Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Beigeladenen. Über das Vermögen des Beigeladenen wurde am .... Mai 2005 durch Beschluss des Amtsgerichts A unter dem Aktenzeichen 1 das Insolvenzverfahren eröffnet. Das Insolvenzverfahren ist mit Beschluss vom 18. September 2013 mangels zu verteilender Masse ohne Schlussverteilung aufgehoben worden. Gleichzeitig ist in dem Beschluss die Nachtragsverteilung hinsichtlich eines zukünftig frei werdenden Restmassebestandes durch Wegfall der Rückstellung für Masseverbindlichkeiten aus Einkommensteuerforderungen sowie Prozesskosten aus dem hier anhängigen Rechtsstreit angeordnet worden.

Da der Insolvenzschuldner und seine Ehefrau zunächst keine Steuererklärungen für das Jahr 2005 einreichten, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen und setzte die Einkommensteuer mit 248 EUR fest. Der Bescheid war mit der Nebenbestimmung des Vorbehalts der Nachprüfung versehen.

Am 17. Februar 2010 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Nachdem am 24. Januar 2011 die Einkommensteuererklärung beim Beklagten einging, änderte dieser mit Bescheid vom 23. März 2005 die bisherige Steuerfestsetzung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und setzte die Einkommensteuer mit 1.408 EUR fest. Ausweislich der Einkommensteuerakte ist die Einkommensteuererklärung lediglich von der Ehefrau des Beigeladenen unterschrieben. Eine Unterschrift des Klägers bzw. des Beigeladenen trägt die Einkommensteuererklärung nicht. Weder ist die Zustimmung des Klägers zur Zusammenveranlagung vom Beklagten eingeholt worden, noch hat der Kläger zunächst die Zustimmung erklärt.

Gegen die geänderte Einkommensteuerfestsetzung legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Zu dessen Begründung führte er aus, dass das Insolvenzverfahren am .... Mai 2006 eröffnet worden sei und eine Festsetzung von Insolvenzforderungen durch Bescheid unzulässig sei.

Der Beklagte übermittelte am 3. Mai 2011 dem Kläger für den Zeitraum 1. Januar 2005 bis .... Mai 2005 eine Berechnung sowie für die Zeit ab dem .... Mai 2005 bis 31. Dezember 2005 eine Festsetzung über Einkommensteuer. Dabei ermittelte der Beklagte die Einkommensteuer für das Jahr 2005 einheitlich und teilte dann auf vor- und nachinsolvenzliche Forderungen und Verbindlichkeiten auf. Der Beklagte ermittelte dabei folgende Beträge:

Zeitraum	Einkommensteuer	Zinsen zur Einkommensteuer	Ev. Kirchensteuer	Rk. Kirchensteuer
	EUR	EUR	EUR	EUR
1.1.-....5.2005 Insolvenzforderung Anmeldung zur Tabelle	71	106	3,16	3,16
....5.-31.12.2005 Masseverbindlichkeit nach Insolvenzeröffnung	1.089	164	49,04	49,04

Gegen den Bescheid, der dem Kläger erst am 9. Mai 2011 zugegangen ist, legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung verwies er auf seinen Einspruch vom 28. April 2011 und wies darauf hin, dass die Zahlung der angeforderten Beträge nicht erfolgen könne. Bei der Einkommensteuer des Jahres 2005 handele es sich nicht um eine Masseverbindlichkeit (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 24. Februar 2011 VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520).

Mit Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Gemäß § 38 der Insolvenzordnung (InsO) seien alle vor der Insolvenzeröffnung begründeten Forderungen Insolvenzforderungen, die auf Grundlage einer Berechnung zur Insolvenztabelle anzumelden seien. Für Zeiträume nach Insolvenzeröffnung sei die Einkommensteuer durch Bescheid festzusetzen. Der Einkommensteuerbescheid bei zusammenveranlagten Ehegatten sei stets ein zusammengefasster Bescheid, der für jeden Ehegatten wirke. Gemäß § 155 Abs. 3 AO könnten zusammengefasste Steuerbescheide ergehen, soweit mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner schuldeten. Da der Insolvenzschuldner im Rahmen der Insolvenz nicht mehr über sein Vermögen bestimmen könne, sei jedem Ehegatten ein Steuerbescheid gleichen Inhalts zu erteilen, der bei dem insolventen Ehegatten in Berechnung (Insolvenzforderung) und Bescheid (Masseverbindlichkeit) aufzuteilen seien. Die Jahressteuer 2005 sei zu Recht in eine durch Berechnung festgesetzte Insolvenzforderung und eine durch Bescheid festgesetzte Masseverbindlichkeit aufgeteilt worden. Aufgrund der Zusammenveranlagung hafteten die Eheleute nach § 44 AO als Gesamtschuldner. Das insolvenzfreie Vermögen könne gegebenenfalls durch Aufteilung der Gesamtschuld nach § 268 AO abweichend zugeordnet werden. Ein entsprechender Antrag sei nicht gestellt worden. Gemäß § 34 Abs. 3 AO hätten – soweit eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens zusteht – die Vermögensverwalter die in § 34 Abs. 1 AO bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reiche. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verliere der Steuerpflichtige die Befugnis, sein Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen. Gemäß § 80 InsO würden die Verwaltung- und Verfügungsrechte durch den Insolvenzverwalter ausgeübt, der im Rahmen seiner Tätigkeit auch die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen habe (§ 34 Abs. 3 AO). Bekanntgabeadressat aller die Insolvenzmasse betreffender Verwaltungsakte sei der Insolvenzverwalter. Dies gelte insbesondere für die Bekanntgabe von Steuerbescheiden wegen Steueransprüchen, die nach der Verfahrenseröffnung entstanden und damit sonstige Masseverbindlichkeiten seien (vgl. Tz. 2.9 AEAO zu § 122 AO). Der Insolvenzverwalter sei als Vertreter im Sinne des § 34 Abs. 3 AO damit Adressat für Verwaltungsakte und sonstige Schriftstücke des Finanzamtes, die den Insolvenzschuldner beträfen. Die Bekanntgabe der Bescheide sei zu Recht an den Insolvenzverwalter erfolgt.

Hiergegen hat der Kläger fristgerecht Klage erhoben. Zu deren Begründung trägt er im Wesentlichen vor, der Insolvenzschuldner habe im Veranlagungszeitraum 2005 ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt. Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 InsO seien die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet würden. Der Bundesfinanzhof habe mit Urteil in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520 entschieden, dass die Entstehung einer Masseverbindlichkeit auf eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein müsse. Die Arbeitstätigkeit des Insolvenzschuldners sei jedoch keine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters, da die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehöre.

Bei der Veranlagungswahl handele es sich nicht um ein Veranlagungswahlrecht, da die Zustimmung zur beantragten Zusammenveranlagung durch den Insolvenzverwalter ohnehin nicht verweigert werden könne. Dies ergebe sich aus dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 18. Mai 2011 XII ZR 67/09 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2011, 1248). Darin habe dieser die Zustimmungspflicht des Insolvenzverwalters zur Zusammenveranlagung in der Insolvenz eines Ehegattens auch ohne Ausgleich für die Nutzung des Verlustvortrages beim anderen Ehegatten bestätigt.

Insoweit der Beklagte ein Rückerstattungsanspruch über 182,16 EUR aus seiner vorgenommenen Erstattung vom 6. Mai 2008 geltend mache, sei dies nicht Gegenstand der Auseinandersetzung. Vielmehr handele es sich um einen Rückforderungsanspruch, den der Beklagte mittels eines Rückforderungsbescheides hätte geltend machen können. Sodann wäre die Rückerstattung des angewiesenen Betrages zu prüfen gewesen, eine durch den Insolvenzverwalter begründete Masseverbindlichkeit lasse sich auch hier nicht erkennen.

Nach dem Hinweis, dass das Veranlagungswahlrecht bisher von ihm nicht wirksam ausgeübt worden sei, die steuerliche Belastung der Insolvenzmasse am ehesten bei Zusammenveranlagung und Aufteilung der Steuerschuld entfalle, hat der Kläger erklärt, dass er die Aufteilung der Gesamtschuld nach §§ 268 ff. AO beantrage.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über Einkommensteuer 2005 vom 3. Mai 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2012 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Im Streitfall liege hinsichtlich der im Einkommensteuerbescheid vom 3. Mai 2011 als Masseverbindlichkeiten geltend gemachten Steuerforderungen eine Verwaltungshandlung des Insolvenzverwalters i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alt. InsO vor.

Für einen Teilbetrag der mit dem streitigen Einkommensteuerbescheid 2005 geltend gemachten Steuerschulden in Höhe von insgesamt 182,16 EUR (= 166,00 EUR Einkommensteuer zzgl. 8,08 EUR rk bzw. ev Kirchensteuer) ergebe sich die Beurteilung als Masseverbindlichkeit zusätzlich auch aus § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO. Denn insoweit sei die Insolvenzmasse ungerechtfertigt bereichert. Es bestehe – entgegen der Auffassung des Klägers – weder das Recht noch die Pflicht, den aufgrund der zunächst materiell fehlerhaften Steuerfestsetzung erstatteten Betrag durch einen gesonderten Rückforderungsbescheid geltend zu machen.

Mit Beschluss vom 8. Juni 2015 hat das Gericht Herrn B zum Verfahren gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO beigeladen. Der Beigeladene hat sich nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

I. Da der Beigeladene ordnungsgemäß geladen war, durfte eine mündliche Verhandlung durchgeführt und in der Sache entschieden werden. Hierauf ist in der Ladung hingewiesen worden (§ 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

II. Die Klage ist zulässig.

Die Anfechtungsklage des Klägers hat sich durch den Antrag auf Aufteilung nach § 268 ff. AO nicht erledigt. Das Aufteilungsverfahren nach den §§ 268 ff. AO ist ein selbständiges Verfahren, welches gem. § 278 Abs. 1 AO zur Folge hat, dass nach der Aufteilung die Vollstreckung nur nach Maßgabe der auf die einzelnen Schuldner entfallenden Beträge durchgeführt werden kann. Der Antrag auf Aufteilung nach §§ 268 ff. AO betrifft damit nicht das hier streitgegenständliche dem Vollstreckungsverfahren vorgelagerte Festsetzungsverfahren. Die Insolvenzordnung enthält keine Regelungen, aus denen sich etwas anderes ergeben könnte.

III. Die Klage ist unbegründet.

Der Bescheid des Beklagten vom 3. Mai 2011 mit dem der Beklagte die Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit für nach Insolvenzeröffnung vom .... Mai bis 31. Dezember 2005 mit 1.351,08 EUR festsetzte und die Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2012 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO im Umkehrschluss.

1. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO Masseverbindlichkeiten auch die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören (Nr. 1), Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss (Nr. 2), Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse (Nr. 3).

Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen/-verbindlichkeiten und Masseforderungen/-verbindlichkeiten richtet sich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es nicht an (BFH-Beschluss vom 7. Juni 2006 VII B 329/05, BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641; BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429).

Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Zu den kraft Gesetzes entstehenden Masseverbindlichkeiten zählen vor allem auch Steuerforderungen und -verbindlichkeiten, die nach Verfahrenseröffnung entstehen (BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429).

2. Im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits begründete Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Nach Insolvenzeröffnung begründete Steueransprüche, die als Massekosten oder Masseschulden zu qualifizieren sind, sind gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Alle sonstigen Steueransprüche sind insolvenzfrei. Die einheitliche Einkommensteuerschuld ist demnach durch den Beklagten in eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und ggf. in eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen. Steuern, die auf Einkünfte der Insolvenzmasse beruhen und zu Massekosten führen, sind durch Steuerbescheid festzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787; in BFHE 229, 62, BSBl II 2011, 429). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird; er ist Teil des Festsetzungsverfahrens.

3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die sich aus der Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Kläger resultierende Einkommensteuerschuld zutreffend als Masseverbindlichkeit behandelt worden.

a) Hierfür ist erforderlich, dass die Entstehung der Einkommensteuerschuld auf eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2011 VI R 21/10, BFHE 2321, 318, BStBl II 2011, 520; BFH-Urteil vom 27. Juli 2011 VI R 9/11, BFH/NV 2011, 2111).

Das Wahlrecht der Zusammenveranlagung wurde vom Kläger gem. § 26 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz, Abs. 2 Satz 2, § 26b EStG nach § 80 Abs. 1 InsO und § 34 Abs. 3 AO ausgeübt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist das Wahlrecht des § 26 Abs. 2 EStG kein höchstpersönliches Recht, sondern ein Verwaltungsrecht, welches beim Tode eines Ehegatten auf dessen Erben übergeht (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1963 VI 266/61 U, BFHE 77, 754, BStBl III 1963, 597; vom 15. Oktober 1964 VI 175/63 U, BFHE 81, 236, BStBl III 1965, 86). Maßgeblich hierfür sind die erheblichen vermögensrechtlichen Auswirkungen des Antragsrechts für den Erben, der im Falle der Zusammenveranlagung als Gesamtrechtsnachfolger in die abgabenrechtliche Stellung seines Rechtsvorgängers eintritt (BFH-Beschluss des Großen Senats --GrS-- vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608). Dies gilt auch für den Fall der Insolvenz eines Ehegatten (vgl. BGH-Urteil vom 24. Mai 2007 IX ZR 8/06, BFH/NV 2007, Beilage 4, 459).

Der Insolvenzverwalter hat nach § 34 Abs. 1 und 3 AO die steuerlichten Pflichten des Schuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Die Verwaltungsbefugnis des Insolvenzverwalters umfasst nach § 80 Abs. 1 InsO das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen. Hierzu gehört auch die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nach § 26 Abs. 2 EStG (BFH-Beschluss vom 22. März 2011 III B 114/09, BFH/NV 2011, 1142; Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern Urteil vom 26. März 2009 2 K 409/07, nv; FG Münster Urteil vom 22. November 2006 2 K 5809/04 E, ZInsO 2007, 383). Dem steht die vom Bundesfinanzhof angenommene Unübertragbarkeit des Wahlrechts auf Pfand- und Pfändungspfandgläubiger nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Februar 2000 VII R 109/98, BFHE 191, 311, BStBl II 2000, 573; BFH-Beschluss vom 18. Januar 1996 VII B 259/95, BFH/NV 1996, 453). Zwar gehören unpfändbare Gegenstände des Schuldnervermögens nicht zur Insolvenzmasse und fallen deshalb nicht unter die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters. Das Veranlagungswahlrecht selbst ist jedoch kein Vermögensgenstand, sondern ein Verwaltungsrecht, welches lediglich vermögensrechtlichen Bezug aufweist (BGH-Urteil in BFH/NV 2007, Beilage 4, 459).

In der Insolvenz eines Ehegatten wird deshalb das Wahlrecht für eine Getrennt- oder Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer durch den Insolvenzverwalter ausgeübt. (vgl. BGH-Urteil in BFH/NV 2007, Beilage 4, 459, und BGH-Urteil vom 18. November 2010 IX ZR 240/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht -- ZinsO -- 2011, 47, Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 2011, 277, HFR 2011, 480).

b) Dem Kläger hat ein Veranlagungswahlrecht zugestanden. Er war nicht gezwungen der Zusammenveranlagung zuzustimmen.

Ein einseitiger Antrag auf getrennte Veranlagung eines Ehegatten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dann unwirksam, wenn dieser selbst keine eigenen positiven oder negativen Einkünfte hat oder wenn diese so gering sind, dass sie weder einem Steuerabzug unterlegen haben noch zur Einkommensteuerveranlagung führen würden (Urteile vom 28. August 1981 VI R 139/78, BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156, m.w.N.; vom 3. Februar 1987 IX R 252/84, BFH/NV 1987, 774 und IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751; vom 30. November 1990 III R 195/86, BFHE 163, 341, BStBl II 1991, 451; vom 10. Januar 1992 III R 103/87, BFHE 166, 295, BStBl II 1992, 297). In einem solchen Fall führt die Wahl der getrennten Veranlagung zu einer höheren Steuer für beide Ehegatten (BFH in BFHE 166, 295, BStBl II 1992, 297). Dies ist vorliegend nicht der Fall, denn der Beigeladene hat positive Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen, die dem Lohnsteuerabzug unterlegen haben.

Dem Kläger stand daher das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht zu.

c) Dem Veranlagungswahlrecht des Insolvenzverwalters steht auch keine zivilrechtliche Verpflichtung zur Zustimmung zur Zusammenveranlagung entgegen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist ein Ehegatte dem anderen gegenüber aus § 1353 Abs. 1 BGB verpflichtet, in eine von diesem gewünschte Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer einzuwilligen, wenn dadurch die Steuerschuld des anderen verringert und der auf Zustimmung in Anspruch genommene Ehegatte keiner zusätzlichen Belastung ausgesetzt wird; denn aus dem Wesen der Ehe folgt eine Verpflichtung beider Ehegatten, die finanziellen Lasten des anderen Teils nach Möglichkeit zu vermindern, soweit dies ohne Verletzung eigenen Interessen möglich ist (Urteil vom 18. November 2010 IX ZR 240/07, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis -- ZIP -- 2010, 2515; Der Betrieb -- DB -- 2011, 50). Dieser Anspruch, der weitergehend ist, als die vom Bundesfinanzhof angenommene Zustimmungsverpflichtung zur Zusammenveranlagung in den dargestellten Fällen, richtet sich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners gegen den Insolvenzverwalter (vgl. BFH in ZIP 2010, 2515; DB 2011, 50).

Zum einen erlaubt § 26 EStG eine grundsätzliche freie Ausübung des Veranlagungswalrechts. Die Zustimmung auf Zusammenveranlagung ist im Besteuerungsverfahren auch nicht erzwingbar (BFH-Urteil in BFHE 123, 172, BStBl II 1977, 870; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1083; BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 1142). Der zivilrechtliche Anspruch aus § 1353 Abs. 1 BGB ist im Besteuerungsverfahren nicht inzident zu prüfen, vielmehr bleibt der die Zusammenveranlagung anstrebende Ehegatte auf den Zivilrechtsweg angewiesen (FG Köln-Beschluss vom 19. Januar 2005 15 V 6203/04, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 2005, 703).

Zum anderen besteht ein solcher zivilrechtlicher Anspruch im Streitfall nicht, denn er ist nur gegeben, wenn der auf Zustimmung in Anspruch genommene Ehegatte keiner zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird (vgl. BGH-Urteile vom 13. Oktober 1976 IV ZR 104/74, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW --1977, 378; vom 4. November 1987 IVb ZR 83/86, NJW 1988, 2032; vom 12. Juni 2002 XII ZR 288/00, NJW 2002, 2319, und vom 25. Juni 2003 XII ZR 161/01, BGHZ 155, 249). Dies wird in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs dann angenommen, wenn der die Zusammenveranlagung begehrende Ehegatte sich verpflichtet, den anderen von ihm hierdurch etwa entstehenden Nachteilen freizustellen (vgl. Urteil vom 3. November 2004 XII ZR 128/02, HFR 2005, 267). Eine solche Verpflichtung ist den Akten nicht zu entnehmen.

d) Die Einkommensteuerveranlagung ist für 2005 im Wege einer Zusammenveranlagung nach § 26b EStG durchgeführt worden. Zwar hat der Kläger zunächst sein Wahlrecht nicht ausgeübt. Der Kläger ging vielmehr rechtsirrig davon aus, die Zustimmung zur Zusammenveranlagung nicht verweigern zu können und unterließ es in der Folge eine Zustimmung tatsächlich zu erklären. Allerdings hat der Kläger im Termin der mündlichen Verhandlung einen Antrag auf Aufteilung nach §§ 268 ff. AO gestellt und damit konkludent die Zusammenveranlagung nach §§ 26 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz, Abs. 2 Satz 2, 26b EStG gewählt, mit der Folge, dass der Insolvenzschuldner hinsichtlich der Einkommensteuerforderung Gesamtschuldner gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 AO geworden ist. Da dieses Wahlrecht -- wie dargestellt -- ein Verwaltungswahlrecht ist, sind die Einkommensteuerschulden des Jahres 2005 -- soweit diese auf den Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfallen -- in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative InsO begründet.

4. Anders als in den BFH-Urteilen (in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520, und in BFH/NV 2011, 2111) resultiert die als Masseverbindlichkeit geltend gemachte Steuerschuld des Insolvenzschuldners allein aus der sich infolge der Zusammenveranlagung ergebenden Gesamtschuldnerschaft und ist auf die Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Kläger als Insolvenzverwalter zurückzuführen.

5. Der Senat kann dahinstehen lassen, ob der Beklagte darüber hinaus den Anspruch in Höhe von 188,16 EUR auf § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO als Masseverbindlichkeit stützen kann.

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO.

V. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

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FGO

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BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL XII ZR 161/01 Verkündet am: 25. Juni 2003 Küpferle, Justizamtsinspektorin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle Nachschlagewerk: ja BGHZ: ja BGB §§ 705, 730 ff. Zum Anspru

bei uns veröffentlicht am 27.07.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerschuld für Einkünfte der Insolvenzschuldner aus nichtselbständiger Arbeit in einem Zeitraum nach

RechtsgebieteAnlegerrecht Handels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Allgemeine Grundlagen des Insolvenzrechts Insolvenzverschleppung

bei uns veröffentlicht am 22.03.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) wurde zunächst mit Bescheiden vom 4. und 5. Juli 2005 für die Jahre 2002 und 2003 (Streitjahre) zusammen m

RechtsgebieteAnlegerrecht Handels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Allgemeine Grundlagen des Insolvenzrechts Steuerrecht

bei uns veröffentlicht am 24.02.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerschuld für Einkünfte der Insolvenzschuldnerin aus nichtselbständiger Arbeit in einem Zeitraum nac

RechtsgebieteAnlegerrecht Handels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Allgemeine Grundlagen des Insolvenzrechts Insolvenzverschleppung

bei uns veröffentlicht am 18.05.2010

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn B (im Folgenden: Steuerpflichtiger). Über das Vermögen wurde a

RechtsgebieteAnlegerrecht Handels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Allgemeine Grundlagen des Insolvenzrechts Insolvenzverschleppung

Referenzen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Bundesfinanzhof Urteil, 24. Feb. 2011 - VI R 21/10

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerschuld für Einkünfte der Insolvenzschuldnerin aus nichtselbständiger Arbeit in einem Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) ist.

2: Über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin ist am 20. April 2005 und über das Vermögen des Ehegatten am 6. April 2005 das vereinfachte Insolvenzverfahren eröffnet worden. Treuhänder in beiden Verfahren ist der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger).

3: Die Insolvenzschuldnerin wurde in den Jahren 2005 und 2006 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer erklärungsgemäß veranlagt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erteilte dem Kläger als Treuhänder für die Zeiträume bis zur Insolvenzeröffnung eine Steuerberechnung für das Jahr 2005. Für die Zeit nach der Insolvenzeröffnung des Jahres 2005 sowie für das Jahr 2006 erließ das FA jeweils Einkommensteuerbescheide an den Kläger. Auf die Insolvenzschuldnerin entfiel dabei nach beantragter Aufteilung der Steuerschuld ein Nachzahlungsbetrag für 2005 in Höhe von insgesamt 845,74 € und für 2006 in Höhe von 582,88 €. Beide Einkommensteuerbescheide enthielten den Hinweis, dass die Steuerfestsetzung die Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit betreffe. Die vom Kläger eingelegten Einsprüche richteten sich gegen die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit.

4: Die vom Kläger nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 883 veröffentlichten Gründen statt.

5: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 35, 55 InsO.

6: Es beantragt sinngemäß,

: das angefochtene Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 24. Februar 2010 2 K 90/08 aufzuheben.

7: Der Kläger beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Einkommensteuerschuld der Insolvenzschuldnerin keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO ist.

9: Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend ist die Einkommensteuerverbindlichkeit der Insolvenzschuldnerin nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, als einzig in Betracht kommende Tatbestandsalternative, begründet worden.

10: Die Entstehung der Schuld muss auf eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Ein Unterlassen des Insolvenzverwalters genügt als "verwalten" nur, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt wurde (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114). Vorliegend führte die Verwaltung der Masse durch den Kläger nicht zu der streitigen Einkommensteuernachzahlung.

11: a) Keine Verwaltungsmaßnahme des Klägers ist die Arbeitstätigkeit der Insolvenzschuldnerin als solche. Ein Bezug zur Masse ist schon deswegen ausgeschlossen, weil die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2009, 299). Der Kläger hatte auch keine Pflicht zum Tätigwerden, da er als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit zu unterbinden oder zu beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

12: b) Entgegen der Auffassung des FA liegt eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters nicht allein deshalb vor, weil das Arbeitseinkommen der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb (teilweise) zur Masse gelangt ist und diese damit vermehrt wurde. Zwar ist eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters ausgeschlossen, wenn tatsächlich keine Erträge zur Masse gezogen worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2114). Der Umkehrschluss ist jedoch nicht ohne weiteres möglich (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

13: aa) Im Streitfall ist nach den Feststellungen des FG ein Teil des Arbeitseinkommens der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb tatsächlich in die Insolvenzmasse gelangt. Nach § 35 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Anders als unter Geltung der Konkursordnung gehört damit der sogenannte Neuerwerb ebenfalls zur Masse, soweit er der Zwangsvollstreckung unterliegt (§ 36 Abs. 1 InsO). Damit sind sämtliche Forderungen des Insolvenzschuldners Teil der Masse, ohne dass ein Abzug der berufsbedingten Aufwendungen erfolgt (BGH-Versäumnisurteil vom 1. Februar 2007 IX ZR 178/05, ZInsO 2007, 545).

14: Anders ist dies jedoch bei den Ansprüchen des Insolvenzschuldners auf Arbeitslohn. Bei diesen wird der Fiskus als Gläubiger der Lohnsteuer in zweifacher Weise gegenüber anderen Neugläubigern privilegiert. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO verweist auf die §§ 850, 850a, 850c, 850e, 850f Abs. 1, §§ 850g bis 850i der Zivilprozessordnung (ZPO). Die entsprechende Anwendung dieser Normen hat zur Folge, dass nur der allgemein pfändbare Teil des Arbeitslohnes zur Masse gelangt. Die Lohnsteuer, die vom Arbeitgeber direkt an das Finanzamt zu entrichten ist, wird vom Arbeitseinkommen des Insolvenzschuldners abgezogen, um den allgemein pfändbaren Betrag zu ermitteln. Damit wird dem Steuergläubiger nicht nur ein direktes Zugriffsrecht auf die Erwerbsquelle eingeräumt, sondern der Lohnsteuerabzug erfolgt zudem unabhängig vom Pfändungsschutz. Zu den steuerrechtlichen gesetzlichen Verpflichtungen i.S. des § 850e ZPO gehört jedoch nur die laufende Lohnsteuer, nicht aber eine auf das Gesamteinkommen zu leistende Abschlusszahlung (Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 24. Oktober 1979 4 AZR 805/77, Der Betrieb 1980, 835; Stein/Jonas/Brehm, ZPO, 22. Aufl., § 850e Rz 5) oder Lohnsteuerhaftungsbeträge (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Für diese Steuerschulden gelten die allgemeinen insolvenzrechtlichen Grundsätze über Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners im Zusammenhang mit einer neuen Erwerbstätigkeit.

