Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern Beschluss, 19. Juni 2017 - 1 L 252/15

bei uns veröffentlicht am19.06.2017

Tenor

Der Antrag der Klägerin, die Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Greifswald vom 20. Mai 2015 zuzulassen, wird abgelehnt.

Die Klägerin trägt auch die Kosten des Zulassungsverfahrens.

Der Wert des Streitgegenstandes für das Verfahren vor dem Oberverwaltungsgericht wird auf 994.061,-- Euro festgesetzt.

Gründe

I.

1

Die Klägerin wendet sich gegen ihre Heranziehung zu Gewerbesteuern für das Jahr 2007.

2

Mit Wirkung vom 1. Juli 2007 wurde die A. – im Folgenden EGT alt – auf die GGT-Großguss A-Stadt GmbH verschmolzen. Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 20. Dezember 2007 firmierte diese um in „A.“ – im Folgenden EGT neu – d. h., sie übernahm den Firmennamen der zuvor mit ihr verschmolzenen Gesellschaft.

3

Das (damals) zuständige Finanzamt Pasewalk setzte gegenüber der Firma A. (Klägerin) durch Bescheid vom 14. April 2009 zum einen unter der Steuernummer 0000… einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 166.505 Euro fest. Zum andern setzte das Finanzamt Pasewalk durch weiteren Bescheid vom 14. April 2009, gleichfalls gerichtet an die Klägerin, unter der Steuernummer 0000…. einen weiteren Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 191.310 Euro fest. Dieser zuletzt genannte Bescheid enthält auf dem von Klägerseite eingereichten Exemplar des Bescheides den handschriftlichen Zusatz „als Gesamtrechtsnachfolger der A.“ (Anlage K4, Blatt 50 der Gerichtsakte).

4

Durch Gewerbesteuerbescheid vom 23. April 2009 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin für das Jahr 2007 Gewerbesteuern in Höhe von 1.431.260 Euro fest, und zwar auf der Basis eines Gewerbesteuermessbetrages von 357.815 Euro und einem durch die einschlägige Haushaltssatzung der Stadt A-Stadt für 2007 festgesetzten Hebesatz von 400 v. H. Auf dem von Klägerseite eingereichten Exemplar dieses Gewerbesteuerbescheides ist der handschriftliche Zusatz enthalten „191.315 + 166.505“, d. h. die Addition der Zahlen, die sich aus einer Zusammenrechnung der beiden Gewerbesteuermessbeträge der beiden Bescheide des Finanzamtes vom 14. April 2009 ergibt (Anlage K5, Blatt 52 der Gerichtsakte). Der Bescheid vom 23. April 2009 wurde bestandskräftig.

5

Durch Gewerbesteuermessbescheid vom 17. März 2014 setze das inzwischen zuständig gewordene Finanzamt Greifswald unter der neuen Steuernummer 0000… den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 auf 177.185 Euro fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. In der Begründung heißt es unter anderem, dass der bisherige Steuermessbetrag 166.505 Euro betragen und die alte Steuernummer 0000000 …. gelautet habe.

6

Nach dieser Anhebung des Gewerbesteuermessbetrages für die EGT neu setzte der Beklagte mit Bescheid vom 27. März 2014 gegenüber der Klägerin die Gewerbesteuer für 2007 auf 708.740 Euro fest (Jahressollbetrag bisher: 1.431.260 Euro); er legte dabei somit (nur) den einen Messbetrag von 177.185 Euro zugrunde.

7

Mit Änderungsbescheid vom 23. Juni 2014 setze der Beklagte gegenüber der Klägerin – bezogen auf die Steuernummer des Finanzamtes 0000… – die Gewerbesteuer für 2007 auf 1.473.980 Euro fest. Er legte dabei einen Messbetrag von 368.495 Euro zugrunde, d. h. die Addition des die EGT alt betreffenden Messbetrages laut Bescheid vom 14. April 2009 und den Messbetrag für die EGT neu laut Steuermessbetrag vom 17. März 2014.

8

Die Klägerin erhob am 7. Juli 2014 Widerspruch. Der Beklagte wies diesen durch Widerspruchsbescheid vom 20. Januar 2015 zurück.

9

Die Klägerin hat am 20. Februar 2015 Klage erhoben. Zur Begründung hat sie im Wesentlichen vorgetragen, der Gewerbesteuerbescheid vom 27. März 2014 sei rechtmäßig gewesen und hätte seitens des Beklagten nicht geändert werden dürfen. Die Begründung des Widerspruchsbescheides vom 20. Januar 2015, wonach eine Änderung nach § 129 Abgabenordnung - AO - möglich sei, sei unrichtig.

10

Die Klägerin hat beantragt,

11

den Gewerbesteuerbescheid und den Zinsbescheid für 2007 vom 23. Juni 2014 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 20. Januar 2015 aufzuheben.

12

Der Beklagte hat beantragt,

13

die Klage abzuweisen.

14

Er ist dem Vorbringen entgegengetreten.

15

Durch Urteil vom 25. Mai 2015 hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen und zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt: Der angefochtene Bescheid sei rechtmäßig und verletze die Klägerin nicht in ihren Rechten. Er finde seine Rechtsgrundlage in § 129 Satz 1 AO. Danach könne die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen seien, jederzeit berichtigen.

16

Der Beklagte habe mit dem Bescheid vom 23. Juni 2014 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 20. Januar 2015 eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit berichtigt, die ihm insoweit beim Erlass des Bescheides vom 27. März 2014 unterlaufen sei, als zwar die Änderung des Grundlagenbescheides für die EGT neu nachvollzogen werde, dabei jedoch der unverändert gebliebene Grundlagenbescheid für die EGT alt unbeachtet geblieben sei.

17

Tatbestandlich setze diese Alternative des § 129 Satz 1 AO voraus, dass es bei einem Vorgang, der dem des ausdrücklich genannten Schreibens und Rechnens ähnlich sei, zu einem Fehler gekommen sei. Dem Schreiben und Rechnen ähnlich seien mechanische Abläufe, weshalb Versehen, die bei der Eingabe oder der Übertragung von Daten vorkämen, ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Sinne des § 129 Satz 1 AO darstellten. So könnten Fehler bei der Eingabe in Eingabebögen für die automatische Datenverarbeitung rein mechanische Versehen „ähnliche offenbare Unrichtigkeiten“ sein, etwa bei einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen eines Eingabebogens oder bei Irrtümern über den tatsächlichen Ablauf des maschinellen Verfahrens bzw. bei Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder beim Übersehen notwendiger Eintragungen. Davon abzugrenzen seien in den Bereich der Willenserklärung fallende Vorgänge, weshalb Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahmen eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhaltes oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung oder Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhten, die Anwendung des § 129 Satz 1 AO ausschlössen. Bestehe eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unrichtigen Tatsachenwürdigung, liege kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeiten vor. Indem der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf offenbare Unrichtigkeiten, die „beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen“ seien, abstelle, komme es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und dementsprechend vornehmlich auf den Akteninhalt an. Maßgeblich sei deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhaltes für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar sei (mit weiteren Nachweisen auf die Rechtsprechung des BFH).

18

Im vorliegenden Fall sei nach dem Akteninhalt davon auszugehen, dass die Nichtberücksichtigung eines unverändert gebliebenen Grundlagenbescheides für die EGT alt auf einem Eingabefehler, also einem mechanischen Versehen beruhe. Die Kammer schließe eine Rechtsanwendung aus. Bei Erlass des Bescheides vom 27. März 2014 sei schlicht übersehen worden, dass dem zu ändernden Bescheid vom 23. April 2009 einheitlich die vom Finanzamt Pasewalk mit gesonderten Bescheiden vom 14. April 2009 festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge für die EGT alt und EGT neu zugrunde gelegen hätten und mit dem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 vom 14. März 2014 (nur) einen dieser beiden Messbeträge - der für die EGT neu - geändert, nämlich erhöht worden sei. Entgegen der Auffassung der Klägerin führe diese Eingabe zu einer Unrichtigkeit des Bescheides vom 27. März 2014 als dieser Bescheid nunmehr die Gewerbesteuer für 2007 nur noch auf 708.740 Euro festsetzte.

19

Zwar habe der Beklagte seinen Gewerbesteuerbescheid vom 23. April 2009 zu ändern gehabt, da ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für den Steuerbescheid zukomme, geändert worden sei (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO). Zutreffend weise die Klägerin darauf hin, dass der Beklagte dabei von dem Gewerbesteuermessbetrag auszugehen gehabt habe. Den geänderten Messbetrag für die EGT neu habe die Mitarbeiterin des Beklagten auch korrekt eingegeben.

