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Finanzgericht Köln Urteil, 24. Aug. 2016 - 11 K 1319/16

ECLI:

ECLI:DE:FGK:2016:0824.11K1319.16.00

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24.08.2016

Finanzgericht Köln Urteil, 24. Aug. 2016 - 11 K 1319/16

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 24. Aug. 2016 - 11 K 1319/16

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

Der Beklagte wird unter Aufhebung des die Änderung ablehnenden Bescheids vom 13.1.2016 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 26.4.2016 verpflichtet, die Einkommensteuer 2014 unter Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen um 105 € auf 16.742 € herabzusetzen.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des zu vollstreckenden Betrags abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzung des Klägers für 2014 (Streitjahr) im Hinblick auf nachträglich geltend gemachte Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen i.S. von § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zugunsten des Klägers zu ändern ist.

Der Kläger ist Steuerberater. Er ist Mieter einer in einem Mehrfamilienhaus in W, B Straße ..., gelegenen Wohnung. Verwaltet wird das gesamte Vermietungsobjekt von der A GmbH, die den Mietern jährliche Betriebskostenabrechnungen mit dem Hinweis erteilt, dass sie für die in der Abrechnung anteilig enthaltenen, mit dem Zusatz „§ 35a“ gekennzeichneten Kosten für haushaltsnahe Dienst- und Handwerkerleistungen eine Steuerermäßigung beantragen können.

Bereits in den aktenkundigen Vorjahren (2012 und 2013) hatte der Kläger in seinen am 18. März 2013 (für 2012) und 24. Januar 2014 (für 2013) bei dem Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärungen keinerlei Abzugsbeträge nach § 35a EStG geltend gemacht. Die daraufhin - erklärungsgemäߠ - ergangenen (vorbehaltlosen) Bescheide hatte er bestandskräftig werden lassen.

Für den Veranlagungszeitraum 2012 hatte er sodann mit Schreiben vom 12. Februar 2014 unter Hinweis auf eine beigefügte Bescheinigung (Anhang zur Heiz- und Betriebskostenabrechnung für 2012) vom 15. Oktober 2013, in der anteilige Kosten für Hausmeister, Gartenpflege und Rauchabzugsanlage i.H. von insgesamt 382,45 € ausgewiesen waren, beantragt, 20 v.H. dieses Betrags als haushaltsnahe Dienstleistungen gemäß §§ 35a EStG, 173 Abs. 1 Nr. 2 AO steuermindernd zu berücksichtigen. Zum Nachweis dafür, dass ihm diese Bescheinigung aufgrund eines Eigentümerwechsels erst auf Nachfrage im Februar 2014 übersandt worden sei, hatte er außerdem entsprechenden e-mail-Verkehr beigefügt. Unter dem 26. Februar 2014 erließ der Beklagte, gestützt auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, einen dem Antrag des Klägers vollumfänglich entsprechenden Bescheid.

Für 2013 stellte der Kläger am 3. September 2014 zunächst einen - wiederum auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützten - Änderungsantrag, mit dem er den Beklagten bat, die aus der beigefügten Bescheinigung vom 22. August 2014 ersichtlichen, anteilig auf ihn entfallenden Kosten für Hausmeister, Gartenpflege und Rauchabzugsanlage i.H. von 56,74 € gemäß § 35a EStG (mit 20 v.H.) zu berücksichtigen. Dem entsprach der Beklagte mit gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändertem Bescheid vom 17. September 2014. Am 30. Dezember 2014 ging ein weiterer auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützter Änderungsantrag des Klägers bei dem Beklagten ein, mit dem der Kläger die Gewährung der Steuerermäßigung gemäß § 35a EStG für die in der anliegenden Betriebskostenabrechnung entsprechend gekennzeichneten Kostenpositionen i.H. von insgesamt 352,88 € begehrte. Dies lehnte der Beklagte zunächst mit Bescheid vom 13. Januar 2015 unter Hinweis auf die Anweisungen in Rz. 47 und 48 des BMF‑Schreibens vom 10. Januar 2014 (BStBl I 2014, 75) ab. Dem dagegen eingelegten Einspruch des Klägers gab er jedoch mit Abhilfebescheid vom 4. Februar 2015 in vollem Umfang kommentarlos statt.

Auch in der für das Streitjahr am 23. Februar 2015 bei dem Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung des Klägers hatte dieser keine Angaben zu etwaigen nach § 35a EStG abziehbaren Aufwendungen gemacht. Daraufhin setzte der Beklagte mit Bescheid vom 26. Mai 2015 wie in den Vorjahren ohne Nachprüfungsvorbehalt Einkommensteuer i.H. von 16.847 € gegen den Kläger fest. Diesen Bescheid änderte er unter dem 12. Juni 2015 aufgrund von nachgereichten Belegen (Spendenquittung und Kapitalertragsteuerbescheinigung) gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Die Einkommensteuer verminderte sich dadurch geringfügig auf nunmehr 16.839 €.

Am 8. Januar 2016 übersandte der Kläger dem Beklagten die Betriebskostenabrechnung der A für das Jahr 2014 und beantragte wie in den Vorjahren, 20 v.H. der darin ausgewiesenen (anteilig auf ihn entfallenden) Aufwendungen für Aufzugsanlagen, Gartenpflege, Winterdienst, Schornsteinreinigung, Hausreinigung, Wartung der Feuermeldeanlage, Alarmüberwachung und Hausmeisterdienste in Höhe von insgesamt 524,29 € gemäß § 35a EStG von seiner Steuerschuld abzuziehen.

Dies lehnte der Beklagte unter dem 13. Januar 2016 förmlich ab. Zur Begründung verwies er auf das Fehlen entsprechender Änderungsvorschriften. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO scheide als Rechtsgrundlage aus, da der Antrag erst nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist gestellt worden sei. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO komme ebenfalls nicht zum Zuge, weil den Kläger ein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden treffe. Von Unkenntnis der steuerlichen Bestimmungen könne nicht ausgegangen werden, da der Kläger bereits in den Vorjahren entsprechende Aufwendungen geltend gemacht habe. Die haushaltsnahen Dienstleistungen hätten daher in der Einkommensteuererklärung bzw. im Rahmen eines nachfolgenden Einspruchsverfahrens geltend gemacht werden können.

Den hiergegen eingelegten Einspruch des Klägers, mit dem dieser gegen die Annahme eines groben Verschuldens insbesondere einwandte, dass ihm die Nebenkostenabrechnung erst mehr als fünf Monate nach Eintritt der Bestandskraft des entsprechenden Bescheids zugestellt worden sei, wies der Beklagte mit Rechtsbehelfsentscheidung vom 26. April 2016 als unbegründet zurück. Hierzu führte er ergänzend zu seinen Darlegungen im Ablehnungsbescheid im Wesentlichen aus:

Eine Berücksichtigung der nachträglich geltend gemachten Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen im Einkommensteuerbescheid 2014 komme mangels vorliegender Änderungsvorschrift nicht in Betracht.

Eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO scheide im Streitfall aus, weil die Veranlagung für 2014 nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt worden sei. Aus der vom Kläger eingereichten Steuererklärung sei weder ersichtlich gewesen, dass Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen getätigt worden seien, noch seien entsprechende Nachweise beigebracht worden. Allein wegen ähnlicher Angaben in der Vorjahreserklärung habe keine Veranlassung für den Beklagten bestanden, den Bescheid unter Nachprüfungsvorbehalt zu stellen.

Auch die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 129 AO seien im Streitfall nicht erfüllt. Da der Kläger seiner Steuererklärung weder einen Beleg über die streitigen Aufwendungen beigefügt habe noch Aufwendungen i.S. des § 35a EStG in den Erklärungsvordruck eingetragen habe, liege kein nach § 129 AO zu berichtigender Übernahmefehler vor.

§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sei aus den bereits im Ablehnungsbescheid genannten Gründen hier nicht einschlägig.

Die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheitere - wie bereits im Ablehnungsbescheid dargelegt - an dem grob schuldhaften Verhalten des Klägers. Dieser sei Steuerberater, weswegen man Unkenntnis der relevanten Steuervorschriften nicht annehmen könne. Im Hinblick darauf, dass er bereits in den Vorjahren entsprechende Aufwendungen geltend gemacht habe, habe er grob fahrlässig gehandelt, indem er es unterlassen habe, die Aufwendungen für haushaltsnahen Dienstleistungen zu erklären bzw. darauf hinzuweisen, dass noch derartige Aufwendungen anfallen könnten, die in 2014 berücksichtigt werden sollten.

Schließlich könne eine Änderung auch nicht auf der Grundlage des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 2 AO erfolgen, da die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung nicht als rückwirkendes Ereignis gelte.

Mit seiner hiergegen gerichteten Klage verfolgt der Kläger sein außergerichtliches Begehren weiter. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor:

Haushaltsnahe Aufwendungen i.S. von § 35a EStG seien gemäß § 11 Abs. 2 EStG grundsätzlich im Veranlagungszeitraum der Zahlung, hier also im Streitjahr, abzugsfähig, da in diesem Zeitraum die entsprechenden Vorauszahlungen geleistet worden seien. Die von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 15. Februar 2010 unter Rdnr. 40 vertretene Auffassung, zufolge derer die Aufwendungen im Veranlagungszeitraum der Jahresabrechnung steuermindernd abgesetzt werden können, werde in der Literatur als Wahlrecht des Steuerpflichtigen verstanden, die Aufwendungen entweder im Veranlagungszeitraum der Vorauszahlung oder im Zeitpunkt der Jahresabrechnung geltend zu machen (Hinweis auf Schmidt / Kulosa, EStG, Kommentar, 31. Auflage, § 35a Rz. 17, und Heß / Görner, DStR 2007, 1804). Mit Antrag vom 9. Januar 2016 habe er - der Kläger - von diesem Wahlrecht dahingehend Gebrauch gemacht, dass er sich für den Abzug der Aufwendungen im Streitjahr entschieden habe.

Entgegen der Ansicht des Beklagten lägen die Änderungsvoraussetzungen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO im Streitfall vor. Unstreitig habe der Beklagte positive Kenntnis von den Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen erst durch die mit Antrag vom 9. Januar 2016 übermittelte Nebenkostenabrechnung für 2014 erlangt. An diesem nachträglichen Bekanntwerden treffe ihn - den Kläger - auch kein grobes Verschulden. Er habe als Steuerberater die erforderliche Sorgfalt walten lassen, indem er dem Beklagten zwei Wochen, nachdem ihm - dem Kläger - die Nebenkostenabrechnung für 2014 übersandt worden sei, die neue Tatsache mit dem Änderungsantrag vom 9. Januar 2016 angezeigt habe. Weder zum Zeitpunkt der Erstellung der Steuererklärung noch bei Eintritt der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids vom 12. Juni 2015 hätten ihm substantiierte Nachweise vorgelegen, anhand derer er die auf ihn entfallenden Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen hätte ermitteln können. Diese Vorgehensweise habe er im Übrigen auch in den Vorjahren ab 2009 gewählt, ohne dass dies vom Beklagten beanstandet worden sei. Insofern habe er ungeachtet des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung davon ausgehen können, dass seine Vorgehensweise nicht den Vorwurf groben Verschuldens begründe.

Soweit der Beklagte auf die bei Steuerberatern zu unterstellende Kenntnis der steuerrechtlichen Bestimmungen anspiele, sei darauf hinzuweisen, dass nach der ausdrücklichen Regelung in § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG zwingende Voraussetzung für den Ansatz von Aufwendungen für haushaltsnahe Dienst- und Handwerkerleistungen der Erhalt einer Rechnung sei. Eine solche sei ihm in Form der Betriebskostenabrechnung jedoch erst in der Woche vor dem 21. Dezember 2015, also mehr als acht Monate nach Erstellung der Steuererklärung übersandt worden. Gerade die Kenntnis der steuerrechtlichen Vorschriften habe verhindert, dass entsprechende Angaben in der Steuererklärung gemacht worden seien.

Der weitere Einwand des Beklagten, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 20. November 2012 11 K 838/10 (EFG 2013, 525) sei auf den Streitfall nicht übertragbar, weil von der dortigen Klägerin, einer Steuerfachangestellten, nicht ein vergleichbar hohes Maß an steuerlichen Kenntnissen erwartet werde wie bei einem Steuerberater, überzeuge schon deswegen nicht, weil es sich vorliegend um einen Vorgang der laufenden Einkommensteuerveranlagung handele, dessen Kenntnis die Praxis sowohl eines Steuerberaters als auch einer Steuerfachangestellten bestimme. Im Übrigen könne eine Abgrenzung ausschließlich anhand von erworbenen Titeln und Berufsbezeichnungen für die Frage, ob ein grobes Verschulden vorliege, nicht zielführend sein. Das vorzitierte Urteil des FG Baden-Württemberg müsse insoweit beachtet werden.

Soweit der Beklagte mit den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung und dem Vertrauensschutz nach § 176 AO argumentiere, sei die Bedeutung seiner diesbezüglichen Ausführungen für die Beurteilung des Streitfalles nicht erkennbar. Die steuerliche Behandlung in Vorjahren sei vielmehr für die Beantwortung der Frage erheblich, ob „grobes“ Verschulden vorliege. Nach allgemeiner Meinung in der Rechtsprechung treffe auch den versierten Steuerpflichtigen kein Verschulden, wenn die Finanzbehörde eine Rechtsfrage in bestimmter Weise einschätze und der Steuerpflichtige sich auf diese Rechtsauffassung einlasse.

In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ergänzend vorgetragen, für ihn sei bei Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2014 nicht klar gewesen, dass überhaupt gemäß § 35 a EStG abziehbare Aufwendungen angefallen seien. Nach seiner Erinnerung habe es in der Vergangenheit auch zwei Jahre gegeben, in denen keine derartigen Kosten entstanden seien.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung des die Änderung ablehnenden Bescheids vom 13. Januar 2016 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 26. April 2016 den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuer für 2014 unter Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen um 105 € (= 20 v.H. von 525 €) auf 16.742 € herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung nimmt er zunächst Bezug auf seine Darlegungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er im Wesentlichen aus:

Der vom Kläger beantragten Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO stehe sein grobes Verschulden entgegen. Grob fahrlässig und damit schuldhaft i.S. dieser Vorschrift handele, wer die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletze. Der Kläger sei Steuerberater. An Unkenntnis der steuerrechtlichen Bestimmungen könne die Nichterklärung der streitigen Aufwendungen demnach nicht gescheitert sein. Zudem seien in den Vorjahren jeweils entsprechende Aufwendungen geltend gemacht worden. Es liege insofern grobes Verschulden vor, als keine haushaltsnahen Dienstleistungen erklärt bzw. auf eine spätere Erklärung hingewiesen worden sei.

Der Streitfall sei mit dem Sachverhalt, über den das FG Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 20. November 2012 11 K 838/10 (EFG 2013, 525) entschieden habe, nicht vergleichbar, da von einer Steuerfachangestellten nicht dasselbe Maß an steuerlichen Kenntnissen erwartet werde wie bei Steuerberatern.

