Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 21. März 2013 - 4 K 1032/10

bei uns veröffentlicht am21.03.2013

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Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

III. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig sind die einkommensteuerlichen Auswirkungen einer Herabsetzung des Grads der Behinderung (GbB), die Berücksichtigung von Anwaltskosten und die Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer.

2

Der Kläger war in den Streitjahren als Juris nichtselbständig beschäftigt. Bei dem Kläger war mit Bescheid des Versorgungsamts (später: Landesamt für Soziales, Jugend und Versorgung (im Folgenden: Landesamt)) vom 4. Mai 1994 wegen einer Blutkrankheit (Morbus Hodgkin) ein Grad der Behinderung (GdB) von 80 festgestellt worden. Nach einer Überprüfung von Amts wegen ging das Landesamt davon aus, dass sich die Grunderkrankung nach Abschluss einer Chemotherapie in 1994 in Vollremission befunden habe und dass dies spätestens mit Ablauf des Dezember 1999 zu einer wesentlich geringeren Bewertung des GdB führe. Mit Bescheid vom 2. Dezember 1999 (Bl. 110 – 111 Prozessakte) stellte das Landesamt daher den GdB auf 20 fest; dieser Feststellung lag eine andere Erkrankung (Hauterkrankung) zu Grunde. Widerspruchs- und Klageverfahren gegen diese Feststellung blieben erfolglos. Die Berufung des Klägers gegen das Urteil des Sozialgerichts (SG) vom ....2004 wurde mit Urteil des Landessozialgerichts Rheinland-Pfalz (LSG) vom ....2006 zurückgewiesen. Die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers wies das Bundessozialgericht (BSG) mit Beschluss vom ....2006 zurück. Am 11. Januar 2007 stellte der Kläger einen Antrag gem. § 44 Zehntes Sozialgesetzbuch (SGB X) auf Rücknahme des Bescheids vom 2. Dezember 1999, den er damit begründete, dass bereits im Zeitpunkt des Bescheids vom 4. Mai 1994 lediglich die Voraussetzungen für einen GdB von 50 vorgelegen hätten und dass im Zeitpunkt des Bescheids vom 2. Dezember 1999 ebenfalls, wenn auch aus einem anderen Krankheitsbild heraus, ein GdB von 50 vorgelegen habe. Das Landesamt lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 31. Januar 2007 ab. Widerspruchs- und Klageverfahren blieben erfolglos, die gegen das Urteil des LSG vom ... 2008 gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde wurde mit Beschluss des BSG vom ...2009 zurückgewiesen. Eine nachfolgend erhobene Anhörungsrüge wurde mit Beschluss des BSG vom ... 2009 als unzulässig verworfen. Eine erneute, gegen das Urteil des LSG vom ...2008 gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde vom ...2009 verwarf das BSG mit Beschluss vom ...2010 als unzulässig. Der Kläger stellte am 12. Mai 2009 erneut einen Antrag auf Zugunstenentscheidung gem. § 44 SGB X, den das Landesamt mit Bescheid vom 24. November 2010 ablehnte. Die gegen den nachfolgenden Widerspruchsbescheid vom 17. Dezember 2010 gerichtete Klage ist noch beim SG unter dem Aktenzeichen S 3 SB .../11 anhängig.

3

Der Kläger wurde für die Streitjahre allein zur Einkommensteuer veranlagt. In seinen Einkommensteuererklärungen ab 2000 beantragte er jeweils die Berücksichtigung eines Pauschbetrags für Körperbehinderte sowie – bei den Werbungskosten im Zusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit – den erhöhten Kilometersatz für die Fahrten zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte. Hierzu bezog er sich in seinen Einkommensteuererklärungen 2000 und 2001 darauf, dass nach einem Schwerbehindertenausweis vom 4. Mai 1994 (Gültigkeitsdauer: 24. März 1994 – 31. Mai 2001) ein GbB von 80 bestehe. In seinen Einkommensteuererklärungen 2002 - 2004 gab er an, dass dieser Ausweis eine Gültigkeitsdauer „24.3.94 – a.w.“ habe (Bl. 51 R, 58 R, 103 R Einkommensteuerakte). Der Beklagte folgte in den Einkommensteuerbescheiden vom 7. Juni 2001 (für 2000), vom 28. Juni 2002 (für 2001), vom 24. April 2003 (für 2002) und vom 25. Mai 2004 (für 2003) den Angaben des Klägers, setzte für Fahrten zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte für das Jahr 2000 einen Kilometersatz von 0,52 DM, für die Jahre 2001 – 2003 einen Kilometersatz von 0,70 DM (bzw. 0,36 €) für die ersten 10 Kilometer und von 0,80 DM (bzw. 0,40 €) für die weiteren Kilometer an und berücksichtigte einen Behindertenpauschbetrag von 2.070,- DM (bzw. 1.060,- €). Im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 7. Juni 2005 berücksichtigte der Beklagte die Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte nur mit 0,30 € / Entfernungskilometer, setzte aber einen Behindertenpauschbetrag von 1.060,- € an. Im Erläuterungsteil dieses Bescheids forderte der Beklagte den Kläger auf, mit der Einkommensteuererklärung 2005 eine Kopie des Bescheids bzw. Ausweises über das Vorliegen und den GdB und dessen Gültigkeitsdauer vorzulegen (Bl. 105 Einkommensteuerakte).

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Mit Schreiben vom 29. Juli 2005 erhob der Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 insoweit, als darin nur Aufwendungen für die Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte in Höhe von 0,30 € je Entfernungskilometer berücksichtigt worden waren. Er verwies dazu auf einen Bescheid des Landesamts vom 4. Mai 1994, in dem er als Schwerbehinderter mit einem GdB von 80 anerkannt sei. Nach dem beigefügten Bescheid vom 4. Mai 1994 wurde dem Kläger wegen einer Blutkrankheit ein GdB von 80 ohne besondere Merkmale für die Inanspruchnahme von Nachteilsausgleichen bescheinigt. Auf der 3. Seite des Bescheids wurde erklärt, dass der ausgestellte Schwerbehindertenausweis eine Gültigkeit bis 07/1999 habe (Bl. 6 – 7 Rechtsbehelfsakte). Auf telephonische Rückfrage erhielt die Sachbearbeiterin des Beklagten vom Landesamt die Auskunft, dass der GdB ab 2001 nur noch 20% betrage (Bl. 9 Rechtsbehelfsakte). Der Beklagte wies den Kläger mit Schreiben vom 2. August 2005 auf diese Auskunft hin und erklärte, dass die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2002 – 2004 auf Grund der Minderung des GdB nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geändert werden sollten. Der Kläger erwiderte, dass er seinen Einspruch aufrecht erhalte. Es sei zwar zutreffend, dass das Landesamt den GdB auf 20 herabgesetzt habe. Hiergegen habe er aber Widerspruch und Anfechtungsklage erhoben. Diese hätten aufschiebende Wirkung, daher dürften vor Abschluss des beim LSG anhängigen Verfahrens L 6 SB .../04 keine nachteiligen Folgen gezogen werden (Bl. 12 Rechtsbehelfsakte). Der Beklagte wies am 24. August 2005 darauf hin, dass der Verwaltungsakt des Landesamts ein Grundlagenbescheid sei, an den die Finanzbehörde gebunden sei. Es sei jedoch beabsichtigt, das Einspruchsverfahren ruhen zu lassen, bis über das Klageverfahren entschieden sei (Bl. 13 Rechtsbehelfsakte).

5

Mit Änderungsbescheiden vom 8. September 2005 (Bl. 110 – 112, 117 – 120, 126 – 128, 133 – 136, 141 – 144 Einkommensteuerakte) setzte der Beklagte die Einkommensteuer für die Jahre 2000 – 2004 neu fest. Er berücksichtigte dabei jeweils keinen Behindertenpauschbetrag und setzte für die Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte lediglich die einfache Entfernungspauschale an. Die Änderungen stützte er jeweils auf § 173 Abgabenordnung (AO). Zugleich setzte er für die Jahre 2000 – 2003 Zinsen zur Einkommensteuer fest (für 2000: 194,- €; für 2001: 152,- €; für 2002: 93,- €; für 2003: 27,- €).

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Mit seinem Einspruch gegen „die Bescheide vom 8. September 2005“ (s. Bl. 15 f Rechtsbehelfsakte) trug der Kläger vor, dass die Annahme, der GdB sei nur bis 7/1999 auf 80 festgestellt worden, nicht zutreffend sei. Er sei vielmehr durch den Bescheid vom 4. Mai 1994 des Landesamts ohne zeitliche Begrenzung als Schwerbehinderter anerkannt worden. Zeitlich begrenzt sei lediglich die Geltungsdauer des ausgestellten Schwerbehindertenausweises. Durch den Ablauf dieses Ausweises sei sein Status nicht in Frage gestellt. Das Landesamt habe zwar mit Bescheid vom 2. Dezember 1999 den GdB auf 20 herabgesetzt. Der Rechtsstreit hiergegen sei noch beim LSG anhängig. Der angefochtene Bescheid sei daher noch nicht wirksam; der Beklagte sei durch diesen Bescheid nicht gebunden und könne sich nicht hierauf berufen. Zudem sei darauf hinzuweisen, dass der das Vorliegen eines GdB von 80 bescheinigende Schwerbehindertenausweis auf Grund einer Verlängerung erst zum 31. Mai 2001 abgelaufen sei. Er habe seine Steuererklärungen stets persönlich abgegeben und dabei stets seinen Schwerbehindertenausweis bzw. nach dessen Ablaufen den Bescheid vom 4. Mai 1994 vorgelegt. Die Befristung des Schwerbehindertenausweises sei daher dem Beklagten bei Erlass der Einkommensteuerbescheide 2000 – 2004 bereits bekannt gewesen. Einwendungen gegen die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer wurden nicht erhoben.

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Der Beklagte setzte mit Verfügung vom 6. Oktober 2005 die Vollziehung der angefochtenen Bescheide - auch hinsichtlich der Zinsfestsetzungen - aus und erklärte, dass die Einspruchsverfahren ruhten, bis über das Klageverfahren beim LSG entschieden worden sei (Bl. 20 Rechtsbehelfsakte).

8

Auch in der Einkommensteuererklärung 2005 machte der Kläger einen Behindertenpauschbetrag für einen GdB von 80 sowie den Ansatz erhöhter Werbungskosten für die Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte wegen eines GdB von mehr als 70 geltend. Er verwies dazu auf einen Schwerbehindertenausweis, ausgestellt am 10. Mai 2006 mit einer Gültigkeit vom 1. Juni 2001 – 12/06 (s. Bl. VI (vor 2001) Einkommensteuerakte, Bl. 166 R Einkommensteuerakte). Auf telephonische Rückfrage der Sachbearbeiterin des Beklagten teilte das Landesamt mit, dass der Schwerbehindertenausweis vom 10. Mai 2006 lediglich eine vorläufige Verlängerung des bisherigen Ausweises bis zur Erledigung des Klageverfahrens sei. Er stelle keinen Grundlagenbescheid dar (Bl. 55 Rechtsbehelfsakte). Im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1. August 2006 berücksichtigte der Beklagte weder erhöhte Fahrtkosten noch einen Behindertenpauschbetrag. Zur Begründung führte er aus, dass nach Rücksprache mit dem Landesamt das Klageverfahren beim LSG noch offen sei. Der Schwerbehindertenausweis vom 10. Mai 2006 stelle lediglich eine vorläufige Verlängerung des bisherigen Ausweises bis zur Beendigung des Klageverfahrens dar. Er sei kein Grundlagenbescheid. Eine eventuelle Berücksichtigung der Behinderung könne erst nach Beendigung des Klageverfahrens beim LSG erfolgen (Bl. 167 – 169 Einkommensteuerakte). Die Begründung des hiergegen gerichteten Einspruchs entsprach inhaltlich dem Vorbringen gegen die Änderungsbescheide 2000 – 2004 (s. Bl. 58 Rechtsbehelfsakte). Auf Anfrage des Beklagten nach dem Ausgang des Verfahrens beim LSG teilte das Landesamt mit, dass der Kläger nicht mit einer Auskunftserteilung einverstanden sei (Bl. 63 Rechtsbehelfsakte). Der mehrfachen Aufforderung des Beklagten, Auskunft über den Ausgang des Verfahrens zu geben, kam der Kläger nicht nach.

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In den Einkommensteuererklärungen 2006 und 2007 beantragte der Kläger die Berücksichtigung eines Behindertenpauschbetrags für einen GdB von 80; hierzu gab er jeweils an, dass der Schwerbehindertenausweis vom 10. Mai 2006 bis 06/07 gültig sei (Bl. 172 R, 229 R Einkommensteuerakte). Im Rahmen der Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit beantragte er jeweils die Berücksichtigung erhöhter Fahrtaufwendungen wegen eines GdB von mindestens 70 (Bl. 183 R, 211 R Einkommensteuerakte). Zudem machte er für das Jahr 2007 Aufwendungen für die Beauftragung eines Anwalts in einem „SB-Verfahren“ in Höhe von 547,- € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend (Bl. 211 R Einkommensteuerakte). In den Einkommensteuerbescheiden für 2006 vom 16. Mai 2007 und für 2007 vom 2. Juni 2008 erkannte der Beklagte weder einen Behindertenpauschbetrag noch erhöhte Fahrtkosten an. Die geltend gemachten Anwaltskosten berücksichtigte er als außergewöhnliche Belastungen gem. § 33 EStG, allerdings wirkten sie sich wegen der zumutbaren Eigenbelastung steuerlich nicht aus.

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Mit seinem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 trug der Kläger vor, dass er einen am 10. Mai 2006 ausgestellten und vom 1. Juni 2001 – 30. Juni 2007 gültigen Schwerbehindertenausweis vorgelegt habe. Gründe, die einer Berücksichtigung seiner Behinderung entgegenstehen könnten, seien damit nicht ersichtlich (s. Bl. 68 Rechtsbehelfsakte). Auf die nochmalige Aufforderung des Beklagten, den Ausgang des sozialgerichtlichen Verfahrens mitzuteilen, erklärte der Kläger mit Schreiben vom 26. August 2007, dass seine Anerkennung als schwerbehinderter Mensch auf Grund eines Beschlusses des BSG vom ... 2006 mit Ablauf des 30. April 2007 erloschen sei. Die Frage, ob er über diesen Zeitpunkt hinaus einen Anspruch auf Feststellung eines GdB habe, sei derzeit Gegenstand eines vor dem Sozialgericht (SG) anhängigen Rechtsstreits. Am 6. März 2007 sei lediglich ein Widerspruchsbescheid des Landesamts ergangen. Für eine Vorlage der in seiner Schwerbehindertenangelegenheit ergangenen sozialgerichtlichen Entscheidungen vermöge er keine Erforderlichkeit zu erkennen. Nach § 65 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) habe der Steuerpflichtige den Nachweis der Behinderung durch Vorlage eines Ausweises nach dem Neunten Sozialgesetzbuch (SGB IX) oder eines Bescheides der zuständigen Behörde zu erbringen. Dieser Obliegenheit sei er nachgekommen. Die sozialgerichtlichen Entscheidungen enthielten in erheblichem Umfang medizinische Sozialdaten, die in § 76 SGB X als besonders schutzwürdig eingestuft seien. Die Aufforderung zur Vorlage der in seiner Angelegenheit ergangenen sozialgerichtlichen Entscheidungen sei mit dieser Zielsetzung nicht vereinbar. Er stelle nicht in Frage, dass der Beklagte zu Zweifeln an der Gültigkeit des vorgelegten Ausweises berechtigt sei. Diese könnten aber auch durch eine Anfrage bei der ausstellenden Behörde geklärt werden; hiermit sei er einverstanden (Bl. 82 Rechtsbehelfsakte).