15: bb) Aus der Zugehörigkeit einer Forderung zur Masse folgt danach nicht, dass die mit dieser Forderung zusammenhängenden Verbindlichkeiten stets Masseverbindlichkeiten sind. Einer derart weiten Auslegung des § 55 InsO, der allein regelt, was Masseverbindlichkeiten sind, steht neben dem Wortlaut der Norm auch entgegen, dass nach § 35 InsO der Neuerwerb zur Masse gezogen werden sollte, aber den Neugläubigern nur das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners verbleiben sollte (vgl. Henckel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 35 Rz 122; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 78; Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 12. Aufl., § 35 Rz 38). Die Benachteiligung der Neugläubiger wird damit gerechtfertigt, dass nach der Konkursordnung das Arbeitseinkommen in der Regel auch vom Altgläubiger gepfändet gewesen sei, so dass den Neugläubigern tatsächlich auch kein Vermögen aus dem Neuerwerb zur Verfügung stand (BRDrucks 1/92, S. 122 zu § 42 InsO-Entwurf; vgl. BTDrucks 16/3227, S. 17 zum geänderten § 35 Abs. 2 InsO). Auch der Zusammenhang des § 55 InsO mit den §§ 80, 81 InsO spricht gegen eine Aufnahme der Neuverbindlichkeiten als Masseschulden. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat nur noch der Insolvenzverwalter die Verfügungsmacht über die Insolvenzmasse. Wenn die mit einem Neuerwerb zusammenhängenden Verbindlichkeiten ohne Zutun des Insolvenzverwalters zu Masseverbindlichkeiten werden könnten, hätte es der Schuldner in der Hand, die Masse durch Eingehen von Verbindlichkeiten zu schmälern. Dies soll jedoch nicht gegen den Willen des Insolvenzverwalters möglich sein.

16: cc) Für die Einkommensteuer, die auf einen Neuerwerb anfällt, ist keine abweichende Betrachtung geboten. Diese Einkommensteuer führt ebenso wie die Aufwendung von Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu einer mit einem Neuerwerb in Verbindung stehenden Verbindlichkeit und ist somit grundsätzlich aus dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zu begleichen (Maus, ZInsO 2001, 493; Frotscher, a.a.O.; Häsemeyer, Insolvenzrecht, 4. Aufl., § 60 Rz 5).

17: Etwas anderes gilt auch nicht, wenn --wie vorliegend-- die vom Arbeitgeber abgeführte Lohnsteuer nicht ausreicht, um die endgültige Jahreseinkommensteuer abzudecken. Dabei ist unerheblich, dass der Arbeitnehmer durch die Wahl der Steuerklasse die Höhe der Lohnsteuer beeinflussen kann. Maßgeblich für die Berechnung der vom Arbeitgeber einzubehaltenden Lohnsteuer i.S. des § 850e ZPO ist die vom Insolvenzschuldner vorgelegte Lohnsteuerkarte mit den eingetragenen Merkmalen zur Steuerklasse oder Freibeträgen. Die Folge, dass der Insolvenzschuldner mit der Wahl der Steuerklasse entweder der Masse oder sich selbst --im Bereich des unpfändbaren Arbeitseinkommens-- auf Kosten des Steuergläubigers mehr Vermögen zuwenden kann, ist im System angelegt.

18: Auch der Aspekt, dass der Steuergläubiger --anders als Vertragspartner des Insolvenzschuldners-- nicht freiwillig zum Gläubiger geworden ist, rechtfertigt nicht eine weitere Besserstellung gegenüber anderen Neugläubigern. Zu diesen gehören auch Gläubiger gesetzlicher Schuldverhältnisse mit Ansprüchen aus fahrlässig begangener unerlaubter Handlung, Gefährdungshaftung, ungerechtfertigter Bereicherung sowie Geschäftsführung ohne Auftrag. Viele dieser Gläubiger haben sich ebenso wie der Steuergläubiger nicht willentlich in die Position des Anspruchsinhabers gebracht. Auch ihnen verbleibt nur der Zugriff auf das in der Praxis meist nicht vorhandene insolvenzfreie Vermögen. Lediglich Gläubiger von vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlungen sind nach § 89 Abs. 2 Satz 2 InsO i.V.m. § 850f Abs. 2 ZPO privilegiert. Sie dürfen ebenso wie Unterhaltsgläubiger trotz Insolvenzverfahren in einen Teil des unpfändbaren (zukünftigen) Arbeitseinkommens des Insolvenzschuldners, das wegen § 36 InsO nicht zum Neuerwerb gehört, hineinpfänden. Gerade daran wird deutlich, dass der Gesetzgeber durchaus Neugläubiger mit Privilegien ausgestattet hat. Die allgemeine Wertung des Gesetzgebers, dass der Steuergläubiger --ebenso wie andere unfreiwillige Neugläubiger-- nicht bevorzugt werden soll, ist zu akzeptieren und nicht durch eine weite Auslegung des § 55 InsO zu umgehen.

Insolvenzordnung - InsO | § 38 Begriff der Insolvenzgläubiger

Abgabenordnung - AO 1977 | § 155 Steuerfestsetzung

(2) Ein Steuerbescheid kann erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde.

(3) Schulden mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner, so können gegen sie zusammengefasste Steuerbescheide ergehen. Mit zusammengefassten Steuerbescheiden können Verwaltungsakte über steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche, auf die dieses Gesetz anzuwenden ist, gegen einen oder mehrere der Steuerpflichtigen verbunden werden. Das gilt auch dann, wenn festgesetzte Steuern, steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche nach dem zwischen den Steuerpflichtigen bestehenden Rechtsverhältnis nicht von allen Beteiligten zu tragen sind.

(4) Die Finanzbehörden können Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen auf der Grundlage der ihnen vorliegenden Informationen und der Angaben des Steuerpflichtigen ausschließlich automationsgestützt vornehmen, berichtigen, zurücknehmen, widerrufen, aufheben oder ändern, soweit kein Anlass dazu besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten. Das gilt auch

1.: für den Erlass, die Berichtigung, die Rücknahme, den Widerruf, die Aufhebung und die Änderung von mit den Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen verbundenen Verwaltungsakten sowie,
2.: wenn die Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen mit Nebenbestimmungen nach § 120 versehen oder verbunden werden, soweit dies durch eine Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen oder der obersten Landesfinanzbehörden allgemein angeordnet ist.

Ein Anlass zur Bearbeitung durch Amtsträger liegt insbesondere vor, soweit der Steuerpflichtige in einem dafür vorgesehenen Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung Angaben im Sinne des § 150 Absatz 7 gemacht hat. Bei vollständig automationsgestütztem Erlass eines Verwaltungsakts gilt die Willensbildung über seinen Erlass und über seine Bekanntgabe im Zeitpunkt des Abschlusses der maschinellen Verarbeitung als abgeschlossen.

(5) Die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sind auf die Festsetzung einer Steuervergütung sinngemäß anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 44 Gesamtschuldner

(2) Die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner wirkt auch für die übrigen Schuldner. Das Gleiche gilt für die Aufrechnung und für eine geleistete Sicherheit. Andere Tatsachen wirken nur für und gegen den Gesamtschuldner, in dessen Person sie eintreten. Die Vorschriften der §§ 268 bis 280 über die Beschränkung der Vollstreckung in den Fällen der Zusammenveranlagung bleiben unberührt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 268 Grundsatz

Abgabenordnung - AO 1977 | § 34 Pflichten der gesetzlichen Vertreter und der Vermögensverwalter

(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.

(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.

Insolvenzordnung - InsO | § 80 Übergang des Verwaltungs- und Verfügungsrechts

(1) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über.

(2) Ein gegen den Schuldner bestehendes Veräußerungsverbot, das nur den Schutz bestimmter Personen bezweckt (§§ 135, 136 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), hat im Verfahren keine Wirkung. Die Vorschriften über die Wirkungen einer Pfändung oder einer Beschlagnahme im Wege der Zwangsvollstreckung bleiben unberührt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 34 Pflichten der gesetzlichen Vertreter und der Vermögensverwalter

Abgabenordnung - AO 1977 | § 122 Bekanntgabe des Verwaltungsakts

(1) Ein Verwaltungsakt ist demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. § 34 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden. Der Verwaltungsakt kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. Er soll dem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden, wenn der Finanzbehörde eine schriftliche oder eine nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelte Empfangsvollmacht vorliegt, solange dem Bevollmächtigten nicht eine Zurückweisung nach § 80 Absatz 7 bekannt gegeben worden ist.

(2) Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt als bekannt gegeben

1.: bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post,
2.: bei einer Übermittlung im Ausland einen Monat nach der Aufgabe zur Post,

außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

(2a) Ein elektronisch übermittelter Verwaltungsakt gilt am dritten Tage nach der Absendung als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

(3) Ein Verwaltungsakt darf öffentlich bekannt gegeben werden, wenn dies durch Rechtsvorschrift zugelassen ist. Eine Allgemeinverfügung darf auch dann öffentlich bekannt gegeben werden, wenn eine Bekanntgabe an die Beteiligten untunlich ist.

(4) Die öffentliche Bekanntgabe eines Verwaltungsakts wird dadurch bewirkt, dass sein verfügender Teil ortsüblich bekannt gemacht wird. In der ortsüblichen Bekanntmachung ist anzugeben, wo der Verwaltungsakt und seine Begründung eingesehen werden können. Der Verwaltungsakt gilt zwei Wochen nach dem Tag der ortsüblichen Bekanntmachung als bekannt gegeben. In einer Allgemeinverfügung kann ein hiervon abweichender Tag, jedoch frühestens der auf die Bekanntmachung folgende Tag bestimmt werden.

(5) Ein Verwaltungsakt wird zugestellt, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist oder behördlich angeordnet wird. Die Zustellung richtet sich vorbehaltlich der Sätze 3 und 4 nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes. Für die Zustellung an einen Bevollmächtigten gilt abweichend von § 7 Absatz 1 Satz 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes Absatz 1 Satz 4 entsprechend. Erfolgt die öffentliche Zustellung durch Bekanntmachung einer Benachrichtigung auf der Internetseite oder in einem elektronischen Portal der Finanzbehörden, können die Anordnung und die Dokumentation nach § 10 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 Satz 5 des Verwaltungszustellungsgesetzes elektronisch erfolgen.

(6) Die Bekanntgabe eines Verwaltungsakts an einen Beteiligten zugleich mit Wirkung für und gegen andere Beteiligte ist zulässig, soweit die Beteiligten einverstanden sind; diese Beteiligten können nachträglich eine Abschrift des Verwaltungsakts verlangen.

(7) Betreffen Verwaltungsakte

1.: Ehegatten oder Lebenspartner oder
2.: Ehegatten mit ihren Kindern, Lebenspartner mit ihren Kindern oder Alleinstehende mit ihren Kindern,

so reicht es für die Bekanntgabe an alle Beteiligten aus, wenn ihnen eine Ausfertigung unter ihrer gemeinsamen Anschrift übermittelt wird. Die Verwaltungsakte sind den Beteiligten einzeln bekannt zu geben, soweit sie dies beantragt haben oder soweit der Finanzbehörde bekannt ist, dass zwischen ihnen ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 34 Pflichten der gesetzlichen Vertreter und der Vermögensverwalter

Insolvenzordnung - InsO | § 55 Sonstige Masseverbindlichkeiten

(1) Masseverbindlichkeiten sind weiter die Verbindlichkeiten:

1.: die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören;
2.: aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muß;
3.: aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

(2) Verbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist, gelten nach der Eröffnung des Verfahrens als Masseverbindlichkeiten. Gleiches gilt für Verbindlichkeiten aus einem Dauerschuldverhältnis, soweit der vorläufige Insolvenzverwalter für das von ihm verwaltete Vermögen die Gegenleistung in Anspruch genommen hat.

(3) Gehen nach Absatz 2 begründete Ansprüche auf Arbeitsentgelt nach § 169 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch auf die Bundesagentur für Arbeit über, so kann die Bundesagentur diese nur als Insolvenzgläubiger geltend machen. Satz 1 gilt entsprechend für die in § 175 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch bezeichneten Ansprüche, soweit diese gegenüber dem Schuldner bestehen bleiben.

(4) Umsatzsteuerverbindlichkeiten des Insolvenzschuldners, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder vom Schuldner nach Bestellung eines vorläufigen Sachwalters begründet worden sind, gelten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. Den Umsatzsteuerverbindlichkeiten stehen die folgenden Verbindlichkeiten gleich:

1.: sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben,
2.: bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern,
3.: die Luftverkehr- und die Kraftfahrzeugsteuer und
4.: die Lohnsteuer.

Bundesgerichtshof Urteil, 18. Mai 2011 - XII ZR 67/09

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

XII ZR 67/09 Verkündet am:

18. Mai 2011

Küpferle,

Justizamtsinspektorin

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Nachschlagewerk: ja

BGHZ: nein

BGHR: ja

BGB § 1353 Abs. 1; EStG §§ 10 d, 26, 26 b; InsO §§ 35 Abs. 1, 80

1. Der Anspruch eines Ehegatten auf Zustimmung zur steuerlichen Zusammenveranlagung

richtet sich nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen

des anderen Ehegatten gegen den Insolvenzverwalter (im Anschluss an BGH

Urteile vom 24. Mai 2007 - IX ZR 8/06 - FamRZ 2007, 1320 und vom

18. November 2010 - IX ZR 240/07 - FamRZ 2011, 210).

2. Der Insolvenzverwalter kann die Zustimmung nicht davon abhängig machen, dass

der Ehegatte - unabhängig von eventuell eintretenden steuerlichen Nachteilen -

einen Ausgleich für die Nutzung eines dem anderen Ehegatten zustehenden Verlustabzugs

an die Insolvenzmasse leistet. Ebenso wenig kann der Insolvenzverwalter

verlangen, dass sich der Ehegatte zur Auszahlung der erzielten Steuerersparnis

verpflichtet (im Anschluss an BGH Urteil vom 18. November 2010

- IX ZR 240/07 - FamRZ 2011, 210).

BGH, Urteil vom 18. Mai 2011 - XII ZR 67/09 - OLG Dresden

LG Dresden

Der XII. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung

vom 18. Mai 2011 durch die Vorsitzende Richterin Dr. Hahne und die Richter

Weber-Monecke, Dr. Klinkhammer, Schilling und Dr. Nedden-Boeger

für Recht erkannt:

Die Revision gegen das Urteil des 20. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Dresden vom 6. März 2009 wird auf Kosten der Beklagten zurückgewiesen.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

1: Die Parteien streiten um die Zustimmung zur steuerlichen Zusammenveranlagung für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004.

2: Die Klägerin ist seit 1974 verheiratet. Über das Vermögen ihres Ehemannes wurde mit Beschluss vom 21. Januar 2004 das Insolvenzverfahren eröffnet und die Beklagte zur Insolvenzverwalterin bestellt. Ihr Ehemann hatte mit einer Immobilie hohe Verluste erwirtschaftet; mit Bescheid vom 12. März 2007 wurde - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung - der verbleibende Verlustvortrag nach § 10 d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 2.512.625 € festgestellt.

3: Die Klägerin ist als selbständige Rechtsanwältin tätig und erzielt neben Einkünften aus ihrer Anwaltskanzlei solche aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Ihr Ehemann verfügte in dem streitgegenständlichen Zeitraum über Einkünfte aus selbständiger und aus nichtselbständiger Tätigkeit sowie aus Vermietung und Verpachtung.

4: In den Veranlagungszeiträumen 2002 und 2003 wurden die Ehegatten mit Zustimmung der Beklagten zunächst gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Am 12. März 2007 ergingen gegenüber der Klägerin für die vorgenannten Jahre Bescheide über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag. Für das Jahr 2004 beantragte die Klägerin ebenfalls die steuerliche Zusammenveranlagung mit ihrem Ehemann; die Beklagte reichte die Steuererklärung nach Ergänzung hinsichtlich der den Ehemann betreffenden Angaben im November 2005 beim Finanzamt ein. Am 9. Mai 2007 beantragte die Beklagte, die getrennte Veranlagung der Ehegatten für die Jahre 2002 bis 2004 durchzuführen.

5: Mit ihrer Klage hat die Klägerin beantragt, die Beklagte zu verurteilen, der Zusammenveranlagung der Eheleute zur Einkommensteuer für die Jahre 2002 bis 2004 zuzustimmen und die Anträge auf getrennte Veranlagung für 2002 und 2003 zurückzunehmen. Zur Begründung hat sie ausgeführt, die Zusammenveranlagung sei für sie mit Rücksicht auf den Verlustvortrag ihres Ehemannes vorteilhaft; soweit ihrem Ehemann oder der Insolvenzmasse hierdurch Nachteile entstünden, habe sie sich zu einem Ausgleich verpflichtet.

6: Die Beklagte ist der Klage entgegengetreten. Sie hat unter anderem die Auffassung vertreten, der Verlustvortrag des Ehemannes dürfe nicht genutzt werden, ohne dass der Insolvenzmasse ein entsprechender Vermögenswert zufließe.

7: Das Landgericht hat der Klage stattgegeben. Auf die Berufung der Beklagten hat das Oberlandesgericht das angefochtene Urteil teilweise abgeändert und die Beklagte zur Abgabe der begehrten Erklärungen Zug um Zug gegen die Erklärung der Klägerin gegenüber der Beklagten verurteilt, für alle durch die Zusammenveranlagung der Ehegatten entstehenden steuerlichen Nachteile, die dem Ehemann oder der Insolvenzmasse erwachsen, aufzukommen , sowie gegen Sicherheitsleistung gegenüber der Masse in Höhe von 28.000 €. Dagegen richtet sich die zugelassene Revision der Beklagten, mit der sie ihren Klageabweisungsantrag weiterverfolgt.

Entscheidungsgründe:

8: Die Revision ist nicht begründet.

I.

9: Das Berufungsgericht, dessen Urteil in FamRZ 2010, 588 veröffentlicht ist, hat zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen ausgeführt: Die Beklagte sei der Klägerin gegenüber nach § 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB zur Abgabe der geforderten Zustimmungserklärung verpflichtet. Ohne die Eröffnung des Insolvenzverfahrens hätte die Klägerin einen entsprechenden Anspruch gegen ihren Ehemann, weil sich ihre Steuerlast infolge einer Zusammenveranlagung der Ehegatten für die in Rede stehenden Veranlagungszeiträume reduziere. Falls dem Ehemann hierdurch steuerliche Nachteile entstünden, weil er etwa geringere Steuererstattungen erhalte als bei einer getrennten Veranlagung, habe die Klägerin sich bereit erklärt, diese Nachteile auszugleichen. Soweit dem Ehemann durch den teilweisen Verbrauch der von ihm erwirtschafteten Verluste die Möglichkeit genommen werde, diese im Wege des Verlustvortrags (§ 10 d Abs. 2 EStG) von etwaigen künftigen Einnahmen in Abzug zu bringen, stehe dies dem Anspruch auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung hier ebenfalls nicht entgegen. Denn die Klägerin habe sich auch insofern zu einem Nachteilsausgleich bereit erklärt. Die Klägerin hätte gegen ihren Ehemann auch einen Anspruch auf Zustimmung für das Jahr 2004, da sie insoweit nicht auf eine Zusammenveranlagung verzichtet habe. Dem hierfür von der Beklagten herangezogenen Schreiben der Klägerin vom 8. Juni 2007 sei erkennbar zu entnehmen , dass die Klägerin für das Jahr 2004 von der von ihr gewünschten Veranlagung nur habe Abstand nehmen wollen, wenn es für die Jahre 2002 und 2003 bei der Zusammenveranlagung bleibe. Da eine Verständigung hierüber zwischen den Parteien nicht zustande gekommen sei, könne die Klägerin den Anspruch weiterverfolgen.

10: Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei nur noch die Beklagte als Insolvenzverwalterin für den geltend gemachten Anspruch passivlegitimiert. Auch der Beklagten gegenüber sei der Klageanspruch begründet. Dies ergebe sich für die Jahre 2002 und 2003 zwar nicht bereits daraus, dass sie der Zusammenveranlagung zunächst zugestimmt habe. Denn diese Erklärung habe sie steuerrechtlich wirksam widerrufen. Die Insolvenz eines Ehegatten ändere aber nichts an der grundsätzlichen Verpflichtung, der Zusammenveranlagung mit dem anderen Ehegatten zuzustimmen, wenn die steuerlichen Nachteile des ersten ausgeglichen würden und dem anderen hierdurch Vorteile erwüchsen. Allein der Umstand, dass der Insolvenzverwalter die Zustimmung "zu Geld machen" wolle, das der Masse zugute käme, reiche nicht aus, um den grundsätzlich bestehenden Anspruch entfallen zu lassen. Dem Anspruch stehe auch nicht entgegen, dass bei einer gemeinsamen Veranlagung der Ehegatten beide nach § 44 AO für die Steuerschulden als Gesamtschuldner hafteten, die Masse mithin gegebenenfalls mit Steuerschulden der Klägerin belastet würde. Denn beide Ehegatten - mithin auch die Beklagte - könnten unmittelbar nach Zustellung des Steuerbescheids nach den §§ 268, 269 AO einen Antrag auf Aufteilung der Gesamtschuld stellen. Dass der Masse insoweit ein Nachteil entstehe, sei daher nicht zu erwarten.

11: Ebenso wie der in Anspruch genommene Ehegatte könne der Insolvenzverwalter seine Zustimmung zur gemeinsamen Veranlagung allerdings davon abhängig machen, dass der solvente Ehegatte sich verpflichte, alle steuerlichen Nachteile, die der Masse, aber auch dem Ehegatten durch die gemeinsame Veranlagung entstünden, auszugleichen. Mithin könne die Beklagte verlangen, dass die Klägerin der Masse die unmittelbaren Steuernachteile erstatte, die der Masse dadurch entstünden, dass sich bei einer gemeinsamen Veranlagung Steuererstattungsansprüche des Ehemannes bzw. der Masse reduzierten oder sich Zahlungsansprüche gegen die Masse erhöhten. Weiter könne die Beklagte von der Klägerin fordern, dass diese die steuerlichen Nachteile ausgleiche, die der Masse bzw. dem Ehemann dadurch entstünden, dass sie für die Jahre 2002 bis 2004 den Verlustabzug nach § 10 d EStG in Höhe von geschätzten 200.000 € "verbrauchen" wolle. Das gelte mit Rücksicht auf die Insolvenz auch dann, wenn ein Nachteil noch nicht konkret bevorstehe, sondern der insolvente Ehegatte bzw. die Masse durch den teilweisen Verbrauch des Verlustvortrags nur die Chance verliere, den Verlustvortrag künftig selbst zu nutzen. Die Position des Insolvenzverwalters müsse gestärkt werden, um den Gläubigerinteressen gerecht zu werden.

12: Darüber hinaus machten es die Besonderheiten des Insolvenzverfahrens erforderlich, dass die Beklagte die Zustimmungserklärung von einer der Masse gegenüber zu leistenden Sicherheit der Klägerin abhängig machen könne. Die Klägerin habe der Masse - nicht dagegen dem Ehemann - deshalb für solche Nachteile, die sie sich auszugleichen verpflichtet habe, Sicherheit zu leisten, also für alle durch die begehrte Zusammenveranlagung entstehenden unmittelbaren Steuernachteile wie auch für den Verbrauch der mit dem Verlustvortrag künftig gegebenenfalls verbundenen Verrechnungschancen. Hinsichtlich der Sicherheitsleistung hätten die Parteien in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat eine Teileinigung erzielt. Danach sei Sicherheit in Höhe von 6.500 € für das Jahr 2002 und in Höhe von 1.500 € für das Jahr 2003 zu leisten. Der weitergehende Nachteil sei zu schätzen. Die Klägerin wolle für das Jahr 2002 einen Verlustvortrag von rund 74.000 €, für das Jahr 2003 rund 94.000 € und für das Jahr 2004 rund 32.000 €, insgesamt mithin 200.000 € verbrauchen. In dieser Höhe könne der Masse ein Nachteil jedoch nicht entstehen, sondern nur in Höhe der Steuer, die durch Nutzung des Verlustvortrags gespart werden könne. Diese Steuerersparnis schätze der Senat auf maximal 50 %, mithin 100.000 €. Ferner sei die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, mit der der Masse ein Nachteil entstehen werde. In die betreffenden Überlegungen sei eingeflossen, dass die Beklagte derzeit nicht mit Gewinnen der Masse rechne, der Verlustvortrag nach Abzug des durch die Klägerin in Anspruch genommenen Betrages noch 2,3 Mio. € betrage und die Beklagte hoffe, das Insolvenzverfahren bis 2010 abzuschließen. Falls der Ehemann den Verlustvortrag benötige, um gegebenenfalls die bei der Restschuldbefreiung anfallenden Steuern begleichen zu können ("Sanierungsgewinn"), habe die Klägerin dafür einen Nachteilsausgleich , jedoch keine Sicherheit zu leisten, weil dieser Nachteil allein den Ehemann und nicht die Masse beträfe. Im Hinblick darauf werde die Sicherheitsleistung insoweit auf ein Fünftel von 100.000 €, mithin auf 20.000 €, insgesamt also auf 28.000 € geschätzt.

II.

13: Diese Ausführungen halten der rechtlichen Nachprüfung und den Angriffen der Revision stand.

14: 1. Die Klage ist mit dem gestellten Sachantrag zulässig; ihr fehlt insbesondere nicht das Rechtsschutzbedürfnis. Die erstrebte Zustimmungserklärung der Beklagten zur Zusammenveranlagung der Klägerin und ihres Ehemannes für den streitgegenständlichen Zeitraum ist steuerrechtlich erheblich. Von der Beklagten wird das Wahlrecht des Schuldners zur Zusammenveranlagung gemäß §§ 25 Abs. 3 Satz 2, 26 Abs. 2, 26 b EStG nach § 80 Abs. 1 InsO und § 34 Abs. 1 und 3 AO ausgeübt. Eine spätere Änderung der nach § 26 Abs. 2 EStG getroffenen Wahl ist bis zur bestandskräftigen Veranlagung grundsätzlich zulässig (vgl. BFH BStBl. II 2002, 408, 209 mwN und Senatsurteil vom 18. November 2009 - XII ZR 173/06 - FamRZ 2010, 269 Rn. 12). Da gegenüber dem Ehemann der Klägerin aufgrund des Insolvenzverfahrens ein Steuerbescheid nicht ergehen durfte, steht den Parteien die Wahl der Veranlagung noch offen.

15: 2. Zutreffend und in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des Senats ist das Berufungsgericht davon ausgegangen, dass sich aus dem Wesen der Ehe für beide Ehegatten die - aus § 1353 Abs. 1 BGB abzuleitende - Verpflichtung ergibt, die finanziellen Lasten des anderen Teils nach Möglichkeit zu vermindern, soweit dies ohne Verletzung eigener Interessen möglich ist. Ein Ehegatte ist daher dem anderen gegenüber verpflichtet, in eine von diesem gewünschte Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer einzuwilligen, wenn dadurch die Steuerschuld des anderen verringert und der auf Zustimmung in Anspruch genommene Ehegatte keiner zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird (Senatsurteile vom 18. November 2009 - XII ZR 173/06 - FamRZ 2010, 269 Rn. 11 m. Anm. Schlünder; vom 23. Mai 2007 - XII ZR 250/04 - FamRZ 2007, 1229 m. Anm. Engels; vom 3. November 2004 - XII ZR 128/02 - FamRZ 2005, 182, 183 und BGHZ 155, 249, 252 f. = FamRZ 2003, 1454, 1455).