20

Aufgrund der bestandskräftigen Festsetzung im Bescheid vom 23. April 2009 habe festgestanden, dass die Klägerin - auf der Grundlage der Messbescheide vom 14. April 2009 – für 2007 einen Betrag von 1.431.260 Euro an Gewerbesteuer schulde. Der Beklagte habe diesen Bescheid vom 23. April 2009 nur insoweit zu ändern gehabt, als eine Änderung der Grundlagenbescheide vom 14. April 2009 reiche. Es komme für den Eintritt der Bestandskraft nicht darauf an, ob der Bescheid vom 23. April 2009 insoweit rechtswidrig sei, als gegenüber der Klägerin eine Gewerbesteuer für 2007 einheitlich festgesetzt worden sei, obwohl das Finanzamt Pasewalk die Gewerbesteuermessbeträge gesondert festzusetzen gehabt hätte, was zwischen den Beteiligten streitig sei. Dieser etwaige Fehler habe den Bescheid vom 23. April 2009 jedenfalls nicht nichtig werden lassen (§ 125 AO). Der Verwaltungsakt leide nicht an einem schweren und offenkundigen Fehler. Eine eventuelle Rechtswidrigkeit des Bescheides vom 13. April 2009 stehe der Anwendung des § 129 Satz 1 AO im Hinblick auf den Bescheid vom 27. März 2014 nicht entgegen.

21

Da mit dieser Änderungsvorschrift nur Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten berichtigt werden könnten, erstrecke sich die Prüfung lediglich auf diese. Es habe keine vollständige Prüfung der materiellen Rechtmäßigkeit zu erfolgen. Ob der Steuerbescheid in Gestalt seiner Berichtigung noch geändert werden könne oder auf Antrag geändert werden müsse, bestimme sich vielmehr nach den allgemeinen Bestimmungen zur Änderung von Steuerbescheiden (§§ 172 ff. AO).

22

Der Kläger könne dem Änderungsbescheid vom 27. März 2014 in Gestalt des Berichtigungsbescheides vom 23. Juni 2014 und des Widerspruchsbescheides vom 20. Januar 2015 nicht entgegenhalten, schon der Bescheid vom 23. April 2009 sei rechtswidrig gewesen. Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte änderten, könnten nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reiche, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergäbe (§ 351 Abs. 1 AO). Letzteres sei hier nicht der Fall, denn der Beklagte sei bei Erlass des Bescheides vom 23. Juni 2014 nicht gehalten gewesen zu berücksichtigen, dass die auf die EGT alt und die EGT neu anfallenden Gewerbesteuern nicht einheitlich hätten festgesetzt werden dürfen.

23

Lägen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zuungunsten der Steuerpflichtigen vor, so seien, soweit die Änderung reichten, zugunsten und zuungunsten der Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung seien (§ 177 Abs. 1 AO). Materielle Fehler in diesem Sinne seien alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten im Sinne des § 129 AO, die zur Festsetzung einer Steuer führten, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweiche (§ 177 Abs. 3 AO). Im vorliegenden Fall bestehe kein materieller Fehler. Dieser liege vor, wenn die festgesetzte Steuer höher sei als die nach § 38 AO entstandene. Dies sei hier nicht der Fall, denn die Gewerbesteuer sei unstreitig in der mit Bescheid vom 23. April 2009 festgesetzten Höhe entstanden. Wäre sie nicht in einem Bescheid ohne Hinweis auf die teilweise erfolgte Rechtsnachfolge festgesetzt worden, wäre dies ein bloßer formeller Fehler.

24

Der angefochtene Bescheid vom 23. Juni 2014 verstoße schon deshalb nicht gegen die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung von Steuerbescheiden (§ 171 Abs. 10 AO), weil mit ihm die auf die EGT alt entfallende Gewerbesteuer nicht habe festgesetzt werden sollen und auch nicht festgesetzt worden sei. Er habe lediglich eine offenbare Unrichtigkeit des Bescheides vom 27. März 2014 berichtigt, wonach die bereits mit Bescheid vom 23. April 2009 erfolgte Festsetzungsverjährung versehentlich nicht beibehalten bzw. fortgeschrieben worden sei.

25

Soweit der Bescheid vom 27. März 2014 die Gewerbesteuer auf nur 708.740 Euro statt der gewollten 1.473.980 Euro festsetzte, habe der Beklagte diese Unrichtigkeit daher beseitigen können. Dem stehe nicht entgegen, dass dem Bescheid vom 27. März 2014 für sich betrachtet der Fehler nicht anzusehen gewesen sei.

26

Das Urteil ist der Klägerin am 27. Mai 2015 zugestellt worden.

27

Am 24. Juni 2015 hat die Klägerin den Antrag auf Zulassung der Berufung gestellt, den sie am 24. Juli 2015 begründet hat.

28

Es beständen ernstliche Zweifel an dem Urteil (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO). Das Urteil des Verwaltungsgerichts beruhe auf einem unrichtigen tragenden Rechtssatz nämlich, es stehe aufgrund der bestandskräftigen Festsetzung vom 13. April 2009 fest, dass die Klägerin - auf der Grundlage der Messbescheide vom 14. April 2009 - für 2007 einen Betrag von 1.431.260 Euro an Gewerbesteuer schuldete; der Beklagte habe diesen Bescheid – vom 14. April 2009 – insoweit zu ändern, als die Änderung der Grundlagenbescheide vom 14. April 2009 reiche. Diese Aussage sei unrichtig und verstoße gegen die Vorschriften der Abgabenordnung. Die Gemeinde sei vollständig an den Grundsteuermessbescheid gebunden und habe diesen eins zu eins umzusetzen.

29

Durch den Gewerbesteuermessbescheid vom 17. März 2014 habe das Finanzamt Greifswald den die EGT neu betreffenden Gewerbesteuermessbetrag auf 177.185 Euro festgesetzt, sodass der Beklagte lediglich diesen Betrag der Gewerbesteuerberechnung hätte zugrunde legen dürfen. Die Folge wäre eine Gewerbesteuerfestsetzung in richtiger Höhe von 708.740 Euro gewesen. Aus diesem Grund sei der Gewerbesteuerbescheid des Beklagten vom 17. März 2014 in vollem Umfang richtig gewesen, sodass sich die Frage nach einer Änderung dieses Bescheides durch die Vorschrift des § 129 AO gar nicht gestellt habe. Der angefochtene Bescheid vom 23. Juni 2014 sei rechtswidrig, weil er neben dem Gewerbesteuermessbescheid vom 17. März 2014 auch den an die EGT alt gerichteten Gewerbesteuermessbescheid vom 14. April 2009 auswerte. Es sei nicht zulässig, den die EGT neu und alt betreffenden Gewerbesteuermessbescheide in einem an die EGT neu gerichteten Gewerbesteuerbescheid zusammenzufassen.

30

Das Verwaltungsgericht habe übersehen, dass der Gewerbesteuermessbescheid vom 14. April 2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO gestanden habe. Durch den Gewerbesteuermessbescheid vom 17. März 2014 sei dieser Vorbehalt der Nachprüfung ausdrücklich aufgehoben worden. Nach § 164 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 AO stehe die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einer erstmaligen Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Mit anderen Worten: Jeder Änderungsbescheid, durch den auch ein bestehender Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben werde, sei so zu behandeln, als ob durch ihn die Steuer zum ersten Mal festgesetzt werde (vgl. BFH, Urt. vom 21. Januar 2014 – IX R 38/13 –).

31

Der Gewerbesteuerbescheid vom 23. April 2009 wie auch der angefochtene Bescheid vom 23. Juni 2014 seien rechtswidrig. Es sei auf den Anwendungserlass zur AO, Ziffer 2.12.2, zu verweisen sowie auf die Rechtsprechung u. a. des BFH. Das bedeute, dass eine übertragene Gesellschaft nicht als rückwirkend nicht mehr existent gelte. Die bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages verwirklichten Besteuerungsgrundlagen seien vielmehr weiterhin ihr zuzurechnen. Insoweit blieben die übertragene und die übernehmende Gesellschaft bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragung Stichtages zwei selbstständige Rechtsträger und seien als solche getrennt zu veranlagen. Die Bescheide seien allerdings an die übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin zu richten.

32

Der Zulassungsgrund der besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten im Sinn des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO liege gleichfalls vor. Der vorliegende Sachverhalt und die daraus folgenden Rechtsfragen seien überaus komplex und dürften von dem Spektrum der in verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu entscheidenden Streitfälle erheblich abweichen, sodass auch dieser Berufungsgrund gegeben sei.