11

Mit seinem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 machte der Kläger – neben den bereits für die Jahre 2000 – 2006 strittigen Punkten – geltend, dass entgegen der Auffassung des Beklagten die Anwaltskosten für das Verfahren vor dem BSG Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit seien. Gegenstand des Verfahrens sei der Bescheid des Landesamts gewesen, durch den der GdB auf 20 herabgesetzt worden sei. Eine Anerkennung als schwerbehinderter Mensch mit einem GdB von mindestens 50 sei jedoch mit einer Vielzahl berufsbezogener Sonderrechte verbunden, z.B. mit einem erweiterten Kündigungsschutz, einer bevorzugten Berücksichtigung bei Beförderungen, dem Recht zur Verweigerung von Überstunden, bezahltem Zusatzurlaub, der Berechtigung zur Teilnahme am Auswahlverfahren zur Vergabe von Heimarbeitsplätzen und die Beteiligung der Schwerbehindertenvertretung bei allen Maßnahmen des Arbeitgebers. Außerberufliche Nachteilsausgleiche, z.B. Nachlässe auf Eintrittspreise in Museen und Schwimmbädern, fielen demgegenüber nicht ins Gewicht. Die Anwaltskosten seien somit Aufwendungen zum Erwerb und zur Erhaltung und Sicherung des Arbeitsplatzes gewesen.

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Auf telephonische Anfrage des Beklagten teilte das Landesamt am 19. September 2007 mit, dass das Klageverfahren L 6 SB 269/04 beim LSG wegen eines GdB von 20 durch Zurückweisung der Klage erledigt worden sei. Über die „Berufung“ des Klägers habe das BSG mit Beschluss vom ... 2006 ebenfalls negativ entschieden. Der Beschluss sei im Januar 2007 zugestellt worden. Der Feststellungsbescheid vom 2. Dezember 1999 sei damit bestandskräftig. Der vorläufig verlängerte Schwerbehindertenausweis verliere mit Ablauf des 30. April 2007 seine Gültigkeit. Ein neuer Ausweis sei nicht ausgestellt worden. Der Kläger habe am 11. Januar 2007 einen neuen Antrag auf Feststellung eines GdB gestellt. Dieser Antrag sei abgelehnt worden. Am 6. März 2007 sei ein Widerspruchsbescheid erlassen worden, gegen den der Kläger Klage zum SG erhoben habe (s. Bl. 101 Rechtsbehelfsakte).

13

Der Beklagte wies den Kläger mit Schriftsatz vom 8. Oktober 2007 darauf hin, dass der Feststellungsbescheid des Landesamts vom 2. Dezember 1999 bestandskräftig sei und dass die Voraussetzungen für die Gewährung eines GdB von 80 damit seit dem Veranlagungszeitraum 2000 nicht mehr vorlägen. Der Kläger erwiderte, dass die Begründetheit seiner Einsprüche durch den Beschluss des BSG vom ...2006 nicht in Frage gestellt würden. Hinsichtlich der auf § 173 AO gestützten Änderungsbescheide vom 8. September 2005 fehle es weiterhin an einer nachträglich bekannt gewordenen Tatsache. Seine Rechtsbehelfe gegen den Bescheid des Landesamts vom 2. Dezember 1999 hätten aufschiebende Wirkung gehabt. Bei Erlass der ursprünglichen Bescheide für 2000 – 2004 hätte daher der Bescheid des Landesamts vom 4. Mai 1994 gegolten. Somit hätten zu den Zeitpunkten des Erlasses dieser Bescheide keine Tatsachen vorgelegen, deren Kenntnis oder Beweisbarkeit eine höhere Besteuerung für 2000 – 2004 gerechtfertigt hätte. Zwar sei die aufschiebende Wirkung mit dem Beschluss des BSG vom ... 2006 rückwirkend entfallen. In Bezug auf die ursprünglichen Bescheide für 2000 – 2004 sei dies aber keine nachträglich bekannt gewordene, sondern eine nachträglich eingetretene Tatsache. Bezüglich der Bescheide für 2004 und 2005 ergebe sich aus der Regelung des § 116 Abs. 1 SGB IX, dass die Einkommensteuer unter Anwendung des § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG festzusetzen sei. Er mache eine Pauschale von 0,30 € für jeden zurückgelegten Kilometer geltend. Die Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86 (BFHE 158, 375), dass § 33b EStG keine Schutzvorschrift i.S.d. § 38 Abs. 1 Schwerbehindertengesetz sei, könne nicht auf § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG übertragen werden. Der Zweck dieser Vorschrift sei es, die Mobilität schwerbehinderter Personen zu fördern. Diese Zielsetzung könne aber nicht mehr erreicht werden, wenn erst nach Abschluss eines sozialgerichtlichen Verfahrens wegen der Herabsetzung eines GdB darüber entschieden würde, ob in der Vergangenheit ein Anspruch auf Anwendung des § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG bestanden habe. Es bestehe insoweit eine Vergleichbarkeit mit den Regelungen über den Anspruch schwerbehinderter Personen auf unentgeltliche Beförderung im Personennahverkehr.

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Auf erneute telephonische Rückfrage teilte das Landesamt am 15. Februar 2008 mit, dass die neue Klage des Klägers vom SG abgewiesen worden sei; die Berufungsfrist laufe noch. Der Kläger habe in diesem Verfahren geltend gemacht, dass die Entscheidung des BSG vom ... 2006 unzutreffend sei. Der GdB betrage nach wie vor 20 (s. Bl. 136 Rechtsbehelfsakte). Einer Eingabe des Klägers beim Petitionsausschuss des Landtages wurde nicht abgeholfen (s. Bl. 137 – 150 Rechtsbehelfsakte). Auf telephonische Rückfrage erhielt der Beklagte am 17 November 2009 vom Landesamt die Auskunft, dass die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers gegen das Urteil des LSG vom ...2008 mit Beschluss des BSG vom ... 2009 zurückgewiesen worden sei; eine daraufhin eingelegte Anhörungsrüge sei als unzulässig verworfen worden. Der Kläger habe erneut am 5. November 2009 Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des LSG vom 8. Oktober 2008 erhoben (s. Bl. 152 Rechtsbehelfsakte).

15

In der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2009, betreffend die (geänderten) Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2000 – 2007, änderte der Beklagte die Vorläufigkeitsvermerke gem. § 165 Abgabenordnung (AO); im Übrigen wies er die Einsprüche zurück. Zur Begründung führte er aus, dass gem. § 33b Abs. 2 Nr. 1 EStG behinderte Menschen, deren GdB auf mindestens 50 festgestellt sei, einen nach dem GdB betragsmäßig gestaffelten Behinderten-Pauschbetrag gem. § 33b Abs. 3 EStG erhielten. Nach § 33 Abs. 7 EStG werde die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrats zu bestimmen, wie der Nachweis für die Voraussetzungen dieses Pauschbetrags zu führen sei. Nach § 65 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) habe der Steuerpflichtige den Nachweis einer Behinderung mit einem GdB von mindestens 50 durch Vorlage des Ausweises nach dem Neunten Sozialgesetzbuch (SGB IX; vor dem 1. Juli 2001: nach dem Schwerbehindertengesetz) oder eines Bescheides der für die Durchführung des Bundesversorgungsgesetzes zuständigen Behörde zu führen. Verwaltungsakte, welche die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Pauschbeträge feststellten, seien Grundlagenbescheide i.S.d. § 171 Abs. 10 AO und § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO (so BFH-Urteil vom 5. Februar 1988 III R 244/83 BStBl II 1988, 436). Dazu würden auch Verwaltungsakte von Behörden gehören, die keine Finanzbehörden seien, soweit sie für die Finanzbehörden bindend seien. Hierzu zähle auch der Bescheid über die Feststellung einer Behinderung durch das Versorgungsamt bzw. das Amt für soziale Angelegenheiten. Im Streitfall sei dies der Bescheid des Landesamts vom 2. Dezember 1999 mit einem GdB von 20. Die Fortgeltung des Ausweises mit einem GdB von 80 bis zum bestandskräftigen Abschluss eines den GdB herabsetzenden Neufeststellungsverfahrens stehe einer einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung des herabgesetzten GdB auf den Neufeststellungszeitpunkt nach Eintritt der Bestandskraft nicht entgegen. Zwar sei der herabgesetzte GdB bereits vor der Bestandskraft des Neufeststellungsverfahrens berücksichtigt worden. Der Beschluss des BSG vom ...2006 sei im Januar 2007 zugestellt worden. Der vorläufig verlängerte Schwerbehindertenausweis vom 1. Juni 2001 habe damit mit Ablauf des 30. April 2007 seine Gültigkeit verloren. Für diesen Zeitraum sei allerdings für das beim Finanzamt anhängige Rechtsbehelfsverfahren Verfahrensruhe und eine Aussetzung der Vollziehung ausgesprochen worden. Entgegen der Annahme des Klägers könne der über den Zeitraum des Nachfeststellungsverfahrens ausgestellte Schwerbehindertenausweis nicht die Grundlage für die Berücksichtigung eines Schwerbehindertenpauschbetrags darstellen. Er habe nur deklaratorische Bedeutung und lasse die Maßgeblichkeit des im Neufeststellungsbescheid herabgesetzten GdB grundsätzlich unberührt. Die Fortgeltung des Ausweises diene lediglich dem Zweck, dem Behinderten während des anhängigen Rechtsbehelfsverfahrens die Vergünstigungen zu erhalten, die er im Falle eines endgültigen Obsiegens nicht mehr nachträglich in Anspruch nehmen könne. Im Streitfall hätte das Finanzamt spätestens im Januar 2007 mit Zustellung des Beschlusses des BSG vom ... 2008 den im Bescheid vom 2. Dezember 1999 herabgesetzten GdB von 20 in seinen Bescheiden berücksichtigen müssen. Zwar sei bereits mit den Änderungsbescheiden für die Jahre 2000 – 2004 vom 8. September 2005 der herabgesetzte GdB berücksichtigt worden; durch die ausgesprochene Verfahrensruhe und die erfolgte Aussetzung der Vollziehung seien dem Kläger aber während des Zeitraums des Rechtsstreits vor den Sozialgerichten keine Nachteile erwachsen.

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Dass die Änderungsbescheide auf § 173 AO und nicht auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt worden seien, sei unbeachtlich. Lägen materiell die Voraussetzungen für eine Änderung eines Verwaltungsakts vor, komme es nicht darauf an, ob die zur Begründung der Berichtigung herangezogene Vorschrift zutreffend sei. Im Zeitpunkt des Ergehens der Berichtigungsbescheide vom 8. September 2005 sei der Grundlagenbescheid vom 2. Dezember 1999 bereits existent gewesen. Ebenso habe auf Grund dieses Grundlagenbescheids für die folgenden Veranlagungszeiträume 2005 – 2007 die Verpflichtung bestanden, diesen Grundlagenbescheid in den jeweiligen Einkommensteuerfestsetzungen zu berücksichtigen. Sofern sich auf Grund des vom Kläger am 11. Januar 2007 erneut gestellten Antrags auf Feststellung eines höheren GdB eine Abweichung ergeben hätte, wäre eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen 2005 – 2007 verpflichtend gewesen.

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Gem. § 9 Abs. 2 EStG könnten behinderte Menschen, deren GdB mindestens 70 betrage, anstelle der Pauschbeträge gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 bzw. anstelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ansetzen. Nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 2 EStG seien die Voraussetzungen hierzu durch amtliche Unterlagen nachzuweisen. Im Gegensatz zu § 33b Abs. 7 EStG schreibe § 9 EStG keine besondere Nachweisform vor. Jedoch sei den Richtlinien zu entnehmen, dass für den Nachweis der Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 EStG der § 65 EStDV entsprechend anzuwenden sei. Auf Grund der eindeutigen Entscheidung des BFH vom 22. September 1989 III R 167/86 (BStBl II 1990, 60) habe der Gesetzgeber reagiert, indem er die erforderlichen Nachweise in § 65 Abs. 1 Nr. 1 EStDV erweitert habe. § 65 EStDV a.F. habe als Nachweis lediglich den Schwerbehindertenausweis vorgesehen. Die Vorschrift sei dahingehend erweitert worden, dass der Nachweis mittels Feststellungsbescheid in den Gesetzestext mit aufgenommen worden sei. Dies bedeute, dass der Steuerpflichtige zwar grundsätzlich auch weiterhin den Nachweis mittels Ausweis führen könne. Wichen die Angaben im Ausweis jedoch vom Bescheid über die Feststellung des GdB ab, sei das Finanzamt an den Bescheid gebunden. Diese Bindungswirkung trete bereits mit dessen Bekanntgabe und nicht erst mit dessen Bestandskraft ein. Im vorliegenden Fall sei dies die Bekanntgabe des Neufeststellungsbescheids vom 2. Dezember 1999. Es sei daher zu Recht von einem GdB von 20 ausgegangen worden, welcher den Ansatz der tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte verbiete.

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In Bezug auf die für das Jahr 2007 geltend gemachten Anwaltskosten führte der Beklagte zur Begründung aus, dass Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen seien. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH lägen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und der jeweiligen Einkunftsart ein Veranlassungszusammenhang bestünde. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit müsse eine berufliche Veranlassung gegeben sein. Eine solche sei anzunehmen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf bestehe und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs gemacht würden. Die Veranlassung sei das auslösende Moment bzw. der äußere Anstoß. Hiervon zu unterscheiden sei die Ursache, auf die es beim Werbungskostenabzug allerdings nicht ankomme. Anwaltskosten könnten Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit sein, wenn sie unmittelbar und ausschließlich mit der beruflichen Tätigkeit zusammenhingen, also durch diese veranlasst seien. Im Streitfall seien die Rechtsanwaltskosten nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlasst. Sie dienten weder dem Erwerb noch der Sicherung und Erhaltung der Einnahmen des Klägers. Die Aufwendungen seien getätigt worden, um einen Rechtsstreit mit dem Amt für soziale Angelegenheiten zu führen, bei dem es um die Höherfestsetzung des GdB gegangen sei. Im Falle des Obsiegens hätte der höhere GdB keinen Einfluss auf das Arbeitsverhältnis des Klägers an sich gehabt. Ihm hätten nur die dargestellten beruflichen Sonderrechte zugestanden. Daneben gingen aber mit der Anerkennung eines höheren GdB weitere Sonderrechte im privaten Bereich einher, z.B. steuerliche Vorteile, Vergünstigungen bei der Beförderung im öffentlichen Personenverkehr, Befreiung von Rundfunkgebühren etc.. Derartige Kosten würden im Hinblick auf die private Lebensführung aufgewandt und seien gem. § 12 EStG nicht abzugsfähig. Dazu gehörten auch so genannte gemischte Kosten, die auf Grund beruflicher und privater Veranlassung getätigt würden. Die Anwaltskosten seien daher zu Recht nicht als Werbungskosten anerkannt worden.