16: Danach könnte die Klägerin von ihrem Ehemann die Zustimmung zur Zusammenveranlagung verlangen.

17: a) Die tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen eines Wahlrechts der Ehegatten nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG hat das Berufungsgericht zu Recht bejaht. Auch die Revision stellt diese nicht in Abrede.

18: b) Nach den vom Berufungsgericht getroffenen Feststellungen führt die Zusammenveranlagung aufgrund der Auswirkungen des beiden Ehegatten in diesem Fall zugute kommenden Verlustvortrags auch zu einer Verringerung der Steuerschuld der Klägerin. Für den Ehemann würde sich die Zusammenveranlagung zwar steuerlich nachteilig auswirken. Das würde einem gegen ihn gerichteten Anspruch aber nicht entgegenstehen. Da sich die Klägerin bereit erklärt hat, den Ehemann von steuerlichen Nachteilen freizustellen, und die Beklagte der Zusammenveranlagung nach dem Berufungsurteil im Übrigen nur Zug um Zug gegen eine solche Erklärung zustimmen muss, wird der Ehemann so behandelt, als träfen ihn keine Nachteile (vgl. Senatsurteil vom 3. November 2004 - XII ZR 128/02 - FamRZ 2005, 182, 183). Zwar kann er auch die Verlustvorträge , die die Klägerin für sich nutzbar machen möchte, bei einer Zusammenveranlagung im Umfang des "Verbrauchs" nicht mehr selbst nach § 10 d Abs. 2 EStG einkommensmindernd einsetzen. Das ändert im Hinblick auf die umfassende Freistellungserklärung der Klägerin im Ergebnis aber nichts. Deshalb kommt es hier - anders als im Fall einer fehlenden Freistellungserklärung - auch nicht darauf an, ob die Ehegatten ausdrücklich oder kon- kludent eine bestimmte Aufteilung ihrer Steuerschulden vereinbart haben oder ein Ehegatte die steuerliche Belastung nach der tatsächlichen Gestaltung im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft allein zu tragen hat und deshalb möglicherweise keinen Nachteilsausgleich verlangen kann (vgl. Senatsurteil vom 18. November 2009 - XII ZR 173/06 - FamRZ 2010, 269 Rn. 17 f.).

19: c) Die Klägerin könnte die Zustimmung zur Zusammenveranlagung von ihrem Ehemann auch für das Jahr 2004 verlangen. Das Berufungsgericht hat das Schreiben vom 8. Juni 2007 in nicht zu beanstandender Weise dahin ausgelegt , dass die Klägerin hierdurch keinen Verzicht auf die Zusammenveranlagung für das betreffende Jahr erklärt hat. Die Rüge der Revision, das Berufungsgericht habe verkannt, dass der Verzicht in keinem Zusammenhang mit einem Vergleichsvorschlag stehe, sondern unbedingt erfolgt sei, ist nicht begründet. Die Auslegung von Willenserklärungen ist Aufgabe des Tatrichters. Sie ist revisionsrechtlich nur dahin überprüfbar, ob gesetzliche Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze berücksichtigt worden sind und der wesentliche Auslegungsstoff einbezogen worden ist (BGH Urteil vom 16. Dezember 1998 - VIII ZR 197/97 - NJW 1999, 1022). Einen solchen Fehler hat die Revision nicht aufgezeigt. Das Berufungsgericht konnte die Erklärung der Klägerin in interessengerechter Auslegung vielmehr im Kontext der weiteren Ausführungen und deshalb dahin verstehen, dass ein Verzicht auf die Zusammenveranlagung für 2004 auf der Grundlage des von der Klägerin vertretenen Rechtsstandpunktes gelten sollte, für 2002 und 2003 habe es bei der bereits durchgeführten Zusammenveranlagung zu bleiben.

20: 3. Aufgrund des über das Vermögen des Ehemannes eröffneten Insolvenzverfahrens richtet sich der Anspruch allerdings nicht mehr gegen diesen, sondern gegen die Beklagte als Insolvenzverwalterin. Er ist allerdings auch insofern begründet.

21: a) Allein die Beklagte ist für den geltend gemachten Anspruch passivlegitimiert. In der Insolvenz eines Ehegatten wird das Wahlrecht für eine Getrenntoder Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer gemäß § 80 InsO, § 30 Abs. 1 und 3 AO durch den Insolvenzverwalter ausgeübt (BGH Urteile vom 18. November 2010 - IX ZR 240/07 - FamRZ 2011, 210 Rn. 11 und vom 24. Mai 2007 - IX ZR 8/06 - FamRZ 2007, 1320 Rn. 8). Der Ehemann ist aus diesem Grund nicht mehr in der Lage, die von der Klägerin geforderte Erklärung abzugeben.

22: b) Der Anspruch der Klägerin stellt keine Insolvenzforderung dar, die - gegebenenfalls nach Umrechnung (§ 45 InsO) - zur Tabelle angemeldet und festgestellt werden müsste (§§ 174 ff. InsO). Es handelt sich nicht um einen "Vermögensanspruch" im Sinne von § 38 InsO; denn das Veranlagungswahlrecht , um dessen Ausübung es hier geht, ist kein Vermögensgegenstand (BGH Urteile vom 24. Mai 2007 - IX ZR 8/06 - FamRZ 2007, 1320 Rn. 9 und vom 18. November 2010 - IX ZR 240/07 - FamRZ 2011, 210 Rn. 12).

23: c) Die Beklagte kann die Zustimmung zur Zusammenveranlagung nach der angefochtenen Entscheidung davon abhängig machen, dass der Ehemann und die Insolvenzmasse keiner zusätzlichen Belastung ausgesetzt werden. Denn die Klägerin ist verpflichtet, für steuerliche Nachteile, die infolge der Zusammenveranlagung entstehen, aufzukommen. Dies umfasst sowohl die unmittelbar eintretenden steuerlichen Nachteile in Form einer höheren Steuerbelastung oder einer geringeren Steuererstattung als auch eventuelle künftige Nachteile durch den Verbrauch des Verlustvortrags.

24: d) Entgegen der Auffassung der Revision kann die begehrte Zustimmung nicht von weiteren Leistungen der Klägerin abhängig gemacht werden.

25: aa) Der Ehemann hätte, wenn das Insolvenzverfahren nicht eröffnet worden wäre, keinen Anspruch auf Auszahlung desjenigen Betrages gehabt, um den sich die Steuerlast der Klägerin bei Inanspruchnahme des Verlustvortrags verringert. Ein entsprechender Anspruch folgt weder aus § 1353 Abs. 1 BGB noch aus § 812 Abs. 1 BGB. Leben die Eheleute, wie hier, in intakter Ehe zusammen , ist davon auszugehen, dass sie von den zusammengelegten beiderseitigen Einkünften gelebt und mit ihnen gewirtschaftet haben (Senatsurteil vom 12. Juni 2002 - XII ZR 288/00 - FamRZ 2002, 1024, 1026 und BGH Urteil vom 18. November 2010 - IX ZR 240/07 - FamRZ 2011, 210 Rn. 14). Daran hat auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Ergebnis nichts geändert. Auch der Beklagten steht deshalb kein Anspruch auf Auszahlung der Steuerersparnis zu, den die Klägerin unter Inanspruchnahme des Verlustvortrags des Schuldners erzielt.

26: bb) Für die Nutzung des Verlustvortrags an sich braucht die Klägerin ebenfalls keinen Ausgleich zu leisten. Die insolvenzrechtliche Zuordnung des Verlustvortrags zur Insolvenzmasse verbietet es nicht, dem Ehegatten die Nutzung zu gestatten, ohne dass der Masse ein Gegenwert zufließt. Die Vorschrift des § 10 d EStG gewährt dem Steuerpflichtigen unter den dort statuierten Voraussetzungen eine subjektiv-öffentliche Berechtigung zum Verlustabzug, also zur Verrechnung der im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte mit den positiven Einkünften nachfolgender Veranlagungszeiträume. Der Verlustabzug hat den Rechtscharakter eines aufschiebend , nämlich durch die Entstehung künftiger positiver Gesamtbeträge der Einkünfte bedingten Einkommensteuerminderungsanspruchs. Einem solchen potentiellen Verrechnungsanspruch kommt dem Grunde nach zwar ein wirtschaftlicher (Vermögens-) Wert zu (BFH ZEV 2008, 199, 201). Aus dem Rechtscharakter der Einkommensteuer als Personensteuer und dem Prinzip der Individualbesteuerung folgt jedoch, dass der Verlustvortrag weder für sich genommen noch in Verbindung mit der die Verluste verursachenden Einkunftsquelle übertragen werden kann (BFH ZEV 2008, 199, 202). Wenn der Verlustvortrag aber nicht übertragen werden kann, so kann er auch nicht zugunsten der Insolvenzmasse "versilbert" werden (BGH Urteil vom 18. November 2010 - IX ZR 240/07 - FamRZ 2011, 210 Rn. 17).

27: e) Zu Recht und mit zutreffender Begründung hat das Berufungsgericht weiter angenommen, dass der Klageanspruch nicht an der im Falle der Zusammenveranlagung eintretenden gesamtschuldnerischen Haftung jedes Ehegatten für die gesamte Steuerschuld (§ 44 AO) scheitert. Denn jeder von ihnen kann unmittelbar nach Zustellung des Steuerbescheids, der regelmäßig das in § 269 Abs. 2 AO vorausgesetzte Leistungsgebot enthält, nach §§ 268, 269 AO einen Antrag auf Aufteilung der Gesamtschuld des Inhalts stellen, dass die rückständige Steuer gemäß § 270 AO im Verhältnis der Beträge aufzuteilen ist, die sich bei getrennter Veranlagung ergeben würde (Senatsurteil vom 12. Juni 2002 - XII ZR 288/00 - FamRZ 2002, 1024, 1027).

28: Damit können die Interessen der Masse gewahrt werden. Wird vor vollständiger Tilgung der Steuer ein Antrag auf Aufteilung nach den §§ 268, 269 AO gestellt, besteht ein Rechtsanspruch auf die Aufteilung. Diese wirkt nicht nur für die Vollstreckung; vielmehr sind die Eheleute durch die Aufteilung so zu stellen , als wären sie Teilschuldner. Die Aufteilung verbietet daher jede Verwirklichung der Gesamtschuld über den auf den jeweiligen Ehegatten entfallenden Betrag hinaus (Klein/Brockmeyer AO 10. Aufl. § 268 Rn. 4 mwN). Entgegen der Auffassung der Revision ist nichts dafür ersichtlich, dass der Insolvenzverwalter , der die steuerlichen Pflichten des Schuldners wahrzunehmen hat, auf die Voraussetzungen und Fristen, die für die Aufteilung gelten, nicht insgesamt Einfluss hat.

29: 4. Die Beklagte kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, das Berufungsgericht habe die von der Klägerin zugunsten der Masse zu leistende Sicherheit zu gering bemessen. Ob überhaupt ein Anspruch auf Sicherheitsleistung besteht, kann deshalb dahinstehen.

30: a) Sicherheit ist nicht für den Verlust eines Vermögenswertes in Gestalt des Verlustvortrags zu leisten, da hierfür kein Ausgleich geschuldet wird (s. unter 3 d bb). Aus demselben Grund ist auch keine Sicherheitsleistung in Höhe des Verbrauchs des Verlustvortrags zu erbringen. Dass das Berufungsgericht die Sicherheitsleistung nach § 287 ZPO auf 20 % des maximal entstehenden Steuernachteils (50 % von 200.000 €), mithin auf rund 20.000 €, geschätzt hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Revision zeigt nicht auf, dass die Schätzung auf grundsätzlich falschen oder unsachlichen Erwägungen beruht oder wesentlicher Tatsachenvortrag außer Betracht gelassen wurde. Dafür ist auch sonst nichts ersichtlich. Das Berufungsgericht hat vielmehr berücksichtigt , dass die Beklagte zur Zeit der letzten mündlichen Verhandlung zweiter Instanz nicht mit Gewinnen aus der Masse rechnete, der verbleibende Verlustvortrag sich immer noch auf rund 2,3 Mio. € belief und das Verfahren möglicherweise bis 2010 abgeschlossen werden konnte. Danach hat es der relativ geringen Wahrscheinlichkeit eines Steuernachteils in ausreichender Weise Rechnung getragen, selbst wenn man mit der Revision davon ausgeht, dass der Verlustvortrag für das Jahr 2002 nicht nur in Höhe des vom Berufungsgericht berücksichtigten Betrages von rund 74.000 €, sondern von 101.313 € genutzt werden wird.

31: b) Die Ansätze für die Jahre 2002 und 2003 beruhen auf der entsprechenden Einigung der Parteien in der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungsgericht. Bezüglich des Betrages für 2004 hat die Revision keine konkrete Rüge erhoben. Bedenken sind auch insofern nicht ersichtlich.

Hahne Weber-Monecke Klinkhammer Schilling Nedden-Boeger
Vorinstanzen:
LG Dresden, Entscheidung vom 22.05.2008 - 7 O 3073/07 -
OLG Dresden, Entscheidung vom 06.03.2009 - 20 U 928/08 -

Insolvenzordnung - InsO | § 55 Sonstige Masseverbindlichkeiten

(1) Masseverbindlichkeiten sind weiter die Verbindlichkeiten:

1.: die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören;
2.: aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muß;
3.: aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

1.: sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben,
2.: bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern,
3.: die Luftverkehr- und die Kraftfahrzeugsteuer und
4.: die Lohnsteuer.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 174 Widerstreitende Steuerfestsetzungen

(1) Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.

(3) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.

(4) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.

(5) Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 91

(2) Bei der Ladung ist darauf hinzuweisen, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann.

(3) Das Gericht kann Sitzungen auch außerhalb des Gerichtssitzes abhalten, wenn dies zur sachdienlichen Erledigung notwendig ist.

(4) § 227 Abs. 3 Satz 1 der Zivilprozeßordnung ist nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 278 Beschränkung der Vollstreckung

(1) Nach der Aufteilung darf die Vollstreckung nur nach Maßgabe der auf die einzelnen Schuldner entfallenden Beträge durchgeführt werden.

(2) Werden einem Steuerschuldner von einer mit ihm zusammen veranlagten Person in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den noch Steuerrückstände bestehen, unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet, so kann der Empfänger bis zum Ablauf des zehnten Kalenderjahres nach dem Zeitpunkt des Ergehens des Aufteilungsbescheids über den sich nach Absatz 1 ergebenden Betrag hinaus bis zur Höhe des gemeinen Werts dieser Zuwendung für die Steuer in Anspruch genommen werden. Dies gilt nicht für gebräuchliche Gelegenheitsgeschenke.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Insolvenzordnung - InsO | § 54 Kosten des Insolvenzverfahrens

Kosten des Insolvenzverfahrens sind:

1.: die Gerichtskosten für das Insolvenzverfahren;
2.: die Vergütungen und die Auslagen des vorläufigen Insolvenzverwalters, des Insolvenzverwalters und der Mitglieder des Gläubigerausschusses.

Insolvenzordnung - InsO | § 55 Sonstige Masseverbindlichkeiten

(1) Masseverbindlichkeiten sind weiter die Verbindlichkeiten:

1.: die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören;
2.: aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muß;
3.: aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

1.: sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben,
2.: bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern,
3.: die Luftverkehr- und die Kraftfahrzeugsteuer und
4.: die Lohnsteuer.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Mai 2010 - X R 60/08

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn B (im Folgenden: Steuerpflichtiger). Über das Vermögen wurde am 19. Mai 2003 das Insolvenzverfahren eröffnet.

2: Der Steuerpflichtige war an der R-Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt. Die Gesellschaft betätigte sich als Bauträger.

3: Die GbR hatte in früheren Jahren in ihren Bilanzen Rückstellungen für Mietgarantien und drohende Rückabwicklungen gebildet. Zugrunde lagen Bauvorhaben, die die GbR in den Jahren 1994 und 1995 vermarktet hatte. Die Rückstellungen sollten bis zum Ablauf der Verjährungsfristen eingestellt bleiben.

4: Im Streitjahr 2004 löste die GbR die Rückstellungen in Höhe von 1.687.131 € auf. Daneben wies die GbR sonstige betriebliche Erträge in Höhe von 489.956 € aus, die allem Anschein nach aus der Realisierung stiller Reserven herrührten. Der erzielte Gewinn betrug 1.304.991 €. Der auf den Steuerpflichtigen entfallende Gewinnanteil betrug 326.247 €. Das zuständige Finanzamt erließ einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid.

5: In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 erklärte der Steuerpflichtige nur negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Steuerpflichtigen zunächst erklärungsgemäß veranlagt hatte, erging unter dem 20. November 2006 ein nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid für 2004, der an den Insolvenzverwalter gerichtet war und der den Gewinnanteil des Steuerpflichtigen an der GbR berücksichtigte. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug 107.110 €. Das FA begründete die geänderte Steuerfestsetzung damit, dass es sich bei der Steuer, die auf den GbR-Gewinnanteil entfalle, um eine Masseverbindlichkeit handele.

6: Unter dem 17. August 2007 änderte das FA die Steuerfestsetzung dahingehend, dass die auf die sonstigen Einkünfte entfallende Einkommensteuer dem insolvenzfreien Bereich zugeordnet wurde. Insoweit erließ es einen an den Steuerpflichtigen gerichteten Einkommensteuerbescheid. Entsprechend reduzierte sich die gegenüber dem Kläger festgesetzte Einkommensteuer geringfügig.

7: Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Das FA habe die auf dem Gewinnanteil an der GbR beruhende Einkommensteuer für das Jahr 2004 zu Recht als Masseverbindlichkeit behandelt und gegenüber dem Kläger zu Recht mittels Einkommensteuerbescheid geltend gemacht.

8: Mit der Revision macht der Kläger geltend:

9: 1. Bereits in den Jahren 1994/95 habe festgestanden, dass die Auflösung der (wegen übernommener Mietgarantien und etwaiger Rückabwicklungen gebildeten) Rückstellungen die Steuerersparnis rückgängig machen würde. Der zivilrechtliche Sachverhalt sei bereits 1994/95 abgeschlossen gewesen. Die Auffassung, dass die Auflösung einer Rückstellung nicht rückwirkend für 1994/95 vorgenommen werden könne, sei unzutreffend.

10: Entgegen der Auffassung des FA hätten die Rückstellungen spätestens zum 31. Dezember 2000 aufgelöst werden müssen. Die Mietgarantien seien zum 31. Dezember 2000 ausgelaufen. Danach hätten weder Inanspruchnahmen aus Mietgarantien noch Rückabwicklungen gedroht. Es gebe auch keine Verjährungsfristen, die erst im Jahr 2004 abgelaufen wären. Die Auflösung der Rückstellungen erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei augenscheinlich allein deshalb erfolgt, um Steuerforderungen auf die Insolvenzmasse abwälzen zu können.

11: Die Steuerforderung sei vom Grunde her bereits mit Vereinnahmung der Veräußerungserlöse in den Jahren 1994/95 entstanden. Die Auflösung der Rückstellungen bewirke nur, dass der Anspruch nunmehr steuerrechtlich fällig werde. Zu unterscheiden sei zwischen der --maßgeblichen-- Entstehung und der Fälligkeit.

12: 2. Es bestünden auch keine praktischen Schwierigkeiten, auf die einzelnen Geschäftsvorfälle abzustellen. Auch ansonsten berücksichtige die Finanzverwaltung die Ausbuchungen des Insolvenzverwalters bei einem Buchforderungsbestand (Debitoren) als massewirksam nur dann, wenn der Grund für die Ausbuchung der Altforderungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens liege. Hätten die Forderungen vorinsolvenzlich ausgebucht werden müssen, könne der Insolvenzverwalter keine zurückzuzahlende Umsatzsteuer aus der Ausbuchung der Forderung als Masseanspruch geltend machen. Die Anmeldung zur Insolvenztabelle sei ohne weiteres möglich.

13: 3. Der Vergleich mit der Verwertung betrieblicher Wirtschaftsgüter gehe fehl; in diesen Fällen würde die Verwertung dazu führen, dass der Insolvenzmasse echte Vermögenswerte zuflössen. Der erzielte Gewinn habe auch nicht mittelbar den Wert der Beteiligung erhöht.

14: Für die Geltendmachung einer Steuerforderung als Masseverbindlichkeit müssten zwei Voraussetzungen kumulativ vorliegen, die Entstehung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 55 der Insolvenzordnung (InsO).

15: 4. Die Belastung der Insolvenzmasse mit Steuerverbindlichkeiten sei nur dann gerechtfertigt, wenn der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Geschäfte tätige und dadurch Vermögensmehrungen zur Insolvenzmasse gelangten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787). Ein Zusammenhang mit der Masse sei auch nicht in anderer Weise gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 InsO begründet worden. Die vorliegende Steuerforderung sei ohne jede Möglichkeit der Einflussnahme des Klägers entstanden. Es sei ein Verhalten des Insolvenzverwalters notwendig (Braun/Bäuerle, InsO, 3. Aufl., § 55 Rz 15). Nur in Ausnahmefällen habe der BFH das Verhalten Dritter für ausreichend erachtet.

16: 5. Die Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07 (BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682) und vom 7. April 2005 V R 5/04 (BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848) beruhten auf den Besonderheiten der Umsatzsteuer. Das Urteil vom 16. August 2001 V R 59/99 (BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208) verlange, dass ein realer Vermögenswert zugeflossen sei. Der Buchgewinn habe weder unmittelbar noch mittelbar den Wert der Beteiligung erhöht.

17: Der Kläger beantragt,

: das angefochtene Urteil sowie den Bescheid vom 20. November 2006, geändert durch Bescheid vom 17. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2007 aufzuheben.

18: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen,

19: und trägt vor:

20: 1. Der Umstand, dass die Rückstellung bereits früher hätte aufgelöst werden müssen, könne im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden; es sei kein Umstand bekannt, nach dem die Verjährungsfrist unzutreffend berechnet worden sei. Nach den Angaben zu den Bilanz-Erläuterungen sei nur mit einem Teil der Erwerber ein Vergleich wegen geltend gemachter Garantien geschlossen worden.

21: Selbst wenn der Garantiezeitraum im Jahr 2000 abgelaufen gewesen wäre, hätten Ansprüche aus der Garantie noch innerhalb der Verjährungsfrist geltend gemacht werden können. Die vierjährige Frist gelte auch für Mietgarantien. Tatsachen, die eine andere rechtliche Würdigung zulassen würden, seien nicht benannt und könnten im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden.

22: 2. Der Ansicht, Steuerforderungen aus der Auflösung einer Rückstellung seien bereits bei deren Bildung aufschiebend bedingt entstanden, könne nicht gefolgt werden. Bei Auflösung werde der Gewinn des Auflösungsjahres geändert. Der Beschluss vom 7. Juni 2006 VII B 329/05 (BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641) betreffe nur Einkommensteuervorauszahlungen. Die Auflösung der Rückstellung könne nicht rückwirkend vorgenommen werden.

23: 3. Der Hinweis des Klägers, eine Anmeldung zur Tabelle sei noch ohne Schwierigkeiten möglich, übersehe, dass der Steuerbescheid nicht mehr geändert werden könne.

24: 4. In den Vorjahren entstandene stille Reserven würden bei Veräußerung auch erst im Jahr der Veräußerung erfasst.

25: 5. Es werde nicht bestritten, dass bei Versteuerung der Buchgewinne der Insolvenzmasse keine Vermögenswerte zuflössen. Es bestehe aber kein Rechtsgrundsatz, dass in diesen Fällen eine Belastung der Insolvenzmasse mit Steuerschulden nicht gerechtfertigt sei. Dem Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 lasse sich diese Einschränkung nicht entnehmen. Der Wert der Beteiligung sei gestiegen, da sich infolge der Verringerung der Verbindlichkeiten eine Erhöhung des Kapitalanteils ergeben habe.

26: Der BFH habe durch Urteil in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 entschieden, dass auch die Umsatzsteuer zu den Masseverbindlichkeiten gehöre, die nicht durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstanden sei.

27: Nach dem Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 komme es nur darauf an, ob es sich um eine ertragbringende Nutzung der zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögensgegenstände handele. Entsprechend sei auch bei Verwertungshandlungen eines Absonderungsberechtigten die Zuordnung der Umsatzsteuer zu den Massekosten anerkannt (BFH-Urteil in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208; BFH-Beschluss vom 15. Februar 2008 XI B 179/07, BFH/NV 2008, 819).

28: 6. Die Einordnung einer (nicht auf einem tatsächlichen Geldzufluss beruhenden) Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit sei höchstrichterlich noch nicht geklärt. Einzelne Entscheidungen sprächen eher dafür; im Verfahren des Urteils in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 sei eine Masseverbindlichkeit bejaht worden, obwohl der Insolvenzverwalter an der Entstehung der Umsatzsteuer nicht beteiligt gewesen sei (die Kommentarstelle bei Braun/Bäuerle sei daher zu eng); es komme darauf an, wann der Steuertatbestand vollständig verwirklicht worden sei.

29: In dem Fall des Urteils in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 sei der Verkaufserlös nach Freigabe gerade nicht in die Konkursmasse geflossen; gleichwohl sei die Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit erfasst worden.

30: Mit Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 habe der BFH entschieden, dass trotz der Einkünfte aus der Konkursmasse der Einkommensteuerbescheid gegen den Konkursverwalter über das Vermögen des Mitunternehmers zu richten sei.

Entscheidungsgründe

31: II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat die Einkommensteuerschuld des Klägers zutreffend als Masseverbindlichkeit beurteilt.

32: 1. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO Masseverbindlichkeiten auch (1.) die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören, (2.) Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss, (3.) Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

33: Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen/-verbindlichkeiten und Masseforderungen/-verbindlichkeiten richtet sich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es nicht an (BFH-Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641; MünchKommInsO-Hefermehl, § 55 Rz 71).

34: Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können (§ 35 Abs. 2 Sätze 1 und 2 InsO). Zu den kraft Gesetzes entstehenden Masseverbindlichkeiten zählen vor allem auch Steuerforderungen/-verbindlichkeiten, die nach Verfahrenseröffnung entstehen (Henkel in Jaeger, InsO, § 55 Rz 33; Braun/Bäuerle, InsO, 4. Aufl., § 55 Rz 19 ff., 26; FK-InsO/Schumacher, § 55 Rz 13). Dazu gehört z.B. auch die Einkommensteuer, die aus fortbestehenden oder neu begründeten Arbeitsverhältnissen entsteht.

35: 2. Im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits begründete Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Nach Insolvenzeröffnung begründete Steueransprüche, die als Massekosten oder Masseschulden zu qualifizieren sind, sind gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Alle sonstigen Steueransprüche sind insolvenzfrei. Die aus der Verwertung der Insolvenzmasse sich ergebende Einkommensteuerschuld ist in einem auf den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung beschränkten Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen. Die einheitliche Einkommensteuerschuld ist gegebenenfalls --aus Sicht des FA-- in eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen. Steuern, die auf Einkünften der Insolvenzmasse beruhen und zu Massekosten führen, sind durch Steuerbescheid festzusetzen (zu Vorstehendem vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, m.w.N.). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird; er ist Teil des Festsetzungsverfahrens. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 kann das FA die Einkommensteuer einer Mitunternehmerin nicht gegenüber dem Konkursverwalter (Insolvenzverwalter) der Konkursmasse (Insolvenzmasse) der Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen.