33

Der Rechtsstreit habe grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO bzw. es liege ein Fall der Divergenz vor (§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO analog). Das Urteil des Verwaltungsgerichts weiche von dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21. Januar 2014 ab und beruhe auf dieser Abweichung.

34

Der Beklagte erwidert u. a., er habe die Gewerbesteuerschuld rechtmäßig durch einen zusammengefassten Bescheid festsetzen dürfen. Die Bescheide vom 23. April 2009 und 23. Juni 2014 seien hinreichend bestimmt. Ausreichend sei, dass der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der dem Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden könne. Dies sei hier der Fall.

II.

35

Der Antrag auf Zulassung der Berufung ist zulässig, aber in der Sache unbegründet.

36

Keiner der vorgetragenen Zulassungsgründe greift im Ergebnis durch. Vielmehr stellt sich das Urteil als zutreffend dar und ruft beim Senat daher keine ernstlichen Zweifel im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO im Hinblick auf das Ergebnis hervor, dass das Verwaltungsgericht gefunden hat.

37

1. Die beiden Gewerbesteuermessbescheide vom 14. April 2009 (EGT neu: Steuernummer 0000… und EGT alt: Steuernummer 0000…) hat der Beklagte in einem zusammengefassten (Gewerbesteuer-)Bescheid (§ 155 AO) für das Jahr 2007 umsetzen können, hier im Bescheid vom 23. April 2009. Analog § 155 Abs. 3 AO können mehrere Verwaltungsakte in einer Verfügung zusammengefasst werden, soweit das Bestimmtheitsgebot beachtet wird (vgl. Cöster in Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl. 2014, § 155 Rn. 59 mit weiteren Nachweisen). Dies ist hier jedenfalls im Hinblick auf die handschriftlich eingefügten Zahlen der Fall. Die Tatsache, dass dieser Bescheid bestandskräftig geworden ist, hat in der Diskussion der Beteiligten breiten Raum eingenommen. Darauf kommt es aber nach Auffassung des Senates nicht an.

38

Einer der beiden Grundlagenbescheide vom 14. April 2009 ist durch den Grundlagenbescheide des Finanzamts Greifswald vom 17. März 2014 geändert worden (betr. EGT neu: Steuernummer alt = Finanzamt Pasewalk 0000…, Steuernummer neu = Finanzamt Greifswald 0000…). Dieser neue Grundlagenbescheide ist von Rechts wegen, weil er keinen Vorbehalt der Nachprüfung mehr enthalten hat, eins zu eins vom Beklagten umzusetzen. Dies hat der Beklagte zunächst wohl nur teilweise getan, indem er den sich aus dem neuen Gewerbesteuermessbetrag ergebenden Betrag in Anwendung seines Ortsrechts umgesetzt hat.

39

Der Inhalt dieses Bescheides ist durch Auslegung zu ermitteln, denn er nimmt zum einen Bezug nur auf die Steuernummer, die der EGT neu zugeordnet ist. Damit könnte er dahingehend verstanden werden, dass er die die EGT alt betreffende Heranziehung zu Gewerbesteuer durch Bescheid vom 14. April 2009 unanfechtbar belassen will. Damit hätte der Beklagte den zusammengefassten Bescheid nachträglich in Einzelbescheide aufgelöst, was rechtlich zulässig ist (vgl. Aussprung in Aussprung/Siemers/Holz, KAG M-V, § 12 Erl. 28.2).

40

Andererseits enthält der Bescheid vom 27. März 2014 aber auch den Hinweis darauf, dass der bisherige Jahressollbetrag 1.431.262 Euro betrage. Dies könnte darauf hindeuten, dass der Bescheid vom 27. März 2014 die Gewerbesteuerschuld insgesamt neu regeln will. Da im Hinblick auf die EGT alt keine weiteren Ausführungen im Bescheid enthalten sind, könnte auch nur eine nachrichtliche Übernahme der Gesamtsteuerschuld beabsichtigt gewesen sein. Die Auslegung, hier eine deklaratorische, nur nachrichtliche Bezifferung der gesamten Steuerschuld vornehmen zu wollen, erscheint dem Senat näher liegend.

41

Im Ergebnis kommt es aber auf diese Auslegungsfrage nicht an, da sich die Klage in beiden Fällen als unbegründet erweist.

42

Wird die Auslegung zugrunde gelegt, dass der Beklagte mit seinem Bescheid vom 27. März 2014 nur einen Teilbereich der Materie, die im Gewerbesteuerbescheid vom 23. April 2009 geregelt war, hat ändern wollen, so bestehen keine Bedenken an der Rechtmäßigkeit dieses Bescheides. Dies entspräche auch der von der Klägerseite vertretenen Auffassung, dass der Beklagte verpflichtet wäre, die Gewerbesteuer für das Jahr 2007 in zwei getrennten Bescheiden festzusetzen.

43

Näher liegt für den Senat aber, dass der Beklagte beabsichtigt hat, anlässlich des geänderten Gewerbesteuermessbescheides wiederum durch einen zusammengefassten Bescheid eine vollständige Regelung zu treffen, auch wenn die Festsetzung für die EGT alt sich nur als wiederholende Verfügung darstellt. Zudem darf nicht aus dem Blick geraten, dass die Gemeinden verpflichtet sind, Gewerbesteuer zu erheben. Zu dieser Erhebungspflicht siehe Ganegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl. 2014, § 1 Rn. 16.

44

Auch in diesem Falle erweist sich das Klagebegehren als unbegründet, denn der Bescheid vom 27. März 2014 enthält eine offensichtliche Unrichtigkeit, die aus den zutreffenden Gründen des Verwaltungsgerichts, auf die der Senat Bezug nimmt (§ 122 Abs. 2 Satz 3 VwGO), gemäß § 129 AO hat berichtigt werden können, und die wegen der Bindung des Beklagten an den unverändert gebliebenen Gewerbesteuermessbescheid vom 14. April 2009, nämlich bezogen auf die Steuernummer 0000…, auch hat erfolgen müssen.

45

2. Die mit der Zulassungsschrift geltend gemachten Gründe greifen daher nicht durch.

46

a) Die mit der Zulassungsschrift vorgetragenen Gründe, sind insbesondere nicht geeignet, ernstliche Zweifel beim Senat zu wecken (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO).

47

Das Urteil des Verwaltungsgerichts hat keinen unrichtigen tragenden Rechtssatz aufgestellt, wie die Zulassungsschrift auf Seite 2 ausführt. Vielmehr hat das Verwaltungsrecht zugrunde legen können, dass der Beklagte im vorliegenden Fall die an die EGT neu zu richtenden Steuerbescheide für das Jahr 2007 in einem zusammenfassenden Bescheid sowohl für die Besteuerung der EGT alt als auch der EGT neu hat erlassen können. Dabei hat der Beklagte in dem ursprünglichen Steuerbescheid vom 23. April 2009 die zwei Feststellungsbescheide des Finanzamtes Pasewalk vom 14. April 2009 addiert (siehe den bereits oben genannten handschriftlichen Zusatz im Bescheid) und als zusammenfassenden Bescheid dem Gesamtrechtsnachfolger als Bekanntgabe- und Inhaltsadressat zugestellt. Aus dem Wesen der Gesamtrechtsnachfolge ergibt sich, dass der Gesamtrechtsnachfolger im Wege der Universalsukzession in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers vollständig eingetreten ist. Er ist damit auch zum Abgabenschuldner der Gewerbesteuer geworden.

48

Wenn dann durch den neuen Grundlagenbescheid vom 27. März 2014 einer der beiden Grundlagenbescheide vom 14. April 2009 geändert wird und zugleich insoweit der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, war der Beklagte von Rechts wegen verpflichtet, diesen Änderungsbescheid eins zu eins in eine Änderung des Gewerbesteuerbescheides für 2007 umzusetzen. Diesen Weg hat der Beklagte gewählt und den geänderten Feststellungsbescheide vom 17. März 2014 eins zu eins in die Festsetzung der Gewerbesteuer im Bescheid vom 27. März 2014 übernommen. Wegen eines Übertragungsfehlers ist lediglich die wiederholende Festsetzung des weiteren Grundlagenbescheides vom 14. April 2009 irrtümlich unterblieben.

49

Die dem Senat naheliegendere Auslegung des Bescheides vom 27. März 2014 ergibt, dass der Beklagte wohl nach wie vor an dem Erlass eines zusammengesetzten Gewerbesteuerbescheides nach § 155 AO, der die Gewerbesteuer für das Jahr 2007 für den selben Gewerbesteuerpflichtigen (teilweise in der Funktion eines Rechtsnachfolgers) festgesetzt hat, hat festhalten wollen.