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Hinsichtlich des Inhalts der Einspruchsentscheidung im Übrigen wird auf die Aktenausfertigung (Bl. 188 – 215 Rechtsbehelfsakte) verwiesen.

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Mit seiner Klage verfolgt der Kläger die bereits im außergerichtlichen Verfahren geltend gemachten Einwendungen weiter. Zur Begründung führt er ergänzend zu seinem Vorbringen im außergerichtlichen Verfahren aus, dass er den Bescheid des Amtes für soziale Angelegenheiten Landau vom 2. Dezember 1999 erst „Anfang Januar“ erhalten habe. Hierzu verwies er auf die Kopie seines auf den 3. Januar 2000 datierten Widerspruchsschreibens gegen diesen Bescheid (s. Bl. 10 Prozessakte: „gegen Ihren obengenannten Bescheid, den ich erst heute erhalten habe, ….“). Soweit der Beklagte darauf hinweise, dass der Zeitpunkt des Zugangs des Bescheids nicht im außergerichtlichen Verfahren zum Gegenstand gemacht worden sei, habe hierzu kein Anlass bestanden, da der Beklagte den Änderungsbescheid auf § 173 AO gestützt habe, dessen Voraussetzungen keinesfalls vorgelegen hätten. § 37 Abs. 2 S. 1 SGB X sei nicht geeignet, die Richtigkeit seines Vortrags in Zweifel zu ziehen oder eine Bekanntgabe des Bescheids noch in 1999 zu beweisen. Der Zeitpunkt der Aufgabe des Bescheids zur Post sei nicht mehr feststellbar. Mit Schriftsatz vom 29. März 2011 übersandte der Kläger einen Ausdruck des Urteils des LSG Rheinland-Pfalz vom 30. September 2010 L 1 AL .../09 (s. Bl. 66 – 70 Prozessakte) und erklärte hierzu, dass sich aus der Begründung dieser Entscheidung ergebe, dass die Regelung des § 37 Abs. 2 S. 1 SGB X nur dann anwendbar sei, wenn der Tag, an dem der Verwaltungsakt zur Post gegeben worden sei, zweifelsfrei bestimmt werden könne.

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Nicht zutreffend sei auch die telephonische Auskunft des Landesamts, dass er am 11. Januar 2007 einen erneuten Antrag auf Feststellung eines GdB gestellt haben solle. Richtig sei vielmehr, dass er am 10. Januar 2007 einen Antrag auf Rücknahme des Bescheids des Landesamts vom 2. Dezember 1999 gem. § 44 SGB X gestellt habe (s. Bl. 11 – 12 Prozessakte). Hinsichtlich dieses Antrags sei noch ein Beschwerdeverfahren gem. § 160a SGG beim BSG anhängig. Der Bescheid des Landesamts vom 2. Dezember 1999 enthalte keine Regelung hinsichtlich des Zeitpunkts, an dem die Herabsetzung des GdB wirksam werden solle. Erst der Widerspruchsbescheid vom 5. Januar 2001 (s. Bl. 13 – 16 Prozessakte) habe klargestellt, dass die Aufhebung des Bescheids des Landesamts vom 4. Mai 1994 mit Wirkung für die Zukunft erfolgen solle. Unter „Zukunft“ sei nach der Rechtsprechung des BSG die Zeit nach Bekanntgabe des Aufhebungsbescheids zu verstehen. Da der Bescheid des Landesamts vom 2. Dezember 1999 erst am 3. Januar 2000 bekannt gegeben worden sei, sei davon auszugehen, dass er auf Grund des für die Anwendung der §§ 9 und 33b EStG geltenden Jahresprinzips noch für das ganze Jahr 2000 als Schwerbehinderter mit einem GdB von 80 zu behandeln sei. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2000 vom 8. September 2005 sei schon aus diesem Grund nicht haltbar.

22

Soweit der Beklagte in den Einkommensteuerbescheiden 2001 – 2003 eine Festsetzung von Nachforderungszinsen vorgenommen habe, übersehe er die aufschiebende Wirkung seiner Rechtsbehelfe gegen den Bescheid über die Herabsetzung des GdB gem. § 86a Abs. 1 SGG. Bei Erlass der Bescheide des Beklagten habe nach dieser Regelung noch der Bescheid des Landesamts vom 4. Mai 1994 gegolten. Der Beklagte sei daher zu diesem Zeitpunkt nicht berechtigt gewesen, die Einkommensteuer ohne Anwendung der §§ 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 und 33b EStG festzusetzen. Zwar sei die aufschiebende Wirkung der Rechtsbehelfe mit der am 5. Januar 2007 erfolgten Zustellung des Beschlusses des BSG vom ... 2006 entfallen und der Bescheid rückwirkend wirksam geworden. Eine Befugnis des Beklagten zu einer rückwirkenden Neufestsetzung der Einkommensteuer sei aber erst mit Eintritt dieses Ereignisses entstanden. Gem. § 233a Abs. 2a AO beginne der Zinslauf daher erst am 1. April 2009. Der Auffassung des Beklagten, dass insoweit ein Rechtsbehelfsverfahren nicht durchgeführt worden sei, könne er sich nicht anschließen. Er habe in seinem Schreiben vom 27. September 2005 die Bescheide vom 8. September 2005 ohne Einschränkung und damit auch hinsichtlich der Nachforderungszinsen angefochten. Mit der umfassenden Zurückweisung des Einspruchs durch die Einspruchsentscheidung sei sein Einspruch auch hinsichtlich dieses Punktes erfolglos geblieben. Er halte die Festsetzung von Nachforderungszinsen unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die Steuernachforderungen Bestand hätten, für unzulässig. Die angefochtenen Bescheide seien auf die nicht einschlägige Regelung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt gewesen und wären daher ohne den Austausch ihrer Rechtsgrundlage in vollem Umfang aufzuheben gewesen. Zu einer gesonderten Erörterung der Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung habe daher im Rahmen des Einspruchsverfahrens kein Anlass bestanden; dennoch seien die Zinsfestsetzungen angefochten und zur Überprüfung gestellt worden. Auf Grund der aufschiebenden Wirkung seines Rechtsbehelfs gegen den Bescheid des Landesamts vom 2. Dezember 1999 habe bei Erlass der angefochtenen Steuerbescheide noch der Bescheid des Landesamts vom 4. Mai 1994 mit einem GdB von 80 gegolten. Der Beklagte sei daher zum Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide weder auf Grund des § 173 AO noch des § 175 AO zu eine Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre 2000 – 2005 ohne Berücksichtigung eines GdB berechtigt gewesen. Zwar sei zuzugestehen, das die Rechtswidrigkeit der Bescheide vom 8. September 2005 durch den Beschluss des BSG vom .. 2006 teilweise „geheilt“ worden seien. Auf Grund der Regelung des § 233a Abs. 2a AO erstrecke sich diese Wirkung aber nicht auf die Festsetzung von Nachforderungszinsen.

23

Es werde daran festgehalten, dass die Regelung des § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG (bzw. für das Jahr 2007: § 9 Abs. 2 S. 11 Nr. 1 EStG) als besondere Regelung für schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 116 Abs. 1 SGB IX anzusehen sei. Der BFH habe zwar in seinem Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86 (BFHE 158, 375) die Auffassung vertreten, dass die Regelung des § 33b EStG nicht als Schutzvorschrift i.S.d. § 116 Abs. 1 SGB IX anzusehen sei. Diese Auffassung sei aber nicht auf § 9 EStG übertragbar. Der BFH habe seine Auffassung mit der Stellung und Bedeutung des § 33b EStG im System des Einkommensteuerrechts begründet. Diese Regelung könne nur dann zur Anwendung kommen, wenn überhaupt eine Behinderung vorliege. Hiermit sei § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG nicht vergleichbar. Der Zweck dieser Vorschrift könne nicht oder nicht ausschließlich in der Berücksichtigung eines pauschalierten behinderungsbedingten Mehraufwands zu sehen sein. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass durch diese Regelung die Mobilität schwerbehinderter Menschen und ihre Integration in das Erwerbsleben gefördert werden solle. Dieses Ziel könne aber rückwirkend nicht mehr erreicht werden, wenn erst nach rechtskräftigem Abschluss eines sozialgerichtlichen Rechtsstreits um die Zulässigkeit der Herabsetzung eines GdB darüber entschieden würde, ob in der Vergangenheit für die Dauer des Rechtsstreits ein Anspruch des Betroffenen auf Anwendung des § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG gegeben gewesen sei. Insofern bestehe eine Vergleichbarkeit mit der Regelung über den Anspruch schwerbehinderter Menschen auf unentgeltliche Beförderung im Personennahverkehr. Im vorliegenden Fall habe der Rechtsstreit zur Klärung der Zulässigkeit der Herabsetzung des GdB rund sieben Jahre gedauert. Wäre die Regelung des § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG nicht als besondere Regelung für schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 116 Abs. 1 SGB IX anzusehen, hätte für ihn, den Kläger, während des gesamten Zeitraums die Ungewissheit über die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für die Benutzung eines Pkw für Fahrten zum Arbeitsplatz bedeutet. Er hätte daher entweder auf die Nutzung eines Pkw verzichten oder das finanzielle Risiko der Abzugsfähigkeit auf sich nehmen müssen. Es hätten sich nicht behebbare Nachteile ergeben, wenn am Ende des sozialgerichtlichen Rechtsstreits die Erkenntnis stehen würde, dass eine Herabsetzung des GdB nicht zulässig gewesen sei. Gerade auf die Abwendung derartiger Nachteile ziele § 116 Abs. 1 SGB IX. Die Ausführungen des Beklagten zu den rechtlichen Wirkungen des Schwerbehindertenausweises seien nicht weiterführend, da er sich nicht nur auf den Schwerbehindertenausweis, sondern auf den Bescheid des Landesamts vom 4. Mai 1994 und dessen Nachwirkungen gem. § 116 Abs. 1 SGB IX berufe. Der BFH habe in seinem vom Beklagten benannten Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86 (BFHE 158, 375) die Frage offen gelassen, ob die Regelung des § 116 SGB IX für das Steuerrecht überhaupt nicht greife. Durch § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG solle die Integration hochgradig behinderter Menschen gefördert werden. Die Regelung des § 116 SGB IX solle verhindern, dass ein zuvor erzielter Integrationserfolg gefährdet werde, solange über die Zulässigkeit einer Entziehung des Schwerbehindertenschutzes nicht rechtskräftig entschieden worden sei. Die Regelung des § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG werde daher nicht nur vom Wortlaut, sondern auch vom Zweck des § 116 Abs. 1 SGB IX erfasst. Mit Schriftsätzen vom 21. Januar 2011 und vom 8. Oktober 2011 wies der Kläger auf ein Urteil des LSG Baden-Württemberg vom 8. Oktober 2010 L 4 R 1641/09 (s. Bl. 55 - 59 Prozessakte) und das nachfolgende Urteil des BSG vom 11. Mai 2011 B 5 R 56/10 (s. Bl. 73 – 84 Prozessakte) hin und führte ergänzend aus, dass hiermit die Auffassung gestützt werde, dass der Anwendungsbereich des § 38 Abs. 1 SchwbG sich nicht auf die Schutzvorschriften dieses Gesetzes erstrecke.

24

Die als Werbungskosten geltend gemachten Rechtsanwaltskosten seien im Zusammenhang mit einem Verfahren vor dem BSG entstanden, das ausschließlich die Rechtmäßigkeit des Bescheids des Landesamts vom 2. Dezember 1999 zum Gegenstand gehabt habe. Hierzu werde auf den Beschluss des BSG vom ... 2006 (s. Bl. 17 – 22 Prozessakte) verwiesen. Die vom Beklagten genannten Sonderrechte privater Natur seien mit seiner Anerkennung als Schwerbehinderter nicht verbunden gewesen. Für ihn seien allein die berufsbezogenen Nachteilsausgleiche von Bedeutung gewesen. Den sozialgerichtlichen Rechtsstreit habe er nur geführt, um diese Nachteilsausgleiche zu erhalten. Gemessen an der existentiellen Bedeutung der berufsbezogenen Nachteilsausgleiche fielen die weiteren Vergünstigungen nicht ins Gewicht.

25

Die Revision sei zuzulassen, da die Rechtssache bezüglich des auf Ansatz der tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gerichteten Klageantrags grundsätzliche Bedeutung habe, da sie eine Entscheidung über die Rechtsfragen erfordere, ob die Fortgeltung des Schwerbehindertenausweises bis zum bestandskräftigen Abschluss eines Neufeststellungsverfahrens einer einkommensteuerlichen Berücksichtigung des herabgesetzten GdB auf den Neufeststellungszeitpunkt entgegenstehe und ob § 9 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG bzw. § 9 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG als besondere Regelungen für schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 116 SGB IX anzusehen seien. Der BFH habe diese Fragen zwar schon in seinem Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86 (a.a.O.) beantwortet, im rechtswissenschaftlichen Schrifttum seien aber beachtliche Gegenargumente vorgebracht worden. Der Kläger verwies hierzu auf eine im Jahr 1991 in der Zeitschrift „Die Sozialgerichtsbarkeit“ veröffentlichte Urteilsanmerkung (s. Bl. 95 – 97 Prozessakte).

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Der Kläger beantragt,
den Änderungsbescheid vom 8. September 2005 zur Einkommensteuer 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2009 aufzuheben,
die Änderungsbescheide vom 8. September 2005 zur Einkommensteuer 2001 bis 2004 sowie den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1. August 2006, den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 16. Mai 2007 und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 2. Juni 2008, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2009, dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer festgesetzt wird, die sich ergibt, wenn an Stelle der Entfernungspauschale gem. § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG (bis 2006) bzw. § 9 Abs. 2 S. 2 EStG (ab 2007) gem. § 9 Abs. 2 Nr. 1 EStG (bis 2006) bzw. § 9 Abs. 2 S. 11 Nr. 1 EStG die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte angesetzt und für das Jahr 2007 Rechtsanwaltskosten in Höhe von 547,40 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit berücksichtigt werden,
die Bescheide vom 8. September 2005 über die Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer 2000 bis 2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2008 aufzuheben,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.

