Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Gewinn, der im Zusammenhang mit einer Umwandlung in Gestalt der Vermögensübertragung (Vollübertragung) entstanden ist, im Streitjahr 1999 oder im Folgejahr zu versteuern ist.

2

Die Klägerin ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit in der Rechtsform eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG). Sie war mehrheitlich an der B-AG beteiligt. ... .

3

Die ehemalige A-AG verpflichtete sich durch Vermögensübertragungsvertrag vom 17.06.1999, ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung nach § 174 Abs. 1 Umwandlungsgesetz (UmwG) im Wege der Vermögensübertragung mit Wirkung zum 01.01.2000, 0.00 Uhr (handelsrechtlicher Übertragungsstichtag), auf die Klägerin zu übertragen. Die Klägerin war nicht an der A-AG beteiligt.

4

Als Gegenleistung für die Vermögensübertragung sollte die Klägerin gemäß § 4 des Vermögensübertragungsvertrages den Aktionären der A-AG mit Wirksamwerden des Übertragungsvertrages... Stück vinkulierte Namensaktien der B-AG gewähren. Die Aktien sollten an die ... als Treuhänderin ausgehändigt werden mit der Maßgabe, sie nach Wirksamwerden der Vermögensübertragung an die Aktionäre zu übergeben (§ 5 des Vertrages). Nach § 2 des Vertrages sollte der Vermögensübertragung die Handelsbilanz der A-AG zum 31.12.1999 als Schlussbilanz zugrunde gelegt werden.

5

Aufgrund entsprechender Wertgutachten gingen die Vertragsparteien davon aus, dass Leistung und Gegenleistung jeweils ... wert seien. Nach einer Außenprüfung bei der A-AG wurde das Eigenkapital der A-AG in deren steuerlicher Übertragungsbilanz zum 31.12.1999 jedoch in etwas geringerer Höhe ausgewiesen.

6

Am 26.10.2000 wurde die Vermögensübertragung auf den Antrag der Klägerin in das Handelsregister des Sitzes der Klägerin als übernehmende Gesellschaft eingetragen. Die Klägerin bzw. die eingeschaltete Treuhänderin übertrug vereinbarungsgemäß ... Stück vinkulierte Namensaktien an der B-AG am 14.11.2000 auf die Aktionäre der A-AG. Deren Buchwert belief sich in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.1999 auf deutlich weniger als der Wert des Eigenkapitals der A-AG.

7

Die Klägerin reichte die Körperschaftsteuererklärung für 1999 beim Beklagten ein. Die durch die Anteilsübertragung realisierten stillen Reserven berücksichtigte sie als Gewinn in der Steuer- und der Handelsbilanz zum 31.12.2000 und in der Körperschaftsteuererklärung für 2000. Sie führte diesen Gewinn der Rückstellung für Beitragsrückerstattungen gemäß § 21 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zu.

8

Der Körperschaftsteuerbescheid für 1999 erging am 17.12.2001 erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Die Körperschaftsteuer wurde auf ... DM festgesetzt.

9

Der Beklagte führte in den Jahren 2003 bis 2009 bei der Klägerin unter Mitwirkung des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) eine Außenprüfung betreffend die Jahre 1999 bis 2001 durch. Er kam dabei zu dem Ergebnis, dass nach § 2 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG 1995) sowohl die Übertragung des Vermögens der A-AG an die Klägerin als auch die Gewährung der Gegenleistung durch die Klägerin an die Aktionäre der A-AG steuerlich auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen und daher in der Bilanz zum 31.12.1999 zu erfassen seien. Die gesamten Vermögens- und Ergebnisauswirkungen der Umwandlung seien bei der Übernehmerin mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags zu erfassen und damit auch die Gewährung der Gegenleistung. Wenn das durch die Verschmelzung geschaffene höhere Nennkapital der Klägerin bereits in dem Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen sei, in das der steuerliche Übertragungsstichtag falle, müsse das ebenfalls für die Gegenleistung gelten, die anstatt in Gesellschaftsrechten an der Übernehmerin - hier sei die Rückbeziehung unzweifelhaft - in der Gewährung anderer Wirtschaftsgüter bestehe. Dass entgegen der Auffassung der Klägerin zum 31.12.1999 keine Verpflichtung zur Gegenleistung zu passivieren gewesen sei, ergebe sich aus den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen. Der Vermögensübertragungsvertrag sei mit Ablauf des 31.12.1999 noch von keiner Seite erfüllt worden. Es habe sich um ein schwebendes Geschäft gehandelt mit der Folge, dass die Verpflichtungen hieraus grundsätzlich nicht zu passivieren gewesen seien, weil kein Erfüllungsrückstand vorgelegen habe. § 2 Abs. 1 UmwG diene nicht dazu, künstlich einen tatsächlich nicht vorhandenen Erfüllungsrückstand zu konstruieren.

10

Der Wert der Beteiligung an der B-AG mindere sich in der Steuerbilanz zum 31.12.1999 folglich um den Buchwert der übertragenen Aktien. Wegen der Vermögensübertragung mehrten sich auf der anderen Seite das Vermögen und der Gewinn um den Wert der A-AG. Im Ergebnis hätten sich die stillen Reserven von ... folglich in 1999 realisiert.

11

Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 31.03.2009, die Körperschaftsteuer im Billigkeitswege abweichend festzusetzen. Über diesen Antrag hat der Beklagte im Hinblick auf das hiesige Verfahren bisher nicht entschieden.

12

Der Beklagte erließ am 24.08.2010 einen entsprechend den Prüfungsfeststellungen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1999, in dem er die Körperschaftsteuer auf ... festsetzte.

13

Hiergegen legte die Klägerin am 09.09.2010 Einspruch ein und trug unter Bezugnahme auf ein ... Rechtsgutachten vor, dass zwischen dem Übertragungsgewinn, der nur bei dem übertragenden Rechtsträger anfalle, dem Übernahmegewinn und dem laufenden Gewinn zu unterscheiden sei. Ein Übernahmegewinn sei nur denkbar, soweit Beteiligungen zwischen den zu verschmelzenden Rechtsträgern bestünden, was vorliegend jedoch nicht der Fall sei. Für die Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin sei der Vorgang wegen der Verpflichtung zur Gegenleistung keine Einlage, sondern ein - erfolgsneutrales - Anschaffungsgeschäft gewesen. Sie habe in der Bilanz zum 31.12.1999 eine Verbindlichkeit in Höhe des erworbenen Vermögens ausweisen müssen (§ 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die Erfüllung der Gegenleistung und die damit einhergehende Realisierung der stillen Reserven sei kein Bestandteil des Übernahmegewinns, sondern laufender Gewinn, für den die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift entgegen der Auffassung des Beklagten nicht gelte. Nach allgemeinen Realisationsgrundsätzen sei der Gewinn erst bei Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den B-Aktien zu berücksichtigen. Da als Gegenleistung eine Sachleistung vereinbart worden sei, handele es sich um ein Tauschgeschäft, d. h. um ein kombiniertes Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft. Die B-Aktien hätten sich bis zum 26.10.2000 im Vermögen der Klägerin befunden und seien dort mit den ursprünglichen Anschaffungskosten zu bilanzieren gewesen. Dieselbe Folge ergäbe sich zweifelsfrei, wenn in dem Übertragungsvertrag anstelle der Sachleistungs- eine Geldleistungsverpflichtung vereinbart worden wäre und die Klägerin die Aktien im Folgejahr zu einem gleich hohen Preis veräußert hätte, um diese Verpflichtung zu erfüllen, oder wenn man erst am 26.10.2000 vereinbart hätte, die anstelle der vereinbarten Geldleistung die Aktien zu übertragen.

14

Der Beklagte erließ am 11.08.2014 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1999, in dem er die Körperschaftsteuer auf ... herabsetzte.

15

Mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 12.03.2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Nicht entschieden wurde dabei die Frage, unter welchen Voraussetzungen ausländische Körperschaftsteuer anzurechnen ist.

16

Der Beklagte führte zur Begründung aus, dass der streitgegenständliche Gewinn zwar unstreitig kein Übertragungs- oder Übernahmegewinn, aber dennoch in der Gewinnermittlung auf den 31.12.1999 zu berücksichtigen sei. Die in § 2 Abs. 1 UmwStG angeordnete Rückbeziehung bzgl. des Vermögens der übertragenden Gesellschaft müsse zwingend die steuerliche Folge bei der Übernehmerin umfassen, weil sich anderenfalls der Gewinn der Übernehmerin erhöhte. Die Vorschrift betreffe den gesamten Vorgang einschließlich der in § 174 UmwG geregelten Gegenleistung, die mit der Vermögensübertragung unmittelbar zusammen hänge. Der von der Klägerin angeführte Vergleich mit einer Barzahlung sei nicht zielführend, da bei einer Barzahlung keine stillen Reserven aufgedeckt werden könnten. Aus dem Umstand, dass die steuerlichen Auswirkungen bei den Aktionären der A-AG erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Aktien zu ziehen seien, könne nicht geschlossen werden, dass die stillen Reserven hieraus bei der Klägerin nicht bereits zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt zu berücksichtigen seien. Es handele sich nicht um eine Abfindung, sondern um eine Gegenleistung, die von Anfang an als Sachleistung vereinbart worden sei. Auch die Klägerin wende eine Rückbeziehung an, wenn sie eine nach den steuerlichen Regelungen nicht zu passivierende Verpflichtung ansetzen wolle. Und selbst wenn eine derartige Verbindlichkeit zu passivieren wäre, dann wäre sie mit den Buchwerten der B-Aktien zu bewerten, sodass ebenfalls zu einer Gewinnrealisierung in 1999 käme.

17

Die Klägerin hat am 07.04.2015 Klage erhoben.

18

Sie trägt unter Bezugnahme auf ein Kurzgutachten vor:
Der streitgegenständliche Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven werde von der Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG nicht umfasst. Der Übertragungsgewinn sei bei der A-AG entstanden, die ihre Vermögenswerte in der Schlussbilanz zum 31.12.1999 mit den Teilwerten angesetzt und den Übertragungsgewinn daher in 1999 realisiert und auch versteuert habe.

19

Der bei ihr, der Klägerin, entstandene Übernahmegewinn werde zwar von der Rückwirkung umfasst, betrage aber 0,00. Denn die durch den Ansatz der Teilwerte nach dem fiktiven Beteiligungserwerb entstandene Vermögensmehrung sei gemäß § 12 Abs. 4 Satz 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 UmwStG um den Abfindungsanspruch zu vermindern. Der Abzug des Abfindungsanspruchs werde vom Beklagten ohne Angabe von Gründen bestritten. Selbst wenn man nicht den tatsächlichen Wert der Abfindung in Abzug bringe, sondern nur den Buchwert der Aktien, ändere dies nichts am Ergebnis, da auch der Übernahmegewinn gemäß § 12 Abs. 2 UmwStG bei der Ermittlung ihres, der Klägerin, Gewinns außer Ansatz bleibe.

20

Bei dem Gewinn aus der Übertragung der Aktien an der B-AG - als zufällig ausgewähltes Äquivalent anstelle der eigentlich typischen Geldleistung - handele es sich um einen laufenden Gewinn, der nicht Teil des Übernahmegewinns sei und daher nicht von der Rückwirkung umfasst werde. Die Aktienübertragung, die erst nach Ablauf der Achtmonatsfrist des § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG stattgefunden habe, sei ein laufender Geschäftsvorfall des Jahres 2000. Das UmwStG sehe nicht vor, ein Geschäft, mit dem die Mittel zur Abfindung der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft beschafft würden, auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen. Hätte sie, die Klägerin, die Aktien am 26.10.2000 an einen Dritten verkauft und den Veräußerungserlös zur Befriedigung des Abfindungsanspruchs der Anteilseigner der A-AG verwendet, käme eine Verlagerung des Veräußerungsgewinns ganz offensichtlich nicht in Betracht. Nichts anderes könne im vorliegenden Sachverhalt gelten.

21

Bei der Übertragung der Aktien an der B-AG handele es sich nicht um die Gewährung von Gesellschaftsrechten i. S. des § 11 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG, wovon der Beklagte aber anscheinend ausgehe. Im Streitfall seien keine Anteile am übernehmenden Rechtsträger gewährt worden. Da sie, die Klägerin, ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit sei, bei dem die Mitgliedschaft an das Versicherungsverhältnis geknüpft sei, wäre die Gewährung von Mitgliedschaften für die Anteilsinhaber der übertragenden Rechtsträgers auch nicht möglich gewesen. Die Gegenleistung müsse in einem solchen Fall andere Wirtschaftsgüter umfassen, beispielsweise eine Geldzahlung oder Anteile an anderen Unternehmen.

22

Da es an einer gesetzlichen Grundlage für die Ausbuchung der B-Aktien bei ihr, der Klägerin, zum 31.12.1999 fehle, verletzte der Beklagte die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze. Die Aktien hätten bis zum 26.10.2000 ihrem Vermögen angehört und seien dort zu bilanzieren gewesen. Nach § 2 Abs. 1 UmwStG werde ausschließlich das übertragene Vermögen einer Körperschaft auf den vorangegangen Bilanzstichtag verlagert. Die B-Aktien hätten jedoch zu keinem Zeitpunkt zum Vermögen der A-AG gehört.

23

Die Vermögensübertragung müsse sich wie ein Anschaffungsvorgang in ihrer, der Klägerin, Handels- und Steuerbilanz erfolgsneutral auswirken, weil sich Leistung und Gegenleistung wertgleich gegenüber gestanden hätten und § 2 UmwStG das auch im Steuerrecht geltende Realisations- und Imparitätsprinzip nicht außer Kraft setze.

24

Darüber hinaus stelle sich der Beklagte mit seiner Rechtsauffassung in Widerspruch zur allgemeinen Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz. 02.03), wonach § 2 UmwStG nur für das übertragene Vermögen gelte und ausdrücklich keine weitergehenden Wirkungen entfalten solle.

25

Der begrenzte Anwendungsbereich des § 2 UmwStG zeige sich ferner an der steuerlichen Behandlung des Veräußerungsgewinns eines ausscheidenden Gesellschafters im Falle eines Umwandlungs- bzw. Verschmelzungsvorgangs, dessen Einkommen und Vermögen nicht nach dieser Vorschrift zu beurteilen sei.

26

Schließlich werde die vom Beklagten vorgenommene Gewinnverlagerung den Besonderheiten von Personenversicherern nicht gerecht. Soweit ein Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz zu Verwerfungen bei der Rückstellung von Beitragsrückerstattungen führe, habe das Finanzamt die rechtliche Eigenart der Beitragsrückerstattung zu berücksichtigen und müsse der wirtschaftlichen Betrachtungsweise Rechnung tragen (BFH-Urteil vom 03.02.1959, BStBl III 1959, 138). Da auf längere Sicht die Überschüsse in ihren, der Klägerin, Handelsbilanzen gleich hoch seien, habe diese ausschließlich gewinnverlagernde Korrektur zu unterbleiben.

27

Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid für 1999 vom 11.08.2014 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 12.03.2015 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf 0,00 herabgesetzt wird.

28

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

29

Der Beklagte nimmt auf die Begründung der Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor:

30

Entgegen der Auffassung der Klägerin gehe es im Streitfall nicht um ein Geschäft, mit dem die Mittel zur Abfindung der Gesellschafter beschafft würden. Die Aktien hätten sich vielmehr bereits im Eigentum der Klägerin befunden und seien selbst die vereinbarte Gegenleistung gewesen.

31

§ 2 UmwStG regele die Ermittlung des Einkommens und Vermögens sowohl der übertragenden als auch der übernehmenden Körperschaft. Auch sämtliche anderen Vorschriften des UmwStG wiesen für die Übernehmerin darauf hin, dass die Wirkungen auf den Umwandlungsstichtag zurückzubeziehen seien. Lediglich für die Besteuerung der Gesellschafter gelte etwas anderes.

32

Ferner nähmen die Vorschriften zur Vermögensübertragung auf die Verschmelzungsvorschriften Bezug. Danach seien, wenn den Anteilseignern der übertragenden Gesellschaft eigene Anteile der übernehmenden Kapitalgesellschaft gewährt würden, die stillen Reserven der eigenen Anteile aufzudecken. Auch wenn anstelle der Gegenleistung Anteile an der Klägerin ausgegeben worden wären, wäre insoweit keine separate Verpflichtung zu buchen und der gesamte Vorgang in 1999 zu erfassen gewesen.

33

Die Gegenleistung sei nur im Falle einer Vollübertragung an die Aktionäre der ehemaligen A-AG zu leisten, weil es den übertragenden Rechtsträger dann nicht mehr gebe, bei einer Teilübertragung hingegen an den übertragenden Rechtsträger. In diesem Fall sei sie jedoch zwingender Bestandteil des Umwandlungsvorgangs, wie sich aus § 174 UmwG ergebe.

34

Ein steuerlich nicht zu berücksichtigender Übernahmegewinn nach § 12 Abs. 2 UmwStG sei nicht entstanden. Nach dieser Vorschrift sei ein Übernahmegewinn nur aus dem Ansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter beim übernehmenden Rechtsträger zu ermitteln. Die Prüfung sei nach dem BFH-Urteil vom 09.01.2013 (I R 24/12) zweistufig vorzunehmen: Dort sei zunächst der Wert der gewährten Gegenleistung vom Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter abgezogen worden (§ 12 Abs. 1 UmwStG). Im zweiten Schritt sei geprüft worden, inwieweit dieses Ergebnis nach Absatz 2 der Vorschrift außer Ansatz bleibe. Im Streitfall sei zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 12 Abs. 1 UmwStG von dem unstreitigen Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter... der gemeine Wert der Gegenleistung abzuziehen. Dieser belaufe sich auf ...; der niedrigere Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter resultiere aus der unzutreffenden Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der A-AG nach § 11 Abs. 2 UmwStG, bei der die Steuerverbindlichkeiten vom Wert der erhaltenen Gegenleistung abgezogen worden seien. Folglich sei ein Übernahmeverlust entstanden. Dieses negative Übernahmeergebnis sei steuerwirksam zu berücksichtigen, da es nicht aus der Differenz von Wertansätzen der übernommenen Wirtschaftsgüter resultiere, sondern aus dem fehlerhaften Wertansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter nach § 11 Abs. 2 UmwStG bei der A-AG. Es verbleibe kein positives, nach § 12 Abs. 2 UmwStG freizustellendes Übernahmeergebnis. Der Gewinn aus der Realisierung der stillen Reserven durch den Abgang der Gegenleistung sei hingegen voll steuerpflichtig und nicht von § 12 Abs. 2 UmwStG erfasst, wobei das negative Übernahmeergebnis... den vollumfänglich zu versteuernden Buchgewinn aus der Gewährung der B-Aktien als Gegenleistung zum gemeinen Wert ... mindere, sodass saldiert die Differenz zwischen den Wertansätzen der von der A-AG übernommenen Wirtschaftsgüter und dem Buchwert der Gegenleistung zu versteuern sei.

35

Im Rahmen von Verschmelzungen nach dem UmwG könne ein steuerlich nicht zu berücksichtigender Übernahmegewinn - sofern der Wert der Gegenleistung dem Wert der erhaltenen Wirtschaftsgüter entspreche - grundsätzlich nicht entstehen. § 12 Abs. 2 UmwStG solle die Steuerneutralität der Anschaffung der übertragenen Wirtschaftsgüter gewährleisten. Eine weitere Korrektur dieses Ergebnisses durch den steuerwirksamen Abzug der Gegenleistung führte zu einem bilanziell nicht entstandenen Verlust und wäre systemwidrig. Auch die Korrektur von in diesem Zusammenhang aufgedeckten stillen Reserven sei nicht vorzunehmen, da diese nicht die angeschafften, sondern die beim übernehmenden Rechtsträger bereits vorhandenen Wirtschaftsgüter beträfen.

36

Entgegen der Auffassung der Klägerin handele es sich bei der Gewährung der Gegenleistung nicht um einen vom Umwandlungsvorgang zu trennenden laufenden Geschäftsvorfall, sondern um einen gemäß § 174 UmwG gesetzlich vorgeschriebenen zwingenden Bestandteil der Umwandlung. Ebenso wie der Wegfall der Anteile an der übertragenden Gesellschaft sei, wenn die übernehmende Körperschaft an der übertragenden nicht beteiligt sei, die im Umwandlungsvertrag vereinbarte Gegenleistung in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen. Die Vermögensübertragung sei im Streitfall erst vollzogen gewesen, als die Klägerin die vereinbarten Sachwerte gewährt habe, nicht durch die Verpflichtung zur Übertragung zu einem späteren Zeitpunkt. So habe die Klägerin vor Anmeldung der Vermögensübertragung bei den zuständigen Handelsregistern die vereinbarten Anteile an der B-AG bei einem Treuhänder hinterlegen müssen und habe daher schon vor der Eintragung keine Verfügungsmacht mehr gehabt. Der Vertrag sei mithin Zug um Zug erfüllt worden, ohne dass zuvor die Entstehung einer Verpflichtung der Klägerin beabsichtigt gewesen und die Klägerin insoweit in Erfüllungsrückstand geraten wäre. Für den Ansatz einer Verbindlichkeit zum 31.12.1999 verbleibe daher kein Raum und biete § 2 UmwStG keine Rechtsgrundlage. Im Ergebnis sei daher die Gewährung der Gegenleistung nach § 2 UmwStG auf den Übertragungsstichtag zurückzubeziehen, nicht aber das Entstehen einer entsprechenden Verbindlichkeit. Die Gewährung der Gegenleistung sei damit kein laufender Geschäftsvorfall des Jahres 2000.

37

Anders als in den von der Klägerin beigebrachten Rechtsgutachten vertreten, handele es sich bei der von ihr zu erbringenden Gegenleistung - auch bei wirtschaftlicher Betrachtung - nicht um eine Abfindung an ausscheidende Anteilseigner der A-AG i. S. der §§ 29, 207 UmwG. Während die Abfindung ausscheidender Gesellschafter nach § 12 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 1 UmwStG fiktiv wie ein Erwerb der Anteile zu behandeln sei, sei die Gegenleistung nach § 174 UmwG der Gegenpart zum übernommenen Vermögen des übertragenden Rechtsträgers. Da somit kein Tauschgeschäft vorliege, sei § 6 Abs. 6 EStG nicht anzuwenden und es bleibe bei der vorrangigen Spezialregelung des § 2 UmwStG. Demgegenüber seien Abfindungsleistungen, die erst aufgrund eines Widerspruchs zur Umwandlung entstünden, von der Umwandlung zu trennende Geschäftsvorgänge. Der Erwerb der Anteile werde nach § 5 Abs. 1 UmwStG zurückbezogen. Gleichzeitig sei zum Übertragungsstichtag eine Verbindlichkeit für eine noch zu leistende Abfindung einzubuchen. Im Übrigen wäre bei der Annahme einer Abfindung ein fiktiver Erwerb der Anteile an der A-AG zum 31.12.1999 zu berücksichtigen (§ 12 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 1 UmwStG) mit der Folge, dass ein gemäß § 12 Abs. 2 UmwStG dem Einkommen hinzuzurechnender Übernahmeverlust bereits im Streitjahr entstanden wäre.

38

Der Hinweis der Klägerin auf das BMF-Schreiben aus dem Jahr 2011 gehe fehl, weil es zum einen das hier nicht anwendbare UmwStG 2006 betreffe, und zum anderen besage es lediglich, dass die steuerlichen Wirkungen der Umwandlung bereits zum Rückwirkungsstichtag zu ziehen seien.

39

Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 25.09.2015 und der mündlichen Verhandlung vom 05.04.2016 wird Bezug genommen.

40

Dem Gericht haben je ein Band Betriebsprüfungsakten und Akten "Auszüge Bp-Arbeitsakte", zwei Bände Körperschaftsteuerakten, drei Bände Gewerbesteuerakten und ein Band Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe

41

Die Klage ist zulässig und begründet.

I.

42

Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat den von der Klägerin im Streitjahr erzielten Gewinn zu Unrecht um den Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven in den B-Aktien erhöht.

43

1. Nach den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung ist dieser Gewinn erst im Folgejahr 2000 entstanden und steuerlich zu erfassen.

44

a) Entsprechend dem in § 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz Handelsgesetzbuch (HGB) kodifizierten Realisationsprinzip, das über den Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz -EStG- i. V. m. § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG-) für die steuerliche Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gilt, sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Bei einem gegenseitigen Vertrag ist ein Ertrag danach auszuweisen, sobald der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist (BFH-Urteile vom 14.05.2014 VIII R 25/11, BFHE 246, 155, BStBl II 2014, 968; vom 10.09.1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl., § 5 Rz. 79).

45

b) Die Klägerin hat die B-Aktien erst in 2000 an die Anteilseigner der A-AG übertragen und den Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert dieser Aktien und dem gemeinen Wert der erhaltenen Leistung, den Wirtschaftsgütern der A-AG ..., daher erst zu diesem Zeitpunkt realisiert.

46

2. Aus § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in der im Streitjahr gültigen Fassung vom 28.10.1994 (UmwStG 1995) ergibt sich keine Rückbeziehung dieses Gewinns in das Streitjahr.

47

a) aa) Das UmwStG bestimmt für Umwandlungen im Sinne des § 1 UmwG (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung und Formwechsel) einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften vorgeht (vgl. BFH-Urteil vom 09.01.2013 I R 24/12, BFHE 240, 115, DB 2013, 615).

48

Nach 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Bei § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 handelt es sich insoweit um eine gesetzliche Fiktion, nach der unabhängig vom Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger (vorliegend der Zeitpunkt der Eintragung der Vermögensübertragung in das Handelsregister des Sitzes der übertragenden Gesellschaft, §§ 175 Nr. 2a, 178 Abs. 2 i. V. m. § 176 Abs. 3 UmwG) der Stichtag der der Umwandlung zugrunde liegenden Bilanz der steuerlich maßgebliche Übertragungsstichtag ist (BFH-Urteile vom 20.08.2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41; vom 24.04.2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550).

49

bb) Diese Vorschrift ist auf die im Streitfall vorliegende Vermögensübertragung im Sinne der §§ 174 ff. UmwG grundsätzlich anwendbar.

50

§ 2 UmwStG 1995 ist Bestandteil des ersten Teils des UmwStG, der ausweislich seiner amtlichen Überschrift "Allgemeine Vorschriften zu dem zweiten bis siebten Teil" des Gesetzes enthält. Diese Vorschrift über die steuerrechtliche Rückwirkung sowie § 1 UmwStG 1995, der den Anwendungsbereich definiert, gelten damit allein für die §§ 3 bis 19 UmwStG. Nach § 1 Abs. 2 UmwStG 1995 gelten für Vollübertragungen i. S. des § 174 Abs. 1 UmwG der dritte und sechste Teil sowie § 19 des UmwStG.

51

Nach § 174 Abs. 1 UmwG kann ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften besteht, übertragen (Vollübertragung). Eine derartige Vollübertragung ist nach § 175 Nr. 2 Buchst. a UmwG möglich von einer Versicherungs-Aktiengesellschaft auf einen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG), wie sie im Streitfall durchgeführt wurde.

52

cc) Der steuerliche Übertragungsstichtag ist im Streitfall der 31.12.1999.

53

Die Bilanz, die dem Vermögensübergang nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 zugrunde liegt, ist die Schlussbilanz i. S. des § 178 Abs. 1 i. V. m. § 17 Abs. 2 UmwG, die auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung zum Handelsregister liegenden Stichtag aufzustellen und der Anmeldung beizufügen ist (BFH-Urteile vom 07.04.2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467; vom 24.04.2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550). Ob der Stichtag der Schlussbilanz dem Umwandlungsstichtag zwingend unmittelbar vorausgeht (so Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 2 UmwStG Rz. 31; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 6. Aufl., § 17 UmwG Rz. 37; offen gelassen in BFH-Urteile vom 07.04.2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467; vom 24.04.2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550, m. w. N. zum Streitstand), kann im Streitfall offen bleiben. Denn vorliegend war der Umwandlungsstichtag nach dem Vermögensübertragungsvertrag vom 17.06.1999 der 01.01.2000, und die Schlussbilanz der A-AG wurde auf den 31.12.1999 erstellt. Der 31.12.1999 ist somit der steuerliche Übertragungsstichtag i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995.

54

dd) § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 stellt eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass Rechtsvorgänge mit steuerlicher Wirkung nicht rückbezogen werden können (vgl. Hahn in Lademann, EStG, § 2 UmwStG Rz. 10; Klingberg in Blümich, § 130. Auflage 2015, UmwStG 2006 § 2, Rn. 7; BMF vom 11.11.2011 IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl I S. 1314).

55

Von der Rückwirkungsfiktion erfasst sind zunächst alle zwischen dem Übertragungsstichtag und der Handelsregistereintragung der Vollübertragung anfallenden Geschäfte des übertragenden Rechtsträgers; sie bleiben in der zeitlichen Abfolge unangetastet, werden steuerlich aber der Übernehmerin zugeordnet (van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 2 Rz. 5; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 2 UmwStG Rz. 43 ff.).

56

Des Weiteren wirkt sich die in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 angeordnete Rückwirkung auf das durch den Vermögensübergang realisierte Übertragungsergebnis des übertragenden Rechtsträgers (§ 11 UmwStG 1995) und das Übernahmeergebnis des übernehmenden Rechtsträgers (§ 12 UmwStG 1995) sowie auf Beteiligungskorrekturgewinne (§ 11 Abs. 2 Satz 2, § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995) und den Übernahmefolgegewinn (§ 12 Abs. 4 Satz 2 i. V. m. § 6 UmwStG 1995) aus (Steimel/Heerdt in Haase/Hruschka, UmwStG, § 2 Rz. 25; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 2 UmwStG Rz. 59; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 2 Rz. 30; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 12 UmwStG Rz. 25; Hörtnagel in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG Rz. 44; RHvL Rz. 30, 33; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG Rz. 39). Diese Ergebnisse gelten als im steuerlichen Übertragungszeitpunkt verwirklicht.

57

b) Im Streitfall kommt es unabhängig davon, ob man den streitgegenständlichen Gewinn als Teil des Übernahmegewinns qualifiziert oder nicht, nicht zur Anwendung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995.

58

aa) Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 hat die übernehmende Körperschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i. S. des § 11 UmwStG 1995 zu übernehmen. Wird eine Gegenleistung gewährt, sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 mit dem Wert der für die Übertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen. Durch die Wertverknüpfung soll sichergestellt werden, dass die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven entweder bei der Übertragerin oder bei der Übernehmerin besteuert werden (BFH-Urteil vom 20.08.2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41, zu § 4 Abs. 1 UmwStG).

59

bb) Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 bleibt ein Gewinn in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind (sog. Übernahmegewinn), außer Ansatz, d. h. er ist außerbilanziell zu neutralisieren (Herfort/Viebrock in Haase/Hruschka, UmwStG, § 12 Rz. 94; Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG/UmwStG, 6. Aufl., § 12 UmwStG Rz. 41).

60

cc) Nach Auffassung des BFH gilt § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch für Fälle, in denen die Übernehmerin zuvor nicht an der Übertragerin beteiligt war und deshalb ein Buchwert der Anteile an der übertragenden Gesellschaft nicht vorhanden ist (BFH-Urteile vom 30.07.2014 I R 58/12, BFHE 246, 453, BStBl II 2015, 199; vom 09.01.2013 I R 24/12, BFHE 240, 115, DB 2013, 615, für Ab- und Seitwärtsverschmelzung; ebenso BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 12.05 f.; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 12 UmwStG Rz. 52; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG § 12 UmwStG Rz. 46.; dagegen die überwiegende Auffassung in der Literatur: Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz. 61 und 267.14; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 6. Aufl., § 12 UmwStG Rz. 43 f.; Hahn in Lademann, EStG, § 12 UmwStG Rz. 32; Rödder in Rödder/Herlinghaus/vanLishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz. 64a; Herfort/Viebrock in Haase/Hruschka, UmwStG, § 12 Rz. 102 ff.). Der Buchwert der Anteile an der übertragenden Gesellschaft soll dann mit Null anzusetzen sein (BFH-Urteil vom 09.01.2013 I R 24/12, BFHE 240, 115, DB 2013, 615).

61

dd) Ein derartiger Fall liegt hier vor, weil die Klägerin an der A-AG nicht beteiligt war. Der Senat pflichtet dem Beklagten darin bei, dass § 12 Abs. 4 Satz 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 UmwStG nicht anwendbar ist, weil die Klägerin die Anteile an der A-AG nicht nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft oder die Aktionäre der A-AG abgefunden hat. Die in § 174 Abs. 1 UmwG geregelte Gegenleistung ist - auch wirtschaftlich betrachtet - keine Abfindung an ausscheidende Gesellschafter i. S. der §§ 29, 207 UmwG (so auch Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz. 106).

62

ee) Für eine Übertragung der oben (unter cc.) genannten Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall spricht, dass § 12 UmwStG 1995 auf Vermögensübertragungen (Vollübertragungen) insgesamt anwendbar ist (§ 1 Abs. 2 UmwStG 1995). Der Umstand, dass die Klägerin an der A-AG nicht beteiligt war, stünde nach der Rechtsprechung des BFH nicht entgegen. Dass man den vom BFH entschiedenen Fall der Sache nach als Einlagevorgang qualifizieren könnte, weil die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft Gesellschaftsanteile an der dortigen Klägerin erhielten, während hier ein grundsätzlich gewinnwirksames Tauschgeschäft vorliegt, spielte jedenfalls nach der Urteilsbegründung keine ausschlaggebende Rolle.

63

Hingegen ergibt sich aus den Entscheidungsgründen des BFH-Urteils nicht, ob und ggf. in welcher Höhe die von der Klägerin zu erbringende Gegenleistung den Übernahmegewinn mindern würde. In dem Sachverhalt, der der Entscheidung des BFH zugrunde lag, erhielten die Anteilseigner der verschmolzenen Gesellschaft Anteile an der dortigen Klägerin. Das Finanzamt zog den Nennwert dieser Anteile vom Übernahmegewinn ab. Der BFH ging hierauf in der Entscheidung nicht ein, beanstandete dieses Vorgehen jedoch auch nicht und nahm in dieser Höhe keine Saldierung vor, sodass davon auszugehen ist, dass der Abzug als zutreffend erachtet wurde.

64

c) Im Streitfall kann allerdings offen bleiben, ob bei Anwendung des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 auf den Streitfall die von der Klägerin zu erbringende Gegenleistung den grundsätzlich zu ermittelnden Übernahmegewinn überhaupt nicht, nur in Höhe des Buchwerts der B-Aktien, in Höhe des Wertes des übernommenen Vermögens oder in Höhe des gemeinen Wertes der Aktien mindern würde.

65

aa) Wäre die Gegenleistung überhaupt nicht abzuziehen, wäre, da die Klägerin an der A-AG nicht beteiligt und ein Buchwert derartiger Anteile daher nicht vorhanden war, außerbilanziell ein Übernahmegewinn in der vollen Höhe der mit den Teilwerten angesetzten, übernommenen Wirtschaftsgüter zu neutralisieren und der Klage stattzugeben.

66

bb) Entsprechendes gälte, wenn die Gegenleistung den Übernahmegewinn in Höhe des Buchwertes der B-Aktien minderte, etwa in analoger Anwendung des in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 vorgesehenen Abzugs der Anteile an der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert. Dann wäre der steuerpflichtige Gewinn ebenfalls außerbilanziell zu korrigieren ... und die Klage hätte Erfolg.

67

cc) Wenn die Gegenleistung vom Wert des übernommenen Vermögens in voller Höhe abzuziehen wäre, ergäbe sich ein Übernahmeergebnis von Null. Die Einbuchung der Gegenleistungsverbindlichkeit in voller Höhe des Wertes des übernommenen Vermögens hätte steuerlich folglich keine Auswirkung, sie minderte den zu versteuernden Gewinn nicht (§ 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 3c EStG). Wenn die Verbindlichkeit dann erfüllt wird mit Aktien zum Buchwert von ..., würde der Wegfall der Verbindlichkeit auch in der übersteigenden Höhe im Gegenzug nicht zu einem steuerpflichtigen Gewinn führen (vgl. BFH-Urteil vom 30.01.2013 I R 54/11, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048; BFH-Beschluss vom 16.12.2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688, für die Erstattung nicht abziehbarer Steuern und die Auflösung von Rückstellungen für nicht abziehbare Aufwendungen jeweils als actus contrarius zur Zahlung bzw. zur ergebnisneutralen Rückstellungsbildung).

68

dd) Ginge man schließlich davon aus, dass die Gegenleistung den Übernahmegewinn in Höhe des gemeinen Wertes der B-Aktien mindern müsse, gälte Entsprechendes. Es entstünde ein Übernahmeverlust; der gemeine Wert der B-Aktien ... wäre von den von der A-AG angesetzten Werten in Höhe von insgesamt ... abzuziehen. Auch ein Übernahmeverlust bleibt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 steuerlich außer Ansatz (BFH-Urteil vom 30.07.2014 I R 58/12, BFHE 246, 453, BStBl II 2015, 199).

69

d) Dem Beklagten ist allerdings darin beizupflichten, dass die Anwendung des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 auf den Streitfall dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift und des UmwStG insgesamt widerspräche, wonach den Unternehmen die Möglichkeit gegeben werden soll, Umwandlungen durchführen, ohne die stillen Reserven im Vermögen des übertragenden Rechtsträgers realisieren bzw. diese stillen Reserven nicht doppelt versteuern zu müssen, nicht aber, die Realisierung stiller Reserven im bereits vorhandenen Vermögen des übernehmenden Rechtsträgers von der Besteuerung auszunehmen. Das spricht für die vom Beklagten in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 30.07.2014 I R 58/12, BFHE 246, 453, BStBl II 2015, 199) befürwortete Auslegung des § 12 UmwStG 1995 in der Weise, dass es bei einer Vermögensübertragung gegen eine Gegenleistung wegen des Ansatzes des übernommenen Vermögens mit dem Wert der Gegenleistung nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 kein positives oder negatives Übernahmeergebnis geben kann, das nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 von der Versteuerung auszunehmen wäre.

70

Doch auch bei Annahme eines Übernahmeergebnisses von Null hätte die Klage Erfolg, weil der Gewinn aus der Realisierung der stillen Reserven in den B-Aktien dann erst in 2000 zu versteuern wäre.

71

aa) aaa) Läge ein außerbilanziell zu neutralisierendes Übernahmeergebnis i. S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 nicht vor, wäre - entsprechend der überwiegenden Auffassung der Literatur, die die Anwendung des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 auf Aufwärtsverschmelzungen beschränkt (s. oben b. cc.) - ein nach allgemeinen Regeln zu beurteilendes Tausch- oder tauschähnliches Geschäft gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 17.09.2003 I R 97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686, zur Verschmelzung nach § 20 UmwStG; Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 12 UmwStG Rz. 43), bei dem die B-Aktien gegen das in den untergehenden Aktien an der A-AG verkörperte Vermögen der A-AG getauscht wurden.

72

bbb) Bei einem derartigen Tauschgeschäft kann sich nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung ein Gewinn oder Verlust ergeben, wenn Leistung und Gegenleistung nicht ausgewogen sind. Dieser Gewinn oder Verlust ist im Rahmen der laufenden Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft zu erfassen (Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 12 UmwStG Rz. 43; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz. 84, 106). Ein laufender, steuerpflichtiger Gewinn oder Verlust der übernehmenden Körperschaft kann sich darüber hinaus ergeben, wenn die Gegenleistung in Sachwerten zu erbringen ist, in denen stille Reserven oder Lasten vorhanden sind (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 12 UmwStG Rz. 44).

73

ccc) Im Streitfall ergäbe sich danach ein laufender Gewinn in Höhe der stillen Reserven in den B-Aktien, also der Differenz zwischen dem Wert des dafür erhaltenen Vermögens der A-AG ... und dem Buchwert .... Der Unterschied zwischen den gemeinen Werten der Leistung der Klägerin ... und der Gegenleistung der A-AG ... wirkt sich nach Auffassung des erkennenden Senats dagegen wegen der Bindung der Klägerin an den Wertansatz des übernommenen Vermögens bei der A-AG gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 UmwStG steuerlich nicht aus; in dieser Höhe hat die Klägerin die vorhandenen stillen Reserven nicht realisiert.

