschwerdeführer zu 1. bezogenen, nicht der Besteuerung unterliegenden Rentenzahlungen aus der Ärzteversorgung mit den von ihm geleisteten Beiträgen liegt eine Doppelbesteuerung nicht vor. Die von dem Beschwerdeführer zu 1. erbrachten freiwilligen Beiträge an die Ärzteversorgung in der Zeit vom 1. Januar 1975 bis zum 31. Januar 2000 betrugen insgesamt 104.433,50 DM. Rechnet man allein seine Arbeitnehmeranteile zur Rentenversicherung für die Zeit von 1964 bis 1974 in Höhe von 16.253 DM hinzu - die diesbezüglichen Arbeitgeberanteile waren nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei -, ergeben sich eigene Beiträge zur Rentenversicherung in Höhe von 120.687 DM. Selbst wenn man zugunsten der Beschwerdeführer annähme, dass dem Beschwerdeführer zu 1. für all diese Beträge kein steuermindernder Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. zugute gekommen wäre, wären diese Belastungen damit bereits durch die nicht steuerbaren Rentenzahlungen in den Jahren 2000 bis 2004 in Höhe von 200.672 DM mehr als kompensiert worden.

43

c) Dem steht der Vortrag der Beschwerdeführer, die Renteneinkünfte des Beschwerdeführers zu 1. seien zu 50 % besteuert worden, ohne dass der Beschwerdeführer zu 1. die Aufwendungen für die Erzielung dieser Einkünfte habe steuermindernd geltend machen können, nicht entgegen. Denn allein hieraus lassen sich keine Rückschlüsse auf eine Doppelbesteuerung ziehen.

44

Soweit die Beschwerdeführer meinen, dass - für eine Prüfung, ob eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliege - die Höhe der später erzielten Renteneinkünfte unerheblich und dies lediglich eine Frage der Rendite sei, verkennen sie das Finanzierungsverfahren der berufsständischen Versorgungseinrichtungen. Dieses beruht nicht auf einer reinen Kapitaldeckung wie bei einer privaten Lebensversicherung, bei der die vom Versicherten eingezahlten Versicherungsbeiträge rentierlich angelegt und im Versicherungsfall nach Abzug der angefallenen Verwaltungskosten wieder an den Versicherungsnehmer ausgezahlt werden, sondern beinhaltet auch Elemente eines Umlageverfahrens, bei dem ein Beitragszahler nicht die eigene Rente finanziert, sondern nur einen Beitrag zur Finanzierung der laufenden Renten leistet (vgl. Lessel, Die berufsständische Versorgung der klassischen verkammerten Freien Berufe und das Problem der Kindererziehungszeiten, 2007, S. 107; vgl. auch Papier, in: Festschrift für Franz Ruland, 2007, S. 455 <461>).

45

Außerdem lassen die Beschwerdeführer außer Acht, dass sich der Gesetzgeber mit dem Alterseinkünftegesetz von dem bislang geltenden steuersystematischen Ansatz gelöst hat, dass für Vorsorgeleistungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, lediglich eine Ertragsanteilsbesteuerung in Betracht kommt. Nach dem bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Recht war die Rentenbesteuerung orientiert am Leitbild des Kaufs einer im Zeitablauf konstanten Leibrente durch eine aus versteuertem Einkommen geleistete einmalige Zahlung. Soweit dieses Leitbild trägt, hat die Ertragsanteilsbesteuerung ihre Berechtigung als eine systemkonforme Erfassung von Einkünften (vgl. BVerfGE 105, 73 <123>). Das neue Konzept der nachgelagerten Besteuerung beruht dagegen darauf, dass nicht die Erträge des Rentenstammrechts, sondern die tatsächlichen Rentenzuflüsse als Einkommen besteuert werden, auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren. Das ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit die Rentenansprüche aus unversteuertem Einkommen aufgebaut werden konnten oder nur der Teil der Rentenbezüge besteuert wird, der nicht auf Beiträgen beruht oder mit Beiträgen korreliert, die aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind.

46

d) In die Überprüfung, ob bei den Beschwerdeführern eine verfassungsrechtlich unzulässige Doppelbesteuerung vorliegt, haben die Fachgerichte auch zu Recht nicht die Anrechnung und Kürzung der Versorgungsbezüge nach § 55 Abs. 1 und 2 BeamtVG einbezogen. Durch diese Vorschrift soll eine Doppelversorgung verhindert werden, wenn der Versorgungsempfänger in seinem Erwerbsleben sowohl in einem Angestelltenverhältnis als auch in einem Beamtenverhältnis tätig war. Der Regelung liegt die Erwägung zugrunde, dass die Beamtenversorgung eine volle auf die Lebensarbeitszeit ausgerichtete Alimentation gewährleistet. Wer durch seine zeitweise Beamtentätigkeit bereits den Höchstsatz der Versorgungsbezüge erdient hat, soll gegenüber einer Person, die nur als Beamter tätig war, nicht dadurch bessergestellt werden, dass er vorher noch in einem Angestelltenverhältnis stand (vgl. Brinktrine, in: Kugele, Kommentar zum BeamtVG, 1. Aufl. 2011, § 55 Rn. 2; vgl. auch BVerfGE 76, 256 <310 ff.>; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 16. März 2009 - 2 BvR 1003/08 -, NVwZ-RR 2010, S. 118).

47

Die Anrechnung und Kürzung der Versorgungsbezüge des Beschwerdeführers zu 1. ist somit Ausfluss eines beamtenrechtlichen Regelungsmotivs und nicht durch das Einkommensteuerrecht, insbesondere nicht durch die Vorschriften des Alterseinkünftegesetzes, veranlasst. Derartige Belastungen außerhalb des Einkommensteuerrechts können nicht zum Gegenstand einer verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden, wenn Normen des Einkommensteuergesetzes - wie vorliegend § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa sowie Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG - auf ihre Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG untersucht werden sollen (vgl. BVerfGE 105, 73 <111>). Denn außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerrechtlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit Normen des Besoldungs-, Versorgungs- oder Sozialversicherungsrechts ergeben (vgl. BVerfGE 105, 73 <111>).

48

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.
(weggefallen)
1a.
(weggefallen)
1b.
(weggefallen)
2.
a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;
b)
Beiträge des Steuerpflichtigen
aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
2Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.3Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.4Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.5Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.6Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;
3.
Beiträge zu
a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
2Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.3Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.4Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.5Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;
3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;
4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;
5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;
6.
(weggefallen)
7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.
8.
(weggefallen)
9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;
2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Dies gilt nur für
a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
3Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit
a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,
2.
geleistet werden an
a)
1Versicherungsunternehmen,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
2Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.3Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,
b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen,
c)
einen Sozialversicherungsträger oder
d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
2Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.
Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres
a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
2.
Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.4Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.5Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.6Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

KalenderjahrVorwegabzug für
den Steuerpflichtigen
Vorwegabzug im
Fall der Zusammen-
veranlagung von
Ehegatten
20132 1004 200
20141 8003 600
20151 5003 000
20161 2002 400
20179001 800
20186001 200
2019300600


zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Sonstige Einkünfte sind

1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen
a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
3Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
a)
Leibrenten und andere Leistungen,
aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Renten-
beginns
Besteuerungs-
anteil
in %
bis 200550
ab 200652
200754
200856
200958
201060
201162
201264
201366
201468
201570
201672
201774
201876
201978
202080
202181
202282
202383
202484
202585
202686
202787
202888
202989
203090
203191
203292
203393
203494
203595
203696
203797
203898
203999
2040100


4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;
bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigten
Ertragsanteil
in %
0 bis 159
2 bis 358
4 bis 557
6 bis 856
9 bis 1055
11 bis 1254
13 bis 1453
15 bis 1652
17 bis 1851
19 bis 2050
21 bis 2249
23 bis 2448
25 bis 2647
2746
28 bis 2945
30 bis 3144
3243
33 bis 3442
3541
36 bis 3740
3839
39 bis 4038
4137
4236
43 bis 4435
4534
46 bis 4733
4832
4931
5030
51 bis 5229
5328
5427
55 bis 5626
5725
5824
5923
60 bis 6122
6221
6320
6419
65 bis 6618
6717
6816
69 bis 7015
7114
72 bis 7313
7412
7511
76 bis 7710
78 bis 799
808
81 bis 827
83 bis 846
85 bis 875
88 bis 914
92 bis 933
94 bis 962
ab 971


5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;
c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;
1b.
(weggefallen)
1c.
(weggefallen)
2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;
4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend
a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,
a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
3In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.4Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.5Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.6Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist
a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.7Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.8Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.9In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.10Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.11Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.12Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.13Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.14Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.15§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.16Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