27

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

28

Er trägt zur Begründung vor, dass der Sachvortrag des Klägers, dass er den Bescheid des Landesamts vom 2. Dezember 1999 erst am 3. Januar 2000 erhalten habe, neu sei. Das Landesamt habe auf Anfrage mitgeteilt, dass es sich nicht mehr konkret ermitteln lasse, an welchem Tag der Bescheid zur Post gegeben worden sei. Der Kläger habe diesen Einwand auch in einem Schreiben an das LSG vom 15. Juni 2008 geltend gemacht. Das Landesamt habe sich hierzu am 7. Juli 2008 gegenüber dem LSG dahingehend geäußert, dass der Bescheid dem Kläger, der den Zugang letztlich nicht bestreite, mit Sicherheit Anfang Dezember 1999 zugegangen sei, auch, da nach einer internen Regelung belastende Bescheide eine Woche vor der Weihnachtswoche und zwischen den Weihnachtsfeiertagen und dem Beginn des neuen Jahres nicht erteilt worden seien. Dass der fragliche Bescheid nicht erst am 2. oder 3. Januar 2000 abgesandt worden sein könne, ergebe sich schon daraus, dass der 3. Januar 2000 auf einen Montag gefallen sei. Aus der Klagebegründung sei nicht zu ersehen, wieso der Kläger den Bescheid erst zu einem späteren Zeitpunkt erhalten haben soll. In dem Bescheid sei nach Auskunft des Landesamts kein Regelungsbeginn festgelegt worden; damit würden Regelungsbeginn und Wirksamkeit mit der Bekanntgabe zusammenfallen. Das Landesamt habe am 11. Februar 2010 mitgeteilt, dass der Kläger bereits in einem Schreiben an das LSG vom 15. Juni 2008 den Einwand erhoben habe, den Bescheid vom 2. Dezember 1999 nach mehrtägiger Abwesenheit erst am 3. Januar 2000 in seinem Briefkasten vorgefunden zu haben (s. Bl. 40 Prozessakte). Danach seien die Gründe, weshalb der Kläger den Bescheid erst am 3. Januar 2000 zur Kenntnis genommen habe, in seiner Person zu suchen.

29

In seiner Klagebegründung wende der Kläger sich erstmals gegen die Festsetzung von Nachforderungszinsen gem. § 233a AO. Die angegriffene Einspruchsentscheidung beziehe sich allerdings allein auf die festzusetzende Einkommensteuer, nicht auch auf die Zinsfestsetzungen. Ein Rechtsbehelfsverfahren wegen der Zinsfestsetzungen sei nicht durchgeführt worden. Im Übrigen erfahre eine Zinsfestsetzung gem. § 233a Abs. 5 AO immer dann eine Änderung, wenn die Einkommensteuer geändert werde. Ein Rechtsbehelfsverfahren wegen dieser Zinsfestsetzungen sei nicht durchgeführt worden. Der Kläger habe Einspruch gegen die Bescheide vom 8. September 2005 erhoben. Dabei handele es sich um Sammelbescheide, deren Festsetzungen grundsätzlich unabhängig voneinander angefochten werden könnten. Die Reichweite eines Einspruchs gegen einen Sammelbescheid richte sich nach der Beschwer, die sich aus der Begründung des Einspruchs ergebe. Die Auslegungsbedürftigkeit folge nicht schon daraus, dass der Einspruch sich gegen einen Sammelbescheid richte und theoretisch alle darin enthaltenen Festsetzungen angefochten sein könnten. Die vom Kläger erhobenen Einsprüche vom 27. September 2005 seien nicht auslegungsbedürftig. Der Kläger habe damals zur Begründung vorgetragen, dass sein Einspruchsbegehren auf die Anerkennung eines GdB von 80 gerichtet sei, und zu keiner Zeit zu erkennen gegeben, dass er mit der Zinsfestsetzung nicht einverstanden sei. Ein Einspruch gegen die Zinsfestsetzung sei daher nicht gegeben gewesen.

30

Die Voraussetzungen für die Geltendmachung der tatsächlichen Kosten der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien durch amtliche Unterlagen nachzuweisen. Zwar schreibe § 9 EStG im Gegensatz zu § 33b Abs. 7 EStG keine besondere Nachweisform vor, § 65 EStDV sei aber nach Meinung der Finanzverwaltung entsprechend anwendbar.  Auf Grund des Klageverfahrens gegen die Herabsetzung des GdB sei die Gültigkeit des Schwerbehindertenausweises mehrfach verlängert worden. Hintergrund dieser vorläufigen Fortgeltung seien die Schutzvorschriften des § 69 Abs. 5 S. 5 SGB IX und des § 116 Abs. 1 SGB IX. Hiernach komme eine Berichtigung des Ausweises erst dann in Betracht, wenn die Neufestsetzung unanfechtbar geworden sei. Sinn und Zweck dieser Regelung sei es, dem behinderten Menschen im Falle eines anhängigen Rechtsbehelfsverfahrens die Vergünstigungen zu erhalten, die er im Falle des Obsiegens nicht mehr nachträglich in Anspruch nehmen könne. Mit dem zu § 38 Abs. 1 SchwbG, der Vorläufervorschrift des § 116 SGB IX, ergangenen Urteil des BFH vom 22. September 1989 III R 167/86 (BStBl II 1990, 60) zur Berücksichtigung eines Körperbehindertenpauschbetrags sei die Anwendung der genannten Schutzvorschriften auf das Besteuerungsverfahren zu verneinen. Hiernach stehe die Verlängerung des Schwerbehindertenausweises bis zum bestandskräftigen Abschluss des Neufeststellungsverfahrens einer Berücksichtigung der Herabsetzung des GdB nicht entgegen. Der Ausweis habe nur deklaratorischen Charakter. Der Neufeststellungsbescheid stelle einen die Finanzverwaltung bindenden Grundlagenbescheid dar. Die für den Urteilsfall maßgebliche Fassung des § 65 Abs. 1 Nr. 1 EStDV a.F. habe lediglich den Nachweis mittels Schwerbehindertenausweis vorgesehen, nicht die Vorlage des den GdB feststellenden Bescheides. Dennoch habe der BFH zur Vermeidung ungerechtfertigter Steuervorteile auf die Maßgeblichkeit des Neufeststellungsbescheids abgestellt. Der Gesetzgeber habe hierauf reagiert, indem er § 65 Abs. 1 Nr. 1 EStDV um den Nachweis mittels Feststellungsbescheid erweitert habe. In der Gesetzesbegründung werde darauf hingewiesen, dass der Feststellungsbescheid Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerveranlagung sei. Der Kläger könne daher auch weiterhin den Nachweis mittels Ausweis führen. Wichen die Angaben im Ausweis aber von dem den GdB feststellenden Bescheid ab, sei das Finanzamt an den Feststellungsbescheid gebunden. Diese Bindungswirkung trete bereits bei Bekanntgabe und nicht erst mit der Rechtskraft ein, im vorliegenden Fall also mit der Bekanntgabe des Bescheids vom 2. Dezember 1999.

31

Entgegen der Auffassung des Klägers seien die Rechtsanwaltskosten nicht durch sein Arbeitsverhältnis und die hieraus erzielten Einkünfte veranlasst. Der Kläger übersehe, dass mit der von ihm verfolgten Anerkennung eines höheren GdB auch weitere Vergünstigungen verbunden seien.

32

Für eine Aussetzung des Klageverfahrens bestehe keine Veranlassung, da im Hinblick auf die Problematik des Grundlagen – Folgebescheids eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung bei Ergehen eines Grundlagenbescheids durchgeführt werden könne.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Festsetzungen von Zinsen zur Einkommensteuer richtet; im Übrigen ist sie unbegründet.

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a) Klage gegen Zinsfestsetzungen

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Nach § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, eine Klage – außer in der Form der Sprungklage oder der Untätigkeitsklage (§§ 45, 46 FGO) – nur zulässig, wenn zuvor das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder teilweise erfolglos geblieben ist. Im vorliegenden Fall hat der Kläger erstmals im Rahmen des Klageverfahrens ausdrücklich erklärt, dass er sich auch gegen die Zinsfestsetzungen zur Einkommensteuer 2000 – 2004 wende. Seinem Vortrag, dass ein Vorverfahren hinsichtlich der Zinsfestsetzungen durchgeführt worden sei, weil er uneingeschränkt, mithin auch hinsichtlich der Zinsfestsetzungen, gegen die Bescheide vom 8. September 2005 Einspruch erhoben habe und der Beklagte diesen Einspruch ebenso uneingeschränkt zurückgewiesen habe, vermag das Gericht nicht zu folgen. Bei den Änderungsbescheiden vom 8. September 2005 handelte es sich um so genannte „Sammelbescheide“, in denen mehrere Festsetzungen – der Einkommensteuer, der Kirchensteuer, des Solidaritätszuschlags, aber auch der Zinsen zur Einkommensteuer – selbständig nebeneinander erfolgten und nur der äußeren Form nach in einem Bescheid verbunden waren. Grundsätzlich kann bei derartigen Sammelbescheiden jede der Festsetzungen unabhängig von den anderen angefochten werden. Die Feststellung, ob alle oder nur einzelne, gegebenenfalls welche, der in einem Sammelbescheid zusammengefassten Festsetzungen mit einem Einspruch angegriffen werden sollen, ist zunächst nach dem Wortlaut des Erklärung zu treffen; falls dieser nicht eindeutig ist, muss der Wille des Einspruchsführers durch Auslegung ermittelt werden. Eine Auslegungsbedürftigkeit ergibt sich allerdings nicht schon daraus, dass ein Sammelbescheid angegriffen wird und dass der Einspruch sich deshalb theoretisch gegen alle darin enthaltenen Festsetzungen richten könnte. Es ist vielmehr darauf abzustellen, auf welche Beschwer die Begründung des Einspruchs gestützt wird (vergl. BFH-Urteil vom 11. Februar 2009 X R 51/06, BStBl II 2009, 892).

36

Bei Würdigung des Inhalts des Einspruchsschreibens und des Vortrags des Klägers im außergerichtlichen Verfahren ist nicht festzustellen, dass der Kläger bereits im Einspruchsverfahren die Zinsfestsetzungen angegriffen hatte oder dies hätte tun wollen. In seinem Einspruchsschreiben vom 27. September 2005 führte der Kläger als Betreff des Einspruchs zwar „Ihre Bescheide vom 8. September 2005“ auf und erklärte, hiergegen Einspruch einzulegen. Da am 8. September 2005 geänderte Einkommensteuerbescheide für mehrere Jahre ergingen, ist aus dieser Formulierung nicht klar erkennbar, ob allein die 4 Einkommensteuerfestsetzungen oder ob auch weitere mit diesen Festsetzungen verbundene Festsetzungen separat angegriffen werden sollten. Gegen die Annahme, dass – zumindest auch – die Zinsfestsetzungen eigenständiges Ziel der Einspruchsverfahren sein sollten, spricht, dass im weiteren Inhalt der Einspruchsbegründung die Zinsfestsetzungen mit keinem Wort erwähnt wurden. Inhaltlich befasste sich das gesamte Einspruchsverfahren von Seiten beider Beteiligter allein mit den Auswirkungen der Herabsetzung des GdB auf die Einkommensteuer selbst. Konkrete Einwände gegen die Zinsfestsetzungen, z.B. wegen deren Rechtsgrundlage oder deren Berechnung, wurden nicht erhoben. Für das Gericht zeigt dies deutlich, dass der Kläger im außergerichtlichen Verfahren die Zinsfestsetzungen – noch – nicht zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hatte. Die Zinsfestsetzungen waren dadurch auch nicht Gegenstand der Einspruchsentscheidung des Beklagten. Der – erstmaligen – Geltendmachung ihrer Rechtswidrigkeit im Klageverfahren steht damit § 44 Abs. 1 FGO entgegen.

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b) Erhöhte Werbungskosten für Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte

38

aa) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, insbesondere alle Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind (Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. März 2001 VI R 175/99, BStBl II 2001, 585). Nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für die Streitjahre 2000 – 2006 gültigen Fassung bzw. § 9 Abs. 2. S. 2 EStG (ab 2007) gehören zu den abzugsfähigen Werbungskosten auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen seiner Wohnung und der Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte zu gewähren. Behinderte Menschen, deren GdB mindestens 70 beträgt oder deren GdB weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind, können nach § 9 Abs. 2 EStG an Stelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend machen. Die Voraussetzungen hierfür sind gem. § 9 Abs. 2 S. 2 EStG durch amtliche Unterlagen nachzuweisen. Welche Unterlagen hiermit konkret gemeint sind, ist in dieser Gesetzesnorm nicht geregelt.

39

Für den Bereich der Inanspruchnahme des Pauschbetrags für behinderte Menschen gem. § 33b EStG wird in § 33b Abs. 7 EStG die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung zu bestimmen, wie die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Pauschbeträge nachzuweisen ist. Der hierauf gestützte § 65 EStDV regelt unter der Überschrift „Nachweis der Behinderung“, dass der Steuerpflichtige den entsprechenden Nachweis zu erbringen hat bei einer Behinderung, deren Grad mindestens auf 50 festgestellt ist, durch Vorlage eines Ausweises nach dem SGB IX oder eines Bescheides der nach § 69 Abs. 1 SGB IX zuständigen Behörde. Soweit in Fällen wie dem hier vorliegenden im Schwerbehindertenbescheid und im Feststellungsbescheid des Versorgungsamts (hier: des Landesamts) unterschiedliche Aussagen über den GdB enthalten sind, ist in der zu § 33b EStG ergangenen Rechtsprechung des BFH geklärt, dass nicht der Schwerbehindertenausweis die für das Besteuerungsverfahren bindenden Feststellungen enthält, sondern der vom Versorgungsamt erlassene Feststellungsbescheid, der insoweit einen Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 Abgabenordnung (AO) darstellt (vergl. BFH-Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86, BStBl II 1889, 60; BFH-Beschluss vom 27. Mai 1998 III B 22/98, BFH/NV 1998, 1474). Auch wenn ein Schwerbehindertenausweis bis zum bestandskräftigen Abschluss eines den Grad der Behinderung herabsetzenden Neufeststellungsverfahrens fortgilt, ist dennoch für die einkommensteuerliche Berücksichtigung der Behinderung ab dem Neufeststellungszeitpunkt auf den Feststellungsbescheid abzustellen, jedenfalls dann, wenn dieser bestandskräftig geworden ist. Dem Schwerbehindertenausweis kommt insoweit bis zur Bestandskraft des Feststellungsbescheids nur eine deklaratorische Bedeutung für die Dauer des Neufeststellungsverfahrens zu, die einer Aussetzung der Vollziehung der Folgen des Neufeststellungsbescheids gleichkommt (vergl. BFH-Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86, a.a.O.).