74

bb) Auf diesen laufenden Gewinn aus der Realisierung der stillen Reserven fände § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 jedoch keine Anwendung mit der Folge, dass dieser Gewinn nach allgemeinen Realisationsgrundsätzen erst im Folgejahr entstanden wäre (s. oben 1.):

75

aaa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 sind Einkommen und Vermögen der Klägerin als übernehmender Körperschaft so zu ermitteln, als sei das Vermögen der A-AG zum 31.12.1999 auf sie übergegangen. Die Klägerin hat dieses Vermögen daher in ihrer Bilanz zum 31.12.1999 zu erfassen.

76

(1) Der Wortlaut der Vorschrift umfasst lediglich den Übergang des Vermögens der übertragenden Körperschaft, nicht hingegen die durch die übernehmende Körperschaft zu erbringende Gegenleistung.

77

(2) Auch der Sinn und Zweck der Vorschrift gebieten keine extensive Auslegung dahingehend, dass die Gegenleistung der Klägerin ebenfalls als in 1999 erbracht zu fingieren wäre.

78

Dass die Gegenleistung nach § 174 Abs. 1 UmwG zivilrechtlich zwingender Bestandteil einer Vermögensübertragung ist, führt entgegen der Auffassung des Beklagten nicht zu einer ebenfalls zwingenden Anwendung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 hierauf. Die steuerliche Rückwirkung der Umwandlung ist hier ausdrücklich auf das übernommene Vermögen begrenzt und bezieht sich nicht auf sämtliche zivilrechtlichen Aspekte und Voraussetzungen einer Umwandlung und alle steuerlichen Folgen. So ist allgemein anerkannt, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 nur für die an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger gilt und nicht für deren Gesellschafter (BFH-Urteil vom 07.04.2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467). Wie dargelegt (oben zu 2. a. dd.), werden durch § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 grundsätzlich nur die Geschäftsvorfälle der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum erfasst (die aber ebenfalls nicht zeitlich verlagert, sondern nur der Übernehmerin zugerechnet werden) sowie das Übertragungs- und das Übernahmeergebnis.

79

Der Sinn und Zweck des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gebietet nicht, auch für den laufenden Gewinn der übernehmenden Körperschaft durch die Realisierung von stillen Reserven in Wirtschaftsgütern, die bereits vor der Umwandlung zum Vermögen der Übernehmerin gehörten, in Abweichung vom Realisationsprinzip eine auf den steuerlichen Übertragungsstichtag vorgezogene Stichtagsbewertung und -erfassung vorzunehmen.

80

Dagegen spricht vielmehr, dass am 31.12.1999 noch nicht feststand, welche konkreten B-Aktien die Klägerin aus ihrem Bestand übertragen würde und dass die Aktien u. U. unterschiedliche Buchwerte haben könnten. Auch hätte die Klägerin sich entscheiden können, zur Erfüllung der Verbindlichkeit andere Aktien hinzuzuerwerben oder die vorhandenen Aktien wegen eines günstigen Kurses zwischenzeitlich zu veräußern und später wieder zu erwerben. Ein im Sinn und Zweck des Umwandlungssteuerrechts liegender Grund, diese Vorgänge auf den 31.12.1999 zurückzubeziehen, ist nicht ersichtlich.

81

bbb) Da die Klägerin zum 31.12.1999 einen (fingierten) Vermögenszuwachs erhalten hat, sie die Gegenleistung aber erst im Folgejahr zu erbringen hatte, ist die Situation einer Vorleistung bzw. Anzahlung auf die vom anderen Vertragsteil später zu erbringende Lieferung oder Leistung gegeben (vgl. § 266 Abs. 3 HGB; BFH-Urteil vom 21.09.2011 I R 50/10, BFHE 235, 255, BStBl II 2012, 197; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz. 76). Der Empfänger der Vorleistung auf die künftige Leistung hat eine Verbindlichkeit in Höhe des Nennwertes der Vorleistung einzubuchen, um eine Gewinnneutralisierung zu erreichen (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz. 316, m. w. N.). Die Gewinnrealisierung tritt erst mit Erbringung der Leistung durch den Empfänger der Vorleistung ein.

82

Im Streitfall wäre somit der Vermögenszuwachs zum 31.12.1999 durch die Einbuchung einer gleich hohen Verbindlichkeit zu neutralisieren. Der Einwand des Beklagten, es sei zivilrechtlich keine Verbindlichkeit zur Erbringung der Gegenleistung begründet worden, steht dem nicht entgegen, entbehrt aber auch einer Grundlage, weil sich aus § 4 des Übertragungsvertrages unabhängig von der dort gewählten Formulierung eine entsprechende schuldrechtliche Verpflichtung der Klägerin ergibt.

II.

83

1. Eine Aussetzung des Klageverfahrens nach § 74 FGO bis zur Entscheidung des Beklagten über den Antrag der Klägerin vom 31.03.2009 auf abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO ist aus Rechtsgründen nicht geboten und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes auch nicht zweckmäßig.

84

a) Nach § 74 FGO kann das Gericht das Klageverfahren aussetzen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Die Entscheidung darüber ist eine Ermessensentscheidung, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind (BFH-Beschluss vom 18.09.2002 XI B 126/01, BFH/NV 2003, 189). Das Verfahren über einen Folgebescheid ist grundsätzlich auszusetzen, um den Erlass eines Grundlagenbescheids herbeizuführen. Auch eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO kann Grundlagenbescheid sein und damit eine Verfahrensaussetzung gebieten (BFH-Urteil vom 20.09.2007 IV R 32/06, BFH/NV 2008, 569).

85

b) Von einer Aussetzung nach § 74 FGO kann aber abgesehen werden, wenn - wie hier - das Finanzamt über die Billigkeitsmaßnahme noch nicht entschieden hat, sodass sich die Erledigung des Klageverfahrens bei einer Aussetzung erheblich verzögern würde, oder wenn es - ebenfalls wie hier - sinnvoll ist, zunächst die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung festzustellen, ehe über eine Billigkeitsmaßnahme entschieden wird (BFH-Urteile vom 28.02.2013 III R 94/10, BFHE 240, 325, BStBl II 2013, 725; vom 14.04.2011 IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706). Nachteile aus dieser Entscheidung ergeben sich für die Klägerin nicht, denn die Bestandskraft der Steuerfestsetzung schließt die Entscheidung über einen Billigkeitserlass nach § 163 AO nicht aus. Sollte eine Billigkeitsmaßnahme nach Rechtskraft einer eventuellen klageabweisenden Entscheidung im Revisionsverfahren gewährt werden, wäre der Körperschaftsteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2013 III R 94/10, BFHE 240, 325, BStBl II 2013, 725).

86

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

87

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

88

4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, weil die umwandlungssteuerliche Behandlung einer Gegenleistung in Form einer Sachleistung bei einer Vermögensübertragung höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.

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Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 5 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft in Sonderfällen


(1) Hat die übernehmende Personengesellschaft Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft oder findet sie einen Anteilseigner ab, so ist ihr Gewinn so zu ermitteln, als hätte sie die Anteile an die

Umwandlungsgesetz - UmwG 1995 | § 176 Anwendung der Verschmelzungsvorschriften


(1) Bei einer Vollübertragung nach § 175 Nr. 1 sind auf die übertragende Kapitalgesellschaft die für die Verschmelzung durch Aufnahme einer solchen übertragenden Gesellschaft jeweils geltenden Vorschriften des Zweiten Buches entsprechend anzuwenden,

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 1 Anwendungsbereich des zweiten bis siebten Teils


(1) 1Der zweite bis siebte Teil gilt nur für Umwandlungen im Sinne des § 1 des Umwandlungsgesetzes von Kapitalgesellschaften, eingetragenen Genossenschaften, eingetragenen Vereinen (§ 21 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), wirtschaftlichen Vereinen (§ 22

Umwandlungsgesetz - UmwG 1995 | § 174 Arten der Vermögensübertragung


(1) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des über

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 6 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten


(1) 1Erhöht sich der Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft dadurch, dass der Vermögensübergang zum Erlöschen von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der übertragenden Körperschaft und der Personengesellschaft oder zur Auflösung von Rüc

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 19 Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft


(1) Geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft auf eine andere Körperschaft über, so gelten die §§ 11 bis 13 und 15 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. (2) Für die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des

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Finanzgericht Hamburg Urteil, 05. Apr. 2016 - 6 K 93/15 zitiert oder wird zitiert von 8 Urteil(en).

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Tatbestand 1 A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine AG, die das Lebensversicherungsgeschäft betreibt. Sie war im Streitjahr 2006 an einem anderen Lebe

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Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die auf die Grundsätze der Bilanzberichtigung und des formellen Bilanzenzusammenhangs gestützte Ausbuchung einer For

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Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. April 2016  6 K 93/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

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(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Rechtsträger können unter Auflösung ohne Abwicklung verschmolzen werden

1.
im Wege der Aufnahme durch Übertragung des Vermögens eines Rechtsträgers oder mehrerer Rechtsträger (übertragende Rechtsträger) als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) oder
2.
im Wege der Neugründung durch Übertragung der Vermögen zweier oder mehrerer Rechtsträger (übertragende Rechtsträger) jeweils als Ganzes auf einen neuen, von ihnen dadurch gegründeten Rechtsträger
gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften des übernehmenden oder neuen Rechtsträgers an die Anteilsinhaber (Gesellschafter, Partner, Aktionäre oder Mitglieder) der übertragenden Rechtsträger.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1)1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(1) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften besteht, übertragen (Vollübertragung).

(2) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann

1.
unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen aufspalten durch gleichzeitige Übertragung der Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf andere bestehende Rechtsträger,
2.
von seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile abspalten durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger oder
3.
aus seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile ausgliedern durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger
gegen Gewährung der in Absatz 1 bezeichneten Gegenleistung in den Fällen der Nummer 1 oder 2 an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, im Falle der Nummer 3 an den übertragenden Rechtsträger (Teilübertragung).

(1)1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(1) Hat die übernehmende Personengesellschaft Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft oder findet sie einen Anteilseigner ab, so ist ihr Gewinn so zu ermitteln, als hätte sie die Anteile an diesem Stichtag angeschafft.

(2)1Anteile an der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft gehören, gelten für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten eingelegt.2Anteile, bei deren Veräußerung ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen wäre, gelten nicht als Anteile im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes.

(3)1Gehören an dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an der übertragenden Körperschaft zum inländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft, so ist der Gewinn so zu ermitteln, als seien die Anteile an diesem Stichtag zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt worden.2Unterschreiten die Anschaffungskosten den Buchwert, so sind die Anschaffungskosten anzusetzen, wenn die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag in ein inländisches Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt worden sind.3Anteile an der übertragenden Körperschaft, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt worden sind, sind ebenfalls mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn die Anschaffungskosten den Buchwert unterschreiten.

(4) Einbringungsgeborene Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 21 gelten als an dem steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten eingelegt.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1) Der Anmeldung sind in Ausfertigung oder öffentlich beglaubigter Abschrift oder, soweit sie nicht notariell zu beurkunden sind, in Urschrift oder Abschrift der Verschmelzungsvertrag, die Niederschriften der Verschmelzungsbeschlüsse, die nach diesem Gesetz erforderlichen Zustimmungserklärungen einzelner Anteilsinhaber einschließlich der Zustimmungserklärungen nicht erschienener Anteilsinhaber, der Verschmelzungsbericht, der Prüfungsbericht oder die Verzichtserklärungen nach § 8 Abs. 3, § 9 Absatz 2, § 12 Abs. 3, § 54 Abs. 1 Satz 3 oder § 68 Abs. 1 Satz 3, ein Nachweis über die rechtzeitige Zuleitung des Verschmelzungsvertrages oder seines Entwurfs an den zuständigen Betriebsrat beizufügen.

(2) Der Anmeldung zum Register des Sitzes jedes der übertragenden Rechtsträger ist ferner eine Bilanz dieses Rechtsträgers beizufügen (Schlußbilanz). Für diese Bilanz gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung entsprechend. Sie braucht nicht bekanntgemacht zu werden. Das Registergericht darf die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist.

(1)1In der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft können die übergegangenen Wirtschaftsgüter insgesamt mit dem Wert angesetzt werden, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit

1.
sichergestellt ist, dass die in dem übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen und
2.
eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.
2Der Ansatz eines höheren Werts ist zulässig.3Die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter dürfen nicht überschritten werden.

(2)1Liegen die in Absatz 1 genannten Voraussetzungen nicht vor, sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem Wert der für die Übertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen.2Wird eine Gegenleistung nicht gewährt, sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen.

(1)1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(1) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften besteht, übertragen (Vollübertragung).

(2) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann

1.
unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen aufspalten durch gleichzeitige Übertragung der Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf andere bestehende Rechtsträger,
2.
von seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile abspalten durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger oder
3.
aus seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile ausgliedern durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger
gegen Gewährung der in Absatz 1 bezeichneten Gegenleistung in den Fällen der Nummer 1 oder 2 an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, im Falle der Nummer 3 an den übertragenden Rechtsträger (Teilübertragung).

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, auf welche eine andere GmbH, die MW-GmbH, aufgrund Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 24. April 2007 im Wege der Abspaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG 2006) einen Teilbetrieb "N" übertragen hatte. Dieser Teilbetrieb war im März 2006, dem Streitjahr, --ebenso wie ein zweiter Teilbetrieb "S"-- durch Aufteilung des Gesamtunternehmens von den beiden je hälftig an der MW-GmbH beteiligten Gesellschaftern DN und AS rückwirkend zum 1. Januar 2006 begründet worden. Als Ausgleich für die Übertragung des Teilbetriebs hatte die Klägerin ihrem Gesellschafter DN einen Geschäftsanteil zum Nennwert von 5.000 € gewährt. Als Spaltungsstichtag war der 31. Dezember des Streitjahres vereinbart worden. Die Klägerin führte die auf sie übergegangenen Teile des Vermögens der MW-GmbH mit den Buchwerten fort.

2

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte den Vorgang ebenso wie die Klägerin nach Maßgabe von § 15 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) als Abspaltung, der infolge des vereinbarten Spaltungsstichtags dem Streitjahr zuzuordnen sei. Er verminderte auf dieser Basis das auf den Teilbetrieb "N" entfallende Eigenkapital in Höhe von 789.289,76 € um den Nennwert des für die Übertragung gewährten Geschäftsanteils; der danach in Höhe von 784.289,76 € errechnete Übernahmegewinn wurde nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 als steuerfrei behandelt und dementsprechend außerbilanziell korrigiert, das allerdings lediglich um 748.206,71 €, weil die auf den Teilbetrieb "N" entfallenen spaltungsbedingten Kosten von 79.118,59 € unter Berücksichtigung eines --im einzelnen unstreitigen-- Anpassungsbetrags in Höhe von 43.035,54 € unberücksichtigt blieben; diese Kosten seien als laufende Betriebsausgaben wirtschaftlich durch den Übernahmevorgang veranlasst und deswegen nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 nicht abzugsfähig.

3

Die Klage gegen die hiernach geänderten Steuerbescheide war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab ihr durch Urteil vom 16. Februar 2012  8 K 8236/09 statt.

4

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren mit Blick auf Tz. 12.05 seines Schreibens vom 11. November 2011 (BStBl I 2011, 1314) --dem sog. Umwandlungssteuer-Erlass-- und der dort vertretenen, vom FG abweichenden Rechtspraxis beigetreten und hat sich in der Sache dem FA angeschlossen.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Die Vorinstanz hat zu Unrecht angenommen, die bei der Klägerin angefallenen Transaktionskosten seien im Streitjahr als Betriebsausgaben abziehbar, weil auf die Einbringung des Teilbetriebs "N" gegen Gewährung von Kapitalanteilen an der Klägerin allgemeine Einlagegrundsätze Anwendung fänden. Vielmehr schließt § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 und der danach zu berechnende Übernahmegewinn den Betriebsausgabenabzug aus.

8

1. Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 hat die übernehmende Körperschaft im Falle einer Verschmelzung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006 zu übernehmen. Dabei bleibt ein Gewinn oder ein Verlust nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Betracht. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) anzuwenden, soweit der Gewinn i.S. des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht.

9

Diese Vorschriften sind auch auf die Fälle, dass Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften übergeht, anzuwenden; § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 bestimmt, dass die §§ 11 bis 13 UmwStG 2006 (vorbehaltlich im Streitfall nicht einschlägiger Ausnahmen) für jene Fälle entsprechend gelten. Das ist zugleich die Situation im Streitfall, in welchem nach den tatrichterlichen Feststellungen auf die Klägerin der zuvor durch Aufteilung entstandene Teilbetrieb "N" im Wege der Abspaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. UmwG 2006 mit (Rück-)Wirkung zum 31. Dezember 2006 übertragen worden ist.

10

2. Ein abspaltungsbedingtes Übernahmeergebnis ist sonach steuerbefreit; es bleibt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des beschriebenen Unterschieds zwischen dem Anteilsbuchwert und dem Übernahmewert der übergegangenen Wirtschaftsgüter abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Ansatz. Es lässt sich vertreten, diese Rechtsfolge sei nach dem Regelungswortlaut letztlich unabhängig davon, ob die übernehmende Körperschaft bereits vor dem umwandlungssteuerrelevanten Vorgang an der übertragenden Körperschaft beteiligt gewesen ist oder nicht. Denn eine derartige Beteiligung wird vom Gesetz nicht ausgeschlossen, aber auch nicht explizit gefordert. Dieses Regelungsverständnis entspricht der einschlägigen Verwaltungspraxis (im BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 12.05 f.).

11

3. Es wird allerdings von der letztlich ausnahmslos vertretenen Schrifttumsauffassung angegriffen (z.B. Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz 31; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 61; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 12 Rz 43 f.; Blümich/Klingberg, EStG/ KStG/GewStG, § 12 UmwStG 2006 Rz 34 f.; Hahn in Lademann, EStG, § 12 UmwStG n.F. Rz 32; Frotscher, KStG/GewStG/UmwStG Umwandlungssteuererlass 2011, S. 291 ff.; Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, S. 237 ff.; Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz 12.5 ff.; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, § 12 UmwStG UmwStE 12.05 f.; Wisniewski in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 12 Rz 37; Herfort/Viebrock in Haase/Hruschka, UmwStG, § 12 Rz 95 ff.; Rödder in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, § 12 Rz 71 ff., 78; Schaflitzl/Götz, Der Betrieb, Beilage 1/2012, S. 25, 30; unscharf, aber wohl auch Klein in Klein/Müller/Lieber, Änderung der Unternehmensform, Rz 1211 ff.): Sei mangels Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragenden --und sei dieser auch noch so klein-- kein Buchwert der wegfallenden Anteile vorhanden, dann seien die Voraussetzungen für die Anwendung von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 nicht erfüllt und es griffen deshalb für die im Zuge der Abspaltung eingebrachten Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs die allgemeinen Einlagegrundsätze (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG 2002-- i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002), was wiederum den unbeschränkten Abzug umwandlungsbedingter Kosten als laufende Betriebsausgaben ermögliche. Dem ist nicht beizupflichten.

12

a) § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 beschreibt die Voraussetzungen für das steuerliche "Außerachtlassen" lediglich abstrakt, ohne Bezug zu einem konkreten Beteiligungsverhältnis. Zwar könnte die Verwendung des bestimmten Artikels bezogen auf den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft ("dem") vermuten lassen, ein solcher Buchwert müsse einen tatsächlichen Ansatzwert repräsentieren; § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 sei deswegen nur auf eine sog. Aufwärtsverschmelzung bzw. -abspaltung anwendbar, auf andere Formen der Umwandlung (sog. Abwärts- oder Seitwärtsverschmelzungen bzw. -abspaltungen) hingegen nicht. Zwingend ist eine derartige Lesart jedoch keineswegs. Gleichermaßen lässt sich die Regelungsformulierung als Beschreibung eines bloßen Rechenvorgangs verstehen, für den der Buchwert bei konkret tatsächlich fehlender Beteiligung eben mit Null zu quantifizieren ist. Dem steht nicht der Regelungszweck entgegen, wonach die Vorschrift des § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 die Besteuerung der in den Anteilen am übertragenden Rechtsträger enthaltenen stillen Reserven vermeiden soll. Das ist zwar richtig, gibt indessen keinen Grund, die Regelungsreichweite des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auf Fälle entsprechender Beteiligungen zu verengen (so aber Schießl, ebenda unter Hinweis auf BTDrucks 12/6885, S. 21 und 7/4803, S. 29); die mit dem umwandlungssteuerrechtlichen Rahmenbedingungen verbundene Zielsetzung wird durch eine insoweit weiter gehende Regelung nicht beeinflusst.

13

b) Vielmehr sprechen weitere Umstände gegen das tatbestandliche Erfordernis eines tatsächlichen Beteiligungsbesitzes, um in den Vorteil der steuerlichen Freistellung nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu gelangen.

14

aa) § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ordnet die Anwendung von § 8b KStG 2002 an, was sich erklärtermaßen (nur) aus einem Anteilsbesitz der übernehmenden an der übertragenden Körperschaft und deren Veräußerung (hier durch einen tauschähnlichen Vorgang) rechtfertigt. Ergäbe sich die Steuerfreiheit aber auch bei einem derartigen Anteilsbesitz uneingeschränkt bereits aus § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006, liefe Satz 2 der Vorschrift im Wesentlichen leer und wäre diesem Satz --abgesehen von dem Geltungsbefehl auch für die Ausnahmeregelungen in § 8b Abs. 7 bis 10 KStG 2002-- lediglich eine wiederholende und deklaratorische Bedeutung beizumessen. Dass das dem gesetzgeberischen Willen entspricht, erscheint als eher unwahrscheinlich. Dagegen spricht zum einen, dass § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 abweichend zu der Parallelvorschrift des § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 für die Fälle der Verschmelzung auf Personengesellschaften gerade keine quotenmäßige Ermittlung des Übernahmegewinns vorsieht, sondern unbegrenzt --eben "abstrakt"-- wirkt und deshalb eine 100 %ige ebenso wie eine gänzlich fehlende Beteiligung umgreift. Zum anderen und vor allem kommt der anderweitige Wille des Gesetzgebers in der entsprechenden Äußerung zu § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 in den Gesetzesmaterialien (in dem Entwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften in BTDrucks 16/2710, S. 41) aber auch klar zum Ausdruck: "Bei der übernehmenden Körperschaft bleibt das Übernahmeergebnis wie bisher steuerlich außer Ansatz. ... Soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, entspricht der Übernahmegewinn einem Gewinn aus der Veräußerung des Anteils. Entsprechend dem Grundsatz des § 8b Abs. 3 KStG gelten fünf Prozent des Übernahmegewinns als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen." In Einklang damit heißt es in dem dazu gegebenen Bericht des Finanzausschusses (in BTDrucks 16/3369, S. 10): "Gleichlaufend mit der Regelung in § 4 Abs. 4 UmwStG mindern die Kosten des Vermögensübergangs das Übernahmeergebnis. Soweit ein Übernahmegewinn auf einen Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entfällt, wird für die steuerliche Behandlung dieses Gewinns unmittelbar an die Regelungen des § 8b KStG zu Beteiligungserträgen angeknüpft. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der Übertragungsvorgang insoweit einem Veräußerungsvorgang gleichsteht. Die Regelungen zum Betriebsausgabenabzugsverbot sowie Sonderregelungen für Kreditinstitute, für Versicherungsunternehmen etc. gelten dadurch auch für diesen Teil des Übernahmegewinns." Der Gesetzgeber geht also ersichtlich und in Kontinuität zu § 12 UmwStG 1995 von einer umfassenden Regelungsreichweite der Vorschrift aus (anders --aber ohne Begründung-- Hahn in Lademann, a.a.O., § 12 UmwStG n.F. Rz 32).

15

bb) Schließlich bleibt in rechtssystematischer Hinsicht zu beachten, dass das Umwandlungssteuergesetz für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht. Würde eine nicht beteiligungsangebundene --aber gleichwohl dem Umwandlungssteuergesetz unterfallende (vgl. Senatsurteil vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467)-- Abspaltung zur Aufnahme tatbestandlich nicht unter § 12 Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1) UmwStG 2006 fallen, gelangt man infolgedessen zwangsläufig zu der allgemeinen Ansatzregelung des § 12 Abs. 1 UmwStG 2006 mit der Konsequenz der entsprechenden Steuerpflicht des hiernach zu berechnenden Abspaltungsgewinns. Einlageregeln (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 7 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) blieben hingegen wegen der vorrangig zu beachtenden umwandlungssteuerrechtlichen Regeln unanwendbar (zum insoweit abschließenden Katalogcharakter des Umwandlungssteuergesetzes s. auch Senatsurteil vom 12. Oktober 2011 I R 33/10, BFHE 235, 388, BStBl II 2012, 445, dort in Bezug auf die "allgemeinen" Entnahmeregelungen). Das Urteil des Senats vom 4. März 1958 I 7/57 U (BFHE 67, 66, BStBl III 1958, 298) widerspricht dem nicht. Zwar wurde dort entschieden, für die steuerrechtliche Beurteilung einer Verschmelzung komme es entscheidend darauf an, ob diese auf gesellschaftsrechtlicher oder betrieblicher Grundlage erfolge; würden den Gesellschaftern der untergehenden Gesellschaft Anteile zur Verfügung gestellt, die aus einer Kapitalerhöhung stammten, sei die gesellschaftsrechtliche Ebene angesprochen, so dass der bei der Neuausgabe der Anteile für einen höheren als den Nennbetrag erzielte sog. Agio-Gewinn als eine Einlage zu behandeln sei. Zu jener Zeit gab es aber auch noch keine spezielleren umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen, so dass sich die Frage eines abschließenden Anwendungsvorrangs auch nicht stellen konnte.

16

4. Folge dieses Rechtsverständnisses ist, dass nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ein --wegen der steuerlichen Rückwirkung (vgl. § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 und § 11 Abs. 1 UmwStG 2006) bei der Klägerin im Streitjahr entstandenes-- steuerfreies Übernahmeergebnis unter Einbeziehung der abspaltungsbedingten Transaktionskosten zu errechnen ist, und die Kosten deshalb nicht als laufende Betriebsausgaben mindernd berücksichtigt werden können. Beides gilt nach § 19 Abs. 1 UmwStG 2006 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Da die Vorinstanz abweichend entschieden hat, ist ihr Urteil aufzuheben und ist die Klage abzuweisen.

17

5. Der Senat entscheidet ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Urteil. Zwar hat das dem Verfahren beigetretene BMF nicht gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Dessen bedarf es aber auch nicht, wenn --wie vorliegend-- Kläger und Beklagter als die ursprünglichen Verfahrensbeteiligten sich entsprechend erklärt haben (vgl. m.w.N. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Oktober 2005 V R 64/00, BFHE 212, 132, BStBl II 2006, 212; vom 11. November 2010 VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969). Von der danach bestehenden Möglichkeit, ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, macht der Senat Gebrauch, nicht zuletzt deswegen, weil er mit der vom FA und damit auch vom BMF verfochtenen Rechtsmeinung übereinstimmt.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1)1In der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft können die übergegangenen Wirtschaftsgüter insgesamt mit dem Wert angesetzt werden, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit

1.
sichergestellt ist, dass die in dem übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen und
2.
eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.
2Der Ansatz eines höheren Werts ist zulässig.3Die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter dürfen nicht überschritten werden.

(2)1Liegen die in Absatz 1 genannten Voraussetzungen nicht vor, sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem Wert der für die Übertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen.2Wird eine Gegenleistung nicht gewährt, sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften besteht, übertragen (Vollübertragung).

(2) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann

1.
unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen aufspalten durch gleichzeitige Übertragung der Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf andere bestehende Rechtsträger,
2.
von seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile abspalten durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger oder
3.
aus seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile ausgliedern durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger
gegen Gewährung der in Absatz 1 bezeichneten Gegenleistung in den Fällen der Nummer 1 oder 2 an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, im Falle der Nummer 3 an den übertragenden Rechtsträger (Teilübertragung).

(1)1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(1) Bei der Verschmelzung eines Rechtsträgers im Wege der Aufnahme durch einen Rechtsträger anderer Rechtsform oder bei der Verschmelzung einer börsennotierten Aktiengesellschaft auf eine nicht börsennotierte Aktiengesellschaft hat der übertragende Rechtsträger im Verschmelzungsvertrag oder in seinem Entwurf jedem Anteilsinhaber, der gegen den Verschmelzungsbeschluß des übertragenden Rechtsträgers Widerspruch zur Niederschrift erklärt, den Erwerb seiner Anteile oder Mitgliedschaften gegen eine angemessene Barabfindung anzubieten; § 71 Abs. 4 Satz 2 des Aktiengesetzes und § 33 Abs. 2 Satz 3 zweiter Halbsatz erste Alternative des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind insoweit nicht anzuwenden. Das gleiche gilt, wenn bei einer Verschmelzung von Rechtsträgern derselben Rechtsform die Anteile oder Mitgliedschaften an dem übernehmenden Rechtsträger Verfügungsbeschränkungen unterworfen sind. Kann der übernehmende Rechtsträger auf Grund seiner Rechtsform eigene Anteile oder Mitgliedschaften nicht erwerben, so ist die Barabfindung für den Fall anzubieten, daß der Anteilsinhaber sein Ausscheiden aus dem Rechtsträger erklärt. Eine erforderliche Bekanntmachung des Verschmelzungsvertrags oder seines Entwurfs als Gegenstand der Beschlußfassung muß den Wortlaut dieses Angebots enthalten. Der übernehmende Rechtsträger hat die Kosten für eine Übertragung zu tragen.

(2) Dem Widerspruch zur Niederschrift im Sinne des Absatzes 1 steht es gleich, wenn ein nicht erschienener Anteilsinhaber zu der Versammlung der Anteilsinhaber zu Unrecht nicht zugelassen worden ist oder die Versammlung nicht ordnungsgemäß einberufen oder der Gegenstand der Beschlußfassung nicht ordnungsgemäß bekanntgemacht worden ist.

(1) Der formwechselnde Rechtsträger hat jedem Anteilsinhaber, der gegen den Formwechselbeschluss Widerspruch zur Niederschrift erklärt, den Erwerb seiner umgewandelten Anteile oder Mitgliedschaften gegen eine angemessene Barabfindung anzubieten; § 71 Abs. 4 Satz 2 des Aktiengesetzes und die Anordnung der Nichtigkeit des schuldrechtlichen Geschäfts über einen verbotswidrigen Erwerb nach § 33 Absatz 2 Satz 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind insoweit nicht anzuwenden. Kann der Rechtsträger auf Grund seiner neuen Rechtsform eigene Anteile oder Mitgliedschaften nicht erwerben, so ist die Barabfindung für den Fall anzubieten, daß der Anteilsinhaber sein Ausscheiden aus dem Rechtsträger erklärt. Der Rechtsträger hat die Kosten für eine Übertragung zu tragen.

(2) § 29 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden.

(1) Hat die übernehmende Personengesellschaft Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft oder findet sie einen Anteilseigner ab, so ist ihr Gewinn so zu ermitteln, als hätte sie die Anteile an diesem Stichtag angeschafft.

(2)1Anteile an der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft gehören, gelten für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten eingelegt.2Anteile, bei deren Veräußerung ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen wäre, gelten nicht als Anteile im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes.

(3)1Gehören an dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an der übertragenden Körperschaft zum inländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft, so ist der Gewinn so zu ermitteln, als seien die Anteile an diesem Stichtag zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt worden.2Unterschreiten die Anschaffungskosten den Buchwert, so sind die Anschaffungskosten anzusetzen, wenn die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag in ein inländisches Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt worden sind.3Anteile an der übertragenden Körperschaft, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt worden sind, sind ebenfalls mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn die Anschaffungskosten den Buchwert unterschreiten.

(4) Einbringungsgeborene Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 21 gelten als an dem steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten eingelegt.

(1) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften besteht, übertragen (Vollübertragung).

(2) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann

1.
unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen aufspalten durch gleichzeitige Übertragung der Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf andere bestehende Rechtsträger,
2.
von seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile abspalten durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger oder
3.
aus seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile ausgliedern durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger
gegen Gewährung der in Absatz 1 bezeichneten Gegenleistung in den Fällen der Nummer 1 oder 2 an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, im Falle der Nummer 3 an den übertragenden Rechtsträger (Teilübertragung).

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.
1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.
2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.
2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.
2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.
3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.
3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:
a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.3Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.4Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.5Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.6Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.
5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut
a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
2Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.3Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.
5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.
7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
übertragen wird.4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.6Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.
bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.
die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

(1)1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(1) Hat die übernehmende Personengesellschaft Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft oder findet sie einen Anteilseigner ab, so ist ihr Gewinn so zu ermitteln, als hätte sie die Anteile an diesem Stichtag angeschafft.

(2)1Anteile an der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft gehören, gelten für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten eingelegt.2Anteile, bei deren Veräußerung ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen wäre, gelten nicht als Anteile im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes.

(3)1Gehören an dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an der übertragenden Körperschaft zum inländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft, so ist der Gewinn so zu ermitteln, als seien die Anteile an diesem Stichtag zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt worden.2Unterschreiten die Anschaffungskosten den Buchwert, so sind die Anschaffungskosten anzusetzen, wenn die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag in ein inländisches Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt worden sind.3Anteile an der übertragenden Körperschaft, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt worden sind, sind ebenfalls mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn die Anschaffungskosten den Buchwert unterschreiten.

(4) Einbringungsgeborene Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 21 gelten als an dem steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten eingelegt.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt ein Ingenieurbüro für Bautechnik. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2000 aktivierte sie "unfertige Leistungen" in Höhe von 8.481.829,85 DM und passivierte "erhaltene Anzahlungen" in Höhe von 11.041.615,56 DM als Verbindlichkeiten, da sie davon ausging, dass insoweit eine Gewinnrealisierung noch nicht eingetreten sei. Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass ein wesentlicher Teil der Leistungen, die die Klägerin in ihrer Bilanz als unfertige Leistungen ausgewiesen hatte, bereits wirtschaftlich erfüllt und der Gewinn auch insoweit realisiert sei. Für mögliche Belastungen durch Restarbeiten und Planungsfehler setzte es eine Rückstellung in Höhe der Differenz zwischen den Honorarforderungen und den erhaltenen Anzahlungen an und erhöhte in dem geänderten Feststellungsbescheid für 2000 vom 4. November 2005 den Gesamthandsgewinn der Klägerin auf 3.984.378 DM. Nach Abzug der Sonderbetriebsausgaben beliefen sich die festgestellten Einkünfte aus selbständiger Arbeit auf 3.959.445 DM.

2

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das Finanzgericht (FG) der Klage in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 816 veröffentlichten Urteil vom 12. April 2011  13 K 3413/07 F teilweise stattgegeben. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass der Gewinn nur insoweit realisiert worden sei, als die Planungsleistungen der Klägerin (fiktiv oder konkludent) abgenommen worden seien. Der Gewinnfeststellungsbescheid sei insoweit rechtswidrig, als in dem festgestellten Gewinn Abschlagszahlungen für Projekte erfasst worden seien, die am Bilanzstichtag noch nicht abgenommen worden seien. Das FG setzte den Gesamthandsgewinn der Klägerin auf 2.132.062 DM herab und übertrug die Aufteilung des Gewinns auf die Gesellschafter dem FA. Während des Revisionsverfahrens erließ das FA für das Streitjahr geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 15. Juni 2011 und 20. Juli 2011 (letzteren nur wegen erneut geänderter Gewinnverteilung), in denen es den Gesamthandsgewinn nach Maßgabe des FG-Urteils erneut feststellte und auf die Gesellschafter verteilte.

3

Zur Begründung ihrer Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, die Erhöhung des Gesamthandsgewinns sei rechtswidrig. Eine Gewinnrealisierung sei nicht eingetreten, da weder Honorarschlussrechnungen gestellt noch die Planungsleistungen abgenommen worden seien. Entgegen der Auffassung des FG könne eine Teilabnahme nicht fingiert werden.

4

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 12. April 2011  13 K 3413/07 F, die Einspruchsentscheidung vom 7. August 2007 sowie die geänderten Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 4. November 2005, vom 15. Juni 2011 und vom 20. Juli 2011 aufzuheben.

5

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen sowie die Klage gegen die Änderungsbescheide vom 15. Juni 2011 und 20. Juli 2011 abzuweisen.

Entscheidungsgründe

6

II. Auf die Revision der Klägerin ist das angefochtene Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Sie hat jedoch in der Sache keinen Erfolg, sodass die Klage gegen die Änderungsbescheide abzuweisen ist.

7

1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 4. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2007 entschieden. Das FA hat sich nicht darauf beschränkt, nach Maßgabe des FG-Urteils das Ergebnis der Neuaufteilung des Gesamthandsgewinns festzustellen, sondern hat in den geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 15. Juni 2011 und 20. Juli 2011 auch den Gesamthandsgewinn festgestellt. Die Bescheide sind an die Stelle des ursprünglich mit der Klage angefochtenen Bescheides getreten, sodass dem Urteil des FG ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt und es deshalb keinen Bestand haben kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, m.w.N.).

8

Die geänderten Feststellungsbescheide vom 15. Juni 2011 und 20. Juli 2011 sind nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da sich hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, sodass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

9

2. Aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO entscheidet der Senat in der Sache selbst. Die Klage ist unbegründet und deshalb abzuweisen. Der zuletzt ergangene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 20. Juli 2011, der die vorangegangenen Bescheide in sich aufnimmt, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, da der festgestellte Gewinn zum Abschlussstichtag bereits in voller Höhe realisiert worden war.

10

a) Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen bestimmt sich auch bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung --GoB-- (BFH-Urteile vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21; vom 6. Dezember 1983 VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227; Schmidt/ Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 44). Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz des Handelsgesetzbuchs geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033). Bei Lieferungen und anderen Leistungen wird Gewinn realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung (die Zahlung) --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. März 2013 X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548; vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20; vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786; vom 28. Januar 1960 IV 226/58 S, BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291, jeweils m.w.N.). In diesem Fall reduziert sich das Zahlungsrisiko des Leistenden darauf, dass der Empfänger Gewährleistungsansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist. Ohne Bedeutung ist hingegen, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, m.w.N.).

11

b) Eine Dienst- oder Werkleistung ist "wirtschaftlich erfüllt", wenn sie --abgesehen von unwesentlichen Nebenleistungen-- erbracht worden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291). Zwar bedarf es bei Werkverträgen i.S. des § 631 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) grundsätzlich der Übergabe und der Abnahme des Werks durch den Besteller (§ 640 BGB), um die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 87/06, BFHE 220, 385, BStBl II 2008, 428; vom 8. September 2005 IV R 40/04, BFHE 211, 206, BStBl II 2006, 26, jeweils m.w.N.). Dies kann uneingeschränkt jedoch nur dann gelten, wenn die Wirkungen der Abnahme für das Entstehen des Entgeltanspruchs des Unternehmers nicht durch Sonderregelungen, wie etwa eine Gebührenordnung, modifiziert werden (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74, BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239).

12

c) Dies ist bei den von der Klägerin erbrachten Planungsleistungen der Fall, da für deren Abrechnung die Bestimmungen der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI) gelten. Nach § 8 Abs. 2 HOAI in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 21. September 1995 (BGBl I 1995, 1174) hat der Werkunternehmer in angemessenen zeitlichen Abständen für bereits nachgewiesene Leistungen einen Anspruch auf Abschlagszahlungen. Dieser setzt weder voraus, dass eine Teilabnahme vereinbart worden ist, noch, dass eine solche tatsächlich erfolgt ist. Erforderlich ist lediglich, dass der Auftragnehmer die (Teil-)Leistung abnahmefähig erbracht und eine prüfbare Rechnung wie bei der Schlussrechnung vorgelegt hat. Zweck der Regelung ist es, dem Auftragnehmer die Nachteile der bestehenden Vorleistungspflicht zu nehmen, da es sachlich nicht gerechtfertigt ist, dem Auftragnehmer einen beträchtlichen Teil des Honorars für eine längere Zeit vorzuenthalten, wenn die zu vergütende Leistung bereits erbracht worden ist (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22. Dezember 2005 VII ZB 84/05, BGHZ 165, 332, m.w.N.; Korbion/Mantscheff/Vygen, HOAI, 7. Aufl., § 8 Rz 22, 54; Locher/Koeble/Frik, Kommentar zur HOAI, 7. Aufl., § 8 Rz 58 ff.; Pott/Dahlhoff, HOAI, 5. Aufl., § 8 Rz 10).