36: 3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die aus der Beteiligung an der GbR resultierende Einkommensteuerschuld zutreffend als Masseverbindlichkeit behandelt worden.

37: a) Masseverbindlichkeiten sind --unstreitig-- die Einkommensteuerschulden, die sich aus "echten" Gewinnen der Personengesellschaft ergeben (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 72; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., S. 138); in diesem Fall kommt der gegen die Gesellschaft gerichtete Gewinnanspruch unmittelbar der Insolvenzmasse zugute. Masseverbindlichkeiten sind aber auch die Einkommensteuerschulden, die sich daraus ergeben, dass nach Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Gesellschaft ein Gewinn entsteht. In diesen Fällen handelt es sich zwar nicht um einen Gewinn, der zu einer Vermögensmehrung führt. Vielmehr --so auch im Streitfall-- wird ein Gewinn früherer Jahre in gewisser Weise nachversteuert. Der frühere Gewinn war im Hinblick auf drohende Verbindlichkeiten gekürzt worden; im Nachhinein hat sich herausgestellt, dass die Kürzung nicht erforderlich war. Die frühere Gewinnkürzung wird nunmehr durch Auflösung ausgeglichen; der vermeintliche Aufwand wird storniert.

38: b) Nach den steuerrechtlichen Regelungen kann der Kläger im Einkommensteuerbescheid nicht geltend machen, dass die Rückstellung schon früher hätte aufgelöst werden müssen; das ist allein im (vorrangigen) Feststellungsverfahren zu beurteilen. Die im Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen sind für die Einkommensteuerveranlagung bindend (§ 182 Abs. 1 AO); der Feststellungsbescheid ist ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO).

39: Für die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit kommt es demnach nicht darauf an, wie der Gewinn des Streitjahres entstanden ist, ob als "echter Ertrag" oder durch Auflösung einer Rückstellung, also durch Stornierung von Aufwand. Allein maßgeblich ist, dass der Gewinn steuerrechtlich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Das ist hier der Fall; das Insolvenzverfahren wurde am 19. Mai 2003 eröffnet, der Gewinn der Gesellschaft wurde im Feststellungszeitraum 2004 erfasst und entsprechend festgestellt.

40: c) Es trifft zwar zu, dass der Insolvenzmasse durch den für 2004 festgestellten Gewinn der GbR kein Wert zugeflossen ist; die Insolvenzmasse ist aber durch die Verminderung der sie treffenden Verpflichtungen bereichert (vgl. Frotscher, a.a.O., S. 138); sie wird von der drohenden Verpflichtung entlastet. Weitergehend stellt die Rechtsprechung bei der Verwertung betrieblichen Vermögens (ganz formal) auf den Zeitpunkt der Realisation ab; nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt, in dem die Wertzuwächse (die stillen Reserven) entstanden sind (BFH-Urteil vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 251 AO Rz 72; kritisch Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., S. 356 Rz 1472; einschränkend Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 26; ähnlich Frotscher, a.a.O., S. 121).

41: d) Es ist auch insolvenzrechtlich gerechtfertigt, die aus der Auflösung einer Rückstellung entstehende Steuerforderung sowohl im Fall der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft als auch bei einem Einzelunternehmen als Masseverbindlichkeit zu erfassen. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO auch die Verbindlichkeiten Masseverbindlichkeiten, die (1.) durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder (2.) in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Das Gesetz sieht also ausdrücklich vor, dass Masseverbindlichkeiten nicht nur durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstehen können. So ist für die Umsatzsteuer maßgeblich, ob die umsatzsteuerpflichtige Leistung aus dem insolvenzbefangenen Vermögen erbracht worden ist (MünchKommInsO-Hefermehl, § 55 Rz 70 ff.; vgl. auch Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 15); für die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehende Kraftfahrzeugsteuer ist unmaßgeblich, dass sie nicht auf einer Handlung des Insolvenzverwalters beruht (BFH-Urteil vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145).

42: Im Streitfall ist die Steuerverbindlichkeit "in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse" begründet worden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Die Entstehung der Steuerverbindlichkeit hat ihre Ursache in der (zur Masse gehörenden) Beteiligung des Steuerpflichtigen an der GbR und die daraus entstehende Teilhabe an deren Ergebnissen.

43: 4. Die bisherige Rechtsprechung steht dieser Beurteilung nicht entgegen.

44: In dem Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 hat der erkennende Senat entschieden, dass das Finanzamt die Einkommensteuer einer Mitunternehmerin nicht gegenüber dem Konkursverwalter der Konkursmasse der Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen kann. Der Streitfall indes betrifft die Geltendmachung der Einkommensteuer des Mitunternehmers gegenüber dessen Insolvenzmasse. Auch betraf der Fall "tatsächlich" erzielte Gewinne.

45: Auch das BFH-Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 betrifft einen anderen Fall, nämlich die Aufnahme einer neuen Erwerbstätigkeit durch den Insolvenzschuldner.

46: Nach dem BFH-Urteil in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 gehört die Umsatzsteuer für die steuerpflichtige Lieferung eines mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks im Konkurs durch den Gemeinschuldner nach "Freigabe" durch den Konkursverwalter zu den Massekosten und ist durch Steuerbescheid gegen den Konkursverwalter festzusetzen. Diese Entscheidung enthält keine Aussage zu der Frage, gegenüber wem die Einkommensteuer geltend zu machen ist, die durch die Auflösung einer Rückstellung bei der Mitunternehmerschaft entstanden ist.

47: Nach dem BFH-Urteil in BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145 muss eine Insolvenzverbindlichkeit weder durch eine Handlung noch durch ein Unterlassen des Insolvenzverwalters entstanden sein; eine Begründung kraft Gesetzes könne ausreichen; danach ist die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn sich das Kraftfahrzeug nicht mehr im Besitz des Schuldners befindet, die Steuerpflicht aber noch andauert. Der IX. Senat stützte sich vor allem auf die Erwägung, dass zu der Insolvenzmasse auch die Rechtsposition als Halter des Kraftfahrzeugs gehöre, so dass der Kläger die Steuer als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO schulde. Da die Kraftfahrzeugsteuer weder durch eine Handlung noch durch ein Unterlassen des Insolvenzverwalters entstehe, sondern kraft Gesetzes begründet werde, sei sie eine Verbindlichkeit, die durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden sei (§ 55 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative InsO).

48: Im Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641 heißt es, der Senat habe wiederholt entschieden, dass es auch unter der Geltung der InsO hinsichtlich der Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch zur Insolvenzmasse gehöre oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung sei, nicht darauf ankomme, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden sei. Entscheidend sei vielmehr, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt gewesen sei. Danach entsteht der Anspruch auf Erstattung vorausgezahlter Einkommensteuer bereits mit der Zahlung. Ein solch aufschiebend bedingter Steueranspruch entsteht nicht bei Bildung einer Rückstellung. In diesem Fall entsteht der Gewinn --und die daraus entstehende Steuer-- erst, wenn feststeht, dass die Ursache für die Bildung der Rückstellung entfallen ist. Rückstellungsaufwand ist "echter" Aufwand, der erst zu stornieren ist, wenn feststeht, dass eine Inanspruchnahme nicht mehr zu erwarten und die Rückstellung --gegebenenfalls nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs-- aufzulösen ist.

Insolvenzordnung - InsO | § 35 Begriff der Insolvenzmasse

(1) Das Insolvenzverfahren erfaßt das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse).

(2) Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. § 295a gilt entsprechend. Auf Antrag des Gläubigerausschusses oder, wenn ein solcher nicht bestellt ist, der Gläubigerversammlung ordnet das Insolvenzgericht die Unwirksamkeit der Erklärung an.

(3) Der Schuldner hat den Verwalter unverzüglich über die Aufnahme oder Fortführung einer selbständigen Tätigkeit zu informieren. Ersucht der Schuldner den Verwalter um die Freigabe einer solchen Tätigkeit, hat sich der Verwalter unverzüglich, spätestens nach einem Monat zu dem Ersuchen zu erklären.

(4) Die Erklärung des Insolvenzverwalters ist dem Gericht gegenüber anzuzeigen. Das Gericht hat die Erklärung und den Beschluss über ihre Unwirksamkeit öffentlich bekannt zu machen.

Bundesfinanzhof Urteil, 24. Feb. 2011 - VI R 21/10

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerschuld für Einkünfte der Insolvenzschuldnerin aus nichtselbständiger Arbeit in einem Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) ist.

2: Über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin ist am 20. April 2005 und über das Vermögen des Ehegatten am 6. April 2005 das vereinfachte Insolvenzverfahren eröffnet worden. Treuhänder in beiden Verfahren ist der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger).

3: Die Insolvenzschuldnerin wurde in den Jahren 2005 und 2006 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer erklärungsgemäß veranlagt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erteilte dem Kläger als Treuhänder für die Zeiträume bis zur Insolvenzeröffnung eine Steuerberechnung für das Jahr 2005. Für die Zeit nach der Insolvenzeröffnung des Jahres 2005 sowie für das Jahr 2006 erließ das FA jeweils Einkommensteuerbescheide an den Kläger. Auf die Insolvenzschuldnerin entfiel dabei nach beantragter Aufteilung der Steuerschuld ein Nachzahlungsbetrag für 2005 in Höhe von insgesamt 845,74 € und für 2006 in Höhe von 582,88 €. Beide Einkommensteuerbescheide enthielten den Hinweis, dass die Steuerfestsetzung die Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit betreffe. Die vom Kläger eingelegten Einsprüche richteten sich gegen die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit.

4: Die vom Kläger nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 883 veröffentlichten Gründen statt.

5: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 35, 55 InsO.

6: Es beantragt sinngemäß,

: das angefochtene Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 24. Februar 2010 2 K 90/08 aufzuheben.

7: Der Kläger beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Einkommensteuerschuld der Insolvenzschuldnerin keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO ist.

9: Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend ist die Einkommensteuerverbindlichkeit der Insolvenzschuldnerin nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, als einzig in Betracht kommende Tatbestandsalternative, begründet worden.

10: Die Entstehung der Schuld muss auf eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Ein Unterlassen des Insolvenzverwalters genügt als "verwalten" nur, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt wurde (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114). Vorliegend führte die Verwaltung der Masse durch den Kläger nicht zu der streitigen Einkommensteuernachzahlung.

11: a) Keine Verwaltungsmaßnahme des Klägers ist die Arbeitstätigkeit der Insolvenzschuldnerin als solche. Ein Bezug zur Masse ist schon deswegen ausgeschlossen, weil die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2009, 299). Der Kläger hatte auch keine Pflicht zum Tätigwerden, da er als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit zu unterbinden oder zu beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

12: b) Entgegen der Auffassung des FA liegt eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters nicht allein deshalb vor, weil das Arbeitseinkommen der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb (teilweise) zur Masse gelangt ist und diese damit vermehrt wurde. Zwar ist eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters ausgeschlossen, wenn tatsächlich keine Erträge zur Masse gezogen worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2114). Der Umkehrschluss ist jedoch nicht ohne weiteres möglich (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

13: aa) Im Streitfall ist nach den Feststellungen des FG ein Teil des Arbeitseinkommens der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb tatsächlich in die Insolvenzmasse gelangt. Nach § 35 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Anders als unter Geltung der Konkursordnung gehört damit der sogenannte Neuerwerb ebenfalls zur Masse, soweit er der Zwangsvollstreckung unterliegt (§ 36 Abs. 1 InsO). Damit sind sämtliche Forderungen des Insolvenzschuldners Teil der Masse, ohne dass ein Abzug der berufsbedingten Aufwendungen erfolgt (BGH-Versäumnisurteil vom 1. Februar 2007 IX ZR 178/05, ZInsO 2007, 545).

14: Anders ist dies jedoch bei den Ansprüchen des Insolvenzschuldners auf Arbeitslohn. Bei diesen wird der Fiskus als Gläubiger der Lohnsteuer in zweifacher Weise gegenüber anderen Neugläubigern privilegiert. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO verweist auf die §§ 850, 850a, 850c, 850e, 850f Abs. 1, §§ 850g bis 850i der Zivilprozessordnung (ZPO). Die entsprechende Anwendung dieser Normen hat zur Folge, dass nur der allgemein pfändbare Teil des Arbeitslohnes zur Masse gelangt. Die Lohnsteuer, die vom Arbeitgeber direkt an das Finanzamt zu entrichten ist, wird vom Arbeitseinkommen des Insolvenzschuldners abgezogen, um den allgemein pfändbaren Betrag zu ermitteln. Damit wird dem Steuergläubiger nicht nur ein direktes Zugriffsrecht auf die Erwerbsquelle eingeräumt, sondern der Lohnsteuerabzug erfolgt zudem unabhängig vom Pfändungsschutz. Zu den steuerrechtlichen gesetzlichen Verpflichtungen i.S. des § 850e ZPO gehört jedoch nur die laufende Lohnsteuer, nicht aber eine auf das Gesamteinkommen zu leistende Abschlusszahlung (Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 24. Oktober 1979 4 AZR 805/77, Der Betrieb 1980, 835; Stein/Jonas/Brehm, ZPO, 22. Aufl., § 850e Rz 5) oder Lohnsteuerhaftungsbeträge (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Für diese Steuerschulden gelten die allgemeinen insolvenzrechtlichen Grundsätze über Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners im Zusammenhang mit einer neuen Erwerbstätigkeit.

15: bb) Aus der Zugehörigkeit einer Forderung zur Masse folgt danach nicht, dass die mit dieser Forderung zusammenhängenden Verbindlichkeiten stets Masseverbindlichkeiten sind. Einer derart weiten Auslegung des § 55 InsO, der allein regelt, was Masseverbindlichkeiten sind, steht neben dem Wortlaut der Norm auch entgegen, dass nach § 35 InsO der Neuerwerb zur Masse gezogen werden sollte, aber den Neugläubigern nur das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners verbleiben sollte (vgl. Henckel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 35 Rz 122; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 78; Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 12. Aufl., § 35 Rz 38). Die Benachteiligung der Neugläubiger wird damit gerechtfertigt, dass nach der Konkursordnung das Arbeitseinkommen in der Regel auch vom Altgläubiger gepfändet gewesen sei, so dass den Neugläubigern tatsächlich auch kein Vermögen aus dem Neuerwerb zur Verfügung stand (BRDrucks 1/92, S. 122 zu § 42 InsO-Entwurf; vgl. BTDrucks 16/3227, S. 17 zum geänderten § 35 Abs. 2 InsO). Auch der Zusammenhang des § 55 InsO mit den §§ 80, 81 InsO spricht gegen eine Aufnahme der Neuverbindlichkeiten als Masseschulden. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat nur noch der Insolvenzverwalter die Verfügungsmacht über die Insolvenzmasse. Wenn die mit einem Neuerwerb zusammenhängenden Verbindlichkeiten ohne Zutun des Insolvenzverwalters zu Masseverbindlichkeiten werden könnten, hätte es der Schuldner in der Hand, die Masse durch Eingehen von Verbindlichkeiten zu schmälern. Dies soll jedoch nicht gegen den Willen des Insolvenzverwalters möglich sein.

16: cc) Für die Einkommensteuer, die auf einen Neuerwerb anfällt, ist keine abweichende Betrachtung geboten. Diese Einkommensteuer führt ebenso wie die Aufwendung von Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu einer mit einem Neuerwerb in Verbindung stehenden Verbindlichkeit und ist somit grundsätzlich aus dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zu begleichen (Maus, ZInsO 2001, 493; Frotscher, a.a.O.; Häsemeyer, Insolvenzrecht, 4. Aufl., § 60 Rz 5).

17: Etwas anderes gilt auch nicht, wenn --wie vorliegend-- die vom Arbeitgeber abgeführte Lohnsteuer nicht ausreicht, um die endgültige Jahreseinkommensteuer abzudecken. Dabei ist unerheblich, dass der Arbeitnehmer durch die Wahl der Steuerklasse die Höhe der Lohnsteuer beeinflussen kann. Maßgeblich für die Berechnung der vom Arbeitgeber einzubehaltenden Lohnsteuer i.S. des § 850e ZPO ist die vom Insolvenzschuldner vorgelegte Lohnsteuerkarte mit den eingetragenen Merkmalen zur Steuerklasse oder Freibeträgen. Die Folge, dass der Insolvenzschuldner mit der Wahl der Steuerklasse entweder der Masse oder sich selbst --im Bereich des unpfändbaren Arbeitseinkommens-- auf Kosten des Steuergläubigers mehr Vermögen zuwenden kann, ist im System angelegt.

18: Auch der Aspekt, dass der Steuergläubiger --anders als Vertragspartner des Insolvenzschuldners-- nicht freiwillig zum Gläubiger geworden ist, rechtfertigt nicht eine weitere Besserstellung gegenüber anderen Neugläubigern. Zu diesen gehören auch Gläubiger gesetzlicher Schuldverhältnisse mit Ansprüchen aus fahrlässig begangener unerlaubter Handlung, Gefährdungshaftung, ungerechtfertigter Bereicherung sowie Geschäftsführung ohne Auftrag. Viele dieser Gläubiger haben sich ebenso wie der Steuergläubiger nicht willentlich in die Position des Anspruchsinhabers gebracht. Auch ihnen verbleibt nur der Zugriff auf das in der Praxis meist nicht vorhandene insolvenzfreie Vermögen. Lediglich Gläubiger von vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlungen sind nach § 89 Abs. 2 Satz 2 InsO i.V.m. § 850f Abs. 2 ZPO privilegiert. Sie dürfen ebenso wie Unterhaltsgläubiger trotz Insolvenzverfahren in einen Teil des unpfändbaren (zukünftigen) Arbeitseinkommens des Insolvenzschuldners, das wegen § 36 InsO nicht zum Neuerwerb gehört, hineinpfänden. Gerade daran wird deutlich, dass der Gesetzgeber durchaus Neugläubiger mit Privilegien ausgestattet hat. Die allgemeine Wertung des Gesetzgebers, dass der Steuergläubiger --ebenso wie andere unfreiwillige Neugläubiger-- nicht bevorzugt werden soll, ist zu akzeptieren und nicht durch eine weite Auslegung des § 55 InsO zu umgehen.

Bundesfinanzhof Urteil, 27. Juli 2011 - VI R 9/11

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerschuld für Einkünfte der Insolvenzschuldner aus nichtselbständiger Arbeit in einem Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) ist.

2: Über das Vermögen der beiden Insolvenzschuldner (Ehegatten) ist jeweils mit Beschluss vom 20. Mai 2005 das Verbraucherinsolvenzverfahren eröffnet worden. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde in beiden Verfahren zum Treuhänder bestellt.

3: Die Insolvenzschuldner waren beide im Streitjahr 2006 ausschließlich nichtselbständig tätig. Die Arbeitgeberin des Insolvenzschuldners behielt Lohnsteuer aufgrund der Lohnsteuerklasse 3 ein und kehrte den pfändbaren Teil des Arbeitslohnes an die Insolvenzmasse aus. Bei der Insolvenzschuldnerin wurde dem Lohnsteuerabzug entsprechend die Lohnsteuerklasse 5 zu Grunde gelegt. Es ergaben sich im Streitjahr keine pfändbaren Lohnanteile.

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 21. Februar 2007 einen Einkommensteuerbescheid für die Insolvenzschuldner an den Kläger. Der Bescheid entsprach inhaltlich der von den Insolvenzschuldnern abgegebenen Steuererklärung und führte zu einer Nachzahlung. Der vom Kläger eingelegte Einspruch, mit welchem er sich gegen die Einordnung der Steuerschuld als Masseverbindlichkeit wehrte, war erfolglos.

5: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 994 veröffentlichten Gründen überwiegend statt.

6: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO i.V.m. § 35 InsO i.V.m. § 34 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO).

7: Das FA beantragt,

: das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 28. Oktober 2009 2 K 1231/08 insoweit aufzuheben, als das FG der Klage stattgegeben hat.

8: Der Kläger beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Einkommensteuerschuld der Insolvenzschuldner ist keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO.

10: 1. Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend ist die Einkommensteuerverbindlichkeit der Insolvenzschuldner nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, als einzig in Betracht kommende Tatbestandsalternative, begründet worden.

11: Die Entstehung der Schuld muss auf eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Februar 2011 VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520). Ein Unterlassen des Insolvenzverwalters genügt als "verwalten" nur, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt wurde (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114). Vorliegend führte die Verwaltung der Masse durch den Kläger nicht zu der streitigen Einkommensteuernachzahlung.

12: a) Keine Verwaltungsmaßnahme des Klägers ist die Arbeitstätigkeit der Insolvenzschuldnerin als solche. Ein Bezug zur Masse ist schon deswegen ausgeschlossen, weil die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2009, 299). Der Kläger hatte auch keine Pflicht zum Tätigwerden, da er als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit zu unterbinden oder zu beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520). Allein die Kenntnis von der Tätigkeit genügt entgegen der Auffassung des FA für eine Verwaltungstätigkeit nicht. Denn der Kläger konnte die Obliegenheit der Insolvenzschuldner, einer Tätigkeit nachzugehen (§ 295 InsO), selbst nicht durchsetzen (MünchKommInsO/ Ehricke, 2. Aufl., § 292 Rz 50). Ihm kann lediglich die Überwachung von Obliegenheiten des Schuldners durch die Gläubigerversammlung übertragen werden (§ 292 Abs. 2 InsO). Im Fall der Verletzung einer Obliegenheit durch den Schuldner haben dann die Gläubiger --und eben nicht der Treuhänder-- das Recht zur Versagung der Restschuldbefreiung.

13: b) Entgegen der Auffassungen des FA und des FG liegt eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters auch nicht allein deshalb vor, weil das Arbeitseinkommen der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb (teilweise) zur Masse gelangt ist und diese damit vermehrt wurde. Der Senat hat bereits entschieden, dass im Falle von Einkommensteuernachzahlungen, die auf Lohneinkünften beruhen, die Steuerschuld keine Masseverbindlichkeit begründet, auch wenn der pfändbare Teil des Erwerbseinkommens zur Masse gelangt ist. Zur Begründung verweist der Senat auf seine Entscheidung in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520.

14: c) Insbesondere ist der Kläger nicht dadurch verwaltend i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO "tätig" geworden, dass er es unterlassen hat, die Lohnsteuerklassen der Insolvenzschuldner selbst zu bestimmen. Denn dem Kläger oblag keine Pflicht, das Steuerklassenwahlrecht für die Insolvenzschuldner auszuüben. Dieses Recht der Steuerklassenwahl geht nach Auffassung des Senats nicht auf den Insolvenzverwalter über. Es verbleibt auch während eines Insolvenzverfahrens bei den Insolvenzschuldnern (vgl. BGH-Beschluss vom 3. Juli 2008 IX ZB 65/07, ZInsO 2008, 976; a.A. Roth, Insolvenz Steuerrecht, Kapitel 4, A. Einkommensteuer, X. Rz 4.100). Da es bereits an einem Wahlrecht des Klägers betreffend die Steuerklassen der Insolvenzschuldner mangelt, kann offenbleiben, in welcher Weise er dieses im Fall der Inhaberstellung hätte ausüben müssen.

15: 2. In Anwendung dieser Grundsätze ist vorliegend die Steuerschuld der Insolvenzschuldner insgesamt keine Masseverbindlichkeit. Dennoch bleibt es bei dem vom FG festgestellten Betrag als Masseverbindlichkeit. Denn der Senat kann wegen des auch im Revisionsverfahren geltenden Verböserungsverbots die Rechtsposition des FA als Revisionskläger nicht verschlechtern (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179). Der Kläger hat keine Revision eingelegt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 26b Zusammenveranlagung von Ehegatten

Insolvenzordnung - InsO | § 80 Übergang des Verwaltungs- und Verfügungsrechts

(1) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 34 Pflichten der gesetzlichen Vertreter und der Vermögensverwalter

Einkommensteuergesetz - EStG | § 26 Veranlagung von Ehegatten

(1)¹Ehegatten können zwischen der Einzelveranlagung (§ 26a) und der Zusammenveranlagung (§ 26b) wählen, wenn

1.: beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 oder 2 oder des § 1a sind,
2.: sie nicht dauernd getrennt leben und
3.: bei ihnen die Voraussetzungen aus den Nummern 1 und 2 zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind.

²Hat ein Ehegatte in dem Veranlagungszeitraum, in dem seine zuvor bestehende Ehe aufgelöst worden ist, eine neue Ehe geschlossen und liegen bei ihm und dem neuen Ehegatten die Voraussetzungen des Satzes 1 vor, bleibt die zuvor bestehende Ehe für die Anwendung des Satzes 1 unberücksichtigt.

(2)¹Ehegatten werden einzeln veranlagt, wenn einer der Ehegatten die Einzelveranlagung wählt.²Ehegatten werden zusammen veranlagt, wenn beide Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen.³Die Wahl wird für den betreffenden Veranlagungszeitraum durch Angabe in der Steuererklärung getroffen.⁴Die Wahl der Veranlagungsart innerhalb eines Veranlagungszeitraums kann nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids nur noch geändert werden, wenn

1.: ein Steuerbescheid, der die Ehegatten betrifft, aufgehoben, geändert oder berichtigt wird und
2.: die Änderung der Wahl der Veranlagungsart der zuständigen Finanzbehörde bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Änderungs- oder Berichtigungsbescheids schriftlich oder elektronisch mitgeteilt oder zur Niederschrift erklärt worden ist und
3.: der Unterschiedsbetrag aus der Differenz der festgesetzten Einkommensteuer entsprechend der bisher gewählten Veranlagungsart und der festzusetzenden Einkommensteuer, die sich bei einer geänderten Ausübung der Wahl der Veranlagungsarten ergeben würde, positiv ist.²Die Einkommensteuer der einzeln veranlagten Ehegatten ist hierbei zusammenzurechnen.

(3) Wird von dem Wahlrecht nach Absatz 2 nicht oder nicht wirksam Gebrauch gemacht, so ist eine Zusammenveranlagung durchzuführen.

Bundesgerichtshof Urteil, 24. Mai 2007 - IX ZR 8/06

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

IX ZR 8/06

Verkündet am:

24. Mai 2007

Preuß

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Nachschlagewerk: ja

BGHZ: nein

BGHR: ja

InsO § 80 Abs. 1; EStG § 26 Abs. 2; AO § 34

Das Wahlrecht der Ehegatten für eine Getrennt- oder Zusammenveranlagung zur

Einkommensteuer wird in der Insolvenz eines Ehegatten durch den Insolvenzverwalter

und im vereinfachten Insolvenzverfahren durch den Treuhänder ausgeübt.

InsO § 38; BGB § 397 Abs. 1

Haben Ehegatten eine von der gesetzlichen Regel abweichende interne Aufteilung

ihrer Einkommensteuerschulden aus Zusammenveranlagung vereinbart, so sind

Ausgleichsansprüche aus einer derartigen Vereinbarung nur Insolvenzforderung. Insolvenzbeständig

kann dagegen ein vorweggenommener Erlass des familienrechtlichen

Ausgleichsanspruchs bei Zusammenveranlagung sein, dessen Feststellung

jedoch strengen Anforderungen unterliegt.