40

Es ist unstreitig, dass der Kläger des vorliegenden Verfahrens in allen Streitjahren Inhaber eines Schwerbehindertenausweises war, in dem ein GdB von 80 ausgewiesen wurde. Der Kläger sieht dies als hinreichenden Nachweis dafür, dass er in allen Streitjahren die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 EStG für die Inanspruchnahme der erhöhten Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erfüllte, obwohl – ebenso unstreitig – durch den Neufeststellungsbescheid vom 2. Dezember 1999 der GdB auf 20 herabgesetzt worden war und diese Entscheidung mit dem Beschluss des BSG vom ... 2006 rechtskräftig bestätigt worden war. Der Senat ist allerdings der Auffassung, dass die zum Nachweis der Voraussetzungen des § 33b EStG ergangene Rechtsprechung des BFH uneingeschränkt auch auf die Feststellung der Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 EStG zu übertragen ist und dass dementsprechend durch den Neufeststellungsbescheid vom 2. Dezember 1999 auch für den Bereich der Werbungskosten bei der nichtselbständigen Tätigkeit des Klägers bindend festgestellt ist, dass in den Streitjahren kein GdB vorlag, der die Geltendmachung der erhöhten Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte rechtfertigt. Die Übertragung dieser Grundsätze ergibt sich nach Auffassung des Senats daraus, dass § 9 Abs. 2 S. 3 EStG und § 33b EStG dieselbe Personengruppe betreffen und dieselbe Voraussetzung für die jeweiligen steuerlichen Vergünstigungen benennen, nämlich den GbB. Auch § 9 Abs. 2 EStG verlangt den Nachweis dieser Voraussetzungen durch amtliche Unterlagen. Wären hier andere Nachweise zu Grunde zu legen als bei § 33b EStG, würden ggf. innerhalb einer Einkommensteuerfestsetzung bei identischen Voraussetzungen auf der einen Seite (§ 9 EStG) eine Steuervergünstigung gewährt und auf der anderen Seite (§ 33b EStG) eine Steuervergünstigung versagt. Wenn man der Auffassung des Klägers folgen würde, dass für den Bereich des § 9 EStG die Angabe im Schwerbehindertenausweis die maßgebende Entscheidungsgrundlage wäre, hätte sich diese Konstellation auch im Streitfall ergeben, sofern der Kläger sein ursprüngliches Begehren, in jedem Streitjahr einen Pauschbetrag gem. § 33b EStG zu erhalten, nicht im Klageverfahren fallen gelassen hätte.

41

bb) Entgegen der Auffassung des Klägers ist es auch nicht geboten, wegen der lediglich deklaratorischen Angabe eines GdB von 80 in dem bis zur Rechtskraft der Entscheidung über die mit Bescheid vom 2. Dezember 1999 verfügte Herabsetzung des GdB auf 20 vorläufig fortgeltenden Schwerbehindertenausweis die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in den Streitjahren steuerlich mit den höheren Beträgen gem. § 9 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen. Auch § 9 Abs. 2 EStG geht, wie § 33b EStG, typisierend davon aus, dass behinderten Steuerpflichtigen höhere Aufwendungen als Nichtbehinderten entstehen, die durch erhöht abziehbare Aufwendungen berücksichtigt werden sollen. Eine solche Berücksichtigung setzt aber voraus, dass überhaupt eine entsprechende Behinderung vorliegt. Mit Sinn und Zweck der typisierenden steuerlichen Begünstigung stünde es nicht im Einklang, erhöhte Aufwendungen zu berücksichtigen, wenn wegen eines verminderten GdB entsprechende Aufwendungen nicht zu erwarten sind. Wie im bereits benannten BFH-Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86 (a.a.O) ausgeführt, dient die Fortgeltung des Ausweises dem Zweck, dem Behinderten während des anhängigen Rechtsbehelfsverfahrens die Vergünstigungen zu erhalten, die er im Falle eines endgültigen Obsiegens nicht mehr nachträglich in Anspruch nehmen könnte. Hiervon kann aber beim Ansatz erhöhter Aufwendungen gem. § 9 Abs. 2 EStG ebensowenig wie im Fall des Behindertenpauschbetrags gem. § 33b EStG die Rede sein, da ein gegen die Herabsetzung des GdB im Sozialrechtsweg vorgehender Steuerpflichtiger bei einem Obsiegen in jenem Verfahren wegen der Wirkung des – dann geänderten – Feststellungsbescheids als Grundlagenbescheid gem. § 175 Abs. 1 AO auch für den Bereich der Einkommensteuer die Berücksichtigung der durch diesen Grundlagenbescheid nachgewiesenen Grundlagen der Steuerfestsetzung erhält. Spätestens mit der Rechtskraft der Entscheidung über die Neufeststellung des GdB sind aber die Folgerungen aus diesem Grundlagenbescheid zu ziehen, sowohl zu Gunsten des Steuerpflichtigen als auch zu seinen Ungunsten. Auf die Frage, ob während der Dauer des sozialgerichtlichen Verfahrens der vorläufig weiter geltende Schwerbehindertenausweis die Wirkung einer Aussetzung der Vollziehung hat (vergl. BFH-Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86, a.a.O.), kann es dann nicht mehr ankommen. Da im vorliegenden Fall mit der Entscheidung des BSG vom ... 2006 der Feststellungsbescheid vom 2. Dezember 1999 rechtskräftig bestätigt wurde und das im  der mündlichen Verhandlung noch anhängige Verfahren beim Sozialgericht nicht auf die Feststellung eines für den Ansatz erhöhter Aufwendungen gem. § 9 Abs. 2 EStG ausreichenden GdB gerichtet ist, war trotz der zeitlich begrenzten vorläufigen Fortgeltung des Schwerbehindertenausweises ab dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der im Bescheid vom 2. Dezember 1999 getroffenen Feststellungen für steuerliche Zwecke bindend davon auszugehen, dass nur ein GdB von 20 vorgelegen hatte.

42

cc) Der Senat war nicht gehalten, das finanzgerichtliche Verfahren gem. § 74 FGO auszusetzen, bis in dem zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch anhängigen – erneuten – Verfahren vor dem Sozialgericht oder in einem sich eventuell daran anschließenden weiteren Verlauf eines sozialgerichtlichen Verfahrens erneut eine Entscheidung über eine abweichende Feststellung eines GdB erfolgt. Der Kläger hat auf ausdrückliche Frage des Gerichts in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass Ziel jenes Verfahrens allein sei, den Neufeststellungsbescheid vom 2. Dezember 1999 insoweit aufzuheben, als hierin ein GdB von weniger als 50 festgestellt worden war; der Kläger will damit, wie er vortrug, letztlich die Feststellung eines GdB von 50 ab dem Jahr 2000 erreichen. Da aber nach § 9 Abs. 2 EStG für die vom Kläger begehrte Berücksichtigung erhöhter Fahrtaufwendungen ein GdB von mindestens 70 erforderlich ist, kann das im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung laufende sozialgerichtliche Verfahren keine Auswirkungen auf die Besteuerungsgrundlagen der Streitjahre im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit haben. Durch die Beschränkung des Klagebegehrens allein auf diese Einkünfte und den Verzicht auf eine Geltendmachung der Pauschbeträge des § 33b EStG im Klageverfahren können sich zudem keine Auswirkungen im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen ergeben.

43

dd) Der Änderungsbescheid für das Jahr 2000 ist nach Auffassung des Gerichts auch nicht deshalb aufzuheben, weil der Grundlagenbescheid vom 2. Dezember 1999 erst im Jahr 2000 zugegangen wäre und daher Wirkung erst ab 2001 entfalten könnte. Zwar konnte nach den Angaben des Landesamts vom 11. Februar 2010 zu diesem Zeitpunkt nicht mehr konkret festgestellt werden, wann dieser Bescheid zur Post gegeben worden war, so dass keine eindeutige Basis für die Zugangsfiktion des § 37 Abs. 2 SGB X besteht (s. Bl. 30 Prozessakte), während unstrittig ist, dass der Kläger diesen Bescheid erhalten hat. Der Kläger stützt seinen Vortrag, dass er den Bescheid am ersten möglichen Tag nach der Jahreswende 1999/2000 erhalten habe und dass deswegen die Wirkungen dieses Bescheides erst ab 2001 eintreten könnten, allein auf einen Eigenbeleg, nämlich die Angabe in seinem Widerspruchsschreiben vom 3. Januar 2000, dass er den Bescheid „erst heute erhalten“ habe, ohne dass dies näher substantiiert worden wäre. Ob „Erhalten“ im Sinne des Klägervortrags deckungsgleich mit dem für den Zeitpunkt der Bekanntgabe des Bescheids erforderlichen Zugang des Schriftstücks ist, erscheint fraglich, da der Kläger in seinem Vortrag im sozialgerichtlichen Verfahren nach der Stellungnahme des Landesamts gegenüber dem Beklagten (s. Bl. 40 Prozessakte) angegeben hatte, dass er zuvor mehrtägig abwesend gewesen sei und den Bescheid dann in seinem Briefkasten gefunden habe. Selbst nach diesem Klägervortrag erscheint es daher plausibel, dass der Bescheid vom 2. Dezember 1999 bereits vor der Jahreswende im Bereich des Klägers, d.h. in seinem Briefkasten, gelegen hatte und er ihn lediglich noch nicht zur Kenntnis genommen hatte. Die Darstellung der üblichen Abläufe, insbesondere im Hinblick auf den „Weihnachtsfrieden“ zur Vermeidung des Zugangs belastender Verwaltungsakte in der Zeit um Weihnachten und zwischen den Jahren, sowie aus der Tatsache, dass der erste Tag nach Ablauf dieses „Weihnachtsfriedens“, der 2. Januar 2000, ein Sonntag war, an dem damit auch beim Landesamt keine Postausgänge stattgefunden haben können, weist demgegenüber deutlich darauf hin, dass der Bescheid zeitnah zu seiner Datierung abgesandt worden war. Für einen Zugang vor der Jahreswende 1999/2000 spricht nach Auffassung des Gerichts auch das eigene Verhalten des Klägers. Auf die Frage des Gerichts in der mündlichen Verhandlung, ob er einen Nachweis für seinen Vortrag des Bescheidzugangs erst in 2000 habe, erklärte der Kläger, dass es hierzu einen Briefumschlag mit einem Zusatzstempel der Post gegeben habe. Diesen habe er aber inzwischen weggeworfen. Angesichts dessen, dass der Kläger sich seit mehreren Jahren gerade hinsichtlich des Zugangs des Bescheids auf einen sehr ungewöhnlichen Sachverhalt beruft, nämlich den Zugang eines Schriftstücks erst einen Monat nach seiner Datierung trotz eines dazwischen liegenden Zeitraums, in dem belastende Verwaltungsakte nicht versandt werden sollen, kann das Gericht nicht nachvollziehen, dass er sich ohne Not gerade des Beweisstücks entledigt haben will, mit dem er ohne Weiteres seinen Vortrag hätte belegen können. Zu sehen ist hier auch, dass der Kläger in den Streitjahren als Verwaltungsjurist bei einem Träger der gesetzlichen Rentenversicherung und damit in einem Bereich tätig war, in dem der Wirkung des Zugangs eines Bescheides regelmäßig erhebliche Bedeutung zukommt. Auch ist das aus dem Gesamtverhalten des Klägers augenscheinliche Interesse zu berücksichtigen, die Wirkungen ihn begünstigender Bescheide zumindest aus formellen Gründen möglichst lange aufrecht zu erhalten. Bei Gesamtwürdigung aller Momente hat das Gericht daher keine Zweifel, dass der fragliche Bescheid das Landesamt am 2. Dezember 1999 oder doch zumindest so zeitnah an diesem Datum verlassen hat, dass er sowohl unter Berücksichtigung der Zugangsfiktion des § 37 Abs. 2 SGB X (am dritten Tage nach Aufgabe zur Post) als auch tatsächlich noch vor dem 1. Januar 2000 dem Kläger zugegangen war und damit Wirkung bereits für den Veranlagungszeitraum 2000 entfalten konnte und musste.

44

c) Rechtsanwaltskosten:

45

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Erforderlich ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass zwischen den Aufwendungen und den Einnahmen ein objektiver Zusammenhang im Sinne eines steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhangs besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BStBl II 2003, 407). Für die Entscheidung, ob Aufwendungen der beruflichen oder der privaten Sphäre zuzuordnen sind, müssen die Umstände des Einzelfalls gewürdigt werden. Hierzu ist einerseits das die Aufwendungen auslösende Moment, andererseits die Zuweisung dieses Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zu beurteilen. Kosten einer Rechtsverfolgung können demnach Werbungskosten sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen geltend gemacht werden. Maßgebend sind dabei objektive Gesichtspunkte, nicht die Vorstellung des Steuerpflichtigen (vergl. BFH-Urteile vom 6. Mai 2010 VI R 25/09, BStBl II 2010, 851 und vom 9. Februar 2012 VI R 23/10, BStBl II 2012, 829).

46

Im vorliegenden Fall ist nicht erkennbar, dass der Kläger allein berufsbedingte Ziele mit seiner Nichtzulassungsbeschwerde verfolgt hätte, für die die geltend gemachten Anwaltskosten angefallen sind. Zwar kann die Feststellung eines GdB auch Auswirkungen auf die berufliche Sphäre haben, wie sie der Kläger mit seiner Aufzählung der von ihm verfolgten Ziele plastisch dargestellt hat. Aus der Schilderung des Klägers in der mündlichen Verhandlung, dass er im Jahr 2003 durch seinen vorläufig während der Dauer des sozialgerichtlichen Verfahrens weiter geltenden Status als Schwerbehinderter bei einem Beförderungsverfahren den Vorteil einer Mitbewerberin habe „egalisieren“ können, schließt der Senat auch, dass es dem Kläger auch darum ging, diese Vorteile im Beschäftigungsverhältnis möglichst lange in Anspruch nehmen zu können. Dennoch kann nach Auffassung des Senats nicht festgestellt werden, dass diese Vorteile im Rahmen der nichtselbständigen Tätigkeit das ausschließliche Moment für die Führung des Verfahrens vor der Sozialgerichtsbarkeit im Jahr 2007 gewesen wäre. Es muss gesehen werden, dass der vom Kläger angestrebte Status auch außerhalb des Erwerbslebens im Rahmen des gebotenen Nachteilsausgleichs Vorteile und Vergünstigungen für den Steuerpflichtigen haben kann. Auch der Kläger behauptet nicht, diese Vorteile, z.B. bei Museumsbesuchen, im öffentlichen Nahverkehr etc. nicht in Anspruch zu nehmen, trägt aber vor, dass sie neben der Bedeutung der berufsbezogenen Nachteilsausgleiche nicht ins Gewicht fielen. Eine Prüfung dieses Vortrags und eine konkrete Gewichtung der Veranlassungsmomente ist allerdings nicht möglich. Allein der Gegenstand des hier vorliegenden Rechtsstreit vor dem Finanzgericht zeigt aber, dass es dem Kläger auch in einem wesentlichen privaten Bereich, nämlich dem der Einkommensteuerfestsetzung, darauf ankam, auf Grund der Feststellung eines GdB Vorteile zu erlangen. Es muss hier gesehen werden, dass der Kläger, wenn er auch diesen Punkt im Klageverfahren nicht weiter verfolgt hat, zusätzlich zur Geltendmachung erhöhter Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in allen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2000 – 2007 beantragt hatte, die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Pauschbetrags gem. § 33b EStG festzusetzen. Dies zeigt nach Auffassung des Gerichts, dass es dem Kläger darum ging, aus dem Status als schwerbehinderter Mensch oder zumindest aus dessen verfahrensrechtlichen vorläufigen Weitergeltung in allen Bereichen die möglichen Vorteile zu ziehen. Eine Zuordnung der geltend gemachten Rechtsanwaltskosten ausschließlich zur beruflichen Sphäre des Klägers ist damit nicht möglich; es lässt sich auch kein nachvollziehbarer Maßstab feststellen, nach dem die Aufwendungen auf die verschiedenen Lebensbereiche des Klägers aufgeteilt werden könnten. Der Beklagte hat daher nach Auffassung des Senats zu Recht die strittigen Rechtsanwaltskosten als grundsätzlich im Rahmen der Einkünfteermittlung nicht abziehbare Kosten der privaten Lebensführung, zumindest in der Form nicht aufteilbarer Mischkosten, behandelt und lediglich bei den außergewöhnlichen Aufwendungen i.S.d. § 33 EStG berücksichtigt.