13

Da weder die Abnahme der Planungsleistung noch die Stellung einer Honorarschlussrechnung für die Entstehung des Honoraranspruchs nach § 8 Abs. 2 HOAI von Bedeutung sind, ist mit der auftragsgemäßen Erbringung der Planungsleistung die Abschlagszahlung bereits verdient (vgl. BFH-Urteile in BFHE 129, 390, BStBl II 1980, 239; vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557; in BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291). Sie ist dem Leistenden auch "so gut wie sicher", da eine Rückforderung geleisteter Abschlagszahlungen ausgeschlossen ist, wenn der Auftragnehmer durch Überreichung einer prüfbaren Honorarschlussrechnung nachweist, dass der Honoraranspruch in der bereits abgerechneten Höhe entstanden ist (BGH-Urteil vom 22. November 2007 VII ZR 130/06, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2008, 328, m.w.N.; Korbion/Mantscheff/Vygen, a.a.O., § 8 Rz 61). Der Auftragnehmer hat es danach --unabhängig von der Abnahme des Werkes-- selbst in der Hand, ob er das bereits verdiente Entgelt behalten kann. Es besteht somit kein Grund, Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren.

14

d) Nach diesen Grundsätzen ergibt sich ein höherer als der vom FA im Bescheid vom 20. Juli 2011 festgestellte Gewinn, da in diesem nicht alle von der Klägerin bis zum 31. Dezember 2000 gemäß § 8 Abs. 2 HOAI vereinnahmten Abschlagszahlungen mit gewinnrealisierender Wirkung erfasst worden sind. Das Verbot der reformatio in peius schließt indessen die Feststellung eines höheren Gewinns aus (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1989 IV R 64/87, BFHE 157, 44, BStBl II 1989, 708). Die Klage ist daher abzuweisen.

(1)1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(1) Rechtsträger mit Sitz im Inland können umgewandelt werden

1.
durch Verschmelzung;
2.
durch Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung);
3.
durch Vermögensübertragung;
4.
durch Formwechsel.

(2) Eine Umwandlung im Sinne des Absatzes 1 ist außer in den in diesem Gesetz geregelten Fällen nur möglich, wenn sie durch ein anderes Bundesgesetz oder ein Landesgesetz ausdrücklich vorgesehen ist.

(3) Von den Vorschriften dieses Gesetzes kann nur abgewichen werden, wenn dies ausdrücklich zugelassen ist. Ergänzende Bestimmungen in Verträgen, Satzungen oder Willenserklärungen sind zulässig, es sei denn, daß dieses Gesetz eine abschließende Regelung enthält.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, auf welche eine andere GmbH, die MW-GmbH, aufgrund Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 24. April 2007 im Wege der Abspaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG 2006) einen Teilbetrieb "N" übertragen hatte. Dieser Teilbetrieb war im März 2006, dem Streitjahr, --ebenso wie ein zweiter Teilbetrieb "S"-- durch Aufteilung des Gesamtunternehmens von den beiden je hälftig an der MW-GmbH beteiligten Gesellschaftern DN und AS rückwirkend zum 1. Januar 2006 begründet worden. Als Ausgleich für die Übertragung des Teilbetriebs hatte die Klägerin ihrem Gesellschafter DN einen Geschäftsanteil zum Nennwert von 5.000 € gewährt. Als Spaltungsstichtag war der 31. Dezember des Streitjahres vereinbart worden. Die Klägerin führte die auf sie übergegangenen Teile des Vermögens der MW-GmbH mit den Buchwerten fort.

2

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte den Vorgang ebenso wie die Klägerin nach Maßgabe von § 15 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) als Abspaltung, der infolge des vereinbarten Spaltungsstichtags dem Streitjahr zuzuordnen sei. Er verminderte auf dieser Basis das auf den Teilbetrieb "N" entfallende Eigenkapital in Höhe von 789.289,76 € um den Nennwert des für die Übertragung gewährten Geschäftsanteils; der danach in Höhe von 784.289,76 € errechnete Übernahmegewinn wurde nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 als steuerfrei behandelt und dementsprechend außerbilanziell korrigiert, das allerdings lediglich um 748.206,71 €, weil die auf den Teilbetrieb "N" entfallenen spaltungsbedingten Kosten von 79.118,59 € unter Berücksichtigung eines --im einzelnen unstreitigen-- Anpassungsbetrags in Höhe von 43.035,54 € unberücksichtigt blieben; diese Kosten seien als laufende Betriebsausgaben wirtschaftlich durch den Übernahmevorgang veranlasst und deswegen nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 nicht abzugsfähig.

3

Die Klage gegen die hiernach geänderten Steuerbescheide war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab ihr durch Urteil vom 16. Februar 2012  8 K 8236/09 statt.

4

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren mit Blick auf Tz. 12.05 seines Schreibens vom 11. November 2011 (BStBl I 2011, 1314) --dem sog. Umwandlungssteuer-Erlass-- und der dort vertretenen, vom FG abweichenden Rechtspraxis beigetreten und hat sich in der Sache dem FA angeschlossen.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Die Vorinstanz hat zu Unrecht angenommen, die bei der Klägerin angefallenen Transaktionskosten seien im Streitjahr als Betriebsausgaben abziehbar, weil auf die Einbringung des Teilbetriebs "N" gegen Gewährung von Kapitalanteilen an der Klägerin allgemeine Einlagegrundsätze Anwendung fänden. Vielmehr schließt § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 und der danach zu berechnende Übernahmegewinn den Betriebsausgabenabzug aus.

8

1. Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 hat die übernehmende Körperschaft im Falle einer Verschmelzung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006 zu übernehmen. Dabei bleibt ein Gewinn oder ein Verlust nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Betracht. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) anzuwenden, soweit der Gewinn i.S. des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht.

9

Diese Vorschriften sind auch auf die Fälle, dass Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften übergeht, anzuwenden; § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 bestimmt, dass die §§ 11 bis 13 UmwStG 2006 (vorbehaltlich im Streitfall nicht einschlägiger Ausnahmen) für jene Fälle entsprechend gelten. Das ist zugleich die Situation im Streitfall, in welchem nach den tatrichterlichen Feststellungen auf die Klägerin der zuvor durch Aufteilung entstandene Teilbetrieb "N" im Wege der Abspaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. UmwG 2006 mit (Rück-)Wirkung zum 31. Dezember 2006 übertragen worden ist.

10

2. Ein abspaltungsbedingtes Übernahmeergebnis ist sonach steuerbefreit; es bleibt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des beschriebenen Unterschieds zwischen dem Anteilsbuchwert und dem Übernahmewert der übergegangenen Wirtschaftsgüter abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Ansatz. Es lässt sich vertreten, diese Rechtsfolge sei nach dem Regelungswortlaut letztlich unabhängig davon, ob die übernehmende Körperschaft bereits vor dem umwandlungssteuerrelevanten Vorgang an der übertragenden Körperschaft beteiligt gewesen ist oder nicht. Denn eine derartige Beteiligung wird vom Gesetz nicht ausgeschlossen, aber auch nicht explizit gefordert. Dieses Regelungsverständnis entspricht der einschlägigen Verwaltungspraxis (im BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 12.05 f.).

11

3. Es wird allerdings von der letztlich ausnahmslos vertretenen Schrifttumsauffassung angegriffen (z.B. Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz 31; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 61; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 12 Rz 43 f.; Blümich/Klingberg, EStG/ KStG/GewStG, § 12 UmwStG 2006 Rz 34 f.; Hahn in Lademann, EStG, § 12 UmwStG n.F. Rz 32; Frotscher, KStG/GewStG/UmwStG Umwandlungssteuererlass 2011, S. 291 ff.; Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, S. 237 ff.; Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz 12.5 ff.; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, § 12 UmwStG UmwStE 12.05 f.; Wisniewski in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 12 Rz 37; Herfort/Viebrock in Haase/Hruschka, UmwStG, § 12 Rz 95 ff.; Rödder in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, § 12 Rz 71 ff., 78; Schaflitzl/Götz, Der Betrieb, Beilage 1/2012, S. 25, 30; unscharf, aber wohl auch Klein in Klein/Müller/Lieber, Änderung der Unternehmensform, Rz 1211 ff.): Sei mangels Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragenden --und sei dieser auch noch so klein-- kein Buchwert der wegfallenden Anteile vorhanden, dann seien die Voraussetzungen für die Anwendung von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 nicht erfüllt und es griffen deshalb für die im Zuge der Abspaltung eingebrachten Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs die allgemeinen Einlagegrundsätze (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG 2002-- i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002), was wiederum den unbeschränkten Abzug umwandlungsbedingter Kosten als laufende Betriebsausgaben ermögliche. Dem ist nicht beizupflichten.

12

a) § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 beschreibt die Voraussetzungen für das steuerliche "Außerachtlassen" lediglich abstrakt, ohne Bezug zu einem konkreten Beteiligungsverhältnis. Zwar könnte die Verwendung des bestimmten Artikels bezogen auf den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft ("dem") vermuten lassen, ein solcher Buchwert müsse einen tatsächlichen Ansatzwert repräsentieren; § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 sei deswegen nur auf eine sog. Aufwärtsverschmelzung bzw. -abspaltung anwendbar, auf andere Formen der Umwandlung (sog. Abwärts- oder Seitwärtsverschmelzungen bzw. -abspaltungen) hingegen nicht. Zwingend ist eine derartige Lesart jedoch keineswegs. Gleichermaßen lässt sich die Regelungsformulierung als Beschreibung eines bloßen Rechenvorgangs verstehen, für den der Buchwert bei konkret tatsächlich fehlender Beteiligung eben mit Null zu quantifizieren ist. Dem steht nicht der Regelungszweck entgegen, wonach die Vorschrift des § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 die Besteuerung der in den Anteilen am übertragenden Rechtsträger enthaltenen stillen Reserven vermeiden soll. Das ist zwar richtig, gibt indessen keinen Grund, die Regelungsreichweite des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auf Fälle entsprechender Beteiligungen zu verengen (so aber Schießl, ebenda unter Hinweis auf BTDrucks 12/6885, S. 21 und 7/4803, S. 29); die mit dem umwandlungssteuerrechtlichen Rahmenbedingungen verbundene Zielsetzung wird durch eine insoweit weiter gehende Regelung nicht beeinflusst.

13

b) Vielmehr sprechen weitere Umstände gegen das tatbestandliche Erfordernis eines tatsächlichen Beteiligungsbesitzes, um in den Vorteil der steuerlichen Freistellung nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu gelangen.

14

aa) § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ordnet die Anwendung von § 8b KStG 2002 an, was sich erklärtermaßen (nur) aus einem Anteilsbesitz der übernehmenden an der übertragenden Körperschaft und deren Veräußerung (hier durch einen tauschähnlichen Vorgang) rechtfertigt. Ergäbe sich die Steuerfreiheit aber auch bei einem derartigen Anteilsbesitz uneingeschränkt bereits aus § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006, liefe Satz 2 der Vorschrift im Wesentlichen leer und wäre diesem Satz --abgesehen von dem Geltungsbefehl auch für die Ausnahmeregelungen in § 8b Abs. 7 bis 10 KStG 2002-- lediglich eine wiederholende und deklaratorische Bedeutung beizumessen. Dass das dem gesetzgeberischen Willen entspricht, erscheint als eher unwahrscheinlich. Dagegen spricht zum einen, dass § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 abweichend zu der Parallelvorschrift des § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 für die Fälle der Verschmelzung auf Personengesellschaften gerade keine quotenmäßige Ermittlung des Übernahmegewinns vorsieht, sondern unbegrenzt --eben "abstrakt"-- wirkt und deshalb eine 100 %ige ebenso wie eine gänzlich fehlende Beteiligung umgreift. Zum anderen und vor allem kommt der anderweitige Wille des Gesetzgebers in der entsprechenden Äußerung zu § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 in den Gesetzesmaterialien (in dem Entwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften in BTDrucks 16/2710, S. 41) aber auch klar zum Ausdruck: "Bei der übernehmenden Körperschaft bleibt das Übernahmeergebnis wie bisher steuerlich außer Ansatz. ... Soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, entspricht der Übernahmegewinn einem Gewinn aus der Veräußerung des Anteils. Entsprechend dem Grundsatz des § 8b Abs. 3 KStG gelten fünf Prozent des Übernahmegewinns als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen." In Einklang damit heißt es in dem dazu gegebenen Bericht des Finanzausschusses (in BTDrucks 16/3369, S. 10): "Gleichlaufend mit der Regelung in § 4 Abs. 4 UmwStG mindern die Kosten des Vermögensübergangs das Übernahmeergebnis. Soweit ein Übernahmegewinn auf einen Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entfällt, wird für die steuerliche Behandlung dieses Gewinns unmittelbar an die Regelungen des § 8b KStG zu Beteiligungserträgen angeknüpft. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der Übertragungsvorgang insoweit einem Veräußerungsvorgang gleichsteht. Die Regelungen zum Betriebsausgabenabzugsverbot sowie Sonderregelungen für Kreditinstitute, für Versicherungsunternehmen etc. gelten dadurch auch für diesen Teil des Übernahmegewinns." Der Gesetzgeber geht also ersichtlich und in Kontinuität zu § 12 UmwStG 1995 von einer umfassenden Regelungsreichweite der Vorschrift aus (anders --aber ohne Begründung-- Hahn in Lademann, a.a.O., § 12 UmwStG n.F. Rz 32).

15

bb) Schließlich bleibt in rechtssystematischer Hinsicht zu beachten, dass das Umwandlungssteuergesetz für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht. Würde eine nicht beteiligungsangebundene --aber gleichwohl dem Umwandlungssteuergesetz unterfallende (vgl. Senatsurteil vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467)-- Abspaltung zur Aufnahme tatbestandlich nicht unter § 12 Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1) UmwStG 2006 fallen, gelangt man infolgedessen zwangsläufig zu der allgemeinen Ansatzregelung des § 12 Abs. 1 UmwStG 2006 mit der Konsequenz der entsprechenden Steuerpflicht des hiernach zu berechnenden Abspaltungsgewinns. Einlageregeln (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 7 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) blieben hingegen wegen der vorrangig zu beachtenden umwandlungssteuerrechtlichen Regeln unanwendbar (zum insoweit abschließenden Katalogcharakter des Umwandlungssteuergesetzes s. auch Senatsurteil vom 12. Oktober 2011 I R 33/10, BFHE 235, 388, BStBl II 2012, 445, dort in Bezug auf die "allgemeinen" Entnahmeregelungen). Das Urteil des Senats vom 4. März 1958 I 7/57 U (BFHE 67, 66, BStBl III 1958, 298) widerspricht dem nicht. Zwar wurde dort entschieden, für die steuerrechtliche Beurteilung einer Verschmelzung komme es entscheidend darauf an, ob diese auf gesellschaftsrechtlicher oder betrieblicher Grundlage erfolge; würden den Gesellschaftern der untergehenden Gesellschaft Anteile zur Verfügung gestellt, die aus einer Kapitalerhöhung stammten, sei die gesellschaftsrechtliche Ebene angesprochen, so dass der bei der Neuausgabe der Anteile für einen höheren als den Nennbetrag erzielte sog. Agio-Gewinn als eine Einlage zu behandeln sei. Zu jener Zeit gab es aber auch noch keine spezielleren umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen, so dass sich die Frage eines abschließenden Anwendungsvorrangs auch nicht stellen konnte.

16

4. Folge dieses Rechtsverständnisses ist, dass nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ein --wegen der steuerlichen Rückwirkung (vgl. § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 und § 11 Abs. 1 UmwStG 2006) bei der Klägerin im Streitjahr entstandenes-- steuerfreies Übernahmeergebnis unter Einbeziehung der abspaltungsbedingten Transaktionskosten zu errechnen ist, und die Kosten deshalb nicht als laufende Betriebsausgaben mindernd berücksichtigt werden können. Beides gilt nach § 19 Abs. 1 UmwStG 2006 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Da die Vorinstanz abweichend entschieden hat, ist ihr Urteil aufzuheben und ist die Klage abzuweisen.

17

5. Der Senat entscheidet ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Urteil. Zwar hat das dem Verfahren beigetretene BMF nicht gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Dessen bedarf es aber auch nicht, wenn --wie vorliegend-- Kläger und Beklagter als die ursprünglichen Verfahrensbeteiligten sich entsprechend erklärt haben (vgl. m.w.N. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Oktober 2005 V R 64/00, BFHE 212, 132, BStBl II 2006, 212; vom 11. November 2010 VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969). Von der danach bestehenden Möglichkeit, ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, macht der Senat Gebrauch, nicht zuletzt deswegen, weil er mit der vom FA und damit auch vom BMF verfochtenen Rechtsmeinung übereinstimmt.

(1)1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(1) Bei einer Vollübertragung nach § 175 Nr. 1 sind auf die übertragende Kapitalgesellschaft die für die Verschmelzung durch Aufnahme einer solchen übertragenden Gesellschaft jeweils geltenden Vorschriften des Zweiten Buches entsprechend anzuwenden, soweit sich aus den folgenden Vorschriften nichts anderes ergibt.

(2) Die Angaben im Übertragungsvertrag nach § 5 Abs. 1 Nr. 4, 5 und 7 entfallen. An die Stelle des Registers des Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers tritt das Register des Sitzes der übertragenden Gesellschaft. An die Stelle des Umtauschverhältnisses der Anteile treten Art und Höhe der Gegenleistung. An die Stelle des Anspruchs nach § 23 tritt ein Anspruch auf Barabfindung; auf diesen sind § 29 Abs. 1, § 30 und § 34 entsprechend anzuwenden.

(3) Mit der Eintragung der Vermögensübertragung in das Handelsregister des Sitzes der übertragenden Gesellschaft geht deren Vermögen einschließlich der Verbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger über. Die übertragende Gesellschaft erlischt; einer besonderen Löschung bedarf es nicht.

(4) Die Beteiligung des übernehmenden Rechtsträgers an der Vermögensübertragung richtet sich nach den für ihn geltenden Vorschriften.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 25. Juli 2012  6 K 91/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Komplementärin der Klägerin ist die A-GmbH, die am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt ist. Alleinige Kommanditistin war zunächst die Beigeladene mit einer Hafteinlage in Höhe von … € und einer Pflichteinlage in Höhe von … €.

2

Die Beigeladene war zugleich alleinige Gesellschafter-Geschäftsführerin der B-GmbH, die mit notariell beurkundetem Umwandlungsvertrag vom 28. Mai 2003 im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme rückwirkend mit Ablauf des 1. Januar 2003 auf die Klägerin verschmolzen wurde. Der Umwandlungsvertrag enthielt u.a. folgende Regelungen:

3
  

"§ 1 - Vermögensübertragung

          
  

1. (...)

          
        

2. Der Verschmelzung wird die Bilanz der übertragenden Gesellschaft zum 01.01.2003 als Schlußbilanz zugrunde gelegt. In der steuerlichen Schlußbilanz der übertragenden Gesellschaft sind die einzelnen Wirtschaftsgüter mit Werten angesetzt, durch die deren stille Reserven jeweils zu 2/3 aufgedeckt werden.

          
    

3. Die Übernahme des Vermögens erfolgt im Innenverhältnis mit Wirkung zum Ablauf des 01.01.2003 (Verschmelzungsstichtag). Vom Beginn des 02.01.2003 an gelten alle Handlungen und Geschäfte der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen.

           
  

§ 2 - Gegenleistung

          
        

1. Als Gegenleistung für die Verschmelzung wird der Kommanditkapitalanteil der Alleingesellschafterin der übertragenden Gesellschaft an der übernehmenden Gesellschaft wie folgt erhöht: Ihre Haftsumme erhöht sich auf EUR …, und ihre Pflichteinlage erhöht sich auf EUR …. (...)

           
     

2. Zur Durchführung der Verschmelzung wird die übernehmende Gesellschaft ihr Kommanditkapital entsprechend um EUR … auf EUR … erhöhen. (...)"

4

In derselben Urkunde beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin die Zustimmung zum Verschmelzungsvertrag und die vereinbarungsgemäße Erhöhung der Haftsumme und der Pflichteinlage der Beigeladenen. Die Pflichteinlage sollte in Höhe des über die Haftsumme hinausgehenden Betrages von … € durch Einbringung des Vermögens der B-GmbH erbracht werden. Die Verschmelzung wurde am selben Tag zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet und am 18. Juli 2003 eingetragen. Der Anmeldung war eine Schlussbilanz der B-GmbH auf den 1. Januar 2003 beigefügt, in der immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Höhe von … € bilanziert waren, jedoch kein immaterieller Firmenwert.

5

Mit ebenfalls am 28. Mai 2003 abgeschlossenem Kaufvertrag veräußerte die Beigeladene mit dinglicher Wirkung zum 15. Juli 2003 und mit wirtschaftlicher Rückwirkung auf den 1. Januar 2003 je ein Drittel ihres Kommanditanteils an C und D zum Preis von je … €. In dem Vertrag wurde darauf hingewiesen, dass die Haftsumme der Beigeladenen voll und die Pflichteinlage in Höhe des über die Haftsumme hinausgehenden Betrages durch Einbringung des Vermögens der B-GmbH im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme erbracht worden sei.

6

Bereits am 13. Mai 2003 hatte die B-GmbH ihre Körperschaft- und Gewerbesteuererklärung für 2002 samt Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2002 eingereicht. Darin waren ebenfalls nur immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Höhe von … € bilanziert. Sämtliche Wirtschaftsgüter wurden jeweils mit dem Buchwert angesetzt.

7

In ihrer beim seinerzeit zuständigen Finanzamt … (FA H-1) am 23. Februar 2005 eingegangenen Feststellungs- und Gewerbesteuererklärung für 2003 (Streitjahr) erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt … €. In der beigefügten Übertragungseröffnungsbilanz auf den 1. Januar 2003 wies sie dabei immaterielle Wirtschaftsgüter in Höhe von … € (davon nunmehr erstmals einen Firmenwert in Höhe von … €) aus. Das FA H-1 veranlagte die Klägerin daraufhin am 23. März 2005 zunächst erklärungsgemäß.

8

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2007 gelangte der Prüfer allerdings zu dem Ergebnis, dass der Buchwertansatz in der Bilanz der B-GmbH auf den 31. Dezember 2002 zwingend zu einem entsprechenden Ansatz in der Eröffnungsbilanz der Klägerin führe und ein immaterieller Firmenwert bei dieser nicht zu bilanzieren sei. Ein Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 (UmwStG) sei nicht entstanden, da die Summe der verschmolzenen Buchwerte dem Buchwert der Kapitalanteile an der B-GmbH entsprochen habe. Der laufende Gewinn der Klägerin sei jedoch wegen der Aufdeckung der stillen Reserven im Zuge der Veräußerung der Teil-Mitunternehmeranteile um … € abzüglich der entsprechenden Gewerbesteuerrückstellung zu erhöhen und der Beigeladenen zuzurechnen. Dieser Gewinn sei gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG gewerbesteuerpflichtig.

9

Dem folgte das FA H-1 und erließ am 1. September 2009 einen geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem es Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € feststellte und in Höhe von … € der Beigeladenen, in Höhe von … € der C sowie in Höhe von ./. … € dem D zurechnete; dabei erhöhte es den laufenden Gewinn um … € und berücksichtigte --neben einer unstreitigen Umsatzsteuerverbindlichkeit-- eine Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von … €, die es gleichmäßig allen Kommanditisten zuwies. Den Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft stellte das FA H-1 auf … € fest. Im geänderten Gewerbesteuermessbescheid vom 8. September 2009 erhöhte es sodann den Gewerbesteuermessbetrag auf … €.

10

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage gegen die geänderten Bescheide in Gestalt der nunmehr zuständigkeitshalber vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) erlassenen Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2011. Das Finanzgericht (FG) gab dieser in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 2329 veröffentlichten Urteil nur insofern statt, als es den Gewinn der Beigeladenen aus der Veräußerung der Teil-Mitunternehmeranteile statt in Höhe von …€ nur in Höhe von … € ansetzte, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung der zu reduzierenden Gewerbesteuerrückstellung entsprechend reduzierte und die Minderung des Veräußerungsgewinns der Beigeladenen sowie diejenige der Gewerbesteuerrückstellung gleichmäßig den Kommanditisten zurechnete. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab.

11

Im Nachgang zur erstinstanzlichen Entscheidung änderte das FA den streitbefangenen Feststellungs- und den Gewerbesteuermessbescheid unter Beachtung der Ausführungen des FG mit Bescheiden vom 11. September 2012 erneut.

12

Mit ihrer gegen das FG-Urteil gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

13

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Hamburg vom 25. Juli 2012  6 K 91/11 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 vom 11. September 2012 dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn der Beigeladenen … € niedriger und dementsprechend die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € festgestellt werden, sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2003 vom 11. September 2012 dahingehend zu ändern, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in der vorgenannten Höhe zu Grunde gelegt wird.

14

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

15

II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet, da das FG über inzwischen nicht mehr existente Bescheide entschieden hat. Insoweit ist die Vorentscheidung zwar aufzuheben (dazu 1.), die Klage gegen die zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Bescheide vom 11. September 2012 aber als unbegründet abzuweisen (dazu 2. und 3.).

16

1. Da die Vorentscheidung die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 1. September 2009 bzw. über den Gewerbesteuermessbetrag vom 8. September 2009, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2011, betrifft, die aber durch Bescheide vom 11. September 2012 erneut geändert worden sind, ist sie aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Die während des Revisionsverfahrens ergangenen Bescheide sind an die Stelle der ursprünglich angefochtenen Bescheide getreten und nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Februar 2014 I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703). Da das FG folglich über Bescheide entschieden hat, die nicht mehr Verfahrensgegenstand sind, kann das FG-Urteil keinen Bestand haben (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716, m.w.N.). Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO auf der Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache, da die erneuten Änderungsbescheide hinsichtlich des streitigen Sachverhalts keine Änderungen enthalten und die Sache spruchreif ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; vom 22. Januar 2013 IX R 18/12, BFH/NV 2013, 1094).

17

2. Mit ihrer Klage greift die Klägerin nicht die Feststellung des (gesamten) laufenden Gewinns als solche an, sondern wehrt sich lediglich gegen die Erfassung eines Veräußerungsgewinns in Höhe von … €. Die Klage gegen den am 11. September 2012 ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist unbegründet und daher abzuweisen, weil das FA den von der Beigeladenen erzielten Gewinn aus der Veräußerung der Teil-Mitunternehmeranteile an der Klägerin in Höhe von … € zu Recht als laufenden Gewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt hat.

18

a) Nach § 16 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils i.S. von Satz 1 Nr. 2 oder 3 der Vorschrift erzielt werden, laufende Gewinne. Insoweit gehört der Veräußerungsgewinn nicht zum Ergebnis der Mitunternehmerschaft, das gemäß dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Mitunternehmer zu verteilen ist. Vielmehr wird der Gewinn alleine von dem Mitunternehmer erzielt, der einen Teil seines Mitunternehmeranteils entgeltlich überträgt. Nicht zum Gewinn aus der Veräußerung des Teilanteils gehört allerdings die durch den Veräußerungsvorgang ausgelöste Gewerbesteuer, denn die Gewerbesteuerbelastung trifft die Mitunternehmerschaft als solche und mindert im Streitjahr als Betriebsausgabe den laufenden Gewinn, der allen Mitunternehmern nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels zuzurechnen ist (vgl. Patt in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 16 EStG Rz 381, m.w.N.).

19

b) Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils ist auch nach dem Inkrafttreten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Insoweit sind bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns --wie auch vor dem Inkrafttreten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535)-- dem Veräußerungserlös die Veräußerungskosten und der (anteilige) Buchwert gegenüberzustellen. Zwar trifft § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG die Aussage, dass Gewinne aus der Veräußerung eines Teils eines Anteils i.S. von Satz 1 Nr. 2 oder 3 der Vorschrift als "laufende Gewinne" anzusehen sind. Die Regelung dient indessen nur dazu, die Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils nicht mehr dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG zu unterwerfen und der entgeltlichen Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gleichzubehandeln (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 34). Die nunmehr in § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG verortete Regelung hätte deshalb richtigerweise in §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG angesiedelt werden müssen. Aus der nunmehr in § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG getroffenen Regelung folgt deshalb zwar, dass die auf den Veräußerer entfallenden Gewinne aus der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils nicht mehr als Veräußerungsgewinne tarifbegünstigt sein sollen, nicht hingegen, dass ihre Ermittlung abweichend von derjenigen für Gewinne aus der Veräußerung der in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG genannten Anteile nach allgemeinen Grundsätzen zu erfolgen hätte (ebenso Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 16 Rz 409; anderer Ansicht HHR/Patt, § 16 EStG Rz 394).

20

c) Das FA hat im Feststellungsbescheid vom 11. September 2012 den von der Beigeladenen erzielten Veräußerungsgewinn der Höhe nach zutreffend mit … € ermittelt.

21

aa) Ausgehend von den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG betrug der Veräußerungspreis für die von der Beigeladenen an C und D veräußerten Teil-Mitunternehmeranteile jeweils … €, in Summe also … €, und es sind keine Veräußerungskosten angefallen.

22

bb) Das FA ist insoweit zutreffend davon ausgegangen, dass dem Veräußerungspreis in Höhe von … € nur die anteiligen Buchwerte der veräußerten Teil-Mitunternehmeranteile im Zeitpunkt der Veräußerung gegenzurechnen sind. Diese beliefen sich aufgrund der Veräußerung von 2/3 des Anteils der Beigeladenen auf 2/3 des Buchwerts ihres Anteils. Zu Recht ist das FA davon ausgegangen, dass dieser nur … €, und nicht, wie die Klägerin meint, … € betrug, so dass der Veräußerungsgewinn --ausgehend von einem Buchwert der veräußerten Teil-Mitunternehmeranteile von insgesamt … €-- … € betrug.

23

(1) Nach § 4 Abs. 1 UmwStG hat bei einer Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft die Personengesellschaft nach dem Grundsatz der Wertverknüpfung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen. Wird das Vermögen der übertragenden Körperschaft Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft, so können nach § 3 Satz 1 UmwStG die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden; dabei dürfen nach § 3 Satz 4 UmwStG die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden. Aus der in § 4 Abs. 1 UmwStG angeordneten Wertverknüpfung folgt --insoweit identisch mit der in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG angeordneten Wertverknüpfung in Einbringungsfällen (dazu BFH-Urteil vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421)--, dass die Übernehmerin an die Bewertung der übergegangenen Wirtschaftsgüter durch die übertragende Körperschaft in deren steuerlicher Schlussbilanz gebunden ist. § 4 Abs. 1 UmwStG dient insoweit ebenso wie § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG dazu, die Besteuerung der aufnehmenden Gesellschaft und die Besteuerung der übertragenden Körperschaft miteinander zu harmonisieren. Durch die Wertverknüpfung soll sichergestellt werden, dass die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven entweder bei der Körperschaft oder bei der Personengesellschaft besteuert werden.

24

(2) Die steuerliche Schlussbilanz ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellen. Dies folgt daraus, dass nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Ist die Übernehmerin --wie im Streitfall-- eine Personengesellschaft, so gilt § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter (§ 2 Abs. 2 UmwStG). Bei § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG handelt es sich insoweit um eine gesetzliche Fiktion, nach der unabhängig vom Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger (Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister, § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes) der Stichtag der der Umwandlung zugrunde liegenden Bilanz der steuerlich maßgebliche Übertragungsstichtag ist (BFH-Urteil vom 22. September 1999 II R 33/97, BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2). Das war im Streitfall der 1. Januar 2003, der nach § 1 Nr. 3 des Umwandlungsvertrages vom 28. Mai 2003 als Verschmelzungsstichtag bestimmt worden ist und auf den nach § 1 Nr. 2 des Vertrages die der Verschmelzung zugrunde zu legende Schlussbilanz der B-GmbH aufgestellt worden ist.

25

(3) Zur Wahlrechtsausübung hat die übertragende Gesellschaft die Körperschaftsteuererklärung und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim FA einzureichen und vorbehaltlos zu erklären, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2008 I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916). Bereits aus dem Wortlaut der §§ 3 Satz 1, 4 Abs. 1 UmwStG ergibt sich insoweit, dass es hinsichtlich der anzusetzenden Werte und entgegen der Vorstellung der Klägerin nicht auf eine (Bewertungs-)Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag ankommen kann, sondern alleine auf die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft abzustellen ist.

26

(4) Anders als die Klägerin meint, hat die B-GmbH das ihr nach § 3 Satz 1 UmwStG zustehende Wahlrecht im Streitfall allerdings bereits nicht ausgeübt, so dass dahinstehen kann, ob diese Vorschrift neben dem (allgemeinen) Bewertungswahlrecht auch ein Ansatzwahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter enthält (so für den Fall des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568; anders noch zum UmwStG 1977 BFH-Urteile vom 16. Mai 2002 III R 45/98, BFHE 199, 254, BStBl II 2003, 10, m.w.N.; vom 22. Februar 2005 VIII R 89/00, BFHE 209, 224, BStBl II 2005, 624). Denn für die B-GmbH wurde keine auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (1. Januar 2003) erstellte steuerliche Schlussbilanz beim FA eingereicht.

27

(5) Die auf den 31. Dezember 2002 erstellte Bilanz stellt schon deshalb keine steuerliche Schlussbilanz i.S. der §§ 3 Satz 1, 4 Abs. 1 UmwStG dar, weil sie nicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 1. Januar 2003 aufgestellt worden ist. Soweit die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der B-GmbH erst während des Klageverfahrens in 2012 eine vom 12. Juni 2003 datierende "Steuerliche Schluß-Bilanz zum 01. Januar 2003" eingereicht hat, fehlt es bereits an der gleichzeitigen Einreichung der Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr. Hinzu kommt, dass nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung zu diesem Zeitpunkt bezogen auf die Körperschaftsteuerfestsetzung für 2003 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war, das Wahlrecht also nicht mehr wirksam ausgeübt werden konnte.

28

Anders als die Klägerin offenbar meint, konnte sie das der B-GmbH zustehende Wahlrecht auch als deren Rechtnachfolgerin nicht durch Einreichung ihrer eigenen Feststellungs- und Gewerbesteuererklärung nebst auf den 1. Januar 2003 erstellter Übertragungseröffnungsbilanz ausüben.

29

dd) Da die B-GmbH das ihr nach § 3 Satz 1 UmwStG zustehende Bewertungswahlrecht nicht durch Einreichung einer steuerlichen Schlussbilanz auf den 1. Januar 2003 ausgeübt hat, sind die Werte aus der letzten steuerlichen Bilanz der B-GmbH auf diesen Stichtag fortzuentwickeln. In der von der B-GmbH auf den 31. Dezember 2002 erstellten Bilanz hat diese jedoch (zu Recht) keinen selbstgeschaffenen Firmenwert angesetzt. Da auch nicht ersichtlich ist, dass sich die Buchwerte der bilanzierten Wirtschaftsgüter vom 31. Dezember 2002 auf den 1. Januar 2003 geändert haben, hatte die Klägerin in ihrer steuerlichen Übertragungsbilanz im Ergebnis die in der Bilanz der B-GmbH auf den 31. Dezember 2002 bilanzierten Wirtschaftsgüter mit den dort angesetzten Werten zu übernehmen.

30

ee) Ausgehend von den vorstehenden Ausführungen hat das FA im Feststellungsbescheid vom 11. September 2012 den Gewinn aus der Veräußerung der Teil-Mitunternehmeranteile somit zu Recht mit … € angesetzt. Eine Erfassung dieses Betrages als Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG musste schon deshalb ausscheiden, weil sich mangels der ordnungsgemäßen Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 3 Satz 1 UmwStG kein positiver Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen waren, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft ergeben konnte.

31

3. Auch die Klage gegen den ebenfalls am 11. September 2012 ergangenen geänderten Gewerbesteuermessbescheid wird aus den vorstehend unter 2. dargelegten Gründen abgewiesen.

32

a) Der Gewinn aus der Veräußerung von Teil-Mitunternehmeranteilen gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG ist als laufender Gewinn dem Gewerbeertrag zuzurechnen (§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes) und bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Personengesellschaft zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 30. August 2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109; vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777). Da der Veräußerungsgewinn schon nach den allgemeinen Regelungen der Gewerbesteuer unterliegt und § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags auf die §§ 3 ff. UmwStG verweist, kommt es auf die Frage, ob § 18 Abs. 4 UmwStG erfüllt ist, nicht an (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 109).

33

b) Nach den Ausführungen unter 2. war der Gewinn aus Gewerbebetrieb daher --wie vom FG vorgegeben und vom FA im geänderten Bescheid vom 11. September 2012 umgesetzt-- insgesamt auf … € und der Gewerbesteuermessbetrag auf … € festzusetzen.

34

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Da die Beigeladene das Verfahren weder durch Sachvortrag noch durch die Stellung eines eigenen Sachantrags wesentlich gefördert hat, entspricht es nicht der Billigkeit, der Klägerin die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen nach § 139 Abs. 4 FGO aufzuerlegen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544).

35

5. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 1 Satz 1 FGO aufgrund mündlicher Verhandlung.

(1)1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(1)1Der zweite bis siebte Teil gilt nur für Umwandlungen im Sinne des § 1 des Umwandlungsgesetzes von Kapitalgesellschaften, eingetragenen Genossenschaften, eingetragenen Vereinen (§ 21 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), wirtschaftlichen Vereinen (§ 22 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), genossenschaftlichen Prüfungsverbänden, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit sowie Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts.2Diese Teile gelten nicht für die Ausgliederung.

(2) Für die Verschmelzung im Sinne des § 2 des Umwandlungsgesetzes gelten der zweite, dritte sowie der sechste und siebte Teil, für die Vermögensübertragung (Vollübertragung) im Sinne des § 174 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes der dritte und sechste Teil sowie § 19.

(3) Für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft im Sinne des § 190 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes und den Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft in eine Personengesellschaft im Sinne des § 38a des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes gelten die §§ 14 und 18.

(4) Für die Aufspaltung und die Abspaltung im Sinne des § 123 Abs. 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes gelten der fünfte bis siebte Teil, für die der Aufspaltung und der Abspaltung entsprechenden Vorgänge der Vermögensübertragung (Teilübertragung) im Sinne des § 174 Abs. 2 Nr. 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes die §§ 15 und 19.

(5) Die Absätze 1 bis 4 gelten nur für Körperschaften, die nach § 1 des Körperschaftsteuergesetzes unbeschränkt steuerpflichtig sind.

(1) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften besteht, übertragen (Vollübertragung).

(2) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann

1.
unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen aufspalten durch gleichzeitige Übertragung der Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf andere bestehende Rechtsträger,
2.
von seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile abspalten durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger oder
3.
aus seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile ausgliedern durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger
gegen Gewährung der in Absatz 1 bezeichneten Gegenleistung in den Fällen der Nummer 1 oder 2 an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, im Falle der Nummer 3 an den übertragenden Rechtsträger (Teilübertragung).

(1) Geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft auf eine andere Körperschaft über, so gelten die §§ 11 bis 13 und 15 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.

(2) Für die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gelten § 12 Abs. 3 Satz 2 sowie Abs. 5 Satz 3, § 15 Abs. 4 und § 16 Satz 3 entsprechend.

(1) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften besteht, übertragen (Vollübertragung).

(2) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann

1.
unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen aufspalten durch gleichzeitige Übertragung der Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf andere bestehende Rechtsträger,
2.
von seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile abspalten durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger oder
3.
aus seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile ausgliedern durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger
gegen Gewährung der in Absatz 1 bezeichneten Gegenleistung in den Fällen der Nummer 1 oder 2 an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, im Falle der Nummer 3 an den übertragenden Rechtsträger (Teilübertragung).

(1)1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(1) Der Anmeldung sind in Ausfertigung oder öffentlich beglaubigter Abschrift oder, soweit sie nicht notariell zu beurkunden sind, in Urschrift oder Abschrift der Verschmelzungsvertrag, die Niederschriften der Verschmelzungsbeschlüsse, die nach diesem Gesetz erforderlichen Zustimmungserklärungen einzelner Anteilsinhaber einschließlich der Zustimmungserklärungen nicht erschienener Anteilsinhaber, der Verschmelzungsbericht, der Prüfungsbericht oder die Verzichtserklärungen nach § 8 Abs. 3, § 9 Absatz 2, § 12 Abs. 3, § 54 Abs. 1 Satz 3 oder § 68 Abs. 1 Satz 3, ein Nachweis über die rechtzeitige Zuleitung des Verschmelzungsvertrages oder seines Entwurfs an den zuständigen Betriebsrat beizufügen.

(2) Der Anmeldung zum Register des Sitzes jedes der übertragenden Rechtsträger ist ferner eine Bilanz dieses Rechtsträgers beizufügen (Schlußbilanz). Für diese Bilanz gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung entsprechend. Sie braucht nicht bekanntgemacht zu werden. Das Registergericht darf die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist.