50

Soweit der Kläger ergänzt, der Gewerbesteuerbescheid vom 14. April 2009 wie auch der angefochtene Bescheid vom 23. Juni 2014 seien rechtswidrig und auf den Anwendungserlass zur AO, Ziffer 2.12.2, verweist sowie auf die Rechtsprechung u. a. des BFH, sieht der Senat keine ernstlichen Zweifel. Auf die Frage der steuerlichen Zurechnung kommt es für die Überprüfung eines Gewerbesteuerbescheides nicht entscheidend an. Denn auch der Senat zieht nicht in Zweifel, dass die übertragene und die übernehmende Gesellschaft bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages zwei selbstständige Rechtsträger gewesen sind, sodass seitens des Finanzamtes Pasewalk und später Greifswald gesonderte Grundlagenbescheide ergangen sind. Wie die Klägerin allerdings selbst einräumt, sind die Bescheide an die übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin zu richten, hier also die Klägerin. Dies entspricht Ziffer 2.12.1 des Erlasses.

51

b) Der Zulassungsgrund der besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten im Sinn des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO liegt gleichfalls nicht vor. Der vorliegende Sachverhalt und die daraus folgenden Rechtsfragen sind nicht „überaus komplex“. Vielmehr lässt sich der Sachverhalt darauf reduzieren, dass der hier streitige zusammengefasste Gewerbesteuerbescheid sowohl die „originäre“ Steuerschuld der jetzigen Klägerin regelt als auch die Steuerschuld, in die sie als Gesamtrechtsnachfolgerin eingetreten ist.

52

Gegen eine Zusammenfassung dieser beiden Sachverhalte in Form eines zusammengefassten Steuerbescheides bestehen auch deshalb keine Bedenken, weil eine Steuerfestsetzung nur ein deklaratorischer Verwaltungsakt ist (vgl. Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 13. Aufl., § 155 Rn. 6). Ein Steuerbescheid stellt lediglich fest, welche Steuer nach den einschlägigen Gesetzen geschuldet wird. Hier liegt der Fall vor, dass die Klägerin als Gewerbesteuerschuldnerin für das Kalenderjahr 2007 aufgrund von zwei Sachverhalten die Steuern schuldet. Daher steht auch eine Verletzung des Steuergeheimnisses nicht dem Erlass eines zusammengefassten Bescheides entgegen (vgl. Rüsken, a. a. O., Rn. 46).

53

c) Im Hinblick auf das in der Zulassungsschrift zitierte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 31. Januar 2014 ist weder eine grundsätzliche Bedeutung des vorliegenden Rechtsstreites im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO noch eine Divergenz im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO.

54

An keiner Stelle setzt sich das Verwaltungsgericht in Widerspruch zu der Aussage des Leitsatzes des BFH, wonach ein geänderter Grundlagenbescheid, der zugleich die Aufhebung eines Vorbehalt der Nachprüfung beinhaltet, wie eine erstmalige Feststellung zu werten ist, woraus nach der Rechtsprechung des BFH eine umfassende Anpassungspflicht des Folgebescheides besteht. Der geänderte Feststellungsbescheid vom 27. März 2017 hat nur den Grundlagenbescheid für die EGT neu betroffen (Steuernummer alt = Finanzamt Pasewalk 0000…, Steuernummer neu = Finanzamt Greifswald 0000…) und insoweit eine Anpassungspflicht ausgelöst, die der Beklagte auch unstreitig umgesetzt hat. Eine Abweichung von dem bindend festgestellten Grundsteuermessbetrag für das Kalenderjahr 2007 für die EGT neu ist nicht ersichtlich.

55

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 47,52 Abs. 1 und 3 GKG.

56

Hinweis:

57

Dieser Beschluss ist gemäß § 152 Abs. 1 VwGO und § 68 Abs. 1 Satz 5 GKG in Verbindung mit § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG unanfechtbar. Mit der Ablehnung des Antrages wird das Urteil rechtskräftig (§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO).

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Gerichtskostengesetz - GKG 2004 | § 68 Beschwerde gegen die Festsetzung des Streitwerts


(1) Gegen den Beschluss, durch den der Wert für die Gerichtsgebühren festgesetzt worden ist (§ 63 Absatz 2), findet die Beschwerde statt, wenn der Wert des Beschwerdegegenstands 200 Euro übersteigt. Die Beschwerde findet auch statt, wenn sie das Geri

Gerichtskostengesetz - GKG 2004 | § 66 Erinnerung gegen den Kostenansatz, Beschwerde


(1) Über Erinnerungen des Kostenschuldners und der Staatskasse gegen den Kostenansatz entscheidet das Gericht, bei dem die Kosten angesetzt sind. Sind die Kosten bei der Staatsanwaltschaft angesetzt, ist das Gericht des ersten Rechtszugs zuständig. W

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung


(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 122


(1) §§ 88, 108 Abs. 1 Satz 1, §§ 118, 119 und 120 gelten entsprechend für Beschlüsse. (2) Beschlüsse sind zu begründen, wenn sie durch Rechtsmittel angefochten werden können oder über einen Rechtsbehelf entscheiden. Beschlüsse über die Aussetzung

Abgabenordnung - AO 1977 | § 175 Änderung von Steuerbescheiden auf Grund von Grundlagenbescheiden und bei rückwirkenden Ereignissen


(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,1.soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,2.soweit ein Ereignis eintritt, das steu

Abgabenordnung - AO 1977 | § 171 Ablaufhemmung


(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann. (2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 125 Nichtigkeit des Verwaltungsakts


(1) Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. (2) Ohne Rücksicht auf das Vorliegen der Voraussetzungen des

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts


Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem sch

Abgabenordnung - AO 1977 | § 155 Steuerfestsetzung


(1) Die Steuern werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. Steuerbescheid ist der nach § 122 Abs. 1 bekannt gegebene Verwaltungsakt. Dies gilt auch für die volle oder teilweise Freistellu

Abgabenordnung - AO 1977 | § 38 Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis


Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 351 Bindungswirkung anderer Verwaltungsakte


(1) Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, können nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 177 Berichtigung von materiellen Fehlern


(1) Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen,

Referenzen - Urteile

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Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern Beschluss, 19. Juni 2017 - 1 L 252/15 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).

Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern Beschluss, 19. Juni 2017 - 1 L 252/15 zitiert 1 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Bundesfinanzhof Urteil, 21. Jan. 2014 - IX R 38/13

bei uns veröffentlicht am 21.01.2014

Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Verlusten aus Spekulationsgeschäften.
2 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern Beschluss, 19. Juni 2017 - 1 L 252/15.

Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern Beschluss, 22. Jan. 2018 - 1 M 780/17

bei uns veröffentlicht am 22.01.2018

Tenor Auf die Beschwerde des Antragsgegners wird die Ziffer 1 des Beschlusses des Verwaltungsgerichts Greifswald vom 10. Oktober 2017 geändert. Die aufschiebende Wirkung der Klage vom 14. Juli 2017 gegen den Anschlussbeitragsbescheid des Antrag

Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern Beschluss, 13. Dez. 2017 - 1 LZ 551/17

bei uns veröffentlicht am 13.12.2017

Tenor Der Antrag der Kläger auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Greifswald vom 15. Juni 2017 – 3 A 247/13 – wird abgelehnt. Die Kläger tragen die Kosten des Zulassungsverfahrens als Gesamtschuldner. Der Wert d

Referenzen

Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

(1) Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.

(2) Ohne Rücksicht auf das Vorliegen der Voraussetzungen des Absatzes 1 ist ein Verwaltungsakt nichtig,

1.
der schriftlich oder elektronisch erlassen worden ist, die erlassende Finanzbehörde aber nicht erkennen lässt,
2.
den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann,
3.
der die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt, die einen Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirklicht,
4.
der gegen die guten Sitten verstößt.

(3) Ein Verwaltungsakt ist nicht schon deshalb nichtig, weil

1.
Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit nicht eingehalten worden sind,
2.
eine nach § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 6 und Satz 2 ausgeschlossene Person mitgewirkt hat,
3.
ein durch Rechtsvorschrift zur Mitwirkung berufener Ausschuss den für den Erlass des Verwaltungsakts vorgeschriebenen Beschluss nicht gefasst hat oder nicht beschlussfähig war,
4.
die nach einer Rechtsvorschrift erforderliche Mitwirkung einer anderen Behörde unterblieben ist.