Tenor

Die Berufung des Klägers gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Sigmaringen vom 26. November 2007 - 8 K 1267/05 - wird zurückgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
Der Rechtsstreit betrifft die Ausgestaltung der freiwilligen Zuzahlungsmöglichkeiten in das berufsständische Altersversorgungssystem. Der Kläger wendet sich gegen eine von der Baden-Württembergischen Versorgungsanstalt für Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte beschlossene Begrenzung freiwilliger Zuzahlungen nach Vollendung des 55. Lebensjahres.
Die Altersversorgung von Ärzten, Zahnärzten und Tierärzten wird grundsätzlich nicht durch Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung sichergestellt, sondern durch die Gewährung von Altersruhegeld durch eine hierfür eingerichtete Versorgungsanstalt (vgl. § 2 des Gesetzes über die Versorgungsanstalt für Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte i. d. F. der Bekanntmachung vom 28.07.1961, GBl. 1961 S. 299, zuletzt geändert durch Gesetz vom 11.10.2007, GBl. S. 473 - VersAnstG -). Die Einzelheiten werden gemäß §§ 9 Abs. 1, 11 VersAnstG durch die Satzung der Beklagten geregelt. Danach werden die Versorgungsleistungen durch eine jährliche Pflichtabgabe der Teilnehmer in Höhe von 9 % der auf Tausendeurobeträge abgerundeten Summe ihrer Einkünfte des vorletzten Jahres finanziert (vgl. § 23 Abs. 1 der Satzung). Die Höhe des im Versorgungsfall zu leistenden Ruhegeldes bestimmt sich maßgeblich aus dem Prozentverhältnis der jeweils geleisteten Versorgungsabgabe zur jährlichen Durchschnittsabgabe (vgl. § 28 Abs. 1 und Abs. 3 der Satzung). Um diesen Prozentsatz erhöhen zu können, wird den Teilnehmern unter bestimmten Voraussetzungen gestattet, über die Pflichtabgabe hinaus zusätzlich freiwillige Versorgungsabgaben zu entrichten, um ein Prozentverhältnis von 100 zur jährlichen Durchschnittsabgabe zu erreichen (vgl. § 23 Abs. 4 lit. a) der Satzung). Diese Möglichkeit ist durch die von der Beklagten am 20.10.2004 beschlossene Satzungsänderung jedoch geändert und begrenzt worden. Zusätzliche Versorgungsabgaben sind danach auch weiterhin bis zu 10 % der jährlichen Pflichtabgabe möglich; die darüber hinausgehende Auffüllung auf die jährliche Durchschnittsabgabe ist gemäß § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 letzter Halbsatz der Satzung jedoch für Jahre ausgeschlossen, in denen der Teilnehmer das 55. Lebensjahr bereits vollendet hat.
Der am … 1944 geborene Kläger ist als Tierarzt seit 1982 Pflichtteilnehmer im Versorgungssystem der Beklagten. Seit 1993 leistete er regelmäßig freiwillige Zuzahlungen, um insgesamt 100 % der jährlichen Durchschnittsabgabe zu erreichen. Mit Bescheid vom 23.03.2005 setzte die Beklagte die jährliche Pflichtabgabe des Klägers für das Jahr 2005 auf 4.230,-- EUR fest. Gleichzeitig teilte sie dem Kläger mit, dass diese Versorgungsabgabe 39,39 % der Durchschnittsabgabe erreiche. Eine freiwillige Zuzahlung sei nach den geänderten Satzungsbestimmungen nur bis zu 10 % der jährlichen Pflichtabgabe - im Falle des Klägers also maximal in Höhe von 423,-- EUR - möglich. Die Zuzahlung werde bewilligt, wenn der Betrag bis zum 30.06.2006 bei der Beklagten eingegangen sei.
Am 22.04.2005 legte der Kläger „Einspruch“ dagegen ein, seine Versorgungsabgabe künftig nicht mehr auf 100 % der jährlichen Durchschnittsabgabe erhöhen zu können. Das Begehren wurde durch Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 07.07.2005 zurückgewiesen. Auch die hiergegen am 10.08.2005 erhobene Klage hat das Verwaltungsgericht Sigmaringen abgewiesen. Die zum Jahr 2005 geänderte Satzung der Beklagten weise eine Grundlage für den vom Kläger geltend gemachten Anspruch nicht mehr auf und diese Satzungsbestimmung sei auch in verfassungsrechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden.
Gegen das ihm am 07.02.2008 zugestellte Urteil hat der Kläger am 20.02.2008 die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung eingelegt und diese - nach Fristverlängerung - am 23.04.2008 begründet.
Der Kläger beantragt bei sachdienlicher Auslegung,
das Urteil des Verwaltungsgerichts Sigmaringen vom 26. November 2007 - 8 K 1267/05 - zu ändern
und die Beklagte unter Aufhebung der entgegenstehenden Feststellungen im Bescheid vom 23.03.2005 und des Widerspruchsbescheids vom 07.07.2005 zu verpflichten, dem Kläger die freiwillige Zuzahlung für das Jahr 2005 bis zur Höhe der jährlichen Durchschnittsabgabe zu gestatten,
sowie festzustellen, dass der Kläger auch künftig berechtigt ist, Zuzahlungen bis zur Höhe der jährlichen Durchschnittsabgabe zu leisten.
10 
Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, die Ausschlussregelung in § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 letzter Halbsatz der Satzung in der Fassung vom 20.10.2004 sei unwirksam. Die Satzungsänderung verstoße gegen Art. 14 Abs. 1 GG, weil sie in unangemessener Weise in erworbene Rechtspositionen eingreife. Angesichts der Tatsache, dass der Kläger seit 1993 regelmäßig und dem System der Beklagten entsprechend Zuzahlungen bis zur Höhe der jährlichen Durchschnittsabgabe entrichtet habe, sei ein verfestigter Anspruch auf Beibehaltung dieser Möglichkeit eingetreten. Die abrupte und ohne Übergangsregelung vorgesehene Änderung zum Jahr 2005 sei im Übrigen mit dem rechtsstaatlich garantierten Vertrauensschutz nicht vereinbar. Insbesondere sei weder eine Ausnahmemöglichkeit für Bestandsfälle vorgesehen, die bereits seit Jahren dauerhaft von der Zuzahlungsmöglichkeit Gebrauch gemacht haben, noch enthalte die Bestimmung eine Härtefallklausel. Jedenfalls erweise sich der mit der Satzungsänderung verbundene, nicht vorhersehbare Eingriff in die Lebensplanung des Klägers als unverhältnismäßig. Denn in dem Alter, in dem sich der Kläger befinde, bestehe keine Möglichkeit mehr, ein anderes Versorgungssystem mit adäquaten Ruhegehaltsleistungen aufzubauen. Schließlich stehe die Regelung auch nicht in Einklang mit Art. 3 Abs. 1 GG, weil es an einer hierfür erforderlichen sachlichen Rechtfertigung fehle. Dies gelte insbesondere für die Grenzziehung mit dem 55. Lebensjahr, aber auch für das Fehlen einer Übergangsregelung oder Abfederung. Aus dem von der Beklagten herangezogenen versicherungsmathematischen Gutachten vom 29.03.2006 ergebe sich schon deshalb nichts anderes, weil dieses die spezifische Situation des Klägers nicht berücksichtigt habe und nur allgemeine Stellungnahmen enthalte. Schließlich bewirke die Regelung auch eine europarechtlich unzulässige Diskriminierung wegen des Alters.
11 
Die Beklagte beantragt,
12 
die Berufung zurückzuzuweisen.
13 
Zur Begründung verweist sie insbesondere darauf, dass nur die Möglichkeit der freiwilligen Zuzahlung, nicht aber das gesetzlich vorgesehene System der Altersvorsorge betroffen sei. Ein Anspruch auf unveränderten Fortbestand bestehender Zuzahlungsmöglichkeiten bestehe jedoch nicht. Der Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG werde bereits nicht berührt, weil der Kläger erst durch eine genehmigte Zuzahlung eine Anwartschaft erwerben könne. Allein die eingeräumte Gelegenheit, eine Zuzahlung beantragen zu können, vermittle dagegen keine eigentumsähnliche Schutzposition. Außerdem sei diese Möglichkeit auch nicht abgeschafft, sondern lediglich betragsmäßig begrenzt worden. Die Satzungsänderung sei im Übrigen auch sachlich gerechtfertigt, weil sie der Erhaltung der Funktions- und Leistungsfähigkeit der Versorgungsanstalt diene.
14 
Dem Senat liegen die Akten des Verwaltungsgerichts und die beigezogenen Behördenakten der Beklagten vor. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird hierauf sowie auf die Akten des Senats Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