Des Weiteren gelte im Einkommensteuerrecht das Prinzip der Abschnittsbesteuerung mit der Folge, dass eine rechtliche Beurteilung aus den Vorjahren keine Bindung für nachfolgende Veranlagungszeiträume entfalte. Auf die Vorjahresbeurteilung könne sich ein Steuerpflichtiger daher nicht mit Erfolg berufen.

Es liege auch kein Fall des Vertrauensschutzes gemäß § 176 AO vor, da die Tatbestandsmerkmale dieser Norm nicht erfüllt seien.

In der mündlichen Verhandlung hat die Vertreterin des Beklagten nochmals betont, dass der Kläger darauf hätte hinwirken müssen, dass der Einkommensteuerbescheid für 2014 entweder unter Nachprüfungsvorbehalt gestellt oder hinsichtlich der streitigen Aufwendung für vorläufig erklärt werde. Sein diesbezügliches Unterlassen begründe den die Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ausschließenden Vorwurf groben Verschuldens. Insoweit werde auf das BFH-Urteil vom 9. November 2012 VIII R 18/08 (BFH/NV 2012, 370) verwiesen, in dem der BFH im vorbeschriebenen Sinne entschieden habe. Hinsichtlich des Sorgfaltsmaßstabs bei Steuerberatern und sonstigen fachkundigen Personen werde auf die Ausführungen des BFH im Urteil vom 9. Mai 2012 I R 73/10 (BStBl. II 2013, 566) Bezug genommen. Für die Beantwortung der Frage, ob und inwieweit das Verhalten der Finanzbehörde bei der Beurteilung des groben Verschuldens im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO mit zu berücksichtigen sei, sei das BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 24/87 (BStBl II 192, 65) zu beachten.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

I. Der die Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung 2014 ablehnende Bescheid vom 13. Januar 2016 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 26. April 2016 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Der Kläger hat Anspruch auf Erteilung eines gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheids für 2014, in dem die nach § 35a Abs. 2 und 3 EStG geltend gemachten Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen antragsgemäß berücksichtigt werden.

1. Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Steuerermäßigung sind im Streitfall erfüllt.

a) Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ermäßigt sich für andere als in Abs. 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Abs. 3 sind, die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4.000 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, ebenfalls auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1.200 €.

„Andere haushaltsnahe Beschäftigungs- und Dienstverhältnisse“ i.S. von § 35a Abs. 2 EStG umfassen unabhängig von der zivilrechtlichen Einordnung alle auf vertraglicher Grundlage erbrachten Dienstleistungen mit Ausnahme solcher, die auf einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis i.S. von § 8a SGB IV (sog. Haushaltsscheckverfahren) beruhen (vgl. hierzu Frotscher, EStG, Kommentar, § 35a Rz. 39, und Schmidt / Krüger, EStG, Kommentar, § 35a Rz. 10). § 35a Abs. 2 EStG gilt danach für normale sozialversicherungspflichtige Arbeitsverhältnisse und für solche, bei denen eine Teilnahme am Haushaltsscheckverfahren nicht möglich ist (Schmidt / Krüger, a.a.O., § 35a Rz. 10). Dies betrifft u.a. solche Beschäftigungsverhältnisse, die - wie im vorliegenden Fall - von Wohnungseigentümergemeinschaften und Vermietern eingegangen werden (Schmidt / Krüger, a.a.O., § 35a Rz. 6, m.w.N.).

Demgegenüber betrifft der Regelungsbereich des § 35a Abs. 3 EStG handwerkliche Tätigkeiten einschließlich einfacher handwerklicher Verrichtungen, zu denen u.a. Garten- und Wegebauarbeiten sowie die Wartung von technischen Anlagen gehören können. Voraussetzung ist jedoch, dass die Leistungen im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden und Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen darstellen (Schmidt / Krüger, a.a.O., § 35a Rz. 15, m.w.N.).

b) Ausweislich der aktenkundigen Betriebskostenabrechnung für das Streitjahr sind u.a. - mit dem Zusatz „§ 35a“ besonders gekennzeichnete - Aufwendungen für „Aufzugsanlagen“, „Gartenpflege“, „Winterdienst“, „Schornsteinreinigung“, „Hausreinigung“, „Wart. Feuermeldean.“, „Alarmüberwachung“ und „Hausm./Hauswart“ getätigt worden. Diese Aufwendungen sind ihrer Art nach allesamt nach Maßgabe des § 35a EStG steuerlich begünstigt. Denn sie betreffen mit Ausnahme der Positionen „Hausreinigung“ und „Winterdienst“, die dem Anwendungsbereich des § 35a Abs. 2 EStG unterfallen, Handwerkerleistungen i.S. von § 35a Abs. 3 EStG, die in oder an dem Gebäude, in dem sich die private (Miet-) Wohnung des Klägers befindet, und damit in dessen räumlichen Haushaltsbereich erbracht worden sind.

Diese ihrer Art nach begünstigten Aufwendungen sind auch in dem aus der Betriebskostenabrechnung für 2014 ersichtlichen Umfang der Bemessung des Abzugsbetrags nach § 35a EStG zugrunde zu legen. Das Gericht geht davon aus, dass in den mit „§ 35a“ gekennzeichneten Ausgabenpositionen keine - nicht nach § 35a EStG begün-stigten - Materialkosten enthalten sind. Dafür spricht neben dem Umstand, dass derartige Kosten keine zulässigerweise auf den Mieter umlegbaren Betriebskosten darstellen, auch die Erläuterung im Vorspann der Betriebskostenabrechnung, wonach es sich bei den entsprechend gekennzeichneten Beträgen um solche handelt, für die der Mieter eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG beantragen kann. Schließlich handelt es sich bei den die Aufwendungen verursachenden Dienst- /Werkleistungen um Tätigkeiten, bei denen - abgesehen von begünstigungsunschädlichem Verbrauchsmaterial - üblicherweise kein Material verarbeitet wird.

Schließlich hat der Kläger in Gestalt der vorgelegten Betriebskostenabrechnung der A auch eine den Ermäßigungsanspruch gemäß § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG (erst) begründende „Rechnung“ erhalten. Diese genügt den für Wohnungseigentümer und Mieter reduzierten Anforderungen im BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014 (BStBl II 2014, 75 Rzn. 47 und 48). Unschädlich ist danach auch, dass der Kläger, der als Mieter nicht Partei des über die Dienst- bzw. Werkleistung abgeschlossenen Vertrages ist, seine Zahlung nicht unmittelbar an den Leistenden, sondern lediglich mittelbar über die dem Vermieter überwiesenen Betriebskostenvorauszahlungen erbracht hat.

Der Kläger hat die streitigen Aufwendungen außerdem zu Recht bereits im Veranlagungszeitraum der Zahlung, also im Streitjahr, geltend gemacht. Dies entspricht dem auch im Rahmen des § 35a EStG geltenden Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG (vgl. statt aller Schmidt / Krüger, EStG, Kommentar, § 35a Rz. 28, m.w.N., und Frotscher / Kratz, EStG, § 35a Rz. 99a). Dass es ihm als Mieter aufgrund des durch das BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014 eingeräumten (Wahl-) Rechts alternativ auch möglich gewesen wäre, die Steuerermäßigung nach § 35a EStG erst im Jahr der Abrechnung, also im Folgejahr, in Anspruch zu nehmen, da es sich offenbar um wiederkehrende Dienst-/Werkleistungen handelt, ist nicht entscheidungserheblich.

2. Der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid vom 12. Juni 2015 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO dahingehend zu ändern, dass die streitigen Aufwendungen des Klägers nach Maßgabe des § 35a EStG steuermindernd berücksichtigt werden. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die Voraussetzungen dieser Änderungsvorschrift vorliegend erfüllt.

a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsachen oder Beweismittel trifft.

aa) Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (st. Rspr., vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. September 1984 VI R 48/82, BStBl II 1985, 117, und vom 9. August 1991 III R 24/87, BStBl II 1992, 65, sowie Klein / Rüsken, AO, Kommentar,12. Auflage, § 173 Rz. 21, m.w.N.). Der Umstand, dass und in welchem Umfang im Streitjahr anteilig auf den Kläger entfallende Aufwendungen für welche konkreten nach § 35a EStG begünstigten Dienst- oder Werkleistungen getätigt worden sind, ist eine Tatsache i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, deren Berücksichtigung eine Minderung der bisher festgesetzten Steuer um 105 € zur Folge hat und insoweit zur Entstehung einer niedrigeren Steuer führt.

bb) Diese Tatsache ist dem Beklagten unstreitig erst sieben Monate nach Erteilung des (bestandskräftigen) Einkommensteuerbescheids vom 12. Juni 2015 und damit „nachträglich“ i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO durch den Änderungsantrag des Klägers vom 8. Januar 2016 und die diesem beigefügte Betriebskostenabrechnung bekannt geworden.

cc) Den Kläger trifft - auch unter Berücksichtigung seiner Ausbildung und Tätigkeit als Steuerberater - kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der vorgenannten Tatsache.

(1) Als grobes Verschulden i.S. von § 173 Abs. 1 Satz 2 AO hat der Steuerpflichtige sowohl Vorsatz als auch grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Die hier allein in Betracht kommende grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (st. Rspr., vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. Juni 1984 VI R 181/80, BStBl II 1984, 693, vom 19. Dezember 2006 VI R 59/02, BFH/NV 2007, 866, und BFH in BStBl II 1992, 65, sowie Klein / Rüsken, a.a.O., § 173 Rz. 112, m.w.N.). Ob ein Beteiligter in diesem Sinne grob fahrlässig gehandelt hat, ist im Wesentlichen eine im jeweiligen Einzelfall zu entscheidende Tatfrage (BFH in BStBl II 1992, 65, m.w.N.).

(2) Im Streitfall hat der Kläger nicht grob fahrlässig gehandelt. Zwar ist bei ihm aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit als Steuerberater ein strengerer Sorgfaltsmaßstab anzulegen als bei Steuerpflichtigen, die als Laien keine fachkundige Ausbildung absolviert haben und daher über keinerlei steuerrechtliche Vorkenntnisse verfügen. Auf die - bei Steuerberatern zu unterstellende - Kenntnis der steuerlich relevanten Rechtsvorschriften kommt es jedoch im Streitfall nicht an. Denn die unterlassene Eintragung der streitigen Aufwendungen in das Erklärungsformular war ebenso wenig wie deren erst spätere Geltendmachung und der Verzicht auf eine vorsorgliche Einspruchseinlegung gegen den Bescheid vom 12. Juni 2015 nicht auf grob schuldhafte Unkenntnis der einschlägigen Steuerrechtsvorschriften zurückzuführen. Maßgeblicher Grund für die erst nach Eintritt der Bestandskraft erfolgte Geltendmachung der streitigen Aufwendungen und damit für deren nachträgliches Bekanntwerden war vielmehr, dass dem Kläger die Betriebskostenabrechnung, aus der sich die Entstehung nach § 35a EStG abziehbarer Aufwendungen sowie deren Art und Höhe ergaben, selbst erst im Dezember 2015, also ein halbes Jahr nach Durchführung der Einkommensteuerveranlagung für 2014, von der Verwaltungsgesellschaft erhalten hat. Vor Übersendung dieser „Rechnung“, deren Erhalt nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 und 3 EStG ist, besaß der Kläger weder positive Kenntnis von der Entstehung gemäß § 35a EStG begünstigter Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach, noch kannte er die Art der zugrunde liegenden Tätigkeiten. Selbst wenn im Hinblick auf den regelmäßig wiederkehrenden Charakter der in Rede stehenden Dienstleistungen die Annahme nahelag, dass dem Grunde nach auch im Streitjahr derartige Aufwendungen anfallen würden, so stand dies keineswegs sicher fest. Insoweit hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung unwidersprochen vorgetragen, dass nach seiner Erinnerung in zwei - allerdings nicht aktenkundigen - Vorjahren überhaupt keine nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen entstanden seien. Erst Recht waren für den Kläger, der die Leistungen als Mieter nicht in Auftrag gegeben hat, deren Art und Umfang im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe nicht vorhersehbar. Insbesondere konnte und musste er nicht davon ausgehen, dass der im Streitjahr nach § 35a EStG abziehbare Betrag dem Vorjahresbetrag entspricht. Abgesehen davon, dass sich die nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen mit 525 € gegenüber den beiden aktenkundigen Vorjahren (2012: 382 € und 2013: 410 €) nicht zuletzt aufgrund der allgemeinen Preisentwicklung stark erhöht haben, sind auch diverse weitere - in den Vorjahresbescheinigungen nicht ausgewiesene - Dienstleistungen wie etwa Winterdienst, Wartung der Aufzugs- und Feuermeldeanlagen und Alarmüberwachung im Streitjahr hinzugekommen.

Im Übrigen knüpft § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG - wie bereits dargelegt - die „Inanspruchnahme“ der Steuervergünstigung, d.h. ihre förmliche Beantragung durch Eintragung der entsprechenden Angaben in das amtliche Erklärungsformular, u.a. an den „Erhalt“ einer „Rechnung“. Nach der Gesetzesformulierung handelt es sich - ähnlich wie beim Vorsteuerabzug nach § 15 UStG - um eine materielle Tatbestandsvoraussetzung. Ebenso wie § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG darauf abstellt, dass der Unternehmer eine Rechnung „besitzt“, verlangt § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG, dass der Steuerpflichtige eine solche „erhalten hat“. Die Rechnung muss ihm also zugänglich gemacht worden sein. Diesem Erfordernis kommt neben der reinen Nachweisfunktion gerade in solchen Fällen, in denen der Steuerpflichtige - wie hier - als Mieter selbst nicht Auftraggeber der Dienstleistung ist, Bedeutung insofern zu, als erst der Erhalt der Rechnung dem Steuerpflichtigen die Kenntnis von Grund, Art und Höhe der betreffenden Aufwendungen verschafft.

An dem grundsätzlichen Erfordernis, eine Rechnung „erhalten“ zu haben, ändert auch die in Rz. 49 des BMF-Schreibens vom 10. Januar 2014 für Wohnungseigentümer und Mieter vorgesehene Nachweiserleichterung nichts, wonach es bei diesen Personen ausreicht, wenn der Steuerpflichtige die Nachweise auf Verlangen des Finanzamts vorlegen kann. Denn auch nach Rz. 49 des vorzitierten BMF-Schreibens „müssen“ die sich aus Rz.47 ergebenden Nachweise (d.h. die Jahres- und / oder Betriebskostenabrechnung) „vorhanden sein“.

(3) Soweit der Beklagte ein grobes Verschulden darin sieht, dass der Kläger die streitigen Aufwendungen bei Abgabe seiner Steuererklärung nicht wenigstens geschätzt bzw. unter Hinweis auf deren erst spätere Geltendmachung auf eine insoweit gemäß § 165 AO vorläufige oder eine Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) hingewirkt hat, teilt der Senat diese Auffassung nicht.