(1)1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(1) Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(3) Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, soweit Einkünfte auf Grund abweichender Regelungen zur Rückbeziehung eines in § 1 Abs. 1 bezeichneten Vorgangs in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden.

(4) Der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, einem Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes und einem EBITDA-Vortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (Verlustnutzung) des übertragenden Rechtsträgers ist nur zulässig, wenn dem übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung auch ohne Anwendung der Absätze 1 und 2 möglich gewesen wäre. Satz 1 gilt für negative Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entsprechend. Der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes des übernehmenden Rechtsträgers ist nicht zulässig. Ist übernehmender Rechtsträger eine Organgesellschaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung beim Organträger entsprechend. Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung bei den Gesellschaftern entsprechend. Die Sätze 3 bis 5 gelten nicht, wenn übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen im Sinne des § 271 Absatz 2 des Handelsgesetzbuches sind.

(5) Unbeschadet anderer Vorschriften ist der Ausgleich oder die sonstige Verrechnung negativer Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers, die von diesem infolge der Anwendung der Absätze 1 und 2 erzielt werden, auch insoweit nicht zulässig, als die negativen Einkünfte auf der Veräußerung oder der Bewertung von Finanzinstrumenten oder Anteilen an einer Körperschaft beruhen. Als negative Einkünfte im Sinne des Satzes 1 gelten auch Aufwendungen außerhalb des Rückwirkungszeitraums, die darauf beruhen, dass Finanzinstrumente oder Anteile an einer Körperschaft, die dem übernehmenden Rechtsträger auf Grund der Anwendung der Absätze 1 und 2 zugerechnet werden, bis zu dem in Satz 4 bezeichneten Zeitpunkt veräußert werden oder nach den Sätzen 3 und 4 als veräußert gelten. Als Veräußerung im Sinne der Sätze 1 und 2 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung, Entnahme, verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft oder ein sonstiger ertragsteuerlich einer Veräußerung gleichgestellter Vorgang. Mit Ablauf des nach der Umwandlung endenden Gewinnermittlungszeitraums nach § 4a des Einkommensteuergesetzes oder in anderen Fällen mit Ablauf des nach der Umwandlung endenden Kalenderjahrs noch nicht veräußerte oder nach Satz 3 als veräußert geltende Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 2 gelten zu diesem Zeitpunkt als zum gemeinen Wert veräußert und wieder angeschafft. Satz 2 findet keine Anwendung, soweit die Finanzinstrumente oder Anteile an einer Körperschaft ohne die Anwendung der Absätze 1 und 2 beim übertragenden Rechtsträger in dessen steuerlicher Schlussbilanz mit einem anderen als dem gemeinen Wert hätten angesetzt werden können. Die Sätze 1 bis 5 finden keine Anwendung, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Verrechnung negativer Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 kein Haupt- oder Nebenzweck der Umwandlung war. Ist der übernehmende Rechtsträger an den Finanzinstrumenten oder Anteilen an einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt, gelten die Sätze 2 bis 6 sinngemäß für Aufwendungen und Einkünfteminderungen infolge der Veräußerung oder eines niedrigeren Wertansatzes der Finanzinstrumente oder Anteile beziehungsweise infolge der Veräußerung von Anteilen an den Personengesellschaften oder deren Auflösung.

(1)1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(1)1In der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft können die übergegangenen Wirtschaftsgüter insgesamt mit dem Wert angesetzt werden, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit

1.
sichergestellt ist, dass die in dem übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen und
2.
eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.
2Der Ansatz eines höheren Werts ist zulässig.3Die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter dürfen nicht überschritten werden.

(2)1Liegen die in Absatz 1 genannten Voraussetzungen nicht vor, sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem Wert der für die Übertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen.2Wird eine Gegenleistung nicht gewährt, sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1)1In der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft können die übergegangenen Wirtschaftsgüter insgesamt mit dem Wert angesetzt werden, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit

1.
sichergestellt ist, dass die in dem übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen und
2.
eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.
2Der Ansatz eines höheren Werts ist zulässig.3Die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter dürfen nicht überschritten werden.

(2)1Liegen die in Absatz 1 genannten Voraussetzungen nicht vor, sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem Wert der für die Übertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen.2Wird eine Gegenleistung nicht gewährt, sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1)1Erhöht sich der Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft dadurch, dass der Vermögensübergang zum Erlöschen von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der übertragenden Körperschaft und der Personengesellschaft oder zur Auflösung von Rückstellungen führt, so darf die Personengesellschaft insoweit eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden.2Die Rücklage ist in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen.

(2)1Vereinigt sich infolge des Vermögensübergangs eine Darlehensforderung im Sinne des § 17 des Berlinförderungsgesetzes 1990 mit der Darlehensschuld, so ist Absatz 3 Satz 4 der genannten Vorschrift mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Steuerermäßigung mit soviel Zehnteln unberührt bleibt, als seit der Hingabe des Darlehens bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag volle Jahre verstrichen sind.2Satz 1 gilt entsprechend für Darlehensforderungen im Sinne des § 16 des Berlinförderungsgesetzes 1990 mit der Maßgabe, dass bei Darlehen, die vor dem 1. Januar 1970 gegeben worden sind, an die Stelle von einem Zehntel ein Sechstel, bei Darlehen, die nach dem 31. Dezember 1969 gegeben worden sind, an die Stelle von einem Zehntel ein Achtel tritt.

(3)1Die Absätze 1 und 2 gelten entsprechend, wenn sich der Gewinn eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft dadurch erhöht, dass eine Forderung oder Verbindlichkeit der übertragenden Körperschaft auf die Personengesellschaft übergeht oder dass infolge des Vermögensübergangs eine Rückstellung aufzulösen ist.2Satz 1 gilt nur für Gesellschafter, die im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister an der Personengesellschaft beteiligt sind.

(1)1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1)1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(1) Die Personengesellschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen.

(2)1Die übernehmende Personengesellschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Ein verbleibender Verlustvortrag im Sinne der §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 oder § 15a des Einkommensteuergesetzes geht nicht über.3Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Personengesellschaft anzurechnen.

(3) Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei der übernehmenden Personengesellschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen.

(4)1Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft.2Der Buchwert ist der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären.3Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.

(5) Ein Übernahmegewinn erhöht sich und ein Übernahmeverlust verringert sich um einen Sperrbetrag im Sinne des § 50c des Einkommensteuergesetzes, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.

(6) Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.

(7)1Der Übernahmegewinn bleibt außer Ansatz, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt.2In den übrigen Fällen ist er zur Hälfte anzusetzen.

(1)1In der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft können die übergegangenen Wirtschaftsgüter insgesamt mit dem Wert angesetzt werden, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit

1.
sichergestellt ist, dass die in dem übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen und
2.
eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.
2Der Ansatz eines höheren Werts ist zulässig.3Die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter dürfen nicht überschritten werden.

(2)1Liegen die in Absatz 1 genannten Voraussetzungen nicht vor, sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem Wert der für die Übertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen.2Wird eine Gegenleistung nicht gewährt, sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 25. Juli 2012  6 K 91/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Komplementärin der Klägerin ist die A-GmbH, die am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt ist. Alleinige Kommanditistin war zunächst die Beigeladene mit einer Hafteinlage in Höhe von … € und einer Pflichteinlage in Höhe von … €.

2

Die Beigeladene war zugleich alleinige Gesellschafter-Geschäftsführerin der B-GmbH, die mit notariell beurkundetem Umwandlungsvertrag vom 28. Mai 2003 im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme rückwirkend mit Ablauf des 1. Januar 2003 auf die Klägerin verschmolzen wurde. Der Umwandlungsvertrag enthielt u.a. folgende Regelungen:

3
  

"§ 1 - Vermögensübertragung

          
  

1. (...)

          
        

2. Der Verschmelzung wird die Bilanz der übertragenden Gesellschaft zum 01.01.2003 als Schlußbilanz zugrunde gelegt. In der steuerlichen Schlußbilanz der übertragenden Gesellschaft sind die einzelnen Wirtschaftsgüter mit Werten angesetzt, durch die deren stille Reserven jeweils zu 2/3 aufgedeckt werden.

          
    

3. Die Übernahme des Vermögens erfolgt im Innenverhältnis mit Wirkung zum Ablauf des 01.01.2003 (Verschmelzungsstichtag). Vom Beginn des 02.01.2003 an gelten alle Handlungen und Geschäfte der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen.

           
  

§ 2 - Gegenleistung

          
        

1. Als Gegenleistung für die Verschmelzung wird der Kommanditkapitalanteil der Alleingesellschafterin der übertragenden Gesellschaft an der übernehmenden Gesellschaft wie folgt erhöht: Ihre Haftsumme erhöht sich auf EUR …, und ihre Pflichteinlage erhöht sich auf EUR …. (...)

           
     

2. Zur Durchführung der Verschmelzung wird die übernehmende Gesellschaft ihr Kommanditkapital entsprechend um EUR … auf EUR … erhöhen. (...)"

4

In derselben Urkunde beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin die Zustimmung zum Verschmelzungsvertrag und die vereinbarungsgemäße Erhöhung der Haftsumme und der Pflichteinlage der Beigeladenen. Die Pflichteinlage sollte in Höhe des über die Haftsumme hinausgehenden Betrages von … € durch Einbringung des Vermögens der B-GmbH erbracht werden. Die Verschmelzung wurde am selben Tag zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet und am 18. Juli 2003 eingetragen. Der Anmeldung war eine Schlussbilanz der B-GmbH auf den 1. Januar 2003 beigefügt, in der immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Höhe von … € bilanziert waren, jedoch kein immaterieller Firmenwert.

5

Mit ebenfalls am 28. Mai 2003 abgeschlossenem Kaufvertrag veräußerte die Beigeladene mit dinglicher Wirkung zum 15. Juli 2003 und mit wirtschaftlicher Rückwirkung auf den 1. Januar 2003 je ein Drittel ihres Kommanditanteils an C und D zum Preis von je … €. In dem Vertrag wurde darauf hingewiesen, dass die Haftsumme der Beigeladenen voll und die Pflichteinlage in Höhe des über die Haftsumme hinausgehenden Betrages durch Einbringung des Vermögens der B-GmbH im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme erbracht worden sei.

6

Bereits am 13. Mai 2003 hatte die B-GmbH ihre Körperschaft- und Gewerbesteuererklärung für 2002 samt Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2002 eingereicht. Darin waren ebenfalls nur immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Höhe von … € bilanziert. Sämtliche Wirtschaftsgüter wurden jeweils mit dem Buchwert angesetzt.

7

In ihrer beim seinerzeit zuständigen Finanzamt … (FA H-1) am 23. Februar 2005 eingegangenen Feststellungs- und Gewerbesteuererklärung für 2003 (Streitjahr) erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt … €. In der beigefügten Übertragungseröffnungsbilanz auf den 1. Januar 2003 wies sie dabei immaterielle Wirtschaftsgüter in Höhe von … € (davon nunmehr erstmals einen Firmenwert in Höhe von … €) aus. Das FA H-1 veranlagte die Klägerin daraufhin am 23. März 2005 zunächst erklärungsgemäß.

8

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2007 gelangte der Prüfer allerdings zu dem Ergebnis, dass der Buchwertansatz in der Bilanz der B-GmbH auf den 31. Dezember 2002 zwingend zu einem entsprechenden Ansatz in der Eröffnungsbilanz der Klägerin führe und ein immaterieller Firmenwert bei dieser nicht zu bilanzieren sei. Ein Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 (UmwStG) sei nicht entstanden, da die Summe der verschmolzenen Buchwerte dem Buchwert der Kapitalanteile an der B-GmbH entsprochen habe. Der laufende Gewinn der Klägerin sei jedoch wegen der Aufdeckung der stillen Reserven im Zuge der Veräußerung der Teil-Mitunternehmeranteile um … € abzüglich der entsprechenden Gewerbesteuerrückstellung zu erhöhen und der Beigeladenen zuzurechnen. Dieser Gewinn sei gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG gewerbesteuerpflichtig.

9

Dem folgte das FA H-1 und erließ am 1. September 2009 einen geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem es Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € feststellte und in Höhe von … € der Beigeladenen, in Höhe von … € der C sowie in Höhe von ./. … € dem D zurechnete; dabei erhöhte es den laufenden Gewinn um … € und berücksichtigte --neben einer unstreitigen Umsatzsteuerverbindlichkeit-- eine Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von … €, die es gleichmäßig allen Kommanditisten zuwies. Den Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft stellte das FA H-1 auf … € fest. Im geänderten Gewerbesteuermessbescheid vom 8. September 2009 erhöhte es sodann den Gewerbesteuermessbetrag auf … €.

10

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage gegen die geänderten Bescheide in Gestalt der nunmehr zuständigkeitshalber vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) erlassenen Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2011. Das Finanzgericht (FG) gab dieser in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 2329 veröffentlichten Urteil nur insofern statt, als es den Gewinn der Beigeladenen aus der Veräußerung der Teil-Mitunternehmeranteile statt in Höhe von …€ nur in Höhe von … € ansetzte, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung der zu reduzierenden Gewerbesteuerrückstellung entsprechend reduzierte und die Minderung des Veräußerungsgewinns der Beigeladenen sowie diejenige der Gewerbesteuerrückstellung gleichmäßig den Kommanditisten zurechnete. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab.

11

Im Nachgang zur erstinstanzlichen Entscheidung änderte das FA den streitbefangenen Feststellungs- und den Gewerbesteuermessbescheid unter Beachtung der Ausführungen des FG mit Bescheiden vom 11. September 2012 erneut.

12

Mit ihrer gegen das FG-Urteil gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

13

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Hamburg vom 25. Juli 2012  6 K 91/11 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 vom 11. September 2012 dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn der Beigeladenen … € niedriger und dementsprechend die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € festgestellt werden, sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2003 vom 11. September 2012 dahingehend zu ändern, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in der vorgenannten Höhe zu Grunde gelegt wird.

14

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

15

II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet, da das FG über inzwischen nicht mehr existente Bescheide entschieden hat. Insoweit ist die Vorentscheidung zwar aufzuheben (dazu 1.), die Klage gegen die zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Bescheide vom 11. September 2012 aber als unbegründet abzuweisen (dazu 2. und 3.).

16

1. Da die Vorentscheidung die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 1. September 2009 bzw. über den Gewerbesteuermessbetrag vom 8. September 2009, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2011, betrifft, die aber durch Bescheide vom 11. September 2012 erneut geändert worden sind, ist sie aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Die während des Revisionsverfahrens ergangenen Bescheide sind an die Stelle der ursprünglich angefochtenen Bescheide getreten und nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Februar 2014 I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703). Da das FG folglich über Bescheide entschieden hat, die nicht mehr Verfahrensgegenstand sind, kann das FG-Urteil keinen Bestand haben (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716, m.w.N.). Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO auf der Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache, da die erneuten Änderungsbescheide hinsichtlich des streitigen Sachverhalts keine Änderungen enthalten und die Sache spruchreif ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; vom 22. Januar 2013 IX R 18/12, BFH/NV 2013, 1094).

17

2. Mit ihrer Klage greift die Klägerin nicht die Feststellung des (gesamten) laufenden Gewinns als solche an, sondern wehrt sich lediglich gegen die Erfassung eines Veräußerungsgewinns in Höhe von … €. Die Klage gegen den am 11. September 2012 ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist unbegründet und daher abzuweisen, weil das FA den von der Beigeladenen erzielten Gewinn aus der Veräußerung der Teil-Mitunternehmeranteile an der Klägerin in Höhe von … € zu Recht als laufenden Gewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt hat.

18

a) Nach § 16 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils i.S. von Satz 1 Nr. 2 oder 3 der Vorschrift erzielt werden, laufende Gewinne. Insoweit gehört der Veräußerungsgewinn nicht zum Ergebnis der Mitunternehmerschaft, das gemäß dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Mitunternehmer zu verteilen ist. Vielmehr wird der Gewinn alleine von dem Mitunternehmer erzielt, der einen Teil seines Mitunternehmeranteils entgeltlich überträgt. Nicht zum Gewinn aus der Veräußerung des Teilanteils gehört allerdings die durch den Veräußerungsvorgang ausgelöste Gewerbesteuer, denn die Gewerbesteuerbelastung trifft die Mitunternehmerschaft als solche und mindert im Streitjahr als Betriebsausgabe den laufenden Gewinn, der allen Mitunternehmern nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels zuzurechnen ist (vgl. Patt in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 16 EStG Rz 381, m.w.N.).

19

b) Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils ist auch nach dem Inkrafttreten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Insoweit sind bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns --wie auch vor dem Inkrafttreten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535)-- dem Veräußerungserlös die Veräußerungskosten und der (anteilige) Buchwert gegenüberzustellen. Zwar trifft § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG die Aussage, dass Gewinne aus der Veräußerung eines Teils eines Anteils i.S. von Satz 1 Nr. 2 oder 3 der Vorschrift als "laufende Gewinne" anzusehen sind. Die Regelung dient indessen nur dazu, die Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils nicht mehr dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG zu unterwerfen und der entgeltlichen Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gleichzubehandeln (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 34). Die nunmehr in § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG verortete Regelung hätte deshalb richtigerweise in §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG angesiedelt werden müssen. Aus der nunmehr in § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG getroffenen Regelung folgt deshalb zwar, dass die auf den Veräußerer entfallenden Gewinne aus der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils nicht mehr als Veräußerungsgewinne tarifbegünstigt sein sollen, nicht hingegen, dass ihre Ermittlung abweichend von derjenigen für Gewinne aus der Veräußerung der in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG genannten Anteile nach allgemeinen Grundsätzen zu erfolgen hätte (ebenso Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 16 Rz 409; anderer Ansicht HHR/Patt, § 16 EStG Rz 394).

20

c) Das FA hat im Feststellungsbescheid vom 11. September 2012 den von der Beigeladenen erzielten Veräußerungsgewinn der Höhe nach zutreffend mit … € ermittelt.

21

aa) Ausgehend von den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG betrug der Veräußerungspreis für die von der Beigeladenen an C und D veräußerten Teil-Mitunternehmeranteile jeweils … €, in Summe also … €, und es sind keine Veräußerungskosten angefallen.

22

bb) Das FA ist insoweit zutreffend davon ausgegangen, dass dem Veräußerungspreis in Höhe von … € nur die anteiligen Buchwerte der veräußerten Teil-Mitunternehmeranteile im Zeitpunkt der Veräußerung gegenzurechnen sind. Diese beliefen sich aufgrund der Veräußerung von 2/3 des Anteils der Beigeladenen auf 2/3 des Buchwerts ihres Anteils. Zu Recht ist das FA davon ausgegangen, dass dieser nur … €, und nicht, wie die Klägerin meint, … € betrug, so dass der Veräußerungsgewinn --ausgehend von einem Buchwert der veräußerten Teil-Mitunternehmeranteile von insgesamt … €-- … € betrug.

23

(1) Nach § 4 Abs. 1 UmwStG hat bei einer Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft die Personengesellschaft nach dem Grundsatz der Wertverknüpfung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen. Wird das Vermögen der übertragenden Körperschaft Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft, so können nach § 3 Satz 1 UmwStG die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden; dabei dürfen nach § 3 Satz 4 UmwStG die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden. Aus der in § 4 Abs. 1 UmwStG angeordneten Wertverknüpfung folgt --insoweit identisch mit der in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG angeordneten Wertverknüpfung in Einbringungsfällen (dazu BFH-Urteil vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421)--, dass die Übernehmerin an die Bewertung der übergegangenen Wirtschaftsgüter durch die übertragende Körperschaft in deren steuerlicher Schlussbilanz gebunden ist. § 4 Abs. 1 UmwStG dient insoweit ebenso wie § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG dazu, die Besteuerung der aufnehmenden Gesellschaft und die Besteuerung der übertragenden Körperschaft miteinander zu harmonisieren. Durch die Wertverknüpfung soll sichergestellt werden, dass die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven entweder bei der Körperschaft oder bei der Personengesellschaft besteuert werden.

24

(2) Die steuerliche Schlussbilanz ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellen. Dies folgt daraus, dass nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Ist die Übernehmerin --wie im Streitfall-- eine Personengesellschaft, so gilt § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter (§ 2 Abs. 2 UmwStG). Bei § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG handelt es sich insoweit um eine gesetzliche Fiktion, nach der unabhängig vom Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger (Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister, § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes) der Stichtag der der Umwandlung zugrunde liegenden Bilanz der steuerlich maßgebliche Übertragungsstichtag ist (BFH-Urteil vom 22. September 1999 II R 33/97, BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2). Das war im Streitfall der 1. Januar 2003, der nach § 1 Nr. 3 des Umwandlungsvertrages vom 28. Mai 2003 als Verschmelzungsstichtag bestimmt worden ist und auf den nach § 1 Nr. 2 des Vertrages die der Verschmelzung zugrunde zu legende Schlussbilanz der B-GmbH aufgestellt worden ist.

25

(3) Zur Wahlrechtsausübung hat die übertragende Gesellschaft die Körperschaftsteuererklärung und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim FA einzureichen und vorbehaltlos zu erklären, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2008 I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916). Bereits aus dem Wortlaut der §§ 3 Satz 1, 4 Abs. 1 UmwStG ergibt sich insoweit, dass es hinsichtlich der anzusetzenden Werte und entgegen der Vorstellung der Klägerin nicht auf eine (Bewertungs-)Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag ankommen kann, sondern alleine auf die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft abzustellen ist.

26

(4) Anders als die Klägerin meint, hat die B-GmbH das ihr nach § 3 Satz 1 UmwStG zustehende Wahlrecht im Streitfall allerdings bereits nicht ausgeübt, so dass dahinstehen kann, ob diese Vorschrift neben dem (allgemeinen) Bewertungswahlrecht auch ein Ansatzwahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter enthält (so für den Fall des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568; anders noch zum UmwStG 1977 BFH-Urteile vom 16. Mai 2002 III R 45/98, BFHE 199, 254, BStBl II 2003, 10, m.w.N.; vom 22. Februar 2005 VIII R 89/00, BFHE 209, 224, BStBl II 2005, 624). Denn für die B-GmbH wurde keine auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (1. Januar 2003) erstellte steuerliche Schlussbilanz beim FA eingereicht.

27

(5) Die auf den 31. Dezember 2002 erstellte Bilanz stellt schon deshalb keine steuerliche Schlussbilanz i.S. der §§ 3 Satz 1, 4 Abs. 1 UmwStG dar, weil sie nicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 1. Januar 2003 aufgestellt worden ist. Soweit die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der B-GmbH erst während des Klageverfahrens in 2012 eine vom 12. Juni 2003 datierende "Steuerliche Schluß-Bilanz zum 01. Januar 2003" eingereicht hat, fehlt es bereits an der gleichzeitigen Einreichung der Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr. Hinzu kommt, dass nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung zu diesem Zeitpunkt bezogen auf die Körperschaftsteuerfestsetzung für 2003 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war, das Wahlrecht also nicht mehr wirksam ausgeübt werden konnte.

28

Anders als die Klägerin offenbar meint, konnte sie das der B-GmbH zustehende Wahlrecht auch als deren Rechtnachfolgerin nicht durch Einreichung ihrer eigenen Feststellungs- und Gewerbesteuererklärung nebst auf den 1. Januar 2003 erstellter Übertragungseröffnungsbilanz ausüben.

29

dd) Da die B-GmbH das ihr nach § 3 Satz 1 UmwStG zustehende Bewertungswahlrecht nicht durch Einreichung einer steuerlichen Schlussbilanz auf den 1. Januar 2003 ausgeübt hat, sind die Werte aus der letzten steuerlichen Bilanz der B-GmbH auf diesen Stichtag fortzuentwickeln. In der von der B-GmbH auf den 31. Dezember 2002 erstellten Bilanz hat diese jedoch (zu Recht) keinen selbstgeschaffenen Firmenwert angesetzt. Da auch nicht ersichtlich ist, dass sich die Buchwerte der bilanzierten Wirtschaftsgüter vom 31. Dezember 2002 auf den 1. Januar 2003 geändert haben, hatte die Klägerin in ihrer steuerlichen Übertragungsbilanz im Ergebnis die in der Bilanz der B-GmbH auf den 31. Dezember 2002 bilanzierten Wirtschaftsgüter mit den dort angesetzten Werten zu übernehmen.

30

ee) Ausgehend von den vorstehenden Ausführungen hat das FA im Feststellungsbescheid vom 11. September 2012 den Gewinn aus der Veräußerung der Teil-Mitunternehmeranteile somit zu Recht mit … € angesetzt. Eine Erfassung dieses Betrages als Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG musste schon deshalb ausscheiden, weil sich mangels der ordnungsgemäßen Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 3 Satz 1 UmwStG kein positiver Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen waren, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft ergeben konnte.

31

3. Auch die Klage gegen den ebenfalls am 11. September 2012 ergangenen geänderten Gewerbesteuermessbescheid wird aus den vorstehend unter 2. dargelegten Gründen abgewiesen.

32

a) Der Gewinn aus der Veräußerung von Teil-Mitunternehmeranteilen gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG ist als laufender Gewinn dem Gewerbeertrag zuzurechnen (§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes) und bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Personengesellschaft zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 30. August 2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109; vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777). Da der Veräußerungsgewinn schon nach den allgemeinen Regelungen der Gewerbesteuer unterliegt und § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags auf die §§ 3 ff. UmwStG verweist, kommt es auf die Frage, ob § 18 Abs. 4 UmwStG erfüllt ist, nicht an (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 109).

33

b) Nach den Ausführungen unter 2. war der Gewinn aus Gewerbebetrieb daher --wie vom FG vorgegeben und vom FA im geänderten Bescheid vom 11. September 2012 umgesetzt-- insgesamt auf … € und der Gewerbesteuermessbetrag auf … € festzusetzen.

34

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Da die Beigeladene das Verfahren weder durch Sachvortrag noch durch die Stellung eines eigenen Sachantrags wesentlich gefördert hat, entspricht es nicht der Billigkeit, der Klägerin die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen nach § 139 Abs. 4 FGO aufzuerlegen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544).

35

5. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 1 Satz 1 FGO aufgrund mündlicher Verhandlung.

(1) Die Personengesellschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen.

(2)1Die übernehmende Personengesellschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Ein verbleibender Verlustvortrag im Sinne der §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 oder § 15a des Einkommensteuergesetzes geht nicht über.3Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Personengesellschaft anzurechnen.

(3) Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei der übernehmenden Personengesellschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen.

(4)1Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft.2Der Buchwert ist der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären.3Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.

(5) Ein Übernahmegewinn erhöht sich und ein Übernahmeverlust verringert sich um einen Sperrbetrag im Sinne des § 50c des Einkommensteuergesetzes, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.

(6) Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.

(7)1Der Übernahmegewinn bleibt außer Ansatz, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt.2In den übrigen Fällen ist er zur Hälfte anzusetzen.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

Tatbestand

1

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine AG, die das Lebensversicherungsgeschäft betreibt. Sie war im Streitjahr 2006 an einem anderen Lebensversicherungsunternehmen in der Rechtform der AG, der X-AG, beteiligt. Dem Beteiligungserwerb vorangegangen waren langwierige Auseinandersetzungen und Rechtsstreitigkeiten im Zusammenhang mit einem sog. Squeeze out (gemäß §§ 327a ff. des Gesetzes betreffend die Aktiengesellschaften), die im Ergebnis bei der Klägerin zu Anschaffungskosten für die Beteiligung von insgesamt … € führten. Anfang 2007 wurde die X-AG rückwirkend zum 31. Dezember 2006 im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme nach § 2 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes auf die Klägerin verschmolzen.

2

Die Klägerin erklärte aufgrund der --sich aus § 8b Abs. 8 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) herleitenden-- Steuerverstrickung der untergegangenen Beteiligung als Folge der Verschmelzung einen abzugsfähigen Verlust in Höhe von … €, den sie wie folgt errechnete: Der Unterschiedsbetrag in Höhe von … € zwischen dem gemäß § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 letzter Halbsatz des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) angesetzten gemeinen Wert der Anteile an der X-AG von … Mio. € einerseits und den Anschaffungskosten in Höhe von … € andererseits ergab zunächst den sog. Abstockungsverlust. Dieser Verlust wurde sodann um den Unterschiedsbetrag in Höhe von … € zwischen dem gemeinen Wert der Beteiligung von … Mio. € und dem nach Maßgabe von § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 anzusetzenden Verschmelzungswert der übergegangenen Wirtschaftsgüter von … Mio. € erhöht. Der so errechnete Verschmelzungsverlust belief sich insgesamt auf … € (im Urteil der Vorinstanz rechnerisch unzutreffend angegeben).

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht; er ließ den Abzug des gesamten Betrags unter Hinweis auf § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG 2006 nicht zu.

4

Die Klage gegen die hiernach ergangenen Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie die Festsetzung und Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2006 war erfolgreich. Ihr wurde durch Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 9. Juli 2012  6 K 5258/09 (juris) stattgegeben: Ein Übernahmeverlust werde von der Regelung des § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 7 und 8 KStG 2002 umfasst. Aus dem uneingeschränkten Verweis in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 auf § 8b KStG 2002 lasse sich folgern, dass der Gesetzgeber bei dieser Bezugnahme auch die steuerliche Behandlung von Übernahmeverlusten bei den Körperschaftsteuersubjekten i.S. des § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 gesehen und gebilligt habe. Allein dieses Rechtsverständnis stehe in Einklang mit Art. 7 der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1990, Nr. L-225, 1) --Fusionsrichtlinie (Fusions-RL)--.

5

Seine Revision stützt das FA auf die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7

Dem Revisionsverfahren ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten. Es hat sich dem FA in der Sache angeschlossen, ohne eigene Anträge zu stellen.

8

Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA die angefochtenen Steuerbescheide durch Bescheide vom 10. April 2013 aus anderen Gründen geändert. Die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, dass der Streitstoff davon nicht berührt wird.

Entscheidungsgründe

9

B. I. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil die während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheide vom 10. April 2013 an die Stelle der ursprünglich angefochtenen Bescheide getreten sind. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde, was zur Folge hat, dass das angefochtene Urteil keinen Bestand haben kann. Die Bescheide vom 10. April 2013 wurden nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (z.B. Senatsurteil vom 7. September 2011 I R 12/11, BFHE 235, 225, BStBl II 2012, 194). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats.

10

II. Der Senat verweist die Sache auf dieser Basis an die Vorinstanz zurück. Diese hat den Abzug des sog. Übernahmeverlusts als Betriebsausgabe zu Unrecht nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 8 KStG 2002 zugelassen. Allerdings wirkt sich das unmittelbar nur auf den errechneten Verschmelzungsverlust in Höhe von … € aus. Der von der Klägerin zunächst nach Maßgabe von § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 errechnete sog. Abstockungsverlust könnte in Gänze oder jedenfalls im Umfang eines Teils abziehbar sein. Im Einzelnen bedarf es dazu aber weiterer Sachaufklärung, welche der Vorinstanz in einem zweiten Rechtsgang zu überantworten ist.

11

1.a) Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 hat die übernehmende Körperschaft im Falle einer Verschmelzung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006 zu übernehmen. Nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 gilt § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG 2006 entsprechend. Bezogen auf § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 bedeutet das: Die Anteile an der übertragenden Körperschaft sind bei dem übernehmenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, sowie um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) und ähnliche Abzüge, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen.

12

b) Ergibt sich nach Maßgabe dieser Wertansätze ein Gewinn oder ein Verlust, so bleibt ein solcher Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b KStG 2002 anzuwenden, soweit der Gewinn im Sinne des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht. Letzteres bezieht sich in dem hier interessierenden Zusammenhang in erster Linie auf § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002, wonach bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2002 gehören, außer Ansatz bleiben.

13

c) Das alles gilt nach Maßgabe von § 19 Abs. 1 UmwStG 2006 und § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.

14

2. Die Klägerin ist auf der Grundlage dieser Vorschriften folgerichtig vorgegangen, indem sie zunächst --auf einer ersten Ermittlungsstufe-- den Übernahmewert nach § 12 Abs. 1 UmwStG 2006 errechnet hat. Sie hat dabei der Besonderheit Rechnung getragen, dass der gemeine Wert der übernommenen Anteile an der X-AG als der Bewertungshöchstbetrag unterhalb des angesetzten Buchwerts lag, woraus sich als Beteiligungskorrekturverlust ein Abstockungsverlust von … € ergab. Diesen Betrag hat sie sodann --auf einer zweiten Stufe-- um … € erhöht und den Gesamtbetrag in voller Höhe von … € als Übernahmeverlust nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 einerseits und § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 andererseits steuerlich außer Ansatz gelassen. Ersterem ist im Grundsatz beizupflichten (nachfolgend a), Letzterem nicht (nachfolgend b).

15

a) Der durch § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 zur entsprechenden Anwendung in Bezug genommene § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 bestimmt den gemeinen Wert der übernommenen Anteile zum Ansatzhöchstwert. Liegt der gemeine Wert unter dem Buchwert, verlangt das in der Konsequenz zunächst eine Wertabstockung. Dass die Wertabstockung sich auf das Übernahmeergebnis und dessen steuerliche Behandlung nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auswirkt und damit unmittelbar verschmelzungsbedingt ist, widerspricht dem beschriebenen zweistufigen Vorgehen nicht. Dieses Vorgehen findet seinen Grund unabhängig davon in § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 --in einer juristischen Sekunde-- auf einer Ermittlungsvorstufe im Rahmen des gesetzlich angeordneten Wertansatzes.

16

aa) Die tatbestandlichen Erfordernisse des § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 sind im Streitfall jedenfalls dem Grunde nach erfüllt. Das scheitert bei verständiger Lesart ebenso wie nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht daran, dass der maßgebende gemeine Wert der Anteile unterhalb des Buchwerts der Anteile liegt. Zwar ist es richtig, dass die Vorschrift ihrem Wortlaut nach davon ausgeht, dass der Buchwert unter dem gemeinen Wert liegt und nicht umgekehrt der gemeine Wert unter dem Buchwert. Das ergibt sich daraus, dass strenggenommen nur im ersteren Fall der Buchwert um steuerwirksame Abschreibungen und Abzüge nach § 6b EStG 2002 usf. bis zum gemeinen Wert "erhöht" werden kann. Doch erfordert es der der Vorschrift zugrundeliegende Regelungsbefehl --der Ansatz mit dem gemeinen Wert als Bewertungsobergrenze--, das Normverständnis zunächst auf die Grundaussage zu verengen --den auf die besagte Obergrenze "gedeckelten" Buchwertansatz-- und die in der Vorschrift aufgelisteten Werterhöhungen danebenstehend als Korrekturtatbestände zu begreifen, die lediglich im Regelfall als buchwerterhöhend wirken.

17

Dem BMF-Schreiben vom 11. November 2011 (BStBl I 2011, 1314), dort unter Tz. 12.03 Satz 4 i.V.m. Tz. 04.06 (sowie auch in Tz. 04.05), könnte in diesem Punkt allerdings ggf. etwas anderes entnommen werden. Dazu konzediert das dem Revisionsverfahren beigetretene BMF in seiner schriftsätzlichen Stellungnahme jedoch selbst, "dass die Bewertungsobergrenze (= gemeiner Wert) betreffend die Anteile an der Übertragerin gleichermaßen gilt, ob Teilwertabschreibungen etc. vorgenommen worden sind oder nicht; insoweit ist die Aussage in der Randnr. 04.05 UmwSt-Erlass 2011 missverständlich, die --anders als die hier einschlägige Randnr. 12.03 UmwSt-Erlass-- keine wortlautgetreue Wiedergabe des Gesetzestextes enthält". Der Senat stimmt damit in Einklang denn auch der Rechtsauffassung zu, wie sie im Schrifttum (z.B.) von Krohn/Greulich (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 646), Schnitter (in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz 6), Schönherr/Krüger (in Haase/Hruschka, UmwStG, § 4 Rz 51), Schmitt (in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 4 UmwStG Rz 52, § 12 UmwStG Rz 19, auch Rz 46) und wohl auch von Rödder (in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz 59) vertreten wird, nicht aber der Gegenmeinung (z.B.) von van Lishaut (in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, daselbst, § 4 Rz 47) und von Pung (in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., § 4 UmwStG Rz 14a).

18

bb) Der aus dem Abstockungsbetrag errechnete Beteiligungskorrekturverlust gehört nicht zum Übernahmeergebnis. Er unterfällt den allgemeinen Grundsätzen und deswegen unabhängig von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auch der Vorschrift des § 8b KStG 2002 und hierbei dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002. Danach sind Gewinnminderungen bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, vorausgesetzt, sie entstehen im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG 2002 genannten Anteil. Das wiederum ist nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ein Anteil an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen (u.a.) i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 gehören; Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Anteils bleiben bei der Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft ihrerseits außer Ansatz. Allerdings gebietet § 8b Abs. 8 KStG 2002 in seinem Satz 1 --und vorbehaltlich bestimmter Rückausnahmen in seinen Sätzen 2 und 3--, dass § 8b Abs. 1 bis 7 KStG 2002, also auch dessen Absätze 2 und 3, nicht auf Anteile anzuwenden ist, die (u.a. und soweit hier relevant) bei Lebensversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.

19

Die tatbestandlichen Erfordernisse sowohl des § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 3 als auch des § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 sind im Streitfall, wie unter den Beteiligten im Ergebnis auch unstreitig ist, erfüllt, und die gesetzlich in § 8b Abs. 8 Satz 2 und 3 KStG 2002 vorbehaltenen (Rück-)Ausnahmen sind nicht einschlägig. Bleibt damit aber (auch) § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 unanwendbar, ist der betreffende Korrekturverlust vollen Umfangs als Betriebsausgabe abziehbar.

20

cc) Zweifelhaft könnte unter den Gegebenheiten des Streitfalls jedoch sein, ob der errechnete Korrekturbetrag auf Vorgänge solcherart zurückzuführen ist, wie sie in § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 aufgeführt sind, nämlich auf Vorgänge, welche bei der beteiligten Gesellschaft sich zuvor in steuerwirksamer Weise auf den Wert ausgewirkt haben --Abschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, sowie Abzüge nach § 6b EStG 2002 und ähnliche Abzüge-- und welche deswegen nunmehr erhöhend hinzuzurechnen sind. Dazu fehlen derzeit noch die notwendigen tatrichterlichen Feststellungen. Das FG wird diese zu treffen haben. Es hat dann zugleich Gelegenheit, die unter den Beteiligten jedenfalls vorinstanzlich noch umstrittene Frage nach der Höhe des gemeinen Werts der Anteile als des Bewertungsgrenzwerts aufzuklären.

21

b) Der nach diesem ersten Berechnungsschritt anschließend ermittelte Übernahmeverlust wird infolge des vorrangig ermittelten Beteiligungskorrekturverlusts gemindert. Anders als der Korrekturverlust unterfällt er dem Regelungsbereich des § 12 Abs. 2 UmwStG 2006. Und ebenfalls abweichend von dem Korrekturverlust ist er steuerlich außer Ansatz zu lassen.

22

aa) Ein verschmelzungsbedingtes Übernahmeergebnis wird Veräußerungsgewinnen i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 im Ergebnis gleichgestellt (vgl. den Regierungsentwurf zu dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BTDrucks 16/2710, S. 41; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 86) und ist im Grundsatz steuerbefreit. Das gilt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 allgemein und insbesondere unabhängig davon, ob die aufnehmende Gesellschaft bereits vor dem Umwandlungsvorgang an der übergehenden Gesellschaft beteiligt gewesen ist (vgl. Senatsurteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12, BFHE 240, 115). War die aufnehmende Gesellschaft aber --wie im Streitfall-- bereits zuvor an der übergehenden Gesellschaft beteiligt, handelt es sich also um eine sog. Aufwärtsverschmelzung, dann bestimmt sich die Reichweite des umwandlungssteuerrechtlichen "Außerachtlassens" des Verschmelzungsergebnisses im quotalen Umfang der (zuvorigen) Beteiligung der übernehmenden Gesellschaft --allein-- nach Maßgabe von § 8b KStG 2002 und damit auch der Einschränkungen, welche § 8b KStG 2002 gegenüber der "absolut" wirkenden Freistellung der Verschmelzungsergebnisse nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 anordnet.