(4) Betrifft die Nichtigkeit nur einen Teil des Verwaltungsakts, so ist er im Ganzen nichtig, wenn der nichtige Teil so wesentlich ist, dass die Finanzbehörde den Verwaltungsakt ohne den nichtigen Teil nicht erlassen hätte.

(5) Die Finanzbehörde kann die Nichtigkeit jederzeit von Amts wegen feststellen; auf Antrag ist sie festzustellen, wenn der Antragsteller hieran ein berechtigtes Interesse hat.

Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.

(1) Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, können nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt.

(2) Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10) können nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids, angegriffen werden.

(1) Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind.

(2) Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht, zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind.

(3) Materielle Fehler im Sinne der Absätze 1 und 2 sind alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten im Sinne des § 129, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der Kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht.

(4) § 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2 und § 176 bleiben unberührt.

Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.

(1) Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind.

(2) Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht, zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind.

(3) Materielle Fehler im Sinne der Absätze 1 und 2 sind alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten im Sinne des § 129, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der Kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht.

(4) § 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2 und § 176 bleiben unberührt.

Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.

(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.

(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Ablaufhemmung nach Satz 1 endet spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde; eine weitergehende Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder die Außenprüfung unterbrochen, so verlängert sich die Frist nach Satz 3 erster Halbsatz für die in Satz 1 genannten Steuern um die Dauer des Hinausschiebens oder der Unterbrechung. Nimmt die Finanzbehörde für die in Satz 1 genannten Steuern vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch, verlängert sich diese Frist um die Dauer der zwischenstaatlichen Amtshilfe, mindestens aber um ein Jahr. Satz 5 gilt nur, sofern der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz hingewiesen wurde. Wird dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Strafverfahrens für eine der in Satz 1 genannten Steuern bekanntgegeben und wird infolgedessen mit einer Außenprüfung nicht begonnen oder eine bereits begonnene Außenprüfung unterbrochen, ist Satz 3 nicht anzuwenden; die Absätze 5 und 6 bleiben unberührt. § 200a Absatz 4 und 5 bleibt unberührt.

(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.

(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.

(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.

(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.

(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1825 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.

(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.

(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.

(1) Gegen Endurteile einschließlich der Teilurteile nach § 110 und gegen Zwischenurteile nach den §§ 109 und 111 steht den Beteiligten die Berufung zu, wenn sie von dem Verwaltungsgericht oder dem Oberverwaltungsgericht zugelassen wird.

(2) Die Berufung ist nur zuzulassen,

1.
wenn ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestehen,
2.
wenn die Rechtssache besondere tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten aufweist,
3.
wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
4.
wenn das Urteil von einer Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts, des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder
5.
wenn ein der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegender Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Verlusten aus Spekulationsgeschäften.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1992 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin war u.a. Gesellschafterin einer vermögensverwaltenden Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR). Die GbR erzielte im Streitjahr Verluste aus Spekulationsgeschäften (nunmehr: privaten Veräußerungsgeschäften). Am 8. Dezember 1994 wurde ein Feststellungsbescheid für 1992 erlassen, in dem der Klägerin u.a. ein Verlust aus Spekulationsgeschäften in Höhe von 583.967 DM zugewiesen wurde. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig, stand jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im daraufhin ergangenen (erstmaligen) Einkommensteuerbescheid 1992 vom 20. März 1995 blieb der Verlust im Hinblick auf die Vorschrift des § 23 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) unberücksichtigt. Auch dieser Bescheid wurde --ebenso wie nachfolgende Änderungsbescheide-- bestandskräftig, stand jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Einkommensteuerbescheid vom 20. November 2000 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Dieser Bescheid wurde nicht mit dem Einspruch angefochten und damit bestandskräftig. Die Einkommensteuer wurde auf 681.380 DM festgesetzt.

3

Am 27. Oktober 2000 erließ das für die GbR zuständige Feststellungsfinanzamt einen geänderten Feststellungsbescheid für 1992, in dem für die Klägerin ein Verlust aus Spekulationsgeschäften in Höhe von 588.378 DM enthalten war. Die entsprechende Mitteilung ging am 6. November 2000 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Dieses wertete die Mitteilung dahingehend aus, dass es am 1. März 2001 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1992 erließ, den Spekulationsverlust aber weiterhin nicht berücksichtigte. Die Einkommensteuer wurde auf 617.928 DM (./. 63.452 DM) festgesetzt.

4

Die Kläger legten gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1992 Einspruch ein. Sie machten geltend, dass die Einschränkung der Verrechnung von Verlusten aus Spekulationsgeschäften nach § 23 Abs. 4 Satz 3 EStG verfassungswidrig sei. Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst. Nachdem der Bundesfinanzhof (BFH) in der Folgezeit entschieden hatte, dass Spekulationsverluste aus den Jahren vor 1999 grundsätzlich uneingeschränkt ausgleichsfähig sind (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juni 2004 IX R 35/01, BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26), erließ das FA am 2. Juli 2010 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1992, in dem es einen Spekulationsverlust in Höhe von 4.413 DM berücksichtigte. Eine weitergehende Berücksichtigung des Spekulationsverlusts unterblieb. Die Einkommensteuer wurde auf 615.590 DM festgesetzt. Der Einspruch wurde anschließend mit Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2010 im Übrigen als unbegründet zurückgewiesen.

5

Die dagegen erhobene Klage, mit der die Kläger den Ansatz der Spekulationsverluste in voller Höhe begehrten, blieb erfolglos.

6

Mit ihrer Revision berufen sich die Kläger auf die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids gegenüber dem Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO). Die Vorschrift begründe eine absolute und zwingende Anpassungsverpflichtung, die so weit reiche, wie es die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids verlange. Der geänderte Grundlagenbescheid habe den ursprünglichen Grundlagenbescheid in sich aufgenommen und diesen suspendiert. Die Pflicht zur Änderung richte sich daher allein nach dem geänderten Grundlagenbescheid.

7

Die Kläger beantragen,

8

das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 20. Juni 2013 aufzuheben und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 1992 von 1. März 2001, geändert durch Bescheid vom 2. Juli 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2010 die Einkommensteuer für 1992 unter Berücksichtigung von Spekulationsverlusten in Höhe von 588.378 DM festzusetzen.

9

Das FA beantragt,

10

die Revision zurückzuweisen.

11

Das FA weist darauf hin, dass die Spekulationsverluste im erstmaligen Einkommensteuerbescheid vollumfänglich vom Grundlagen- in den Folgebescheid übernommen worden seien und damit der Anpassungsverpflichtung nachgekommen worden sei. Die Verluste hätten sich im erstmaligen Einkommensteuerbescheid aufgrund der Verlustausgleichbeschränkung nicht ausgewirkt. Die Frage des beschränkten oder unbeschränkten Verlustausgleichs sei nicht vom Regelungsgehalt des Grundlagenbescheids erfasst. Die Entscheidung des BFH über die uneingeschränkte Ausgleichsfähigkeit der Spekulationsverluste könne sich nur in den zum Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht bestandskräftigen Bescheiden auswirken. Zudem habe im Zeitpunkt der Auswertung des ersten Grundlagenbescheids die Versagung des Verlustausgleichs der geltenden Rechtslage entsprochen und der erstmalige Folgebescheid sei daher aus damaliger Sicht rechtmäßig gewesen. Auch wenn der erstmalige Folgebescheid nunmehr rückblickend fehlerhaft erscheine, sei er doch bestandskräftig und nicht mehr zu ändern.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung).

13

Das FG hat nicht weiter geprüft, ob der geänderte Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 zugleich eine Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung enthielt und damit nach § 164 Abs. 3 Satz 2 1. Halbsatz, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO wie eine erstmalige Feststellung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften zu werten ist. In diesem Fall sind die Besteuerungsgrundlagen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in vollem Umfang und ohne Bindung an in der Vergangenheit bereits erfolgte Übernahmen aus vorangegangenen Feststellungsbescheiden in den --mit dem Einspruch angefochtenen-- Folgebescheid vom 1. März 2001 und damit auch in den an seine Stelle tretenden Folgebescheid vom 2. Juli 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2010 zu übernehmen.

14

1. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid (Folgebescheid) zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Grundlagenbescheid ist nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO auch ein Feststellungsbescheid, soweit er für die Festsetzung einer Steuer bindend ist. Feststellungsbescheide (Grundlagenbescheide) sind u.a. für Steuerbescheide (Folgebescheide) bindend, soweit in ihnen getroffene Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).