(a) Nach § 150 Abs. 2 Satz 1 AO sind die Angaben in den Steuererklärungen wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Den Steuererklärungen müssen gemäß § 150 Abs. 4 Satz 1 AO die Unterlagen beigefügt werden, die nach den Steuergesetzen vorzulegen sind. Um eine Steuererklärung vollständig und wahrheitsgemäß abgeben zu können, muss ein Steuerpflichtiger das Erklärungsformular gewissenhaft durchlesen und eine darin ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene Frage wahrheitsgemäß und vollständig beantworten (st. Rspr., vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Oktober 2002 III R 32/00, BFH/NV 2003, 441, und vom 21. April 1988 IV R 215/85, BStBl II 1988, 863, sowie BFH in BStBl II 1992, 65).

Der amtliche Erklärungsvordruck sieht in den die haushaltsnahen Dienst- und Handwerkerleistungen betreffenden Rubriken (Zeilen 71 ff des Mantelbogens) neben Angaben zur „Art der Tätigkeit / Aufwendungen“ lediglich die Eintragung eines - exakt zu beziffernden - Betrags vor. Ist dem Steuerpflichtigen - wie hier - aus von ihm nicht zu vertretenden Gründen im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe nicht positiv bekannt, dass in dem betreffenden Jahr überhaupt nach § 35a EStG begünstigte Aufwendungen angefallen sind, geschweige denn deren konkrete Art und Höhe, so ist er weder zu einer schätzweisen, eben nicht seinem „besten Wissen“ entsprechenden Angabe verpflichtet, noch ergibt sich aus dem Gesetz für diese Fälle eine Verpflichtung, bei Abgabe der Steuererklärung auf die Beifügung eines Vorläufigkeitsvermerks oder eines Vorbehalts der Nachprüfung hinzuwirken. Eine derartige Verpflichtung lässt sich auch nicht aus der „Anleitung zur Einkommensteuererklärung“ (Merkblatt) herleiten. Hier wird vielmehr ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Aufwendungen (zu ergänzen: nach Art und Betrag) in die jeweilige Zeile einzutragen sind und dass sowohl bei Aufwendungen im Rahmen einer haushaltsnahen Dienstleistung als auch bei Handwerkerleistungen „die Steuerermäßigung davon abhängig ist, dass Sie für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten haben..“. Wie zu verfahren ist, wenn diese Rechnung dem Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe (noch) nicht vorliegt, lässt die Anleitung offen.

(b) Soweit sich der Beklagte zur Begründung seiner abweichenden Auffassung auf das BFH-Urteil vom 9. November 2011 VIII R 18/08 (BFH/NV 2012, 370) beruft, hält der erkennende Senat den dort zugrunde liegenden Sachverhalt in entscheidungserheblicher Hinsicht für nicht mit dem Streitfall vergleichbar.

In dem herangezogenen Referenzfall waren die Steuerpflichtigen an einer ausländischen Investmentgesellschaft beteiligt. Ihre Fondsanteile hatten sie zwei Jahre vor den streitigen Veranlagungszeiträumen erworben. Für das erste der beiden Streitjahre war ihrer Steuererklärung keine Anlage AUS beigefügt. Das für ausländische Kapitalerträge vorgesehene Feld des Mantelbogens enthielt keinen Eintrag. In der Anlage KAP hatten die Steuerpflichtigen inländische und ausländische (positive) Kapitalerträge erklärt, jedoch keine Verluste aus dem streitigen Fonds. Für das zweite Streitjahr reichten sie neben einer Anlage KAP, in der in- und ausländische positive Kapitalerträge angegeben waren, auch eine Anlage AUS ein, die positive Einnahmen des Ehemannes aus einer anderen ausländischen Beteiligung auswies. Der BFH sah einen grob schuldhaften, die Änderung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ausschließenden Verstoß gegen die den Steuerpflichtigen gemäß § 150 AO obliegende Offenbarungspflicht darin, dass sie weder in den abgegebenen Anlagen KAP die Frage nach ausländischen Investmentanteilen beantwortet noch trotz Kenntnis ihrer ausländischen Fondsbeteiligung für das erste Streitjahr eine Anlage AUS eingereicht hatten. Für das zweite Streitjahr wertete der BFH es als grobes Verschulden, dass in der eingereichten Anlage AUS der Name der Fondsgesellschaft nicht eingetragen worden und die Erklärung daher nicht vollständig war. Der Verschuldensvorwurf des BFH bezog sich ausweislich der Ausführungen in den Urteilsgründen (Rz. 17 bei juris) darauf, dass die Steuerpflichtigen „ihre Beteiligung an dem N-Fonds dem Grunde nach nicht offengelegt“ hatten, obwohl sie von ihrer Beteiligung „wussten“.

Insofern unterscheidet sich die Sachlage im Streitfall entscheidungserheblich von dem Sachverhalt, über den der BFH zu befinden hatte. Denn anders als dort hatte der Kläger im Streitfall bei Abgabe der Steuererklärung keine positive Kenntnis davon, dass auf ihn anteilig entfallende Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen im Streitjahr überhaupt dem Grunde nach entstanden waren. Im Unterschied zu den Klägern des BFH-Urteils, die als Inhaber der betreffenden Fondsanteile selbst und unmittelbar an dem einkünfterelevanten Rechtsverhältnis beteiligt waren, war der Kläger im vorliegenden Fall nicht Vertragspartei der den streitigen Aufwendungen zugrunde liegenden Auftrags- und Dienstverhältnisse.

Ein nicht unwesentlicher Unterschied besteht auch insofern, als sich im Urteilsfall des BFH (VIII R 18/08) sowohl aus der Anlage AUS als auch aus dem zugehörigen Merkblatt die Verpflichtung der Steuerpflichtigen ergab, Angaben über die Namen der einzelnen Fonds auch dann zu machen, wenn die Höhe der Erträge zum Zeitpunkt der Erstellung der Steuererklärung noch nicht bekannt war (vgl. Leitsatz 2 der BFH-Entscheidung vom 9. November 2011 VIII R 18/08, BFH/NV 2012, 370). An einem entsprechenden Hinweis auf die Notwendigkeit bestimmter Minimalangaben fehlt es indes - wie vorab dargelegt - in der Anleitung zur Ausfüllung der Rubriken in den Zeilen 71 ff des Mantelbogens zum amtlichen Erklärungsvordruck.

Schließlich zeichnet sich die Situation im Streitfall durch die Besonderheit aus, dass das BMF in offenkundiger Kenntnis der bei Mietern und Wohnungseigentümern typischerweise auftretenden Problematik, dass sie die „Rechnung“ i.S. des § 35a Abs. 5 EStG für Aufwendungen im Erklärungszeitraum oftmals erst nach Ablauf der Frist für die Abgabe ihrer Steuererklärung von ihrem Vermieter bzw. Verwalter erhalten, für diesen Personenkreis in Bezug auf wiederkehrende Leistungen ein Wahlrecht geschaffen hat, die betreffenden Aufwendungen entweder bereits in der Steuererklärung des Jahres geltend zu machen, in dem die Zahlung erfolgt ist, oder erst in der Erklärung für den Veranlagungszeitraum, in dem ihnen die Abrechnung erteilt worden ist. Dieses über die gesetzliche Regelung des § 11 Abs. 2 EStG hinausgehende Wahlrecht kann der Steuerpflichtige aber nur und erst dann sinnvoll ausüben, wenn er weiß, dass und in welcher Höhe nach § 35a EStG begünstigte Aufwendungen in dem betreffenden Jahr angefallen sind. Andernfalls geht er das Risiko ein, im Folgejahr den abziehbaren Höchstbetrag zu überschreiten. Auch ist nur schwer nachvollziehbar, warum die Verwaltung dem Steuerpflichtigen einerseits großzügig die über die gesetzliche Regelung des § 11 Abs. 2 EStG hinausgehende Möglichkeit einräumt, die in Rede stehenden Aufwendungen erst in der Erklärung für das Folgejahr geltend zu machen, andererseits aber eine sich nicht aus dem Gesetz ergebende Verpflichtung des Steuerpflichtigen annimmt, in der Steuererklärung für das Jahr der (mutmaßlichen) Zahlung bereits vorsorglich darauf hinzuweisen, dass möglicherweise nach § 35a EStG abziehbare Aufwendungen noch unbekannter Art und Höhe angefallen sein könnten, verbunden mit der Anregung, die Veranlagung deshalb vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchzuführen.

Eine derartige Vorgehensweise erscheint auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie sinnvoll. Denn der Beklagte hätte auch für den Fall, dass die Veranlagung (teilweise) vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt worden wäre, nach Wegfall der Ungewissheit (d.h. Nachreichung der bezifferten und ihrer Art nach benannten Aufwendungen und Vorlage der Betriebskostenabrechnung) bzw. der endgültigen Prüfung einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2014 erlassen müssen. Der Arbeitsaufwand wäre unabhängig von der Rechtsgrundlage für die Änderung (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO oder §§ 164 Abs. 2, 165 Abs. 2 AO) in beiden Fällen derselbe gewesen.

(4) Dem Kläger kann grobes Verschulden auch nicht etwa deswegen vorgeworfen werden, weil er es unterlassen hat, gegen den Einkommensteuerbescheid vom 21. Juni 2015 Einspruch einzulegen, um den Eintritt der Bestandskraft zu verhindern.

Der Senat verkennt nicht, dass dem Kläger zur Erreichung seines angestrebten Ziels neben der tatsächlich gewählten noch weitere (ggf. weniger streitanfällige) Handlungsoptionen (vgl. hierzu Herrlein, WuM 2007, 54 ff) zur Verfügung gestanden hätten. Das bloße Vorhandensein alternativer Verfahrensmöglichkeiten rechtfertigt jedoch nicht die Annahme groben Verschuldens. Dies gilt erst recht, wenn die aufgezeigte Handlungsalternative - wie etwa die Einspruchseinlegung - ebenfalls rechtlichen Bedenken begegnet.

Nach § 350 AO ist zur Einlegung des Einspruchs nur befugt, wer geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert zu sein. Die Zulässigkeit des Einspruchs setzt danach voraus, dass der Einspruchsführer eine Beschwer schlüssig vorträgt (vgl. hierzu statt aller Klein / Brockmeyer, AO, Kommentar, 12. Auflage, § 350 Rz. 3, m.w.N.). Darüber hinaus soll gemäß § 357 Abs. 3 Satz 2 AO bei der Einlegung des Einspruchs angegeben werden, inwieweit der Verwaltungsakt angefochten und seine Aufhebung beantragt wird.

Dem Kläger, der vor Erhalt der Betriebskostenabrechnung nicht einmal sicher wusste, ob im Streitjahr überhaupt, geschweige denn in welcher Art und Höhe auf ihn anteilig entfallende Aufwendungen nach § 35 EStG entstanden waren, wäre mit dem vagen Hinweis auf die bloße Möglichkeit einer derartigen Kostenentstehung eine schlüssige Darlegung seiner Beschwer nicht möglich gewesen. Da ihm bei Ablauf der Rechtsbehelfsfrist die Betriebskostenabrechnung noch nicht vorlag, war zudem der Ermäßigungstatbestand des § 35a EStG, namentlich des Absatzes 5 Satz 3 dieser Vorschrift, (noch) nicht erfüllt mit der Folge, dass ihn der - somit rechtmäßige - Einkommensteuerbescheid vom 12. Juni 2015 objektiv nicht beschwerte.

(5) Bei dieser Sachlage kommt der zwischen den Beteiligten ebenfalls streitigen Frage, ob das Verhalten des Beklagten in den Vorjahren, namentlich die Nichtbeanstandung derselben vom Kläger alljährlich praktizierten Vorgehensweise, der Annahme eines groben Verschuldens i.S. von § 173 Abs. 1 Satz 2 AO entgegensteht, keine entscheidungserhebliche Bedeutung mehr zu.

3. Ebenfalls keiner Vertiefung bedarf die Frage, ob der Kläger im Hinblick darauf, dass er die seinen Ermäßigungsanspruch nach § 35a EStG begründende „Rechnung“, die nach Absatz 5 Satz 3 dieser Vorschrift Abzugsvoraussetzung und mithin Tatbestandsmerkmal ist, erst im Dezember 2015 erhalten hat, eine Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung auch nach Maßgabe des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO beanspruchen könnte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 13/02, BStBl II 2003, 554 zur Erteilung einer Spendenbescheinigung, und Klein / Rüsken, a.a.O., § 173 Rz. 47).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV. Die Revision war nicht zuzulassen, weil im Streitfall keiner der in § 115 Abs. 2 FGO abschließend aufgezählten Zulassungsgründe vorliegt. Insbesondere weicht der erkennende Senat mit seiner Entscheidung im Streitfall wegen der in den Gründen dargelegten Sachverhaltsunterschiede nicht i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO von den tragenden Rechtssätzen ab, die der BFH im Urteil vom 9. November 2011 VIII R 18/08 (BFH/NV 2012, 370) aufgestellt hat. Da die Frage, ob dem Steuerpflichtigen grobes Verschulden i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO vorzuwerfen ist, unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu prüfen und zu entscheiden ist, kommt der Rechtssache auch keine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

(2)¹Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.²Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)¹Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.²Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)¹Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.²In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)¹Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.²Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.³Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.⁴Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.

wenn er Verbrauchsteuern betrifft,

2.

wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,

a): soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b): soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c): soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d): soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.

Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat; Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.

wenn er Verbrauchsteuern betrifft,

2.

wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,

a): soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b): soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c): soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d): soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.

wenn er Verbrauchsteuern betrifft,

2.

wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,

a): soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b): soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c): soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d): soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Abgabenordnung - AO 1977 | § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.

wenn er Verbrauchsteuern betrifft,

2.

wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,

a): soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b): soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c): soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d): soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 175 Änderung von Steuerbescheiden auf Grund von Grundlagenbescheiden und bei rückwirkenden Ereignissen

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.: soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

(1)¹Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.²Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.³Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.⁵Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2)¹Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.²Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.³Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.⁵§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.⁶Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 20. Nov. 2012 - 11 K 838/10

Tenor

1. Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 7. Oktober 2009 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2010 wird der Beklagte verpflichtet, einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2006 zu erlassen und die Einkommensteuer auf 6.836,-- EUR festzusetzen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500,-- EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Liegt der vollstreckbare Kostenerstattungsanspruch im Wert bis zu 1.500,-- EUR, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vollstreckbar. In diesem Fall kann der Beklagte die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.

Tatbestand

Strittig ist, ob Aufwendungen der Klägerin für Handwerkerleistungen im Sinne des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung bereits im Jahr 2006 zu einer Steuerermäßigung führen.

Die Klägerin ist als Steuerfachangestellte nichtselbständig tätig. Sie wohnt in einer ihr gehörenden Eigentumswohnung in X, ... straße 1 (Wohnung Nr. xx). Als Eigentümerin der Eigentumswohnung ist sie Gemeinschafterin der Wohnungseigentümergemeinschaft ... straße 1 und 2 , X (WEG). Bei der WEG fielen im Streitjahr 2006 Aufwendungen für eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a SGB IV in Höhe von insgesamt 7.560,- EUR sowie für Handwerkerleistungen in Höhe von insgesamt 6.467,09 EUR an (vgl. zur Zusammensetzung der Aufwendungen im Einzelnen die Aufstellung der ... dienste GmbH; FG-Akte Bl. 158). Die Handwerkerleistungen wurden nicht aus der Instandhaltungsrücklage der WEG, sondern aus den laufenden Vorauszahlungen der Wohnungseigentümer beglichen (vgl. Niederschrift über den gerichtlichen Erörterungstermin vom 26. April 2012; FG-Akte Bl. 97, sowie Schreiben der Bevollmächtigen im Einspruchsverfahren vom 28. Dezember 2009, FG-Akte Bl. 53). Auf die Klägerin entfielen von den begünstigten Aufwendungen anteilig (Wohnung und Garage) für die geringfügige Beschäftigung 182,95 EUR und für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen 156,50 EUR. Aus der Hausgeldabrechnung für das Jahr 2006 vom 15. August 2009 ergab sich für die Klägerin aufgrund der von ihr geleisteten Vorauszahlungen ein Guthaben in Höhe von 101,62 EUR (vgl. FG-Akte Bl. 134 ff.).