23

bb) Das folgt aus Satz 2 der letzteren Vorschrift und bedeutet zugleich, dass zwar ein Übernahmegewinn, ein Übernahmeverlust im Grundsatz aber nicht in die Freistellung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 einzubeziehen ist. Denn freigestellt wird hiernach --das ergibt sich letztlich zweifelsfrei aus dem Regelungstext in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ("... der Gewinn i.S. des Satzes 1 ...") und darüber wurde vom Senat auch bereits für § 8b Abs. 2 KStG 2002 in dessen unmittelbarer Anwendung entschieden (Urteil vom 13. Oktober 2010 I R 79/09, BFHE 231, 529)-- lediglich der Gewinn aus der vermittels § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 einer Veräußerung gesetzlich gleichgestellten Übernahme der betreffenden Kapitalanteile. Dass in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 von "ein(em)" Gewinn die Rede ist, der außer Ansatz bleibt, in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 demgegenüber von "dem" Gewinn (im Sinne des Satzes 1), ist ganz offensichtlich der Syntax und dem Sprachfluss geschuldet und kann in der Sache keinen tragfähigen Unterschied ausmachen. Mit den Anteilen in Zusammenhang stehende Verluste werden von der Freistellung nach § 8b (Abs. 2 Satz 1) KStG 2002 sonach von vornherein nicht erfasst. Dieses Regelungsverständnis entspricht im Ergebnis der Verwaltungspraxis im BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, dort Tz. 12.06.

24

cc) Das alles ist gleichermaßen für Lebensversicherungsunternehmen von Bedeutung.

25

aaa) Zwar enthält der Querverweis auf § 8b KStG 2002 in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 als solcher keine tatbestandlichen Beschränkungen; die Bezugsnorm ist also vollen Umfangs anzuwenden, einschließlich deren Abs. 8 Satz 1, und danach ist § 8b Abs. 1 bis 7 KStG 2002 --wie oben unter B.II.2.a bb bereits beschrieben-- nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebensversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. Die Inbezugnahme auch von § 8b Abs. 8 KStG 2002 durch § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 entspricht dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (vgl. den Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BTDrucks 16/3369, S. 10), wiederum der Verwaltungspraxis (BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 Tz 12.06) und der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung (z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 52; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 267.31; Widmann, daselbst, § 4 UmwStG Rz 578.10 f.; Ley/Bodden, Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 265; Benecke/Schnitger, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2007, 22; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 47, sowie derselbe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz 46 f.; Heinemann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2012, 133, 137; Perwein, GmbHR 2008, 747, 752; Füllbier/Beckert, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2009, 774; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 75; anders z.B. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 89 ff.; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in Flick Gocke Schaumburg/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, § 12 UmwStG UmwStE Rz 12.06; Schaflitzl/Götz, Der Betrieb, Beilage 1/2012, 25, 30; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 734; Blümich/Klingberg, § 12 UmwStG 2006 Rz 51).

26

bbb) Bleibt § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 damit abermals unanwendbar, erwirkt § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 indessen keine Einschränkung gegenüber der in Satz 1 der Vorschrift angeordneten allgemeinen Aussage, dass Verluste aus der Verschmelzung steuerlich außer Ansatz zu belassen sind. Der in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 angeordnete --und auf Verschmelzungsgewinne verengte-- Anwendungsbefehl betreffend § 8b KStG 2002 ist unmissverständlich und eindeutig. Er erschöpft sich in jener in § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 bestimmten partiellen Nichtanwendung für Gewinne; auf Verluste wirkt sich der Anwendungsbefehl hingegen nicht aus (im Ergebnis ebenso z.B. Schießl in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 267.32 ff.; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 47; L. Wagner in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., Anh § 7 Rz 995; s.a. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 72d; Blümich/Klingberg, § 12 UmwStG Rz 33; Füllbier/ Beckert, Ubg 2009, 774; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 92; anders z.B. Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22, 26; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 273 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 54 ff.; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 72).

27

Dadurch bestätigt sich im Ergebnis zwar der gelegentlich --und auch von der Klägerin-- erhobene Einwand einer "systematischen Verwerfung" in der Gleichbehandlung von Übernahmegewinnen einerseits und Übernahmeverlusten andererseits (vgl. z.B. Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Rz 12.1; Herfort/Viebrock in Haase/Hruschka, a.a.O., § 12 Rz 141 ff., 144; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 42; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 372 ff.; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 92; s. insoweit auch Füllbier/Beckert, Ubg 2009, 774). Und zuzugestehen ist, dass diese "Verwerfung" für Umwandlungsvorgänge letztlich genau zu jenem Auseinanderfallen von handelsbilanziellem Ausweis einerseits und steuerbilanziellem Ausweis andererseits führt, welche vermittels der Sonderregelung in § 8b Abs. 8 KStG 2002 für die einbezogenen Versicherungsunternehmen vermieden werden soll, weil sich nach dem handelsbilanziellen Ergebnis die Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen nach Maßgabe von § 21 Abs. 2 KStG 2002 richten. Doch nimmt das Gesetz die sich daraus ergebende "Unwucht" ersichtlich in Kauf. Sie rechtfertigt sich wohl aus der teleologischen Erwägung, dass Übernahmeverluste regelmäßig (bloße) Buchverluste repräsentieren, welche die Leistungsfähigkeit der übernehmenden Körperschaft nicht vermindern und diese infolge der Übernahme insoweit steuerlich nicht belasten; eine steuerliche Belastung tritt erst ein, wenn die im übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven realisiert werden (s. dazu --allerdings noch zu § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977-- Senatsurteil vom 18. Oktober 1989 I R 158/85, BFHE 159, 31, BStBl II 1990, 92; Schießl in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 Rz 267.35 ff., m.w.N.). Die von der Klägerin behaupteten verfassungsrechtlichen Bedenken gegenüber dem Abzugsausschluss drängen sich in Anbetracht dessen jedenfalls nicht auf.

28

ccc) Dafür, dass § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 8 KStG 2002 über seinen Regelungswortlaut hinaus sowohl für Gewinne als auch für Verluste gegenüber § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 eine uneingeschränkte verdrängende Wirkung beizumessen wäre, geben weder Sinn und Zweck noch die vom FG umfassend hergeleitete Entstehungsgeschichte der Vorschriften (s. BTDrucks 15/1684, 15/1584, 15/1665, 16/2710, 16/3315, 16/3369) Hinreichendes her, das eine rechtsfortbildende Regelungsauslegung, wie von der Klägerin eingefordert, erzwingen könnte. Auch aus Art. 7 Fusions-RL, auf welche die Vorinstanz ihr Urteil maßgeblich gestützt hat, folgt nichts Gegenteiliges. FA und BMF weisen zutreffend darauf hin, dass es hierbei darum geht, bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungen für die mögliche Besteuerung eines Veräußerungsgewinns, der sich aus dem Unterschied zwischen dem tatsächlichen Wert und dem steuerlichen Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens ergeben könnte, einen Steueraufschub vorzusehen. Dieser Steueraufschub wird gewährt, soweit die übernehmende Gesellschaft die steuerlichen Werte des übernommenen Aktiv- und Passivvermögens fortführt und diese einer eigenen Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft im Staat der übertragenden Gesellschaft zuzurechnen sind. Regelungen zur Erfassung von Übernahmeverlusten enthält die Fusionsrichtlinie indessen keine. Dass sie umgekehrt --worauf die Klägerin hinweist-- gegenüber einer Anwendung auf Übernahmeverluste auch keine "Sperrwirkung" entfaltet, ist richtig, führt in der Sache aber nicht weiter.

29

3. Das FG hat dem ersten Punkt --der steuerlichen Behandlung des nach § 12 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 zu errechnenden Übernahmewerts-- keine Beachtung geschenkt und zum zweiten Punkt --der steuerlichen Behandlung des Übernahmeverlusts nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG 2006-- eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Deswegen und ohnehin auch aus den unter B.I. erwähnten formalen Gründen wegen der zwischenzeitlich ergangenen Änderungsbescheide vom 10. April 2013 ist das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit die noch ausstehende Sachaufklärung zu den nach § 12 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 anzusetzenden Werte nachgeholt werden kann. Im Übrigen war das Verfahren einzustellen, soweit die Klägerin ihre Klage wegen Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2006 in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen hat (§ 121 Abs. 1 Satz 1, § 72 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO).

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, auf welche eine andere GmbH, die MW-GmbH, aufgrund Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 24. April 2007 im Wege der Abspaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG 2006) einen Teilbetrieb "N" übertragen hatte. Dieser Teilbetrieb war im März 2006, dem Streitjahr, --ebenso wie ein zweiter Teilbetrieb "S"-- durch Aufteilung des Gesamtunternehmens von den beiden je hälftig an der MW-GmbH beteiligten Gesellschaftern DN und AS rückwirkend zum 1. Januar 2006 begründet worden. Als Ausgleich für die Übertragung des Teilbetriebs hatte die Klägerin ihrem Gesellschafter DN einen Geschäftsanteil zum Nennwert von 5.000 € gewährt. Als Spaltungsstichtag war der 31. Dezember des Streitjahres vereinbart worden. Die Klägerin führte die auf sie übergegangenen Teile des Vermögens der MW-GmbH mit den Buchwerten fort.

2

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte den Vorgang ebenso wie die Klägerin nach Maßgabe von § 15 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) als Abspaltung, der infolge des vereinbarten Spaltungsstichtags dem Streitjahr zuzuordnen sei. Er verminderte auf dieser Basis das auf den Teilbetrieb "N" entfallende Eigenkapital in Höhe von 789.289,76 € um den Nennwert des für die Übertragung gewährten Geschäftsanteils; der danach in Höhe von 784.289,76 € errechnete Übernahmegewinn wurde nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 als steuerfrei behandelt und dementsprechend außerbilanziell korrigiert, das allerdings lediglich um 748.206,71 €, weil die auf den Teilbetrieb "N" entfallenen spaltungsbedingten Kosten von 79.118,59 € unter Berücksichtigung eines --im einzelnen unstreitigen-- Anpassungsbetrags in Höhe von 43.035,54 € unberücksichtigt blieben; diese Kosten seien als laufende Betriebsausgaben wirtschaftlich durch den Übernahmevorgang veranlasst und deswegen nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 nicht abzugsfähig.

3

Die Klage gegen die hiernach geänderten Steuerbescheide war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab ihr durch Urteil vom 16. Februar 2012  8 K 8236/09 statt.

4

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren mit Blick auf Tz. 12.05 seines Schreibens vom 11. November 2011 (BStBl I 2011, 1314) --dem sog. Umwandlungssteuer-Erlass-- und der dort vertretenen, vom FG abweichenden Rechtspraxis beigetreten und hat sich in der Sache dem FA angeschlossen.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Die Vorinstanz hat zu Unrecht angenommen, die bei der Klägerin angefallenen Transaktionskosten seien im Streitjahr als Betriebsausgaben abziehbar, weil auf die Einbringung des Teilbetriebs "N" gegen Gewährung von Kapitalanteilen an der Klägerin allgemeine Einlagegrundsätze Anwendung fänden. Vielmehr schließt § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 und der danach zu berechnende Übernahmegewinn den Betriebsausgabenabzug aus.

8

1. Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 hat die übernehmende Körperschaft im Falle einer Verschmelzung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006 zu übernehmen. Dabei bleibt ein Gewinn oder ein Verlust nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Betracht. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) anzuwenden, soweit der Gewinn i.S. des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht.

9

Diese Vorschriften sind auch auf die Fälle, dass Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften übergeht, anzuwenden; § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 bestimmt, dass die §§ 11 bis 13 UmwStG 2006 (vorbehaltlich im Streitfall nicht einschlägiger Ausnahmen) für jene Fälle entsprechend gelten. Das ist zugleich die Situation im Streitfall, in welchem nach den tatrichterlichen Feststellungen auf die Klägerin der zuvor durch Aufteilung entstandene Teilbetrieb "N" im Wege der Abspaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. UmwG 2006 mit (Rück-)Wirkung zum 31. Dezember 2006 übertragen worden ist.

10

2. Ein abspaltungsbedingtes Übernahmeergebnis ist sonach steuerbefreit; es bleibt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des beschriebenen Unterschieds zwischen dem Anteilsbuchwert und dem Übernahmewert der übergegangenen Wirtschaftsgüter abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Ansatz. Es lässt sich vertreten, diese Rechtsfolge sei nach dem Regelungswortlaut letztlich unabhängig davon, ob die übernehmende Körperschaft bereits vor dem umwandlungssteuerrelevanten Vorgang an der übertragenden Körperschaft beteiligt gewesen ist oder nicht. Denn eine derartige Beteiligung wird vom Gesetz nicht ausgeschlossen, aber auch nicht explizit gefordert. Dieses Regelungsverständnis entspricht der einschlägigen Verwaltungspraxis (im BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 12.05 f.).

11

3. Es wird allerdings von der letztlich ausnahmslos vertretenen Schrifttumsauffassung angegriffen (z.B. Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz 31; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 61; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 12 Rz 43 f.; Blümich/Klingberg, EStG/ KStG/GewStG, § 12 UmwStG 2006 Rz 34 f.; Hahn in Lademann, EStG, § 12 UmwStG n.F. Rz 32; Frotscher, KStG/GewStG/UmwStG Umwandlungssteuererlass 2011, S. 291 ff.; Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, S. 237 ff.; Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz 12.5 ff.; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, § 12 UmwStG UmwStE 12.05 f.; Wisniewski in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 12 Rz 37; Herfort/Viebrock in Haase/Hruschka, UmwStG, § 12 Rz 95 ff.; Rödder in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, § 12 Rz 71 ff., 78; Schaflitzl/Götz, Der Betrieb, Beilage 1/2012, S. 25, 30; unscharf, aber wohl auch Klein in Klein/Müller/Lieber, Änderung der Unternehmensform, Rz 1211 ff.): Sei mangels Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragenden --und sei dieser auch noch so klein-- kein Buchwert der wegfallenden Anteile vorhanden, dann seien die Voraussetzungen für die Anwendung von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 nicht erfüllt und es griffen deshalb für die im Zuge der Abspaltung eingebrachten Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs die allgemeinen Einlagegrundsätze (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG 2002-- i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002), was wiederum den unbeschränkten Abzug umwandlungsbedingter Kosten als laufende Betriebsausgaben ermögliche. Dem ist nicht beizupflichten.

12

a) § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 beschreibt die Voraussetzungen für das steuerliche "Außerachtlassen" lediglich abstrakt, ohne Bezug zu einem konkreten Beteiligungsverhältnis. Zwar könnte die Verwendung des bestimmten Artikels bezogen auf den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft ("dem") vermuten lassen, ein solcher Buchwert müsse einen tatsächlichen Ansatzwert repräsentieren; § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 sei deswegen nur auf eine sog. Aufwärtsverschmelzung bzw. -abspaltung anwendbar, auf andere Formen der Umwandlung (sog. Abwärts- oder Seitwärtsverschmelzungen bzw. -abspaltungen) hingegen nicht. Zwingend ist eine derartige Lesart jedoch keineswegs. Gleichermaßen lässt sich die Regelungsformulierung als Beschreibung eines bloßen Rechenvorgangs verstehen, für den der Buchwert bei konkret tatsächlich fehlender Beteiligung eben mit Null zu quantifizieren ist. Dem steht nicht der Regelungszweck entgegen, wonach die Vorschrift des § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 die Besteuerung der in den Anteilen am übertragenden Rechtsträger enthaltenen stillen Reserven vermeiden soll. Das ist zwar richtig, gibt indessen keinen Grund, die Regelungsreichweite des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auf Fälle entsprechender Beteiligungen zu verengen (so aber Schießl, ebenda unter Hinweis auf BTDrucks 12/6885, S. 21 und 7/4803, S. 29); die mit dem umwandlungssteuerrechtlichen Rahmenbedingungen verbundene Zielsetzung wird durch eine insoweit weiter gehende Regelung nicht beeinflusst.

13

b) Vielmehr sprechen weitere Umstände gegen das tatbestandliche Erfordernis eines tatsächlichen Beteiligungsbesitzes, um in den Vorteil der steuerlichen Freistellung nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu gelangen.

14

aa) § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ordnet die Anwendung von § 8b KStG 2002 an, was sich erklärtermaßen (nur) aus einem Anteilsbesitz der übernehmenden an der übertragenden Körperschaft und deren Veräußerung (hier durch einen tauschähnlichen Vorgang) rechtfertigt. Ergäbe sich die Steuerfreiheit aber auch bei einem derartigen Anteilsbesitz uneingeschränkt bereits aus § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006, liefe Satz 2 der Vorschrift im Wesentlichen leer und wäre diesem Satz --abgesehen von dem Geltungsbefehl auch für die Ausnahmeregelungen in § 8b Abs. 7 bis 10 KStG 2002-- lediglich eine wiederholende und deklaratorische Bedeutung beizumessen. Dass das dem gesetzgeberischen Willen entspricht, erscheint als eher unwahrscheinlich. Dagegen spricht zum einen, dass § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 abweichend zu der Parallelvorschrift des § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 für die Fälle der Verschmelzung auf Personengesellschaften gerade keine quotenmäßige Ermittlung des Übernahmegewinns vorsieht, sondern unbegrenzt --eben "abstrakt"-- wirkt und deshalb eine 100 %ige ebenso wie eine gänzlich fehlende Beteiligung umgreift. Zum anderen und vor allem kommt der anderweitige Wille des Gesetzgebers in der entsprechenden Äußerung zu § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 in den Gesetzesmaterialien (in dem Entwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften in BTDrucks 16/2710, S. 41) aber auch klar zum Ausdruck: "Bei der übernehmenden Körperschaft bleibt das Übernahmeergebnis wie bisher steuerlich außer Ansatz. ... Soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, entspricht der Übernahmegewinn einem Gewinn aus der Veräußerung des Anteils. Entsprechend dem Grundsatz des § 8b Abs. 3 KStG gelten fünf Prozent des Übernahmegewinns als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen." In Einklang damit heißt es in dem dazu gegebenen Bericht des Finanzausschusses (in BTDrucks 16/3369, S. 10): "Gleichlaufend mit der Regelung in § 4 Abs. 4 UmwStG mindern die Kosten des Vermögensübergangs das Übernahmeergebnis. Soweit ein Übernahmegewinn auf einen Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entfällt, wird für die steuerliche Behandlung dieses Gewinns unmittelbar an die Regelungen des § 8b KStG zu Beteiligungserträgen angeknüpft. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der Übertragungsvorgang insoweit einem Veräußerungsvorgang gleichsteht. Die Regelungen zum Betriebsausgabenabzugsverbot sowie Sonderregelungen für Kreditinstitute, für Versicherungsunternehmen etc. gelten dadurch auch für diesen Teil des Übernahmegewinns." Der Gesetzgeber geht also ersichtlich und in Kontinuität zu § 12 UmwStG 1995 von einer umfassenden Regelungsreichweite der Vorschrift aus (anders --aber ohne Begründung-- Hahn in Lademann, a.a.O., § 12 UmwStG n.F. Rz 32).

15

bb) Schließlich bleibt in rechtssystematischer Hinsicht zu beachten, dass das Umwandlungssteuergesetz für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht. Würde eine nicht beteiligungsangebundene --aber gleichwohl dem Umwandlungssteuergesetz unterfallende (vgl. Senatsurteil vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467)-- Abspaltung zur Aufnahme tatbestandlich nicht unter § 12 Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1) UmwStG 2006 fallen, gelangt man infolgedessen zwangsläufig zu der allgemeinen Ansatzregelung des § 12 Abs. 1 UmwStG 2006 mit der Konsequenz der entsprechenden Steuerpflicht des hiernach zu berechnenden Abspaltungsgewinns. Einlageregeln (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 7 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) blieben hingegen wegen der vorrangig zu beachtenden umwandlungssteuerrechtlichen Regeln unanwendbar (zum insoweit abschließenden Katalogcharakter des Umwandlungssteuergesetzes s. auch Senatsurteil vom 12. Oktober 2011 I R 33/10, BFHE 235, 388, BStBl II 2012, 445, dort in Bezug auf die "allgemeinen" Entnahmeregelungen). Das Urteil des Senats vom 4. März 1958 I 7/57 U (BFHE 67, 66, BStBl III 1958, 298) widerspricht dem nicht. Zwar wurde dort entschieden, für die steuerrechtliche Beurteilung einer Verschmelzung komme es entscheidend darauf an, ob diese auf gesellschaftsrechtlicher oder betrieblicher Grundlage erfolge; würden den Gesellschaftern der untergehenden Gesellschaft Anteile zur Verfügung gestellt, die aus einer Kapitalerhöhung stammten, sei die gesellschaftsrechtliche Ebene angesprochen, so dass der bei der Neuausgabe der Anteile für einen höheren als den Nennbetrag erzielte sog. Agio-Gewinn als eine Einlage zu behandeln sei. Zu jener Zeit gab es aber auch noch keine spezielleren umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen, so dass sich die Frage eines abschließenden Anwendungsvorrangs auch nicht stellen konnte.

16

4. Folge dieses Rechtsverständnisses ist, dass nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ein --wegen der steuerlichen Rückwirkung (vgl. § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 und § 11 Abs. 1 UmwStG 2006) bei der Klägerin im Streitjahr entstandenes-- steuerfreies Übernahmeergebnis unter Einbeziehung der abspaltungsbedingten Transaktionskosten zu errechnen ist, und die Kosten deshalb nicht als laufende Betriebsausgaben mindernd berücksichtigt werden können. Beides gilt nach § 19 Abs. 1 UmwStG 2006 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Da die Vorinstanz abweichend entschieden hat, ist ihr Urteil aufzuheben und ist die Klage abzuweisen.

17

5. Der Senat entscheidet ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Urteil. Zwar hat das dem Verfahren beigetretene BMF nicht gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Dessen bedarf es aber auch nicht, wenn --wie vorliegend-- Kläger und Beklagter als die ursprünglichen Verfahrensbeteiligten sich entsprechend erklärt haben (vgl. m.w.N. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Oktober 2005 V R 64/00, BFHE 212, 132, BStBl II 2006, 212; vom 11. November 2010 VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969). Von der danach bestehenden Möglichkeit, ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, macht der Senat Gebrauch, nicht zuletzt deswegen, weil er mit der vom FA und damit auch vom BMF verfochtenen Rechtsmeinung übereinstimmt.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, auf welche eine andere GmbH, die MW-GmbH, aufgrund Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 24. April 2007 im Wege der Abspaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG 2006) einen Teilbetrieb "N" übertragen hatte. Dieser Teilbetrieb war im März 2006, dem Streitjahr, --ebenso wie ein zweiter Teilbetrieb "S"-- durch Aufteilung des Gesamtunternehmens von den beiden je hälftig an der MW-GmbH beteiligten Gesellschaftern DN und AS rückwirkend zum 1. Januar 2006 begründet worden. Als Ausgleich für die Übertragung des Teilbetriebs hatte die Klägerin ihrem Gesellschafter DN einen Geschäftsanteil zum Nennwert von 5.000 € gewährt. Als Spaltungsstichtag war der 31. Dezember des Streitjahres vereinbart worden. Die Klägerin führte die auf sie übergegangenen Teile des Vermögens der MW-GmbH mit den Buchwerten fort.

2

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte den Vorgang ebenso wie die Klägerin nach Maßgabe von § 15 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) als Abspaltung, der infolge des vereinbarten Spaltungsstichtags dem Streitjahr zuzuordnen sei. Er verminderte auf dieser Basis das auf den Teilbetrieb "N" entfallende Eigenkapital in Höhe von 789.289,76 € um den Nennwert des für die Übertragung gewährten Geschäftsanteils; der danach in Höhe von 784.289,76 € errechnete Übernahmegewinn wurde nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 als steuerfrei behandelt und dementsprechend außerbilanziell korrigiert, das allerdings lediglich um 748.206,71 €, weil die auf den Teilbetrieb "N" entfallenen spaltungsbedingten Kosten von 79.118,59 € unter Berücksichtigung eines --im einzelnen unstreitigen-- Anpassungsbetrags in Höhe von 43.035,54 € unberücksichtigt blieben; diese Kosten seien als laufende Betriebsausgaben wirtschaftlich durch den Übernahmevorgang veranlasst und deswegen nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 nicht abzugsfähig.

3

Die Klage gegen die hiernach geänderten Steuerbescheide war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab ihr durch Urteil vom 16. Februar 2012  8 K 8236/09 statt.

4

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren mit Blick auf Tz. 12.05 seines Schreibens vom 11. November 2011 (BStBl I 2011, 1314) --dem sog. Umwandlungssteuer-Erlass-- und der dort vertretenen, vom FG abweichenden Rechtspraxis beigetreten und hat sich in der Sache dem FA angeschlossen.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Die Vorinstanz hat zu Unrecht angenommen, die bei der Klägerin angefallenen Transaktionskosten seien im Streitjahr als Betriebsausgaben abziehbar, weil auf die Einbringung des Teilbetriebs "N" gegen Gewährung von Kapitalanteilen an der Klägerin allgemeine Einlagegrundsätze Anwendung fänden. Vielmehr schließt § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 und der danach zu berechnende Übernahmegewinn den Betriebsausgabenabzug aus.

8

1. Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 hat die übernehmende Körperschaft im Falle einer Verschmelzung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006 zu übernehmen. Dabei bleibt ein Gewinn oder ein Verlust nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Betracht. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) anzuwenden, soweit der Gewinn i.S. des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht.

9

Diese Vorschriften sind auch auf die Fälle, dass Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften übergeht, anzuwenden; § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 bestimmt, dass die §§ 11 bis 13 UmwStG 2006 (vorbehaltlich im Streitfall nicht einschlägiger Ausnahmen) für jene Fälle entsprechend gelten. Das ist zugleich die Situation im Streitfall, in welchem nach den tatrichterlichen Feststellungen auf die Klägerin der zuvor durch Aufteilung entstandene Teilbetrieb "N" im Wege der Abspaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. UmwG 2006 mit (Rück-)Wirkung zum 31. Dezember 2006 übertragen worden ist.

10

2. Ein abspaltungsbedingtes Übernahmeergebnis ist sonach steuerbefreit; es bleibt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des beschriebenen Unterschieds zwischen dem Anteilsbuchwert und dem Übernahmewert der übergegangenen Wirtschaftsgüter abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Ansatz. Es lässt sich vertreten, diese Rechtsfolge sei nach dem Regelungswortlaut letztlich unabhängig davon, ob die übernehmende Körperschaft bereits vor dem umwandlungssteuerrelevanten Vorgang an der übertragenden Körperschaft beteiligt gewesen ist oder nicht. Denn eine derartige Beteiligung wird vom Gesetz nicht ausgeschlossen, aber auch nicht explizit gefordert. Dieses Regelungsverständnis entspricht der einschlägigen Verwaltungspraxis (im BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 12.05 f.).

11

3. Es wird allerdings von der letztlich ausnahmslos vertretenen Schrifttumsauffassung angegriffen (z.B. Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz 31; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 61; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 12 Rz 43 f.; Blümich/Klingberg, EStG/ KStG/GewStG, § 12 UmwStG 2006 Rz 34 f.; Hahn in Lademann, EStG, § 12 UmwStG n.F. Rz 32; Frotscher, KStG/GewStG/UmwStG Umwandlungssteuererlass 2011, S. 291 ff.; Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, S. 237 ff.; Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz 12.5 ff.; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, § 12 UmwStG UmwStE 12.05 f.; Wisniewski in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 12 Rz 37; Herfort/Viebrock in Haase/Hruschka, UmwStG, § 12 Rz 95 ff.; Rödder in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, § 12 Rz 71 ff., 78; Schaflitzl/Götz, Der Betrieb, Beilage 1/2012, S. 25, 30; unscharf, aber wohl auch Klein in Klein/Müller/Lieber, Änderung der Unternehmensform, Rz 1211 ff.): Sei mangels Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragenden --und sei dieser auch noch so klein-- kein Buchwert der wegfallenden Anteile vorhanden, dann seien die Voraussetzungen für die Anwendung von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 nicht erfüllt und es griffen deshalb für die im Zuge der Abspaltung eingebrachten Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs die allgemeinen Einlagegrundsätze (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG 2002-- i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002), was wiederum den unbeschränkten Abzug umwandlungsbedingter Kosten als laufende Betriebsausgaben ermögliche. Dem ist nicht beizupflichten.

12

a) § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 beschreibt die Voraussetzungen für das steuerliche "Außerachtlassen" lediglich abstrakt, ohne Bezug zu einem konkreten Beteiligungsverhältnis. Zwar könnte die Verwendung des bestimmten Artikels bezogen auf den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft ("dem") vermuten lassen, ein solcher Buchwert müsse einen tatsächlichen Ansatzwert repräsentieren; § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 sei deswegen nur auf eine sog. Aufwärtsverschmelzung bzw. -abspaltung anwendbar, auf andere Formen der Umwandlung (sog. Abwärts- oder Seitwärtsverschmelzungen bzw. -abspaltungen) hingegen nicht. Zwingend ist eine derartige Lesart jedoch keineswegs. Gleichermaßen lässt sich die Regelungsformulierung als Beschreibung eines bloßen Rechenvorgangs verstehen, für den der Buchwert bei konkret tatsächlich fehlender Beteiligung eben mit Null zu quantifizieren ist. Dem steht nicht der Regelungszweck entgegen, wonach die Vorschrift des § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 die Besteuerung der in den Anteilen am übertragenden Rechtsträger enthaltenen stillen Reserven vermeiden soll. Das ist zwar richtig, gibt indessen keinen Grund, die Regelungsreichweite des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auf Fälle entsprechender Beteiligungen zu verengen (so aber Schießl, ebenda unter Hinweis auf BTDrucks 12/6885, S. 21 und 7/4803, S. 29); die mit dem umwandlungssteuerrechtlichen Rahmenbedingungen verbundene Zielsetzung wird durch eine insoweit weiter gehende Regelung nicht beeinflusst.

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b) Vielmehr sprechen weitere Umstände gegen das tatbestandliche Erfordernis eines tatsächlichen Beteiligungsbesitzes, um in den Vorteil der steuerlichen Freistellung nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu gelangen.

14

aa) § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ordnet die Anwendung von § 8b KStG 2002 an, was sich erklärtermaßen (nur) aus einem Anteilsbesitz der übernehmenden an der übertragenden Körperschaft und deren Veräußerung (hier durch einen tauschähnlichen Vorgang) rechtfertigt. Ergäbe sich die Steuerfreiheit aber auch bei einem derartigen Anteilsbesitz uneingeschränkt bereits aus § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006, liefe Satz 2 der Vorschrift im Wesentlichen leer und wäre diesem Satz --abgesehen von dem Geltungsbefehl auch für die Ausnahmeregelungen in § 8b Abs. 7 bis 10 KStG 2002-- lediglich eine wiederholende und deklaratorische Bedeutung beizumessen. Dass das dem gesetzgeberischen Willen entspricht, erscheint als eher unwahrscheinlich. Dagegen spricht zum einen, dass § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 abweichend zu der Parallelvorschrift des § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 für die Fälle der Verschmelzung auf Personengesellschaften gerade keine quotenmäßige Ermittlung des Übernahmegewinns vorsieht, sondern unbegrenzt --eben "abstrakt"-- wirkt und deshalb eine 100 %ige ebenso wie eine gänzlich fehlende Beteiligung umgreift. Zum anderen und vor allem kommt der anderweitige Wille des Gesetzgebers in der entsprechenden Äußerung zu § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 in den Gesetzesmaterialien (in dem Entwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften in BTDrucks 16/2710, S. 41) aber auch klar zum Ausdruck: "Bei der übernehmenden Körperschaft bleibt das Übernahmeergebnis wie bisher steuerlich außer Ansatz. ... Soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, entspricht der Übernahmegewinn einem Gewinn aus der Veräußerung des Anteils. Entsprechend dem Grundsatz des § 8b Abs. 3 KStG gelten fünf Prozent des Übernahmegewinns als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen." In Einklang damit heißt es in dem dazu gegebenen Bericht des Finanzausschusses (in BTDrucks 16/3369, S. 10): "Gleichlaufend mit der Regelung in § 4 Abs. 4 UmwStG mindern die Kosten des Vermögensübergangs das Übernahmeergebnis. Soweit ein Übernahmegewinn auf einen Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entfällt, wird für die steuerliche Behandlung dieses Gewinns unmittelbar an die Regelungen des § 8b KStG zu Beteiligungserträgen angeknüpft. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der Übertragungsvorgang insoweit einem Veräußerungsvorgang gleichsteht. Die Regelungen zum Betriebsausgabenabzugsverbot sowie Sonderregelungen für Kreditinstitute, für Versicherungsunternehmen etc. gelten dadurch auch für diesen Teil des Übernahmegewinns." Der Gesetzgeber geht also ersichtlich und in Kontinuität zu § 12 UmwStG 1995 von einer umfassenden Regelungsreichweite der Vorschrift aus (anders --aber ohne Begründung-- Hahn in Lademann, a.a.O., § 12 UmwStG n.F. Rz 32).

15

bb) Schließlich bleibt in rechtssystematischer Hinsicht zu beachten, dass das Umwandlungssteuergesetz für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht. Würde eine nicht beteiligungsangebundene --aber gleichwohl dem Umwandlungssteuergesetz unterfallende (vgl. Senatsurteil vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467)-- Abspaltung zur Aufnahme tatbestandlich nicht unter § 12 Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1) UmwStG 2006 fallen, gelangt man infolgedessen zwangsläufig zu der allgemeinen Ansatzregelung des § 12 Abs. 1 UmwStG 2006 mit der Konsequenz der entsprechenden Steuerpflicht des hiernach zu berechnenden Abspaltungsgewinns. Einlageregeln (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 7 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) blieben hingegen wegen der vorrangig zu beachtenden umwandlungssteuerrechtlichen Regeln unanwendbar (zum insoweit abschließenden Katalogcharakter des Umwandlungssteuergesetzes s. auch Senatsurteil vom 12. Oktober 2011 I R 33/10, BFHE 235, 388, BStBl II 2012, 445, dort in Bezug auf die "allgemeinen" Entnahmeregelungen). Das Urteil des Senats vom 4. März 1958 I 7/57 U (BFHE 67, 66, BStBl III 1958, 298) widerspricht dem nicht. Zwar wurde dort entschieden, für die steuerrechtliche Beurteilung einer Verschmelzung komme es entscheidend darauf an, ob diese auf gesellschaftsrechtlicher oder betrieblicher Grundlage erfolge; würden den Gesellschaftern der untergehenden Gesellschaft Anteile zur Verfügung gestellt, die aus einer Kapitalerhöhung stammten, sei die gesellschaftsrechtliche Ebene angesprochen, so dass der bei der Neuausgabe der Anteile für einen höheren als den Nennbetrag erzielte sog. Agio-Gewinn als eine Einlage zu behandeln sei. Zu jener Zeit gab es aber auch noch keine spezielleren umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen, so dass sich die Frage eines abschließenden Anwendungsvorrangs auch nicht stellen konnte.

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4. Folge dieses Rechtsverständnisses ist, dass nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ein --wegen der steuerlichen Rückwirkung (vgl. § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 und § 11 Abs. 1 UmwStG 2006) bei der Klägerin im Streitjahr entstandenes-- steuerfreies Übernahmeergebnis unter Einbeziehung der abspaltungsbedingten Transaktionskosten zu errechnen ist, und die Kosten deshalb nicht als laufende Betriebsausgaben mindernd berücksichtigt werden können. Beides gilt nach § 19 Abs. 1 UmwStG 2006 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Da die Vorinstanz abweichend entschieden hat, ist ihr Urteil aufzuheben und ist die Klage abzuweisen.

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5. Der Senat entscheidet ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Urteil. Zwar hat das dem Verfahren beigetretene BMF nicht gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Dessen bedarf es aber auch nicht, wenn --wie vorliegend-- Kläger und Beklagter als die ursprünglichen Verfahrensbeteiligten sich entsprechend erklärt haben (vgl. m.w.N. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Oktober 2005 V R 64/00, BFHE 212, 132, BStBl II 2006, 212; vom 11. November 2010 VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969). Von der danach bestehenden Möglichkeit, ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, macht der Senat Gebrauch, nicht zuletzt deswegen, weil er mit der vom FA und damit auch vom BMF verfochtenen Rechtsmeinung übereinstimmt.

(1) Hat die übernehmende Personengesellschaft Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft oder findet sie einen Anteilseigner ab, so ist ihr Gewinn so zu ermitteln, als hätte sie die Anteile an diesem Stichtag angeschafft.

(2)1Anteile an der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft gehören, gelten für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten eingelegt.2Anteile, bei deren Veräußerung ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen wäre, gelten nicht als Anteile im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes.

(3)1Gehören an dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an der übertragenden Körperschaft zum inländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft, so ist der Gewinn so zu ermitteln, als seien die Anteile an diesem Stichtag zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt worden.2Unterschreiten die Anschaffungskosten den Buchwert, so sind die Anschaffungskosten anzusetzen, wenn die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag in ein inländisches Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt worden sind.3Anteile an der übertragenden Körperschaft, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt worden sind, sind ebenfalls mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn die Anschaffungskosten den Buchwert unterschreiten.

(4) Einbringungsgeborene Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 21 gelten als an dem steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten eingelegt.

(1) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften besteht, übertragen (Vollübertragung).

(2) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann

1.
unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen aufspalten durch gleichzeitige Übertragung der Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf andere bestehende Rechtsträger,
2.
von seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile abspalten durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger oder
3.
aus seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile ausgliedern durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger
gegen Gewährung der in Absatz 1 bezeichneten Gegenleistung in den Fällen der Nummer 1 oder 2 an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, im Falle der Nummer 3 an den übertragenden Rechtsträger (Teilübertragung).

(1) Bei der Verschmelzung eines Rechtsträgers im Wege der Aufnahme durch einen Rechtsträger anderer Rechtsform oder bei der Verschmelzung einer börsennotierten Aktiengesellschaft auf eine nicht börsennotierte Aktiengesellschaft hat der übertragende Rechtsträger im Verschmelzungsvertrag oder in seinem Entwurf jedem Anteilsinhaber, der gegen den Verschmelzungsbeschluß des übertragenden Rechtsträgers Widerspruch zur Niederschrift erklärt, den Erwerb seiner Anteile oder Mitgliedschaften gegen eine angemessene Barabfindung anzubieten; § 71 Abs. 4 Satz 2 des Aktiengesetzes und § 33 Abs. 2 Satz 3 zweiter Halbsatz erste Alternative des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind insoweit nicht anzuwenden. Das gleiche gilt, wenn bei einer Verschmelzung von Rechtsträgern derselben Rechtsform die Anteile oder Mitgliedschaften an dem übernehmenden Rechtsträger Verfügungsbeschränkungen unterworfen sind. Kann der übernehmende Rechtsträger auf Grund seiner Rechtsform eigene Anteile oder Mitgliedschaften nicht erwerben, so ist die Barabfindung für den Fall anzubieten, daß der Anteilsinhaber sein Ausscheiden aus dem Rechtsträger erklärt. Eine erforderliche Bekanntmachung des Verschmelzungsvertrags oder seines Entwurfs als Gegenstand der Beschlußfassung muß den Wortlaut dieses Angebots enthalten. Der übernehmende Rechtsträger hat die Kosten für eine Übertragung zu tragen.

(2) Dem Widerspruch zur Niederschrift im Sinne des Absatzes 1 steht es gleich, wenn ein nicht erschienener Anteilsinhaber zu der Versammlung der Anteilsinhaber zu Unrecht nicht zugelassen worden ist oder die Versammlung nicht ordnungsgemäß einberufen oder der Gegenstand der Beschlußfassung nicht ordnungsgemäß bekanntgemacht worden ist.

(1) Der formwechselnde Rechtsträger hat jedem Anteilsinhaber, der gegen den Formwechselbeschluss Widerspruch zur Niederschrift erklärt, den Erwerb seiner umgewandelten Anteile oder Mitgliedschaften gegen eine angemessene Barabfindung anzubieten; § 71 Abs. 4 Satz 2 des Aktiengesetzes und die Anordnung der Nichtigkeit des schuldrechtlichen Geschäfts über einen verbotswidrigen Erwerb nach § 33 Absatz 2 Satz 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind insoweit nicht anzuwenden. Kann der Rechtsträger auf Grund seiner neuen Rechtsform eigene Anteile oder Mitgliedschaften nicht erwerben, so ist die Barabfindung für den Fall anzubieten, daß der Anteilsinhaber sein Ausscheiden aus dem Rechtsträger erklärt. Der Rechtsträger hat die Kosten für eine Übertragung zu tragen.