BGH, Urteil vom 24. Mai 2007 - IX ZR 8/06 - LG Dortmund

AG Dortmund

Der IX. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf das am 12. April 2007 geschlossene

schriftliche Verfahren durch den Vorsitzenden Richter

Dr. Fischer und die Richter Dr. Ganter, Raebel, Dr. Kayser und Cierniak

für Recht erkannt:

Die Revision gegen das Urteil der 1. Zivilkammer des Landgerichts Dortmund vom 20. Dezember 2005 wird auf Kosten der Klägerin zurückgewiesen.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

1: Über das Vermögen der Klägerin wurde im Januar 2000 das Insolvenzverfahren eröffnet. Am 17. Dezember 2001 kündigte ihr das Insolvenzgericht die Restschuldbefreiung an. Im Juli 2003 wurde auch über das Vermögen ihres Ehemannes (i.F.: Schuldner), mit dem die Klägerin seit 1983 verheiratet ist, das (vereinfachte) Insolvenzverfahren eröffnet und die Beklagte zur Treuhänderin bestellt. In der Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2002 beantragten die Klägerin und der Schuldner die Zusammenveranlagung. Im September 2003 erging ein entsprechender Steuerbescheid, wonach die Eheleute eine Nachzahlung von 230,86 € zu leisten hatten. Gegen diesen Bescheid legte die Beklagte Einspruch ein und beantragte die getrennte Veranlagung.

2: Das Finanzamt änderte im Einspruchsverfahren den Steuerbescheid und führte die getrennte Veranlagung durch. Danach hatte die Klägerin 3.467,87 € Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag nachzuzahlen, während zur Insolvenzmasse des Schuldners 1.056,48 € zu erstatten waren. Hiergegen erhob nunmehr die Klägerin Einspruch und stellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, dem das Finanzamt nachkam. Die Klägerin war bereit, die Nachzahlung von 230,86 € zu erbringen, weigerte sich jedoch, zur Rücknahme des Einspruchs den weiteren steuerlichen Nachteil der Insolvenzmasse von 1.056,48 € auszugleichen.

3: Die Klägerin verlangt von der Beklagten, gegenüber dem zuständigen Finanzamt der Zusammenveranlagung für das Jahr 2002 zuzustimmen. Das Amtsgericht hat die Klage abgewiesen; das Landgericht, dessen Entscheidung in ZVI 2006, 255 veröffentlicht ist, hat die Berufung der Klägerin zurückgewiesen. Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer vom Berufungsgericht zugelassenen Revision.

Entscheidungsgründe:

4: Die Revision ist unbegründet.

I.

5: Das Berufungsgericht hat ausgeführt, der Klägerin stehe gegen die Beklagte kein Anspruch auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung gegenüber dem Finanzamt zu. Das Wahlrecht des § 26 EStG sei kein persönliches und ausschließlich im ehelichen Verhältnis begründetes Recht, sondern ein vermögensrechtliches Verwaltungsrecht, welches mit der Verfahrenseröffnung auf den Insolvenzverwalter übergehe. Das Wahlrecht werde im Streitfall auch nicht durch die bürgerlich-rechtliche Verpflichtung zur ehelichen Lebensgemeinschaft oder den besonderen grundgesetzlichen Schutz der Ehe eingeschränkt. Die Wahl der getrennten Veranlagung durch die Beklagte sei sachlich gerechtfertigt. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass die Beklagte der Klägerin die Möglichkeit eingeräumt habe, der Insolvenzmasse die steuerlichen Nachteile im Innenverhältnis unter Beibehaltung der gemeinsamen Veranlagung auszugleichen. Ohne Auswirkung auf das Wahlrecht der Beklagten bleibe, ob sich die in der Wohlverhaltensperiode befindliche Klägerin durch dessen Ausübung erneut verschulden müsse.

II.

6: Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung stand.

7: 1. Die Klage ist mit dem gestellten Sachantrag zulässig; ihr fehlt insbesondere nicht das Rechtsschutzbedürfnis. Die Beklagte kann ihren beschiedenen Einspruch gegen die Zusammenveranlagung der Klägerin und des Schuldners nach § 362 Abs. 1 AO nicht mehr zurücknehmen, obwohl der Einspruchsbescheid noch nicht bestandskräftig geworden ist (vgl. BFHE 181, 100, 102; Tipke/Kruse, AO § 362 Stand März 2003 Rn. 12). Die mit der Klage erstrebte Zustimmungserklärung der Beklagten zur Zusammenveranlagung der Klägerin und des Schuldners für den Zeitraum 2002 wäre aber auch im noch anhängigen Einspruchsverfahren der Klägerin beachtlich. Denn von der Beklagten wird das Wahlrecht des Schuldners zur Zusammenveranlagung gemäß § 25 Abs. 3 Satz 2, § 26 Abs. 2, § 26b EStG nach § 80 Abs. 1 InsO und § 34 Abs. 1 und 3 AO ausgeübt. Eine spätere Änderung der nach § 26 Abs. 2 EStG getroffenen Wahl ist bis zur bestandskräftigen Veranlagung grundsätzlich zulässig (vgl. BFH, BStBl. II 2002, 408, 409 m.w.N.).

8: Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist das Wahlrecht des § 26 Abs. 2 EStG kein höchstpersönliches Recht, sondern ein Verwaltungsrecht , welches beim Tode eines Ehegatten auf dessen Erben übergeht (vgl. BFHE 77, 754, 755 f; 81, 236, 239). Maßgeblich hierfür sind die erheblichen vermögensrechtlichen Auswirkungen des Antragsrechts für den Erben, der im Falle der Zusammenveranlagung als Gesamtrechtsnachfolger für die Steuerschulden nach § 45 AO haftet. Der Senat schließt sich der Auffassung des Bundesfinanzhofs auch für den Fall der Insolvenz eines Ehegatten an. Der Einordnung des Veranlagungswahlrechts als höchstpersönliches Recht steht entgegen , dass es zwar an die bestehende Ehe anknüpft, sich aber nur vermögensrechtlich auf diese auswirkt. Mit der Annahme und Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses, die nach § 83 Abs. 1 Satz 1 InsO wegen ihrer höchstpersönlichen Natur ausschließlich dem Schuldner zusteht, ist es nicht vergleichbar. Ebensowenig gebietet der verfassungsrechtliche Grundsatz, wonach es sich bei der Zusammenveranlagung um eine am Schutzgebot des Art. 6 Abs. 1 GG und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehepaare (Art. 3 Abs. 1 GG) orientierte sachgerechte Besteuerung handelt (vgl. BVerfGE 61, 319, 345 ff; BFH/NV 2002, 1137, 1138; 2005, 46 f), das Veranlagungswahlrecht als höchstpersönlich anzusehen.

9: Der Insolvenzverwalter hat nach § 34 Abs. 1 und 3 AO die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Die Verwaltungsbefugnis des Insolvenzverwalters umfasst nach § 80 Abs. 1 InsO das zur Insolvenzmasse (§§ 35, 36 InsO) gehörende Vermögen. Die vom Bundesfinanzhof angenommene Unübertragbarkeit des Wahlrechts (vgl. BFHE 191, 311, 317; BFH/NV 1996, 453, 454) steht der Ausübung durch den Insolvenzverwalter nicht entgegen (ebenso Frotscher, Besteuerung in der Insolvenz 6. Aufl. S. 97 f Fn. 46; a.A. Weiss FR 1992, 255, 261; Kirchhof/Seiler, EStG 5. Aufl. § 26 Rn. 80). Zwar gehören unpfändbare Gegenstände des Schuldnervermögens nicht zur Insolvenzmasse und fallen deshalb nicht unter die Verwaltungs - und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters. Das Veranlagungswahlrecht selbst ist jedoch kein Vermögensgegenstand, sondern ein Verwaltungsrecht , welches lediglich vermögensrechtlichen Bezug aufweist. Der vom Veranlagungsergebnis abhängige Lohn- oder Einkommensteuererstattungsanspruch ist nach § 46 Abs. 1 AO pfändbar (BFHE 187, 1; BGHZ 157, 195) und gehört zur Insolvenzmasse seines Gläubigers. Das gilt auch, soweit der Erstattungsanspruch Veranlagungszeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens betrifft (vgl. BGH, Beschl. v. 12. Januar 2006 - IX ZB 239/04, WM 2006, 539, 540). Die Treuhänderin kann daher über den Erstattungsanspruch der Masse nach § 80 Abs. 1 InsO durch die von der Klägerin erstrebte Zustimmungserklärung wirksam verfügen.

10: 2. Zur Begründung der Klage kommt allein der eherechtliche Anspruch gegen den Insolvenzschuldner in Betracht, an der einkommensteuerrechtlichen Zusammenveranlagung der Eheleute mitzuwirken (§ 1353 BGB). Ein gegen die Beklagte durchsetzbares Recht ist insoweit jedoch nicht begründet worden.

11: Ein a) Ehegatte braucht der einkommensteuerrechtlichen Zusammenveranlagung ohnehin nur Zug um Zug gegen eine bindende Zusage des anderen Teils zuzustimmen, seine gegenüber einer Getrenntveranlagung entstehenden steuerlichen Nachteile auszugleichen (BGHZ 155, 249, 253; BGH, Urt. v. 23. März 1983 - IVb ZR 369/81, NJW 1983, 1545, 1546; v. 3. November 2004 - XII ZR 128/02, NJW-RR 2005, 225 f). Dazu war trotz Aufforderung der Beklag- ten die Klägerin nicht bereit. Nach ihrer Vermögenslage wäre überdies von ihr auf Verlangen Sicherheit für den Zug um Zug gegen die Zustimmungserklärung geschuldeten Nachteilsausgleich zu leisten gewesen.

12: b) Eheleute können allerdings eine von der gesetzlichen Regel abweichende interne Aufteilung ihrer Einkommensteuerschulden vereinbaren. Ist danach bei der Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer der gegenüber der Getrenntveranlagung für einen von ihnen entstehende Nachteil nicht auszugleichen , kann die Zustimmung zur Zusammenveranlagung auch nicht von einer vereinbarungswidrigen Zusage abhängig gemacht werden. Eine solche Vereinbarung abweichender Aufteilung der Einkommensteuerlast kann bereits durch konkludentes Handeln zustande kommen (vgl. BGH, Urt. 20. März 2002 - XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570 f; v. 12. Juni 2002 - XII ZR 288/00, NJW 2002, 2319, 2320 f). Das macht die Klägerin jedoch erstmals mit ihrer Revision geltend. Dieser neue Sachvortrag ist für das Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen. Dem in den Tatsacheninstanzen allein vorgetragenen Umstand einer seit mehreren Jahren durchgeführten Zusammenveranlagung lässt sich über die interne Aufteilung der Steuerschuld zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann nichts entnehmen. Ausgleichsansprüche aus derartigen Vereinbarungen wären ohnehin in der Insolvenz eines Ehegatten gegen diesen nicht durchzusetzen. Insolvenzbeständig wäre, sofern nicht angefochten, allenfalls ein vorweggenommener Erlass (§ 397 Abs. 1 BGB) des familienrechtlichen Ausgleichsanspruchs , wobei an die Feststellung des Erlasses strenge Anforderungen zu stellen sind (BGH, Urt. v. 10. März 2001 - VII ZR 356/00, NJW 2001, 2325; v. 7. März 2006 - VI ZR 54/05, NJW 2006, 1511, 1512).

13: c) Ob hier ein Rechtsbindungswille für die Zukunft zwischen den Eheleuten bei unterbliebenem Nachteilsausgleich schon aus dem Grunde ausscheiden muss, weil in den Veranlagungszeiträumen 2000 und 2001 die Klägerin ihrerseits das Verbraucherinsolvenzverfahren mit Ankündigung der Restschuldbefreiung durchlaufen hat, bedarf deshalb keiner Prüfung. Ebenfalls ist nicht zu entscheiden, ob die Rechtsverteidigung der Beklagten für einen Insolvenzverwalter als Anfechtung einer gesetzesabweichenden Aufteilungsvereinbarung gemäß § 134 InsO zu werten wäre. Die Beklagte war als Treuhänderin nach § 313 Abs. 2 InsO ohnedies nicht zur Anfechtung berechtigt und hat sich hierauf auch nicht berufen.

Fischer Ganter Raebel
Kayser Cierniak
Vorinstanzen:
AG Dortmund, Entscheidung vom 24.09.2004 - 116 C 2575/04 -
LG Dortmund, Entscheidung vom 20.12.2005 - 1 S 320/04 -

Abgabenordnung - AO 1977 | § 34 Pflichten der gesetzlichen Vertreter und der Vermögensverwalter

Insolvenzordnung - InsO | § 80 Übergang des Verwaltungs- und Verfügungsrechts

(1) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 26 Veranlagung von Ehegatten

(1)¹Ehegatten können zwischen der Einzelveranlagung (§ 26a) und der Zusammenveranlagung (§ 26b) wählen, wenn

1.: beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 oder 2 oder des § 1a sind,
2.: sie nicht dauernd getrennt leben und
3.: bei ihnen die Voraussetzungen aus den Nummern 1 und 2 zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind.

1.: ein Steuerbescheid, der die Ehegatten betrifft, aufgehoben, geändert oder berichtigt wird und
2.: die Änderung der Wahl der Veranlagungsart der zuständigen Finanzbehörde bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Änderungs- oder Berichtigungsbescheids schriftlich oder elektronisch mitgeteilt oder zur Niederschrift erklärt worden ist und
3.: der Unterschiedsbetrag aus der Differenz der festgesetzten Einkommensteuer entsprechend der bisher gewählten Veranlagungsart und der festzusetzenden Einkommensteuer, die sich bei einer geänderten Ausübung der Wahl der Veranlagungsarten ergeben würde, positiv ist.²Die Einkommensteuer der einzeln veranlagten Ehegatten ist hierbei zusammenzurechnen.

(3) Wird von dem Wahlrecht nach Absatz 2 nicht oder nicht wirksam Gebrauch gemacht, so ist eine Zusammenveranlagung durchzuführen.

Bundesfinanzhof Beschluss, 22. März 2011 - III B 114/09

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) wurde zunächst mit Bescheiden vom 4. und 5. Juli 2005 für die Jahre 2002 und 2003 (Streitjahre) zusammen mit ihrem Ehemann zur Einkommensteuer veranlagt. Beide Eheleute erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Klägerin zusätzlich solche aus Gewerbebetrieb. Für den Ehemann war auf der Lohnsteuerkarte die Steuerklasse V, für die Ehefrau die Steuerklasse III eingetragen. Bereits am 9. August 2002 war über das Vermögen des Ehemanns das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der Insolvenzverwalter legte gegen die vorstehend genannten Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 Einspruch ein und beantragte die getrennte Veranlagung. Daraufhin führte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) für beide Ehegatten getrennte Veranlagungen durch und erließ im Januar 2006 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für 2002 und 2003. Für die Klägerin ergaben sich hohe Einkommensteuernachzahlungen (für 2002: 4.860 €; für 2003: 4.901 €), zugunsten des Ehemanns hohe Einkommensteuererstattungsbeträge (für 2002: 3.779 €; für 2003: 3.788 €). Im Ergebnis wurden die Ehegatten bei Addition ihrer Einkommensteuerfestsetzungen in beiden Streitjahren mit einer höheren Einkommensteuer als bei der zunächst erfolgten Zusammenveranlagung belastet.

2: Die von den Ehegatten gegen die an die Klägerin gerichteten Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

3: Hiergegen erhoben die Ehegatten Klage. Die Klage der Klägerin wies das Finanzgericht (FG) ab. Es entschied, der Insolvenzverwalter sei gemäß § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) befugt, das Veranlagungswahlrecht gemäß § 26 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für den Ehemann auszuüben. Der Ehemann nahm seine Klage zurück.

4: Die Klägerin begehrt mit ihrer Beschwerde die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

5: Es stelle sich die Frage, ob das Veranlagungswahlrecht im Insolvenzverfahren auf den Verwalter übergehe, obwohl es als höchstpersönliches Recht eines Ehegatten an die vom Grundgesetz (GG) geschützte Existenz einer Ehe anknüpfe. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Februar 2000 VII R 109/98 (BFHE 191, 311, BStBl II 2000, 573) sei eine Ausübung des Wahlrechts durch den Insolvenzverwalter ausgeschlossen. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 21. Juni 2007 III R 59/06 (BFHE 218, 281, BStBl II 2007, 770), weil diese Entscheidung die Frage der Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch die Erben nach dem Tod eines Ehegatten betreffe. Aber selbst wenn man einen Übergang des Wahlrechts auf den Insolvenzverwalter annehme, müsse geklärt werden, ob die Wahl auf getrennte Veranlagung durch den Insolvenzverwalter wegen Verstoßes gegen Art. 6 Abs. 1 GG rechtsmissbräuchlich sei, wenn --wie im Streitfall-- durch die getrennte Veranlagung zugunsten der Insolvenzmasse Steuererstattungsansprüche entstünden, der nicht insolvente Ehegatte finanziell benachteiligt werde und dadurch die eheliche Gemeinschaft Geldmittel verliere. Art. 6 Abs. 1 GG verbiete es, rechtliche Nachteile an die Ehe zu knüpfen (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 3. Juni 1987 1 BvL 5/81, BVerfGE 75, 361; vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60). Das dem Insolvenzverwalter zuerkannte Veranlagungswahlrecht verstoße gegen den besonderen Schutz der Ehe nach Art. 6 Abs. 1 GG (BVerfG-Beschluss vom 7. Oktober 2003 1 BvR 246/93, 1 BvR 2298/94, BVerfGE 108, 351).

Entscheidungsgründe

6: II. Die Beschwerde ist unzulässig und wird durch Beschluss verworfen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO). Die Klägerin hat die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) nicht in der durch § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO geforderten Art und Weise dargelegt.

7: 1. Zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung ist eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herauszustellen, der grundsätzliche Bedeutung zukommen soll.

8: a) Es bedarf hierzu substantiierter Angaben, inwieweit die aufgeworfene Frage im Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Fortentwicklung und Handhabung des Rechts klärungsbedürftig und im konkreten Fall auch klärungsfähig ist (z.B. BFH-Beschluss vom 15. Oktober 2010 II B 39/10, BFH/NV 2011, 206). Die Beschwerde muss sich insbesondere mit der einschlägigen Rechtsprechung des BFH, den Äußerungen im Schrifttum sowie mit ggf. veröffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinander setzen (Senatsbeschluss vom 17. August 2004 III B 121/03, BFH/NV 2005, 46). Sollten sich einzelne Teilprobleme der aufgeworfenen Rechtsfrage bereits mit Hilfe spezieller Rechtsprechung des BFH lösen lassen, ist zu begründen, warum sich aus dieser Rechtsprechung nicht mit hinreichender Sicherheit die aufgeworfene Rechtsfrage klären lässt (Lange in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 116 FGO Rz 179).

9: b) Macht ein Beschwerdeführer verfassungsrechtliche Bedenken gegen eine gesetzliche Regelung geltend, so ist darüber hinaus eine substantiierte, an den Vorgaben des GG und der einschlägigen Rechtsprechung des BVerfG und des BFH orientierte Auseinandersetzung mit der rechtlichen Problematik erforderlich (vgl. Senatsbeschluss vom 4. Oktober 2010 III B 82/10, BFH/NV 2011, 38).

10: 2. Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung nicht.

11: a) Soweit die Klägerin die Rechtsfrage aufwirft, ob das Veranlagungswahlrecht in der Insolvenz eines Ehegatten auf den Insolvenzverwalter übergeht, ist deren Klärungsbedürftigkeit nicht hinreichend dargelegt.

12: Die Beschwerdebegründung enthält keine Ausführungen dazu, ob und in welchem Umfang sowie aus welchen Gründen die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage in der Rechtsprechung der Finanzgerichte und im Schrifttum umstritten ist. Zudem fehlt die erforderliche inhaltliche Auseinandersetzung mit der einschlägigen Rechtsprechung des BFH. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass das Veranlagungswahlrecht beim Tod eines Ehegatten auf den oder die Erben übergeht (Senatsurteil in BFHE 218, 281, BStBl II 2007, 770, m.w.N.). Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass dieses Wahlrecht kein höchstpersönliches und damit ein vererbliches Recht ist (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1963 VI 266/61 U, BFHE 77, 754, BStBl III 1963, 597; vom 15. Oktober 1964 VI 175/63 U, BFHE 81, 236, BStBl III 1965, 86). Zugleich hat der beschließende Senat in seinem Urteil in BFHE 218, 281, BStBl II 2007, 770 die Entscheidung des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 24. Mai 2007 IX ZR 8/06 (Neue Juristische Wochenschrift 2007, 2556), wonach das Veranlagungswahlrecht mangels höchstpersönlicher Natur in der Insolvenz eines Ehegatten durch den Insolvenzverwalter ausgeübt wird, ersichtlich als zutreffende Fortentwicklung der BFH-Rechtsprechung betrachtet. Die in der Beschwerdebegründung aufgestellte Behauptung, das Veranlagungswahlrecht stelle ein höchstpersönliches --von der Verwaltungsbefugnis des Insolvenzverwalters gemäß § 34 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 80 Abs. 1 InsO nicht erfasstes-- Recht dar, steht daher nicht im Einklang mit der Rechtsprechung des angerufenen Senats. Auch wenn der BFH die Frage, von wem das Veranlagungswahlrecht in der Insolvenz eines Ehegatten auszuüben ist, bisher noch nicht ausdrücklich entschieden hat, fehlen doch gerade mit Blick auf die vorstehend dargestellte BFH-Rechtsprechung konkrete Ausführungen dazu, weshalb dieses Recht nicht dem Insolvenzverwalter zustehen soll. Dieser Darlegungsmangel wird auch nicht durch den in der Beschwerdebegründung enthaltenen Verweis auf das BFH-Urteil in BFHE 191, 311, BStBl II 2000, 573 beseitigt. In diesem Urteil hat der BFH zwar festgestellt, dass der Pfändungsgläubiger das Veranlagungswahlrecht nicht ausüben kann, weil diese Rechtsposition nicht übertragbar ist. Zugleich wurde aber angeführt, dass das Veranlagungswahlrecht nach dem Tod eines Ehegatten auf die Erben übergeht. Damit hätte auch dieses Urteil ausreichend Anlass dazu gegeben, gewichtige Gründe für die behauptete höchstpersönliche Natur des Veranlagungswahlrechts darzulegen.

13: b) Soweit die Klägerin --bei unterstelltem Übergang des Wahlrechts auf den Insolvenzverwalter (§ 34 Abs. 3 AO i.V.m. § 80 Abs. 1 InsO)-- die Wahl auf getrennte Veranlagung durch den Insolvenzverwalter wegen Verstoßes gegen Art. 6 Abs. 1 GG als rechtsmissbräuchlich beurteilen will, ist der behauptete Verfassungsverstoß nicht substantiiert belegt.

14: aa) Es fehlt bereits an einer Befassung mit der Frage, welche Auswirkungen sich aus den Regelungen in Art. 14 Abs. 1 GG auf den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG ergeben, wenn sich einer der Ehegatten in Insolvenz befindet.

15: Das Ehegattensplitting ist zwar keine beliebig veränderbare Steuer-"Vergünstigung", sondern --unbeschadet der näheren Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers-- eine an dem Schutzgebot des Art. 6 Abs. 1 GG und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehepaare (Art. 3 Abs. 1 GG) orientierte sachgerechte Besteuerung (vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 3. November 1982 1 BvR 620/78 u.a., BVerfGE 61, 319). Im Besteuerungsverfahren können die Ehegatten gemäß § 26 EStG aber grundsätzlich frei zwischen Zusammenveranlagung (Ehegattensplitting) und getrennter Veranlagung wählen. Der BFH erachtet die Wahl eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung nur dann als unwirksam, wenn dafür keine wirtschaftlich verständlichen und vernünftigen Gründe vorliegen und der Antrag als willkürlich erscheint (z.B. Senatsbeschluss vom 7. Februar 2005 III B 101/04, BFH/NV 2005, 1083). Im Streitfall sind jedoch solche Gründe gegeben. Die Wahl auf getrennte Veranlagung entspricht dem Zweck des § 80 Abs. 1 InsO, die Insolvenzmasse möglichst ungeschmälert zur gemeinschaftlichen Befriedigung der Insolvenzgläubiger zu erhalten (vgl. dazu MünchKommInsO-Ott/Vuia, 2. Aufl., § 80 Rz 1). Die Vorschrift des § 80 Abs. 1 InsO stellt eine durch Gründe des öffentlichen Interesses gerechtfertigte Inhalts- und Schrankenbestimmung des Eigentums i.S. des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG dar (BVerfG-Beschluss vom 18. Juli 1979 1 BvR 655/79, BVerfGE 51, 405 zu § 6 der Konkursordnung). Daneben sind die Forderungen der Insolvenzgläubiger ihrerseits durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG geschütztes Eigentum und möglichst weitgehend unter Wahrung des sozialen Friedens zu befriedigen (Frankfurter Kommentar zur Insolvenzordnung/App, 5. Aufl., § 80 Rz 2). Gleichwohl bleibt in der Beschwerdebegründungsschrift unerörtert, weshalb sich aus diesen Gesichtspunkten kein rechtfertigender Grund für die Wahl auf getrennte Veranlagung durch den Insolvenzverwalter ergeben kann.

16: bb) Ebenso fehlt eine inhaltliche Auseinandersetzung mit der Frage, welche verfassungsrechtlichen Gründe es überhaupt gebieten, die von der Klägerin befürwortete verfassungskonforme Auslegung des § 26 EStG vorzunehmen.

17: § 26 EStG erlaubt eine grundsätzlich freie Ausübung des Wahlrechts (vgl. II.2.b aa). Die Zustimmung auf Zusammenveranlagung ist im Besteuerungsverfahren auch nicht erzwingbar (Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 1083, m.w.N.). Hingegen enthält § 1353 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) eine Regelung, die den durch Art. 6 Abs. 1 GG vorgegebenen Schutz von Ehe und Familie näher gestaltet (vgl. dazu Ipsen, Ehe und Familie, in Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, VII, 2009, § 154 Rz 46; Pieroth/Schlink, Grundrechte Staatsrecht II, 26. Aufl., § 15 II 2 Rz 702). Aus dieser Bestimmung kann sich ein vor den Zivilgerichten einklagbarer Anspruch des Ehegatten gegenüber dem anderen auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung ergeben, der sich in der Insolvenz eines Ehegatten gegen dessen Insolvenzverwalter richtet (BGH-Urteil vom 18. November 2010 IX ZR 240/07, Deutsches Steuerrecht 2011, 277). Es bleibt daher unerörtert, weshalb eine verfassungskonforme Auslegung des § 26 EStG erforderlich sein soll, wenn zivil- und insolvenzrechtliche Vorschriften (insbesondere § 1353 BGB und § 80 Abs. 1 InsO) zur Verfügung stehen, mit denen sich --anders als mit der Vorschrift des § 26 EStG-- die vielfältigen zwischen den Beteiligten bestehenden Interessen (besser) ausgleichen lassen (vgl. dazu auch FG Münster vom 22. November 2006 2 K 5809/04 E, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2007, 314).