 
15 
Die vom Verwaltungsgericht zugelassene und den Anforderungen aus § 124a Abs. 3 VwGO entsprechend eingelegte Berufung des Klägers, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten gemäß §§ 125 Abs. 1 Satz 1, 101 Abs. 2 VwGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden kann, ist zulässig. Sie hat in der Sache aber keinen Erfolg, weil das Verwaltungsgericht die Klage zu Recht und mit zutreffender Begründung abgewiesen hat. Der Kläger hat keinen Anspruch darauf, auch nach dem 01.01.2005 freiwillige Zuzahlungen über die in § 23 Abs. 4 lit. a) der Satzung der Beklagten vorgesehene Grenze von 10 % der jährlichen Pflichtabgabe hinaus entrichten zu dürfen. Dem Begehren steht die eindeutige Ausschlussregelung aus § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 letzter Halbsatz der Satzung der Beklagten entgegen, die mit höherrangigem Recht vereinbar ist.
16 
1. Der Eigentumsgewährleistungsanspruch aus Art. 14 Abs. 1 GG ist nicht berührt.
17 
Zwar können auch Rentenanwartschaften dem Schutzbereich des Grundrechts auf Eigentum unterfallen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.02.2007 - 1 BvL 10/00 -, BVerfGE 117, 272 [292]). Eine entsprechende Rechtsposition hat der Kläger indes für den begehrten Zeitraum ab dem 01.01.2005 nicht inne. Vielmehr setzt der Anspruch auf spätere Gewährung eines Ruhegeldes, der Substrat der eigentumsähnlich erstärkten Rechtsposition ist, jedenfalls das Innehaben eines Anspruchs voraus, dessen Realisierung nur noch eine Frage des Zeitablaufs ist. Diese Voraussetzungen liegen hinsichtlich der streitgegenständlichen Zuzahlung ab dem Jahr 2005 nicht vor, weil die versorgungsrechtliche Anerkennung entsprechender Zuzahlungen eine Gestattung des Versorgungswerks voraussetzt (vgl. § 23 Abs. 4 lit. a) der Satzung). Da hinsichtlich der vom Kläger begehrten Höherversicherung aber weder die Gestattung durch den Beklagten noch die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen für diese vorliegen, hat er einen eigentumsähnlichen Anspruch, der vom Gewährleistungsbereich des Art. 14 Abs. 1 GG erfasst sein könnte, nicht erworben. Die tatsächlich erbrachten Beitragsleistungen selbst indes werden durch die Satzungsänderung nicht berührt.
18 
2. Die angegriffene Satzungsbestimmung steht auch nicht im Widerspruch zu dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz.
19 
a) Die betragsmäßige Begrenzung der Möglichkeit freiwilliger Zuzahlungen ab dem 01.01.2005 lässt die Wirksamkeit der vor diesem Zeitraum gezahlten Versorgungsabgaben unberührt. Die Satzungsänderung greift daher nicht in einen in der Vergangenheit liegenden, bereits abgeschlossenen Sachverhalt ein, sodass die Konstellation der „echten“ Rückwirkung auf einen bereits abgewickelten Tatbestand nicht vorliegt. Die Satzungsbestimmung bewirkt aber, dass den älteren Teilnehmern die Möglichkeit genommen wird, die bisher erbrachte Zuzahlung bis zur Durchschnittsabgabe fortzusetzen. Sie knüpft damit an ein in der Vergangenheit begründetes und noch nicht abgeschlossenes Rechtsverhältnis an und wirkt hierauf für die Zukunft ein. Derartige „unechte“ Rückwirkungen sind zwar grundsätzlich zulässig, denn sonst könnte der Gesetzgeber Dauerschuldverhältnisse nicht mehr modifizieren und würde damit nicht mehr über den notwendigen Flexibilitäts- und Reaktionsspielraum verfügen. Sie unterliegen aber den rechtsstaatlichen Grenzen des Vertrauensschutzes (vgl. BVerfG, Beschluss vom 28.11.1984 - 1 BvR 1157/82 -, BVerfGE 68, 287 [307]). Denn auch in dieser Konstellation kann das Vertrauen des Einzahlenden enttäuscht werden, wenn nachträglich ein entwertender Eingriff vorgenommen wird, mit dem der Betroffene nicht zu rechnen brauchte und den er also bei seinen Dispositionen nicht berücksichtigen musste (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.06.1979 - 1 BvL 10/78 -, BVerfGE 51, 356 [362f.]). Dies gilt im Bereich der Altersvorsorge in besonderer Weise, weil die Eigenleistungen hier erst zu einem sehr viel später liegenden Zeitpunkt zu Ansprüchen führen und das Vertrauen des Berechtigten auf den Fortbestand der Leistungsregelungen daher im besonderen Maße schutzwürdig ist (vgl. BVerfG, Urteil vom 16.07.1985 - 1 BvL 5/80 u.a. -, BVerfGE 69, 272 [309]). Eingriffe in die Systematik des Altersvorsorgesystems bedürfen daher der besonderen Rechtfertigung (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.07.2007 - 1 BvR 824/03 u.a. -, DVBl 2007, 1228).
20 
Allerdings geht der verfassungsrechtlich geforderte Vertrauensschutz nicht so weit, dass der Betroffene vor jeder nachteiligen Neuerung bewahrt werden müsste. Gerade im Bereich der Altersvorsorge und des Sozialversicherungsrechts muss der Normgeber vielmehr aus Gründen des Allgemeinwohls auf veränderte Situationen zum Schutz der Solidargemeinschaft reagieren können (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.06.1979 - 1 BvL 10/78 -, BVerfGE 51, 356 [363]). Grundsätzlich kommt dem Normgeber bei der Ausgestaltung der Leistungen daher ein sozialpolitischer Gestaltungsspielraum zu, sofern die Neuregelungen nicht zu einer substantiellen Entwertung der erreichten Ansprüche führen, durch die das Leistungssystem seine Funktion als substantielle Altersvorsorge verlöre (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.07.2007 - 1 BvR 824/03 u.a. -, DVBl 2007, 1228).
21 
Diese Grenze ist vorliegend bereits deshalb nicht erreicht, weil die Beschränkungen des Zuzahlungssystems nur das Angebot einer freiwilligen Zusatzversorgung betrifft. Die Absicherung des Klägers in der Pflichtversorgung der Beklagten dagegen bleibt von der Kappung möglicher Zuzahlungen gänzlich unberührt. Ein aus Verfassungsgründen geschütztes Interesse am Fortbestand des bestehenden Zuzahlungssystems besteht indes nicht. Das Vertrauen des Klägers in die Fortsetzung hat kein so erhebliches Gewicht, dass eine Verletzung des Rechtsstaatsprinzips festzustellen wäre (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23.02.2007 - 1 BvR 836/01 -, BVerfGK 10, 326). Im Übrigen wird mit der angegriffenen Satzungsbestimmung die vom Kläger getroffene Disposition auch nicht nachträglich „entwertet“. Vielmehr bleiben die eingezahlten Zuzahlungsbeträge auch weiterhin voll ruhegeldwirksam. Allein die Tatsache, dass eine Fortführung dieser Möglichkeit nicht bis zum Rentenalter ermöglicht wird, stellt aber keine „Entwertung“ in diesem Sinne dar.
22 
b) Unabhängig hiervon muss das Interesse des Klägers am ungeschmälerten Fortbestand der Zuzahlungsmöglichkeiten auch gegenüber den Belangen des Gemeinwohls zurückstehen.
23 
Die Beklagte durfte unter Ausschöpfung des ihr bei der Ausgestaltung des Versorgungssystems ihrer Teilnehmer zukommenden Spielraums die beanstandete Altersgrenze vornehmen. Die der Regelung zugrunde liegende Einschätzung, ohne eine entsprechende Beschränkung werde die Funktions- und Leistungsfähigkeit der Altersversorgung durch die Beklagte gefährdet, ist nicht zu beanstanden.
24 
Das Finanzierungssystem der Beklagten unterscheidet sich von dem der gesetzlichen Rentenversicherung und basiert auf dem sog. „offenen Deckungsplanverfahren“ (vgl. hierzu die Stellungnahme des Versicherungsmathematikers K. vom 29.03.2006). Hierbei führen die Versorgungsabgaben der Teilnehmer zu Rentenansprüchen, ohne dass das Alter berücksichtigt wird, indem die Abgaben geleistet werden. Für die Finanzierung durch die Beklagte ergeben sich durch die unterschiedlich lange Zinswirkung der Beträge jedoch erhebliche Unterschiede. Versicherungsmathematisch werden durch die Beiträge der jüngeren Mitglieder damit Gewinne erzielt, mit denen die Beitragsstabilität für ältere Teilnehmer gesichert werden kann. Durch die Zinswirkung der geleisteten Versorgungsabgaben tragen die Beiträge der jüngeren Mitglieder damit diejenigen der älteren mit. Ausweislich des versicherungsmathematischen Gutachtens vom 29.03.2006 betrug das Grenzalter der kalkulierten Transferleistung im Bezugsjahr 2002 55 Jahre. Dieses Deckungssystem wird durch Zuzahlungen älterer Teilnehmer in seiner Struktur gefährdet. Denn je höher die Auszahlungsbeträge sind, die auf einer relativ kurz vor Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze geleisteten Versorgungsabgabe beruhen, desto größer wird der versicherungsmathematische Gewinn für den Berechtigten.
25 
Die mit dieser Diskrepanz begründeten Gefahren sollten durch die Neufassung des § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 der Satzung der Beklagten vermindert werden. In der Sitzungsvorlage vom 28.09.2004 zur maßgeblichen Sitzung der Vertreterversammlung vom 20.10.2004 heißt es hierzu:
26 
„Um die nachteilige Wirkung der Berechnung von Versorgungsabgaben im höheren Alter nicht noch zu verschärfen, soll die Möglichkeit der Zuzahlung über 10 % der Pflichtabgaben hinaus insoweit begrenzt werden, als eine Zuzahlung jenseits der Vollendung des 55. Lebensjahres nicht mehr zugelassen wird. Bisher waren Zuzahlungen bis unmittelbar vor Eintritt des Ruhestandes möglich. Diese Zuzahlungsbeträge haben jedoch nur noch eine geringe oder gar keine Zins- und Zinseszinswirkung. Dennoch sind sie in gleicher Weise rentenwirksam wie Beiträge, die z. B. mit dem 30. Lebensjahr gezahlt worden sind. Dies liegt darin begründet, dass das versicherungsmathematische System der Versorgungsanstalt keine altersabhängige Verrentung kennt. …
27 
Es wird daher vorgeschlagen, es bei der 10 %-igen Zuzahlung über alle Altersklassen zu belassen, um damit insbesondere Teilnehmern zu ermöglichen, die versicherungsmathematischen Abschläge durch höhere Versorgungsabgaben auszugleichen. Zugleich soll jedoch die Möglichkeit der Zuzahlung über die 10 % der Pflichtabgabe hinaus für Jahre ausgeschlossen werden, in denen ein Teilnehmer das 55. Lebensjahr vollendet hat und damit vor Eintritt in den möglichen Ruhestand steht.“
28 