Ihre Einkommensteuererklärung für das Jahr 2006 reichte die Klägerin am 28. Februar 2007 beim beklagten Finanzamt (FA) ein. Die Steuerermäßigungen gemäß § 35a EStG für die genannten Aufwendungen machte sie darin nicht geltend, da ihr noch keine Steuerbescheinigung der Hausverwaltung vorlag. Im Rahmen der Veranlagung übernahm das FA die erklärten Besteuerungsgrundlagen und setzte mit Bescheid vom 5. April 2007 die Einkommensteuer für 2006 in Höhe von 5.007,- EUR fest.

Mit Schreiben vom 17. September 2009 beantragte die Klägerin, den Einkommensteuerbescheid 2006 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Aufgrund der erst am 15. September 2009 beschlossenen Hausgeldabrechnungen für das Jahr 2006 beantragte sie, die anteilig auf ihre Eigentumswohnung entfallenden begünstigten Aufwendungen wie folgt gemäß § 35a EStG steuermindernd zu berücksichtigen (Bemessungsgrundlage):

Haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis, „Mini-Job“ (§ 35a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG)

182,95 EUR

Handwerkerleistung (§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG)

156,50 EUR

Eine entsprechende Steuerbescheinigung der Hausverwaltung „... dienste GmbH“ vom 15. August 2009 fügte die Klägerin dem Änderungsantrag bei.

Den Änderungsantrag lehnte das FA mit Schreiben vom 7. Oktober 2009 unter Hinweis auf die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides 2006 vom 5. April 2007 ab.

Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 10. Oktober 2009 Einspruch ein. Als Begründung trug sie vor, die Voraussetzungen für eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO lägen vor. Die Vorlage der Hausgeldabrechnung erst nach Ergehen des ursprünglichen Steuerbescheides erfolge nicht grob schuldhaft, da sie die Abrechnung erst im Jahr 2009 erhalten habe.

Mit Schreiben vom 19. Oktober 2009 und 23. November 2009 unterbreitete das FA der Klägerin den Vorschlag, den Einkommensteuerbescheid 2006 zu ändern und die Aufwendungen für das haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnis („Mini-Job“) gemäß § 35a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 182,95 EUR (Bemessungsgrundlage) zu berücksichtigen. Die Aufwendungen für die Handwerkerleistungen gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in Höhe von 156,50 EUR (Bemessungsgrundlage) könnten entsprechend den Regelungen im BMF-Schreiben vom 26. Oktober 2007 (BStBl I 2007, 783, Rdnr. 33; nachfolgend BMF-Schreiben vom 15. Februar 2010, BStBl I 2010, 140, Rdnr. 42) jedoch erst im Jahr 2009 – also im Jahr der Genehmigung der Jahresabrechnung - angesetzt werden. Gleichzeitig wies das FA die Klägerin daraufhin, dass sie aber auch die gesamten Aufwendungen erst im Jahr 2009 geltend machen könne.

Nachdem sich die Klägerin nicht mit der vom FA vorgeschlagenen Erledigung einverstanden erklärte, änderte das FA mit Datum vom 14. Januar 2010 den Einkommensteuerbescheid 2006 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zugunsten der Klägerin ab. Das FA berücksichtigte die laufenden Aufwendungen gemäß § 35a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis) in Höhe von 182,95 EUR (Bemessungsgrundlage) steuermindernd. Hieraus ergab sich einer Steuerermäßigung in Höhe von (aufgerundet) 19,- EUR (10 % von 182,95 EUR).

Im Übrigen wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2010 den Einspruch als unbegründet zurück. Eine Berücksichtigung der Aufwendungen für die Handwerkerleistung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG sei erst im Jahr der Genehmigung der Jahresabrechnung möglich. Zwar sei bei der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG grundsätzlich auf den Veranlagungszeitraum der Zahlung abzustellen (§ 11 Abs. 2 EStG). Bei Wohnungseigentümern und Mietern erfolge der Nachweis der Aufwendungen mittels gesonderten Ausweises in der Jahresabrechnung oder durch Bescheinigung des Verwalters oder Vermieters. Dementsprechend könne dieser Personenkreis die Nachweisvoraussetzungen des § 35a EStG regelmäßig nicht bereits zum gesetzlichen Abgabetermin für seine Steuererklärung erfüllen. Dementsprechend stehe diesem Personenkreis ein Wahlrecht zu:

Aufwendungen für regelmäßig wiederkehrende Dienstleistungen (wie z.B. Reinigung des Treppenhauses, Gartenpflege, Hausmeister) seien grundsätzlich anhand der geleisteten Vorauszahlungen im Jahr der Vorauszahlungen zu berücksichtigen, einmalige Aufwendungen (wie z.B. Handwerkerrechnungen) dagegen erst im Jahr der Genehmigung der Jahresabrechnung. Es sei aber auch nicht zu beanstanden, wenn Wohnungseigentümer die gesamten Aufwendungen erst in dem Jahr geltend machten, in dem die Jahresabrechnung im Rahmen der Eigentümerversammlung genehmigt worden sei (vgl. Rdnr. 33 im BMF-Schreiben vom 26. Oktober 2007, a.a.O.; nachfolgend BMF-Schreiben vom 15. Februar 2010, a.a.O., Rdnr. 42). Dem Änderungsantrag der Klägerin könne daher im Streitfall aufgrund der Regelungen im BMF-Schreiben nicht vollumfänglich entsprochen werden. Lediglich die Aufwendungen für die regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben hätten im Änderungsbescheid vom 14. Januar 2010 zum Ansatz gebracht werden können. Die Aufwendungen für die Handwerkerleistungen könnten hingegen erst im Jahr 2009, also im Jahr der Genehmigung der Jahresabrechnung, berücksichtigt werden.

Hiergegen richtet sich die am 26. Februar 2010 bei Gericht eingegangene Klage. Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, aus dem Gesetzestext des § 35a EStG gehe nicht hervor, warum ein Teil der Aufwendungen im Jahr 2006, ein anderer jedoch erst im Jahr 2009 anzuerkennen sei. Die Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 50b EStG bestimme für alle „Versionen“ des § 35a EStG, dass diese Vorschrift für in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen geleistete Aufwendungen anzuwenden sei. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimme ebenfalls in eindeutiger Weise, dass Aufwendungen für das Kalenderjahr anzusetzen seien, in dem sie geleistet würden. Ferner trug sie vor, dass gemäß Rdnr. 32 im BMF-Schreiben vom 26. Oktober 2007, a.a.O. die Steuerermäßigung im Veranlagungszeitraum der Zahlung in Anspruch genommen werden könne. Bei Wohnungseigentümern würden diese Aufwendungen als durch die Vorauszahlungen geleistet gelten. Es gebe keine Rechtsgrundlage für die Unterscheidung zwischen laufenden und einmaligen Aufwendungen. Es sei nicht mit den originären Grundsätzen des Steuerrechts vereinbar, dass gleiche Sachverhalte von der Finanzverwaltung unterschiedlich behandelt würden. Warum solle ein Hauseigentümer seine Aufwendungen im Sinne des § 35a Abs. 2 EStG im Jahr der Zahlung ansetzen können, ein Wohnungseigentümer jedoch nicht bereits im Jahr der Zahlung, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt im Jahr der Jahresabrechnung. Diese unterschiedliche Behandlung widerspreche eindeutig Gesetz und Verfassung. Sie - die Klägerin - habe im Jahr 2006 laufende Vorauszahlungen an die Hausverwaltung geleistet. Diese Aufwendungen seien nach § 35a Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähig. Entsprechende Bescheinigungen seien eingereicht worden. Auch scheitere die Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides 2006 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht, da sie kein grobes Verschulden treffe.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 7. Oktober 2009 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2010 das FA zu verpflichten, einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2006 zu erlassen und eine Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in Höhe von 20 % von 156,50 EUR, das sind aufgerundet 32,- EUR, zu berücksichtigen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung beruft es sich im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. In der mündlichen Verhandlung führte der Vertreter des FA ergänzend aus, die Regelung im BMF-Schreiben vom 15. Februar 2010, a.a.O., Rdnr. 42 bedeute hinsichtlich der Berücksichtigung von einmaligen Handwerkerleistungen erst im Jahr der Genehmigung der vom Verwalter erstellten Jahresabrechnung in erster Linie ein Entgegenkommen der Finanzverwaltung, das die Steuerpflichtigen vor Rechtsnachteilen bewahren solle, die anderenfalls infolge fehlender Änderbarkeit bereits ergangener Steuerbescheide drohen könnten.

Der Berichterstatter hat am 26. April 2012 einen gerichtlichen Erörterungstermin durchgeführt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen (FG-Akte Bl. 96 ff.).

Der Senat hat den Streitfall am 20. November 2012 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung die den Streitfall betreffenden Akten des FA vor (1 Bd. Rechtsbehelfsakten; 1 Bd. Einkommensteuerakten).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 7. Oktober 2009 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2010 wird das FA verpflichtet, einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2006 zu erlassen und eine Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in Höhe von 20 % von 156,50 EUR, das sind aufgerundet 32,- EUR, zu berücksichtigen. Die Sache ist spruchreif (§ 101 Satz 1 FGO).

I. Gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26. April 2006 (BGBl. I 2006, 1091) ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer auf Antrag um 20 %, höchstens 600 EUR, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden.

1. Grundsätzlich kann der Steuerpflichtige die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG nur in Anspruch nehmen, wenn er Auftraggeber der Handwerkerleistung ist. Als Auftraggeber kommt aber auch eine Wohnungseigentümergemeinschaft in Betracht (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17. Mai 2006, 13 K 262/04, EFG 2006, 1163; ebenso BMF-Schreiben vom 15. Februar 2010, BStBl I 2010, 140, Rdnrn. 23, 40).

2. Die Klägerin hat als Wohnungseigentümerin begünstigte Aufwendungen im Sinne des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in Höhe von insgesamt 156,50 EUR im Wege laufender Vorauszahlungen an die WEG geleistet, die sie im Streitjahr für die Begleichung von Handwerkerleistungen verwendete (vgl. Steuerbescheinigungen des Hausverwalters, Rb-Akte Bl. 9 f.). Die von der Klägerin im Jahr 2006 geleisteten Vorauszahlungen deckten auch die Aufwendungen für die Handwerkerleistungen ab, denn aus der Hausgeld-abrechnung für das Jahr 2006 vom 15. August 2009 ergab sich für die Klägerin aufgrund der von ihr geleisteten Vorauszahlungen ein Guthaben.

Damit steht der Klägerin eine Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in Höhe von 20 % von 156,50 EUR, das sind (gerundet) 32 EUR, zu.

3. Zum im vorliegenden Verfahren allein streitigen Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung bei Wohnungseigentümern vertritt die Finanzverwaltung in Rdnr. 42 des BMF-Schreibens vom 15. Februar 2010, a.a.O. (anzuwenden ab dem Veranlagungszeitraum 2006, Rdnr. 53) eine differenzierende Auffassung: Danach sollen Aufwendungen für regelmäßig wiederkehrende Dienstleistungen (wie z. B. Reinigung des Treppenhauses, Gartenpflege, Hausmeister) grundsätzlich anhand der geleisteten Vorauszahlungen im Jahr der Vorauszahlungen, einmalige Aufwendungen (wie z. B. Handwerkerrechnungen) dagegen erst im Jahr der Genehmigung der Jahresabrechnung berücksichtigt werden können. Soweit einmalige Aufwendungen durch eine Entnahme aus der Instandhaltungsrücklage finanziert werden, könnten die Aufwendungen erst im Jahr des Abflusses aus der Instandhaltungsrücklage oder im Jahr der Genehmigung der Jahresabrechnung, die den Abfluss aus der Instandhaltungsrücklage beinhaltet, berücksichtigt werden. Es sei aber auch nicht zu beanstanden, wenn Wohnungseigentümer die gesamten Aufwendungen erst in dem Jahr geltend machen, in dem die Jahresabrechnung im Rahmen der Eigentümerversammlung genehmigt worden ist.

Soweit damit von der Finanzverwaltung zum Ausdruck gebracht wird, dass Aufwendungen für Handwerkerleistungen bei Wohnungseigentümern entgegen § 11 Abs. 2 EStG nicht im Jahr ihrer Zahlung zu einer Steuerermäßigung führen können, schließt sich der erkennende Senat dem nicht an. Der Vertreter des FA gab in der mündlichen Verhandlung zur Begründung für die Regelung in Rdnr. 42 des BMF-Schreibens vom 15. Februar 2010, a.a.O., an, sie stelle eine Billigkeitsregelung zu Gunsten der Steuerpflichtigen dar. Sie solle die Steuerpflichtigen vor Rechtsnachteilen bewahren, die anderenfalls infolge fehlender Änderbarkeit bereits ergangener Steuerbescheide drohen könnten. Auch nach Auffassung des erkennenden Senats stellt dies auf der Ebene einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) ein begrüßenswertes und sinnvolles Anliegen dar. Andererseits kann hieraus jedoch einem Steuerpflichtigen, der sich auf das in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG geregelte Abflussprinzip beruft, die Anerkennung seines Begehrens nicht verwehrt werden. Dies kann für den Steuerpflichten etwa dann von Bedeutung sein, wenn er - wie vorliegend die Klägerin - durch die Häufung mehrerer Jahresabrechnungen in einem Jahr über die gesetzlich vorgesehene Höchstgrenze der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen gelangt. Zudem verhält sich die Finanzverwaltung nach Auffassung des Senats widersprüchlich, wenn sie die Steuerermäßigung bei Aufwendungen für regelmäßig wiederkehrende Dienstleistungen (wie z.B. Reinigung des Treppenhauses, Gartenpflege, Hausmeister) - anders als solche für Handwerkerleistungen - bereits im Jahr der geleisteten Vorauszahlungen gewährt, obwohl diese sich auch von Jahr zur Jahr ändern können. Schließlich führt auch die Finanzverwaltung selbst im genannten BMF-Schreiben vom 15. Februar 2010, a.a.O., Rdnr. 40 aus, dass für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung grundsätzlich auf den Veranlagungszeitraum der Zahlung abzustellen sei (vgl. auch Schmidt/Kulosa, EStG, Kommentar, 31. Auflage, § 35a Rz. 17; Apitz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Kommentar, § 35a Anm. 26 „Zahlungszeitpunkt“; Heß/Görn, DStR 2007, 1804, 1806; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, § 35a Rdnr. D 15).