Bundesgerichtshof Urteil, 18. Nov. 2010 - IX ZR 240/07

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

IX ZR 240/07

Verkündet am:

18. November 2010

Preuß

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Nachschlagewerk: ja

BGHZ: nein

BGHR: ja

InsO § 35 Abs. 1, § 80; BGB § 1353 Abs. 1

a) Der Anspruch des Ehegatten auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung richtet

sich nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des anderen

Teils gegen den Insolvenzverwalter.

b) Der Insolvenzverwalter kann die Zustimmung nicht davon abhängig machen, dass

sich der Ehegatte zur Auszahlung des Wertes des durch die Zusammenveranlagung

erzielten Steuervorteils verpflichtet.

BGH, Urteil vom 18. November 2010 - IX ZR 240/07 - Brandenburgisches OLG

LG Cottbus

Der IX. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung

vom 18. November 2010 durch den Vorsitzenden Richter Prof. Dr. Kayser, den

Richter Vill, die Richterin Lohmann, die Richter Dr. Fischer und Dr. Pape

für Recht erkannt:

Die Revision gegen das Urteil des 9. Zivilsenats des Brandenburgischen Oberlandesgerichts vom 1. Februar 2007 wird auf Kosten des Beklagten zurückgewiesen.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

1: Der Beklagte ist Verwalter in dem am 18. Juni 1999 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen des Ehemannes der Klägerin (fortan: Schuldner). Die Eheleute, die in intakter Ehe zusammenleben, waren in den Jahren 1999 und 2000 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt worden; für das Jahr 2001 hatten sie die Zusammenveranlagung beantragt. Im Jahr 2002 führte das zuständige Finanzamt auf Antrag des Beklagten die getrennte Veranlagung durch. Danach hatte die Klägerin - die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und keine Vorauszahlungen geleistet hat - Einkommensteuer nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 4.244,26 € zu zahlen. Die Klägerin legte Einspruch ein. Für die Jahre 2003 und 2004 hat die Klägerin bisher keine Einkommensteuererklärung abgegeben.

2: Die Klägerin verlangt von dem Beklagten, gegenüber dem zuständigen Finanzamt der Zusammenveranlagung der Eheleute für die Jahre 2002, 2003 und 2004 zuzustimmen. Sie will damit einen zum 31. Dezember 2001 gemäß § 10d Abs. 4 EStG zugunsten des Schuldners festgestellten Verlustvortrag von 392.019 € zur Steuerersparnis nutzen. Aus der Verwaltung der Insolvenzmasse sind im fraglichen Zeitraum keine steuerpflichtigen Einnahmen erzielt worden. Das Landgericht (ZInsO 2006, 1337) hat den Beklagten verurteilt, der Zusammenveranlagung Zug um Zug gegen Abgabe einer Erklärung zuzustimmen, mit der sich die Klägerin bindend verpflichtet, die aus der Anrechnung des Verlustvortrags erlangten Steuervorteile an den Beklagten auszuzahlen. Das Berufungsgericht (ZVI 2008, 30) hat den Beklagten verurteilt, der Zusammenveranlagung Zug um Zug gegen Abgabe einer Erklärung zuzustimmen, mit welcher der Schuldner von etwa künftig eintretenden steuerlichen Nachteilen infolge der gemeinsamen steuerlichen Veranlagung freigestellt wird. Mit seiner vom Senat zugelassenen Revision will der Beklagte die Wiederherstellung des landgerichtlichen Urteils erreichen.

Entscheidungsgründe:

3: Die Revision bleibt ohne Erfolg.

I.

4: Das Berufungsgericht hat ausgeführt: Der Anspruch der Klägerin gegen den Beklagten auf Zustimmung zur gemeinsamen steuerlichen Veranlagung folge aus § 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB in Verbindung mit § 80 InsO, weil sich die Steuerlast der Klägerin verringern, der Schuldner und damit die Masse - bezogen auf den Veranlagungszeitraum - aber keinerlei Nachteile erleiden würde. Die Klägerin habe den Schuldner von künftig aus dem teilweisen Verbrauch des Verlustvortrags folgenden Nachteilen freizustellen. Anspruch auf Teilhabe an den steuerlichen Vorteilen der Klägerin habe der Beklagte nicht. Ein derartiger Anspruch folge weder aus § 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB noch aus § 812 Abs. 1 Satz 1 BGB. Ein Ehegatte habe kein Recht auf (teilweise) Auszahlung des Einkommens des anderen Teils; die Ehe stelle den Rechtsgrund für die gegenseitige Inanspruchnahme eines Verlustvortrages dar.

II.

5: Diese Ausführungen halten einer rechtlichen Überprüfung im Ergebnis stand.

6: 1. Grundlage des Begehrens der Klägerin ist § 1353 Abs. 1 BGB.

7: a) Gemäß § 1353 Abs. 1 BGB ist ein Ehegatte dem anderen gegenüber verpflichtet, in eine von diesem gewünschte Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer einzuwilligen, wenn dadurch die Steuerschuld des anderen verringert und der auf Zustimmung in Anspruch genommene Ehegatte keiner zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird; denn aus dem Wesen der Ehe folgt eine Verpflichtung beider Ehegatten, die finanziellen Lasten des anderen Teils nach Möglichkeit zu vermindern, soweit dies ohne Verletzung eigener Interessen möglich ist (BGHZ 155, 249, 252 f; BGH, Urt. v. 23. Mai 2007 - XII ZR 250/04, NJW 2007, 2554 Rn. 10; v. 18. November 2009 - XII ZR 173/06, FamRZ 2010, 209, 210 Rn. 11; jeweils m.w.N.). Die tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen eines Wahlrechts der Eheleute nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG standen in den Vorinstanzen außer Streit. Die Zusammenveranlagung führt in den hier relevanten Veranlagungszeiträumen nicht zu steuerlichen Nachteilen des Schuldners; derartige Nachteile sind auch nicht in absehbarer Zeit zu erwarten, weil das Unternehmen des Schuldners abgewickelt worden ist.

8: b) Dass der Schuldner die Verlustvorträge, welche die Klägerin jetzt für sich nutzbar machen möchte, in Zukunft nicht mehr gemäß § 10d Abs. 2 EStG steuermindernd wird einsetzen können, ändert im Ergebnis nichts. Verpflichtet sich der die Zusammenveranlagung begehrende Ehegatte, den anderen von etwaigen Nachteilen hieraus freizustellen, wird dieser so behandelt, als träfen ihn keine Nachteile (BGH, Urt. v. 3. November 2004 - XII ZR 128/02, NJW-RR 2005, 225). Die Klägerin hat vorliegend zwar keine Freistellung angeboten. Das Berufungsgericht hat den Beklagten jedoch nur Zug um Zug gegen Abgabe einer Erklärung verurteilt, in der sich die Klägerin verpflichtet, den Schuldner von etwa künftig eintretenden steuerlichen Nachteilen freizustellen, die aus der Zusammenveranlagung folgen. Das Risiko einer in Zukunft höheren Steuerlast des Schuldners wird deshalb im Ergebnis von der Klägerin getragen und trifft den Schuldner nicht.

9: Entgegen der Ansicht der Revision brauchte das Berufungsgericht nicht zu prüfen, inwieweit beide Ehegatten - die Klägerin und der Schuldner - finanzielle Beiträge zum Familienunterhalt geleistet haben. Nach der Rechtsprechung des für das Familienrecht zuständigen XII. Zivilsenats, von welcher abzuweichen der erkennende Senat keinen Anlass sieht, ist der Ehegatte zur Zustimmung verpflichtet, wenn ihm hieraus keine Nachteile erwachsen. Nur dann, wenn diese Voraussetzung nicht erfüllt ist, wenn der Ehegatte also infolge sei- ner Zustimmung mit einer höheren Steuerlast im Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Jahren rechnen muss, ist weiter zu prüfen, ob einer der Ausnahmetatbestände vorliegt, der den Anspruch auf Zustimmung trotz der Mehrbelastung weiterhin bestehen lässt. Eine zusätzliche steuerliche Belastung des anderen Teils steht dem Anspruch auf Zustimmung nämlich nicht entgegen, wenn es sich um eine Belastung handelt, die der andere nach den gegebenen Umständen im Innenverhältnis zu tragen hat, etwa weil die Ehegatten eine entsprechende Aufteilung ihrer Steuerschulden ausdrücklich oder konkludent vereinbart haben oder dies aus der tatsächlichen Gestaltung im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft entspricht (vgl. BGH, Urt. v. 18. November 2009 - XII ZR 173/06, aaO S. 217 Rn. 16 ff). Da im vorliegenden Fall eine höhere steuerliche Belastung des Schuldners weder in den Veranlagungszeiträumen, für welche Zustimmung zur Zusammenveranlagung verlangt wird, noch in den Folgejahren zu befürchten ist und das gleichwohl bestehende Risiko einer in Zukunft höheren Steuerlast des Schuldners durch die Freistellungserklärung abgedeckt wird, war eine Prüfung der dargelegten Ausnahmetatbestände entbehrlich.

10: 2. Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners richtet sich der Anspruch der Klägerin gegen den Beklagten.

11: a) Nur der Beklagte ist für den geltend gemachten Anspruch passivlegitimiert. In der Insolvenz eines Ehegatten wird das Wahlrecht für eine Getrenntoder Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer durch den Insolvenzverwalter ausgeübt (vgl. BGH, Urt. v. 24. Mai 2007 - IX ZR 8/06, NZI 2007, 455, 456 Rn. 8 f). Der Schuldner ist aus diesem Grund nicht mehr in der Lage, die von der Klägerin geforderte Erklärung abzugeben.

12: b) Der Anspruch der Klägerin aus § 1353 Abs. 1 BGB stellt keine Insolvenzforderung dar, die - gegebenenfalls nach Umrechnung (§ 45 InsO) - zur Tabelle angemeldet und festgestellt werden müsste (§§ 174 ff InsO). Es handelt sich nicht um einen "Vermögensanspruch" im Sinne von § 38 InsO; denn das Veranlagungswahlrecht, um dessen Ausübung es hier geht, ist, wie der Senat an anderer Stelle näher ausgeführt hat, kein Vermögensgegenstand (BGH, Urt. v. 24. Mai 2007, aaO Rn. 9). Im Übrigen war der Anspruch im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht begründet.

13: 3. Auf ein Zurückbehaltungsrecht (§ 273 BGB) kann sich der Beklagte nur in dem vom Berufungsgericht ausgeurteilten Umfang berufen.

14: a) Der Schuldner hätte, wenn das Insolvenzverfahren nicht eröffnet worden wäre, keinen Anspruch auf Auszahlung desjenigen Betrages gehabt, um den sich die Steuerlast der Klägerin bei Inanspruchnahme des Verlustvortrags verringert. Ein entsprechender Anspruch folgt weder aus § 1353 Abs. 1 BGB noch aus § 812 Abs. 1 BGB. Leben die Eheleute, wie hier, in intakter Ehe zusammen , ist davon auszugehen, dass sie von den zusammengelegten beiderseitigen Einkünften gelebt und mit ihnen gewirtschaftet haben.

15: Die b) Eröffnung des Insolvenzverfahrens ändert im Ergebnis nichts. Auch dem Beklagten steht kein Anspruch auf Auszahlung der Steuerersparnis zu, den die Klägerin unter Inanspruchnahme des Verlustvortrags des Schuldners erzielt.

16: aa) Der Beklagte meint im Anschluss an Kahlert, EWiR 2008, 47, 48, der Verlustvortrag stelle eine vermögenswerte Rechtsposition dar, welche gemäß § 35 Abs. 1 InsO Teil der Insolvenzmasse sei und deshalb den Gläubigern des Insolvenzschuldners, nicht aber dem anderen Ehegatten gebühre. Die insolvenzrechtliche Zuordnung des Verlustvortrags zur Insolvenzmasse verbiete es, dem Ehegatten die Nutzung des Verlustvortrages zu gestatten, ohne dass der Masse ein Ausgleich zuteil werde.

17: bb) Die Ansicht trifft nicht zu. Die Vorschrift des § 10d EStG gewährt dem Steuerpflichtigen unter den dort statuierten Voraussetzungen eine subjektivöffentliche Berechtigung zum Verlustabzug, also zur Verrechnung der im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte mit den positiven Einkünften nachfolgender Veranlagungszeiträume. Der Verlustabzug hat den Rechtscharakter eines aufschiebend, nämlich durch die Entstehung künftiger positiver Gesamtbeträge der Einkünfte bedingten Einkommensteuerminderungsanspruchs. Einem solchen potentiellen Verrechnungsanspruch kommt dem Grunde nach ein wirtschaftlicher (Vermögens-)Wert zu (BFH ZEV 2008, 199, 201). Aus dem Rechtscharakter der Einkommensteuer als Personensteuer und dem Prinzip der Individualbesteuerung folgt jedoch, dass der Verlustvortrag weder für sich genommen noch in Verbindung mit der die Verluste verursachenden Einkunftsquelle übertragen werden kann (BFH ZEV 2008, 199, 202). Kann er nicht übertragen werden, kann er auch nicht zugunsten der Insolvenzmasse "versilbert" werden.

18: c) Auf Verlangen des Beklagten wäre die Klägerin unter Umständen verpflichtet gewesen, Sicherheit für die Zug um Zug gegen die Zustimmungserklärung zu übernehmende Freistellungsverpflichtung zu leisten (vgl. BGH, Urt. v. 24. Mai 2007, aaO Rn. 11; OLG Dresden ZIP 2009, 1017, 1021; Onusseit, ZVI 2009, 353, 357 f). Im Ergebnis bedarf diese Frage hier aber keiner Entscheidung.

19: aa) Die Leistung einer Sicherheit wird nicht von Amts wegen, sondern nur auf Antrag des Berechtigten angeordnet (vgl. § 321 Abs. 1 BGB). Die Revision weist nicht nach, dass der Beklagte in den Tatsacheninstanzen Sicherheit verlangt hat. In der Revisionsinstanz kann die Erhebung einer Einrede aus § 273 BGB nicht nachgeholt werden (BGH, Urt. v. 24. November 2006 - LwZR 6/05, WM 2007, 996, 1000 Rn. 37 m.w.N.).

20: bb) Die Revision zieht dies im Grundsatz nicht in Zweifel. Sie rügt jedoch unter Hinweis auf § 139 ZPO, dass das Berufungsgericht den Beklagten nicht auf die beabsichtigte Abänderung des erstinstanzlichen Urteils hingewiesen habe. Im Falle eines rechtzeitigen Hinweises hätte der Beklagte Sicherheit verlangt. Diese Rüge ist nicht berechtigt. Nach § 139 Abs. 2 ZPO darf das Gericht seine Entscheidung nicht auf einen Gesichtspunkt stützen, den eine Partei erkennbar übersehen oder für unerheblich gehalten hat. Hat eine Partei in erster Instanz obsiegt, darf sie darauf vertrauen, dass das Berufungsgericht ihr einen Hinweis erteilt, wenn es aufgrund seiner abweichenden rechtlichen Beurteilung eine Ergänzung des tatsächlichen Vorbringens der Partei oder einen Beweisantritt für erforderlich hält. Das gilt jedoch dann nicht, wenn es um einen oder sogar den zentralen Streitpunkt geht, der zur Überprüfung durch das Berufungsgericht gestellt wird (BGH, Urt. v. 19. August 2010 - VII ZR 113/09, NJW 2010, 3089 Rn. 18). Das Berufungsgericht muss den Parteien dann nicht vorab mitteilen , wie es zu entscheiden gedenkt. Im vorliegenden Fall hatte das Landgericht eine Zug-um-Zug-Verurteilung ausgesprochen. Die Klägerin hat Berufung mit dem Ziel eingelegt, eine unbedingte Verurteilung des Beklagten zu erreichen. Das kann dem Beklagten nicht entgangen sein. Es war seine Sache zu überlegen , welche Gegenrechte er geltend machen wollte.

Kayser Vill Lohmann
Fischer Pape
Vorinstanzen:
LG Cottbus, Entscheidung vom 12.02.2006 - 3 O 130/05 -
OLG Brandenburg, Entscheidung vom 01.02.2007 - 9 U 11/06 -

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 1353 Eheliche Lebensgemeinschaft

(2) Ein Ehegatte ist nicht verpflichtet, dem Verlangen des anderen Ehegatten nach Herstellung der Gemeinschaft Folge zu leisten, wenn sich das Verlangen als Missbrauch seines Rechts darstellt oder wenn die Ehe gescheitert ist.

Bundesgerichtshof Urteil, 18. Nov. 2010 - IX ZR 240/07

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

IX ZR 240/07

Verkündet am:

18. November 2010

Preuß

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Nachschlagewerk: ja

BGHZ: nein

BGHR: ja

InsO § 35 Abs. 1, § 80; BGB § 1353 Abs. 1

a) Der Anspruch des Ehegatten auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung richtet

sich nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des anderen

Teils gegen den Insolvenzverwalter.

b) Der Insolvenzverwalter kann die Zustimmung nicht davon abhängig machen, dass

sich der Ehegatte zur Auszahlung des Wertes des durch die Zusammenveranlagung

erzielten Steuervorteils verpflichtet.

BGH, Urteil vom 18. November 2010 - IX ZR 240/07 - Brandenburgisches OLG

LG Cottbus

Der IX. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung

vom 18. November 2010 durch den Vorsitzenden Richter Prof. Dr. Kayser, den

Richter Vill, die Richterin Lohmann, die Richter Dr. Fischer und Dr. Pape

für Recht erkannt:

Die Revision gegen das Urteil des 9. Zivilsenats des Brandenburgischen Oberlandesgerichts vom 1. Februar 2007 wird auf Kosten des Beklagten zurückgewiesen.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

1: Der Beklagte ist Verwalter in dem am 18. Juni 1999 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen des Ehemannes der Klägerin (fortan: Schuldner). Die Eheleute, die in intakter Ehe zusammenleben, waren in den Jahren 1999 und 2000 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt worden; für das Jahr 2001 hatten sie die Zusammenveranlagung beantragt. Im Jahr 2002 führte das zuständige Finanzamt auf Antrag des Beklagten die getrennte Veranlagung durch. Danach hatte die Klägerin - die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und keine Vorauszahlungen geleistet hat - Einkommensteuer nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 4.244,26 € zu zahlen. Die Klägerin legte Einspruch ein. Für die Jahre 2003 und 2004 hat die Klägerin bisher keine Einkommensteuererklärung abgegeben.

2: Die Klägerin verlangt von dem Beklagten, gegenüber dem zuständigen Finanzamt der Zusammenveranlagung der Eheleute für die Jahre 2002, 2003 und 2004 zuzustimmen. Sie will damit einen zum 31. Dezember 2001 gemäß § 10d Abs. 4 EStG zugunsten des Schuldners festgestellten Verlustvortrag von 392.019 € zur Steuerersparnis nutzen. Aus der Verwaltung der Insolvenzmasse sind im fraglichen Zeitraum keine steuerpflichtigen Einnahmen erzielt worden. Das Landgericht (ZInsO 2006, 1337) hat den Beklagten verurteilt, der Zusammenveranlagung Zug um Zug gegen Abgabe einer Erklärung zuzustimmen, mit der sich die Klägerin bindend verpflichtet, die aus der Anrechnung des Verlustvortrags erlangten Steuervorteile an den Beklagten auszuzahlen. Das Berufungsgericht (ZVI 2008, 30) hat den Beklagten verurteilt, der Zusammenveranlagung Zug um Zug gegen Abgabe einer Erklärung zuzustimmen, mit welcher der Schuldner von etwa künftig eintretenden steuerlichen Nachteilen infolge der gemeinsamen steuerlichen Veranlagung freigestellt wird. Mit seiner vom Senat zugelassenen Revision will der Beklagte die Wiederherstellung des landgerichtlichen Urteils erreichen.

Entscheidungsgründe:

3: Die Revision bleibt ohne Erfolg.

I.

4: Das Berufungsgericht hat ausgeführt: Der Anspruch der Klägerin gegen den Beklagten auf Zustimmung zur gemeinsamen steuerlichen Veranlagung folge aus § 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB in Verbindung mit § 80 InsO, weil sich die Steuerlast der Klägerin verringern, der Schuldner und damit die Masse - bezogen auf den Veranlagungszeitraum - aber keinerlei Nachteile erleiden würde. Die Klägerin habe den Schuldner von künftig aus dem teilweisen Verbrauch des Verlustvortrags folgenden Nachteilen freizustellen. Anspruch auf Teilhabe an den steuerlichen Vorteilen der Klägerin habe der Beklagte nicht. Ein derartiger Anspruch folge weder aus § 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB noch aus § 812 Abs. 1 Satz 1 BGB. Ein Ehegatte habe kein Recht auf (teilweise) Auszahlung des Einkommens des anderen Teils; die Ehe stelle den Rechtsgrund für die gegenseitige Inanspruchnahme eines Verlustvortrages dar.

II.

5: Diese Ausführungen halten einer rechtlichen Überprüfung im Ergebnis stand.

6: 1. Grundlage des Begehrens der Klägerin ist § 1353 Abs. 1 BGB.

7: a) Gemäß § 1353 Abs. 1 BGB ist ein Ehegatte dem anderen gegenüber verpflichtet, in eine von diesem gewünschte Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer einzuwilligen, wenn dadurch die Steuerschuld des anderen verringert und der auf Zustimmung in Anspruch genommene Ehegatte keiner zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird; denn aus dem Wesen der Ehe folgt eine Verpflichtung beider Ehegatten, die finanziellen Lasten des anderen Teils nach Möglichkeit zu vermindern, soweit dies ohne Verletzung eigener Interessen möglich ist (BGHZ 155, 249, 252 f; BGH, Urt. v. 23. Mai 2007 - XII ZR 250/04, NJW 2007, 2554 Rn. 10; v. 18. November 2009 - XII ZR 173/06, FamRZ 2010, 209, 210 Rn. 11; jeweils m.w.N.). Die tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen eines Wahlrechts der Eheleute nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG standen in den Vorinstanzen außer Streit. Die Zusammenveranlagung führt in den hier relevanten Veranlagungszeiträumen nicht zu steuerlichen Nachteilen des Schuldners; derartige Nachteile sind auch nicht in absehbarer Zeit zu erwarten, weil das Unternehmen des Schuldners abgewickelt worden ist.

8: b) Dass der Schuldner die Verlustvorträge, welche die Klägerin jetzt für sich nutzbar machen möchte, in Zukunft nicht mehr gemäß § 10d Abs. 2 EStG steuermindernd wird einsetzen können, ändert im Ergebnis nichts. Verpflichtet sich der die Zusammenveranlagung begehrende Ehegatte, den anderen von etwaigen Nachteilen hieraus freizustellen, wird dieser so behandelt, als träfen ihn keine Nachteile (BGH, Urt. v. 3. November 2004 - XII ZR 128/02, NJW-RR 2005, 225). Die Klägerin hat vorliegend zwar keine Freistellung angeboten. Das Berufungsgericht hat den Beklagten jedoch nur Zug um Zug gegen Abgabe einer Erklärung verurteilt, in der sich die Klägerin verpflichtet, den Schuldner von etwa künftig eintretenden steuerlichen Nachteilen freizustellen, die aus der Zusammenveranlagung folgen. Das Risiko einer in Zukunft höheren Steuerlast des Schuldners wird deshalb im Ergebnis von der Klägerin getragen und trifft den Schuldner nicht.

9: Entgegen der Ansicht der Revision brauchte das Berufungsgericht nicht zu prüfen, inwieweit beide Ehegatten - die Klägerin und der Schuldner - finanzielle Beiträge zum Familienunterhalt geleistet haben. Nach der Rechtsprechung des für das Familienrecht zuständigen XII. Zivilsenats, von welcher abzuweichen der erkennende Senat keinen Anlass sieht, ist der Ehegatte zur Zustimmung verpflichtet, wenn ihm hieraus keine Nachteile erwachsen. Nur dann, wenn diese Voraussetzung nicht erfüllt ist, wenn der Ehegatte also infolge sei- ner Zustimmung mit einer höheren Steuerlast im Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Jahren rechnen muss, ist weiter zu prüfen, ob einer der Ausnahmetatbestände vorliegt, der den Anspruch auf Zustimmung trotz der Mehrbelastung weiterhin bestehen lässt. Eine zusätzliche steuerliche Belastung des anderen Teils steht dem Anspruch auf Zustimmung nämlich nicht entgegen, wenn es sich um eine Belastung handelt, die der andere nach den gegebenen Umständen im Innenverhältnis zu tragen hat, etwa weil die Ehegatten eine entsprechende Aufteilung ihrer Steuerschulden ausdrücklich oder konkludent vereinbart haben oder dies aus der tatsächlichen Gestaltung im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft entspricht (vgl. BGH, Urt. v. 18. November 2009 - XII ZR 173/06, aaO S. 217 Rn. 16 ff). Da im vorliegenden Fall eine höhere steuerliche Belastung des Schuldners weder in den Veranlagungszeiträumen, für welche Zustimmung zur Zusammenveranlagung verlangt wird, noch in den Folgejahren zu befürchten ist und das gleichwohl bestehende Risiko einer in Zukunft höheren Steuerlast des Schuldners durch die Freistellungserklärung abgedeckt wird, war eine Prüfung der dargelegten Ausnahmetatbestände entbehrlich.

10: 2. Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners richtet sich der Anspruch der Klägerin gegen den Beklagten.

11: a) Nur der Beklagte ist für den geltend gemachten Anspruch passivlegitimiert. In der Insolvenz eines Ehegatten wird das Wahlrecht für eine Getrenntoder Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer durch den Insolvenzverwalter ausgeübt (vgl. BGH, Urt. v. 24. Mai 2007 - IX ZR 8/06, NZI 2007, 455, 456 Rn. 8 f). Der Schuldner ist aus diesem Grund nicht mehr in der Lage, die von der Klägerin geforderte Erklärung abzugeben.

12: b) Der Anspruch der Klägerin aus § 1353 Abs. 1 BGB stellt keine Insolvenzforderung dar, die - gegebenenfalls nach Umrechnung (§ 45 InsO) - zur Tabelle angemeldet und festgestellt werden müsste (§§ 174 ff InsO). Es handelt sich nicht um einen "Vermögensanspruch" im Sinne von § 38 InsO; denn das Veranlagungswahlrecht, um dessen Ausübung es hier geht, ist, wie der Senat an anderer Stelle näher ausgeführt hat, kein Vermögensgegenstand (BGH, Urt. v. 24. Mai 2007, aaO Rn. 9). Im Übrigen war der Anspruch im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht begründet.

13: 3. Auf ein Zurückbehaltungsrecht (§ 273 BGB) kann sich der Beklagte nur in dem vom Berufungsgericht ausgeurteilten Umfang berufen.

14: a) Der Schuldner hätte, wenn das Insolvenzverfahren nicht eröffnet worden wäre, keinen Anspruch auf Auszahlung desjenigen Betrages gehabt, um den sich die Steuerlast der Klägerin bei Inanspruchnahme des Verlustvortrags verringert. Ein entsprechender Anspruch folgt weder aus § 1353 Abs. 1 BGB noch aus § 812 Abs. 1 BGB. Leben die Eheleute, wie hier, in intakter Ehe zusammen , ist davon auszugehen, dass sie von den zusammengelegten beiderseitigen Einkünften gelebt und mit ihnen gewirtschaftet haben.