Diese Erwägungen der Beklagten sind nachvollziehbar, beruhen auf einer hinreichend aufgeklärten Tatsachengrundlage und dienen dem Schutz der Leistungsfähigkeit des Altersvorsorgesystems. Der Gestaltungsspielraum für die Leistungsausgestaltung in der Satzung ist mit der Neufassung damit nicht überschritten, ohne dass es auf die versicherungsmathematische Berechnung im Einzelnen ankommt. Die vom Kläger hilfsweise beantragte Einholung eines Sachverständigengutachtens durch das Gericht war daher nicht geboten.
29 
Dies ergibt sich auch daraus, dass die Neufassung des § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 der Satzung der Beklagten im Zusammenhang mit weiteren Satzungsänderungen steht. Denn ausweislich der benannten Sitzungsunterlage wurden die Vorkehrungen gegen übermäßige Zuzahlungen kurz vor Eintritt des Rentenalters maßgeblich durch die Neufassung der Altersgrenze in § 18 Nr. 2 der Satzung der Beklagten angestoßen. Mit dieser Novellierung wurde die Altersgrenze für die Teilnahme am Versorgungssystem der Beklagten aus europarechtlichen Gründen von 45 auf 65 Jahre angehoben. Durch die Streichung der ursprünglich bestehenden Altersgrenze können demnach Teilnahmeverläufe entstehen, in denen ein Berechtigter erst in höherem Lebensalter in die Versorgungsanstalt eintritt und demgemäß nur für einen relativ kurzen Zeitraum Versorgungsabgaben entrichtet. Durch die damit entstehenden Zinsnachteile wird die versicherungsmathematische Berechnung der Versorgungsleistung potentiell zu Lasten der jüngeren Mitglieder verschlechtert. Eine nachführende Begrenzung der Zuzahlungen in höherem Alter trägt damit der Generationengerechtigkeit der im Versorgungssystem der Beklagten bestehenden Solidargemeinschaft Rechnung und dient dem Interesse der Systemsicherung. Diese Anliegen sind von hinreichendem verfassungsrechtlichen Gewicht.
30 
c) Der Satzungsgeber war auch nicht verpflichtet, eine Übergangsregelung für die im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits über 55-jährigen Teilnehmer zu schaffen.
31 
Dem Kläger ist zuzugeben, dass eine Übergangsregelung hilfreich gewesen wäre, um einen bruchlosen Fortbestand der bereits begonnenen Versicherungsverläufe zu gewährleisten. Anhaltspunkte dafür, dass dies aus verfassungsrechtlichen Gründen unverzichtbar gewesen sein sollte, sind indes nicht ersichtlich.
32 
Dies ergibt sich zunächst schon daraus, dass ein Vertrauenstatbestand, nach dem die Zuzahlungsmöglichkeiten bis zur Erreichung des Rentenalters ungeschmälert fortbestehen, nicht geschaffen worden ist. Die bloße Einräumung einer entsprechenden Möglichkeit durch die Vorgängersatzung vermittelt eine dergestalt gesicherte Rechtsposition für die Zukunft nicht; demgemäß ist das System der Zuzahlungsmöglichkeiten in den letzten Jahren auch wiederholt geändert worden. Dies gilt vorliegend auch in Anbetracht der gesetzlichen Ausgestaltung des Versorgungssystems der Beklagten, denn nach § 9 Abs. 3 VersAnstG gelten Satzungsänderungen, durch welche die Versorgungsbezüge erhöht oder gemindert werden, auch für die vor der Änderung der Satzung eingetretenen Versorgungsfälle.
33 
Zu berücksichtigen ist überdies, dass die Zuzahlungsmöglichkeit nicht abgeschafft, sondern nur begrenzt worden ist. Mit der weiterhin bestehenden Befugnis einer Zuzahlung um 10 % der jährlichen Pflichtabgabe ist daher auch künftig eine Aufstockung des Ruhegehalts gewährleistet, mit dem adäquate Leistungen im Versorgungsfall erzielt werden können.
34 
Schließlich ist nicht zu übersehen, dass die vom Kläger geforderte Übergangsregelung eine Laufzeit von mindestens 10 Jahren aufweisen müsste, die angesichts der satzungsgemäßen Berechnungsweise der Altersbezüge zu einem nicht unerheblichen Finanzierungsrisiko führen könnte. Hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die unmittelbare Einführung der Altersgrenze mit den Vorgaben höherrangigen Rechts nicht vereinbar sind, liegen damit nicht vor.
35 
3. Die Neuregelung verstößt auch nicht gegen das Willkürverbot aus Art. 3 Abs. 1 GG.
36 
Mit den vorstehenden Erwägungen ist bereits dargetan, dass die vom Kläger beanstandete Neuregelung auf hinreichende sachliche Gesichtspunkte gestützt werden kann. Dies gilt auch im Hinblick auf die vom Kläger in besonderer Weise angegriffene Grenzziehung auf das 55. Lebensjahr. Dem Gesetzgeber ist es durch Art. 3 Abs. 1 GG nicht verwehrt, zur Regelung bestimmter Lebenssachverhalte Stichtage einzuführen. Denn jede gesetzliche Regelung des Versorgungsrechts muss generalisieren und enthält damit zwangsläufig auch gewisse individuelle Härten. Dementsprechend können zur Ausgestaltung auch Stichtagsregelungen verwendet werden, sofern sich die zeitliche Anknüpfung am gegebenen Sachverhalt orientiert und damit sachlich vertretbar ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.02.2007 - 1 BvL 10/00 -, BVerfGE 117, 272 [Juris-Rn. 73]).
37 
Diese Voraussetzungen waren hier erfüllt, weil die Festlegung ersichtlich Bezug auf das versicherungsmathematisch berechnete Grenzalter nimmt, bei dem es zu einer Äquivalenz von geleisteten Beiträgen und in Anspruch genommenen Leistungen kommt. Der Satzungsgeber ist aber berechtigt, Altersabgrenzungen so vorzunehmen, wie es für die Begründung einer leistungsfähigen Solidargemeinschaft erforderlich ist (vgl. auch Senatsbeschluss vom 27.01.1987 - 9 S 2504/85 -, VBlBW 1987, 306). Die Bezugnahme auf das Grenzalter ist dabei von sachlichen Erwägungen getragen und nicht zu beanstanden. Denn später geleistete Zahlungen belasten die Finanzierung des Versorgungssystems der Beklagten. Es ergeben sich keine Zinsvorteile aus einer längeren Verweildauer, die den leistungsberechtigten Teilnehmern zugute kämen. Die von der Beklagten vorgenommene Grenzziehung der Stichtagsregelung ist daher durch die Besonderheiten ihres Finanzierungs- und Versorgungssystems gerechtfertigt.
38 
4. Schließlich liegt mit der Regelung auch keine unzulässige Benachteiligung wegen des Alters vor.
39 
Der geltende gemachte Verstoß gegen das Verbot der Diskriminierung aus Gründen des Alters nach der Richtlinie 2000/78/EG des Rates vom 27.11.2000 zur Festlegung eines allgemeinen Rahmens für die Verwirklichung der Gleichbehandlung in Beschäftigung und Beruf (ABl.EG L 303 S. 16) ist bereits deshalb nicht gegeben, weil der zur Entscheidung stehende Fall mangels gemeinschaftsrechtlichen Bezuges nicht im Anwendungsbereich des gemeinschaftsrechtlichen Verbots der Altersdiskriminierung liegt (vgl. EuGH, Urteil vom 23.09.2008 - C-427/06 - „Bartsch“ -, NJW 2008, 3417). Darüber hinaus findet die Richtlinie auf die Versorgungsleistungen der Beklagten auch materiell keine Anwendung, weil die Einschränkungen gemäß Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie nicht auf das staatliche Sozialsystem und den diesem gleichgestellten Systemen ausgedehnt worden sind. Die Leistungen der Beklagten sind aber entsprechende Sicherungssysteme der sozialen Sicherheit (vgl. BVerwG, Urteil vom 25.07.2007 - 6 C 27/06 -, BVerwGE 129, 129 [Juris-Rn. 42]).
40 
Entsprechendes gilt für die Verbürgungen des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes vom 14.08.2006 (BGBl. I S. 1897 - AGG -). Denn auch diese Vorschriften sind für den landesrechtlich normierten Bereich der Alterversorgung für Angehörige freier Berufe bereits grundsätzlich nicht anwendbar (vgl. BVerwG, Urteil vom 25.07.2007 - 6 C 27/06 -, BVerwGE 129, 129 [Juris-Rn. 35]) und vom sachlichen Anwendungsbereich her auch nicht auf die Alterssicherungssysteme erstreckt (vgl. § 10 Satz 3 Nr. 4 AGG). Es liegt vielmehr auf der Hand, dass im Regelungsbereich der Alterssicherung Bezugnahmen auf das Alter sachgerecht sind und daher nicht einer generellen Rechtfertigungslast unterliegen.
41 
Unabhängig hiervon steht die angegriffene Satzungsbestimmung aber auch inhaltlich in Einklang mit den Rechtsvorgaben zur Verhütung einer Diskriminierung wegen des Alters. Denn Altersdifferenzierungen unterliegen keinem strikten Verbot, sondern sind gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie 2000/78 und § 10 Satz 1 AGG zulässig, wenn sie objektiv und angemessen und durch ein legitimes Ziel gerechtfertigt sind. Diese sachliche Rechtfertigung ist angesichts des bereits Ausgeführten aber gegeben und zur Vermeidung übermäßiger Versorgungslasten auch nicht unverhältnismäßig (vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 19.02.2009 - 2 C 18/07 -, Juris-Rn. 16; zur Differenzierung nach „rentenfernen“ und „rentennahen“ Jahrgängen auch BAG, Urteil vom 26.05.2009 - 1 AZR 198/08 -, Juris-Rn. 49).
42 
5. Die Klage kann daher im Ergebnis keinen Erfolg haben, weil dem Begehren die wirksame Ausschlussbestimmung aus § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 der Satzung der Beklagten entgegensteht. Dies gilt sowohl für den in den angefochtenen Bescheiden geregelten Zeitraum des Jahres 2005 als auch für die mit der Feststellungsklage verfolgte Grundsatzfrage im Hinblick auf die künftigen Jahre.
43 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Ein Grund für die Zulassung der Revision nach § 132 Abs. 2 VwGO besteht nicht.
44 
Beschluss vom 1. September 2009
45 
Der Streitwert des Berufungsverfahrens wird auf 5.000,-- EUR festgesetzt (vgl. §§ 47 Abs. 1 Satz 1, 52 Abs. 1 GKG). Dabei geht der Senat in Anlehnung an Nr. 14.3 des Streitwertkatalogs 2004 für die Verwaltungsgerichtsbarkeit vom dreifachen Jahresbetrag der begehrten Rentensteigerung aus (vgl. dazu auch Nds. OVG, Beschluss vom 26.11.2007 - 8 OA 89/07 -, NVwZ-RR 2008, 430). Hieraus ergibt sich in Anlehnung an die vom Kläger vorgelegten Zahlen ein gerundeter Betrag von 5.000,-- EUR. Einer gesonderten Entscheidung über die Streitwertfestsetzung des Verwaltungsgerichts (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 20.02.2009) bedarf es damit nicht.
46 
Dieser Beschluss ist gemäß § 68 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG unanfechtbar.