(2) § 29 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1)1Der zweite bis siebte Teil gilt nur für Umwandlungen im Sinne des § 1 des Umwandlungsgesetzes von Kapitalgesellschaften, eingetragenen Genossenschaften, eingetragenen Vereinen (§ 21 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), wirtschaftlichen Vereinen (§ 22 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), genossenschaftlichen Prüfungsverbänden, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit sowie Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts.2Diese Teile gelten nicht für die Ausgliederung.

(2) Für die Verschmelzung im Sinne des § 2 des Umwandlungsgesetzes gelten der zweite, dritte sowie der sechste und siebte Teil, für die Vermögensübertragung (Vollübertragung) im Sinne des § 174 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes der dritte und sechste Teil sowie § 19.

(3) Für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft im Sinne des § 190 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes und den Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft in eine Personengesellschaft im Sinne des § 38a des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes gelten die §§ 14 und 18.

(4) Für die Aufspaltung und die Abspaltung im Sinne des § 123 Abs. 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes gelten der fünfte bis siebte Teil, für die der Aufspaltung und der Abspaltung entsprechenden Vorgänge der Vermögensübertragung (Teilübertragung) im Sinne des § 174 Abs. 2 Nr. 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes die §§ 15 und 19.

(5) Die Absätze 1 bis 4 gelten nur für Körperschaften, die nach § 1 des Körperschaftsteuergesetzes unbeschränkt steuerpflichtig sind.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1)1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.4Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3)1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
2Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8)1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9)1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
2Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln.3Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit.4Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden.5Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben.6Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen.7Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden.8Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.9Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10)1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

(1) Ausgaben dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden; Absatz 2 bleibt unberührt.

(2)1Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 Prozent abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind.2Satz 1 ist auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.3Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden, als nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Körperschaft zu berücksichtigen.4Die Sätze 2 und 3 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.5Gewinne aus dem Ansatz des nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 maßgeblichen Werts bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 2 angewendet worden ist.6Satz 1 ist außerdem ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a auch auf Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Körperschaft anzuwenden, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an diese Körperschaft oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltlichen Teil in Zusammenhang stehen und der Steuerpflichtige zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund-oder Stammkapital dieser Körperschaft beteiligt ist oder war.7Für die Anwendung des Satzes 1 ist die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 40 oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nummer 40a ausreichend.8Satz 1 gilt auch für Wertminderungen des Anteils an einer Organgesellschaft, die nicht auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind.9§ 8b Absatz 10 des Körperschaftsteuergesetzes gilt sinngemäß.

(3) Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten, die mit den Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 70 in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, nur zur Hälfte abgezogen werden.

(4)1Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die mit einem steuerfreien Sanierungsertrag im Sinne des § 3a in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum der Sanierungsertrag entsteht, nicht abgezogen werden.2Satz 1 gilt nicht, soweit Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben zur Erhöhung von Verlustvorträgen geführt haben, die nach Maßgabe der in § 3a Absatz 3 getroffenen Regelungen entfallen.3Zu den Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Besserungsschein und vergleichbare Aufwendungen.4Satz 1 gilt für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die nach dem Sanierungsjahr entstehen, nur insoweit, als noch ein verbleibender Sanierungsertrag im Sinne von § 3a Absatz 3 Satz 4 vorhanden ist.5Wurden Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 bereits bei einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung gewinnmindernd berücksichtigt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.6Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bereits bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für das Sanierungsjahr abgelaufen ist.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die auf die Grundsätze der Bilanzberichtigung und des formellen Bilanzenzusammenhangs gestützte Ausbuchung einer Forderung auf Körperschaftsteuererstattung auf der Grundlage des § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991) außerbilanziell zu neutralisieren ist. Streitjahr ist 1995.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, beschloss im Jahr 1993 eine Gewinnausschüttung für das Jahr 1991. Hierdurch ergab sich für 1991 eine Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 593.750 DM. Den hieraus resultierenden Körperschaftsteuererstattungsanspruch aktivierte die Klägerin erstmals in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1992. Außerbilanziell zog sie einen Betrag in entsprechender Höhe bei der Ermittlung ihres Einkommens wieder ab.

3

Im Rahmen einer die Jahre 1990 bis 1994 betreffenden Außenprüfung korrigierte der Prüfer diese bilanzielle Behandlung und aktivierte den auf der Ausschüttung beruhenden Erstattungsanspruch unter Hinweis auf § 27 Abs. 3 KStG 1991 bereits zum 31. Dezember 1991. Hieraus folgte eine entsprechende Erhöhung des Steuerbilanzergebnisses für das Jahr 1991. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für das Jahr 1991 zog der Prüfer dann auf der Grundlage des § 10 Nr. 2 KStG 1991 außerbilanziell einen entsprechenden Betrag wieder ab.

4

Die von der Klägerin in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1992 vorgenommene Aktivierung des Körperschaftsteuererstattungsanspruchs von 593.750 DM, die auf der Grundlage der Bilanz der Klägerin im Jahr 1992 zu einem entsprechenden steuerbilanziellen Ertrag geführt hatte, korrigierte der Prüfer nicht. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für das Jahr 1992 berücksichtigte er abweichend von der Steuererklärung der Klägerin insoweit auch keinen Korrekturbetrag nach Maßgabe von § 10 Nr. 2 KStG 1991.

5

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte den Ergebnissen des Prüfers und setzte auf dieser Grundlage die Körperschaftsteuer für 1992 entsprechend fest. Der Bescheid ist --ebenso wie die Körperschaftsteuerbescheide für 1993 und 1994-- bestandskräftig geworden.

6

Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses für das Streitjahr kam die Klägerin zu der Erkenntnis, ihr Bilanzgewinn für 1992 sei auf der Grundlage der Berechnungen des Prüfers um 593.750 DM zu hoch ausgewiesen; die Körperschaftsteuererstattungsforderung sei in dieser Höhe sowohl 1991 als auch 1992 gewinnerhöhend berücksichtigt worden. Aufgrund der Bestandskraft der darauf basierenden Steuerfestsetzungen für 1992 bis 1994 korrigierte die Klägerin dies in ihrer Steuerbilanz zum 31. Dezember 1995 in der Weise, dass sie die sich aus der Außenprüfung für 1990 bis 1994 ergebenden Steuererstattungsansprüche und Steuerschulden in die Bilanz einstellte und das Steuerbilanzergebnis durch Ausbuchung eines Körperschaftsteuererstattungsanspruchs per Saldo um den Betrag von 593.750 DM minderte.

7

Auch nach Auffassung des FA hätte der Erstattungsbetrag in der Bilanz zum 31. Dezember 1992 nicht (nochmals) gewinnerhöhend angesetzt werden dürfen und sei die von der Klägerin für das Streitjahr vorgenommene Bilanzberichtigung nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs zulässig. Jedoch sei die den Fehler beseitigende Korrektur des Bilanzergebnisses bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens durch eine korrigierende Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG 1991 in gleicher Höhe zu neutralisieren.

8

Auf dieser Grundlage änderte das FA die Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer für 1995 und die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG 1991 zum 31. Dezember 1995. Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Hessische Finanzgericht (FG) hat die angefochtenen Bescheide dahin geändert, dass das zu versteuernde Einkommen der Klägerin für 1995 um 593.750 DM niedriger angesetzt wird. Sein Urteil vom 6. Juli 2011  4 K 1358/10 ist in Der Konzern 2012, 83 abgedruckt.

9

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

10

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FA hat der von der Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1995 vorgenommenen Forderungsausbuchung zu Recht keine steuermindernde Wirkung beigemessen.

13

1. Aus den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz ergibt sich nicht mit letzter Sicherheit, dass die Ausbuchung der Körperschaftsteuererstattungsforderung in der Schlussbilanz zum 31. Dezember des Streitjahres eine nach § 4 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) zulässige Bilanzberichtigung gewesen ist.

14

a) Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 darf der Steuerpflichtige die Bilanz auch nach Einreichung beim FA ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften jenes Gesetzes nicht entspricht. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist, wenn ein fehlerhafter Bilanzansatz in einem bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid berücksichtigt worden ist und jener Bescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht geändert werden kann, bei der Steuerfestsetzung für ein nachfolgendes Jahr als "Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres" i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 das der früheren Veranlagung zugrunde gelegte Betriebsvermögen zu berücksichtigen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; BFH-Urteile vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886; vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443). Die Korrektur ist in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist (Prinzip des formellen Bilanzenzusammenhangs, vgl. z.B. Senatsurteil vom 13. Februar 2008 I R 44/07, BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673, m.w.N.).

15

b) Auf den Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs stützt die Klägerin die Ausbuchung der Forderung auf Steuererstattung in der Bilanz zum 31. Dezember 1995. Sie möchte damit den Fehler korrigieren, der dadurch entstanden ist, dass bei der Steuerfestsetzung des Veranlagungszeitraums 1992 aufgrund eines Versehens des Prüfers die aus der Gewinnausschüttung für 1991 resultierende Körperschaftsteuererstattungsforderung gewinnerhöhend berücksichtigt worden ist, obwohl sie bereits in der der Besteuerung des Vorjahres zugrunde gelegten (Prüfer-)Bilanz zum 31. Dezember 1991 aktiviert worden war.

16

c) Aufgrund der Bestandskraft der Steuerveranlagungen für 1992 bis 1994 ist der Veranlagungszeitraum 1995 im Streitfall zwar der erste verfahrensrechtlich noch "offene" Veranlagungszeitraum, in dem eine Bilanzberichtigung erfolgen könnte. Ob eine Fehlerkorrektur nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 in der Bilanz zum 31. Dezember 1995 möglich ist, hängt jedoch davon ab, ob der der Besteuerung des Jahres 1992 zugrunde liegende Fehler gemäß der Annahme der Vorinstanz und der Beteiligten tatsächlich darin bestanden hat, dass die in der Prüferbilanz zum 31. Dezember 1991 aktivierte Körperschaftsteuererstattungsforderung (die ja auch zum 31. Dezember 1992 noch existiert hat und deshalb weiterhin in der Bilanz auszuweisen war) insgesamt zweimal aktiviert worden war.

17

Anhand der insoweit nicht ganz trennscharfen tatrichterlichen Feststellungen ist aber nicht völlig ausgeschlossen, dass der Fehler letztlich nicht in einer abermaligen Aktivierung des Erstattungsanspruchs, sondern in einer unrichtigen Ermittlung des Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 bestanden hat: Als Anfangsvermögen des Veranlagungszeitraums 1992 könnte nicht das der Besteuerung des Jahres 1991 tatsächlich zugrunde gelegte Schlussvermögen zum 31. Dezember 1991 angesetzt worden sein, sondern ein um den Betrag der Erstattungsforderung zu geringer Wert, so wie er sich aus der ursprünglichen Bilanzierung der Klägerin für 1991 ergeben hatte. Ein derartiger Fehler bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags wäre kein nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 berichtigungsfähiger Bilanzierungsfehler (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Juni 2010 X B 40/10, BFH/NV 2010, 1632; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 710). Berichtigt werden kann danach nur die Vermögensübersicht (Bilanz), nicht aber ein außerhalb der Bilanzansätze (bzw. der Verbuchung von Entnahmen und Einlagen, s. BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 IV R 54/05, BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665) liegender Fehler bei der Gewinnermittlung. Dieser kann nur --in den Grenzen der Bestandskraft der betreffenden Steuerbescheide-- durch Berichtigung der fehlerhaften Veranlagung beseitigt werden und nicht über die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs in einem späteren Veranlagungszeitraum.

18

2. Die Frage der Zulässigkeit der Korrektur kann jedoch für die Entscheidung des Streitfalls offenbleiben. Denn selbst wenn die von der Klägerin zum Fehlerausgleich in der Bilanz zum 31. Dezember 1995 vorgenommene Ausbuchung einer Körperschaftsteuererstattungsforderung von 593.750 DM als Maßnahme der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 zulässig gewesen wäre, hätte dies im Ergebnis keine Auswirkungen auf den von der Klägerin für das Streitjahr zu versteuernden Gewinn gehabt. Denn die sich daraus ergebende Minderung des Steuerbilanzgewinns hätte dem Gewinn entsprechend § 10 Nr. 2 KStG 1991 außerbilanziell wieder hinzugerechnet werden müssen.

19

a) Nach § 10 Nr. 2 KStG 1991 sind u.a. die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern --also auch die Körperschaftsteuer-- nichtabziehbare Aufwendungen. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass die Aktivierung eines Anspruchs auf Erstattung derartiger Steuern das zu versteuernde Einkommen nicht erhöhen (vgl. Senatsurteil vom 4. Dezember 1991 I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686; Senatsbeschlüsse vom 20. November 2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617; vom 15. Juli 2008 I B 16/08, BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886; vom 16. Dezember 2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688) und dementsprechend die Ausbuchung eines solchen Erstattungsanspruchs im Wege der Bilanzberichtigung das zu versteuernde Einkommen nicht mindern darf.

20

b) Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, bei der zum 31. Dezember 1992 ggf. ein weiteres Mal aktivierten (und zum 31. Dezember 1995 ausgebuchten) Forderung handele es sich im Grunde nicht um eine Körperschaftsteuererstattungsforderung, sondern um ein rechtliches Nullum ("Luftposten"), auf welches § 10 Nr. 2 KStG 1991 nicht anwendbar sei. Wird eine Forderung in einer Bilanz versehentlich zweimal aktiviert, fehlt es zwar für eine der Buchungen an einer materiell-rechtlichen Grundlage. Aus bilanzrechtlicher Sicht werden aber gleichwohl zwei Bilanzansätze mit identischem rechtlichem Gehalt abgebildet und nicht einerseits eine "echte" Forderung und andererseits ein rechtliches Nullum. Hiervon ist auch bei Ausbuchung der Posten auszugehen.

21

c) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist die Anwendung des § 10 Nr. 2 KStG 1991 im Streitfall nicht deshalb ausgeschlossen, weil eine etwaige doppelte Aktivierung der Erstattungsforderung im Jahr 1992 fehlerhaft nicht durch eine entsprechende doppelte außerbilanzielle Gewinnkürzung neutralisiert worden war. Das FG beruft sich insoweit auf den Senatsbeschluss in BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688, der sich mit der korrigierenden Auflösung von Rückstellungen für nach § 10 Nr. 2 KStG 1996 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) im Korrekturjahr nicht mehr abziehbare Nachzahlungszinsen für Personensteuern befasst. Nach diesem Beschluss folgt aus dem sog. Stornierungsgedanken, dass die spätere Korrektur der Bilanz grundsätzlich erfolgswirksam zu erfolgen hat, wenn auch der Bilanzierungsfehler sich an der Fehlerquelle erfolgswirksam ausgewirkt hatte. Hieraus hat das FG für den Streitfall darauf geschlossen, dass für das Streitjahr eine außerbilanzielle Neutralisierung der Forderungsausbuchung entsprechend § 10 Nr. 2 KStG 1991 zu unterbleiben habe, weil sich der Bilanzierungsfehler im Jahr 1992 erfolgswirksam ausgewirkt habe.

22

Dieser Folgerung schließt sich der Senat nicht an. Denn nach der objektiven Rechtslage hätte die in der Veranlagung für 1992 (fälschlich) zugrunde gelegte Gewinnerhöhung aufgrund des zweifachen Ansatzes der Körperschaftsteuererstattungsforderung entsprechend § 10 Nr. 2 KStG 1991 außerbilanziell neutralisiert werden müssen. Und bei der Anwendung des Stornierungsgedankens ist auf die jeweilige objektive Rechtslage abzustellen: Nur dann, wenn der Bilanzierungsfehler sich nach der im Veranlagungszeitraum der Fehlerquelle bestehenden Rechtslage auf den zu versteuernden Gewinn ausgewirkt hat, ist auch die spätere Korrekturmaßnahme als steuerwirksam zu behandeln. Eine etwaige Falschbehandlung des Fehlers im Hinblick auf die Steuerwirksamkeit nach § 10 Nr. 2 KStG 1991 im Jahr der Fehlerquelle ist nicht durch eine nochmalige --gegenläufige-- Falschbehandlung im Jahr der Korrektur auszugleichen. Denn eine solche Handhabung würde zu dem systematisch unzutreffenden Ergebnis führen, dass ein nicht die Steuerbilanz betreffender Fehler bei der Gewinnermittlung --hier die unterlassene außerbilanzielle Gewinnkorrektur für das Jahr 1992-- mittels Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 noch in späteren Veranlagungszeiträumen ausgeglichen werden könnte.

23

3. Der auch für das Steuerrechtsverhältnis geltende Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 16/06, BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707), auf den sich die Klägerin in erster Instanz berufen hat, erfordert kein abweichendes Ergebnis. Zwar war ein (seinerzeit von allen Beteiligten übersehener) Fehler in der Berechnung des Prüfers Ursache für die Besteuerung eines tatsächlich nicht entstandenen Gewinns im Veranlagungszeitraum 1992. Das FA ist jedoch weder verpflichtet noch befugt, diesen Fehler durch Festsetzung einer gemessen an den gesetzlichen Vorschriften zu geringen Körperschaftsteuer im Veranlagungszeitraum 1995 auszugleichen.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

Tatbestand

1

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine AG, die das Lebensversicherungsgeschäft betreibt. Sie war im Streitjahr 2006 an einem anderen Lebensversicherungsunternehmen in der Rechtform der AG, der X-AG, beteiligt. Dem Beteiligungserwerb vorangegangen waren langwierige Auseinandersetzungen und Rechtsstreitigkeiten im Zusammenhang mit einem sog. Squeeze out (gemäß §§ 327a ff. des Gesetzes betreffend die Aktiengesellschaften), die im Ergebnis bei der Klägerin zu Anschaffungskosten für die Beteiligung von insgesamt … € führten. Anfang 2007 wurde die X-AG rückwirkend zum 31. Dezember 2006 im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme nach § 2 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes auf die Klägerin verschmolzen.

2

Die Klägerin erklärte aufgrund der --sich aus § 8b Abs. 8 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) herleitenden-- Steuerverstrickung der untergegangenen Beteiligung als Folge der Verschmelzung einen abzugsfähigen Verlust in Höhe von … €, den sie wie folgt errechnete: Der Unterschiedsbetrag in Höhe von … € zwischen dem gemäß § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 letzter Halbsatz des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) angesetzten gemeinen Wert der Anteile an der X-AG von … Mio. € einerseits und den Anschaffungskosten in Höhe von … € andererseits ergab zunächst den sog. Abstockungsverlust. Dieser Verlust wurde sodann um den Unterschiedsbetrag in Höhe von … € zwischen dem gemeinen Wert der Beteiligung von … Mio. € und dem nach Maßgabe von § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 anzusetzenden Verschmelzungswert der übergegangenen Wirtschaftsgüter von … Mio. € erhöht. Der so errechnete Verschmelzungsverlust belief sich insgesamt auf … € (im Urteil der Vorinstanz rechnerisch unzutreffend angegeben).

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht; er ließ den Abzug des gesamten Betrags unter Hinweis auf § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG 2006 nicht zu.

4

Die Klage gegen die hiernach ergangenen Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie die Festsetzung und Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2006 war erfolgreich. Ihr wurde durch Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 9. Juli 2012  6 K 5258/09 (juris) stattgegeben: Ein Übernahmeverlust werde von der Regelung des § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 7 und 8 KStG 2002 umfasst. Aus dem uneingeschränkten Verweis in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 auf § 8b KStG 2002 lasse sich folgern, dass der Gesetzgeber bei dieser Bezugnahme auch die steuerliche Behandlung von Übernahmeverlusten bei den Körperschaftsteuersubjekten i.S. des § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 gesehen und gebilligt habe. Allein dieses Rechtsverständnis stehe in Einklang mit Art. 7 der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1990, Nr. L-225, 1) --Fusionsrichtlinie (Fusions-RL)--.

5

Seine Revision stützt das FA auf die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7

Dem Revisionsverfahren ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten. Es hat sich dem FA in der Sache angeschlossen, ohne eigene Anträge zu stellen.

8

Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA die angefochtenen Steuerbescheide durch Bescheide vom 10. April 2013 aus anderen Gründen geändert. Die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, dass der Streitstoff davon nicht berührt wird.

Entscheidungsgründe

9

B. I. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil die während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheide vom 10. April 2013 an die Stelle der ursprünglich angefochtenen Bescheide getreten sind. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde, was zur Folge hat, dass das angefochtene Urteil keinen Bestand haben kann. Die Bescheide vom 10. April 2013 wurden nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (z.B. Senatsurteil vom 7. September 2011 I R 12/11, BFHE 235, 225, BStBl II 2012, 194). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats.

10

II. Der Senat verweist die Sache auf dieser Basis an die Vorinstanz zurück. Diese hat den Abzug des sog. Übernahmeverlusts als Betriebsausgabe zu Unrecht nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 8 KStG 2002 zugelassen. Allerdings wirkt sich das unmittelbar nur auf den errechneten Verschmelzungsverlust in Höhe von … € aus. Der von der Klägerin zunächst nach Maßgabe von § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 errechnete sog. Abstockungsverlust könnte in Gänze oder jedenfalls im Umfang eines Teils abziehbar sein. Im Einzelnen bedarf es dazu aber weiterer Sachaufklärung, welche der Vorinstanz in einem zweiten Rechtsgang zu überantworten ist.

11

1.a) Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 hat die übernehmende Körperschaft im Falle einer Verschmelzung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006 zu übernehmen. Nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 gilt § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG 2006 entsprechend. Bezogen auf § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 bedeutet das: Die Anteile an der übertragenden Körperschaft sind bei dem übernehmenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, sowie um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) und ähnliche Abzüge, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen.

12

b) Ergibt sich nach Maßgabe dieser Wertansätze ein Gewinn oder ein Verlust, so bleibt ein solcher Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b KStG 2002 anzuwenden, soweit der Gewinn im Sinne des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht. Letzteres bezieht sich in dem hier interessierenden Zusammenhang in erster Linie auf § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002, wonach bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2002 gehören, außer Ansatz bleiben.

13

c) Das alles gilt nach Maßgabe von § 19 Abs. 1 UmwStG 2006 und § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.

14

2. Die Klägerin ist auf der Grundlage dieser Vorschriften folgerichtig vorgegangen, indem sie zunächst --auf einer ersten Ermittlungsstufe-- den Übernahmewert nach § 12 Abs. 1 UmwStG 2006 errechnet hat. Sie hat dabei der Besonderheit Rechnung getragen, dass der gemeine Wert der übernommenen Anteile an der X-AG als der Bewertungshöchstbetrag unterhalb des angesetzten Buchwerts lag, woraus sich als Beteiligungskorrekturverlust ein Abstockungsverlust von … € ergab. Diesen Betrag hat sie sodann --auf einer zweiten Stufe-- um … € erhöht und den Gesamtbetrag in voller Höhe von … € als Übernahmeverlust nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 einerseits und § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 andererseits steuerlich außer Ansatz gelassen. Ersterem ist im Grundsatz beizupflichten (nachfolgend a), Letzterem nicht (nachfolgend b).

15

a) Der durch § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 zur entsprechenden Anwendung in Bezug genommene § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 bestimmt den gemeinen Wert der übernommenen Anteile zum Ansatzhöchstwert. Liegt der gemeine Wert unter dem Buchwert, verlangt das in der Konsequenz zunächst eine Wertabstockung. Dass die Wertabstockung sich auf das Übernahmeergebnis und dessen steuerliche Behandlung nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auswirkt und damit unmittelbar verschmelzungsbedingt ist, widerspricht dem beschriebenen zweistufigen Vorgehen nicht. Dieses Vorgehen findet seinen Grund unabhängig davon in § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 --in einer juristischen Sekunde-- auf einer Ermittlungsvorstufe im Rahmen des gesetzlich angeordneten Wertansatzes.

16

aa) Die tatbestandlichen Erfordernisse des § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 sind im Streitfall jedenfalls dem Grunde nach erfüllt. Das scheitert bei verständiger Lesart ebenso wie nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht daran, dass der maßgebende gemeine Wert der Anteile unterhalb des Buchwerts der Anteile liegt. Zwar ist es richtig, dass die Vorschrift ihrem Wortlaut nach davon ausgeht, dass der Buchwert unter dem gemeinen Wert liegt und nicht umgekehrt der gemeine Wert unter dem Buchwert. Das ergibt sich daraus, dass strenggenommen nur im ersteren Fall der Buchwert um steuerwirksame Abschreibungen und Abzüge nach § 6b EStG 2002 usf. bis zum gemeinen Wert "erhöht" werden kann. Doch erfordert es der der Vorschrift zugrundeliegende Regelungsbefehl --der Ansatz mit dem gemeinen Wert als Bewertungsobergrenze--, das Normverständnis zunächst auf die Grundaussage zu verengen --den auf die besagte Obergrenze "gedeckelten" Buchwertansatz-- und die in der Vorschrift aufgelisteten Werterhöhungen danebenstehend als Korrekturtatbestände zu begreifen, die lediglich im Regelfall als buchwerterhöhend wirken.

17

Dem BMF-Schreiben vom 11. November 2011 (BStBl I 2011, 1314), dort unter Tz. 12.03 Satz 4 i.V.m. Tz. 04.06 (sowie auch in Tz. 04.05), könnte in diesem Punkt allerdings ggf. etwas anderes entnommen werden. Dazu konzediert das dem Revisionsverfahren beigetretene BMF in seiner schriftsätzlichen Stellungnahme jedoch selbst, "dass die Bewertungsobergrenze (= gemeiner Wert) betreffend die Anteile an der Übertragerin gleichermaßen gilt, ob Teilwertabschreibungen etc. vorgenommen worden sind oder nicht; insoweit ist die Aussage in der Randnr. 04.05 UmwSt-Erlass 2011 missverständlich, die --anders als die hier einschlägige Randnr. 12.03 UmwSt-Erlass-- keine wortlautgetreue Wiedergabe des Gesetzestextes enthält". Der Senat stimmt damit in Einklang denn auch der Rechtsauffassung zu, wie sie im Schrifttum (z.B.) von Krohn/Greulich (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 646), Schnitter (in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz 6), Schönherr/Krüger (in Haase/Hruschka, UmwStG, § 4 Rz 51), Schmitt (in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 4 UmwStG Rz 52, § 12 UmwStG Rz 19, auch Rz 46) und wohl auch von Rödder (in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz 59) vertreten wird, nicht aber der Gegenmeinung (z.B.) von van Lishaut (in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, daselbst, § 4 Rz 47) und von Pung (in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., § 4 UmwStG Rz 14a).

18

bb) Der aus dem Abstockungsbetrag errechnete Beteiligungskorrekturverlust gehört nicht zum Übernahmeergebnis. Er unterfällt den allgemeinen Grundsätzen und deswegen unabhängig von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auch der Vorschrift des § 8b KStG 2002 und hierbei dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002. Danach sind Gewinnminderungen bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, vorausgesetzt, sie entstehen im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG 2002 genannten Anteil. Das wiederum ist nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ein Anteil an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen (u.a.) i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 gehören; Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Anteils bleiben bei der Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft ihrerseits außer Ansatz. Allerdings gebietet § 8b Abs. 8 KStG 2002 in seinem Satz 1 --und vorbehaltlich bestimmter Rückausnahmen in seinen Sätzen 2 und 3--, dass § 8b Abs. 1 bis 7 KStG 2002, also auch dessen Absätze 2 und 3, nicht auf Anteile anzuwenden ist, die (u.a. und soweit hier relevant) bei Lebensversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.

19

Die tatbestandlichen Erfordernisse sowohl des § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 3 als auch des § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 sind im Streitfall, wie unter den Beteiligten im Ergebnis auch unstreitig ist, erfüllt, und die gesetzlich in § 8b Abs. 8 Satz 2 und 3 KStG 2002 vorbehaltenen (Rück-)Ausnahmen sind nicht einschlägig. Bleibt damit aber (auch) § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 unanwendbar, ist der betreffende Korrekturverlust vollen Umfangs als Betriebsausgabe abziehbar.

20

cc) Zweifelhaft könnte unter den Gegebenheiten des Streitfalls jedoch sein, ob der errechnete Korrekturbetrag auf Vorgänge solcherart zurückzuführen ist, wie sie in § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 aufgeführt sind, nämlich auf Vorgänge, welche bei der beteiligten Gesellschaft sich zuvor in steuerwirksamer Weise auf den Wert ausgewirkt haben --Abschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, sowie Abzüge nach § 6b EStG 2002 und ähnliche Abzüge-- und welche deswegen nunmehr erhöhend hinzuzurechnen sind. Dazu fehlen derzeit noch die notwendigen tatrichterlichen Feststellungen. Das FG wird diese zu treffen haben. Es hat dann zugleich Gelegenheit, die unter den Beteiligten jedenfalls vorinstanzlich noch umstrittene Frage nach der Höhe des gemeinen Werts der Anteile als des Bewertungsgrenzwerts aufzuklären.

21

b) Der nach diesem ersten Berechnungsschritt anschließend ermittelte Übernahmeverlust wird infolge des vorrangig ermittelten Beteiligungskorrekturverlusts gemindert. Anders als der Korrekturverlust unterfällt er dem Regelungsbereich des § 12 Abs. 2 UmwStG 2006. Und ebenfalls abweichend von dem Korrekturverlust ist er steuerlich außer Ansatz zu lassen.

22

aa) Ein verschmelzungsbedingtes Übernahmeergebnis wird Veräußerungsgewinnen i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 im Ergebnis gleichgestellt (vgl. den Regierungsentwurf zu dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BTDrucks 16/2710, S. 41; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 86) und ist im Grundsatz steuerbefreit. Das gilt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 allgemein und insbesondere unabhängig davon, ob die aufnehmende Gesellschaft bereits vor dem Umwandlungsvorgang an der übergehenden Gesellschaft beteiligt gewesen ist (vgl. Senatsurteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12, BFHE 240, 115). War die aufnehmende Gesellschaft aber --wie im Streitfall-- bereits zuvor an der übergehenden Gesellschaft beteiligt, handelt es sich also um eine sog. Aufwärtsverschmelzung, dann bestimmt sich die Reichweite des umwandlungssteuerrechtlichen "Außerachtlassens" des Verschmelzungsergebnisses im quotalen Umfang der (zuvorigen) Beteiligung der übernehmenden Gesellschaft --allein-- nach Maßgabe von § 8b KStG 2002 und damit auch der Einschränkungen, welche § 8b KStG 2002 gegenüber der "absolut" wirkenden Freistellung der Verschmelzungsergebnisse nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 anordnet.

23

bb) Das folgt aus Satz 2 der letzteren Vorschrift und bedeutet zugleich, dass zwar ein Übernahmegewinn, ein Übernahmeverlust im Grundsatz aber nicht in die Freistellung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 einzubeziehen ist. Denn freigestellt wird hiernach --das ergibt sich letztlich zweifelsfrei aus dem Regelungstext in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ("... der Gewinn i.S. des Satzes 1 ...") und darüber wurde vom Senat auch bereits für § 8b Abs. 2 KStG 2002 in dessen unmittelbarer Anwendung entschieden (Urteil vom 13. Oktober 2010 I R 79/09, BFHE 231, 529)-- lediglich der Gewinn aus der vermittels § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 einer Veräußerung gesetzlich gleichgestellten Übernahme der betreffenden Kapitalanteile. Dass in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 von "ein(em)" Gewinn die Rede ist, der außer Ansatz bleibt, in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 demgegenüber von "dem" Gewinn (im Sinne des Satzes 1), ist ganz offensichtlich der Syntax und dem Sprachfluss geschuldet und kann in der Sache keinen tragfähigen Unterschied ausmachen. Mit den Anteilen in Zusammenhang stehende Verluste werden von der Freistellung nach § 8b (Abs. 2 Satz 1) KStG 2002 sonach von vornherein nicht erfasst. Dieses Regelungsverständnis entspricht im Ergebnis der Verwaltungspraxis im BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, dort Tz. 12.06.

24

cc) Das alles ist gleichermaßen für Lebensversicherungsunternehmen von Bedeutung.

25

aaa) Zwar enthält der Querverweis auf § 8b KStG 2002 in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 als solcher keine tatbestandlichen Beschränkungen; die Bezugsnorm ist also vollen Umfangs anzuwenden, einschließlich deren Abs. 8 Satz 1, und danach ist § 8b Abs. 1 bis 7 KStG 2002 --wie oben unter B.II.2.a bb bereits beschrieben-- nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebensversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. Die Inbezugnahme auch von § 8b Abs. 8 KStG 2002 durch § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 entspricht dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (vgl. den Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BTDrucks 16/3369, S. 10), wiederum der Verwaltungspraxis (BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 Tz 12.06) und der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung (z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 52; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 267.31; Widmann, daselbst, § 4 UmwStG Rz 578.10 f.; Ley/Bodden, Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 265; Benecke/Schnitger, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2007, 22; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 47, sowie derselbe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz 46 f.; Heinemann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2012, 133, 137; Perwein, GmbHR 2008, 747, 752; Füllbier/Beckert, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2009, 774; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 75; anders z.B. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 89 ff.; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in Flick Gocke Schaumburg/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, § 12 UmwStG UmwStE Rz 12.06; Schaflitzl/Götz, Der Betrieb, Beilage 1/2012, 25, 30; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 734; Blümich/Klingberg, § 12 UmwStG 2006 Rz 51).

26

bbb) Bleibt § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 damit abermals unanwendbar, erwirkt § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 indessen keine Einschränkung gegenüber der in Satz 1 der Vorschrift angeordneten allgemeinen Aussage, dass Verluste aus der Verschmelzung steuerlich außer Ansatz zu belassen sind. Der in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 angeordnete --und auf Verschmelzungsgewinne verengte-- Anwendungsbefehl betreffend § 8b KStG 2002 ist unmissverständlich und eindeutig. Er erschöpft sich in jener in § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 bestimmten partiellen Nichtanwendung für Gewinne; auf Verluste wirkt sich der Anwendungsbefehl hingegen nicht aus (im Ergebnis ebenso z.B. Schießl in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 267.32 ff.; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 47; L. Wagner in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., Anh § 7 Rz 995; s.a. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 72d; Blümich/Klingberg, § 12 UmwStG Rz 33; Füllbier/ Beckert, Ubg 2009, 774; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 92; anders z.B. Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22, 26; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 273 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 54 ff.; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 72).

27

Dadurch bestätigt sich im Ergebnis zwar der gelegentlich --und auch von der Klägerin-- erhobene Einwand einer "systematischen Verwerfung" in der Gleichbehandlung von Übernahmegewinnen einerseits und Übernahmeverlusten andererseits (vgl. z.B. Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Rz 12.1; Herfort/Viebrock in Haase/Hruschka, a.a.O., § 12 Rz 141 ff., 144; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 42; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 372 ff.; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 92; s. insoweit auch Füllbier/Beckert, Ubg 2009, 774). Und zuzugestehen ist, dass diese "Verwerfung" für Umwandlungsvorgänge letztlich genau zu jenem Auseinanderfallen von handelsbilanziellem Ausweis einerseits und steuerbilanziellem Ausweis andererseits führt, welche vermittels der Sonderregelung in § 8b Abs. 8 KStG 2002 für die einbezogenen Versicherungsunternehmen vermieden werden soll, weil sich nach dem handelsbilanziellen Ergebnis die Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen nach Maßgabe von § 21 Abs. 2 KStG 2002 richten. Doch nimmt das Gesetz die sich daraus ergebende "Unwucht" ersichtlich in Kauf. Sie rechtfertigt sich wohl aus der teleologischen Erwägung, dass Übernahmeverluste regelmäßig (bloße) Buchverluste repräsentieren, welche die Leistungsfähigkeit der übernehmenden Körperschaft nicht vermindern und diese infolge der Übernahme insoweit steuerlich nicht belasten; eine steuerliche Belastung tritt erst ein, wenn die im übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven realisiert werden (s. dazu --allerdings noch zu § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977-- Senatsurteil vom 18. Oktober 1989 I R 158/85, BFHE 159, 31, BStBl II 1990, 92; Schießl in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 Rz 267.35 ff., m.w.N.). Die von der Klägerin behaupteten verfassungsrechtlichen Bedenken gegenüber dem Abzugsausschluss drängen sich in Anbetracht dessen jedenfalls nicht auf.

28

ccc) Dafür, dass § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 8 KStG 2002 über seinen Regelungswortlaut hinaus sowohl für Gewinne als auch für Verluste gegenüber § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 eine uneingeschränkte verdrängende Wirkung beizumessen wäre, geben weder Sinn und Zweck noch die vom FG umfassend hergeleitete Entstehungsgeschichte der Vorschriften (s. BTDrucks 15/1684, 15/1584, 15/1665, 16/2710, 16/3315, 16/3369) Hinreichendes her, das eine rechtsfortbildende Regelungsauslegung, wie von der Klägerin eingefordert, erzwingen könnte. Auch aus Art. 7 Fusions-RL, auf welche die Vorinstanz ihr Urteil maßgeblich gestützt hat, folgt nichts Gegenteiliges. FA und BMF weisen zutreffend darauf hin, dass es hierbei darum geht, bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungen für die mögliche Besteuerung eines Veräußerungsgewinns, der sich aus dem Unterschied zwischen dem tatsächlichen Wert und dem steuerlichen Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens ergeben könnte, einen Steueraufschub vorzusehen. Dieser Steueraufschub wird gewährt, soweit die übernehmende Gesellschaft die steuerlichen Werte des übernommenen Aktiv- und Passivvermögens fortführt und diese einer eigenen Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft im Staat der übertragenden Gesellschaft zuzurechnen sind. Regelungen zur Erfassung von Übernahmeverlusten enthält die Fusionsrichtlinie indessen keine. Dass sie umgekehrt --worauf die Klägerin hinweist-- gegenüber einer Anwendung auf Übernahmeverluste auch keine "Sperrwirkung" entfaltet, ist richtig, führt in der Sache aber nicht weiter.

29

3. Das FG hat dem ersten Punkt --der steuerlichen Behandlung des nach § 12 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 zu errechnenden Übernahmewerts-- keine Beachtung geschenkt und zum zweiten Punkt --der steuerlichen Behandlung des Übernahmeverlusts nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG 2006-- eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Deswegen und ohnehin auch aus den unter B.I. erwähnten formalen Gründen wegen der zwischenzeitlich ergangenen Änderungsbescheide vom 10. April 2013 ist das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit die noch ausstehende Sachaufklärung zu den nach § 12 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 anzusetzenden Werte nachgeholt werden kann. Im Übrigen war das Verfahren einzustellen, soweit die Klägerin ihre Klage wegen Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2006 in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen hat (§ 121 Abs. 1 Satz 1, § 72 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO).

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

Tatbestand

1

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine AG, die das Lebensversicherungsgeschäft betreibt. Sie war im Streitjahr 2006 an einem anderen Lebensversicherungsunternehmen in der Rechtform der AG, der X-AG, beteiligt. Dem Beteiligungserwerb vorangegangen waren langwierige Auseinandersetzungen und Rechtsstreitigkeiten im Zusammenhang mit einem sog. Squeeze out (gemäß §§ 327a ff. des Gesetzes betreffend die Aktiengesellschaften), die im Ergebnis bei der Klägerin zu Anschaffungskosten für die Beteiligung von insgesamt … € führten. Anfang 2007 wurde die X-AG rückwirkend zum 31. Dezember 2006 im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme nach § 2 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes auf die Klägerin verschmolzen.

2

Die Klägerin erklärte aufgrund der --sich aus § 8b Abs. 8 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) herleitenden-- Steuerverstrickung der untergegangenen Beteiligung als Folge der Verschmelzung einen abzugsfähigen Verlust in Höhe von … €, den sie wie folgt errechnete: Der Unterschiedsbetrag in Höhe von … € zwischen dem gemäß § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 letzter Halbsatz des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) angesetzten gemeinen Wert der Anteile an der X-AG von … Mio. € einerseits und den Anschaffungskosten in Höhe von … € andererseits ergab zunächst den sog. Abstockungsverlust. Dieser Verlust wurde sodann um den Unterschiedsbetrag in Höhe von … € zwischen dem gemeinen Wert der Beteiligung von … Mio. € und dem nach Maßgabe von § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 anzusetzenden Verschmelzungswert der übergegangenen Wirtschaftsgüter von … Mio. € erhöht. Der so errechnete Verschmelzungsverlust belief sich insgesamt auf … € (im Urteil der Vorinstanz rechnerisch unzutreffend angegeben).

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht; er ließ den Abzug des gesamten Betrags unter Hinweis auf § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG 2006 nicht zu.