Der Senat folgt der Auffassung von Schmidt/Kulosa, a.a.O., sowie von Heß/Görn, a.a.O., die Regelung in Rdnrn. 41 – 43 des BMF-Schreibens im Sinne eines Wahlrechts des Steuerpflichtigen zu verstehen, die Aufwendungen entweder im Veranlagungszeitraum der Vorauszahlung oder insgesamt im Veranlagungszeitraum der Jahresabrechnung geltend zu machen. Es würde einen nicht gerechtfertigten Verstoß gegen das in § 11 Abs. 2 EStG geregelte und auch im Bereich der Steuerermäßigungen zu beachtende Abflussprinzip bedeuten, würde man einzelne Aufwendungen – wie die hier streitigen Handwerkerleistungen – hiervon ausnehmen.

Auch mögliche Praktikabilitätserwägungen stehen dem – jedenfalls im vorliegenden Fall – nicht entgegen. Denn das FA erließ unter dem Datum 14. Januar 2010 ohnehin einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2006, um die Steuerermäßigung für das haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnis zu gewähren. Angesichts dessen hätte es gerade einer verwaltungsökonomischen Handlungsweise entsprochen, sogleich auch die Steuerermäßigung für die Handwerkerleistung in Ansatz zu bringen.

II. Die Änderungsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO liegen vor.

Danach sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt geworden sind.

Dem FA ist im Streitfall nachträglich eine Tatsache bekannt geworden, die zu einer niedrigeren Steuer führt. Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 24/87, BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65). Die Klägerin hatte in ihrer Einkommensteuererklärung 2006 keine Angaben zu den Handwerkerleistungen gemacht. Erst mit dem Änderungsantrag vom 17. September 2009 erlangte das FA positive Kenntnis von den Handwerkerleistungen. Der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 2006 datierte vom 5. April 2007. Insoweit ist dem FA diese Tatsache erst nachträglich bekannt geworden (vgl. FG Münster, Urteil vom 15. Dezember 2011, 11 K 4034/09 E, EFG 2012, 1003.)

Die Klägerin trifft auch unter Berücksichtigung ihrer Tätigkeit als Steuerfachangestellte kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der Tatsache.Als grobes Verschulden im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Die hier allein in Betracht kommende grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2006 VI R 59/02, BFH/NV 2007, 866). Hiervon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden (vgl. auch OFD Münster, Verfügung vom 17. Dezember 2007, DStR 2008, 254 für die erstmalige Beantragung einer Steuerermäßigung). Die Klägerin erhielt die Steuerbescheinigung der Hausverwaltung für das Jahr 2006 erst im August 2009. Zum Zeitpunkt des Ergehens des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides 2006 am 5. April 2007 hatte sie noch keine Kenntnis von Art und Umfang der begünstigten Handwerkerleistungen und der Höhe der hierzu auch für ihre Rechnung aufgewendeten Kosten; sie konnte demzufolge hierzu auch keine Angaben in ihrer Steuererklärung machen. Der erkennende Senat kann auch kein grobes Verschulden darin erkennen, dass es der Klägerin nicht gelungen ist, bei der Hausverwaltung eine schnellere Vorlage der Steuerbescheinigung zu erreichen. Schließlich hat auch das FA bei Ergehen des geänderten Einkommensteuerbescheides 2006 vom 14. Januar 2010 kein grobes Verschulden i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erkannt, da es den Steuerbescheid vom 5. April 2007 wegen der Steuerermäßigung für das haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnis unter Anwendung dieser Korrekturvorschrift geändert hat.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorlagen. Die Berücksichtigungsfähigkeit der Steuerermäßigung im Streitjahr ergibt sich eindeutig aus dem in § 11 Abs. 2 EStG geregelten Abflussprinzip.

Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Gründe

Die Klage ist begründet.

Damit steht der Klägerin eine Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in Höhe von 20 % von 156,50 EUR, das sind (gerundet) 32 EUR, zu.

II. Die Änderungsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO liegen vor.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 176 Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

1.: das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,
2.: ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,
3.: sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.

Ist die bisherige Rechtsprechung bereits in einer Steuererklärung oder einer Steueranmeldung berücksichtigt worden, ohne dass das für die Finanzbehörde erkennbar war, so gilt Nummer 3 nur, wenn anzunehmen ist, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt hätte.

(2) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 20. Nov. 2012 - 11 K 838/10

Tenor

2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis, „Mini-Job“ (§ 35a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG)

182,95 EUR

Handwerkerleistung (§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG)

156,50 EUR

Eine entsprechende Steuerbescheinigung der Hausverwaltung „... dienste GmbH“ vom 15. August 2009 fügte die Klägerin dem Änderungsantrag bei.

Den Änderungsantrag lehnte das FA mit Schreiben vom 7. Oktober 2009 unter Hinweis auf die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides 2006 vom 5. April 2007 ab.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Berichterstatter hat am 26. April 2012 einen gerichtlichen Erörterungstermin durchgeführt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen (FG-Akte Bl. 96 ff.).

Der Senat hat den Streitfall am 20. November 2012 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung die den Streitfall betreffenden Akten des FA vor (1 Bd. Rechtsbehelfsakten; 1 Bd. Einkommensteuerakten).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Damit steht der Klägerin eine Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in Höhe von 20 % von 156,50 EUR, das sind (gerundet) 32 EUR, zu.

II. Die Änderungsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO liegen vor.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Gründe

Die Klage ist begründet.

Damit steht der Klägerin eine Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in Höhe von 20 % von 156,50 EUR, das sind (gerundet) 32 EUR, zu.

II. Die Änderungsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO liegen vor.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 176 Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

1.: das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,
2.: ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,
3.: sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 101

Soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Sozialgesetzbuch (SGB) Viertes Buch (IV) - Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung - (Artikel I des Gesetzes vom 23. Dezember 1976, BGBl. I S. 3845) - SGB 4 | § 8a Geringfügige Beschäftigung in Privathaushalten

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 15 Vorsteuerabzug

(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1.: die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;
2.: die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind;
3.: die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird;
4.: die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist;
5.: die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt.

(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.

(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.

(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

1.: steuerfreie Umsätze;
2.: Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.

Gegenstände oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung einer Einfuhr oder eines innergemeinschaftlichen Erwerbs verwendet, sind den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte oder innergemeinschaftlich erworbene Gegenstand verwendet wird.

(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze

1.

in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1

a): nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder
b): nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;

2.

in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2

a): nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder
b): nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.

(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.

(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:

1.: Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer.
2.: Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre.
3.: Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.

(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.

(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,

1.: in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann,
2.: unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und
3.: wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 165 Vorläufige Steuerfestsetzung, Aussetzung der Steuerfestsetzung

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.: ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.: das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.: sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.: die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.: die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.

Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 150 Form und Inhalt der Steuererklärungen

(1) Eine Steuererklärung ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, wenn

1.: keine elektronische Steuererklärung vorgeschrieben ist,
2.: nicht freiwillig eine gesetzlich oder amtlich zugelassene elektronische Steuererklärung abgegeben wird,
3.: keine mündliche oder konkludente Steuererklärung zugelassen ist und
4.: eine Aufnahme der Steuererklärung an Amtsstelle nach § 151 nicht in Betracht kommt.

§ 87a Absatz 1 Satz 1 ist nur anzuwenden, soweit eine elektronische Steuererklärung vorgeschrieben oder zugelassen ist. Der Steuerpflichtige hat in der Steuererklärung die Steuer selbst zu berechnen, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist (Steueranmeldung).

(2) Die Angaben in den Steuererklärungen sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen.

(3) Ordnen die Steuergesetze an, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung eigenhändig zu unterschreiben hat, so ist die Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten nur dann zulässig, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist. Die eigenhändige Unterschrift kann nachträglich verlangt werden, wenn der Hinderungsgrund weggefallen ist.

(4) Den Steuererklärungen müssen die Unterlagen beigefügt werden, die nach den Steuergesetzen vorzulegen sind. Dritte Personen sind verpflichtet, hierfür erforderliche Bescheinigungen auszustellen.

(5) In die Steuererklärungsformulare können auch Fragen aufgenommen werden, die zur Ergänzung der Besteuerungsunterlagen für Zwecke einer Statistik nach dem Gesetz über Steuerstatistiken erforderlich sind. Die Finanzbehörden können ferner von Steuerpflichtigen Auskünfte verlangen, die für die Durchführung des Bundesausbildungsförderungsgesetzes erforderlich sind. Die Finanzbehörden haben bei der Überprüfung der Angaben dieselben Befugnisse wie bei der Aufklärung der für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse.

(6) Zur Erleichterung und Vereinfachung des automatisierten Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass und unter welchen Voraussetzungen Steuererklärungen oder sonstige für das Besteuerungsverfahren erforderliche Daten ganz oder teilweise durch Datenfernübertragung oder auf maschinell verwertbaren Datenträgern übermittelt werden können. In der Rechtsverordnung können von den §§ 72a und 87b bis 87d abweichende Regelungen getroffen werden. Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit die Kraftfahrzeugsteuer, die Luftverkehrsteuer, die Versicherungsteuer und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betroffen sind.

(7) Können Steuererklärungen, die nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abgegeben oder nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelt werden, nach § 155 Absatz 4 Satz 1 zu einer ausschließlich automationsgestützten Steuerfestsetzung führen, ist es dem Steuerpflichtigen zu ermöglichen, Angaben, die nach seiner Auffassung Anlass für eine Bearbeitung durch Amtsträger sind, in einem dafür vorgesehenen Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung zu machen. Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe des § 93c an die Finanzverwaltung übermittelt wurden, gelten als Angaben des Steuerpflichtigen, soweit sie in den Steuererklärungsformularen als eDaten gekennzeichnet sind oder bei nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelten Steuererklärungen für den Belegabruf bereitgestellt werden und er nicht in einem dafür vorzusehenden Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung abweichende Angaben macht.

(8) Ordnen die Steuergesetze an, dass die Finanzbehörde auf Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten kann, ist einem solchen Antrag zu entsprechen, wenn eine Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Nov. 2011 - VIII R 18/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid aufgrund einer später vorgelegten Mitteilung über Verluste eines ausländischen Fonds geändert werden kann, wenn diese Beteiligung in der Steuererklärung nicht angegeben worden war.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren (2002, 2003) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Bei der Erstellung der Einkommensteuererklärungen der Jahre 2000 bis 2003 wirkte jeweils der Steuerberater L als Bevollmächtigter mit.

3: Im Jahr 2000 erwarben die Kläger jeweils Anteile an einem Fonds einer Luxemburger Investmentgesellschaft (N-Fonds). In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 erklärten sie in ihrer Anlage KAP sowohl ausländische Erträge als auch Verluste. In der Anlage AUS waren unter anderem Verluste aus dem N-Fonds enthalten. Dabei entfiel auf den Kläger ein Betrag von - 22 DM und auf die Klägerin von - 166 DM. Die Anlage KAP des Jahres 2001 enthielt Angaben zu ausländischen Verlusten der Kläger. In den jeweiligen Anlagen AUS erklärte die Klägerin einen Verlust aus dem N-Fonds in Höhe von 12.969 DM und der Kläger in Höhe von 5.317 DM.

4: Im Streitjahr 2002 enthielt die Steuererklärung der Kläger keine Anlage AUS. Das für ausländische Kapitalerträge vorgesehene Feld des Mantelbogens enthielt keinen Eintrag. In der Anlage KAP erklärten die Kläger inländische und ausländische (positive) Kapitalerträge, jedoch keine Verluste aus dem N-Fonds. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger erklärungsgemäß. Das FA erließ am 29. Juni 2004 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid. Weder diesen Änderungsbescheid noch den zuvor erlassenen Bescheid fochten die Kläger mit einem Rechtsbehelf an.

5: Für das weitere Streitjahr 2003 reichten die Kläger sowohl eine gemeinsame Anlage KAP als auch eine Anlage AUS für den Kläger ein. In der Anlage KAP erklärten sie inländische und ausländische positive Kapitalerträge. Die Anlage AUS wies für den Kläger positive Einnahmen aus den USA aus. Das FA erließ am 26. Juli 2004 einen erklärungsgemäßen Einkommensteuerbescheid, gegen den die Kläger keinen Einspruch einlegten.

6: Am 16. November 2004 beantragte L für die Kläger beim FA eine Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2002 und 2003 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Das Begehren richtete sich auf die Berücksichtigung von (negativen) ausschüttungsgleichen Erträgen aus dem N-Fonds. Für die Kläger sollten in 2002 negative Erträge in Höhe von 42.109,09 € sowie für 2003 in Höhe von 31.986,47 € nachträglich anerkannt werden. Dem Antrag waren Aufstellungen der Fondsgesellschaft für das Geschäftsjahr 2002 vom 11. November 2004 sowie für das Jahr 2003 vom 20. Oktober 2004 beigefügt.

7: Das FA lehnte eine Änderung der betreffenden Einkommensteuerbescheide wegen groben Verschuldens der Kläger ab. Den gegen diese Ablehnung eingelegten Einspruch wies das FA zurück.

8: Die anschließende Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieb mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 479 veröffentlichten Gründen erfolglos.

9: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sowie des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.

10: Die Kläger sind der Auffassung, dass eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erfolgen müsse. Die Ausschüttungsmitteilung sei ein rückwirkendes Ereignis. Dies habe der Bundesfinanzhof (BFH) in einem vergleichbaren Fall entschieden (Senatsurteil vom 18. April 2000 VIII R 75/98, BStBl II 2000, 423). Der Ausschlussgrund des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO greife vorliegend nicht ein. Denn es liege eine verfassungswidrige echte Rückwirkung vor, die nicht durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt sei. Auch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sei möglich. Ein grobes Verschulden seitens der Kläger sei zu verneinen. Es handle sich um einen üblicherweise vorkommenden Fehler. Denn es wurde lediglich vergessen, Aufwendungen, die der Höhe nach unbekannt waren, geltend zu machen. Zudem hätte das FA die Verluste ohne die Bescheinigungen nicht anerkannt.

11: Die Kläger beantragen sinngemäß,

: das Urteil des FG München, Außensenate Augsburg, vom 6. Dezember 2006 10 K 390/06 aufzuheben,

: den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 29. Juni 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 dahingehend zu ändern, dass weitere negative Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 42.109,09 € berücksichtigt werden sowie

: den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 26. Juli 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 insoweit zu ändern, dass zusätzliche negative Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 31.986,47 € berücksichtigt werden.

12: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die angegriffenen Einkommensteuerbescheide nicht zur Berücksichtigung der Verluste aus dem ausländischen Investmentfonds geändert werden können.

14: 1. Zutreffend hat das FG eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ausgeschlossen. Nach dieser Norm ist ein Steuerbescheid zu ändern, wenn Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Vorliegend sind die negativen Einnahmen aus einer eigenen Erwerbsgrundlage --die Beteiligung am N-Fonds-- zwar eine neue Tatsache (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1998 IX R 14/97, BFH/NV 1999, 743), die zu einer niedrigeren Steuer führt. Jedoch trifft die Kläger am nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsache ein grobes Verschulden.