Gründe

 
15 
Die vom Verwaltungsgericht zugelassene und den Anforderungen aus § 124a Abs. 3 VwGO entsprechend eingelegte Berufung des Klägers, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten gemäß §§ 125 Abs. 1 Satz 1, 101 Abs. 2 VwGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden kann, ist zulässig. Sie hat in der Sache aber keinen Erfolg, weil das Verwaltungsgericht die Klage zu Recht und mit zutreffender Begründung abgewiesen hat. Der Kläger hat keinen Anspruch darauf, auch nach dem 01.01.2005 freiwillige Zuzahlungen über die in § 23 Abs. 4 lit. a) der Satzung der Beklagten vorgesehene Grenze von 10 % der jährlichen Pflichtabgabe hinaus entrichten zu dürfen. Dem Begehren steht die eindeutige Ausschlussregelung aus § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 letzter Halbsatz der Satzung der Beklagten entgegen, die mit höherrangigem Recht vereinbar ist.
16 
1. Der Eigentumsgewährleistungsanspruch aus Art. 14 Abs. 1 GG ist nicht berührt.
17 
Zwar können auch Rentenanwartschaften dem Schutzbereich des Grundrechts auf Eigentum unterfallen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.02.2007 - 1 BvL 10/00 -, BVerfGE 117, 272 [292]). Eine entsprechende Rechtsposition hat der Kläger indes für den begehrten Zeitraum ab dem 01.01.2005 nicht inne. Vielmehr setzt der Anspruch auf spätere Gewährung eines Ruhegeldes, der Substrat der eigentumsähnlich erstärkten Rechtsposition ist, jedenfalls das Innehaben eines Anspruchs voraus, dessen Realisierung nur noch eine Frage des Zeitablaufs ist. Diese Voraussetzungen liegen hinsichtlich der streitgegenständlichen Zuzahlung ab dem Jahr 2005 nicht vor, weil die versorgungsrechtliche Anerkennung entsprechender Zuzahlungen eine Gestattung des Versorgungswerks voraussetzt (vgl. § 23 Abs. 4 lit. a) der Satzung). Da hinsichtlich der vom Kläger begehrten Höherversicherung aber weder die Gestattung durch den Beklagten noch die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen für diese vorliegen, hat er einen eigentumsähnlichen Anspruch, der vom Gewährleistungsbereich des Art. 14 Abs. 1 GG erfasst sein könnte, nicht erworben. Die tatsächlich erbrachten Beitragsleistungen selbst indes werden durch die Satzungsänderung nicht berührt.
18 
2. Die angegriffene Satzungsbestimmung steht auch nicht im Widerspruch zu dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz.
19 
a) Die betragsmäßige Begrenzung der Möglichkeit freiwilliger Zuzahlungen ab dem 01.01.2005 lässt die Wirksamkeit der vor diesem Zeitraum gezahlten Versorgungsabgaben unberührt. Die Satzungsänderung greift daher nicht in einen in der Vergangenheit liegenden, bereits abgeschlossenen Sachverhalt ein, sodass die Konstellation der „echten“ Rückwirkung auf einen bereits abgewickelten Tatbestand nicht vorliegt. Die Satzungsbestimmung bewirkt aber, dass den älteren Teilnehmern die Möglichkeit genommen wird, die bisher erbrachte Zuzahlung bis zur Durchschnittsabgabe fortzusetzen. Sie knüpft damit an ein in der Vergangenheit begründetes und noch nicht abgeschlossenes Rechtsverhältnis an und wirkt hierauf für die Zukunft ein. Derartige „unechte“ Rückwirkungen sind zwar grundsätzlich zulässig, denn sonst könnte der Gesetzgeber Dauerschuldverhältnisse nicht mehr modifizieren und würde damit nicht mehr über den notwendigen Flexibilitäts- und Reaktionsspielraum verfügen. Sie unterliegen aber den rechtsstaatlichen Grenzen des Vertrauensschutzes (vgl. BVerfG, Beschluss vom 28.11.1984 - 1 BvR 1157/82 -, BVerfGE 68, 287 [307]). Denn auch in dieser Konstellation kann das Vertrauen des Einzahlenden enttäuscht werden, wenn nachträglich ein entwertender Eingriff vorgenommen wird, mit dem der Betroffene nicht zu rechnen brauchte und den er also bei seinen Dispositionen nicht berücksichtigen musste (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.06.1979 - 1 BvL 10/78 -, BVerfGE 51, 356 [362f.]). Dies gilt im Bereich der Altersvorsorge in besonderer Weise, weil die Eigenleistungen hier erst zu einem sehr viel später liegenden Zeitpunkt zu Ansprüchen führen und das Vertrauen des Berechtigten auf den Fortbestand der Leistungsregelungen daher im besonderen Maße schutzwürdig ist (vgl. BVerfG, Urteil vom 16.07.1985 - 1 BvL 5/80 u.a. -, BVerfGE 69, 272 [309]). Eingriffe in die Systematik des Altersvorsorgesystems bedürfen daher der besonderen Rechtfertigung (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.07.2007 - 1 BvR 824/03 u.a. -, DVBl 2007, 1228).
20 
Allerdings geht der verfassungsrechtlich geforderte Vertrauensschutz nicht so weit, dass der Betroffene vor jeder nachteiligen Neuerung bewahrt werden müsste. Gerade im Bereich der Altersvorsorge und des Sozialversicherungsrechts muss der Normgeber vielmehr aus Gründen des Allgemeinwohls auf veränderte Situationen zum Schutz der Solidargemeinschaft reagieren können (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.06.1979 - 1 BvL 10/78 -, BVerfGE 51, 356 [363]). Grundsätzlich kommt dem Normgeber bei der Ausgestaltung der Leistungen daher ein sozialpolitischer Gestaltungsspielraum zu, sofern die Neuregelungen nicht zu einer substantiellen Entwertung der erreichten Ansprüche führen, durch die das Leistungssystem seine Funktion als substantielle Altersvorsorge verlöre (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.07.2007 - 1 BvR 824/03 u.a. -, DVBl 2007, 1228).
21 
Diese Grenze ist vorliegend bereits deshalb nicht erreicht, weil die Beschränkungen des Zuzahlungssystems nur das Angebot einer freiwilligen Zusatzversorgung betrifft. Die Absicherung des Klägers in der Pflichtversorgung der Beklagten dagegen bleibt von der Kappung möglicher Zuzahlungen gänzlich unberührt. Ein aus Verfassungsgründen geschütztes Interesse am Fortbestand des bestehenden Zuzahlungssystems besteht indes nicht. Das Vertrauen des Klägers in die Fortsetzung hat kein so erhebliches Gewicht, dass eine Verletzung des Rechtsstaatsprinzips festzustellen wäre (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23.02.2007 - 1 BvR 836/01 -, BVerfGK 10, 326). Im Übrigen wird mit der angegriffenen Satzungsbestimmung die vom Kläger getroffene Disposition auch nicht nachträglich „entwertet“. Vielmehr bleiben die eingezahlten Zuzahlungsbeträge auch weiterhin voll ruhegeldwirksam. Allein die Tatsache, dass eine Fortführung dieser Möglichkeit nicht bis zum Rentenalter ermöglicht wird, stellt aber keine „Entwertung“ in diesem Sinne dar.
22 
b) Unabhängig hiervon muss das Interesse des Klägers am ungeschmälerten Fortbestand der Zuzahlungsmöglichkeiten auch gegenüber den Belangen des Gemeinwohls zurückstehen.
23 