15: Die b) Eröffnung des Insolvenzverfahrens ändert im Ergebnis nichts. Auch dem Beklagten steht kein Anspruch auf Auszahlung der Steuerersparnis zu, den die Klägerin unter Inanspruchnahme des Verlustvortrags des Schuldners erzielt.

16: aa) Der Beklagte meint im Anschluss an Kahlert, EWiR 2008, 47, 48, der Verlustvortrag stelle eine vermögenswerte Rechtsposition dar, welche gemäß § 35 Abs. 1 InsO Teil der Insolvenzmasse sei und deshalb den Gläubigern des Insolvenzschuldners, nicht aber dem anderen Ehegatten gebühre. Die insolvenzrechtliche Zuordnung des Verlustvortrags zur Insolvenzmasse verbiete es, dem Ehegatten die Nutzung des Verlustvortrages zu gestatten, ohne dass der Masse ein Ausgleich zuteil werde.

17: bb) Die Ansicht trifft nicht zu. Die Vorschrift des § 10d EStG gewährt dem Steuerpflichtigen unter den dort statuierten Voraussetzungen eine subjektivöffentliche Berechtigung zum Verlustabzug, also zur Verrechnung der im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte mit den positiven Einkünften nachfolgender Veranlagungszeiträume. Der Verlustabzug hat den Rechtscharakter eines aufschiebend, nämlich durch die Entstehung künftiger positiver Gesamtbeträge der Einkünfte bedingten Einkommensteuerminderungsanspruchs. Einem solchen potentiellen Verrechnungsanspruch kommt dem Grunde nach ein wirtschaftlicher (Vermögens-)Wert zu (BFH ZEV 2008, 199, 201). Aus dem Rechtscharakter der Einkommensteuer als Personensteuer und dem Prinzip der Individualbesteuerung folgt jedoch, dass der Verlustvortrag weder für sich genommen noch in Verbindung mit der die Verluste verursachenden Einkunftsquelle übertragen werden kann (BFH ZEV 2008, 199, 202). Kann er nicht übertragen werden, kann er auch nicht zugunsten der Insolvenzmasse "versilbert" werden.

18: c) Auf Verlangen des Beklagten wäre die Klägerin unter Umständen verpflichtet gewesen, Sicherheit für die Zug um Zug gegen die Zustimmungserklärung zu übernehmende Freistellungsverpflichtung zu leisten (vgl. BGH, Urt. v. 24. Mai 2007, aaO Rn. 11; OLG Dresden ZIP 2009, 1017, 1021; Onusseit, ZVI 2009, 353, 357 f). Im Ergebnis bedarf diese Frage hier aber keiner Entscheidung.

19: aa) Die Leistung einer Sicherheit wird nicht von Amts wegen, sondern nur auf Antrag des Berechtigten angeordnet (vgl. § 321 Abs. 1 BGB). Die Revision weist nicht nach, dass der Beklagte in den Tatsacheninstanzen Sicherheit verlangt hat. In der Revisionsinstanz kann die Erhebung einer Einrede aus § 273 BGB nicht nachgeholt werden (BGH, Urt. v. 24. November 2006 - LwZR 6/05, WM 2007, 996, 1000 Rn. 37 m.w.N.).

20: bb) Die Revision zieht dies im Grundsatz nicht in Zweifel. Sie rügt jedoch unter Hinweis auf § 139 ZPO, dass das Berufungsgericht den Beklagten nicht auf die beabsichtigte Abänderung des erstinstanzlichen Urteils hingewiesen habe. Im Falle eines rechtzeitigen Hinweises hätte der Beklagte Sicherheit verlangt. Diese Rüge ist nicht berechtigt. Nach § 139 Abs. 2 ZPO darf das Gericht seine Entscheidung nicht auf einen Gesichtspunkt stützen, den eine Partei erkennbar übersehen oder für unerheblich gehalten hat. Hat eine Partei in erster Instanz obsiegt, darf sie darauf vertrauen, dass das Berufungsgericht ihr einen Hinweis erteilt, wenn es aufgrund seiner abweichenden rechtlichen Beurteilung eine Ergänzung des tatsächlichen Vorbringens der Partei oder einen Beweisantritt für erforderlich hält. Das gilt jedoch dann nicht, wenn es um einen oder sogar den zentralen Streitpunkt geht, der zur Überprüfung durch das Berufungsgericht gestellt wird (BGH, Urt. v. 19. August 2010 - VII ZR 113/09, NJW 2010, 3089 Rn. 18). Das Berufungsgericht muss den Parteien dann nicht vorab mitteilen , wie es zu entscheiden gedenkt. Im vorliegenden Fall hatte das Landgericht eine Zug-um-Zug-Verurteilung ausgesprochen. Die Klägerin hat Berufung mit dem Ziel eingelegt, eine unbedingte Verurteilung des Beklagten zu erreichen. Das kann dem Beklagten nicht entgangen sein. Es war seine Sache zu überlegen , welche Gegenrechte er geltend machen wollte.

Kayser Vill Lohmann
Fischer Pape
Vorinstanzen:
LG Cottbus, Entscheidung vom 12.02.2006 - 3 O 130/05 -
OLG Brandenburg, Entscheidung vom 01.02.2007 - 9 U 11/06 -

Einkommensteuergesetz - EStG | § 26 Veranlagung von Ehegatten

(1)¹Ehegatten können zwischen der Einzelveranlagung (§ 26a) und der Zusammenveranlagung (§ 26b) wählen, wenn

1.: beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 oder 2 oder des § 1a sind,
2.: sie nicht dauernd getrennt leben und
3.: bei ihnen die Voraussetzungen aus den Nummern 1 und 2 zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind.

1.: ein Steuerbescheid, der die Ehegatten betrifft, aufgehoben, geändert oder berichtigt wird und
2.: die Änderung der Wahl der Veranlagungsart der zuständigen Finanzbehörde bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Änderungs- oder Berichtigungsbescheids schriftlich oder elektronisch mitgeteilt oder zur Niederschrift erklärt worden ist und
3.: der Unterschiedsbetrag aus der Differenz der festgesetzten Einkommensteuer entsprechend der bisher gewählten Veranlagungsart und der festzusetzenden Einkommensteuer, die sich bei einer geänderten Ausübung der Wahl der Veranlagungsarten ergeben würde, positiv ist.²Die Einkommensteuer der einzeln veranlagten Ehegatten ist hierbei zusammenzurechnen.

(3) Wird von dem Wahlrecht nach Absatz 2 nicht oder nicht wirksam Gebrauch gemacht, so ist eine Zusammenveranlagung durchzuführen.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 1353 Eheliche Lebensgemeinschaft

Bundesgerichtshof Urteil, 12. Juni 2002 - XII ZR 288/00

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

XII ZR 288/00 Verkündet am:

12. Juni 2002

Küpferle,

Justizamtsinspektorin

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Nachschlagewerk: ja

BGHZ: nein

BGB § 1353 Abs. 1 Satz 2

Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Ehegatte verpflichtet ist, dem Antrag

des anderen auf gemeinsame Veranlagung zur Einkommensteuer zuzustimmen,

wenn in dem betreffenden Veranlagungszeitraum die eheliche Lebensgemeinschaft

noch bestand und die Ehegatten in die Steuerklassen III/V eingereiht waren.

BGH, Urteil vom 12. Juni 2002 - XII ZR 288/00 - OLG Dresden

LG Leipzig

Der XII. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung

vom 12. Juni 2002 durch die Vorsitzende Richterin Dr. Hahne und die Richter

Sprick, Weber-Monecke, Fuchs und Dr. Ahlt

für Recht erkannt:

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des 22. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Dresden vom 5. September 2000 wird zurückgewiesen. Die Beklagte trägt die Kosten der Revision.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

Der Kläger verlangt von der Beklagten Zustimmung zur Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer nach § 26 b EStG für die Jahre 1994 bis 1996. Die Parteien, die 1983 heirateten und seit März 1997 getrennt lebten, sind seit Juli 1999 geschieden. Sie bezogen in den Jahren 1994 bis 1996 beide Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Entsprechend einer von ihnen in den Vorjahren gemeinsam getroffenen Wahl erfolgte der Abzug der Lohnsteuer beim Verdienst des Klägers nach der Steuerklasse III, während vom Verdienst der Beklagten die Lohnsteuer nach der Steuerklasse V abgeführt wurde. In den genannten Jahren bezog der Kläger wesentlich höhere Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als die Beklagte. Er hatte 1996 zusätzlich Einkünfte aus
Gewerbebetrieb. Im Juli 1997 beantragte die Beklagte bei dem für sie zuständigen Finanzamt, für die Jahre 1994 bis 1996 die getrennte Veranlagung nach § 26 a EStG durchzuführen. Die Beklagte erhielt daraufhin für die genanten Jahre vom Finanzamt insgesamt 13.601,35 DM erstattet (für 1994: Einkommensteuer : 3.699 DM, Zinsen: 288 DM; für 1995: Einkommensteuer: 3.766 DM, Solidaritätszuschlag: 323,42 DM, Zinsen: 74 DM; für 1996: Einkommensteuer: 4.930 DM, Solidaritätszuschlag: 520,93 DM). Die Bescheide sind zwischenzeitlich bestandskräftig. Daraufhin veranlagte das für den Kläger zuständige Finanzamt diesen ebenfalls getrennt zur Einkommensteuer. Nach den hierzu ergangenen Bescheiden hatte der Kläger für die Streitjahre insgesamt etwa 20.500 DM an Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen nachzuzahlen. Die Bescheide sind nicht bestandskräftig. Würden die Parteien für die Streitjahre gemeinsam veranlagt werden, so müßte der Kläger an Einkommensteuer einschließlich Solidaritätszuschlag noch 5.304,76 DM (1994: 814 DM, 1995: 1.248,06 DM; 1996: 3.242,70 DM) bezahlen. Dabei ist allerdings vorausgesetzt , daß der Erstattungsbetrag von 13.601,35 DM, den die Beklagte vom Finanzamt erhalten hat, zurückbezahlt wird. Der Kläger verlangt von der Beklagten Zustimmung zur Zusammenveranlagung für die genannten Jahre. Er hat zu Protokoll erklärt, die Beklagte von der Steuerschuld freizustellen, soweit diese über die ihr bereits vom Lohn abgezogenen Beträge hinausgehe, also in Höhe von 5.304,76 DM, nicht jedoch in Höhe der weiteren, der Beklagten erstatteten 13.601,35 DM. Das Landgericht hat die Klage abgewiesen. Das Oberlandesgericht hat ihr auf die Berufung des Klägers stattgegeben. Dagegen richtet sich die zugelassene Revision der Be-
klagten, mit der sie die Wiederherstellung des erstinstanzlichen Urteils erstrebt.

Entscheidungsgründe:

Die Revision hat keinen Erfolg.

I.

Das Oberlandesgericht hat ausgeführt, Eheleute seien während der Ehe und dem Jahr der Trennung zu einer Mitwirkung an der steuerlichen Zusammenveranlagung gemäû § 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB verpflichtet. Diese Pflicht bestehe allerdings nur, wenn dadurch die Steuerschuld des Verlangenden verringert , der Verpflichtete aber keiner zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt würde. Dies sei hier der Fall. Bei einer Zusammenveranlagung ergebe sich für den Kläger eine deutlich geringere Steuerlast als bei getrennter Veranlagung. Er habe verbindlich erklärt, die Beklagte von dem bei Zusammenveranlagung noch zu zahlenden Betrag freizustellen. Dies genüge. Von der Rückzahlung des Erstattungsbetrags brauche der Kläger die Beklagte nicht freizustellen. Diesen Betrag habe vielmehr die Beklagte zu tragen. Zwar sei richtig, daû im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft bürgerlichrechtlich die jeweiligen Schulden getrennt seien und danach im Verhältnis der Ehegatten zueinander jeder nur für die Steuern, die auf seine Einkünfte entfielen , selbst aufzukommen habe. Da die Steuerschulden aber vor der Trennung bezahlt worden seien, erhielte die Beklagte, wenn ihr die durch getrennte Veranlagung erhaltenen Steuerrückzahlungen belassen würden, nachträglich über § 426 Abs. 1 BGB einen Ausgleich für ihre Steuerzahlungen, obwohl sie insoweit während des Zusammenlebens keinen Rückforderungswillen gehabt habe.
Da die laufenden Steuerzahlungen im Lohnsteuerabzugsverfahren eine regelmäûige Leistung zum Familienunterhalt gemäû § 1360 a Abs. 2 Satz 1 BGB darstellten, könne der Kläger der Beklagten § 1360 b BGB entgegenhalten. Danach habe im Zweifel ein Ehegatte, der zum Unterhalt der Familie einen höheren als den ihm obliegenden Beitrag geleistet habe, nicht die Absicht, von dem anderen Ehegatten Ersatz zu verlangen. Das unterschiedlich versteuerte Einkommen hätten die Parteien als Familieneinkommen verbraucht. Die Beklagte könne ihre Zustimmung zur Zusammenveranlagung auch nicht davon abhängig machen, daû ihr der Kläger die Kosten für die Hinzuziehung eines Steuerberaters bezahle. Denn die steuerlichen Verhältnisse der Beklagten seien geklärt.

II.

Diese Ausführungen halten im Ergebnis den Angriffen der Revision stand. 1. Zu Recht und von der Revision unbeanstandet hat das Oberlandesgericht das Rechtsschutzbedürfnis der Klage auf Zustimmung der Beklagten zur Zusammenveranlagung der Parteien bejaht. Zwar sind die gegen die Beklagte ergangenen Einzelveranlagungsbescheide bereits bestandskräftig. Dies trifft jedoch für die gegen den Kläger ergangenen Bescheide nicht zu. Den Parteien steht daher die Wahl der Veranlagung noch offen. Ein Zusammenveranlagungsbescheid , wie ihn der Kläger erstrebt, kann daher noch erlassen werden (vgl. BFHE 134, 412, 414).
2. Weiter führt das Berufungsgericht aus, daû sich aus dem Wesen der Ehe grundsätzlich für beide Ehegatten die Verpflichtung ergebe, die finanziellen Lasten des anderen Teils nach Möglichkeit zu vermindern, soweit dies ohne Verletzung eigener Interessen möglich sei. Eine hiernach begründete familienrechtliche Verpflichtung, der Zusammenveranlagung zuzustimmen, bleibe auch nach der Scheidung als Nachwirkung der Ehe bestehen. Diese Ausführungen des Oberlandesgerichts stehen im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (vgl. BGH, Urteil vom 13. Oktober 1976 - IV ZR 104/74 - FamRZ 1977, 38, 40) und werden von der Revision im Grundsatz auch nicht angegriffen. 3. a) Die Revision rügt, das Berufungsgericht habe zwar erkannt, daû nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft bürgerlich-rechtlich die jeweiligen Schulden getrennt seien und dadurch im Verhältnis der Ehegatten zueinander jeder von ihnen nur für die Steuern, die auf seine Einkünfte entfallen, selbst aufzukommen habe (vgl. BGHZ 73, 29, 38). Mit diesem Grundsatz habe sich das Oberlandesgericht jedoch mit seinen weiteren Ausführungen selbst in Widerspruch gesetzt, indem es davon ausgegangen sei, daû die Beklagte mit ihrem Freistellungsanspruch in Höhe des Erstattungsbetrags nichts anderes als die Rückforderung ihres Beitrags zum Familienunterhalt verlange. Bei den vom Lohn der Beklagten an das Finanzamt abgeführten Steuerbeträgen handele es sich auûerdem nicht um Leistungen zum Familienunterhalt. Deshalb fordere die Beklagte auch keine Unterhaltsleistungen zurück. Vielmehr mache sie ihre Zustimmung zur Zusammenveranlagung nur davon abhängig, daû ihr gegenüber der getrennten Veranlagung keine Nachteile entstünden. Da der Kläger sie von der Rückforderung des Finanzamts in Höhe der erhaltenen Erstattun-
gen nicht freistellen wolle und mangels finanzieller Möglichkeiten auch nicht könne, sei sie nicht verpflichtet, in die Zusammenveranlagung einzuwilligen. Damit dringt die Revision nicht durch.
b) Die Beklagte kann ihre Zustimmung zur Zusammenveranlagung der Parteien nicht davon abhängig machen, daû der Kläger sie von der Rückzahlung des Erstattungsbetrages in Höhe von 13.601,35 DM freistellt. Richtig ist zwar, daû der die Zustimmung verlangende Ehegatte regelmäûig zum internen Ausgleich verpflichtet ist, wenn sich bei dem anderen Ehegatten die Steuerschuld infolge der Zusammenveranlagung im Vergleich zur getrennten Veranlagung erhöht (vgl. BGH, Urteil vom 13. Oktober 1976 aaO, 41; Senatsurteil vom 23. März 1983 - IVb ZR 389/81 - FamRZ 1983, 576, 577). Dies gilt jedoch dann nicht, wenn die Ehegatten, wie hier, eine andere Aufteilung ihrer Steuerschulden konkludent vereinbart haben. aa) Auszugehen ist zunächst davon, daû sich das Innenverhältnis der Parteien nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB richtet. Dies folgt daraus, daû die Parteien in den genannten Streitjahren bis zur Stellung des Antrags der Beklagten auf getrennte Veranlagung im Juli 1997 gemäû § 44 AO als Gesamtschuldner auf die Steuerschulden hafteten (vgl. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 44 AO Rdn. 16; Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung , § 44 Rdn. 13). Im Rahmen der vom Kläger angestrebten Zusammenveranlagung ist dies ebenso der Fall. Nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB haften Gesamtschuldner im Verhältnis zueinander zu gleichen Anteilen, soweit nicht ein anderes bestimmt ist. Eine solche abweichende Bestimmung kann sich aus dem Gesetz, einer Vereinbarung, dem Inhalt und Zweck des Rechtsverhältnisses oder der Natur der Sache, mithin aus der besonderen Gestaltung des tat-
sächlichen Geschehens, ergeben (vgl. BGHZ 87, 265, 268; BGHZ 77, 55, 58; Senatsurteile vom 20. März 2002 - XII ZR 176/00 - FamRZ 2002, 739, 740 m. Anm. Wever; vom 30. November 1994 - XII ZR 59/93 - FamRZ 1995, 216, 217). bb) Zu Recht weist das Oberlandesgericht darauf hin, daû sich die Notwendigkeit , die Aufteilung der Haftung abweichend von der Grundregel vorzunehmen , aus den güterrechtlichen Beziehungen der Ehegatten ergeben kann. Diese sind sowohl im Güterstand der Gütertrennung als auch im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft hinsichtlich ihres Vermögens und ihrer Schulden selbständig. Deshalb hat im Verhältnis der Ehegatten zueinander grundsätzlich jeder von ihnen für die Steuer, die auf seine Einkünfte entfällt, selbst aufzukommen (vgl. BGHZ 73, aaO; Senatsurteile vom 15. November 1989 - IVb ZR 100/88 - FamRZ 1990, 374, 376 und vom 20. März 2002, aaO, 740). cc) Indessen kann auch dieser Maûstab von einer anderweitigen Bestimmung im Sinne des § 426 Abs. 1 Halbs. 2 BGB überlagert werden. Das ist hier der Fall. Die Parteien haben nach ihrer bisherigen Handhabung konkludent eine solche anderweitige Bestimmung getroffen. Danach hat die Beklagte die Steuerschuld der Parteien insoweit zu tragen, als sie Lohnsteuer im Abzugsverfahren entrichtet hat. Der Kläger hingegen hat alleine die festgesetzten Mehrbeträge zu entrichten. Zu Recht rügt allerdings die Revision in diesem Zusammenhang, daû sich dieses Ergebnis, wonach die Beklagte im Innenverhältnis der Parteien die ihr abgezogene Lohnsteuer voll zu tragen hat, nicht auf die unterhaltsrechtlichen Erwägungen des Berufungsgerichts und somit nicht auf § 1360 b BGB stützen läût. Entgegen der Meinung des Oberlandesgerichts stellen nämlich
die laufenden Zahlungen der Beklagten im Lohnsteuerabzugsverfahren keine regelmäûigen Leistungen zum Familienunterhalt gemäû § 1360 a Abs. 2 Satz 1 BGB dar. Der durch das Gleichberechtigungsgesetz (BGBl. 1957 I 609) eingeführte Begriff des Familienunterhalts (§§ 1360, 1360 a BGB) umfaût zwar den gesamten Lebensbedarf der Familie, wozu einmal der Unterhalt im engeren Sinne für Ehegatten und gemeinsame Kinder und zum anderen die Kosten des Haushalts gehören. Hierzu können jedoch die Steuern, die auf die Einkünfte der Ehegatten entfallen und diese Bezüge mindern, nicht gerechnet werden (vgl. BGHZ 73, aaO 37). Vielmehr ist davon auszugehen, daû die Parteien, auch wenn die Wahl der Steuerklassen die Höhe der nach Veranlagung sich ergebenden Steuer nicht beeinfluût, bewuût die Steuerklassen III/V gewählt haben, um damit monatlich mehr bare Geldmittel zur Verfügung zu haben, als dies bei einer Wahl der Steuerklassen IV/IV der Fall gewesen wäre. Dabei nahmen die Parteien in Kauf, daû das wesentlich höhere Einkommen des Klägers relativ niedrig und das niedrige Einkommen der Beklagten vergleichsweise hoch besteuert wurde. Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des Berufungsgerichts hat die Beklagte in der Zeit des Bestehens der ehelichen Lebensgemeinschaft der Parteien nicht beabsichtigt, einen Antrag auf getrennte Veranlagung zu stellen. Vielmehr hätten die Parteien, wenn sie sich nicht getrennt hätten, auch für die hier in Rede stehenden Jahre die Zusammenveranlagung beantragt. Dies hätte dem normalen Verlauf der Dinge entsprochen, da Ehegatten in intakter Ehe die Zusammenveranlagung wählen, wenn sie, wie im vorliegenden Fall, wegen der verschiedenen Höhe ihrer Einkommen aufgrund der Anwendung der Splittingtabelle eine wesentlich geringere gemeinsame Steuerlast als bei getrennter Veranlagung zu tragen haben. Daû sich die Beklagte für diesen Fall der Zusammenveranlagung einen Ausgleich vorbehalten hätte, ist vom Berufungsge-
richt nicht festgestellt und wäre auch völlig fernliegend. Tatsächlich hat die Beklagte vom Kläger wegen der höheren Besteuerung ihrer Einkünfte weder einen Ausgleich gefordert noch erhalten. Es ist daher aufgrund der langjährigen entsprechenden Übung von einer konkludenten Vereinbarung der Parteien des Inhalts auszugehen, daû die Beklagte ihre Einkünfte nach der Lohnsteuerklasse V versteuert, ohne vom Kläger, dessen Lohn dem Abzug nach der Steuerklasse III unterliegt, einen Ausgleich zu erhalten (vgl. Senatsurteil vom 20. März 2002 aaO, 740). dd) Die Beklagte kann auch nicht wegen des Scheiterns der Ehe den Mehrbetrag, den sie wegen der Besteuerung ihres Einkommens nach der Lohnsteuerklasse V im Vergleich zur Besteuerung bei getrennter Veranlagung geleistet hat, vom Kläger ersetzt verlangen. Der ehelichen Lebensgemeinschaft liegt nämlich die Anschauung zugrunde, mit den Einkommen der Ehegatten gemeinsam zu wirtschaften und finanzielle Mehrleistungen nicht auszugleichen. Es hätte daher einer besonderen Vereinbarung bedurft, wenn sich die Beklagte die Rückforderung dieser Mehrleistung für den Fall der Trennung hätte vorbehalten wollen (vgl. Senatsurteil vom 20. März 2002, aaO, 740, für den Fall der Erbringung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen durch einen Ehegatten). Eine derartige Vereinbarung ist indes von der Beklagten nicht dargelegt worden. ee) Entgegen der Revision ändert sich an diesem Ergebnis nichts deswegen , weil der Kläger 1996 neben seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 47.556 DM erzielte und diese nicht auf das gemeinsame Konto der Parteien einzahlte, sondern auf dem Geschäftskonto seines im September 1996 neu gegründeten Betriebes stehenlieû. Dadurch wurde die Vereinbarung der Parteien über die Tragung
der Steuern für das Einkommen aus nichtselbständiger Arbeit nicht hinfällig, da beide Parteien auch 1996 solche Einkommen in gleicher Höhe wie in den Vorjahren hatten, und der Kläger, was er nie in Abrede gestellt hat, den Mehrbetrag an Steuern, die durch die Einkünfte aus Gewerbebetrieb anfallen, allein zu tragen hat. 4. Die Revision rügt weiter, das Berufungsgericht habe entscheidungserheblichen Vortrag übergangen. Die Beklagte habe nämlich vorgetragen, der Kläger habe ihr bei Trennung gestanden, mit seiner jetzigen Ehefrau seit sieben Jahren ein intimes Verhältnis unterhalten zu haben. In den Jahren 1994 bis 1996 habe der Kläger durchschnittlich zweimal im Monat unter dem Vorwand von Geschäftsreisen Besuche zu ihr unternommen. Vor dieser Mitteilung habe sie sich gewundert, daû die Parteien trotz normaler Ausgaben nicht auf einen "grünen Zweig" gekommen seien. Diesen Vortrag habe sie durch ihre Einvernahme als Partei unter Beweis gestellt. Das Berufungsgericht habe jedoch weder Beweis erhoben, noch sich mit diesem Vortrag auseinandergesetzt. Die Rüge greift nicht durch. Es kann dahinstehen, ob der Umstand, daû ein Ehegatte Teile seines Einkommens für private Zwecke verbraucht und nicht der Familie zur Verfügung stellt, bereits als rechtsmiûbräuchliches Verhalten verstanden werden muû. Im vorliegenden Fall hat jedenfalls der Kläger substantiiert bestritten, vom gemeinsamen Konto der Parteien ohne Einwilligung der Beklagten zu eigenen Zwecken Abhebungen vorgenommen zu haben. Vor diesem Hintergrund brauchte das Oberlandesgericht nicht zu erwägen, die Beklagte als Partei gemäû § 448 ZPO von Amts wegen zu vernehmen, da für die Richtigkeit ihres Tatsachenvortrags nichts sprach und sie sich zudem nicht in Beweisnot befand (vgl. Senatsurteil vom 20. Mai 1987 - IVa ZR 36/86 - BGHR ZPO § 448 Ermes-
sensgrenzen 2). Die Beklagte hätte nämlich die Vernehmung der Ehefrau des Klägers beantragen können und auûerdem durch Vorlage des Kontoblatts für das gemeinsame Konto dessen Entwicklung und die Abhebungen des Klägers darstellen und beweisen können. 5. Die Revision rügt ferner, daû das Berufungsgericht den Vortrag der Beklagten, der Kläger habe einen aufwendigen Lebensstil gepflegt als unsubstantiiert angesehen und hierauf die Beklagte nach §§ 139, 278 Abs. 3 a.F. ZPO nicht hingewiesen habe. Auf einen Hinweis hätte die Beklagte konkret dargelegt, daû der Kläger alle finanziellen Dinge der Parteien erledigt und Vorschläge der Beklagten bezüglich Anschaffungen mit dem Hinweis beantwortet habe, die Ausgaben seien durch die Einnahmen kaum gedeckt. Tatsächlich habe der Beklagte aber für die Zeit von 1994 bis 1996 Geld für seine Beziehung zu seiner jetzigen Ehefrau abgezweigt. Diesen Vortrag hätte sie durch ihre Parteivernehmung unter Beweis gestellt. Auch damit dringt die Revision nicht durch. Zwar sind auch im Anwaltsprozeû Hinweise nötig, um eine unzulässige Überraschungsentscheidung zu vermeiden (BGH Urteil vom 2. Februar 1993 - XI ZR 58/92 - BGHR ZPO § 278 Abs. 3 Hinweispflicht 2). Eines Hinweises bedurfte es hier jedoch deswegen nicht, weil die Parteien in den Vorinstanzen ersichtlich davon ausgegangen sind, daû es für die Entscheidung des Rechtsstreits darauf ankomme, ob das Einkommen des Klägers zum Familienunterhalt verwendet wurde oder ob er dieses ohne Einwilligung der Beklagten anderweitig verbraucht hat. Hierzu haben beide Parteien streitig vorgetragen. 6. Die Revision rügt sodann, daû das Berufungsgericht der Beklagten nicht zugebilligt habe, ihre Zustimmung zur Zusammenveranlagung vom Ersatz
ihr entstehender Steuerberaterkosten abhängig machen zu können. Auch dieser Einwand hat keinen Erfolg. Wie der Senat bereits für einen Fall des begrenzten Realsplittings nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG entschieden hat, kann der Zustimmende den Ersatz von Steuerberaterkosten nur verlangen, wenn ihm die Zustimmung zum Realsplitting ohne die Aufwendung dieser Kosten nicht zugemutet werden kann (vgl. BGH vom 13. Oktober 1976 aaO, 41; Senatsurteil vom 13. April 1988 - IVb ZR 46/87 - FamRZ 1988, 820, 821). Entsprechendes gilt auch bei der Verpflichtung , der Zusammenveranlagung zuzustimmen, die wie die Verpflichtung zur Zustimmung zum begrenzten Realsplitting aus dem Wesen der Ehe folgt. Im vorliegenden Fall kann der Beklagten die Zustimmung zur Zusammenveranlagung ohne Zuziehung eines Steuerberaters zugemutet werden. Ihre eigenen steuerlichen Verhältnisse sind geklärt. Dies geschah im übrigen nicht aus Anlaû der Zustimmung zur Zusammenveranlagung, sondern weil die Beklagte eine eigene Steuererklärung abgegeben hat. Ersatz etwaiger Steuerberaterkosten hierfür kann die Beklagte vom Kläger ohnehin nicht verlangen. Vielmehr kommen lediglich Steuerberaterkosten für die Stellung eines etwaigen Antrags auf Aufteilung der Steuerschuld nach §§ 268, 269 AO in Betracht. Diesen Antrag aber kann die Beklagte unmittelbar nach Erhalt des Steuerbescheids über die Zusammenveranlagung selbst stellen. 7. Das Berufungsgericht hat es daher zu Recht genügen lassen, daû der Kläger die Beklagte für den Fall der gemeinsamen Veranlagung lediglich von den Nachforderungen des Finanzamts freistellt, die über die Rückforderung des der Beklagten erstatteten Betrags in Höhe von 13.601,35 DM hinausgehen. Dabei handelt es sich nach den Feststellungen des Berufungsgerichts um einen Betrag von insgesamt 5.304,76 DM.
Entgegen der Revision hätte der Kläger in Höhe dieses Betrages keine Sicherheit zu leisten, selbst wenn man davon ausginge, daû Zweifel an seiner Zahlungsfähigkeit bestünden. Zwar hat der Senat, worauf die Revision verweist , im Rahmen des begrenzten Realsplittings nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG entschieden, daû der Unterhaltsberechtigte seine Zustimmung von einer Sicherheitsleistung abhängig machen kann, wenn zu besorgen ist, daû der Unterhaltspflichtige seine Verpflichtung zum Ausgleich der finanziellen Nachteile nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt (Senatsurteil vom 23. März 1983 aaO, 578). Diese Rechtsprechung läût sich auf den Fall der Zustimmung zur Zusammenveranlagung nicht übertragen. Beim Realsplitting haftet nämlich der Unterhaltsberechtigte gegenüber dem Finanzamt voll und ohne Beschränkungsmöglichkeit auf den Mehrbetrag, der sich aus der Versteuerung der erhaltenen Unterhaltsleistungen ergibt. Entsprechendes gilt bei der gemeinsamen Veranlagung zur Einkommenssteuer nicht. Zwar haften die Ehegatten in diesem Fall gemäû § 44 AO als Gesamtschuldner auf die gesamte Steuerschuld. Doch kann jeder von ihnen unmittelbar nach Zustellung des Steuerbescheids, der regelmäûig das in § 269 Abs. 2 AO vorausgesetzte Leistungsgebot enthält, nach §§ 268, 269 AO einen Antrag auf Aufteilung der Gesamtschuld des Inhalts stellen, daû die rückständige Steuer gemäû § 270 AO im Verhältnis der Beträge aufzuteilen ist, die sich bei getrennter Veranlagung ergeben würden. Da zu den rückständigen Beträgen nach § 276 Abs. 3 AO die im Lohnabzugsverfahren abgeführten Steuern hinzuzurechnen sind, erscheint eine Haftung der Beklagten auf den in Rede stehenden Mehrbetrag ausgeschlossen. Dies wird auch von der Revision nicht angezweifelt. Da nach Stellung des Aufteilungsantrags bis zur unanfechtbaren Entscheidung über ihn das Finanzamt nach § 277 AO nur Sicherungsmaûnahmen durchführen darf, sind die Interessen des antragstellenden Ehegatten regelmäûig hinreichend gewahrt. Einer
Sicherheitsleistung des die Zustimmung zur gemeinsamen Veranlagung begehrenden Ehegatten bedarf es daher nicht (vgl. BFH Urteil vom 10. Januar 1992 - III R 103/87 - BStBl. II 1992, 297). Hahne Sprick Weber-Monecke Fuchs Ahlt