15: a) Verschulden im Sinne der maßgeblichen Vorschrift setzt Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus. Grob fahrlässig handelt, wer die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen und Fähigkeiten zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlich großem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (Senatsurteil vom 21. Januar 2004 VIII R 15/02, BFH/NV 2004, 910). So handelt der Steuerpflichtige etwa grob fahrlässig, wenn er eine in einem Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene Frage nicht beantwortet (BFH-Urteile vom 23. Oktober 2002 III R 32/00, BFH/NV 2003, 441; vom 21. April 1988 IV R 215/85, BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863). Ein Verschulden seines steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung muss sich der Steuerpflichtige zurechnen lassen. Denn der Steuerpflichtige, der für die Richtigkeit seiner Angaben in der Steuererklärung einzustehen hat (§ 150 Abs. 2 AO), kann sich dieser Verantwortung nicht dadurch entziehen, dass er die Ausarbeitung der Steuererklärung seinem steuerlichen Berater überträgt (BFH-Urteil vom 17. November 2005 III R 44/04, BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412). Ob ein Steuerpflichtiger danach grob fahrlässig gehandelt hat, ist im Wesentlichen eine Tatfrage. Die hierzu vom FG aufgrund der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen vorgenommene Würdigung darf --abgesehen von zulässigen oder begründeten Verfahrensrügen-- in der Revisionsinstanz nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit richtig erkannt worden ist und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen nicht widerspricht.

16: b) Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des FG, dass die Kläger das nachträgliche Bekanntwerden der negativen Einnahmen aus dem N-Fonds grob verschuldet haben, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Diese Würdigung des FG, die von den Klägern nicht mit Verfahrensrügen angegriffen wurde, ist nicht nur möglich, sondern aufgrund der vom FG festgestellten einzelnen Umstände auch naheliegend. Die Kläger haben ihre Steuererklärungspflicht grob fahrlässig verletzt.

17: aa) Die Kläger haben weder in den abgegebenen Anlagen KAP die Frage nach ausländischen Investmentanteilen beantwortet, noch in der Anlage AUS des Klägers für 2003 den Namen der Fondsgesellschaft eingetragen. Für das Jahr 2002 gaben sie trotz der N-Beteiligung keine Anlage AUS ab. Damit haben sie ihre Pflicht zur vollständigen Abgabe von Steuererklärungen verletzt. Denn sie haben ihre Beteiligung an dem N-Fonds dem Grunde nach nicht offengelegt. Aus der Verpflichtung des § 150 AO, die Steuererklärung nach bestem Wissen und Gewissen anzufertigen, ergibt sich, dass jeder Steuerpflichtige die Pflicht hat, sämtliche steuerrelevante Tatsachen vollständig offenzulegen. Sind bestimmte Tatsachen zum Abgabezeitpunkt ungewiss, entbindet dies den Steuerpflichtigen weder von seiner Pflicht zur fristgemäßen noch von der zur vollständigen Erklärungsabgabe (vgl. BFH-Beschluss vom 30. April 2001 VII B 325/00, BFH/NV 2001, 1227). Er hat in diesem Fall auf einen vorläufigen oder auf einen Vorbehaltsbescheid hinzuwirken und darzulegen, warum er zu bestimmten Tatsachen (noch) keine Angaben machen kann.

18: bb) Der Senat kann offenlassen, ob die Kläger selbst diese Pflicht grob fahrlässig verletzt haben. Dafür könnte sprechen, dass sie von ihrer Beteiligung an dem N-Fonds wussten und in Anbetracht der Vorjahre es ihnen zudem bekannt war, dass der Fonds --auch bei negativen Einnahmen-- als "Einkunftsquelle" auf der Anlage AUS angegeben werden muss. Jedenfalls müssen sich die Kläger die grobe Fahrlässigkeit ihres steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung zurechnen lassen. Übernimmt ein Steuerberater die Erstellung von Steuererklärungen, hat er den für die Abgabe einer vollständigen Steuererklärung maßgebenden Sachverhalt zu ermitteln (BFH-Urteil vom 3. Dezember 2009 VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531). Von Angehörigen der steuerberatenden Berufe muss dabei verlangt werden, dass sie den Inhalt der Merkblätter kennen und die üblichen Vordrucke beherrschen. Die Pflicht zur Erklärung einer Beteiligung an einem ausländischen Investmentfonds ergab sich vorliegend sowohl aus der Anlage AUS selbst als auch aus der Anleitung zur Anlage AUS 2003. In dieser wird --nach Quellenstaaten sortiert-- nach ausländischen Investmenteinkünften konkret gefragt. Insbesondere sind dort die Namen der einzelnen Fonds einzutragen. Der steuerliche Berater hätte die Kläger nach ihren ausländischen Beteiligungen oder anderen Kapitalanlagen fragen müssen. Das gilt umso mehr, weil ihm im Hinblick auf die Vorjahre die Existenz der Beteiligung an dem N-Fonds bekannt war. Hätte er auf Nachfrage erfahren, dass die Beteiligung weiterhin bestand, hätte er die Kläger zur Informationsbeschaffung auffordern müssen. Wenn es unmöglich gewesen wäre, die Höhe der Einkünfte zu ermitteln, hätte er zumindest die Beteiligung in der Anlage AUS angeben und die Höhe der Einkünfte offenlassen oder mit "0" beziffern müssen. Zudem hätte er auf die fehlenden Bescheinigungen hinweisen müssen. Diese Vorgehensweise hatte der steuerliche Berater im Hinblick auf andere ausländische Einkunftsquellen in den Vorjahren selbst praktiziert. Zu Recht geht das FG davon aus, dass es sich nicht um ein üblicherweise immer wieder auftretendes Versehen handelt. Denn in Anbetracht der wenigen ausländischen Kapitalbeteiligungen der Kläger hätte das Fehlen einer Quelle --beim Abgleich mit dem Vorjahr-- auffallen müssen (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 743).

19: c) Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kommt vorliegend auch nicht wegen eines nachträglich bekanntgewordenen Beweismittels in Gestalt der Bescheinigungen in Betracht. Denn diese waren zum Zeitpunkt der Erstveranlagungen noch nicht existent. Dies ist aber eine Voraussetzung für eine derartige Änderung (BFH-Beschluss vom 12. August 1997 IV B 98/96, BFH/NV 1998, 147).

20: 2. Im Ergebnis zutreffend hat das FG eine Änderung der angegriffenen Einkommensteuerbescheide gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO verneint. Nach dieser Norm ist ein Steuerbescheid zu ändern, wenn ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Die von den Klägern nachträglich vorgelegten Bescheinigungen sind keine rückwirkenden Ereignisse.

21: a) Ein rückwirkendes Ereignis liegt vor, wenn der nach dem Steuertatbestand rechtserhebliche Sachverhalt sich später anders gestaltet und sich steuerlich in der Weise in die Vergangenheit auswirkt, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Eine andere rechtliche Beurteilung des unverändert bleibenden Sachverhalts genügt insoweit nicht. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, also bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, ist den Normen des materiellen Steuerrechts zu entnehmen (BFH-Urteile vom 27. Januar 2011 III R 90/07, BFHE 232, 485, BStBl II 2011, 543; vom 4. Mai 2006 VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830). Auch die Vorlage einer Bescheinigung kann ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sein, nämlich dann, wenn sie ein materiell-rechtliches Tatbestandsmerkmal bildet. Dagegen sind Beweismittel, die ausschließlich dazu dienen, eine steuerrechtlich relevante Tatsache zu belegen und die als solche keinen Eingang in eine materielle Steuerrechtsnorm gefunden haben, auch dann kein rückwirkendes Ereignis, wenn sie erst nach Bestandskraft eines Bescheids beschafft werden können (BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 13/02, BFHE 201, 421, BStBl II 2003, 554).

22: b) Nach diesen Grundsätzen sind die von den Klägern vorgelegten Bescheinigungen über die Verluste des N-Fonds keine rückwirkenden Ereignisse. Denn diese Bescheinigungen sind nicht materiell-rechtliche Voraussetzung zur Berücksichtigung von Einnahmen aus ausländischen Investmentfonds. Für alle Arten dieser Fonds (vgl. § 17 Abs. 3, § 18 Abs. 1 und 3 des Auslandsinvestmentgesetzes --AuslInvestmG--) ermöglicht das Gesetz den Nachweis der Einkünfte durch verschiedene Beweismittel. Anders als bei der Spendenbescheinigung, die auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erteilen ist (§ 50 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--), und anders als beim Nachweis der Kapitalertragsteuer (§ 45a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), ist die Art des Nachweises bei Einnahmen aus ausländischen Investmentfonds nicht vorgeschrieben. Dies ergibt sich aus § 19 Abs. 4 AuslInvestmG. Danach hat der Steuerpflichtige den Nachweis über die Höhe der ausländischen Einkünfte und der Abzugssteuern durch geeignete Unterlagen zu führen. Aus den §§ 17, 18 AuslInvestmG folgt nichts anderes. Denn sie regeln lediglich die materielle Steuerpflicht bestimmter Einnahmen in Abhängigkeit von der Mitwirkung und der Transparenz der Investmentgesellschaften oder des Anlegers. Diesem stehen damit sämtliche Nachweismittel offen. Allerdings steht der Finanzbehörde ein Prüfungsrecht über die Echtheit und Wahrheit von Urkunden zu (vgl. zu § 34c EStG BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 9/90, BFHE 167, 109, BStBl II 1992, 607). Auch § 68b EStDV, der auf § 34c Abs. 7 EStG basiert, verlangt für den Nachweis der ausländischen Einkünfte i.S. des § 34c EStG lediglich geeignete Urkunden. Wenn aber keine bestimmte (amtliche) Bescheinigung als materiell-rechtliche Tatbestandsvoraussetzung gefordert ist, sind die von den Klägern eingereichten Bescheinigungen bloße Beweismittel.

23: Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht aus den Grundsätzen der Senatsentscheidung vom 18. April 2000 VIII R 75/98 (BFHE 192, 80, BStBl II 2000, 423). Denn in diesem Urteil wird (nur) die Bescheinigung über anrechenbare Körperschaftssteuer i.S. des § 44 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als materiell-rechtliche Voraussetzung für eine Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer qualifiziert. Entgegen der Auffassung der Kläger sind die Bescheinigungen der Kläger über Verluste aus einem ausländischen Investmentfonds nicht vergleichbar mit einer amtlichen Bescheinigung einer ausschüttenden Körperschaft gemäß § 44 KStG. Denn diese Bescheinigung war nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG in der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Fassung eine zwingende materiell-rechtliche Voraussetzung für eine Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer. Wie bereits ausgeführt, verknüpft § 19 Abs. 4 AuslInvestmG aber gerade nicht die Anerkennung von Erträgen im Sinne des AuslInvestmG mit dem Vorliegen einer ganz bestimmten Bescheinigung. Der Nachweis ist durch geeignete Unterlagen zu erbringen. Dies reicht nicht weiter als die allgemeine erhöhte Mitwirkungspflicht bei der Aufklärung von Auslandssachverhalten (§ 90 Abs. 2 AO).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 150 Form und Inhalt der Steuererklärungen

(1) Eine Steuererklärung ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, wenn

1.: keine elektronische Steuererklärung vorgeschrieben ist,
2.: nicht freiwillig eine gesetzlich oder amtlich zugelassene elektronische Steuererklärung abgegeben wird,
3.: keine mündliche oder konkludente Steuererklärung zugelassen ist und
4.: eine Aufnahme der Steuererklärung an Amtsstelle nach § 151 nicht in Betracht kommt.

(2) Die Angaben in den Steuererklärungen sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Nov. 2011 - VIII R 18/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid aufgrund einer später vorgelegten Mitteilung über Verluste eines ausländischen Fonds geändert werden kann, wenn diese Beteiligung in der Steuererklärung nicht angegeben worden war.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren (2002, 2003) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Bei der Erstellung der Einkommensteuererklärungen der Jahre 2000 bis 2003 wirkte jeweils der Steuerberater L als Bevollmächtigter mit.

3: Im Jahr 2000 erwarben die Kläger jeweils Anteile an einem Fonds einer Luxemburger Investmentgesellschaft (N-Fonds). In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 erklärten sie in ihrer Anlage KAP sowohl ausländische Erträge als auch Verluste. In der Anlage AUS waren unter anderem Verluste aus dem N-Fonds enthalten. Dabei entfiel auf den Kläger ein Betrag von - 22 DM und auf die Klägerin von - 166 DM. Die Anlage KAP des Jahres 2001 enthielt Angaben zu ausländischen Verlusten der Kläger. In den jeweiligen Anlagen AUS erklärte die Klägerin einen Verlust aus dem N-Fonds in Höhe von 12.969 DM und der Kläger in Höhe von 5.317 DM.

4: Im Streitjahr 2002 enthielt die Steuererklärung der Kläger keine Anlage AUS. Das für ausländische Kapitalerträge vorgesehene Feld des Mantelbogens enthielt keinen Eintrag. In der Anlage KAP erklärten die Kläger inländische und ausländische (positive) Kapitalerträge, jedoch keine Verluste aus dem N-Fonds. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger erklärungsgemäß. Das FA erließ am 29. Juni 2004 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid. Weder diesen Änderungsbescheid noch den zuvor erlassenen Bescheid fochten die Kläger mit einem Rechtsbehelf an.

5: Für das weitere Streitjahr 2003 reichten die Kläger sowohl eine gemeinsame Anlage KAP als auch eine Anlage AUS für den Kläger ein. In der Anlage KAP erklärten sie inländische und ausländische positive Kapitalerträge. Die Anlage AUS wies für den Kläger positive Einnahmen aus den USA aus. Das FA erließ am 26. Juli 2004 einen erklärungsgemäßen Einkommensteuerbescheid, gegen den die Kläger keinen Einspruch einlegten.

6: Am 16. November 2004 beantragte L für die Kläger beim FA eine Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2002 und 2003 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Das Begehren richtete sich auf die Berücksichtigung von (negativen) ausschüttungsgleichen Erträgen aus dem N-Fonds. Für die Kläger sollten in 2002 negative Erträge in Höhe von 42.109,09 € sowie für 2003 in Höhe von 31.986,47 € nachträglich anerkannt werden. Dem Antrag waren Aufstellungen der Fondsgesellschaft für das Geschäftsjahr 2002 vom 11. November 2004 sowie für das Jahr 2003 vom 20. Oktober 2004 beigefügt.

7: Das FA lehnte eine Änderung der betreffenden Einkommensteuerbescheide wegen groben Verschuldens der Kläger ab. Den gegen diese Ablehnung eingelegten Einspruch wies das FA zurück.

8: Die anschließende Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieb mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 479 veröffentlichten Gründen erfolglos.

9: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sowie des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.