Die Beklagte durfte unter Ausschöpfung des ihr bei der Ausgestaltung des Versorgungssystems ihrer Teilnehmer zukommenden Spielraums die beanstandete Altersgrenze vornehmen. Die der Regelung zugrunde liegende Einschätzung, ohne eine entsprechende Beschränkung werde die Funktions- und Leistungsfähigkeit der Altersversorgung durch die Beklagte gefährdet, ist nicht zu beanstanden.
24 
Das Finanzierungssystem der Beklagten unterscheidet sich von dem der gesetzlichen Rentenversicherung und basiert auf dem sog. „offenen Deckungsplanverfahren“ (vgl. hierzu die Stellungnahme des Versicherungsmathematikers K. vom 29.03.2006). Hierbei führen die Versorgungsabgaben der Teilnehmer zu Rentenansprüchen, ohne dass das Alter berücksichtigt wird, indem die Abgaben geleistet werden. Für die Finanzierung durch die Beklagte ergeben sich durch die unterschiedlich lange Zinswirkung der Beträge jedoch erhebliche Unterschiede. Versicherungsmathematisch werden durch die Beiträge der jüngeren Mitglieder damit Gewinne erzielt, mit denen die Beitragsstabilität für ältere Teilnehmer gesichert werden kann. Durch die Zinswirkung der geleisteten Versorgungsabgaben tragen die Beiträge der jüngeren Mitglieder damit diejenigen der älteren mit. Ausweislich des versicherungsmathematischen Gutachtens vom 29.03.2006 betrug das Grenzalter der kalkulierten Transferleistung im Bezugsjahr 2002 55 Jahre. Dieses Deckungssystem wird durch Zuzahlungen älterer Teilnehmer in seiner Struktur gefährdet. Denn je höher die Auszahlungsbeträge sind, die auf einer relativ kurz vor Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze geleisteten Versorgungsabgabe beruhen, desto größer wird der versicherungsmathematische Gewinn für den Berechtigten.
25 
Die mit dieser Diskrepanz begründeten Gefahren sollten durch die Neufassung des § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 der Satzung der Beklagten vermindert werden. In der Sitzungsvorlage vom 28.09.2004 zur maßgeblichen Sitzung der Vertreterversammlung vom 20.10.2004 heißt es hierzu:
26 
„Um die nachteilige Wirkung der Berechnung von Versorgungsabgaben im höheren Alter nicht noch zu verschärfen, soll die Möglichkeit der Zuzahlung über 10 % der Pflichtabgaben hinaus insoweit begrenzt werden, als eine Zuzahlung jenseits der Vollendung des 55. Lebensjahres nicht mehr zugelassen wird. Bisher waren Zuzahlungen bis unmittelbar vor Eintritt des Ruhestandes möglich. Diese Zuzahlungsbeträge haben jedoch nur noch eine geringe oder gar keine Zins- und Zinseszinswirkung. Dennoch sind sie in gleicher Weise rentenwirksam wie Beiträge, die z. B. mit dem 30. Lebensjahr gezahlt worden sind. Dies liegt darin begründet, dass das versicherungsmathematische System der Versorgungsanstalt keine altersabhängige Verrentung kennt. …
27 
Es wird daher vorgeschlagen, es bei der 10 %-igen Zuzahlung über alle Altersklassen zu belassen, um damit insbesondere Teilnehmern zu ermöglichen, die versicherungsmathematischen Abschläge durch höhere Versorgungsabgaben auszugleichen. Zugleich soll jedoch die Möglichkeit der Zuzahlung über die 10 % der Pflichtabgabe hinaus für Jahre ausgeschlossen werden, in denen ein Teilnehmer das 55. Lebensjahr vollendet hat und damit vor Eintritt in den möglichen Ruhestand steht.“
28 
Diese Erwägungen der Beklagten sind nachvollziehbar, beruhen auf einer hinreichend aufgeklärten Tatsachengrundlage und dienen dem Schutz der Leistungsfähigkeit des Altersvorsorgesystems. Der Gestaltungsspielraum für die Leistungsausgestaltung in der Satzung ist mit der Neufassung damit nicht überschritten, ohne dass es auf die versicherungsmathematische Berechnung im Einzelnen ankommt. Die vom Kläger hilfsweise beantragte Einholung eines Sachverständigengutachtens durch das Gericht war daher nicht geboten.
29 
Dies ergibt sich auch daraus, dass die Neufassung des § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 der Satzung der Beklagten im Zusammenhang mit weiteren Satzungsänderungen steht. Denn ausweislich der benannten Sitzungsunterlage wurden die Vorkehrungen gegen übermäßige Zuzahlungen kurz vor Eintritt des Rentenalters maßgeblich durch die Neufassung der Altersgrenze in § 18 Nr. 2 der Satzung der Beklagten angestoßen. Mit dieser Novellierung wurde die Altersgrenze für die Teilnahme am Versorgungssystem der Beklagten aus europarechtlichen Gründen von 45 auf 65 Jahre angehoben. Durch die Streichung der ursprünglich bestehenden Altersgrenze können demnach Teilnahmeverläufe entstehen, in denen ein Berechtigter erst in höherem Lebensalter in die Versorgungsanstalt eintritt und demgemäß nur für einen relativ kurzen Zeitraum Versorgungsabgaben entrichtet. Durch die damit entstehenden Zinsnachteile wird die versicherungsmathematische Berechnung der Versorgungsleistung potentiell zu Lasten der jüngeren Mitglieder verschlechtert. Eine nachführende Begrenzung der Zuzahlungen in höherem Alter trägt damit der Generationengerechtigkeit der im Versorgungssystem der Beklagten bestehenden Solidargemeinschaft Rechnung und dient dem Interesse der Systemsicherung. Diese Anliegen sind von hinreichendem verfassungsrechtlichen Gewicht.
30 
c) Der Satzungsgeber war auch nicht verpflichtet, eine Übergangsregelung für die im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits über 55-jährigen Teilnehmer zu schaffen.
31 
Dem Kläger ist zuzugeben, dass eine Übergangsregelung hilfreich gewesen wäre, um einen bruchlosen Fortbestand der bereits begonnenen Versicherungsverläufe zu gewährleisten. Anhaltspunkte dafür, dass dies aus verfassungsrechtlichen Gründen unverzichtbar gewesen sein sollte, sind indes nicht ersichtlich.
32 
Dies ergibt sich zunächst schon daraus, dass ein Vertrauenstatbestand, nach dem die Zuzahlungsmöglichkeiten bis zur Erreichung des Rentenalters ungeschmälert fortbestehen, nicht geschaffen worden ist. Die bloße Einräumung einer entsprechenden Möglichkeit durch die Vorgängersatzung vermittelt eine dergestalt gesicherte Rechtsposition für die Zukunft nicht; demgemäß ist das System der Zuzahlungsmöglichkeiten in den letzten Jahren auch wiederholt geändert worden. Dies gilt vorliegend auch in Anbetracht der gesetzlichen Ausgestaltung des Versorgungssystems der Beklagten, denn nach § 9 Abs. 3 VersAnstG gelten Satzungsänderungen, durch welche die Versorgungsbezüge erhöht oder gemindert werden, auch für die vor der Änderung der Satzung eingetretenen Versorgungsfälle.
33 
Zu berücksichtigen ist überdies, dass die Zuzahlungsmöglichkeit nicht abgeschafft, sondern nur begrenzt worden ist. Mit der weiterhin bestehenden Befugnis einer Zuzahlung um 10 % der jährlichen Pflichtabgabe ist daher auch künftig eine Aufstockung des Ruhegehalts gewährleistet, mit dem adäquate Leistungen im Versorgungsfall erzielt werden können.