Bundesgerichtshof Urteil, 25. Juni 2003 - XII ZR 161/01

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

XII ZR 161/01 Verkündet am:

25. Juni 2003

Küpferle,

Justizamtsinspektorin

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

Nachschlagewerk: ja

BGHZ: ja

BGB §§ 705, 730 ff.

Zum Anspruch eines Ehegatten auf Zustimmung des anderen Ehegatten zur gemeinsamen

ESt-Veranlagung bei Vorliegen einer Ehegatteninnengesellschaft (im

Anschluß an BGHZ 142, 137).

BGH, Urteil vom 25. Juni 2003 - XII ZR 161/01 - OLG Frankfurt am Main

LG Hanau

Der XII. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung

vom 25. Juni 2003 durch die Vorsitzende Richterin Dr. Hahne und die Richter

Weber-Monecke, Prof. Dr. Wagenitz, Fuchs und Dr. Ahlt

für Recht erkannt:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des 19. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Frankfurt am Main vom 23. Mai 2001 aufgehoben. Der Rechtsstreit wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung - auch über die Kosten des Revisionsverfahrens - an das Oberlandesgericht zurückverwiesen.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

Der Kläger verlangt von der Beklagten, seiner Ehefrau, einer gemeinsamen Veranlagung zur Einkommensteuer für 1996 zuzustimmen. Die seit 1972 verheirateten Parteien leben seit dem 22. Juni 1996 getrennt ; der Scheidungsantrag des Klägers wurde der Beklagten am 14. Juli 1997 zugestellt.
Der Kläger erzielte 1996 aus seiner beruflichen Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater ein Bruttoeinkommen von zumindest 320.000 DM. Die Beklagte war - zusammen mit einem Dritten - bis zum 30. Juni 1996 Gesellschafterin einer GbR, die im Jahre 1996 Verluste in Höhe von 143.388 DM erwirtschaftete ; für die Aufwendungen der GbR war in diesem Zeitraum ausschließlich der Kläger aufgekommen, der in dem von der GbR errichteten Bürogebäude seine Praxis betrieb. Außerdem erzielte die Beklagte 1996 aus der Vermietung und Verpachtung von zwei Immobilien einen weiteren Verlust. Aus nichtselbständiger Arbeit erhielt die Beklagte, die bis zur Trennung der Parteien in der Praxis des Klägers tätig war, im Jahr 1996 Bezüge in Höhe von 35.731 DM. Der Kläger möchte im Wege der gemeinsamen Veranlagung der Parteien zur Einkommensteuer die Verluste, die der Beklagten aus deren Beteiligung an der GbR entstanden sind, steuerlich mit seinen positiven Einkünften verrechnen können. Er macht geltend, die Beklagte habe im Hinblick auf ihre geringen Einkünfte keine nennenswerte Steuerbelastung, so daß sie die Verlustzuweisungen steuerlich selbst nicht verwenden könne; eine Steuerbelastung wegen von ihr erwarteter künftiger Einnahmen könne sie zudem mit dem Verlustvortrag aus Vermietung und Verpachtung eigener Immobilien ausgleichen. Im übrigen hat der Kläger sich bereit erklärt, der Beklagten finanzielle Nachteile, die sich eventuell aus der gemeinsamen Veranlagung ergeben könnten, zu erstatten. Die Beklagte verweist demgegenüber auf die Möglichkeit, ihre aus der Beteiligung an der GbR erzielten Verluste auf Jahre hinaus steuerlich verwerten und auch in eine von ihr ins Auge gefaßte neue Ehe „einbringen“ zu können. Sie möchte deshalb einer gemeinsamen Veranlagung nur zustimmen, wenn der Kläger ihr in Höhe der Steuerersparnis, die sie aufgrund dieser Verluste künftig
maximal erzielen könnte und die sie mit 170.925 DM beziffert, Sicherheit durch Hinterlegung leiste. Das Landgericht hat der Klage stattgegeben; auf die Berufung der Beklagten hat das Oberlandesgericht die Klage abgewiesen. Mit seiner Revision, die der Senat angenommen hat, begehrt der Kläger die Wiederherstellung des erstinstanzlichen Urteils.

Entscheidungsgründe:

Das Rechtsmittel führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Oberlandesgericht. 1. Nach Auffassung des Oberlandesgerichts ergibt sich aus dem Wesen der Ehe auch für die Zeit nach der Trennung die Verpflichtung eines jeden Ehegatten , in eine Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer einzuwilligen, wenn sich dadurch die Steuerschuld des anderen Ehegatten verringere, dem zustimmenden Ehegatten hieraus aber keine Nachteile erwüchsen. Diese Voraussetzungen lägen hier indes nicht vor. Zwar träfe den Kläger bei einer Zusammenveranlagung für 1996 eine deutlich geringere Einkommensteuerlast als bei getrennter Veranlagung: Während seine Steuerschuld für 1996 bei getrennter Veranlagung 133.708 DM Einkommensteuer sowie 10.176,46 DM Solidaritätszuschlag betrage, belaufe sie sich bei gemeinsamer Veranlagung auf 13.010 DM Einkommensteuer sowie 972,66 DM Solidaritätszuschlag. Auf Seiten der Beklagten würde die Zusammenveranlagung hingegen einen erheblichen Nachteil bewirken: Bei getrennter Veranlagung könnte die Beklagte die von ihr 1996 erzielten Verluste in Höhe von [35.731 DM (Einkünfte) ./.
143.388 DM (Verluste aus der Beteiligung an der GbR) ./. 70.555 DM (Verluste aus Vermietung und Verpachtung eigener Immobilien) =] 178.212 DM im Wege des Verlustvortrags gemäß § 10 d EStG für andere Veranlagungszeiträume einsetzen, um ihre Einkommensteuerlast zu vermindern. Bei gemeinsamer Veranlagung würde der Kläger die von der Beklagten erzielten Verluste hingegen ausschöpfen, um damit seine eigene Einkommensteuerlast zu vermindern. Diese Verluste wären damit verbraucht und könnten von der Beklagten nicht mehr für andere Veranlagungszeiträume steuermindernd in Anspruch genommen werden. Die Weigerung der Beklagten, einer gemeinsamen Veranlagung zuzustimmen , sei daher durch die Wahrnehmung ihrer Interessen gedeckt. In dieser Weigerung der Beklagten liege auch nicht deshalb ein den Kläger bewußt schädigendes Verhalten, weil die Beklagte weitere Verluste aus der GbR sowie aus zwei Immobilien habe, die sie in den Folgejahren einer - angesichts ihrer eher mäßigen Einkünfte voraussichtlich nicht allzu hohen - Einkommensteuerschuld entgegensetzen könne. Denn die Beklagte habe vorgetragen , daß sie eine neue Ehe ins Auge gefaßt habe, in die sie ihre steuerlichen Verluste zum Zecke der Verrechnung mit künftigen Einkommensteuerschulden einbringen wolle. Die vom Kläger erklärte Bereitschaft, der Beklagten nach Vorlage entsprechender Belege umgehend einen ihr entstandenen steuerlichen Nachteil auszugleichen, rechtfertige keine andere Beurteilung. Zwar habe der Bundesgerichtshof es für die Verpflichtung des unterhaltsberechtigten Ehegatten, einem Realsplitting gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 22 Nr. 1a EStG 1979 zuzustimmen , als im Regelfall angemessen und ausreichend erachtet, daß der Unterhaltsschuldner sich verbindlich verpflichte, den Unterhaltsgläubiger von den ihm infolge des begrenzten Realsplittings entstehenden Nachteilen freizustellen. Falls konkrete Anhaltspunkte die Gefahr begründeten, daß der Unterhalts-
schuldner nicht bereit oder nicht in der Lage sein werde, eine solche Verpflich- tung einzuhalten, könne nach Auffassung des Bundesgerichtshofs der Unterhaltsberechtigte eine Sicherheitsleistung des anderen Ehegatten beanspruchen. Da die Parteien seit Jahren in Prozesse um die wirtschaftlichen Folgen der Trennung und der Scheidung ihrer Ehe verwickelt seien und auch zwischen dem Kläger und dem Vater der Beklagten ein Zivilprozeß um Zahlungsverpflichtungen aus der Übernahme der dem Vater der Beklagten gehörenden Steuerberaterpraxis durch den Kläger anhängig seien, sei die Annahme gerechtfertigt , daß der Innenausgleich der Parteien trotz der „Freistellungserklärung“ des Klägers für die Beklagte voraussichtlich mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sein werde. In einem solchen Falle bestehe aber keine Verpflichtung des auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung in Anspruch genommenen Ehegatten zur Abgabe der begehrten Erklärung. 2. Mit diesen Ausführungen wird der Sachverhalt nicht erschöpfend beurteilt. Das Oberlandesgericht hat einen Anspruch des Klägers auf Zustimmung der Beklagten zur gemeinsamen Veranlagung nur unter dem Gesichtspunkt der über die Trennung der Ehegatten hinaus fortwirkenden Verpflichtungen gewürdigt , die sich aus dem Wesen der Ehe (§ 1353 BGB) ergeben. Das ist rechtsfehlerhaft.
a) Zwar bejaht der Bundesgerichtshof in ständiger Rechtsprechung die aus § 1353 BGB folgende Verpflichtung eines Ehegatten, einer vom anderen Ehegatten gewünschten gemeinsamen Veranlagung zur Einkommensteuer zuzustimmen , wenn dadurch die Steuerschuld des anderen Ehegatten verringert, der auf Zustimmung in Anspruch genommene Ehegatte aber keiner zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt werde. Ergebe sich infolge der Zusammenveranlagung zwar für den anderen Ehegatten eine geringere, für den auf Zustimmung in Anspruch genommenen Ehegatten aber eine höhere Steu-
erbelastung als bei getrennter Veranlagung, so sei der andere Ehegatte zum internen Ausgleich verpflichtet (Urteil vom 13. Oktober 1976 - IV ZR 104/74 - FamRZ 1977, 38, 40; Senatsurteile vom 4. November 1987 - IVb ZR 83/86 - FamRZ 1988, 143 f. und vom 12. Juni 2002 - XII ZR 288/00 - FamRZ 2002, 1024, 1025; vgl. auch Senatsurteil vom 23. März 1983 - IVb ZR 389/81 - FamRZ 1983, 576 betr. Zustimmung zum begrenzten Realsplitting). Ob sich aus diesen Grundsätzen eine Berechtigung des einen Ehegatten herleiten läßt, die vom andern Ehegatten begehrte Zustimmung zur gemeinsamen Veranlagung auch dann zu verweigern, wenn ihm - wie hier der Beklagten - durch die gemeinsame Veranlagung für den Veranlagungszeitraum keine steuerlichen Nachteile entstehen, ihm vielmehr lediglich die Chance genommen wird, die von ihm im Veranlagungszeitraum erwirtschafteten Verluste im Wege des Verlustvortrags (§ 10 d Abs. 2 EStG) von etwaigen künftigen Einnahmen steuermindernd in Abzug zu bringen, erscheint zweifelhaft, bedarf hier aber keiner abschließenden Entscheidung.
b) Für einen Rückgriff auf die allgemeinen, aus dem Wesen der Ehe folgenden Rechtspflichten ist nämlich dann kein Raum, wenn die Ehegatten ausdrücklich oder konkludent eine vertragliche Vereinbarung getroffen haben, aus der sich eine Regelung für die Nutzung steuerlicher Vorteile im Wege der gemeinsamen Veranlagung herleiten läßt. Bei dem hier vorliegenden Sachverhalt hätte das Oberlandesgericht deshalb der Frage nachgehen müssen, ob nicht von einer - auch stillschweigend möglichen - Abrede der Parteien über ihre vermögensrechtlichen Beziehungen und über ihre Mitarbeit an der Bildung des Vermögens auszugehen ist, die sich nach den Regeln des Gesellschaftsrechts bestimmt. In einer solchen Abrede läge die Begründung einer Ehegatteninnengesellschaft. Ein Anspruch des Klägers gegen die Beklagte, einer gemeinsamen Veranlagung zur Einkommensteuer für 1996 zuzustimmen, ergäbe sich
dann aus deren Verpflichtung, an der Erreichung des gemeinsamen Gesellschaftszwecks mitzuwirken (§ 705 BGB). Die Voraussetzungen einer solchen auf Vermögensbildung gerichteten Ehegatteninnengesellschaft hat der Senat in seinem Urteil vom 30. Juni 1999 (BGHZ 142, 137) im einzelnen dargelegt. Danach kommt es maßgeblich darauf an, welche Zielvorstellungen die Ehegatten mit der Vermögensbildung verfolgen , insbesondere ob sie mit ihrer Tätigkeit einen über die bloße Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft hinausgehenden Zweck erreichen wollen, und ob ihrem Tun die Vorstellung zugrunde liegt, daß das gemeinsam geschaffene Vermögen wirtschaftlich betrachtet nicht nur dem formal berechtigten, sondern auch dem anderen Ehegatten zustehen soll. Indizien für eine nach gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen zu bewertende Zusammenarbeit der Ehegatten , die einen zumindest schlüssig zustande gekommenen Vertrag erfordert, ergeben sich z.B. aus Planung, Umfang und Dauer der Vermögensbildung sowie aus Absprachen über die Verwendung und Wiederanlage erzielter Erträge. Dagegen darf das Erfordernis der gleichgeordneten Mitarbeit wegen der - schon im Hinblick auf die Verteilung der Familienarbeit vielfach - unterschiedlichen Möglichkeiten der Beteiligten nicht überbetont werden, solange nur ein Ehegatte für die Gesellschaft einen nennenswerten und für den erstrebten Erfolg bedeutsamen Beitrag leistet. Bei Zugrundelegung dieser Kriterien bestand vorliegend Anlaß, das Zusammenwirken der Parteien unter dem Gesichtspunkt des Vorliegens einer Ehegatteninnengesellschaft zu prüfen. Die Tätigkeit der GbR erschöpfte sich in der Errichtung des Bürogebäudes, in dem der Kläger Räume für seine Praxis anmietete. Die auf die Beklagte als Gesellschafterin der GbR entfallenden Lasten der GbR wurden vom Kläger getragen, in dessen Praxis die Beklagte tätig war. Die gewählte Konstruktion sollte - nach dem nicht bestrittenen Vortrag des
Klägers - verhindern, daß die für die Praxis des Klägers benötigten Büroräume als dessen Betriebsvermögen anzusetzen waren; sie sollte offenbar zugleich dazu dienen, die von der GbR erwirtschafteten und auf die Beklagte entfallenden Verluste im Wege der gemeinsamen Veranlagung der Parteien von den Einkünften des Klägers steuermindernd in Abzug zu bringen. Die - angesichts dieser Gegebenheiten naheliegende - Prüfung, ob zwischen den Parteien eine Ehegatteninnengesellschaft zustande gekommen ist, wird nicht dadurch entbehrlich, daß die Ehegatten im gesetzlichen Güterstand lebten. Zwar hat der Bundesgerichtshof bei Ehegatten, die im Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben, nur in seltenen Fällen den Bestand einer Innengesellschaft angenommen, weil der im Fall einer Scheidung gebotene Vermögensausgleich in der Regel bereits durch die Vorschriften über den Zugewinnausgleich gesichert ist (vgl. Senatsurteil vom 29. Januar 1986 - IVb ZR 11/85 - FamRZ 1986, 558, 559). Das bedeutet indes nicht, daß gesellschaftsrechtliche Ansprüche nur subsidiär gegeben sind, wie das bei ehebezogenen Zuwendungen der Fall ist (Haußleiter/Schulz, Vermögensauseinandersetzung bei Trennung und Scheidung 3. Aufl. Rdn. 192). Im übrigen könnten die Regeln über den Zugewinnausgleich dem Kläger nicht zu einem Anspruch gegen die Beklagte auf Erteilung der Zustimmung zur gemeinsamen Veranlagung verhelfen, da die §§ 1363 ff. BGB einen solchen Anspruch nicht kennen. Mit der gegebenen Begründung kann die angefochtene Entscheidung daher nicht bestehen bleiben. Das Oberlandesgericht wird vielmehr zu prüfen haben, ob die bisherigen Anhaltspunkte die Annahme einer Ehegatteninnengesellschaft rechtfertigen. Auch muß den Parteien Gelegenheit gegeben werden, zu diesem rechtlichen Gesichtspunkt ergänzend vorzutragen. 3. Für die weitere Sachbehandlung weist der Senat auf folgendes hin:
Ein auf § 705 BGB gestützter Anspruch des Klägers auf Zustimmung der Beklagten zur gemeinsamen Veranlagung ist - anders als ein aus § 1353 BGB hergeleitetes Zustimmungsverlangen - nicht an eine vom Kläger erklärte Bereitschaft gebunden, der Beklagten Nachteile zu ersetzen, die dieser aus der begehrten und zwischen den Parteien gesellschaftsrechtlich vereinbarten gemeinsamen Veranlagung entstehen. Eine andere Frage ist, ob und in welchem Umfang die Beklagte - jedenfalls bei Vollbeendigung der Innengesellschaft im übrigen - verlangen kann, an den steuerlichen Vorteilen, die dem Kläger aus der gemeinsamen Veranlagung erwachsen, beteiligt zu werden (zur Vollbeendigung und zur Beteiligungsquote Senatsurteile vom 30. Juni 1999 aaO. 1584 f. und vom 14. März 1990 - XII ZR 98/88 - FamRZ 1990, 973, 974). Diese Frage dürfte sich, falls ausdrückliche Vereinbarungen fehlen, danach bestimmen, welcher Partei welche wirtschaftlichen Vorteile aus dem von beiden Parteien praktizierten „Steuersparmodell“ bereits zugeflossen sind und durch die gemeinsame Veranlagung noch zufließen werden, ferner danach, in welchem Verhältnis den Parteien diese Vorteile unter Berücksichtigung ihres wirtschaftlichen Einsatzes für die Innengesellschaft nach Treu und Glauben gebühren (§ 157 BGB). Dabei wird zu berücksichtigen sein, daß im Innenverhältnis der Parteien allein der Kläger für die finanziellen Lasten aufgekommen ist, die der Beklagten aus deren Beteiligung an der GbR erwachsen sind; dies läßt es naheliegend erscheinen , daß nach Sinn und Zweck des von den Parteien vereinbarten Zusammenwirkens der Kläger maßgebend auch von den steuerlichen Vorteilen profitieren sollte, die sich - bei der beabsichtigten gemeinsamen Veranlagung - aus den von der GbR erwirtschafteten Verlusten ergeben würden. Außerdem wird zu prüfen sein, ob die Beklagte nicht bereits mit ihrer dinglichen Berechtigung an dem von der GbR errichteten Gebäude einen Vermögensvorteil erlangt hat, der ihr auch nach ihrem Ausscheiden aus der GbR verblieben ist, der aber wirtschaftlich auf den vom Kläger erbrachten finanziellen Leistungen beruht und
deshalb bei einer Auseinandersetzung der Ehegatteninnengesellschaft in Rechnung zu stellen ist. Schließlich wird das Oberlandesgericht der Frage nachzugehen haben, inwieweit die Steuervorteile, die sich bei gemeinsamer Veranlagung für den Kläger aus jenen weiteren Verlusten ergäben, welche der Beklagten nicht als Gesellschafterin der GbR, sondern aus der Vermietung und Verpachtung eigener Immobilien erwachsen sind, im Innenverhältnis der Parteien allein der Beklagten gebühren. Da diese Verluste von der Zusammenveranlagung steuerlich nicht ausgenommen werden können, dürfte der eine gemeinsame Veranlagung erfordernde Zweck der Innengesellschaft zwar die steuerliche Nutzung auch dieser Verluste umfassen. Dem könnte jedoch ein gesellschaftsrechtlicher Anspruch der Beklagten gegen den Kläger auf Auskehr der Steuervorteile entsprechen, die ihm aus der (im Rahmen der gemeinsamen Veranlagung ermöglichten) steuerlichen Verwertung eben dieser Verluste zuwachsen - dies freilich nur insoweit, als nicht auch hier finanzielle Leistungen des Klägers zur Anschaffung, Verbesserung oder Unterhaltung dieser Immobilien beigetragen, zu den aus der Vermietung oder Verpachtung erwirtschafteten Verlusten geführt und sich wirtschaftlich bereits im Vermögen der Beklagten als Grundstückseigentümerin niedergeschlagen haben. Mit einer Entschädigung der Beklagten für das Verlorengehen etwaiger nach Grund und Höhe völlig ungewisser Steuervorteile, die sich aus einem künftigen eigenen Vortrag dieser
Verluste durch die Beklagte - womöglich gar im Rahmen einer Zusammenver- anlagung mit einem neuen Ehegatten - ergeben könnten, hat dieser nach Grund und Höhe klar bestimmbare Anspruch nichts zu tun.
Hahne Weber-Monecke Wagenitz Fuchs Ahlt

Einkommensteuergesetz - EStG | § 26b Zusammenveranlagung von Ehegatten

Abgabenordnung - AO 1977 | § 44 Gesamtschuldner

Insolvenzordnung - InsO | § 55 Sonstige Masseverbindlichkeiten

(1) Masseverbindlichkeiten sind weiter die Verbindlichkeiten:

1.: die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören;
2.: aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muß;
3.: aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

1.: sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben,
2.: bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern,
3.: die Luftverkehr- und die Kraftfahrzeugsteuer und
4.: die Lohnsteuer.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.