4

Die Klage gegen die hiernach ergangenen Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie die Festsetzung und Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2006 war erfolgreich. Ihr wurde durch Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 9. Juli 2012  6 K 5258/09 (juris) stattgegeben: Ein Übernahmeverlust werde von der Regelung des § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 7 und 8 KStG 2002 umfasst. Aus dem uneingeschränkten Verweis in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 auf § 8b KStG 2002 lasse sich folgern, dass der Gesetzgeber bei dieser Bezugnahme auch die steuerliche Behandlung von Übernahmeverlusten bei den Körperschaftsteuersubjekten i.S. des § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 gesehen und gebilligt habe. Allein dieses Rechtsverständnis stehe in Einklang mit Art. 7 der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1990, Nr. L-225, 1) --Fusionsrichtlinie (Fusions-RL)--.

5

Seine Revision stützt das FA auf die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7

Dem Revisionsverfahren ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten. Es hat sich dem FA in der Sache angeschlossen, ohne eigene Anträge zu stellen.

8

Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA die angefochtenen Steuerbescheide durch Bescheide vom 10. April 2013 aus anderen Gründen geändert. Die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, dass der Streitstoff davon nicht berührt wird.

Entscheidungsgründe

9

B. I. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil die während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheide vom 10. April 2013 an die Stelle der ursprünglich angefochtenen Bescheide getreten sind. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde, was zur Folge hat, dass das angefochtene Urteil keinen Bestand haben kann. Die Bescheide vom 10. April 2013 wurden nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (z.B. Senatsurteil vom 7. September 2011 I R 12/11, BFHE 235, 225, BStBl II 2012, 194). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats.

10

II. Der Senat verweist die Sache auf dieser Basis an die Vorinstanz zurück. Diese hat den Abzug des sog. Übernahmeverlusts als Betriebsausgabe zu Unrecht nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 8 KStG 2002 zugelassen. Allerdings wirkt sich das unmittelbar nur auf den errechneten Verschmelzungsverlust in Höhe von … € aus. Der von der Klägerin zunächst nach Maßgabe von § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 errechnete sog. Abstockungsverlust könnte in Gänze oder jedenfalls im Umfang eines Teils abziehbar sein. Im Einzelnen bedarf es dazu aber weiterer Sachaufklärung, welche der Vorinstanz in einem zweiten Rechtsgang zu überantworten ist.

11

1.a) Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 hat die übernehmende Körperschaft im Falle einer Verschmelzung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006 zu übernehmen. Nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 gilt § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG 2006 entsprechend. Bezogen auf § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 bedeutet das: Die Anteile an der übertragenden Körperschaft sind bei dem übernehmenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, sowie um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) und ähnliche Abzüge, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen.

12

b) Ergibt sich nach Maßgabe dieser Wertansätze ein Gewinn oder ein Verlust, so bleibt ein solcher Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b KStG 2002 anzuwenden, soweit der Gewinn im Sinne des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht. Letzteres bezieht sich in dem hier interessierenden Zusammenhang in erster Linie auf § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002, wonach bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2002 gehören, außer Ansatz bleiben.

13

c) Das alles gilt nach Maßgabe von § 19 Abs. 1 UmwStG 2006 und § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.

14

2. Die Klägerin ist auf der Grundlage dieser Vorschriften folgerichtig vorgegangen, indem sie zunächst --auf einer ersten Ermittlungsstufe-- den Übernahmewert nach § 12 Abs. 1 UmwStG 2006 errechnet hat. Sie hat dabei der Besonderheit Rechnung getragen, dass der gemeine Wert der übernommenen Anteile an der X-AG als der Bewertungshöchstbetrag unterhalb des angesetzten Buchwerts lag, woraus sich als Beteiligungskorrekturverlust ein Abstockungsverlust von … € ergab. Diesen Betrag hat sie sodann --auf einer zweiten Stufe-- um … € erhöht und den Gesamtbetrag in voller Höhe von … € als Übernahmeverlust nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 einerseits und § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 andererseits steuerlich außer Ansatz gelassen. Ersterem ist im Grundsatz beizupflichten (nachfolgend a), Letzterem nicht (nachfolgend b).

15

a) Der durch § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 zur entsprechenden Anwendung in Bezug genommene § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 bestimmt den gemeinen Wert der übernommenen Anteile zum Ansatzhöchstwert. Liegt der gemeine Wert unter dem Buchwert, verlangt das in der Konsequenz zunächst eine Wertabstockung. Dass die Wertabstockung sich auf das Übernahmeergebnis und dessen steuerliche Behandlung nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auswirkt und damit unmittelbar verschmelzungsbedingt ist, widerspricht dem beschriebenen zweistufigen Vorgehen nicht. Dieses Vorgehen findet seinen Grund unabhängig davon in § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 --in einer juristischen Sekunde-- auf einer Ermittlungsvorstufe im Rahmen des gesetzlich angeordneten Wertansatzes.

16

aa) Die tatbestandlichen Erfordernisse des § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 sind im Streitfall jedenfalls dem Grunde nach erfüllt. Das scheitert bei verständiger Lesart ebenso wie nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht daran, dass der maßgebende gemeine Wert der Anteile unterhalb des Buchwerts der Anteile liegt. Zwar ist es richtig, dass die Vorschrift ihrem Wortlaut nach davon ausgeht, dass der Buchwert unter dem gemeinen Wert liegt und nicht umgekehrt der gemeine Wert unter dem Buchwert. Das ergibt sich daraus, dass strenggenommen nur im ersteren Fall der Buchwert um steuerwirksame Abschreibungen und Abzüge nach § 6b EStG 2002 usf. bis zum gemeinen Wert "erhöht" werden kann. Doch erfordert es der der Vorschrift zugrundeliegende Regelungsbefehl --der Ansatz mit dem gemeinen Wert als Bewertungsobergrenze--, das Normverständnis zunächst auf die Grundaussage zu verengen --den auf die besagte Obergrenze "gedeckelten" Buchwertansatz-- und die in der Vorschrift aufgelisteten Werterhöhungen danebenstehend als Korrekturtatbestände zu begreifen, die lediglich im Regelfall als buchwerterhöhend wirken.

17

Dem BMF-Schreiben vom 11. November 2011 (BStBl I 2011, 1314), dort unter Tz. 12.03 Satz 4 i.V.m. Tz. 04.06 (sowie auch in Tz. 04.05), könnte in diesem Punkt allerdings ggf. etwas anderes entnommen werden. Dazu konzediert das dem Revisionsverfahren beigetretene BMF in seiner schriftsätzlichen Stellungnahme jedoch selbst, "dass die Bewertungsobergrenze (= gemeiner Wert) betreffend die Anteile an der Übertragerin gleichermaßen gilt, ob Teilwertabschreibungen etc. vorgenommen worden sind oder nicht; insoweit ist die Aussage in der Randnr. 04.05 UmwSt-Erlass 2011 missverständlich, die --anders als die hier einschlägige Randnr. 12.03 UmwSt-Erlass-- keine wortlautgetreue Wiedergabe des Gesetzestextes enthält". Der Senat stimmt damit in Einklang denn auch der Rechtsauffassung zu, wie sie im Schrifttum (z.B.) von Krohn/Greulich (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 646), Schnitter (in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz 6), Schönherr/Krüger (in Haase/Hruschka, UmwStG, § 4 Rz 51), Schmitt (in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 4 UmwStG Rz 52, § 12 UmwStG Rz 19, auch Rz 46) und wohl auch von Rödder (in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz 59) vertreten wird, nicht aber der Gegenmeinung (z.B.) von van Lishaut (in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, daselbst, § 4 Rz 47) und von Pung (in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., § 4 UmwStG Rz 14a).

18

bb) Der aus dem Abstockungsbetrag errechnete Beteiligungskorrekturverlust gehört nicht zum Übernahmeergebnis. Er unterfällt den allgemeinen Grundsätzen und deswegen unabhängig von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auch der Vorschrift des § 8b KStG 2002 und hierbei dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002. Danach sind Gewinnminderungen bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, vorausgesetzt, sie entstehen im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG 2002 genannten Anteil. Das wiederum ist nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ein Anteil an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen (u.a.) i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 gehören; Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Anteils bleiben bei der Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft ihrerseits außer Ansatz. Allerdings gebietet § 8b Abs. 8 KStG 2002 in seinem Satz 1 --und vorbehaltlich bestimmter Rückausnahmen in seinen Sätzen 2 und 3--, dass § 8b Abs. 1 bis 7 KStG 2002, also auch dessen Absätze 2 und 3, nicht auf Anteile anzuwenden ist, die (u.a. und soweit hier relevant) bei Lebensversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.

19

Die tatbestandlichen Erfordernisse sowohl des § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 3 als auch des § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 sind im Streitfall, wie unter den Beteiligten im Ergebnis auch unstreitig ist, erfüllt, und die gesetzlich in § 8b Abs. 8 Satz 2 und 3 KStG 2002 vorbehaltenen (Rück-)Ausnahmen sind nicht einschlägig. Bleibt damit aber (auch) § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 unanwendbar, ist der betreffende Korrekturverlust vollen Umfangs als Betriebsausgabe abziehbar.

20

cc) Zweifelhaft könnte unter den Gegebenheiten des Streitfalls jedoch sein, ob der errechnete Korrekturbetrag auf Vorgänge solcherart zurückzuführen ist, wie sie in § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 aufgeführt sind, nämlich auf Vorgänge, welche bei der beteiligten Gesellschaft sich zuvor in steuerwirksamer Weise auf den Wert ausgewirkt haben --Abschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, sowie Abzüge nach § 6b EStG 2002 und ähnliche Abzüge-- und welche deswegen nunmehr erhöhend hinzuzurechnen sind. Dazu fehlen derzeit noch die notwendigen tatrichterlichen Feststellungen. Das FG wird diese zu treffen haben. Es hat dann zugleich Gelegenheit, die unter den Beteiligten jedenfalls vorinstanzlich noch umstrittene Frage nach der Höhe des gemeinen Werts der Anteile als des Bewertungsgrenzwerts aufzuklären.

21

b) Der nach diesem ersten Berechnungsschritt anschließend ermittelte Übernahmeverlust wird infolge des vorrangig ermittelten Beteiligungskorrekturverlusts gemindert. Anders als der Korrekturverlust unterfällt er dem Regelungsbereich des § 12 Abs. 2 UmwStG 2006. Und ebenfalls abweichend von dem Korrekturverlust ist er steuerlich außer Ansatz zu lassen.

22

aa) Ein verschmelzungsbedingtes Übernahmeergebnis wird Veräußerungsgewinnen i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 im Ergebnis gleichgestellt (vgl. den Regierungsentwurf zu dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BTDrucks 16/2710, S. 41; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 86) und ist im Grundsatz steuerbefreit. Das gilt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 allgemein und insbesondere unabhängig davon, ob die aufnehmende Gesellschaft bereits vor dem Umwandlungsvorgang an der übergehenden Gesellschaft beteiligt gewesen ist (vgl. Senatsurteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12, BFHE 240, 115). War die aufnehmende Gesellschaft aber --wie im Streitfall-- bereits zuvor an der übergehenden Gesellschaft beteiligt, handelt es sich also um eine sog. Aufwärtsverschmelzung, dann bestimmt sich die Reichweite des umwandlungssteuerrechtlichen "Außerachtlassens" des Verschmelzungsergebnisses im quotalen Umfang der (zuvorigen) Beteiligung der übernehmenden Gesellschaft --allein-- nach Maßgabe von § 8b KStG 2002 und damit auch der Einschränkungen, welche § 8b KStG 2002 gegenüber der "absolut" wirkenden Freistellung der Verschmelzungsergebnisse nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 anordnet.

23

bb) Das folgt aus Satz 2 der letzteren Vorschrift und bedeutet zugleich, dass zwar ein Übernahmegewinn, ein Übernahmeverlust im Grundsatz aber nicht in die Freistellung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 einzubeziehen ist. Denn freigestellt wird hiernach --das ergibt sich letztlich zweifelsfrei aus dem Regelungstext in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ("... der Gewinn i.S. des Satzes 1 ...") und darüber wurde vom Senat auch bereits für § 8b Abs. 2 KStG 2002 in dessen unmittelbarer Anwendung entschieden (Urteil vom 13. Oktober 2010 I R 79/09, BFHE 231, 529)-- lediglich der Gewinn aus der vermittels § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 einer Veräußerung gesetzlich gleichgestellten Übernahme der betreffenden Kapitalanteile. Dass in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 von "ein(em)" Gewinn die Rede ist, der außer Ansatz bleibt, in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 demgegenüber von "dem" Gewinn (im Sinne des Satzes 1), ist ganz offensichtlich der Syntax und dem Sprachfluss geschuldet und kann in der Sache keinen tragfähigen Unterschied ausmachen. Mit den Anteilen in Zusammenhang stehende Verluste werden von der Freistellung nach § 8b (Abs. 2 Satz 1) KStG 2002 sonach von vornherein nicht erfasst. Dieses Regelungsverständnis entspricht im Ergebnis der Verwaltungspraxis im BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, dort Tz. 12.06.

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cc) Das alles ist gleichermaßen für Lebensversicherungsunternehmen von Bedeutung.

25

aaa) Zwar enthält der Querverweis auf § 8b KStG 2002 in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 als solcher keine tatbestandlichen Beschränkungen; die Bezugsnorm ist also vollen Umfangs anzuwenden, einschließlich deren Abs. 8 Satz 1, und danach ist § 8b Abs. 1 bis 7 KStG 2002 --wie oben unter B.II.2.a bb bereits beschrieben-- nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebensversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. Die Inbezugnahme auch von § 8b Abs. 8 KStG 2002 durch § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 entspricht dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (vgl. den Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BTDrucks 16/3369, S. 10), wiederum der Verwaltungspraxis (BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 Tz 12.06) und der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung (z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 52; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 267.31; Widmann, daselbst, § 4 UmwStG Rz 578.10 f.; Ley/Bodden, Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 265; Benecke/Schnitger, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2007, 22; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 47, sowie derselbe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz 46 f.; Heinemann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2012, 133, 137; Perwein, GmbHR 2008, 747, 752; Füllbier/Beckert, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2009, 774; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 75; anders z.B. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 89 ff.; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in Flick Gocke Schaumburg/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, § 12 UmwStG UmwStE Rz 12.06; Schaflitzl/Götz, Der Betrieb, Beilage 1/2012, 25, 30; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 734; Blümich/Klingberg, § 12 UmwStG 2006 Rz 51).

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bbb) Bleibt § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 damit abermals unanwendbar, erwirkt § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 indessen keine Einschränkung gegenüber der in Satz 1 der Vorschrift angeordneten allgemeinen Aussage, dass Verluste aus der Verschmelzung steuerlich außer Ansatz zu belassen sind. Der in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 angeordnete --und auf Verschmelzungsgewinne verengte-- Anwendungsbefehl betreffend § 8b KStG 2002 ist unmissverständlich und eindeutig. Er erschöpft sich in jener in § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 bestimmten partiellen Nichtanwendung für Gewinne; auf Verluste wirkt sich der Anwendungsbefehl hingegen nicht aus (im Ergebnis ebenso z.B. Schießl in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 267.32 ff.; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 47; L. Wagner in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., Anh § 7 Rz 995; s.a. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 72d; Blümich/Klingberg, § 12 UmwStG Rz 33; Füllbier/ Beckert, Ubg 2009, 774; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 92; anders z.B. Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22, 26; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 273 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 54 ff.; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 72).

27

Dadurch bestätigt sich im Ergebnis zwar der gelegentlich --und auch von der Klägerin-- erhobene Einwand einer "systematischen Verwerfung" in der Gleichbehandlung von Übernahmegewinnen einerseits und Übernahmeverlusten andererseits (vgl. z.B. Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Rz 12.1; Herfort/Viebrock in Haase/Hruschka, a.a.O., § 12 Rz 141 ff., 144; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 42; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 372 ff.; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 92; s. insoweit auch Füllbier/Beckert, Ubg 2009, 774). Und zuzugestehen ist, dass diese "Verwerfung" für Umwandlungsvorgänge letztlich genau zu jenem Auseinanderfallen von handelsbilanziellem Ausweis einerseits und steuerbilanziellem Ausweis andererseits führt, welche vermittels der Sonderregelung in § 8b Abs. 8 KStG 2002 für die einbezogenen Versicherungsunternehmen vermieden werden soll, weil sich nach dem handelsbilanziellen Ergebnis die Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen nach Maßgabe von § 21 Abs. 2 KStG 2002 richten. Doch nimmt das Gesetz die sich daraus ergebende "Unwucht" ersichtlich in Kauf. Sie rechtfertigt sich wohl aus der teleologischen Erwägung, dass Übernahmeverluste regelmäßig (bloße) Buchverluste repräsentieren, welche die Leistungsfähigkeit der übernehmenden Körperschaft nicht vermindern und diese infolge der Übernahme insoweit steuerlich nicht belasten; eine steuerliche Belastung tritt erst ein, wenn die im übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven realisiert werden (s. dazu --allerdings noch zu § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977-- Senatsurteil vom 18. Oktober 1989 I R 158/85, BFHE 159, 31, BStBl II 1990, 92; Schießl in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 Rz 267.35 ff., m.w.N.). Die von der Klägerin behaupteten verfassungsrechtlichen Bedenken gegenüber dem Abzugsausschluss drängen sich in Anbetracht dessen jedenfalls nicht auf.

28

ccc) Dafür, dass § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 8 KStG 2002 über seinen Regelungswortlaut hinaus sowohl für Gewinne als auch für Verluste gegenüber § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 eine uneingeschränkte verdrängende Wirkung beizumessen wäre, geben weder Sinn und Zweck noch die vom FG umfassend hergeleitete Entstehungsgeschichte der Vorschriften (s. BTDrucks 15/1684, 15/1584, 15/1665, 16/2710, 16/3315, 16/3369) Hinreichendes her, das eine rechtsfortbildende Regelungsauslegung, wie von der Klägerin eingefordert, erzwingen könnte. Auch aus Art. 7 Fusions-RL, auf welche die Vorinstanz ihr Urteil maßgeblich gestützt hat, folgt nichts Gegenteiliges. FA und BMF weisen zutreffend darauf hin, dass es hierbei darum geht, bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungen für die mögliche Besteuerung eines Veräußerungsgewinns, der sich aus dem Unterschied zwischen dem tatsächlichen Wert und dem steuerlichen Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens ergeben könnte, einen Steueraufschub vorzusehen. Dieser Steueraufschub wird gewährt, soweit die übernehmende Gesellschaft die steuerlichen Werte des übernommenen Aktiv- und Passivvermögens fortführt und diese einer eigenen Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft im Staat der übertragenden Gesellschaft zuzurechnen sind. Regelungen zur Erfassung von Übernahmeverlusten enthält die Fusionsrichtlinie indessen keine. Dass sie umgekehrt --worauf die Klägerin hinweist-- gegenüber einer Anwendung auf Übernahmeverluste auch keine "Sperrwirkung" entfaltet, ist richtig, führt in der Sache aber nicht weiter.

29

3. Das FG hat dem ersten Punkt --der steuerlichen Behandlung des nach § 12 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 zu errechnenden Übernahmewerts-- keine Beachtung geschenkt und zum zweiten Punkt --der steuerlichen Behandlung des Übernahmeverlusts nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG 2006-- eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Deswegen und ohnehin auch aus den unter B.I. erwähnten formalen Gründen wegen der zwischenzeitlich ergangenen Änderungsbescheide vom 10. April 2013 ist das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit die noch ausstehende Sachaufklärung zu den nach § 12 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 anzusetzenden Werte nachgeholt werden kann. Im Übrigen war das Verfahren einzustellen, soweit die Klägerin ihre Klage wegen Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2006 in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen hat (§ 121 Abs. 1 Satz 1, § 72 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO).

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1)1In der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft können die übergegangenen Wirtschaftsgüter insgesamt mit dem Wert angesetzt werden, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit

1.
sichergestellt ist, dass die in dem übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen und
2.
eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.
2Der Ansatz eines höheren Werts ist zulässig.3Die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter dürfen nicht überschritten werden.

(2)1Liegen die in Absatz 1 genannten Voraussetzungen nicht vor, sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem Wert der für die Übertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen.2Wird eine Gegenleistung nicht gewährt, sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1)1Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze.2Satz 1 ist auch auf die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft anzuwenden, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der übernommenen Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft hat, deren Anteile eingebracht werden.

(2)1Die Kapitalgesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen.2Der Ansatz mit dem Buchwert ist auch zulässig, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Vorschriften mit einem höheren Wert angesetzt werden muss.3Der Buchwert ist der Wert, mit dem der Einbringende das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Sacheinlage nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hat.4Übersteigen die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten, so hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens so anzusetzen, dass sich die Aktivposten und die Passivposten ausgleichen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen.5Erhält der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt, so hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen.6Bei dem Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens dürfen die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden.

(3) Die Kapitalgesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Teilwert anzusetzen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage ausgeschlossen ist.

(4)1Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile.2Soweit neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden, ist deren gemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile von dem sich nach Satz 1 ergebenden Wert abzuziehen.

(5)1Auf einen bei der Sacheinlage entstehenden Veräußerungsgewinn sind § 16 Abs. 4 und § 17 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist und die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen oder die eingebrachte Beteiligung im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes mit dem Teilwert ansetzt.2In diesen Fällen sind § 34 Abs. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes für die Einbringung von Betriebsvermögen und § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes für die Einbringung einer Beteiligung im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Buchstabe b und c in Verbindung mit § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes teilweise steuerbefreit ist.3Die Sätze 1 und 2 sind bei der Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils nicht anzuwenden.4In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 gelten die Sätze 1 und 2 jedoch nicht, wenn eine im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eingebracht wird, die nicht das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst.

(6) In den Fällen des Absatzes 3 gilt für die Stundung der anfallenden Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer § 21 Abs. 2 Satz 3 bis 6 entsprechend.

(7)1Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft sind auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Absatz 8) auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Dies gilt hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen.3Die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (Absatz 4) sind um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen.

(8)1Als steuerlicher Übertragungsstichtag darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung im Sinne des § 2 des Umwandlungsgesetzes der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen im Sinne des § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen.2Entsprechendes gilt, wenn Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 des Umwandlungsgesetzes auf eine Kapitalgesellschaft übergeht.3In anderen Fällen der Sacheinlage darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1) Die Personengesellschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen.

(2)1Die übernehmende Personengesellschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Ein verbleibender Verlustvortrag im Sinne der §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 oder § 15a des Einkommensteuergesetzes geht nicht über.3Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Personengesellschaft anzurechnen.

(3) Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei der übernehmenden Personengesellschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen.

(4)1Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft.2Der Buchwert ist der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären.3Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.

(5) Ein Übernahmegewinn erhöht sich und ein Übernahmeverlust verringert sich um einen Sperrbetrag im Sinne des § 50c des Einkommensteuergesetzes, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.

(6) Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.

(7)1Der Übernahmegewinn bleibt außer Ansatz, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt.2In den übrigen Fällen ist er zur Hälfte anzusetzen.

(1)1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(1) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften besteht, übertragen (Vollübertragung).

(2) Ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) kann

1.
unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen aufspalten durch gleichzeitige Übertragung der Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf andere bestehende Rechtsträger,
2.
von seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile abspalten durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger oder
3.
aus seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile ausgliedern durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger
gegen Gewährung der in Absatz 1 bezeichneten Gegenleistung in den Fällen der Nummer 1 oder 2 an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, im Falle der Nummer 3 an den übertragenden Rechtsträger (Teilübertragung).

(1)1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(1) Die Bilanz ist in Kontoform aufzustellen. Dabei haben mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (§ 267 Absatz 2 und 3) auf der Aktivseite die in Absatz 2 und auf der Passivseite die in Absatz 3 bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden.

(2) Aktivseite

A.
Anlagevermögen:
I.
Immaterielle Vermögensgegenstände:
1.
Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte;
2.
entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten;
3.
Geschäfts- oder Firmenwert;
4.
geleistete Anzahlungen;
II.
Sachanlagen:
1.
Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken;
2.
technische Anlagen und Maschinen;
3.
andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung;
4.
geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau;
III.
Finanzanlagen:
1.
Anteile an verbundenen Unternehmen;
2.
Ausleihungen an verbundene Unternehmen;
3.
Beteiligungen;
4.
Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;
5.
Wertpapiere des Anlagevermögens;
6.
sonstige Ausleihungen.
B.
Umlaufvermögen:
I.
Vorräte:
1.
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe;
2.
unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen;
3.
fertige Erzeugnisse und Waren;
4.
geleistete Anzahlungen;
II.
Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände:
1.
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen;
2.
Forderungen gegen verbundene Unternehmen;
3.
Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;
4.
sonstige Vermögensgegenstände;
III.
Wertpapiere:
1.
Anteile an verbundenen Unternehmen;
2.
sonstige Wertpapiere;
IV.
Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks.
C.
Rechnungsabgrenzungsposten.
D.
Aktive latente Steuern.
E.
Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung.

(3) Passivseite

A.
Eigenkapital:
I.
Gezeichnetes Kapital;
II.
Kapitalrücklage;
III.
Gewinnrücklagen:
1.
gesetzliche Rücklage;
2.
Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen;
3.
satzungsmäßige Rücklagen;
4.
andere Gewinnrücklagen;
IV.
Gewinnvortrag/Verlustvortrag;
V.
Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag.
B.
Rückstellungen:
1.
Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen;
2.
Steuerrückstellungen;
3.
sonstige Rückstellungen.
C.
Verbindlichkeiten:
1.
Anleihendavon konvertibel;
2.
Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten;
3.
erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen;
4.
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen;
5.
Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel;
6.
Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen;
7.
Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;
8.
sonstige Verbindlichkeiten,davon aus Steuern,davon im Rahmen der sozialen Sicherheit.
D.
Rechnungsabgrenzungsposten.
E.
Passive latente Steuern.

Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 1999 als Unternehmensberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

2

Im Auftrag einer GmbH betreute er die Beratungsprojekte "A." und "A. L.", die die GmbH bei ihrem Auftraggeber, der Firma X GmbH & Co. KG (im Folgenden Fa. X), durchführte. Zu diesem Zweck begab sich der Kläger, von einer zweiwöchigen Unterbrechung abgesehen, jede Woche des Streitjahres zur Fa. X in die Stadt B (im Folgenden B). Dort war er zwischen zwei und vier, zumeist drei Tagen (Dienstag, Mittwoch, Donnerstag) zusammenhängend tätig, übernachtete im Hotel und reiste dann wieder zu seiner Wohnung in O zurück. Insgesamt war der Kläger an 153 Tagen in B bei der Fa. X beschäftigt. An weiteren 27 Tagen befand er sich auf Dienstreisen in anderen Städten, wo er für andere Kunden Beratungsleistungen erbrachte. Die restliche Arbeitszeit verwandte er auf Vor- und Nachbereitungen, Konzeptentwicklungen, Informationsbeschaffung u.ä. Diese Arbeiten verrichtete er in seinem Heimatort O in einem Büro der GmbH. Die Beratungszeiten bei der Fa. X wurden jeweils kurzfristig vereinbart. Der Kläger wurde diesbezüglich immer wieder neu beauftragt.

3

Die Tätigkeit bei der Fa. X hatte der Kläger auch bereits im Vorjahr in den Monaten Oktober bis Dezember ausgeübt. In jeder Woche war er jeweils mehrere Tage --insgesamt 41-- in B im Rahmen der genannten Projekte beschäftigt.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte es ab, dem Kläger für seine Tätigkeit in B Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen zu gewähren. Zur Begründung führte das FA an, dass die Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte in B zu Beginn des Streitjahres bereits länger als drei Monate angedauert habe. Das Einkommensteuergesetz (EStG) sehe eine Berücksichtigung des Verpflegungsmehraufwands über die Dreimonatsgrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG hinaus nicht vor. Das Finanzgericht (FG) folgte im angegriffenen Urteil dieser Betrachtungsweise im Wesentlichen.

5

Mit seiner Revision rügt der Kläger, dass das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen sei, dass es sich bei seiner Auswärtstätigkeit in B tatsächlich um die gleichbleibende nämliche Auswärtstätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG gehandelt habe. Die dort vorgesehene Dreimonatsfrist sei nur in den Fällen einer tatsächlich ununterbrochenen und fortlaufend durchgeführten Auswärtstätigkeit im Zusammenhang mit einer Vollzeittätigkeit, z.B. im Rahmen einer klassischen Fünf-Tage-Woche, anwendbar. Eine derartige ununterbrochene Auswärtstätigkeit sei eventuell auch dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger tatsächlich --und im Vorhinein bestimmt-- dauerhaft im Rahmen einer klassischen Fünf-Tage-Woche mit jeweiliger Rückkehr zum Familienwohnsitz am Wochenende (sog. Wochenend-Heimfahrer) auswärts tätig sei. Demgegenüber sei in seinem Fall eine vollkommen unregelmäßige Tätigkeitsstruktur mit laufenden Unterbrechungen der Auswärtstätigkeiten in B gegeben gewesen. Eine dauerhafte Tätigkeit sei weder beabsichtigt noch vorhersehbar gewesen. Die Aufeinanderfolge einzelner Aufträge sei kein Kriterium für die Anwendung der Dreimonatsfrist. Die Auswärtstätigkeiten seien vielmehr als einzelne Geschäftsreisen anzusehen. Das FG-Urteil stehe auch mit den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. November 2005 VI R 12/04 (BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267) und vom 19. Dezember 2005 VI R 30/05 (BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378) nicht im Einklang. Dort habe der BFH im Falle eines auswärtig eingesetzten Seemannes klargestellt, dass es sich nur dann um die gleichbleibende nämliche Auswärtstätigkeit handele, wenn und solange diese ununterbrochen fortlaufend ausgeführt werde. Die in den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 (LStR 2008) enthaltene Regelung, wonach bei derselben Auswärtstätigkeit eine neue Dreimonatsfrist erst nach einer Unterbrechung von mindestens vier Wochen beginne, finde im Gesetz keine Grundlage. Diese Bewertung treffe auch auf die weitere Regelung zu, wonach dieselbe Auswärtstätigkeit nicht vorliege, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht werde. Würde man diesen Grundsatz für anwendbar halten, so käme es zu eklatanten Ungleichbehandlungen zwischen verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen. Ohnehin stünden verfassungsrechtliche Vorgaben der gesetzlichen Dreimonatsfrist entgegen. Zu verweisen sei auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur zeitlichen Begrenzung der doppelten Haushaltsführung (Beschluss vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Durch die Anwendung der Dreimonatsfrist werde er im Vergleich zu anderen Gruppen von Steuerpflichtigen benachteiligt. So könnten etwa andere Unternehmensberater bei entsprechender Gestaltung für alle Abwesenheitstage sämtlicher Auswärtstätigkeiten die Pauschbeträge auf Dauer ansetzen.

6

Der Kläger beantragt,
1. das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1999 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus selbständiger Tätigkeit wegen zusätzlich abzugsfähiger Betriebsausgaben (Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen) um 4.652 DM reduziert wird;
2. hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und dem BVerfG die Frage vorzulegen, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG, wonach der Abzug pauschaler Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt ist, mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist;
3. das FA zu verpflichten, ihm einen angemessenen Schadensersatz für seine eigenen Zeit- und Geldaufwendungen, die für das vorliegende Verfahren über den zumutbaren Aufwand weit hinausgehen, zu leisten;
4. anzuordnen, dass die Fortsetzungsfeststellung für die Jahre 2002 bis 2008 gilt.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG rechtsfehlerfrei angewendet.

9

1. Die vom Kläger unter I.3. und 4. gestellten Anträge sind unzulässig. Sie überschreiten den Rahmen revisionsrechtlicher Prüfung.

10

a) Gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig. Eine solche Klageänderung ist gegeben, wenn der erstmals im Revisionsverfahren gestellte Antrag einen anderen Streitgegenstand betrifft als der Klageantrag (BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830).

11

b) Erstinstanzlich hat der Kläger ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung und des Tatbestands des angegriffenen Urteils ausschließlich einen auf Änderung des Einkommensteuerbescheids 1999 gerichteten Anfechtungsantrag gestellt. Die erstmals im Revisionsverfahren gestellten Anträge unter I.3. und 4. betreffen einen Schadensersatzanspruch und einen sich auf die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2008 beziehenden Feststellungsantrag. Die Streitgegenstände sind damit verschieden.

12

2. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für Verpflegung auf drei Monate bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte verfassungswidrig ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen ist auf die Gründe des BFH-Urteils vom 8. Juli 2010 VI R 10/08 (BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32) zu verweisen. Der Senat schließt sich der dort vertretenen Auffassung an. Der BFH hat in dieser Entscheidung die Dreimonatsfrist bei doppelter Haushaltsführung für verfassungsgemäß erachtet.

13

Der Senat vermag keine Gesichtspunkte zu erkennen, die eine abweichende verfassungsrechtliche Würdigung bei der vorliegend zur Beurteilung anstehenden Dienstreisetätigkeit des Klägers rechtfertigen würden. Der Hinweis des Klägers auf die bei Dienstreisen typischerweise fehlende Kochgelegenheit ist zwar zutreffend, ändert aber nichts daran, dass der Steuerpflichtige sich auch in solchen Fällen auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden kann. So gibt es für das vom Kläger angesprochene Frühstück und das Abendessen im Hotel durchaus preiswertere Alternativen.

14

3. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG ist der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen wegen Auswärtstätigkeit auf die ersten drei Monate einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.

15

a) Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor. Die Gesetzesbestimmung ist bereits nach ihrem Wortlaut erfüllt. Denn der Kläger war nach den nicht angegriffenen und damit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) seit Anfang Oktober 1998 über den Jahreswechsel hinaus noch während des gesamten Streitjahres und damit längerfristig vorübergehend bei der Fa. X und damit in derselben Tätigkeitsstätte als Unternehmensberater beruflich aktiv. Die Dreimonatsfrist war zu Beginn des Streitjahres bereits abgelaufen. Zu rechtlich erheblichen Unterbrechungen der Auswärtstätigkeit, die zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist führen würden, ist es nicht gekommen.

16

b) Der Revision ist nicht darin zu folgen, dass die Auswärtstätigkeit gänzlich ununterbrochen beziehungsweise in jeder Woche durchgehend an fünf Arbeitstagen ausgeübt werden müsste, um die streitige gesetzliche Regelung anwenden zu können.

17

aa) Eine solche Einschränkung des Anwendungsbereichs der Abzugsbegrenzung kann dem Wortlaut des Gesetzes nicht entnommen werden. Dort findet sich die Formulierung "ununterbrochen" nicht. Auch Sinn und Zweck der Regelung gebieten eine teleologische Reduktion nicht. Die Abzugsbegrenzung beruht auf der gesetzgeberischen Überlegung, dass die Steuerpflichtigen nach Ablauf der auf drei Monate typisierten Übergangszeit regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfinden, die keine beruflich veranlassten Mehraufwendungen verursacht (BTDrucks 13/901, S. 129). Der Streitfall lässt keine atypischen Besonderheiten erkennen. Ganz im Gegenteil war es dem Kläger durch die über Monate hinweg fast in jeder Arbeitswoche mehrtägig ausgeübte Tätigkeit in B ohne Weiteres möglich, mit der gewonnenen Kenntnis der örtlichen Verhältnisse auf eine Reduzierung seiner Ernährungsausgaben hinzuwirken und seine auswärtige Verpflegungssituation insgesamt der seines Wohnortes anzupassen.

18

bb) Dass ihrem Charakter nach vorübergehende Unterbrechungen der Auswärtstätigkeit (Wochenendheimfahrten, einzelne Arbeitstage im heimischen Büro, kurzfristige Auswärtstätigkeiten in anderen Orten, Krankheits- und Urlaubszeiten) unschädlich für den Ablauf der Dreimonatsfrist sind und nicht jeweils zu einem Neubeginn derselben führen, hat der BFH bereits mehrfach entschieden (BFH-Urteile vom 19. Juli 1996 VI R 38/93, BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95; vom 4. Mai 1990 VI R 83/86, BFH/NV 1991, 40; vom 27. Juli 2004 VI R 43/03, BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357). Danach liegt noch dieselbe und nicht bereits eine neue Dienstreise vor, wenn der Steuerpflichtige nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort und im zeitlichen Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit ausübt. Hinsichtlich des zeitlichen Zusammenhangs hatte der BFH keine Bedenken, die typisierende Regelung der damals geltenden LStR (vgl. jetzt R 9.6 Abs. 4 Sätze 2 und 4 LStR 2008 bzw. 2011) heranzuziehen, wonach erst bei einer Unterbrechung von mindestens vier Wochen eine neue Dienstreise anfängt und damit die Dreimonatsfrist erneut zu laufen beginnt (BFH-Urteil in BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357, zu einer über vier Wochen hinausgehenden Unterbrechung durch Einsatz an einer anderen Tätigkeitsstätte). Das BFH-Urteil in BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95 ist zwar zu der früher in Abschn. 25 Abs. 3 LStR 1987 enthaltenen Dreimonatsfrist ergangen. Nach Auffassung des Senats spricht aber nichts dagegen, die Grundsätze dieser Entscheidung für die Auslegung und Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zu übertragen. Denn mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) die Dreimonatsfrist speziell für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen übernommen. Der Senat folgt damit insbesondere nicht der zum Teil in der Literatur vertretenen Auffassung, wonach schon jedwede Unterbrechung der Auswärtstätigkeit, z.B. durch kurzfristige Rückkehr an den Betriebssitz oder kurzfristige Geschäftsreisen zu anderen Tätigkeitsorten (vgl. Popp, Deutsches Steuerrecht 2006, 2112, m.w.N.), zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist führt. Diese Auffassung findet im Wortlaut des Gesetzes keine Stütze und würde überdies den praktischen Anwendungsbereich der Norm --auch und vor allem in Anbetracht der vielfältigen Gestaltungsmöglichkeiten (hierzu z.B. Popp, Betriebsberater 1997, 1821, 1823)-- entgegen dem gesetzlichen Regelungszweck erheblich einschränken.

19

cc) Zu einer erheblichen zeitlichen Unterbrechung der Auswärtstätigkeit in B ist es im Streitfall nicht gekommen. Neben den zu Hause verbrachten Wochenenden, den "Heimarbeitstagen" im Büro und einigen Dienstreisen zu anderen Kunden, die jeweils nur von kurzer Dauer waren, hat das FG lediglich eine einmalige Unterbrechung von zwei Wochen festgestellt. Im Übrigen war der Kläger im Zeitraum von Oktober 1998 bis Dezember 1999 in jeder Woche mehrere Tage in B tätig. Bei wertender Betrachtung sieht der Senat die Arbeiten, die der Kläger bei der Fa. X über Monate hinweg verrichtet hat, auch inhaltlich als gleichartig an. Es ging jeweils um Beratungsleistungen. Auf welchen Teil der Unternehmenstätigkeit (Produktion, Absatz, Logistik, EDV usw.) sich die Beratung genau bezog, ist ebenso irrelevant wie die Tatsache, dass der Kläger immer wieder aufs Neue mit Beratungsleistungen beauftragt wurde. Dies führte deswegen nicht zu einer rechtlich relevanten Zäsur, weil es nach dem Wortlaut und dem Zweck des Gesetzes nicht auf die zivilrechtliche Auftragslage oder den konkreten Inhalt der geschuldeten Tätigkeit, sondern maßgeblich auf die Ausübung der Arbeit "an derselben Tätigkeitsstätte", also auf die Identität des Arbeitsortes ankommt. Nichts anderes ist gemeint, wenn in der Rechtsprechung des BFH dieses Tatbestandsmerkmal gelegentlich mit der Formulierung "gleichbleibende, nämliche Auswärtstätigkeit" umschrieben wird (z.B. BFH-Urteil in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267).

20

dd) Die Auswärtstätigkeit muss auch nicht, wie der Kläger meint, an allen fünf regelmäßigen Arbeitstagen einer Woche ausgeübt worden sein. Wortlaut und Zweck des Gesetzes gebieten eine solche Betrachtungsweise nicht. Mit der soeben dargestellten Rechtsprechung zu Unterbrechungen des Dreimonatszeitraums ist sie offenkundig nicht zu vereinbaren. Außerdem hat die Rechtsprechung die Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG auch bei einem nur an bestimmten Wochentagen erfolgten Besuch einer auswärtigen Fortbildungseinrichtung angewandt (BFH-Urteil vom 10. April 2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825).