34 
Schließlich ist nicht zu übersehen, dass die vom Kläger geforderte Übergangsregelung eine Laufzeit von mindestens 10 Jahren aufweisen müsste, die angesichts der satzungsgemäßen Berechnungsweise der Altersbezüge zu einem nicht unerheblichen Finanzierungsrisiko führen könnte. Hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die unmittelbare Einführung der Altersgrenze mit den Vorgaben höherrangigen Rechts nicht vereinbar sind, liegen damit nicht vor.
35 
3. Die Neuregelung verstößt auch nicht gegen das Willkürverbot aus Art. 3 Abs. 1 GG.
36 
Mit den vorstehenden Erwägungen ist bereits dargetan, dass die vom Kläger beanstandete Neuregelung auf hinreichende sachliche Gesichtspunkte gestützt werden kann. Dies gilt auch im Hinblick auf die vom Kläger in besonderer Weise angegriffene Grenzziehung auf das 55. Lebensjahr. Dem Gesetzgeber ist es durch Art. 3 Abs. 1 GG nicht verwehrt, zur Regelung bestimmter Lebenssachverhalte Stichtage einzuführen. Denn jede gesetzliche Regelung des Versorgungsrechts muss generalisieren und enthält damit zwangsläufig auch gewisse individuelle Härten. Dementsprechend können zur Ausgestaltung auch Stichtagsregelungen verwendet werden, sofern sich die zeitliche Anknüpfung am gegebenen Sachverhalt orientiert und damit sachlich vertretbar ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.02.2007 - 1 BvL 10/00 -, BVerfGE 117, 272 [Juris-Rn. 73]).
37 
Diese Voraussetzungen waren hier erfüllt, weil die Festlegung ersichtlich Bezug auf das versicherungsmathematisch berechnete Grenzalter nimmt, bei dem es zu einer Äquivalenz von geleisteten Beiträgen und in Anspruch genommenen Leistungen kommt. Der Satzungsgeber ist aber berechtigt, Altersabgrenzungen so vorzunehmen, wie es für die Begründung einer leistungsfähigen Solidargemeinschaft erforderlich ist (vgl. auch Senatsbeschluss vom 27.01.1987 - 9 S 2504/85 -, VBlBW 1987, 306). Die Bezugnahme auf das Grenzalter ist dabei von sachlichen Erwägungen getragen und nicht zu beanstanden. Denn später geleistete Zahlungen belasten die Finanzierung des Versorgungssystems der Beklagten. Es ergeben sich keine Zinsvorteile aus einer längeren Verweildauer, die den leistungsberechtigten Teilnehmern zugute kämen. Die von der Beklagten vorgenommene Grenzziehung der Stichtagsregelung ist daher durch die Besonderheiten ihres Finanzierungs- und Versorgungssystems gerechtfertigt.
38 
4. Schließlich liegt mit der Regelung auch keine unzulässige Benachteiligung wegen des Alters vor.
39 
Der geltende gemachte Verstoß gegen das Verbot der Diskriminierung aus Gründen des Alters nach der Richtlinie 2000/78/EG des Rates vom 27.11.2000 zur Festlegung eines allgemeinen Rahmens für die Verwirklichung der Gleichbehandlung in Beschäftigung und Beruf (ABl.EG L 303 S. 16) ist bereits deshalb nicht gegeben, weil der zur Entscheidung stehende Fall mangels gemeinschaftsrechtlichen Bezuges nicht im Anwendungsbereich des gemeinschaftsrechtlichen Verbots der Altersdiskriminierung liegt (vgl. EuGH, Urteil vom 23.09.2008 - C-427/06 - „Bartsch“ -, NJW 2008, 3417). Darüber hinaus findet die Richtlinie auf die Versorgungsleistungen der Beklagten auch materiell keine Anwendung, weil die Einschränkungen gemäß Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie nicht auf das staatliche Sozialsystem und den diesem gleichgestellten Systemen ausgedehnt worden sind. Die Leistungen der Beklagten sind aber entsprechende Sicherungssysteme der sozialen Sicherheit (vgl. BVerwG, Urteil vom 25.07.2007 - 6 C 27/06 -, BVerwGE 129, 129 [Juris-Rn. 42]).
40 
Entsprechendes gilt für die Verbürgungen des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes vom 14.08.2006 (BGBl. I S. 1897 - AGG -). Denn auch diese Vorschriften sind für den landesrechtlich normierten Bereich der Alterversorgung für Angehörige freier Berufe bereits grundsätzlich nicht anwendbar (vgl. BVerwG, Urteil vom 25.07.2007 - 6 C 27/06 -, BVerwGE 129, 129 [Juris-Rn. 35]) und vom sachlichen Anwendungsbereich her auch nicht auf die Alterssicherungssysteme erstreckt (vgl. § 10 Satz 3 Nr. 4 AGG). Es liegt vielmehr auf der Hand, dass im Regelungsbereich der Alterssicherung Bezugnahmen auf das Alter sachgerecht sind und daher nicht einer generellen Rechtfertigungslast unterliegen.
41 
Unabhängig hiervon steht die angegriffene Satzungsbestimmung aber auch inhaltlich in Einklang mit den Rechtsvorgaben zur Verhütung einer Diskriminierung wegen des Alters. Denn Altersdifferenzierungen unterliegen keinem strikten Verbot, sondern sind gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie 2000/78 und § 10 Satz 1 AGG zulässig, wenn sie objektiv und angemessen und durch ein legitimes Ziel gerechtfertigt sind. Diese sachliche Rechtfertigung ist angesichts des bereits Ausgeführten aber gegeben und zur Vermeidung übermäßiger Versorgungslasten auch nicht unverhältnismäßig (vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 19.02.2009 - 2 C 18/07 -, Juris-Rn. 16; zur Differenzierung nach „rentenfernen“ und „rentennahen“ Jahrgängen auch BAG, Urteil vom 26.05.2009 - 1 AZR 198/08 -, Juris-Rn. 49).
42 
5. Die Klage kann daher im Ergebnis keinen Erfolg haben, weil dem Begehren die wirksame Ausschlussbestimmung aus § 23 Abs. 4 lit. a) Satz 2 der Satzung der Beklagten entgegensteht. Dies gilt sowohl für den in den angefochtenen Bescheiden geregelten Zeitraum des Jahres 2005 als auch für die mit der Feststellungsklage verfolgte Grundsatzfrage im Hinblick auf die künftigen Jahre.
43 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Ein Grund für die Zulassung der Revision nach § 132 Abs. 2 VwGO besteht nicht.
44 
Beschluss vom 1. September 2009
45 
Der Streitwert des Berufungsverfahrens wird auf 5.000,-- EUR festgesetzt (vgl. §§ 47 Abs. 1 Satz 1, 52 Abs. 1 GKG). Dabei geht der Senat in Anlehnung an Nr. 14.3 des Streitwertkatalogs 2004 für die Verwaltungsgerichtsbarkeit vom dreifachen Jahresbetrag der begehrten Rentensteigerung aus (vgl. dazu auch Nds. OVG, Beschluss vom 26.11.2007 - 8 OA 89/07 -, NVwZ-RR 2008, 430). Hieraus ergibt sich in Anlehnung an die vom Kläger vorgelegten Zahlen ein gerundeter Betrag von 5.000,-- EUR. Einer gesonderten Entscheidung über die Streitwertfestsetzung des Verwaltungsgerichts (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 20.02.2009) bedarf es damit nicht.
46 
Dieser Beschluss ist gemäß § 68 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG unanfechtbar.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Die Bundesrepublik Deutschland ist ein demokratischer und sozialer Bundesstaat.