10: Die Kläger sind der Auffassung, dass eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erfolgen müsse. Die Ausschüttungsmitteilung sei ein rückwirkendes Ereignis. Dies habe der Bundesfinanzhof (BFH) in einem vergleichbaren Fall entschieden (Senatsurteil vom 18. April 2000 VIII R 75/98, BStBl II 2000, 423). Der Ausschlussgrund des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO greife vorliegend nicht ein. Denn es liege eine verfassungswidrige echte Rückwirkung vor, die nicht durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt sei. Auch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sei möglich. Ein grobes Verschulden seitens der Kläger sei zu verneinen. Es handle sich um einen üblicherweise vorkommenden Fehler. Denn es wurde lediglich vergessen, Aufwendungen, die der Höhe nach unbekannt waren, geltend zu machen. Zudem hätte das FA die Verluste ohne die Bescheinigungen nicht anerkannt.

11: Die Kläger beantragen sinngemäß,

: das Urteil des FG München, Außensenate Augsburg, vom 6. Dezember 2006 10 K 390/06 aufzuheben,

: den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 29. Juni 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 dahingehend zu ändern, dass weitere negative Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 42.109,09 € berücksichtigt werden sowie

: den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 26. Juli 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 insoweit zu ändern, dass zusätzliche negative Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 31.986,47 € berücksichtigt werden.

12: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die angegriffenen Einkommensteuerbescheide nicht zur Berücksichtigung der Verluste aus dem ausländischen Investmentfonds geändert werden können.

14: 1. Zutreffend hat das FG eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ausgeschlossen. Nach dieser Norm ist ein Steuerbescheid zu ändern, wenn Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Vorliegend sind die negativen Einnahmen aus einer eigenen Erwerbsgrundlage --die Beteiligung am N-Fonds-- zwar eine neue Tatsache (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1998 IX R 14/97, BFH/NV 1999, 743), die zu einer niedrigeren Steuer führt. Jedoch trifft die Kläger am nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsache ein grobes Verschulden.

15: a) Verschulden im Sinne der maßgeblichen Vorschrift setzt Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus. Grob fahrlässig handelt, wer die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen und Fähigkeiten zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlich großem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (Senatsurteil vom 21. Januar 2004 VIII R 15/02, BFH/NV 2004, 910). So handelt der Steuerpflichtige etwa grob fahrlässig, wenn er eine in einem Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene Frage nicht beantwortet (BFH-Urteile vom 23. Oktober 2002 III R 32/00, BFH/NV 2003, 441; vom 21. April 1988 IV R 215/85, BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863). Ein Verschulden seines steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung muss sich der Steuerpflichtige zurechnen lassen. Denn der Steuerpflichtige, der für die Richtigkeit seiner Angaben in der Steuererklärung einzustehen hat (§ 150 Abs. 2 AO), kann sich dieser Verantwortung nicht dadurch entziehen, dass er die Ausarbeitung der Steuererklärung seinem steuerlichen Berater überträgt (BFH-Urteil vom 17. November 2005 III R 44/04, BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412). Ob ein Steuerpflichtiger danach grob fahrlässig gehandelt hat, ist im Wesentlichen eine Tatfrage. Die hierzu vom FG aufgrund der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen vorgenommene Würdigung darf --abgesehen von zulässigen oder begründeten Verfahrensrügen-- in der Revisionsinstanz nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit richtig erkannt worden ist und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen nicht widerspricht.

16: b) Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des FG, dass die Kläger das nachträgliche Bekanntwerden der negativen Einnahmen aus dem N-Fonds grob verschuldet haben, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Diese Würdigung des FG, die von den Klägern nicht mit Verfahrensrügen angegriffen wurde, ist nicht nur möglich, sondern aufgrund der vom FG festgestellten einzelnen Umstände auch naheliegend. Die Kläger haben ihre Steuererklärungspflicht grob fahrlässig verletzt.

17: aa) Die Kläger haben weder in den abgegebenen Anlagen KAP die Frage nach ausländischen Investmentanteilen beantwortet, noch in der Anlage AUS des Klägers für 2003 den Namen der Fondsgesellschaft eingetragen. Für das Jahr 2002 gaben sie trotz der N-Beteiligung keine Anlage AUS ab. Damit haben sie ihre Pflicht zur vollständigen Abgabe von Steuererklärungen verletzt. Denn sie haben ihre Beteiligung an dem N-Fonds dem Grunde nach nicht offengelegt. Aus der Verpflichtung des § 150 AO, die Steuererklärung nach bestem Wissen und Gewissen anzufertigen, ergibt sich, dass jeder Steuerpflichtige die Pflicht hat, sämtliche steuerrelevante Tatsachen vollständig offenzulegen. Sind bestimmte Tatsachen zum Abgabezeitpunkt ungewiss, entbindet dies den Steuerpflichtigen weder von seiner Pflicht zur fristgemäßen noch von der zur vollständigen Erklärungsabgabe (vgl. BFH-Beschluss vom 30. April 2001 VII B 325/00, BFH/NV 2001, 1227). Er hat in diesem Fall auf einen vorläufigen oder auf einen Vorbehaltsbescheid hinzuwirken und darzulegen, warum er zu bestimmten Tatsachen (noch) keine Angaben machen kann.

18: bb) Der Senat kann offenlassen, ob die Kläger selbst diese Pflicht grob fahrlässig verletzt haben. Dafür könnte sprechen, dass sie von ihrer Beteiligung an dem N-Fonds wussten und in Anbetracht der Vorjahre es ihnen zudem bekannt war, dass der Fonds --auch bei negativen Einnahmen-- als "Einkunftsquelle" auf der Anlage AUS angegeben werden muss. Jedenfalls müssen sich die Kläger die grobe Fahrlässigkeit ihres steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung zurechnen lassen. Übernimmt ein Steuerberater die Erstellung von Steuererklärungen, hat er den für die Abgabe einer vollständigen Steuererklärung maßgebenden Sachverhalt zu ermitteln (BFH-Urteil vom 3. Dezember 2009 VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531). Von Angehörigen der steuerberatenden Berufe muss dabei verlangt werden, dass sie den Inhalt der Merkblätter kennen und die üblichen Vordrucke beherrschen. Die Pflicht zur Erklärung einer Beteiligung an einem ausländischen Investmentfonds ergab sich vorliegend sowohl aus der Anlage AUS selbst als auch aus der Anleitung zur Anlage AUS 2003. In dieser wird --nach Quellenstaaten sortiert-- nach ausländischen Investmenteinkünften konkret gefragt. Insbesondere sind dort die Namen der einzelnen Fonds einzutragen. Der steuerliche Berater hätte die Kläger nach ihren ausländischen Beteiligungen oder anderen Kapitalanlagen fragen müssen. Das gilt umso mehr, weil ihm im Hinblick auf die Vorjahre die Existenz der Beteiligung an dem N-Fonds bekannt war. Hätte er auf Nachfrage erfahren, dass die Beteiligung weiterhin bestand, hätte er die Kläger zur Informationsbeschaffung auffordern müssen. Wenn es unmöglich gewesen wäre, die Höhe der Einkünfte zu ermitteln, hätte er zumindest die Beteiligung in der Anlage AUS angeben und die Höhe der Einkünfte offenlassen oder mit "0" beziffern müssen. Zudem hätte er auf die fehlenden Bescheinigungen hinweisen müssen. Diese Vorgehensweise hatte der steuerliche Berater im Hinblick auf andere ausländische Einkunftsquellen in den Vorjahren selbst praktiziert. Zu Recht geht das FG davon aus, dass es sich nicht um ein üblicherweise immer wieder auftretendes Versehen handelt. Denn in Anbetracht der wenigen ausländischen Kapitalbeteiligungen der Kläger hätte das Fehlen einer Quelle --beim Abgleich mit dem Vorjahr-- auffallen müssen (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 743).

19: c) Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kommt vorliegend auch nicht wegen eines nachträglich bekanntgewordenen Beweismittels in Gestalt der Bescheinigungen in Betracht. Denn diese waren zum Zeitpunkt der Erstveranlagungen noch nicht existent. Dies ist aber eine Voraussetzung für eine derartige Änderung (BFH-Beschluss vom 12. August 1997 IV B 98/96, BFH/NV 1998, 147).

20: 2. Im Ergebnis zutreffend hat das FG eine Änderung der angegriffenen Einkommensteuerbescheide gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO verneint. Nach dieser Norm ist ein Steuerbescheid zu ändern, wenn ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Die von den Klägern nachträglich vorgelegten Bescheinigungen sind keine rückwirkenden Ereignisse.

21: a) Ein rückwirkendes Ereignis liegt vor, wenn der nach dem Steuertatbestand rechtserhebliche Sachverhalt sich später anders gestaltet und sich steuerlich in der Weise in die Vergangenheit auswirkt, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Eine andere rechtliche Beurteilung des unverändert bleibenden Sachverhalts genügt insoweit nicht. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, also bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, ist den Normen des materiellen Steuerrechts zu entnehmen (BFH-Urteile vom 27. Januar 2011 III R 90/07, BFHE 232, 485, BStBl II 2011, 543; vom 4. Mai 2006 VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830). Auch die Vorlage einer Bescheinigung kann ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sein, nämlich dann, wenn sie ein materiell-rechtliches Tatbestandsmerkmal bildet. Dagegen sind Beweismittel, die ausschließlich dazu dienen, eine steuerrechtlich relevante Tatsache zu belegen und die als solche keinen Eingang in eine materielle Steuerrechtsnorm gefunden haben, auch dann kein rückwirkendes Ereignis, wenn sie erst nach Bestandskraft eines Bescheids beschafft werden können (BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 13/02, BFHE 201, 421, BStBl II 2003, 554).

22: b) Nach diesen Grundsätzen sind die von den Klägern vorgelegten Bescheinigungen über die Verluste des N-Fonds keine rückwirkenden Ereignisse. Denn diese Bescheinigungen sind nicht materiell-rechtliche Voraussetzung zur Berücksichtigung von Einnahmen aus ausländischen Investmentfonds. Für alle Arten dieser Fonds (vgl. § 17 Abs. 3, § 18 Abs. 1 und 3 des Auslandsinvestmentgesetzes --AuslInvestmG--) ermöglicht das Gesetz den Nachweis der Einkünfte durch verschiedene Beweismittel. Anders als bei der Spendenbescheinigung, die auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erteilen ist (§ 50 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--), und anders als beim Nachweis der Kapitalertragsteuer (§ 45a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), ist die Art des Nachweises bei Einnahmen aus ausländischen Investmentfonds nicht vorgeschrieben. Dies ergibt sich aus § 19 Abs. 4 AuslInvestmG. Danach hat der Steuerpflichtige den Nachweis über die Höhe der ausländischen Einkünfte und der Abzugssteuern durch geeignete Unterlagen zu führen. Aus den §§ 17, 18 AuslInvestmG folgt nichts anderes. Denn sie regeln lediglich die materielle Steuerpflicht bestimmter Einnahmen in Abhängigkeit von der Mitwirkung und der Transparenz der Investmentgesellschaften oder des Anlegers. Diesem stehen damit sämtliche Nachweismittel offen. Allerdings steht der Finanzbehörde ein Prüfungsrecht über die Echtheit und Wahrheit von Urkunden zu (vgl. zu § 34c EStG BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 9/90, BFHE 167, 109, BStBl II 1992, 607). Auch § 68b EStDV, der auf § 34c Abs. 7 EStG basiert, verlangt für den Nachweis der ausländischen Einkünfte i.S. des § 34c EStG lediglich geeignete Urkunden. Wenn aber keine bestimmte (amtliche) Bescheinigung als materiell-rechtliche Tatbestandsvoraussetzung gefordert ist, sind die von den Klägern eingereichten Bescheinigungen bloße Beweismittel.

23: Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht aus den Grundsätzen der Senatsentscheidung vom 18. April 2000 VIII R 75/98 (BFHE 192, 80, BStBl II 2000, 423). Denn in diesem Urteil wird (nur) die Bescheinigung über anrechenbare Körperschaftssteuer i.S. des § 44 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als materiell-rechtliche Voraussetzung für eine Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer qualifiziert. Entgegen der Auffassung der Kläger sind die Bescheinigungen der Kläger über Verluste aus einem ausländischen Investmentfonds nicht vergleichbar mit einer amtlichen Bescheinigung einer ausschüttenden Körperschaft gemäß § 44 KStG. Denn diese Bescheinigung war nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG in der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Fassung eine zwingende materiell-rechtliche Voraussetzung für eine Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer. Wie bereits ausgeführt, verknüpft § 19 Abs. 4 AuslInvestmG aber gerade nicht die Anerkennung von Erträgen im Sinne des AuslInvestmG mit dem Vorliegen einer ganz bestimmten Bescheinigung. Der Nachweis ist durch geeignete Unterlagen zu erbringen. Dies reicht nicht weiter als die allgemeine erhöhte Mitwirkungspflicht bei der Aufklärung von Auslandssachverhalten (§ 90 Abs. 2 AO).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 350 Beschwer

Befugt, Einspruch einzulegen, ist nur, wer geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert zu sein.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 357 Einlegung des Einspruchs

(2) Der Einspruch ist bei der Behörde anzubringen, deren Verwaltungsakt angefochten wird oder bei der ein Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts gestellt worden ist. Ein Einspruch, der sich gegen die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen oder gegen die Festsetzung eines Steuermessbetrags richtet, kann auch bei der zur Erteilung des Steuerbescheids zuständigen Behörde angebracht werden. Ein Einspruch, der sich gegen einen Verwaltungsakt richtet, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, kann auch bei der zuständigen Finanzbehörde angebracht werden. Die schriftliche oder elektronische Anbringung bei einer anderen Behörde ist unschädlich, wenn der Einspruch vor Ablauf der Einspruchsfrist einer der Behörden übermittelt wird, bei der er nach den Sätzen 1 bis 3 angebracht werden kann.

(3) Bei der Einlegung soll der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Es soll angegeben werden, inwieweit der Verwaltungsakt angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Ferner sollen die Tatsachen, die zur Begründung dienen, und die Beweismittel angeführt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35

(1)¹Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.: bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.: bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.

²Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der positiven gewerblichen Einkünfte	•geminderte tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte

³Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.⁴Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.⁵Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)¹Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.²Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.³Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.⁴Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.⁵Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)¹Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.²Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.³Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 175 Änderung von Steuerbescheiden auf Grund von Grundlagenbescheiden und bei rückwirkenden Ereignissen

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.: soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Nov. 2011 - VIII R 18/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid aufgrund einer später vorgelegten Mitteilung über Verluste eines ausländischen Fonds geändert werden kann, wenn diese Beteiligung in der Steuererklärung nicht angegeben worden war.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren (2002, 2003) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Bei der Erstellung der Einkommensteuererklärungen der Jahre 2000 bis 2003 wirkte jeweils der Steuerberater L als Bevollmächtigter mit.

3: Im Jahr 2000 erwarben die Kläger jeweils Anteile an einem Fonds einer Luxemburger Investmentgesellschaft (N-Fonds). In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 erklärten sie in ihrer Anlage KAP sowohl ausländische Erträge als auch Verluste. In der Anlage AUS waren unter anderem Verluste aus dem N-Fonds enthalten. Dabei entfiel auf den Kläger ein Betrag von - 22 DM und auf die Klägerin von - 166 DM. Die Anlage KAP des Jahres 2001 enthielt Angaben zu ausländischen Verlusten der Kläger. In den jeweiligen Anlagen AUS erklärte die Klägerin einen Verlust aus dem N-Fonds in Höhe von 12.969 DM und der Kläger in Höhe von 5.317 DM.