47

Die Klage war daher abzuweisen.

48

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

49

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Der bloße Hinweis auf eine im Jahr 1991 veröffentlichte Urteilsanmerkung ist nicht ausreichend, eine grundsätzliche Bedeutung des Falls oder die Erforderlichkeit einer Rechtsfortbildung darzulegen (vergl. BFH-Beschluss vom 9. August 2012 IX B 57/12, BFH/NV 2012, 2014).

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SGG | § 86a


(1) Widerspruch und Anfechtungsklage haben aufschiebende Wirkung. Das gilt auch bei rechtsgestaltenden und feststellenden Verwaltungsakten sowie bei Verwaltungsakten mit Drittwirkung. (2) Die aufschiebende Wirkung entfällt 1. bei der Entscheidung..

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Bundesfinanzhof Beschluss, 09. Aug. 2012 - IX B 57/12

bei uns veröffentlicht am 09.08.2012

------ Gründe ------ 1 Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Ihre Begründung entspricht schon nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO); im Übrigen liegen die von den Klägern und Beschwerdeführern...

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Feb. 2012 - VI R 23/10

bei uns veröffentlicht am 09.02.2012

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Streitig ist, ob aufgrund eines arbeitsgerichtlichen Vergleichs von einem Arbeitnehmer an seinen früheren Arbeitgeber erbrachte Zahlungen Werbungskosten sind. 2 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger),...

Landessozialgericht Baden-Württemberg Urteil, 08. Okt. 2010 - L 4 R 1641/09

bei uns veröffentlicht am 08.10.2010

----- Tenor ----- Auf die Berufung der Klägerin wird das Urteil des Sozialgerichts Heilbronn vom 25. März 2009 aufgehoben. Die Beklagte wird verurteilt, den Bescheid vom 29. April 2008 abzuändern und der Klägerin Altersrente für schwerbehinderte...

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Mai 2010 - VI R 25/09

bei uns veröffentlicht am 06.05.2010

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Streitig ist, ob Aufwendungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) für betriebswirtschaftliche Beratungsleistungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen...

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Gründe

1

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Ihre Begründung entspricht schon nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO); im Übrigen liegen die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) geltend gemachten Zulassungsgründe auch nicht vor.

2

1. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) oder wegen Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) setzt voraus, dass der Beschwerdeführer eine hinreichend bestimmte Rechtsfrage herausstellt (hier: zur Vorfälligkeitsentschädigung im Veräußerungsfall), deren Klärung im Interesse der Allgemeinheit an der Einheitlichkeit der Rechtsprechung und der Fortentwicklung des Rechts erforderlich ist und die im konkreten Streitfall klärbar ist. Dies erfordert eine Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen sowie die Darlegung, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und streitig ist (z.B. BFH-Beschlüsse vom 20. März 2006 II B 147/05, BFH/NV 2006, 1320; vom 16. August 2011 III B 155/10, BFH/NV 2012, 48).

3

Diesen Erfordernissen wird die Beschwerde nicht gerecht. Die Kläger wenden sich mit ihren Ausführungen vielmehr gegen die vom Finanzgericht (FG) vertretene Auffassung unter Hinweis auf davon abweichende Stimmen in der Literatur (verschiedene Autoren im "Schmidt"). Dieser bloße Hinweis reicht aber nicht aus (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20. November 2003 III B 37/03, BFH/NV 2004, 370, unter 1. 2. Abs.; vom 7. September 2007 VII B 180/06, BFH/NV 2008, 16, unter II.2.a; vom 5. Mai 2011 X B 139/10, BFH/NV 2011, 1291, unter II.1.b a.E.). Es fehlt auch an einer inhaltlichen Auseinandersetzung mit den Literaturmeinungen und insbesondere mit der zur Problematik vorhandenen ständigen BFH-Rechtsprechung (vgl. nur Urteile vom 23. Januar 1990 IX R 8/85, BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464; vom 19. Februar 2002 IX R 36/98, BFHE 198, 198, BStBl II 2003, 126; vom 23. September 2003 IX R 20/02, BFHE 203, 352, BStBl II 2004, 57; s.a. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2005 VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265, und BFH-Beschluss vom 26. Mai 2011 VIII B 187/10, BFH/NV 2011, 1518).

4

Auf der Basis dieser Rechtsprechung ist das FG zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass die im Zusammenhang mit der Veräußerung des Vermietungsobjekts gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung und die Löschungskosten keine Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften des Klägers sind, weil diese Aufwendungen unmittelbar mit dem nicht steuerbaren Veräußerungsvorgang zusammenhängen, zumal der Kläger sich zur lastenfreien Übertragung des Kaufgegenstands, nämlich des Vermietungsobjekts, im Kaufvertrag verpflichtet hatte.

5

2. Wird ein Verfahrensverstoß wegen unterlassener Aussetzung des Verfahrens (§ 74 FGO) gerügt, so ist schlüssig darzutun, dass das dem Gericht eingeräumte Verfahrensermessen ("kann") auf Null reduziert und es deshalb ausnahmsweise verpflichtet gewesen ist, das Klageverfahren bis zur Entscheidung des BFH in den vorgreiflichen Verfahren auszusetzen (vgl. BFH-Beschluss vom 28. März 2007 VIII B 50/06, BFH/NV 2007, 1337). An solchen Ausführungen fehlt es vorliegend.

6

Überdies wurden zum einen die angeblich "zahlreichen anderen noch offenen Verfahren" nach Ergehen des BFH-Urteils vom 16. März 2010 VIII R 20/08 (BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787) nicht näher bezeichnet, so dass deren Vorgreiflichkeit nicht beurteilt werden kann; insoweit ist auch das Verfahren IX R 67/10 zur Frage nachträglicher Schuldzinsen nicht vorgreiflich. Zum anderen wurden mit BFH-Urteil vom 24. Januar 2012 IX R 16/11 (BFH/NV 2012, 1108) die Aufwendungen für den Ausbau eines Öltanks wegen gegebener Veranlassung durch die nicht steuerbare Veräußerung des Vermietungsobjekts nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften angesehen. Auch ist nicht dargelegt, dass die angefochtene Entscheidung --ausgehend von der insoweit maßgebenden materiell-rechtlichen Auffassung des FG-- auf dem geltend gemachten Verfahrensmangel beruhen kann (BFH-Beschluss vom 25. August 2006 VIII B 13/06, BFH/NV 2006, 2122, m.w.N.).

(1) Die Nichtzulassung der Revision kann selbständig durch Beschwerde angefochten werden. Die Beschwerde ist bei dem Bundessozialgericht innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils einzulegen. Der Beschwerdeschrift soll eine Ausfertigung oder beglaubigte Abschrift des Urteils, gegen das die Revision eingelegt werden soll, beigefügt werden. Satz 3 gilt nicht, soweit nach § 65a elektronische Dokumente übermittelt werden.

(2) Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des Urteils zu begründen. Die Begründungsfrist kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden einmal bis zu einem Monat verlängert werden. In der Begründung muß die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dargelegt oder die Entscheidung, von der das Urteil des Landessozialgerichts abweicht, oder der Verfahrensmangel bezeichnet werden.

(3) Die Einlegung der Beschwerde hemmt die Rechtskraft des Urteils.

(4) Das Bundessozialgericht entscheidet unter Zuziehung der ehrenamtlichen Richter durch Beschluss; § 169 gilt entsprechend. Dem Beschluß soll eine kurze Begründung beigefügt werden; von einer Begründung kann abgesehen werden, wenn sie nicht geeignet ist, zur Klärung der Voraussetzungen der Revisionszulassung beizutragen. Mit der Ablehnung der Beschwerde durch das Bundessozialgericht wird das Urteil rechtskräftig. Wird der Beschwerde stattgegeben, so beginnt mit der Zustellung dieser Entscheidung der Lauf der Revisionsfrist.

(5) Liegen die Voraussetzungen des § 160 Abs. 2 Nr. 3 vor, kann das Bundessozialgericht in dem Beschluss das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Aufwendungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) für betriebswirtschaftliche Beratungsleistungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind.

2

Der Kläger erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Geschäftsführer der H-GmbH. Er schloss im Oktober 2004 mit einem Beratungsunternehmen eine Vereinbarung über eine betriebswirtschaftliche Beratung. Gegenstand dieser Beratung war die Erörterung, ob für die Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer Beiträge zu den Sozialversicherungen abgeführt werden müssen. Zudem schlossen der Kläger und die von ihm beauftragte Unternehmerberatung eine Honorarvereinbarung, wonach der Kläger ein Basishonorar in Höhe von 2.900 € zuzüglich Umsatzsteuer zahlen musste, wenn die Sozialversicherungspflicht des Klägers verneint wird. Zudem wurde für den Fall, dass Beiträge aus der Vergangenheit erstattet werden, ein Erstattungshonorar in Höhe von 12 % der bei Arbeitnehmer und Arbeitgeber eingehenden Bruttoerstattungen zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. Ende des Jahres 2004 teilte die angerufene Krankenkasse mit, dass der Kläger nicht sozialversicherungspflichtig sei. Daraufhin stellte die von dem Kläger beauftragte Unternehmerberatung dem Kläger das Basishonorar in Höhe von 3.364 € in Rechnung. Diesen Betrag überwies der Kläger noch im Dezember 2004. Im Laufe des Jahres 2005 erstattete die Landesversicherungsanstalt Rheinland-Pfalz dem Kläger die entrichteten Pflichtbeiträge zur Rentenversicherung in Höhe von 31.973,86 € und die Agentur für Arbeit die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung in Höhe von 9.158,82 €. Dem nachfolgend stellte die Unternehmerberatung ein Erstattungshonorar in Höhe von 8.901,52 € und in Höhe von 2.549,81 € in Rechnung. Die Rechnungen beglich der Kläger im Veranlagungszeitraum 2005.

3

In seiner Einkommensteuererklärung für den streitigen Veranlagungszeitraum 2005 gab der Kläger die erstatteten Sozialversicherungsbeiträge an und legte die beiden Rechnungen über die Erstattungshonorare in Höhe von insgesamt 11.451,33 € vor. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) änderte daraufhin gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) die Einkommensteuerbescheide für die Kalenderjahre 2002 und 2003 dergestalt, dass die erstatteten Versicherungsbeiträge nicht mehr zum Sonderausgabenabzug zugelassen wurden. Im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 26. Oktober 2006 wurden die Beraterkosten in Höhe von 11.451,33 € weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben berücksichtigt. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 994 veröffentlichten Gründen ab.

4

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

5

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25. März 2009  2 K 1478/07 aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung des Bescheids vom 26. Oktober 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2007 unter Berücksichtigung von Werbungskosten in Höhe von insgesamt 11.451,33 € herabzusetzen, hilfsweise die Aufwendungen von den als negative Sonderausgaben berücksichtigten erstatteten Versicherungsbeiträgen abzusetzen.

6

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sind die streitbefangenen Beratungshonorare als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

8

1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

9

a) Sie liegen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den Einnahmen ein objektiver Zusammenhang besteht. Dabei muss die Frage, ob der Steuerpflichtige Aufwendungen aus beruflichem Anlass erbringt oder ob es sich um Aufwendungen für die Lebensführung i.S. von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt, anhand einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalls entschieden werden (ständige Rechtsprechung, vgl. beispielsweise BFH-Urteile vom 1. Februar 2007 VI R 25/03, BFHE 216, 522, BStBl II 2007, 459; vom 11. Januar 2007 VI R 52/03, BFHE 216, 320, BStBl II 2007, 317; vom 24. Mai 2007 VI R 78/04, BFHE 218, 177, BStBl II 2007, 721; vom 6. März 2008 VI R 68/06, BFH/NV 2008, 1316, und vom 22. Juli 2008 VI R 2/07, BFH/NV 2008, 1837). Die sogenannte Bedingungslehre begründet als logisch naturwissenschaftliches Prinzip allerdings noch keinen Zurechnungszusammenhang. Sie allein ist deshalb zur Abgrenzung von beruflicher und privater Sphäre ungeeignet (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Januar 2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234). Ein lediglich abstrakter Kausalzusammenhang (Ursache-Folgeverhältnis im Sinne einer conditio sine qua non) rechtfertigt allein die einkommensteuerliche Zuordnung von Aufwendungen zur Erwerbssphäre noch nicht. Denn nach dem Einkommensteuergesetz sind Aufwendungen vielmehr nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (BFH-Urteil vom 17. September 2009 VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198). Ob sich der streitige Aufwand konkret auf die Höhe des Arbeitslohns auswirkt, ist dabei ohne Belang (BFH-Urteil in BFHE 216, 320, BStBl II 2007, 317).

10

b) Auch Kosten der Rechtsverfolgung (Beratungs-, Vertretungs- und Prozesskosten) können danach Werbungskosten sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen geltend gemacht werden. Der Zusammenhang mit der Einkunftsart ist nach objektiven Gesichtspunkten, nicht nach den Vorstellungen des Steuerpflichtigen, zu entscheiden. Mit der Einkunftsart der nichtselbständigen Arbeit hängen die das Arbeitsverhältnis betreffenden bürgerlich-rechtlichen oder arbeitsrechtlichen Streitigkeiten zusammen (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1983 VIII R 102/79, BFHE 140, 219, BStBl II 1984, 314).