21

c) Die Berufung des Klägers auf die BFH-Urteile in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267 und in BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378 vermag den Erfolg der Revision nicht zu begründen. Die beiden Entscheidungen betrafen jeweils die Fahrtätigkeit eines Seemannes. Dass der BFH jede einzelne Seereise des Schiffes von dessen Auslaufen bis zur Rückkehr in den Heimathafen als dieselbe Auswärtstätigkeit, eine "neue" Reise dementsprechend als eine davon unabhängige zweite Auswärtstätigkeit qualifiziert hatte, besagt für die Lösung des Streitfalles nichts. Der BFH hatte in den genannten Entscheidungen eine konkrete Art von Auswärtstätigkeit rechtlich zu würdigen. Eine andere Form von Auswärtstätigkeit, wie sie vorliegend zur Beurteilung ansteht, muss entsprechend ihrer Eigenart gesondert gewürdigt werden. Der Kläger zieht im Übrigen aus dem Umstand, dass eine Seereise in der Tat ununterbrochen an sieben Tagen jeder Woche bis zur Rückkehr in den Heimathafen andauert, offenbar die unzutreffende rechtliche Schlussfolgerung, dass die Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStGnur bei vergleichbar "unterbrechungslosen" Auswärtstätigkeiten angewandt werden dürfte. Dies ist aber, wie vorstehend unter II.3.b der Gründe aufgezeigt, nicht zutreffend.

22

d) Nach Auffassung des Senats wird der Kläger durch die soeben dargelegte Auslegung und Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG nicht in seinem verfassungsrechtlichen Anspruch auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt. Der Kläger verkennt bei seinen verfassungsrechtlichen Betrachtungen, dass den von ihm dargestellten Vergleichsrechnungen andere --hypothetische-- Sachverhalte zugrunde liegen als dem Streitfall. Bereits dieser Unterschied im Sachverhalt rechtfertigt eine unterschiedliche steuerrechtliche Beurteilung. Falls die Ausführungen der Revision dahin zu verstehen sein sollten, dass mit den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Unterbrechung einer Auswärtstätigkeit nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlungen einhergehen, ist darauf hinzuweisen, dass mit jeder typisierenden und vereinfachenden Betrachtungsweise Härten einhergehen, die als solche aber noch nicht zu einem Gleichheitsverstoß führen.

23

e) Ob es sich bei der Auswärtstätigkeit des Klägers um eine Einsatzwechseltätigkeit handelt oder um Dienstreisen, kann dahinstehen. Denn bei beiden Formen der Auswärtstätigkeit gilt die Dreimonatsfrist (BFH-Urteil in BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357).

24

4. a) Ob der Kläger unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11. April 2005 IV C 5 –S 2353- 77/05 (BStBl I 2005, 673) beanspruchen kann, dass die streitigen Aufwendungen ungeachtet der dargestellten Rechtslage als Betriebsausgaben behandelt werden, kann im vorliegenden Revisionsverfahren nicht geklärt werden. Denn die in dem BMF-Schreiben aus Vertrauensschutzgründen vorgesehene Übergangsregelung (keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Einsatzwechseltätigkeit) stellt eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) dar, über die in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 2004 VIII R 76/00, BFH/NV 2005, 856; vom 14. April 2011 IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706).

25

b) Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens nach § 74 FGO bis zur Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO bzw. § 227 AO ist aus Rechtsgründen nicht geboten und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes auch nicht zweckmäßig. Die Entscheidung über die Aussetzung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Zwar ist es regelmäßig sinnvoll, den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids auszusetzen, solange noch unklar ist, ob und wie ein angefochtener Grundlagenbescheid geändert wird. Auch der Verwaltungsakt, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zulässt, wird als Grundlagenbescheid angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, m.w.N.). Da indes das FA im Streitfall über eine Billigkeitsmaßnahme noch nicht entschieden hat und die Frage, ob eine Einsatzwechseltätigkeit überhaupt vorliegt, noch gar nicht geklärt wurde, würde sich die Erledigung des anhängigen Revisionsverfahrens bei einer Aussetzung nach § 74 FGO erheblich verzögern. Im Übrigen hält es der Senat für sinnvoll, zunächst die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung festzustellen, ehe über eine Billigkeitsmaßnahme entschieden wird. Nachteile ergeben sich für den Kläger aus dieser Entscheidung nicht, denn die Bestandskraft der Steuerfestsetzung schließt die Entscheidung über einen Billigkeitserlass nach § 163 AO nicht aus. Sollte eine Billigkeitsmaßnahme nach Rechtskraft der Entscheidung des erkennenden Senats gewährt werden, ist der Einkommensteuerbescheid nach § 175 AO zu ändern (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 856).

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im August 1999 gegründete sog. Fondsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, die zwölf Windkraftanlagen in X betreibt. Komplementärin ist die A-GmbH, Gründungskommanditistin war die BAG. Gesellschafterin der BAG ist --u.a.-- die G Bank.

2

Im Dezember 1999 beauftragte die Klägerin die A AG und eine Rechtsanwaltssozietät mit der Erstellung der rechtlichen Grundlagen eines Fonds sowie der Liquiditäts-, Investitions- und Prognoserechnung.

3

Am 14. April 2000 vereinbarte die Klägerin mit der G Bank, dass diese die Prospekterstellung, den Eigenkapitalvertrieb, die Besorgung der Fremdfinanzierung und eine sog. Platzierungsgarantie übernehmen sollte. Ebenfalls im April 2000 schloss die Klägerin eine Vereinbarung über die Begutachtung des Beteiligungsprospektes mit der F GmbH.

4

Die Klägerin erwarb im April 2000 zwölf Windkraftanlagen, die sie bis Oktober 2000 in Betrieb nahm.

5

Im Mai 2000 schloss die Klägerin einen Dienstleistungsvertrag mit der BAG, in dem sich diese --über die Bauleitung hinaus-- zur Koordinierung aller an diesem Projekt Beteiligten bis zur Fertigstellung des Windkraftparks verpflichtete.

6

Die G Bank bot ab August 2000 interessierten Anlegern an, sich mit einer Einlage an dem vorgesehenen Kommanditkapital der Klägerin von 7 Mio. DM zu beteiligen. Insgesamt sind über 250 Anleger an der Klägerin beteiligt.

7

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, dass die von der Klägerin als sofort abziehbare Betriebsausgaben behandelten Aufwendungen für die Platzierungsgarantie (280.000 DM), für die Prospekterstellung (120.000 DM + 65.000 DM) und -prüfung (30.000 DM) sowie für die Koordinierung/Baubetreuung (geschätzt 80.000 DM) in Höhe von insgesamt 575.000 DM als Anschaffungsnebenkosten anzusehen seien. Auch die Provision für die Beschaffung des Eigenkapitals sei nur in Höhe von 6 % angemessen und damit als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Die weiteren 3 % (= 210.000 DM) seien als Anschaffungsnebenkosten anzusehen. Die Anschaffungskosten für die Windkraftanlagen seien mithin um 785.000 DM zu erhöhen.

8

Dementsprechend erließ das FA Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2000 bis 2002 und Bescheide zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 bis 31. Dezember 2002.

9

Das Finanzgericht (FG) hat die zwischenzeitlich ausgeschiedenen Gesellschafter der Klägerin beigeladen.

10

Die Klage hatte zum einen insoweit Erfolg, als das FG sofort abzugsfähige Betriebsausgaben in Höhe von 705.000 DM anerkannte und lediglich die Aufwendungen für die Baubetreuung von 80.000 DM den Anschaffungskosten zurechnete. Zum anderen hatte die Klage insoweit Erfolg, als das FG die Absetzungen für Abnutzung für die Windkraftanlagen unter Zugrundelegung einer Nutzungsdauer von zwölf Jahren ermittelte. In diesem Streitpunkt hatte das FA die Klägerin bereits im Klageverfahren mit Schriftsatz vom 2. März 2009 klaglos gestellt. Das Urteil ist der Klägerin am 27. März 2009 zugestellt worden.

11

Die Entscheidungsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1109 abgedruckt.

12

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

13

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als sie auf die Berücksichtigung von weiteren sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben in Höhe von 785.000 DM gerichtet ist, und die Anschlussrevision als unzulässig zu verwerfen.

14

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 2. August 2005 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2000 bis 2002 in der geänderten Fassung vom 29. Juli 2005, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 vom 7. April 2004 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 und den 31. Dezember 2002 vom 22. April 2004 dahin zu ändern, dass die Besteuerungsgrundlagen bzw. der vortragsfähige Gewerbeverlust unter Zugrundelegung von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben in Höhe von 785.000 DM und unter Zugrundelegung einer Nutzungsdauer der Windkraftanlagen von zwölf Jahren festgestellt werden, sowie die Revision des FA zurückzuweisen.

15

Die vorliegend streitigen Aufwendungen seien vom FG zutreffend nicht den Anschaffungsnebenkosten gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zugerechnet worden. Sämtliche Aufwendungen stünden nicht im Zusammenhang mit dem Erwerb der Windkraftanlagen. Die Leistungen seien vielmehr von anderen Vertragspartnern zu erbringen gewesen.

16

Neben den bereits vom FG anerkannten Betriebsausgaben von 705.000 DM sei auch das Entgelt für die Dienstleistung in Höhe von 80.000 DM zum Sofortabzug zuzulassen. Diese Leistungen hätten nicht die Baukoordinierung umfasst. Es habe sich vielmehr um eine Geschäftsführertätigkeit gehandelt, die nicht zu Anschaffungskosten führen könne.

17

Im Übrigen wiederholt und vertieft die Klägerin die Ausführungen des FG.

18

Ergänzend führt sie u.a. aus, es bestünde für sie --die Klägerin-- aufgrund des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 24. Oktober 2001 IV C 3-S 2253 a-15/01 (BStBl I 2001, 780) Vertrauensschutz, da der Außenvertrieb der Fondsanteile der Klägerin vor der Entscheidung des IV. Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717) bereits abgeschlossen gewesen sei.

Entscheidungsgründe

19

II. A. Revision des FA

20

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit diese auf die Berücksichtigung von weiteren sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben in Höhe von 785.000 DM gerichtet ist.

21

Die angefochtenen Bescheide sind hinsichtlich der vorliegenden Streitpunkte rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Recht hat das FA die Aufwendungen für die Platzierungsgarantie, für die Prospekterstellung und -prüfung, für die Koordinierung/Baubetreuung und für die Eigenkapitalvermittlung nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten der Windkraftanlagen behandelt.

22

1. Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des BFH werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt (BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299), wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen. Diese Beurteilung hat der IX. Senat gleichermaßen zu Grunde gelegt, wenn sich die Anleger zu einer GbR oder einer KG zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören (BFH-Urteile vom 7. August 1990 IX R 70/86, BFHE 161, 526, BStBl II 1990, 1024, und vom 8. Mai 2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720). Dementsprechend hat der IX. Senat auch die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen (BFH-Urteil vom 11. Januar 1994 IX R 82/91, BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166). Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks nicht davon abhängen kann, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist.

23

2. Dieser Rechtsprechung hat sich der erkennende Senat mit Urteil in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717 unter ausdrücklicher Aufgabe der zuvor im Vorlagebeschluss dargelegten abweichenden Rechtsauffassung (Senatsbeschluss vom 29. April 1999 IV R 40/97, BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828) auch für Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG mit folgenden Erwägungen angeschlossen: "Zwar sind im Fall einer solchen Personengesellschaft (hier gewerblich geprägte Personengesellschaft) für die handelsrechtliche Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der Gesellschaft zu betrachten. Ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber sofort den Gewinn mindernde Betriebsausgaben vorliegen, kann danach nicht davon abhängen, inwieweit sich die Aufwendungen für den Gesellschafter oder künftigen Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu tragenden Gesamtaufwands darstellen. Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich andererseits aber auch nicht, dass steuerlich der handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen als laufende Betriebsausgabe aus der Perspektive der Gesellschafter gefolgt werden muss. Die einheitliche Betrachtung des Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung beruht nämlich auf § 42 AO 1977, wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung unterworfen wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre. Die angemessene Gestaltung bestände hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder 'Gebühren' wie Anschaffungskosten zu werten sind ... Denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit hier ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, kann und soll nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge haben keine selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären ... Für die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Immobilienfonds mit gewerblichen Einkünften (kommt es nicht darauf an), wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz der KG behandelt worden sind. § 42 AO 1977 geht als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor..., denn die Handelsbilanz bildet in Ermangelung einer handelsrechtlichen Regelung nach Art des § 42 AO 1977 nur die tatsächliche Zivilrechtslage ab."

24

3. Die für den geschlossenen Immobilienfonds entwickelten Grundsätze, an denen der erkennende Senat festhält, sind gleichermaßen auf den vorliegend zu beurteilenden Fall eines geschlossenen Windkraftfonds zu übertragen.

25

a) Die Anschaffung, Verwaltung und der Betrieb einer Windkraftanlage unterscheiden sich insoweit weder rechtlich noch wirtschaftlich von der Anschaffung, Verwaltung und Vermietung einer Großimmobilie. Vergleichbar dem Immobilienfonds ist das vorliegende Fondskonzept darauf ausgerichtet, in gesamthänderischer Verbundenheit Windkraftanlagen zu errichten und zu betreiben sowie steuerliche Vorteile und Vergünstigungen, die das Erneuerbare-Energien-Gesetz gewährt, in Anspruch zu nehmen. Dieses Ziel konnte und sollte nach dem wirtschaftlichen Fondskonzept durch die Bündelung verschiedener, bereits vor der Aufnahme zukünftiger Gesellschafter abgeschlossener Verträge erreicht werden. Der einzelne dem Fonds beitretende Gesellschafter hatte mithin im Zeitpunkt des Eintritts in die Gesellschaft keinerlei (unternehmerischen) Einfluss mehr auf das wirtschaftliche Konzept, welches die Fondsinitiatoren, die teilweise Gründungsgesellschafter waren, im Einzelnen ausgearbeitet hatten. Aus der Sicht der beitretenden Gesellschafter standen die Aufwendungen für die einzelvertraglich vereinbarten Dienstleistungen, hier für die Platzierungsgarantie, für die Prospekterstellung und -prüfung, für die Koordinierung/Baubetreuung und für die Eigenkapitalvermittlung, aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an den Windkraftanlagen. Den von den Initiatoren und Gründungsgesellschaftern des Windkraftfonds abgeschlossenen einzelnen Verträgen kam daher jedenfalls aus der maßgeblichen Sicht der beitretenden Gesellschafter keine selbständige Bedeutung zu. Die einzelvertraglichen Abreden lassen sich auch bei dem hier zu beurteilenden Windkraftfonds nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Ein Abzug von Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben kommt insoweit nur in Betracht, als ein Erwerber einer Windkraftanlage außerhalb der modellhaften Vertragsgestaltung diese ebenfalls sofort als Betriebsausgaben abziehen könnte. Dies ist bei den hier vorliegenden Aufwendungen aber nicht der Fall.

26

b) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass der Betrieb einer Windkraftanlage grundsätzlich eine gewerbliche und keine vermögensverwaltende Tätigkeit darstellt. Denn die Frage der Einordnung einer Tätigkeit unter die Einkunftsarten gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes ist nicht relevant für die Zuordnung verschiedener Aufwendungen zu den Anschaffungskosten einerseits oder den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben anderseits. Es entspricht vielmehr gefestigter Rechtsprechung, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte übereinstimmend nach der Definition des § 255 Abs. 1 HGB erfolgt (vgl. allgemein Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, zu C.III.1.c dd).

27

c) Die zu den geschlossenen Immobilienfonds ergangene Rechtsprechung und deren Übertragung auf den vorliegenden Windkraftfonds steht auch nicht im Widerspruch zu den Beschlüssen des Großen Senats des BFH vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) und vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Zwar folgt aus der Rechtsprechung des Großen Senats, dass die Personengesellschaft/Gemeinschaft Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte und der Gesellschafter/Gemeinschafter Subjekt der Einkünfteerzielung ist (vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679). Dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft/Gemeinschaft folgend sind deshalb grundsätzlich dem Gesellschafter nicht die einzelnen von der Gesellschaft verwirklichten Geschäftsvorfälle, sondern lediglich das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit (Gewinn oder Überschuss) anteilig zuzurechnen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b aa). Daraus folgt zugleich, dass für die Zuordnung der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten oder zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben grundsätzlich auf die Sicht der Gesellschaft abzustellen ist. Diese gesellschaftsbezogene, dem Grundsatz der Einheit der Gesellschaft geschuldete Beurteilung muss jedoch gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschaft zurücktreten, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.).

28

Auch vorliegend hat die Anwendung des § 42 der Abgabenordnung (AO) zur Folge, dass die gesellschaftsbezogene Betrachtung gegenüber der gesellschafterbezogenen Betrachtung zurücktritt, um die auf der Ebene der Gesellschafter zutreffende Besteuerung zu erreichen. Anders als in dem Fall eines gewerblichen Grundstückshandels, der dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 zu Grunde lag, führt jedoch die gesellschafterbezogene Betrachtung --dort die Einbeziehung der gewerblichen Aktivitäten des Gesellschafters-- nicht erst zu einer Umqualifizierung der Aufwendungen im Rahmen der Einkünftezurechnung auf der Gesellschafterebene. Denn die Frage des Vorliegens von Anschaffungskosten oder von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben kann nur einheitlich beantwortet werden. Die einzelnen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der Windkraftanlagen angefallenen Aufwendungen sind daher auch bei einem geschlossenen Windkraftfonds der hier vorliegenden Art bereits auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaffungskosten zuzuordnen.

29

4. Nach diesen Grundsätzen hat das FA die Aufwendungen für die Platzierungsgarantie, für die Prospekterstellung und -prüfung, für die Koordinierung/Baubetreuung und für die Eigenkapitalvermittlung zutreffend als Anschaffungskosten der Windkraftanlagen und nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben beurteilt. Denn diese Aufwendungen standen aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an den Windkraftanlagen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufwendungen an einen Dritten oder den Initiator des Windkraftfonds, der zugleich Gesellschafter der Fondsgesellschaft, hier der Klägerin, ist, gezahlt worden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717).

30

5. Ob die Klägerin unter Berufung auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 780 beanspruchen kann, dass die streitigen Aufwendungen ungeachtet der dargestellten Rechtslage als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden, kann im vorliegenden Revisionsverfahren nicht geklärt werden. Denn die in dem BMF-Schreiben vorgesehene Übergangsregelung stellt eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO dar, über die in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2004 VIII R 76/00, BFH/NV 2005, 856).

31

6. Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens nach § 74 FGO bis zur Entscheidung über einen Billigkeitserlass nach § 163 AO ist aus Rechtsgründen nicht geboten und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes auch nicht zweckmäßig. Zwar ist es regelmäßig sinnvoll, den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids auszusetzen, solange noch unklar ist, ob und wie ein angefochtener Grundlagenbescheid geändert wird. Auch der Verwaltungsakt, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zulässt, wird als Grundlagenbescheid angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, 504, BStBl II 1993, 3, m.w.N.). Da das FA über die erstmals im Revisionsverfahren geltend gemachte Billigkeitsmaßnahme noch nicht entschieden hat, würde sich die Erledigung des anhängigen Revisionsverfahrens aber bei einer Aussetzung nach § 74 FGO erheblich verzögern. Im Übrigen hält es der Senat für sinnvoll, zunächst die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung festzustellen, ehe über eine Billigkeitsmaßnahme entschieden wird.

32

B. Anschlussrevision der Klägerin

33

1. Der Senat legt die Revisionserwiderung der Klägerin, welche am 20. Juli 2009 beim BFH eingegangen ist, dahin aus, dass damit eine Anschlussrevision (§ 155 FGO i.V.m. § 554 der Zivilprozessordnung --ZPO--) eingelegt werden sollte. Zwar fehlt es an einer ausdrücklichen Bezeichnung des Begehrens als Anschlussrevision; darauf kommt es aber nicht an, da der Wille der Klägerin eindeutig erkennbar geworden ist, dass sie ebenfalls eine Abänderung der Vorentscheidung erreichen will. Die Klägerin hat sich in der Revisionserwiderung nicht darauf beschränkt, die Zurückweisung der Revision des FA zu beantragen. Vielmehr hat sie die Stattgabe der Klage auch insoweit beantragt, als die Vorentscheidung dem Begehren der Klägerin nicht entsprochen hat.

34

2. Die so auszulegende Anschlussrevision der Klägerin war als unzulässig zu verwerfen, weil sie nicht fristgerecht eingelegt worden ist.

35

a) Die Anschlussrevision muss innerhalb eines Monats nach Zustellung der Revisionsbegründung eingelegt werden (§ 155 FGO i.V.m. § 554 Abs. 2 Satz 2 ZPO; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 18/06, BFHE 224, 330, BStBl II 2009, 654). Daran fehlt es vorliegend. Die Revisionsbegründung des FA wurde der Klägerin ausweislich deren Posteingangsstempel auf dem Empfangsbekenntnis am 3. Juni 2009 zugestellt. Die Anschlussrevision wurde jedoch erst am 20. Juli 2009 eingelegt.

36

b) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 Abs. 1 FGO) wegen der Versäumung dieser Frist kommt nicht in Betracht. Die Klägerin hat insoweit keinen Antrag gestellt. Auch nach Aktenlage sind Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen könnten, nicht ersichtlich.

37

c) Zwar ist eine unzulässige Revision nach § 126 Abs. 1 FGO grundsätzlich durch Beschluss zu verwerfen. Haben aber beide Beteiligte Revision eingelegt, und ist davon die eine unbegründet, die andere unzulässig, kann der Senat insgesamt über beide Revisionen durch Urteil entscheiden. Dies gilt gleichermaßen für die Entscheidung über eine unzulässige Anschlussrevision, die neben einer zulässigen Revision eingelegt worden ist (BFH-Urteil in BFHE 224, 330, BStBl II 2009, 654).

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 1999 als Unternehmensberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

2

Im Auftrag einer GmbH betreute er die Beratungsprojekte "A." und "A. L.", die die GmbH bei ihrem Auftraggeber, der Firma X GmbH & Co. KG (im Folgenden Fa. X), durchführte. Zu diesem Zweck begab sich der Kläger, von einer zweiwöchigen Unterbrechung abgesehen, jede Woche des Streitjahres zur Fa. X in die Stadt B (im Folgenden B). Dort war er zwischen zwei und vier, zumeist drei Tagen (Dienstag, Mittwoch, Donnerstag) zusammenhängend tätig, übernachtete im Hotel und reiste dann wieder zu seiner Wohnung in O zurück. Insgesamt war der Kläger an 153 Tagen in B bei der Fa. X beschäftigt. An weiteren 27 Tagen befand er sich auf Dienstreisen in anderen Städten, wo er für andere Kunden Beratungsleistungen erbrachte. Die restliche Arbeitszeit verwandte er auf Vor- und Nachbereitungen, Konzeptentwicklungen, Informationsbeschaffung u.ä. Diese Arbeiten verrichtete er in seinem Heimatort O in einem Büro der GmbH. Die Beratungszeiten bei der Fa. X wurden jeweils kurzfristig vereinbart. Der Kläger wurde diesbezüglich immer wieder neu beauftragt.

3

Die Tätigkeit bei der Fa. X hatte der Kläger auch bereits im Vorjahr in den Monaten Oktober bis Dezember ausgeübt. In jeder Woche war er jeweils mehrere Tage --insgesamt 41-- in B im Rahmen der genannten Projekte beschäftigt.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte es ab, dem Kläger für seine Tätigkeit in B Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen zu gewähren. Zur Begründung führte das FA an, dass die Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte in B zu Beginn des Streitjahres bereits länger als drei Monate angedauert habe. Das Einkommensteuergesetz (EStG) sehe eine Berücksichtigung des Verpflegungsmehraufwands über die Dreimonatsgrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG hinaus nicht vor. Das Finanzgericht (FG) folgte im angegriffenen Urteil dieser Betrachtungsweise im Wesentlichen.

5

Mit seiner Revision rügt der Kläger, dass das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen sei, dass es sich bei seiner Auswärtstätigkeit in B tatsächlich um die gleichbleibende nämliche Auswärtstätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG gehandelt habe. Die dort vorgesehene Dreimonatsfrist sei nur in den Fällen einer tatsächlich ununterbrochenen und fortlaufend durchgeführten Auswärtstätigkeit im Zusammenhang mit einer Vollzeittätigkeit, z.B. im Rahmen einer klassischen Fünf-Tage-Woche, anwendbar. Eine derartige ununterbrochene Auswärtstätigkeit sei eventuell auch dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger tatsächlich --und im Vorhinein bestimmt-- dauerhaft im Rahmen einer klassischen Fünf-Tage-Woche mit jeweiliger Rückkehr zum Familienwohnsitz am Wochenende (sog. Wochenend-Heimfahrer) auswärts tätig sei. Demgegenüber sei in seinem Fall eine vollkommen unregelmäßige Tätigkeitsstruktur mit laufenden Unterbrechungen der Auswärtstätigkeiten in B gegeben gewesen. Eine dauerhafte Tätigkeit sei weder beabsichtigt noch vorhersehbar gewesen. Die Aufeinanderfolge einzelner Aufträge sei kein Kriterium für die Anwendung der Dreimonatsfrist. Die Auswärtstätigkeiten seien vielmehr als einzelne Geschäftsreisen anzusehen. Das FG-Urteil stehe auch mit den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. November 2005 VI R 12/04 (BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267) und vom 19. Dezember 2005 VI R 30/05 (BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378) nicht im Einklang. Dort habe der BFH im Falle eines auswärtig eingesetzten Seemannes klargestellt, dass es sich nur dann um die gleichbleibende nämliche Auswärtstätigkeit handele, wenn und solange diese ununterbrochen fortlaufend ausgeführt werde. Die in den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 (LStR 2008) enthaltene Regelung, wonach bei derselben Auswärtstätigkeit eine neue Dreimonatsfrist erst nach einer Unterbrechung von mindestens vier Wochen beginne, finde im Gesetz keine Grundlage. Diese Bewertung treffe auch auf die weitere Regelung zu, wonach dieselbe Auswärtstätigkeit nicht vorliege, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht werde. Würde man diesen Grundsatz für anwendbar halten, so käme es zu eklatanten Ungleichbehandlungen zwischen verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen. Ohnehin stünden verfassungsrechtliche Vorgaben der gesetzlichen Dreimonatsfrist entgegen. Zu verweisen sei auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur zeitlichen Begrenzung der doppelten Haushaltsführung (Beschluss vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Durch die Anwendung der Dreimonatsfrist werde er im Vergleich zu anderen Gruppen von Steuerpflichtigen benachteiligt. So könnten etwa andere Unternehmensberater bei entsprechender Gestaltung für alle Abwesenheitstage sämtlicher Auswärtstätigkeiten die Pauschbeträge auf Dauer ansetzen.

6

Der Kläger beantragt,
1. das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1999 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus selbständiger Tätigkeit wegen zusätzlich abzugsfähiger Betriebsausgaben (Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen) um 4.652 DM reduziert wird;
2. hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und dem BVerfG die Frage vorzulegen, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG, wonach der Abzug pauschaler Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt ist, mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist;
3. das FA zu verpflichten, ihm einen angemessenen Schadensersatz für seine eigenen Zeit- und Geldaufwendungen, die für das vorliegende Verfahren über den zumutbaren Aufwand weit hinausgehen, zu leisten;
4. anzuordnen, dass die Fortsetzungsfeststellung für die Jahre 2002 bis 2008 gilt.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG rechtsfehlerfrei angewendet.

9

1. Die vom Kläger unter I.3. und 4. gestellten Anträge sind unzulässig. Sie überschreiten den Rahmen revisionsrechtlicher Prüfung.

10

a) Gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig. Eine solche Klageänderung ist gegeben, wenn der erstmals im Revisionsverfahren gestellte Antrag einen anderen Streitgegenstand betrifft als der Klageantrag (BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830).

11

b) Erstinstanzlich hat der Kläger ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung und des Tatbestands des angegriffenen Urteils ausschließlich einen auf Änderung des Einkommensteuerbescheids 1999 gerichteten Anfechtungsantrag gestellt. Die erstmals im Revisionsverfahren gestellten Anträge unter I.3. und 4. betreffen einen Schadensersatzanspruch und einen sich auf die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2008 beziehenden Feststellungsantrag. Die Streitgegenstände sind damit verschieden.

12

2. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für Verpflegung auf drei Monate bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte verfassungswidrig ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen ist auf die Gründe des BFH-Urteils vom 8. Juli 2010 VI R 10/08 (BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32) zu verweisen. Der Senat schließt sich der dort vertretenen Auffassung an. Der BFH hat in dieser Entscheidung die Dreimonatsfrist bei doppelter Haushaltsführung für verfassungsgemäß erachtet.

13

Der Senat vermag keine Gesichtspunkte zu erkennen, die eine abweichende verfassungsrechtliche Würdigung bei der vorliegend zur Beurteilung anstehenden Dienstreisetätigkeit des Klägers rechtfertigen würden. Der Hinweis des Klägers auf die bei Dienstreisen typischerweise fehlende Kochgelegenheit ist zwar zutreffend, ändert aber nichts daran, dass der Steuerpflichtige sich auch in solchen Fällen auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden kann. So gibt es für das vom Kläger angesprochene Frühstück und das Abendessen im Hotel durchaus preiswertere Alternativen.

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3. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG ist der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen wegen Auswärtstätigkeit auf die ersten drei Monate einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.

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a) Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor. Die Gesetzesbestimmung ist bereits nach ihrem Wortlaut erfüllt. Denn der Kläger war nach den nicht angegriffenen und damit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) seit Anfang Oktober 1998 über den Jahreswechsel hinaus noch während des gesamten Streitjahres und damit längerfristig vorübergehend bei der Fa. X und damit in derselben Tätigkeitsstätte als Unternehmensberater beruflich aktiv. Die Dreimonatsfrist war zu Beginn des Streitjahres bereits abgelaufen. Zu rechtlich erheblichen Unterbrechungen der Auswärtstätigkeit, die zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist führen würden, ist es nicht gekommen.

16

b) Der Revision ist nicht darin zu folgen, dass die Auswärtstätigkeit gänzlich ununterbrochen beziehungsweise in jeder Woche durchgehend an fünf Arbeitstagen ausgeübt werden müsste, um die streitige gesetzliche Regelung anwenden zu können.

17

aa) Eine solche Einschränkung des Anwendungsbereichs der Abzugsbegrenzung kann dem Wortlaut des Gesetzes nicht entnommen werden. Dort findet sich die Formulierung "ununterbrochen" nicht. Auch Sinn und Zweck der Regelung gebieten eine teleologische Reduktion nicht. Die Abzugsbegrenzung beruht auf der gesetzgeberischen Überlegung, dass die Steuerpflichtigen nach Ablauf der auf drei Monate typisierten Übergangszeit regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfinden, die keine beruflich veranlassten Mehraufwendungen verursacht (BTDrucks 13/901, S. 129). Der Streitfall lässt keine atypischen Besonderheiten erkennen. Ganz im Gegenteil war es dem Kläger durch die über Monate hinweg fast in jeder Arbeitswoche mehrtägig ausgeübte Tätigkeit in B ohne Weiteres möglich, mit der gewonnenen Kenntnis der örtlichen Verhältnisse auf eine Reduzierung seiner Ernährungsausgaben hinzuwirken und seine auswärtige Verpflegungssituation insgesamt der seines Wohnortes anzupassen.

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bb) Dass ihrem Charakter nach vorübergehende Unterbrechungen der Auswärtstätigkeit (Wochenendheimfahrten, einzelne Arbeitstage im heimischen Büro, kurzfristige Auswärtstätigkeiten in anderen Orten, Krankheits- und Urlaubszeiten) unschädlich für den Ablauf der Dreimonatsfrist sind und nicht jeweils zu einem Neubeginn derselben führen, hat der BFH bereits mehrfach entschieden (BFH-Urteile vom 19. Juli 1996 VI R 38/93, BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95; vom 4. Mai 1990 VI R 83/86, BFH/NV 1991, 40; vom 27. Juli 2004 VI R 43/03, BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357). Danach liegt noch dieselbe und nicht bereits eine neue Dienstreise vor, wenn der Steuerpflichtige nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort und im zeitlichen Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit ausübt. Hinsichtlich des zeitlichen Zusammenhangs hatte der BFH keine Bedenken, die typisierende Regelung der damals geltenden LStR (vgl. jetzt R 9.6 Abs. 4 Sätze 2 und 4 LStR 2008 bzw. 2011) heranzuziehen, wonach erst bei einer Unterbrechung von mindestens vier Wochen eine neue Dienstreise anfängt und damit die Dreimonatsfrist erneut zu laufen beginnt (BFH-Urteil in BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357, zu einer über vier Wochen hinausgehenden Unterbrechung durch Einsatz an einer anderen Tätigkeitsstätte). Das BFH-Urteil in BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95 ist zwar zu der früher in Abschn. 25 Abs. 3 LStR 1987 enthaltenen Dreimonatsfrist ergangen. Nach Auffassung des Senats spricht aber nichts dagegen, die Grundsätze dieser Entscheidung für die Auslegung und Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zu übertragen. Denn mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) die Dreimonatsfrist speziell für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen übernommen. Der Senat folgt damit insbesondere nicht der zum Teil in der Literatur vertretenen Auffassung, wonach schon jedwede Unterbrechung der Auswärtstätigkeit, z.B. durch kurzfristige Rückkehr an den Betriebssitz oder kurzfristige Geschäftsreisen zu anderen Tätigkeitsorten (vgl. Popp, Deutsches Steuerrecht 2006, 2112, m.w.N.), zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist führt. Diese Auffassung findet im Wortlaut des Gesetzes keine Stütze und würde überdies den praktischen Anwendungsbereich der Norm --auch und vor allem in Anbetracht der vielfältigen Gestaltungsmöglichkeiten (hierzu z.B. Popp, Betriebsberater 1997, 1821, 1823)-- entgegen dem gesetzlichen Regelungszweck erheblich einschränken.

19

cc) Zu einer erheblichen zeitlichen Unterbrechung der Auswärtstätigkeit in B ist es im Streitfall nicht gekommen. Neben den zu Hause verbrachten Wochenenden, den "Heimarbeitstagen" im Büro und einigen Dienstreisen zu anderen Kunden, die jeweils nur von kurzer Dauer waren, hat das FG lediglich eine einmalige Unterbrechung von zwei Wochen festgestellt. Im Übrigen war der Kläger im Zeitraum von Oktober 1998 bis Dezember 1999 in jeder Woche mehrere Tage in B tätig. Bei wertender Betrachtung sieht der Senat die Arbeiten, die der Kläger bei der Fa. X über Monate hinweg verrichtet hat, auch inhaltlich als gleichartig an. Es ging jeweils um Beratungsleistungen. Auf welchen Teil der Unternehmenstätigkeit (Produktion, Absatz, Logistik, EDV usw.) sich die Beratung genau bezog, ist ebenso irrelevant wie die Tatsache, dass der Kläger immer wieder aufs Neue mit Beratungsleistungen beauftragt wurde. Dies führte deswegen nicht zu einer rechtlich relevanten Zäsur, weil es nach dem Wortlaut und dem Zweck des Gesetzes nicht auf die zivilrechtliche Auftragslage oder den konkreten Inhalt der geschuldeten Tätigkeit, sondern maßgeblich auf die Ausübung der Arbeit "an derselben Tätigkeitsstätte", also auf die Identität des Arbeitsortes ankommt. Nichts anderes ist gemeint, wenn in der Rechtsprechung des BFH dieses Tatbestandsmerkmal gelegentlich mit der Formulierung "gleichbleibende, nämliche Auswärtstätigkeit" umschrieben wird (z.B. BFH-Urteil in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267).

20

dd) Die Auswärtstätigkeit muss auch nicht, wie der Kläger meint, an allen fünf regelmäßigen Arbeitstagen einer Woche ausgeübt worden sein. Wortlaut und Zweck des Gesetzes gebieten eine solche Betrachtungsweise nicht. Mit der soeben dargestellten Rechtsprechung zu Unterbrechungen des Dreimonatszeitraums ist sie offenkundig nicht zu vereinbaren. Außerdem hat die Rechtsprechung die Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG auch bei einem nur an bestimmten Wochentagen erfolgten Besuch einer auswärtigen Fortbildungseinrichtung angewandt (BFH-Urteil vom 10. April 2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825).

21

c) Die Berufung des Klägers auf die BFH-Urteile in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267 und in BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378 vermag den Erfolg der Revision nicht zu begründen. Die beiden Entscheidungen betrafen jeweils die Fahrtätigkeit eines Seemannes. Dass der BFH jede einzelne Seereise des Schiffes von dessen Auslaufen bis zur Rückkehr in den Heimathafen als dieselbe Auswärtstätigkeit, eine "neue" Reise dementsprechend als eine davon unabhängige zweite Auswärtstätigkeit qualifiziert hatte, besagt für die Lösung des Streitfalles nichts. Der BFH hatte in den genannten Entscheidungen eine konkrete Art von Auswärtstätigkeit rechtlich zu würdigen. Eine andere Form von Auswärtstätigkeit, wie sie vorliegend zur Beurteilung ansteht, muss entsprechend ihrer Eigenart gesondert gewürdigt werden. Der Kläger zieht im Übrigen aus dem Umstand, dass eine Seereise in der Tat ununterbrochen an sieben Tagen jeder Woche bis zur Rückkehr in den Heimathafen andauert, offenbar die unzutreffende rechtliche Schlussfolgerung, dass die Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStGnur bei vergleichbar "unterbrechungslosen" Auswärtstätigkeiten angewandt werden dürfte. Dies ist aber, wie vorstehend unter II.3.b der Gründe aufgezeigt, nicht zutreffend.

22

d) Nach Auffassung des Senats wird der Kläger durch die soeben dargelegte Auslegung und Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG nicht in seinem verfassungsrechtlichen Anspruch auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt. Der Kläger verkennt bei seinen verfassungsrechtlichen Betrachtungen, dass den von ihm dargestellten Vergleichsrechnungen andere --hypothetische-- Sachverhalte zugrunde liegen als dem Streitfall. Bereits dieser Unterschied im Sachverhalt rechtfertigt eine unterschiedliche steuerrechtliche Beurteilung. Falls die Ausführungen der Revision dahin zu verstehen sein sollten, dass mit den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Unterbrechung einer Auswärtstätigkeit nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlungen einhergehen, ist darauf hinzuweisen, dass mit jeder typisierenden und vereinfachenden Betrachtungsweise Härten einhergehen, die als solche aber noch nicht zu einem Gleichheitsverstoß führen.

23

e) Ob es sich bei der Auswärtstätigkeit des Klägers um eine Einsatzwechseltätigkeit handelt oder um Dienstreisen, kann dahinstehen. Denn bei beiden Formen der Auswärtstätigkeit gilt die Dreimonatsfrist (BFH-Urteil in BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357).

24

4. a) Ob der Kläger unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11. April 2005 IV C 5 –S 2353- 77/05 (BStBl I 2005, 673) beanspruchen kann, dass die streitigen Aufwendungen ungeachtet der dargestellten Rechtslage als Betriebsausgaben behandelt werden, kann im vorliegenden Revisionsverfahren nicht geklärt werden. Denn die in dem BMF-Schreiben aus Vertrauensschutzgründen vorgesehene Übergangsregelung (keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Einsatzwechseltätigkeit) stellt eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) dar, über die in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 2004 VIII R 76/00, BFH/NV 2005, 856; vom 14. April 2011 IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706).

25

b) Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens nach § 74 FGO bis zur Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO bzw. § 227 AO ist aus Rechtsgründen nicht geboten und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes auch nicht zweckmäßig. Die Entscheidung über die Aussetzung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Zwar ist es regelmäßig sinnvoll, den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids auszusetzen, solange noch unklar ist, ob und wie ein angefochtener Grundlagenbescheid geändert wird. Auch der Verwaltungsakt, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zulässt, wird als Grundlagenbescheid angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, m.w.N.). Da indes das FA im Streitfall über eine Billigkeitsmaßnahme noch nicht entschieden hat und die Frage, ob eine Einsatzwechseltätigkeit überhaupt vorliegt, noch gar nicht geklärt wurde, würde sich die Erledigung des anhängigen Revisionsverfahrens bei einer Aussetzung nach § 74 FGO erheblich verzögern. Im Übrigen hält es der Senat für sinnvoll, zunächst die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung festzustellen, ehe über eine Billigkeitsmaßnahme entschieden wird. Nachteile ergeben sich für den Kläger aus dieser Entscheidung nicht, denn die Bestandskraft der Steuerfestsetzung schließt die Entscheidung über einen Billigkeitserlass nach § 163 AO nicht aus. Sollte eine Billigkeitsmaßnahme nach Rechtskraft der Entscheidung des erkennenden Senats gewährt werden, ist der Einkommensteuerbescheid nach § 175 AO zu ändern (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 856).

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.
aus einstweiligen Anordnungen,
3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.