4: Im Streitjahr 2002 enthielt die Steuererklärung der Kläger keine Anlage AUS. Das für ausländische Kapitalerträge vorgesehene Feld des Mantelbogens enthielt keinen Eintrag. In der Anlage KAP erklärten die Kläger inländische und ausländische (positive) Kapitalerträge, jedoch keine Verluste aus dem N-Fonds. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger erklärungsgemäß. Das FA erließ am 29. Juni 2004 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid. Weder diesen Änderungsbescheid noch den zuvor erlassenen Bescheid fochten die Kläger mit einem Rechtsbehelf an.

5: Für das weitere Streitjahr 2003 reichten die Kläger sowohl eine gemeinsame Anlage KAP als auch eine Anlage AUS für den Kläger ein. In der Anlage KAP erklärten sie inländische und ausländische positive Kapitalerträge. Die Anlage AUS wies für den Kläger positive Einnahmen aus den USA aus. Das FA erließ am 26. Juli 2004 einen erklärungsgemäßen Einkommensteuerbescheid, gegen den die Kläger keinen Einspruch einlegten.

6: Am 16. November 2004 beantragte L für die Kläger beim FA eine Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2002 und 2003 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Das Begehren richtete sich auf die Berücksichtigung von (negativen) ausschüttungsgleichen Erträgen aus dem N-Fonds. Für die Kläger sollten in 2002 negative Erträge in Höhe von 42.109,09 € sowie für 2003 in Höhe von 31.986,47 € nachträglich anerkannt werden. Dem Antrag waren Aufstellungen der Fondsgesellschaft für das Geschäftsjahr 2002 vom 11. November 2004 sowie für das Jahr 2003 vom 20. Oktober 2004 beigefügt.

7: Das FA lehnte eine Änderung der betreffenden Einkommensteuerbescheide wegen groben Verschuldens der Kläger ab. Den gegen diese Ablehnung eingelegten Einspruch wies das FA zurück.

8: Die anschließende Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieb mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 479 veröffentlichten Gründen erfolglos.

9: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sowie des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.

10: Die Kläger sind der Auffassung, dass eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erfolgen müsse. Die Ausschüttungsmitteilung sei ein rückwirkendes Ereignis. Dies habe der Bundesfinanzhof (BFH) in einem vergleichbaren Fall entschieden (Senatsurteil vom 18. April 2000 VIII R 75/98, BStBl II 2000, 423). Der Ausschlussgrund des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO greife vorliegend nicht ein. Denn es liege eine verfassungswidrige echte Rückwirkung vor, die nicht durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt sei. Auch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sei möglich. Ein grobes Verschulden seitens der Kläger sei zu verneinen. Es handle sich um einen üblicherweise vorkommenden Fehler. Denn es wurde lediglich vergessen, Aufwendungen, die der Höhe nach unbekannt waren, geltend zu machen. Zudem hätte das FA die Verluste ohne die Bescheinigungen nicht anerkannt.

11: Die Kläger beantragen sinngemäß,

: das Urteil des FG München, Außensenate Augsburg, vom 6. Dezember 2006 10 K 390/06 aufzuheben,

: den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 29. Juni 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 dahingehend zu ändern, dass weitere negative Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 42.109,09 € berücksichtigt werden sowie

: den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 26. Juli 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 insoweit zu ändern, dass zusätzliche negative Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 31.986,47 € berücksichtigt werden.

12: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die angegriffenen Einkommensteuerbescheide nicht zur Berücksichtigung der Verluste aus dem ausländischen Investmentfonds geändert werden können.

14: 1. Zutreffend hat das FG eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ausgeschlossen. Nach dieser Norm ist ein Steuerbescheid zu ändern, wenn Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Vorliegend sind die negativen Einnahmen aus einer eigenen Erwerbsgrundlage --die Beteiligung am N-Fonds-- zwar eine neue Tatsache (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1998 IX R 14/97, BFH/NV 1999, 743), die zu einer niedrigeren Steuer führt. Jedoch trifft die Kläger am nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsache ein grobes Verschulden.

15: a) Verschulden im Sinne der maßgeblichen Vorschrift setzt Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus. Grob fahrlässig handelt, wer die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen und Fähigkeiten zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlich großem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (Senatsurteil vom 21. Januar 2004 VIII R 15/02, BFH/NV 2004, 910). So handelt der Steuerpflichtige etwa grob fahrlässig, wenn er eine in einem Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene Frage nicht beantwortet (BFH-Urteile vom 23. Oktober 2002 III R 32/00, BFH/NV 2003, 441; vom 21. April 1988 IV R 215/85, BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863). Ein Verschulden seines steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung muss sich der Steuerpflichtige zurechnen lassen. Denn der Steuerpflichtige, der für die Richtigkeit seiner Angaben in der Steuererklärung einzustehen hat (§ 150 Abs. 2 AO), kann sich dieser Verantwortung nicht dadurch entziehen, dass er die Ausarbeitung der Steuererklärung seinem steuerlichen Berater überträgt (BFH-Urteil vom 17. November 2005 III R 44/04, BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412). Ob ein Steuerpflichtiger danach grob fahrlässig gehandelt hat, ist im Wesentlichen eine Tatfrage. Die hierzu vom FG aufgrund der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen vorgenommene Würdigung darf --abgesehen von zulässigen oder begründeten Verfahrensrügen-- in der Revisionsinstanz nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit richtig erkannt worden ist und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen nicht widerspricht.

16: b) Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des FG, dass die Kläger das nachträgliche Bekanntwerden der negativen Einnahmen aus dem N-Fonds grob verschuldet haben, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Diese Würdigung des FG, die von den Klägern nicht mit Verfahrensrügen angegriffen wurde, ist nicht nur möglich, sondern aufgrund der vom FG festgestellten einzelnen Umstände auch naheliegend. Die Kläger haben ihre Steuererklärungspflicht grob fahrlässig verletzt.

17: aa) Die Kläger haben weder in den abgegebenen Anlagen KAP die Frage nach ausländischen Investmentanteilen beantwortet, noch in der Anlage AUS des Klägers für 2003 den Namen der Fondsgesellschaft eingetragen. Für das Jahr 2002 gaben sie trotz der N-Beteiligung keine Anlage AUS ab. Damit haben sie ihre Pflicht zur vollständigen Abgabe von Steuererklärungen verletzt. Denn sie haben ihre Beteiligung an dem N-Fonds dem Grunde nach nicht offengelegt. Aus der Verpflichtung des § 150 AO, die Steuererklärung nach bestem Wissen und Gewissen anzufertigen, ergibt sich, dass jeder Steuerpflichtige die Pflicht hat, sämtliche steuerrelevante Tatsachen vollständig offenzulegen. Sind bestimmte Tatsachen zum Abgabezeitpunkt ungewiss, entbindet dies den Steuerpflichtigen weder von seiner Pflicht zur fristgemäßen noch von der zur vollständigen Erklärungsabgabe (vgl. BFH-Beschluss vom 30. April 2001 VII B 325/00, BFH/NV 2001, 1227). Er hat in diesem Fall auf einen vorläufigen oder auf einen Vorbehaltsbescheid hinzuwirken und darzulegen, warum er zu bestimmten Tatsachen (noch) keine Angaben machen kann.

18: bb) Der Senat kann offenlassen, ob die Kläger selbst diese Pflicht grob fahrlässig verletzt haben. Dafür könnte sprechen, dass sie von ihrer Beteiligung an dem N-Fonds wussten und in Anbetracht der Vorjahre es ihnen zudem bekannt war, dass der Fonds --auch bei negativen Einnahmen-- als "Einkunftsquelle" auf der Anlage AUS angegeben werden muss. Jedenfalls müssen sich die Kläger die grobe Fahrlässigkeit ihres steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung zurechnen lassen. Übernimmt ein Steuerberater die Erstellung von Steuererklärungen, hat er den für die Abgabe einer vollständigen Steuererklärung maßgebenden Sachverhalt zu ermitteln (BFH-Urteil vom 3. Dezember 2009 VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531). Von Angehörigen der steuerberatenden Berufe muss dabei verlangt werden, dass sie den Inhalt der Merkblätter kennen und die üblichen Vordrucke beherrschen. Die Pflicht zur Erklärung einer Beteiligung an einem ausländischen Investmentfonds ergab sich vorliegend sowohl aus der Anlage AUS selbst als auch aus der Anleitung zur Anlage AUS 2003. In dieser wird --nach Quellenstaaten sortiert-- nach ausländischen Investmenteinkünften konkret gefragt. Insbesondere sind dort die Namen der einzelnen Fonds einzutragen. Der steuerliche Berater hätte die Kläger nach ihren ausländischen Beteiligungen oder anderen Kapitalanlagen fragen müssen. Das gilt umso mehr, weil ihm im Hinblick auf die Vorjahre die Existenz der Beteiligung an dem N-Fonds bekannt war. Hätte er auf Nachfrage erfahren, dass die Beteiligung weiterhin bestand, hätte er die Kläger zur Informationsbeschaffung auffordern müssen. Wenn es unmöglich gewesen wäre, die Höhe der Einkünfte zu ermitteln, hätte er zumindest die Beteiligung in der Anlage AUS angeben und die Höhe der Einkünfte offenlassen oder mit "0" beziffern müssen. Zudem hätte er auf die fehlenden Bescheinigungen hinweisen müssen. Diese Vorgehensweise hatte der steuerliche Berater im Hinblick auf andere ausländische Einkunftsquellen in den Vorjahren selbst praktiziert. Zu Recht geht das FG davon aus, dass es sich nicht um ein üblicherweise immer wieder auftretendes Versehen handelt. Denn in Anbetracht der wenigen ausländischen Kapitalbeteiligungen der Kläger hätte das Fehlen einer Quelle --beim Abgleich mit dem Vorjahr-- auffallen müssen (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 743).

19: c) Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kommt vorliegend auch nicht wegen eines nachträglich bekanntgewordenen Beweismittels in Gestalt der Bescheinigungen in Betracht. Denn diese waren zum Zeitpunkt der Erstveranlagungen noch nicht existent. Dies ist aber eine Voraussetzung für eine derartige Änderung (BFH-Beschluss vom 12. August 1997 IV B 98/96, BFH/NV 1998, 147).

20: 2. Im Ergebnis zutreffend hat das FG eine Änderung der angegriffenen Einkommensteuerbescheide gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO verneint. Nach dieser Norm ist ein Steuerbescheid zu ändern, wenn ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Die von den Klägern nachträglich vorgelegten Bescheinigungen sind keine rückwirkenden Ereignisse.

21: a) Ein rückwirkendes Ereignis liegt vor, wenn der nach dem Steuertatbestand rechtserhebliche Sachverhalt sich später anders gestaltet und sich steuerlich in der Weise in die Vergangenheit auswirkt, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Eine andere rechtliche Beurteilung des unverändert bleibenden Sachverhalts genügt insoweit nicht. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, also bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, ist den Normen des materiellen Steuerrechts zu entnehmen (BFH-Urteile vom 27. Januar 2011 III R 90/07, BFHE 232, 485, BStBl II 2011, 543; vom 4. Mai 2006 VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830). Auch die Vorlage einer Bescheinigung kann ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sein, nämlich dann, wenn sie ein materiell-rechtliches Tatbestandsmerkmal bildet. Dagegen sind Beweismittel, die ausschließlich dazu dienen, eine steuerrechtlich relevante Tatsache zu belegen und die als solche keinen Eingang in eine materielle Steuerrechtsnorm gefunden haben, auch dann kein rückwirkendes Ereignis, wenn sie erst nach Bestandskraft eines Bescheids beschafft werden können (BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 13/02, BFHE 201, 421, BStBl II 2003, 554).

22: b) Nach diesen Grundsätzen sind die von den Klägern vorgelegten Bescheinigungen über die Verluste des N-Fonds keine rückwirkenden Ereignisse. Denn diese Bescheinigungen sind nicht materiell-rechtliche Voraussetzung zur Berücksichtigung von Einnahmen aus ausländischen Investmentfonds. Für alle Arten dieser Fonds (vgl. § 17 Abs. 3, § 18 Abs. 1 und 3 des Auslandsinvestmentgesetzes --AuslInvestmG--) ermöglicht das Gesetz den Nachweis der Einkünfte durch verschiedene Beweismittel. Anders als bei der Spendenbescheinigung, die auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erteilen ist (§ 50 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--), und anders als beim Nachweis der Kapitalertragsteuer (§ 45a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), ist die Art des Nachweises bei Einnahmen aus ausländischen Investmentfonds nicht vorgeschrieben. Dies ergibt sich aus § 19 Abs. 4 AuslInvestmG. Danach hat der Steuerpflichtige den Nachweis über die Höhe der ausländischen Einkünfte und der Abzugssteuern durch geeignete Unterlagen zu führen. Aus den §§ 17, 18 AuslInvestmG folgt nichts anderes. Denn sie regeln lediglich die materielle Steuerpflicht bestimmter Einnahmen in Abhängigkeit von der Mitwirkung und der Transparenz der Investmentgesellschaften oder des Anlegers. Diesem stehen damit sämtliche Nachweismittel offen. Allerdings steht der Finanzbehörde ein Prüfungsrecht über die Echtheit und Wahrheit von Urkunden zu (vgl. zu § 34c EStG BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 9/90, BFHE 167, 109, BStBl II 1992, 607). Auch § 68b EStDV, der auf § 34c Abs. 7 EStG basiert, verlangt für den Nachweis der ausländischen Einkünfte i.S. des § 34c EStG lediglich geeignete Urkunden. Wenn aber keine bestimmte (amtliche) Bescheinigung als materiell-rechtliche Tatbestandsvoraussetzung gefordert ist, sind die von den Klägern eingereichten Bescheinigungen bloße Beweismittel.

23: Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht aus den Grundsätzen der Senatsentscheidung vom 18. April 2000 VIII R 75/98 (BFHE 192, 80, BStBl II 2000, 423). Denn in diesem Urteil wird (nur) die Bescheinigung über anrechenbare Körperschaftssteuer i.S. des § 44 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als materiell-rechtliche Voraussetzung für eine Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer qualifiziert. Entgegen der Auffassung der Kläger sind die Bescheinigungen der Kläger über Verluste aus einem ausländischen Investmentfonds nicht vergleichbar mit einer amtlichen Bescheinigung einer ausschüttenden Körperschaft gemäß § 44 KStG. Denn diese Bescheinigung war nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG in der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Fassung eine zwingende materiell-rechtliche Voraussetzung für eine Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer. Wie bereits ausgeführt, verknüpft § 19 Abs. 4 AuslInvestmG aber gerade nicht die Anerkennung von Erträgen im Sinne des AuslInvestmG mit dem Vorliegen einer ganz bestimmten Bescheinigung. Der Nachweis ist durch geeignete Unterlagen zu erbringen. Dies reicht nicht weiter als die allgemeine erhöhte Mitwirkungspflicht bei der Aufklärung von Auslandssachverhalten (§ 90 Abs. 2 AO).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.