11

Aber auch die mit einer Beschäftigung (§ 7 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch --SGB IV--) einhergehenden öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten weisen den erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus § 19 EStG auf. Denn die Beschäftigung ist gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB IV regelmäßig Ausfluss eines Arbeitsverhältnisses (Beschluss des Bundesarbeitsgerichts vom 19. August 2008  5 AZB 75/08, Urteilssammlung für die gesetzliche Krankenversicherung --USK-- 2008, 50). Deshalb zählen insbesondere Aufwendungen des Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Anfrageverfahren nach § 7a SGB IV (sog. Statusfeststellungsverfahren), das die Feststellung der Sozialversicherungspflicht einer Beschäftigung zum Gegenstand hat (Urteile des Bundessozialgerichts vom 11. März 2009 B 12 R 11/07 R, BSGE 103, 17, und vom 4. Juni 2009 B 12 R 6/08 R, USK 2009, 72), zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

12

2. Die Entscheidung des FG, den streitbefangenen Honoraraufwand wegen des nur losen (mittelbaren) Zusammenhangs mit dem Einkünfteerzielungstatbestand nach § 19 EStG als steuerunerhebliche Aufwendungen der Lebensführung nicht zum Werbungskostenabzug zuzulassen, entspricht diesen Grundsätzen nicht. Sie verkennt den Veranlassungszusammenhang von honorierter Beratungsleistung und Arbeitsverhältnis. Die Vorinstanz hat insoweit bindend festgestellt, dass die Beratung auf die Klärung des sozialversicherungsrechtlichen Status des Klägers (vgl. § 7a SGB IV) zielte. Diese Frage beantwortet sich nach der Art der Beschäftigung (§ 7 SGB IV) und steht damit in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis. Der Umstand, dass das Steuerrecht den gesetzlich verwendungsgebundenen Teil des Arbeitseinkommens, den Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag, als Vorsorgeaufwendungen durch einen beschränkten Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG entlastet, lässt diesen Veranlassungszusammenhang entgegen der Auffassung des FG nicht entfallen. Insbesondere wird der Beratungsaufwand dadurch nicht zu einer Angelegenheit des Sonderausgabenabzugs. Ob der Steuerpflichtige sozialversicherungspflichtig beschäftigt ist, betrifft das Arbeitsverhältnis als solches und damit die Ebene der Einkommenserzielung, insbesondere die Höhe des vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer auszuzahlenden Gehalts. Fragen der privaten Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen waren hingegen nicht Gegenstand der Beratungsleistung. Auch dieser Umstand zeigt, dass die streitigen Aufwendungen nicht als Kosten der Lebensführung einzuordnen sind, sondern in einem einkommensteuerlich erheblichen Bezug zum Arbeitsverhältnis stehen.

13

Demnach hat die Vorinstanz den Werbungskostenabzug der geltend gemachten Beratungshonoraraufwendungen zu Unrecht versagt, so dass das angefochtene Urteil aufzuheben und der Klage stattzugeben ist.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob aufgrund eines arbeitsgerichtlichen Vergleichs von einem Arbeitnehmer an seinen früheren Arbeitgeber erbrachte Zahlungen Werbungskosten sind.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, wurden im Streitjahr (2007) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war seit 1996 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der in W ansässigen Firma X GmbH (GmbH). Weiter war der Kläger ab 1. Juli 1996 für die Firma Y GmbH (Y) als angestellter Gebietsverkaufsleiter mit einem monatlichen Festgehalt von 15.000 DM zzgl. einer monatlichen Garantieprovision von 2.000 DM und einer weiteren umsatzabhängigen Verkaufsprovision tätig. Der Kläger sollte für die Y "alle vertrieblichen Interessen" in dem ihm zugeteilten Verkaufsgebiet (u.a. Skandinavien) wahrnehmen und die Vertriebsorganisation weiter aufbauen. Er unterlag unter Bewehrung mit einer Vertragsstrafe und unter Vorbehalt von Schadenersatz einer im Einzelnen im Arbeitsvertrag geregelten Schweigepflicht und einem Nebentätigkeitsverbot. Die Fortführung seiner bisherigen GmbH war ihm allerdings in beschränktem Umfang gestattet.

3

Nachdem zum 30. September 2003 das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und der Y beendet worden war, erhob die Y im Oktober 2005 vor dem Arbeitsgericht Klage auf Schadenersatz in Höhe von 929.648 €. Der frühere Arbeitgeber des Klägers führte zur Begründung an, der Kläger habe gegen Entgelt konkrete Geschäftschancen an Konkurrenten verraten und daher gegen die arbeitsvertraglich vereinbarte Schweigepflicht verstoßen. Der Kläger habe im Jahre 2003 einer anderen Firma geheime Angebotsdaten und Zeichnungen der Y mitgeteilt, so dass nicht der Y, sondern der anderen Firma der Auftrag erteilt worden sei. Das arbeitsgerichtliche Verfahren wurde im Streitjahr mit einem Vergleich beendet, der alle Ansprüche jeglicher Art zwischen der Y und dem Kläger erledigte. Danach verzichtete zum einen die GmbH auf bereits anhängig gemachte und verglichene Ansprüche gegen die Y in Höhe von 60.000 €. Zum anderen verpflichtete sich der Kläger, weitere 60.000 € an die Y zu zahlen. Diese Zahlung leistete der Kläger im Streitjahr.

4

Die Kläger machten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr bei den Lohneinkünften des Klägers die Schadenersatzzahlung von 60.000 € sowie den von der Rechtsschutzversicherung der GmbH einbehaltenen Selbstbehalt von 127,80 € als nachträgliche Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ diese Aufwendungen dagegen unberücksichtigt.

5

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das Finanzgericht (FG) die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1308 veröffentlichten Gründen abgewiesen. Schadenersatzansprüche gegen einen früheren Arbeitnehmer, die darauf gestützt seien, dass dieser Betriebsgeheimnisse gegen Entgelt weitergegeben habe, gingen letztlich auf eine Handlung zurück, die außerhalb der beruflichen Aufgabenerfüllung liege. Dabei sei es für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen unerheblich, ob der Kläger das behauptete Fehlverhalten tatsächlich begangen habe. Entscheidend sei vielmehr, dass der Klageanspruch darauf gründete und der Kläger letztlich die hier streitbefangenen Zahlungen --wenn auch im Vergleichsweg-- in Teilerfüllung dieses Klageanspruchs geleistet habe und diese daher außerhalb der konkreten beruflichen Aufgabensphäre des Klägers bei der Y lägen.

6

Die Kläger wenden sich gegen die finanzgerichtliche Entscheidung mit der Revision und rügen die Verletzung materiellen Rechts.

7

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 9. September 2009 aufzuheben und den streitigen Einkommensteuerbescheid für 2007 in der Fassung vom 2. Februar 2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 59.334 € berücksichtigt werden.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision der Kläger ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und liegen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den Einnahmen ein objektiver Zusammenhang besteht.

11

a) Ob Aufwendungen der beruflichen Sphäre oder der Lebensführung i.S. von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzurechnen sind, entscheidet sich dabei unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls, ohne dass dabei allerdings schon ein abstrakter Kausalzusammenhang im Sinne einer conditio sine qua non die einkommensteuerliche Zuordnung der Aufwendungen zur Erwerbssphäre rechtfertigt. Aufwendungen sind vielmehr nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (ständige Rechtsprechung, zuletzt z.B. BFH-Urteile vom 6. Mai 2010 VI R 25/09, BFHE 229, 297, BStBl II 2010, 851; vom 17. September 2009 VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198). Danach können Kosten einer Rechtsverfolgung (Beratungs-, Vertretungs- und Prozesskosten) Werbungskosten sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen geltend gemacht werden. Der Zusammenhang mit der Einkunftsart richtet sich dabei nach objektiven Gesichtspunkten, nicht nach den Vorstellungen des Steuerpflichtigen.

12

b) Dementsprechend hat die Rechtsprechung auch Strafverteidigungskosten nicht vom Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug ausgeschlossen, sofern der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist (BFH-Beschluss vom 17. August 2011 VI R 75/10, BFH/NV 2011, 2040; BFH-Urteil vom 18. Oktober 2007 VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160). Eine solche berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VIII R 34/93, BFHE 176, 564, BStBl II 1995, 457, m.w.N.). Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein (BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 35/01, BFH/NV 2002, 1441, m.w.N.). Dann begründen selbst strafbare, aber in Zusammenhang mit einer beruflichen Tätigkeit stehende Handlungen einen einkommensteuerrechtlich erheblichen Erwerbsaufwand, so dass daraus sich ergebende Schadenersatzzahlungen Werbungskosten sind (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2003 VI R 35/96, BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641).

13

c) Ein solcher objektiver steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Aufwendungen des Steuerpflichtigen und dessen einkommensteuerrechtlich relevanter Erwerbssphäre besteht erst recht bei bürgerlich-rechtlichen oder arbeitsrechtlichen Streitigkeiten, die das Arbeitsverhältnis betreffen und deshalb der Einkunftsart der nichtselbständigen Arbeit zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1983 VIII R 102/79, BFHE 140, 219, BStBl II 1984, 314). Sind dem Steuerpflichtigen entsprechende Aufwendungen dadurch entstanden, dass allein Zivil- und Arbeitsgerichte mit den streitigen Ansprüchen und Forderungen aus dem Arbeitsverhältnis befasst worden waren, spricht deshalb regelmäßig eine Vermutung dafür, dass diese Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, den Werbungskostenabzug rechtfertigenden Veranlassungszusammenhang zu der Berufstätigkeit des Steuerpflichtigen stehen. Kam es nicht nur zu keinem strafgerichtlichen Verfahren, sondern hat noch nicht einmal die Staatsanwaltschaft als zuständige Strafverfolgungsbehörde strafrechtliche Ermittlungen durchgeführt, kann ohne hinreichend konkreter gegenteiliger Anhaltspunkte nicht davon ausgegangen werden, dass diese Aufwendungen der Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzurechnen sind.

14

2. Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze tragen die bisherigen Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, dass die streitbefangenen Aufwendungen für den arbeitsgerichtlichen Vergleich nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Entgegen der Auffassung des FG schließt nicht allein schon der subjektive Handlungsvorwurf des Arbeitgebers, demzufolge der Kläger gegen seine Schweigepflicht verstoßen und Betriebsgeheimnisse verraten habe, den objektiven Zusammenhang zwischen den Aufwendungen des Klägers und dessen Berufstätigkeit aus. Dies gilt sowohl für die Kosten der Rechtsverteidigung selbst als auch für die Vergleichszahlung.

15

a) Die Aufwendungen für die Rechtsverteidigung des Klägers stehen insbesondere auch dann in einem objektiven Zusammenhang mit dessen Berufstätigkeit, wenn er sich gegen unberechtigte Anschuldigungen und Vorwürfe seines Arbeitgebers zur Wehr setzt, dessen vermeintliche Schadenersatzansprüche bestreitet und dem Kläger dadurch entsprechende Aufwendungen entstehen. Wenn die zur Begründung des Schadenersatzanspruchs vorgebrachten tatsächlichen Vorwürfe, die einen beruflichen Veranlassungszusammenhang ausschließen könnten, nicht positiv festgestellt sind, fehlt es an hinreichend objektiven Anhaltspunkten, dass der Kläger aus privaten, nicht der Erwerbssphäre zuzurechnenden Motiven gehandelt hatte. Dann greift zu Gunsten des Klägers die Vermutung, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, den Werbungskostenabzug rechtfertigenden Veranlassungszusammenhang stehen.

16

b) Entsprechendes gilt für die auf den Vergleich hin durch den Kläger geleisteten Zahlungen. Der zwischen dem Kläger und seinem früheren Arbeitgeber abgeschlossene Vergleich gründet letztlich auch in der Ungewissheit darüber, was der Gesetzeslage entspricht, und führte zu dem grundsätzlich jedem Vergleich immanenten gegenseitigen Nachgeben (§ 779 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 22. September 2011 IX ZR 1/11, Neue Juristische Wochenschrift 2012, 61, m.w.N.). Deshalb greift auch insoweit zu Gunsten des Klägers die Vermutung, dass dessen Inanspruchnahme vor dem Arbeitsgericht auf Grundlage arbeitsvertraglicher Schadenersatzforderungen einen erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhang zwischen der Vergleichszahlung an dessen früheren Arbeitgeber und der Erwerbstätigkeit des Klägers aufweist. Eine solche erwerbsbezogene Veranlassung kann zwar auch hier ausgeschlossen sein, wenn der Vergleich außerhalb des Arbeitsverhältnisses liegende Rechtsbeziehungen regelte. Solches ist indessen gerade nicht festgestellt. Und entgegen der Auffassung des FG lässt sich die Vergleichszahlung angesichts der von beiden Prozessbeteiligten mit dem Vergleich gleichsam eingeräumten Ungewissheit über das arbeitsrechtliche Rechtsverhältnis oder die Verwirklichung des Anspruchs nicht als ein den Handlungsvorwurf einräumendes (Zu-)Geständnis begreifen. Denn ungeachtet der Frage, ob mit einem solchen Zugeständnis der berufliche Veranlassungszusammenhang überhaupt ausgeschlossen wäre, bliebe damit jedenfalls unberücksichtigt, dass weder ein Strafverfahren durchgeführt worden ist, noch überhaupt strafrechtlich erhebliche Ermittlungen und Feststellungen getroffen worden waren. Wenn schon eine Einstellung des Strafverfahrens nach § 153a der Strafprozessordnung nicht die Schlussfolgerung gerechtfertigt, dass die zur Last gelegte Straftat verübt worden war (BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 2040), gilt dies erst recht für eine vergleichsweise Erledigung eines rein zivilrechtlichen, nämlich arbeitsgerichtlichen Verfahrens.

17

3. Das FG wird im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der vorgenannten Rechtsgrundsätze zu prüfen haben, ob sich für die streitigen Zahlungen des Klägers tatsächlich private Gründe feststellen lassen, die einen hier zunächst zu vermutenden erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhang gänzlich ausschließen. Insoweit liegt die Feststellungslast beim FA. Lassen sich solche Gründe nicht mit hinreichender Sicherheit feststellen, sind die vom Kläger getragenen Aufwendungen dem Grunde nach als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Insoweit ist allerdings zu beachten, dass Werbungskosten nur insoweit in Betracht kommen, wie der Kläger tatsächlich mit entsprechenden Kosten belastet war. Das FG wird deshalb auch zu prüfen haben, inwieweit der Kläger eigene Aufwendungen hat, wenn die Rechtsschutzversicherung der GmbH einen Selbstbehalt vorsieht.

(1) Führt die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des Absatzes 3, ist dieser zu verzinsen. Dies gilt nicht für die Festsetzung von Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen.

(2) Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Er beginnt für die Einkommen- und Körperschaftsteuer 23 Monate nach diesem Zeitpunkt, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.

(2a) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2) oder auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von Absatz 2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist.

(3) Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Bei der Vermögensteuer ist als Unterschiedsbetrag für die Zinsberechnung die festgesetzte Steuer, vermindert um die festgesetzten Vorauszahlungen oder die bisher festgesetzte Jahressteuer, maßgebend. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung.

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(5) Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern; Gleiches gilt, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt Absatz 3 Satz 3 entsprechend.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

(7) Bei Anwendung des Absatzes 2a gelten die Absätze 3 und 5 mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen. Dies gilt auch, wenn zuvor innerhalb derselben Zinsberechnung Zinsen auf einen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen berechnet worden sind.

(1) Führt die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des Absatzes 3, ist dieser zu verzinsen. Dies gilt nicht für die Festsetzung von Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen.

(2) Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Er beginnt für die Einkommen- und Körperschaftsteuer 23 Monate nach diesem Zeitpunkt, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.

(2a) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2) oder auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von Absatz 2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist.

(3) Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Bei der Vermögensteuer ist als Unterschiedsbetrag für die Zinsberechnung die festgesetzte Steuer, vermindert um die festgesetzten Vorauszahlungen oder die bisher festgesetzte Jahressteuer, maßgebend. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung.