15

a) Die Bindungswirkung ergibt sich nach Inhalt und Umfang aus den "getroffenen Feststellungen" (Verfügungssätze), also dem Regelungsteil des Feststellungsbescheids. Im Umfang der in § 182 Abs. 1 Satz 1 AO festgelegten Bindungswirkung ("soweit") des Feststellungsbescheids (Grundlagenbescheids) folgt aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ("ist") eine absolute Anpassungspflicht in Bezug auf davon betroffene Steuerbescheide als Folgebescheide (vgl. BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 IX R 21/10, BFH/NV 2012, 1297, unter II.1., m.w.N.).

16

b) § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO lässt jedoch keine uneingeschränkte Aufhebung/Änderung des Folgebescheids zu, sondern nur eine der Bindungswirkung entsprechende Anpassung an den erlassenen, aufgehobenen oder geänderten Grundlagenbescheid. Die Aufgabe, den Folgebescheid an den Grundlagenbescheid anzupassen, rechtfertigt keine Wiederaufrollung der gesamten Steuerveranlagung; sie reicht nur so weit, wie es die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids verlangt (BFH-Urteil vom 7. Mai 2008 X R 21/05, BFH/NV 2008, 1436, unter II.1.b; Beschluss vom 24. September 2008 I B 28/08, BFH/NV 2009, 117, unter II.1.). Der Erlass, die Änderung oder die Aufhebung eines Grundlagenbescheids darf deshalb nicht zum Anlass genommen werden, für den Folgebescheid bedeutsame Besteuerungsgrundlagen zu ändern, wegzulassen oder erstmals aufzunehmen, die weder Gegenstand des Grundlagenbescheids sind noch durch seinen Regelungsinhalt beeinflusst werden. Ändert zudem ein Grundlagenbescheid einen bereits vollständig im Folgebescheid umgesetzten Grundlagenbescheid, so greift die Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nur ein, "soweit" der geänderte Feststellungsbescheid vom Regelungsgehalt über den bisherigen Grundlagenbescheid hinausgeht. Die Anpassungspflicht hinsichtlich des Folgebescheids reicht in diesem Fall auch nur so weit, wie der geänderte Grundlagenbescheid den bisherigen Grundlagenbescheid ändert. Denn nur insoweit wurde nach dem Wortlaut der Vorschrift der vorangegangene Grundlagenbescheid "aufgehoben oder geändert" (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 182 AO Rz 53; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Rz 11; v. Wedelstädt in Beermann/ Gosch, AO § 175 AO Rz 28; BFH-Urteil vom 29. Juni 2005 X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749, unter 1.b). § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO kann eine Änderung des Folgebescheids somit nicht bewirken, soweit der (geänderte) Grundlagenbescheid bezogen auf seinen Inhalt für den Folgebescheid nur mehr als "Wiederholung" zu werten ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2000 X R 42/96, BFHE 194, 305, BStBl II 2001, 471, unter II.2.b, und BFH/NV 2008, 1436, unter II.1.b a.E.; Söhn in HHSp, § 182 AO Rz 50a; v. Groll in HHSp § 175 Rz 169, 172; Pahlke/Koenig/ Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 175 Rz 12).

17

c) Die Bindungswirkung ist jedoch unbeschränkt, wenn der geänderte Feststellungsbescheid zugleich eine Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 2 1. Halbsatz AO enthält. Nach dieser Vorschrift gilt der geänderte Feststellungsbescheid als erstmalige Feststellung und damit als erstmalige Einzelfallregelung, der kein bloß wiederholender Charakter zuzumessen ist. Die durch die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung entstandene Bindungswirkung umfasst folglich den gesamten Grundlagenbescheid. Das gilt auch dann, wenn der Vorbehalt der Nachprüfung des Grundlagenbescheids aufgehoben wird, ohne dass eine sachliche Änderung des Grundlagenbescheids erfolgt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 194, 305, BStBl II 2001, 471, unter II.2.b aa; BFH-Beschluss vom 11. April 1995 III B 74/92, BFH/NV 1995, 943; Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 175 Rz 14; a.A. v. Groll in HHSp, § 175 AO Rz 169). Auf die Frage, ob und in welchem Umfang Besteuerungsgrundlagen aus vorangegangenen (bestandskräftigen) Feststellungsbescheiden bereits in (bestandskräftigen) Folgebescheiden umgesetzt worden waren, kommt es in diesem Fall nicht an.

18

2. An diesen Maßstäben gemessen kommt es somit entscheidungserheblich darauf an, ob mit dem geänderten Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 zugleich ein im Feststellungsverfahren noch geltender Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde oder nicht. Wäre mit dem geänderten Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 zugleich ein im Feststellungsverfahren noch geltender Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 2 1. Halbsatz, § 181 Abs. 1 AO aufgehoben worden, würde hinsichtlich des Folgebescheids vom 1. März 2001 und damit auch des an dessen Stelle getretenen Folgebescheids vom 2. Juli 2010 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eine umfassende Anpassungsverpflichtung an dem gesamten, im geänderten Feststellungsbescheid enthaltenden Regelungsinhalt gelten. Wäre mit dem geänderten Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 hingegen nicht zugleich ein im Feststellungsverfahren noch geltender Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden, sondern war bereits der vorangegangene Feststellungsbescheid vom 8. Dezember 1994 endgültig, hätte das FG zu Recht eine weitergehende Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1992 vom 2. Juli 2010 abgelehnt und zutreffend im angefochtenen Einkommensteuerbescheid lediglich Spekulationsverluste in Höhe von 4.413 DM --rechnerisch 4.411 DM-- zur Verrechnung zugelassen. Denn in diesem Fall wären aufgrund des erstmaligen Feststellungsbescheids vom 8. Dezember 1994 im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1992 bereits Spekulationsverluste in Höhe von 583.967 DM nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO in die Einkommensteuerveranlagung der Kläger übernommen worden, hätten sich dort aber aufgrund der Anwendung des Verlustausgleichsverbots in § 23 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht ausgewirkt. Die Übernahme von --aufgrund der geänderten Rechtslage nunmehr ausgleichsfähigen-- Spekulationseinkünften in Höhe von 588.378 DM in der Folge des geänderten Feststellungsbescheids vom 27. Oktober 2000 könnte in diesem Fall daher nur in Höhe des Änderungsumfangs von 4.413 DM erfolgen. Denn soweit der geänderte Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 negative Einkünfte aus Spekulationsgeschäften in Höhe von 583.967 DM bindend feststellt, handelt es sich in diesem Fall nur um eine wiederholende Feststellung, die bereits im Bescheid vom 8. Dezember 1994 enthalten war und die daher keine (erneute) Anpassungspflicht begründen kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 194, 305, BStBl II 2001, 471, unter II.2.b, und in BFH/NV 2008, 1436, unter II.1.b a.E.).

19

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob der geänderte Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 zugleich eine Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung enthielt und damit nach § 164 Abs. 3 Satz 2 1. Halbsatz, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO wie eine erstmalige Feststellung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften zu werten ist. Dies hat das FG durch eine Auswertung der Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und eine Beiziehung der Akten des Feststellungsverfahrens nachzuholen.

(1) Gegen Endurteile einschließlich der Teilurteile nach § 110 und gegen Zwischenurteile nach den §§ 109 und 111 steht den Beteiligten die Berufung zu, wenn sie von dem Verwaltungsgericht oder dem Oberverwaltungsgericht zugelassen wird.

(2) Die Berufung ist nur zuzulassen,

1.
wenn ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestehen,
2.
wenn die Rechtssache besondere tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten aufweist,
3.
wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
4.
wenn das Urteil von einer Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts, des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder
5.
wenn ein der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegender Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(1) Die Steuern werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. Steuerbescheid ist der nach § 122 Abs. 1 bekannt gegebene Verwaltungsakt. Dies gilt auch für die volle oder teilweise Freistellung von einer Steuer und für die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung.

(2) Ein Steuerbescheid kann erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde.

(3) Schulden mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner, so können gegen sie zusammengefasste Steuerbescheide ergehen. Mit zusammengefassten Steuerbescheiden können Verwaltungsakte über steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche, auf die dieses Gesetz anzuwenden ist, gegen einen oder mehrere der Steuerpflichtigen verbunden werden. Das gilt auch dann, wenn festgesetzte Steuern, steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche nach dem zwischen den Steuerpflichtigen bestehenden Rechtsverhältnis nicht von allen Beteiligten zu tragen sind.