(2) Alle Staatsgewalt geht vom Volke aus. Sie wird vom Volke in Wahlen und Abstimmungen und durch besondere Organe der Gesetzgebung, der vollziehenden Gewalt und der Rechtsprechung ausgeübt.

(3) Die Gesetzgebung ist an die verfassungsmäßige Ordnung, die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung sind an Gesetz und Recht gebunden.

(4) Gegen jeden, der es unternimmt, diese Ordnung zu beseitigen, haben alle Deutschen das Recht zum Widerstand, wenn andere Abhilfe nicht möglich ist.

(1) Das Eigentum und das Erbrecht werden gewährleistet. Inhalt und Schranken werden durch die Gesetze bestimmt.

(2) Eigentum verpflichtet. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen.

(3) Eine Enteignung ist nur zum Wohle der Allgemeinheit zulässig. Sie darf nur durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes erfolgen, das Art und Ausmaß der Entschädigung regelt. Die Entschädigung ist unter gerechter Abwägung der Interessen der Allgemeinheit und der Beteiligten zu bestimmen. Wegen der Höhe der Entschädigung steht im Streitfalle der Rechtsweg vor den ordentlichen Gerichten offen.

(1) Der unterliegende Teil trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, wenn er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat; § 155 Abs. 4 bleibt unberührt.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Soweit der Antragsteller allein auf Grund von § 80c Absatz 2 unterliegt, fallen die Gerichtskosten dem obsiegenden Teil zur Last. Absatz 3 bleibt unberührt.

(1) Gegen das Urteil des Oberverwaltungsgerichts (§ 49 Nr. 1) und gegen Beschlüsse nach § 47 Abs. 5 Satz 1 steht den Beteiligten die Revision an das Bundesverwaltungsgericht zu, wenn das Oberverwaltungsgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung das Bundesverwaltungsgericht sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
das Urteil von einer Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Das Bundesverwaltungsgericht ist an die Zulassung gebunden.

(1) In Verfahren vor den Gerichten der Verwaltungs-, Finanz- und Sozialgerichtsbarkeit ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, der Streitwert nach der sich aus dem Antrag des Klägers für ihn ergebenden Bedeutung der Sache nach Ermessen zu bestimmen.

(2) Bietet der Sach- und Streitstand für die Bestimmung des Streitwerts keine genügenden Anhaltspunkte, ist ein Streitwert von 5 000 Euro anzunehmen.

(3) Betrifft der Antrag des Klägers eine bezifferte Geldleistung oder einen hierauf bezogenen Verwaltungsakt, ist deren Höhe maßgebend. Hat der Antrag des Klägers offensichtlich absehbare Auswirkungen auf künftige Geldleistungen oder auf noch zu erlassende, auf derartige Geldleistungen bezogene Verwaltungsakte, ist die Höhe des sich aus Satz 1 ergebenden Streitwerts um den Betrag der offensichtlich absehbaren zukünftigen Auswirkungen für den Kläger anzuheben, wobei die Summe das Dreifache des Werts nach Satz 1 nicht übersteigen darf. In Verfahren in Kindergeldangelegenheiten vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit ist § 42 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 3 entsprechend anzuwenden; an die Stelle des dreifachen Jahresbetrags tritt der einfache Jahresbetrag.

(4) In Verfahren

1.
vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit, mit Ausnahme der Verfahren nach § 155 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung und der Verfahren in Kindergeldangelegenheiten, darf der Streitwert nicht unter 1 500 Euro,
2.
vor den Gerichten der Sozialgerichtsbarkeit und bei Rechtsstreitigkeiten nach dem Krankenhausfinanzierungsgesetz nicht über 2 500 000 Euro,
3.
vor den Gerichten der Verwaltungsgerichtsbarkeit über Ansprüche nach dem Vermögensgesetz nicht über 500 000 Euro und
4.
bei Rechtsstreitigkeiten nach § 36 Absatz 6 Satz 1 des Pflegeberufegesetzes nicht über 1 500 000 Euro
angenommen werden.

(5) Solange in Verfahren vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit der Wert nicht festgesetzt ist und sich der nach den Absätzen 3 und 4 Nummer 1 maßgebende Wert auch nicht unmittelbar aus den gerichtlichen Verfahrensakten ergibt, sind die Gebühren vorläufig nach dem in Absatz 4 Nummer 1 bestimmten Mindestwert zu bemessen.

(6) In Verfahren, die die Begründung, die Umwandlung, das Bestehen, das Nichtbestehen oder die Beendigung eines besoldeten öffentlich-rechtlichen Dienst- oder Amtsverhältnisses betreffen, ist Streitwert

1.
die Summe der für ein Kalenderjahr zu zahlenden Bezüge mit Ausnahme nicht ruhegehaltsfähiger Zulagen, wenn Gegenstand des Verfahrens ein Dienst- oder Amtsverhältnis auf Lebenszeit ist,
2.
im Übrigen die Hälfte der für ein Kalenderjahr zu zahlenden Bezüge mit Ausnahme nicht ruhegehaltsfähiger Zulagen.
Maßgebend für die Berechnung ist das laufende Kalenderjahr. Bezügebestandteile, die vom Familienstand oder von Unterhaltsverpflichtungen abhängig sind, bleiben außer Betracht. Betrifft das Verfahren die Verleihung eines anderen Amts oder den Zeitpunkt einer Versetzung in den Ruhestand, ist Streitwert die Hälfte des sich nach den Sätzen 1 bis 3 ergebenden Betrags.

(7) Ist mit einem in Verfahren nach Absatz 6 verfolgten Klagebegehren ein aus ihm hergeleiteter vermögensrechtlicher Anspruch verbunden, ist nur ein Klagebegehren, und zwar das wertmäßig höhere, maßgebend.

(8) Dem Kläger steht gleich, wer sonst das Verfahren des ersten Rechtszugs beantragt hat.

(1) Über Erinnerungen des Kostenschuldners und der Staatskasse gegen den Kostenansatz entscheidet das Gericht, bei dem die Kosten angesetzt sind. Sind die Kosten bei der Staatsanwaltschaft angesetzt, ist das Gericht des ersten Rechtszugs zuständig. War das Verfahren im ersten Rechtszug bei mehreren Gerichten anhängig, ist das Gericht, bei dem es zuletzt anhängig war, auch insoweit zuständig, als Kosten bei den anderen Gerichten angesetzt worden sind. Soweit sich die Erinnerung gegen den Ansatz der Auslagen des erstinstanzlichen Musterverfahrens nach dem Kapitalanleger-Musterverfahrensgesetz richtet, entscheidet hierüber das für die Durchführung des Musterverfahrens zuständige Oberlandesgericht.

(2) Gegen die Entscheidung über die Erinnerung findet die Beschwerde statt, wenn der Wert des Beschwerdegegenstands 200 Euro übersteigt. Die Beschwerde ist auch zulässig, wenn sie das Gericht, das die angefochtene Entscheidung erlassen hat, wegen der grundsätzlichen Bedeutung der zur Entscheidung stehenden Frage in dem Beschluss zulässt.

(3) Soweit das Gericht die Beschwerde für zulässig und begründet hält, hat es ihr abzuhelfen; im Übrigen ist die Beschwerde unverzüglich dem Beschwerdegericht vorzulegen. Beschwerdegericht ist das nächsthöhere Gericht. Eine Beschwerde an einen obersten Gerichtshof des Bundes findet nicht statt. Das Beschwerdegericht ist an die Zulassung der Beschwerde gebunden; die Nichtzulassung ist unanfechtbar.

(4) Die weitere Beschwerde ist nur zulässig, wenn das Landgericht als Beschwerdegericht entschieden und sie wegen der grundsätzlichen Bedeutung der zur Entscheidung stehenden Frage in dem Beschluss zugelassen hat. Sie kann nur darauf gestützt werden, dass die Entscheidung auf einer Verletzung des Rechts beruht; die §§ 546 und 547 der Zivilprozessordnung gelten entsprechend. Über die weitere Beschwerde entscheidet das Oberlandesgericht. Absatz 3 Satz 1 und 4 gilt entsprechend.

(5) Anträge und Erklärungen können ohne Mitwirkung eines Bevollmächtigten schriftlich eingereicht oder zu Protokoll der Geschäftsstelle abgegeben werden; § 129a der Zivilprozessordnung gilt entsprechend. Für die Bevollmächtigung gelten die Regelungen der für das zugrunde liegende Verfahren geltenden Verfahrensordnung entsprechend. Die Erinnerung ist bei dem Gericht einzulegen, das für die Entscheidung über die Erinnerung zuständig ist. Die Erinnerung kann auch bei der Staatsanwaltschaft eingelegt werden, wenn die Kosten bei dieser angesetzt worden sind. Die Beschwerde ist bei dem Gericht einzulegen, dessen Entscheidung angefochten wird.

(6) Das Gericht entscheidet über die Erinnerung durch eines seiner Mitglieder als Einzelrichter; dies gilt auch für die Beschwerde, wenn die angefochtene Entscheidung von einem Einzelrichter oder einem Rechtspfleger erlassen wurde. Der Einzelrichter überträgt das Verfahren der Kammer oder dem Senat, wenn die Sache besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist oder die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. Das Gericht entscheidet jedoch immer ohne Mitwirkung ehrenamtlicher Richter. Auf eine erfolgte oder unterlassene Übertragung kann ein Rechtsmittel nicht gestützt werden.

(7) Erinnerung und Beschwerde haben keine aufschiebende Wirkung. Das Gericht oder das Beschwerdegericht kann auf Antrag oder von Amts wegen die aufschiebende Wirkung ganz oder teilweise anordnen; ist nicht der Einzelrichter zur Entscheidung berufen, entscheidet der Vorsitzende des Gerichts.

(8) Die Verfahren sind gebührenfrei. Kosten werden nicht erstattet.