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(5) Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern; Gleiches gilt, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt Absatz 3 Satz 3 entsprechend.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

(7) Bei Anwendung des Absatzes 2a gelten die Absätze 3 und 5 mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen. Dies gilt auch, wenn zuvor innerhalb derselben Zinsberechnung Zinsen auf einen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen berechnet worden sind.

(1) Führt die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des Absatzes 3, ist dieser zu verzinsen. Dies gilt nicht für die Festsetzung von Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen.

(2) Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Er beginnt für die Einkommen- und Körperschaftsteuer 23 Monate nach diesem Zeitpunkt, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.

(2a) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2) oder auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von Absatz 2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist.

(3) Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Bei der Vermögensteuer ist als Unterschiedsbetrag für die Zinsberechnung die festgesetzte Steuer, vermindert um die festgesetzten Vorauszahlungen oder die bisher festgesetzte Jahressteuer, maßgebend. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung.

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(5) Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern; Gleiches gilt, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt Absatz 3 Satz 3 entsprechend.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

(7) Bei Anwendung des Absatzes 2a gelten die Absätze 3 und 5 mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen. Dies gilt auch, wenn zuvor innerhalb derselben Zinsberechnung Zinsen auf einen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen berechnet worden sind.

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.
ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.

(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.

(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Festsetzungsfrist endet spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.

(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.

(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.

(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.

(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.

(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1903 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.

(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.

(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. 3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32. 4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird. 5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte. 6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. 7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden. 8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind. 3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend. 4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. 2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. 3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus. 4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat. 5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden. 6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen. 7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden. 8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt. 9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist. 2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung. 3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären. 4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden. 5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung. 2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen. 2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2) 1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. 2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. 3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen. 4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4) 1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. 2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. 3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. 4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte. 6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt. 7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte. 8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a) 1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar. 2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen. 3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung. 5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. 6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. 7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. 8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen. 9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden. 10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8. 11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen. 12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar. 13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5) 1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß. 2Die §§ 4j, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. 2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. 3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird. 4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen. 5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. 3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32. 4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird. 5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte. 6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. 7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden. 8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind. 3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend. 4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. 2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. 3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus. 4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat. 5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden. 6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen. 7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden. 8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt. 9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist. 2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung. 3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären. 4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden. 5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung. 2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen. 2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2) 1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. 2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. 3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen. 4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4) 1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. 2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. 3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. 4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte. 6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt. 7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte. 8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a) 1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar. 2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen. 3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung. 5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. 6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. 7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. 8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen. 9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden. 10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8. 11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen. 12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar. 13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5) 1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß. 2Die §§ 4j, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. 2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. 3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird. 4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen. 5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

Tenor

Auf die Berufung der Klägerin wird das Urteil des Sozialgerichts Heilbronn vom 25. März 2009 aufgehoben. Die Beklagte wird verurteilt, den Bescheid vom 29. April 2008 abzuändern und der Klägerin Altersrente für schwerbehinderte Menschen ab 01. Mai 2008 unter Zugrundelegung eines Zugangsfaktors von 1,0 zu zahlen.

Die Beklagte hat der Klägerin die außergerichtlichen Kosten beider Rechtszüge zu erstatten.

Die Revision wird zugelassen.

(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. 3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32. 4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird. 5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte. 6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. 7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden. 8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind. 3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend. 4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. 2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. 3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus. 4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat. 5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden. 6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen. 7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden. 8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt. 9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist. 2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung. 3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären. 4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden. 5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung. 2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen. 2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2) 1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. 2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. 3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen. 4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4) 1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. 2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. 3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. 4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte. 6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt. 7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte. 8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a) 1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar. 2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen. 3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung. 5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. 6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. 7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. 8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen. 9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden. 10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8. 11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen. 12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar. 13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5) 1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß. 2Die §§ 4j, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. 2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. 3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird. 4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen. 5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden

1.
die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge. 2Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.
freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.
die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.
in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.
(weggefallen)

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2) 1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. 2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können. 3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. 4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a) 1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale). 2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro. 4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro. 5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden. 6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig. 7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen. 8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde. 9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3) 1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) In den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, ist die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.

(2) Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren ist der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat.

(1) Die Klage ist ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Behörde, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden hat, innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zustimmt. Hat von mehreren Berechtigten einer einen außergerichtlichen Rechtsbehelf eingelegt, ein anderer unmittelbar Klage erhoben, ist zunächst über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden.

(2) Das Gericht kann eine Klage, die nach Absatz 1 ohne Vorverfahren erhoben worden ist, innerhalb von drei Monaten nach Eingang der Akten der Behörde bei Gericht, spätestens innerhalb von sechs Monaten nach Klagezustellung, durch Beschluss an die zuständige Behörde zur Durchführung des Vorverfahrens abgeben, wenn eine weitere Sachaufklärung notwendig ist, die nach Art oder Umfang erhebliche Ermittlungen erfordert, und die Abgabe auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Der Beschluss ist unanfechtbar.

(3) Stimmt die Behörde im Falle des Absatzes 1 nicht zu oder gibt das Gericht die Klage nach Absatz 2 ab, ist die Klage als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln.

(4) Die Klage ist außerdem ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Rechtswidrigkeit der Anordnung eines dinglichen Arrests geltend gemacht wird.*

(1) Ist über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage abweichend von § 44 ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig. Die Klage kann nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist. Das Gericht kann das Verfahren bis zum Ablauf einer von ihm bestimmten Frist, die verlängert werden kann, aussetzen; wird dem außergerichtlichen Rechtsbehelf innerhalb dieser Frist stattgegeben oder der beantragte Verwaltungsakt innerhalb dieser Frist erlassen, so ist der Rechtsstreit in der Hauptsache als erledigt anzusehen.

(2) Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt für die Fälle sinngemäß, in denen geltend gemacht wird, dass eine der in § 348 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung genannten Stellen über einen Antrag auf Vornahme eines Verwaltungsakts ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat.

Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Ein Verwaltungsakt ist demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Ist ein Bevollmächtigter bestellt, kann die Bekanntgabe ihm gegenüber vorgenommen werden.

(2) Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der im Inland durch die Post übermittelt wird, gilt am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Ein Verwaltungsakt, der im Inland oder Ausland elektronisch übermittelt wird, gilt am dritten Tag nach der Absendung als bekannt gegeben. Dies gilt nicht, wenn der Verwaltungsakt nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsaktes und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

(2a) Mit Einwilligung des Beteiligten können elektronische Verwaltungsakte bekannt gegeben werden, indem sie dem Beteiligten zum Abruf über öffentlich zugängliche Netze bereitgestellt werden. Die Einwilligung kann jederzeit mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden. Die Behörde hat zu gewährleisten, dass der Abruf nur nach Authentifizierung der berechtigten Person möglich ist und der elektronische Verwaltungsakt von ihr gespeichert werden kann. Ein zum Abruf bereitgestellter Verwaltungsakt gilt am dritten Tag nach Absendung der elektronischen Benachrichtigung über die Bereitstellung des Verwaltungsaktes an die abrufberechtigte Person als bekannt gegeben. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang der Benachrichtigung nachzuweisen. Kann die Behörde den von der abrufberechtigten Person bestrittenen Zugang der Benachrichtigung nicht nachweisen, gilt der Verwaltungsakt an dem Tag als bekannt gegeben, an dem die abrufberechtigte Person den Verwaltungsakt abgerufen hat. Das Gleiche gilt, wenn die abrufberechtigte Person unwiderlegbar vorträgt, die Benachrichtigung nicht innerhalb von drei Tagen nach der Absendung erhalten zu haben. Die Möglichkeit einer erneuten Bereitstellung zum Abruf oder der Bekanntgabe auf andere Weise bleibt unberührt.

(2b) In Angelegenheiten nach dem Abschnitt 1 des Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetzes gilt abweichend von Absatz 2a für die Bekanntgabe von elektronischen Verwaltungsakten § 9 des Onlinezugangsgesetzes.

(3) Ein Verwaltungsakt darf öffentlich bekannt gegeben werden, wenn dies durch Rechtsvorschrift zugelassen ist. Eine Allgemeinverfügung darf auch dann öffentlich bekannt gegeben werden, wenn eine Bekanntgabe an die Beteiligten untunlich ist.

(4) Die öffentliche Bekanntgabe eines schriftlichen oder elektronischen Verwaltungsaktes wird dadurch bewirkt, dass sein verfügender Teil in der jeweils vorgeschriebenen Weise entweder ortsüblich oder in der sonst für amtliche Veröffentlichungen vorgeschriebenen Art bekannt gemacht wird. In der Bekanntmachung ist anzugeben, wo der Verwaltungsakt und seine Begründung eingesehen werden können. Der Verwaltungsakt gilt zwei Wochen nach der Bekanntmachung als bekannt gegeben. In einer Allgemeinverfügung kann ein hiervon abweichender Tag, jedoch frühestens der auf die Bekanntmachung folgende Tag bestimmt werden.

(5) Vorschriften über die Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes mittels Zustellung bleiben unberührt.

(1) Soweit sich im Einzelfall ergibt, dass bei Erlass eines Verwaltungsaktes das Recht unrichtig angewandt oder von einem Sachverhalt ausgegangen worden ist, der sich als unrichtig erweist, und soweit deshalb Sozialleistungen zu Unrecht nicht erbracht oder Beiträge zu Unrecht erhoben worden sind, ist der Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. Dies gilt nicht, wenn der Verwaltungsakt auf Angaben beruht, die der Betroffene vorsätzlich in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig gemacht hat.

(2) Im Übrigen ist ein rechtswidriger nicht begünstigender Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft zurückzunehmen. Er kann auch für die Vergangenheit zurückgenommen werden.

(3) Über die Rücknahme entscheidet nach Unanfechtbarkeit des Verwaltungsaktes die zuständige Behörde; dies gilt auch dann, wenn der zurückzunehmende Verwaltungsakt von einer anderen Behörde erlassen worden ist.

(4) Ist ein Verwaltungsakt mit Wirkung für die Vergangenheit zurückgenommen worden, werden Sozialleistungen nach den Vorschriften der besonderen Teile dieses Gesetzbuches längstens für einen Zeitraum bis zu vier Jahren vor der Rücknahme erbracht. Dabei wird der Zeitpunkt der Rücknahme von Beginn des Jahres an gerechnet, in dem der Verwaltungsakt zurückgenommen wird. Erfolgt die Rücknahme auf Antrag, tritt bei der Berechnung des Zeitraumes, für den rückwirkend Leistungen zu erbringen sind, anstelle der Rücknahme der Antrag.

(1) Die Übermittlung von Sozialdaten, die einer in § 35 des Ersten Buches genannten Stelle von einem Arzt oder einer Ärztin oder einer anderen in § 203 Absatz 1 und 4 des Strafgesetzbuches genannten Person zugänglich gemacht worden sind, ist nur unter den Voraussetzungen zulässig, unter denen diese Person selbst übermittlungsbefugt wäre.

(2) Absatz 1 gilt nicht

1.
im Rahmen des § 69 Absatz 1 Nummer 1 und 2 für Sozialdaten, die im Zusammenhang mit einer Begutachtung wegen der Erbringung von Sozialleistungen oder wegen der Ausstellung einer Bescheinigung übermittelt worden sind, es sei denn, dass die betroffene Person der Übermittlung widerspricht; die betroffene Person ist von dem Verantwortlichen zu Beginn des Verwaltungsverfahrens in allgemeiner Form schriftlich oder elektronisch auf das Widerspruchsrecht hinzuweisen,
1a.
im Rahmen der Geltendmachung und Durchsetzung sowie Abwehr eines Erstattungs- oder Ersatzanspruchs,
2.
im Rahmen des § 69 Absatz 4 und 5 und des § 71 Absatz 1 Satz 3,
3.
im Rahmen des § 94 Absatz 2 Satz 2 des Elften Buches.

(3) Ein Widerspruchsrecht besteht nicht in den Fällen des § 275 Absatz 1 bis 3 und 3b, des § 275c Absatz 1 und des § 275d Absatz 1 des Fünften Buches, soweit die Daten durch Personen nach Absatz 1 übermittelt werden.

(1) Widerspruch und Anfechtungsklage haben aufschiebende Wirkung. Das gilt auch bei rechtsgestaltenden und feststellenden Verwaltungsakten sowie bei Verwaltungsakten mit Drittwirkung.

(2) Die aufschiebende Wirkung entfällt

1.
bei der Entscheidung über Versicherungs-, Beitrags- und Umlagepflichten sowie der Anforderung von Beiträgen, Umlagen und sonstigen öffentlichen Abgaben einschließlich der darauf entfallenden Nebenkosten,
2.
in Angelegenheiten des sozialen Entschädigungsrechts und der Bundesagentur für Arbeit bei Verwaltungsakten, die eine laufende Leistung entziehen oder herabsetzen,
3.
für die Anfechtungsklage in Angelegenheiten der Sozialversicherung bei Verwaltungsakten, die eine laufende Leistung herabsetzen oder entziehen,
4.
in anderen durch Bundesgesetz vorgeschriebenen Fällen,
5.
in Fällen, in denen die sofortige Vollziehung im öffentlichen Interesse oder im überwiegenden Interesse eines Beteiligten ist und die Stelle, die den Verwaltungsakt erlassen oder über den Widerspruch zu entscheiden hat, die sofortige Vollziehung mit schriftlicher Begründung des besonderen Interesses an der sofortigen Vollziehung anordnet.

(3) In den Fällen des Absatzes 2 kann die Stelle, die den Verwaltungsakt erlassen oder die über den Widerspruch zu entscheiden hat, die sofortige Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. In den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 soll die Aussetzung der Vollziehung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Abgaben- oder Kostenpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. In den Fällen des Absatzes 2 Nr. 2 ist in Angelegenheiten des sozialen Entschädigungsrechts die nächsthöhere Behörde zuständig, es sei denn, diese ist eine oberste Bundes- oder eine oberste Landesbehörde. Die Entscheidung kann mit Auflagen versehen oder befristet werden. Die Stelle kann die Entscheidung jederzeit ändern oder aufheben.

(4) Die aufschiebende Wirkung entfällt, wenn eine Erlaubnis nach Artikel 1 § 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 3. Februar 1995 (BGBl. I S. 158), das zuletzt durch Artikel 2 des Gesetzes vom 23. Juli 2001 (BGBl. I S. 1852) geändert worden ist, aufgehoben oder nicht verlängert wird. Absatz 3 gilt entsprechend.

(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. 3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32. 4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird. 5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte. 6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. 7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden. 8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind. 3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend. 4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. 2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. 3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus. 4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat. 5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden. 6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen. 7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden. 8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt. 9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist. 2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung. 3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären. 4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden. 5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung. 2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen. 2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2) 1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. 2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. 3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen. 4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4) 1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. 2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. 3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. 4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte. 6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt. 7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte. 8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a) 1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar. 2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen. 3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung. 5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. 6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. 7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. 8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen. 9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden. 10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8. 11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen. 12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar. 13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5) 1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß. 2Die §§ 4j, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. 2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. 3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird. 4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen. 5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.