(4) Die Finanzbehörden können Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen auf der Grundlage der ihnen vorliegenden Informationen und der Angaben des Steuerpflichtigen ausschließlich automationsgestützt vornehmen, berichtigen, zurücknehmen, widerrufen, aufheben oder ändern, soweit kein Anlass dazu besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten. Das gilt auch

1.
für den Erlass, die Berichtigung, die Rücknahme, den Widerruf, die Aufhebung und die Änderung von mit den Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen verbundenen Verwaltungsakten sowie,
2.
wenn die Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen mit Nebenbestimmungen nach § 120 versehen oder verbunden werden, soweit dies durch eine Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen oder der obersten Landesfinanzbehörden allgemein angeordnet ist.
Ein Anlass zur Bearbeitung durch Amtsträger liegt insbesondere vor, soweit der Steuerpflichtige in einem dafür vorgesehenen Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung Angaben im Sinne des § 150 Absatz 7 gemacht hat. Bei vollständig automationsgestütztem Erlass eines Verwaltungsakts gilt die Willensbildung über seinen Erlass und über seine Bekanntgabe im Zeitpunkt des Abschlusses der maschinellen Verarbeitung als abgeschlossen.

(5) Die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sind auf die Festsetzung einer Steuervergütung sinngemäß anzuwenden.

(1) §§ 88, 108 Abs. 1 Satz 1, §§ 118, 119 und 120 gelten entsprechend für Beschlüsse.

(2) Beschlüsse sind zu begründen, wenn sie durch Rechtsmittel angefochten werden können oder über einen Rechtsbehelf entscheiden. Beschlüsse über die Aussetzung der Vollziehung (§§ 80, 80a) und über einstweilige Anordnungen (§ 123) sowie Beschlüsse nach Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache (§ 161 Abs. 2) sind stets zu begründen. Beschlüsse, die über ein Rechtsmittel entscheiden, bedürfen keiner weiteren Begründung, soweit das Gericht das Rechtsmittel aus den Gründen der angefochtenen Entscheidung als unbegründet zurückweist.

Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.

(1) Gegen Endurteile einschließlich der Teilurteile nach § 110 und gegen Zwischenurteile nach den §§ 109 und 111 steht den Beteiligten die Berufung zu, wenn sie von dem Verwaltungsgericht oder dem Oberverwaltungsgericht zugelassen wird.

(2) Die Berufung ist nur zuzulassen,

1.
wenn ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestehen,
2.
wenn die Rechtssache besondere tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten aufweist,
3.
wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
4.
wenn das Urteil von einer Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts, des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder
5.
wenn ein der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegender Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(1) Die Steuern werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. Steuerbescheid ist der nach § 122 Abs. 1 bekannt gegebene Verwaltungsakt. Dies gilt auch für die volle oder teilweise Freistellung von einer Steuer und für die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung.

(2) Ein Steuerbescheid kann erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde.

(3) Schulden mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner, so können gegen sie zusammengefasste Steuerbescheide ergehen. Mit zusammengefassten Steuerbescheiden können Verwaltungsakte über steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche, auf die dieses Gesetz anzuwenden ist, gegen einen oder mehrere der Steuerpflichtigen verbunden werden. Das gilt auch dann, wenn festgesetzte Steuern, steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche nach dem zwischen den Steuerpflichtigen bestehenden Rechtsverhältnis nicht von allen Beteiligten zu tragen sind.

(4) Die Finanzbehörden können Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen auf der Grundlage der ihnen vorliegenden Informationen und der Angaben des Steuerpflichtigen ausschließlich automationsgestützt vornehmen, berichtigen, zurücknehmen, widerrufen, aufheben oder ändern, soweit kein Anlass dazu besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten. Das gilt auch

1.
für den Erlass, die Berichtigung, die Rücknahme, den Widerruf, die Aufhebung und die Änderung von mit den Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen verbundenen Verwaltungsakten sowie,
2.
wenn die Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen mit Nebenbestimmungen nach § 120 versehen oder verbunden werden, soweit dies durch eine Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen oder der obersten Landesfinanzbehörden allgemein angeordnet ist.
Ein Anlass zur Bearbeitung durch Amtsträger liegt insbesondere vor, soweit der Steuerpflichtige in einem dafür vorgesehenen Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung Angaben im Sinne des § 150 Absatz 7 gemacht hat. Bei vollständig automationsgestütztem Erlass eines Verwaltungsakts gilt die Willensbildung über seinen Erlass und über seine Bekanntgabe im Zeitpunkt des Abschlusses der maschinellen Verarbeitung als abgeschlossen.

(5) Die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sind auf die Festsetzung einer Steuervergütung sinngemäß anzuwenden.

(1) Gegen Endurteile einschließlich der Teilurteile nach § 110 und gegen Zwischenurteile nach den §§ 109 und 111 steht den Beteiligten die Berufung zu, wenn sie von dem Verwaltungsgericht oder dem Oberverwaltungsgericht zugelassen wird.

(2) Die Berufung ist nur zuzulassen,

1.
wenn ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestehen,
2.
wenn die Rechtssache besondere tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten aufweist,
3.
wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
4.
wenn das Urteil von einer Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts, des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder
5.
wenn ein der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegender Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(1) Das Verwaltungsgericht lässt die Berufung in dem Urteil zu, wenn die Gründe des § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder Nr. 4 vorliegen. Das Oberverwaltungsgericht ist an die Zulassung gebunden. Zu einer Nichtzulassung der Berufung ist das Verwaltungsgericht nicht befugt.

(2) Die Berufung ist, wenn sie von dem Verwaltungsgericht zugelassen worden ist, innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Verwaltungsgericht einzulegen. Die Berufung muss das angefochtene Urteil bezeichnen.

(3) Die Berufung ist in den Fällen des Absatzes 2 innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Begründung ist, sofern sie nicht zugleich mit der Einlegung der Berufung erfolgt, bei dem Oberverwaltungsgericht einzureichen. Die Begründungsfrist kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden des Senats verlängert werden. Die Begründung muss einen bestimmten Antrag enthalten sowie die im Einzelnen anzuführenden Gründe der Anfechtung (Berufungsgründe). Mangelt es an einem dieser Erfordernisse, so ist die Berufung unzulässig.

(4) Wird die Berufung nicht in dem Urteil des Verwaltungsgerichts zugelassen, so ist die Zulassung innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils zu beantragen. Der Antrag ist bei dem Verwaltungsgericht zu stellen. Er muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils sind die Gründe darzulegen, aus denen die Berufung zuzulassen ist. Die Begründung ist, soweit sie nicht bereits mit dem Antrag vorgelegt worden ist, bei dem Oberverwaltungsgericht einzureichen. Die Stellung des Antrags hemmt die Rechtskraft des Urteils.

(5) Über den Antrag entscheidet das Oberverwaltungsgericht durch Beschluss. Die Berufung ist zuzulassen, wenn einer der Gründe des § 124 Abs. 2 dargelegt ist und vorliegt. Der Beschluss soll kurz begründet werden. Mit der Ablehnung des Antrags wird das Urteil rechtskräftig. Lässt das Oberverwaltungsgericht die Berufung zu, wird das Antragsverfahren als Berufungsverfahren fortgesetzt; der Einlegung einer Berufung bedarf es nicht.

(6) Die Berufung ist in den Fällen des Absatzes 5 innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Berufung zu begründen. Die Begründung ist bei dem Oberverwaltungsgericht einzureichen. Absatz 3 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.

(1) Gegen Endurteile einschließlich der Teilurteile nach § 110 und gegen Zwischenurteile nach den §§ 109 und 111 steht den Beteiligten die Berufung zu, wenn sie von dem Verwaltungsgericht oder dem Oberverwaltungsgericht zugelassen wird.

(2) Die Berufung ist nur zuzulassen,

1.
wenn ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestehen,
2.
wenn die Rechtssache besondere tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten aufweist,
3.
wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
4.
wenn das Urteil von einer Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts, des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder
5.
wenn ein der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegender Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(1) Der unterliegende Teil trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, wenn er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat; § 155 Abs. 4 bleibt unberührt.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Soweit der Antragsteller allein auf Grund von § 80c Absatz 2 unterliegt, fallen die Gerichtskosten dem obsiegenden Teil zur Last. Absatz 3 bleibt unberührt.

(1) Entscheidungen des Oberverwaltungsgerichts können vorbehaltlich des § 99 Abs. 2 und des § 133 Abs. 1 dieses Gesetzes sowie des § 17a Abs. 4 Satz 4 des Gerichtsverfassungsgesetzes nicht mit der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht angefochten werden.

(2) Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt für Entscheidungen des beauftragten oder ersuchten Richters oder des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle § 151 entsprechend.

(1) Gegen den Beschluss, durch den der Wert für die Gerichtsgebühren festgesetzt worden ist (§ 63 Absatz 2), findet die Beschwerde statt, wenn der Wert des Beschwerdegegenstands 200 Euro übersteigt. Die Beschwerde findet auch statt, wenn sie das Gericht, das die angefochtene Entscheidung erlassen hat, wegen der grundsätzlichen Bedeutung der zur Entscheidung stehenden Frage in dem Beschluss zulässt. Die Beschwerde ist nur zulässig, wenn sie innerhalb der in § 63 Absatz 3 Satz 2 bestimmten Frist eingelegt wird; ist der Streitwert später als einen Monat vor Ablauf dieser Frist festgesetzt worden, kann sie noch innerhalb eines Monats nach Zustellung oder formloser Mitteilung des Festsetzungsbeschlusses eingelegt werden. Im Fall der formlosen Mitteilung gilt der Beschluss mit dem dritten Tage nach Aufgabe zur Post als bekannt gemacht. § 66 Absatz 3, 4, 5 Satz 1, 2 und 5 sowie Absatz 6 ist entsprechend anzuwenden. Die weitere Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung der Entscheidung des Beschwerdegerichts einzulegen.

(2) War der Beschwerdeführer ohne sein Verschulden verhindert, die Frist einzuhalten, ist ihm auf Antrag von dem Gericht, das über die Beschwerde zu entscheiden hat, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn er die Beschwerde binnen zwei Wochen nach der Beseitigung des Hindernisses einlegt und die Tatsachen, welche die Wiedereinsetzung begründen, glaubhaft macht. Ein Fehlen des Verschuldens wird vermutet, wenn eine Rechtsbehelfsbelehrung unterblieben oder fehlerhaft ist. Nach Ablauf eines Jahres, von dem Ende der versäumten Frist an gerechnet, kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt werden. Gegen die Ablehnung der Wiedereinsetzung findet die Beschwerde statt. Sie ist nur zulässig, wenn sie innerhalb von zwei Wochen eingelegt wird. Die Frist beginnt mit der Zustellung der Entscheidung. § 66 Absatz 3 Satz 1 bis 3, Absatz 5 Satz 1, 2 und 5 sowie Absatz 6 ist entsprechend anzuwenden.

(3) Die Verfahren sind gebührenfrei. Kosten werden nicht erstattet.

(1) Über Erinnerungen des Kostenschuldners und der Staatskasse gegen den Kostenansatz entscheidet das Gericht, bei dem die Kosten angesetzt sind. Sind die Kosten bei der Staatsanwaltschaft angesetzt, ist das Gericht des ersten Rechtszugs zuständig. War das Verfahren im ersten Rechtszug bei mehreren Gerichten anhängig, ist das Gericht, bei dem es zuletzt anhängig war, auch insoweit zuständig, als Kosten bei den anderen Gerichten angesetzt worden sind. Soweit sich die Erinnerung gegen den Ansatz der Auslagen des erstinstanzlichen Musterverfahrens nach dem Kapitalanleger-Musterverfahrensgesetz richtet, entscheidet hierüber das für die Durchführung des Musterverfahrens zuständige Oberlandesgericht.

(2) Gegen die Entscheidung über die Erinnerung findet die Beschwerde statt, wenn der Wert des Beschwerdegegenstands 200 Euro übersteigt. Die Beschwerde ist auch zulässig, wenn sie das Gericht, das die angefochtene Entscheidung erlassen hat, wegen der grundsätzlichen Bedeutung der zur Entscheidung stehenden Frage in dem Beschluss zulässt.

(3) Soweit das Gericht die Beschwerde für zulässig und begründet hält, hat es ihr abzuhelfen; im Übrigen ist die Beschwerde unverzüglich dem Beschwerdegericht vorzulegen. Beschwerdegericht ist das nächsthöhere Gericht. Eine Beschwerde an einen obersten Gerichtshof des Bundes findet nicht statt. Das Beschwerdegericht ist an die Zulassung der Beschwerde gebunden; die Nichtzulassung ist unanfechtbar.

(4) Die weitere Beschwerde ist nur zulässig, wenn das Landgericht als Beschwerdegericht entschieden und sie wegen der grundsätzlichen Bedeutung der zur Entscheidung stehenden Frage in dem Beschluss zugelassen hat. Sie kann nur darauf gestützt werden, dass die Entscheidung auf einer Verletzung des Rechts beruht; die §§ 546 und 547 der Zivilprozessordnung gelten entsprechend. Über die weitere Beschwerde entscheidet das Oberlandesgericht. Absatz 3 Satz 1 und 4 gilt entsprechend.

(5) Anträge und Erklärungen können ohne Mitwirkung eines Bevollmächtigten schriftlich eingereicht oder zu Protokoll der Geschäftsstelle abgegeben werden; § 129a der Zivilprozessordnung gilt entsprechend. Für die Bevollmächtigung gelten die Regelungen der für das zugrunde liegende Verfahren geltenden Verfahrensordnung entsprechend. Die Erinnerung ist bei dem Gericht einzulegen, das für die Entscheidung über die Erinnerung zuständig ist. Die Erinnerung kann auch bei der Staatsanwaltschaft eingelegt werden, wenn die Kosten bei dieser angesetzt worden sind. Die Beschwerde ist bei dem Gericht einzulegen, dessen Entscheidung angefochten wird.

(6) Das Gericht entscheidet über die Erinnerung durch eines seiner Mitglieder als Einzelrichter; dies gilt auch für die Beschwerde, wenn die angefochtene Entscheidung von einem Einzelrichter oder einem Rechtspfleger erlassen wurde. Der Einzelrichter überträgt das Verfahren der Kammer oder dem Senat, wenn die Sache besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist oder die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. Das Gericht entscheidet jedoch immer ohne Mitwirkung ehrenamtlicher Richter. Auf eine erfolgte oder unterlassene Übertragung kann ein Rechtsmittel nicht gestützt werden.

(7) Erinnerung und Beschwerde haben keine aufschiebende Wirkung. Das Gericht oder das Beschwerdegericht kann auf Antrag oder von Amts wegen die aufschiebende Wirkung ganz oder teilweise anordnen; ist nicht der Einzelrichter zur Entscheidung berufen, entscheidet der Vorsitzende des Gerichts.

(8) Die Verfahren sind gebührenfrei. Kosten werden nicht erstattet.

(1) Das Verwaltungsgericht lässt die Berufung in dem Urteil zu, wenn die Gründe des § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder Nr. 4 vorliegen. Das Oberverwaltungsgericht ist an die Zulassung gebunden. Zu einer Nichtzulassung der Berufung ist das Verwaltungsgericht nicht befugt.

(2) Die Berufung ist, wenn sie von dem Verwaltungsgericht zugelassen worden ist, innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Verwaltungsgericht einzulegen. Die Berufung muss das angefochtene Urteil bezeichnen.

(3) Die Berufung ist in den Fällen des Absatzes 2 innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Begründung ist, sofern sie nicht zugleich mit der Einlegung der Berufung erfolgt, bei dem Oberverwaltungsgericht einzureichen. Die Begründungsfrist kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden des Senats verlängert werden. Die Begründung muss einen bestimmten Antrag enthalten sowie die im Einzelnen anzuführenden Gründe der Anfechtung (Berufungsgründe). Mangelt es an einem dieser Erfordernisse, so ist die Berufung unzulässig.

(4) Wird die Berufung nicht in dem Urteil des Verwaltungsgerichts zugelassen, so ist die Zulassung innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils zu beantragen. Der Antrag ist bei dem Verwaltungsgericht zu stellen. Er muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils sind die Gründe darzulegen, aus denen die Berufung zuzulassen ist. Die Begründung ist, soweit sie nicht bereits mit dem Antrag vorgelegt worden ist, bei dem Oberverwaltungsgericht einzureichen. Die Stellung des Antrags hemmt die Rechtskraft des Urteils.

(5) Über den Antrag entscheidet das Oberverwaltungsgericht durch Beschluss. Die Berufung ist zuzulassen, wenn einer der Gründe des § 124 Abs. 2 dargelegt ist und vorliegt. Der Beschluss soll kurz begründet werden. Mit der Ablehnung des Antrags wird das Urteil rechtskräftig. Lässt das Oberverwaltungsgericht die Berufung zu, wird das Antragsverfahren als Berufungsverfahren fortgesetzt; der Einlegung einer Berufung bedarf es nicht.

(6) Die Berufung ist in den Fällen des Absatzes 5 innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Berufung zu begründen. Die Begründung ist bei dem Oberverwaltungsgericht einzureichen. Absatz 3 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.