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Finanzgericht Köln Urteil, 18. Juni 2014 - 14 K 1714/10

ECLI: ECLI:DE:FGK:2014:0618.14K1714.10.00

published on 18.06.2014 00:00

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Handels- und Gesellschaftsrecht

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über den Erlass von Zinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung zur Umsatzsteuer für die Streitjahre (2001 bis 2005).

Die Klägerin ist Unternehmerin. Gegenstand ihres Unternehmens sind Finanzierungsleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von Lkw. Eine der angebotenen Finanzierungsvarianten ist der Mietkaufvertrag. Die Finanzierung von Mietkaufverträgen wird dabei zum Teil als sogenannte „sale-and-Mietkauf-back Variante“ abgewickelt.

In der „sale-and-Mietkauf-back-Variante“ veräußert der Kunde den vom Hersteller erworbenen Lkw an die Klägerin, um ihn anschließend in Form eines Mietkaufvertrages anzumieten. Mit Auslaufen des Mietkaufvertrages und Zahlung der letzten Mietkaufrate geht das zivilrechtliche Eigentum an dem Lkw automatisch auf den Kunden über.

Die Klägerin und ihre Vertragspartner behandelten dies als umsatzsteuerpflichtige Lieferungen. Über beide Geschäfte wurden Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt. In Rechnung gestellte Umsatzsteuer wurde von der Klägerin unter Abzug von Vorsteuer entrichtet. Der Umfang der „sale-and-Mietkauf-back“ Geschäfte der Klägerin ergibt sich aus Anlage 1 zum Betriebsprüfungsbericht vom 2. Juli 2008, auf die verwiesen wird.

Mit Beschluss vom 15. März 2002 (7 B 7047/02, Entscheidungen der Finanzgerichte--EFG-- 2002, 789) entschied das Finanzgericht Berlin, im summarischen Verfahren der Aussetzung der Vollziehung, dass in sale-and-lease-back Fällen, in denen der Leasingnehmer (Mietkäufer) wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes (Mietkaufgegenstandes) bleibe, zwischen dem Leasingnehmer (Mietkäufer) und dem Leasinggeber (Mietverkäufer) keine umsatzsteuerbaren Liefervorgänge stattfinden. Mit Beschluss vom 14. Oktober 2002 (V B 60/02, BFH/NV 2003, 87) entschied daraufhin der Bundesfinanzhof, dass es ernstlich zweifelhaft ist, ob ein sale-and-lease-back-Geschäft als Darlehensgewährung zu beurteilen ist, da der V. Senat es für angemessen hielt, über die zutreffende Beurteilung der im Rahmen eines sale-and-lease-back-Vertrages bewirkten Lieferungen oder sonstigen Leistungen nicht in dem summarischen Verfahren der Aussetzung der Vollziehung zu entscheiden.

Mit Urteil vom 9. Februar 2006 V R 22/03, BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727 betreffend das Streitjahr 1999 (vorhergehend Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 18. März 2003 7 K 7516/01, EFG 2003, 887) entschied der Bundesfinanzhof (BFH), dass beim „sale-and-lease-back“ Verfahren der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an dem Leasinggut durch den Leasingnehmer an den Leasinggeber eine bloße Sicherungs- und Finanzierungsfunktion zukommen kann, mit der Folge, dass weder diese Übertragung noch die Rückübertragung des Eigentums vom Leasinggeber an den Leasingnehmer umsatzsteuerlich als Lieferung zu behandeln ist.

Im Rahmen der Betriebsprüfung wurde das Urteil des BFH in BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727 ab dem Veranlagungszeitraum 2001 angewandt. Der Vorsteuerabzug der Klägerin wurde für ab dem Jahr 2001 geschlossene „sale-and-Mietkauf-back“ Verträge versagt. Eine Korrektur der Umsatzsteuer erfolgte aufgrund der Regelung des § 14c des Umsatzsteuergesetzes in der für den Streitzeitraum gültigen Fassung (UStG) nicht.

Aufgrund der Betriebsprüfung erließ der Beklagte am 19. September 2008 geänderte Umsatzsteuerbescheide in denen er die Umsatzsteuer höher festsetzte. Mit der Steuerfestsetzung war auch die Festsetzung von Zinsen gemäß § 233a Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) aufgrund der Verzinsung der Umsatzsteuernachforderung verbunden. Diese Zinsen entfallen wie folgt auf die Versagung des Vorsteuerabzugs aus den „sale-and-Mietkauf-back“ Verträgen der Klägerin:

Jahr	Betrag der Vorsteuerkürzung aufgrund der „sale-and-Mietkauf-back“ Verträge nach Tz. 2.2. und Anlage 1 des Betriebsprüfungsberichts vom 2. Juli 2008	Zinsen hierauf
	EUR	EUR
2001	209.418,71	68.055,00
2002	516.518,72	136.872,50
2003	341.622,96	70.028,00
2004	325.683,34	47.212,00
2005	427.938,48	36.371,50

Mit Schreiben vom 14. August 2009 stellte die Klägerin beim Beklagten einen Antrag auf abweichende Festsetzung der Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO.

Mit Bescheid vom 20. August 2009 lehnte der Beklagte den Antrag ab. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, für den Fall einer rückwirkenden verschärfenden Änderung der Rechtsprechung sei es Sache der obersten Verwaltungsbehörden, auf der Grundlage der §§ 163 oder 227 AO, unbillige Auswirkungen unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes durch Übergangsregelungen zu vermeiden (Beschluss des Großen Senats --GrS-- des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Derartige Regelungen dienten der Anpassung der Verwaltungspraxis an die geänderte Rechtsauffassung, die von der bisherigen Verwaltungsauffassung abweiche. Es solle im Wesentlichen hierdurch -- im Interesse der Gleichbehandlung (Art. 3 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland --GG--) und der Rechtssicherheit (Art. 20 GG) -- erreicht werden, dass ein einzelner Steuerpflichtiger nicht deshalb anders (schlechter) gestellt werde, während unter Umständen die große Mehrzahl der übrigen Steuerpflichtigen noch nach der bisherigen (günstigeren) Verwaltungspraxis behandelt würden. Bei Anwendung dieser Maßstäbe löse nicht jede Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen automatisch eine allgemeine Verpflichtung für die Verwaltungsbehörden aus, die Anwendung für eine bestimmte Übergangszeit auszusetzen (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes--GmS-OGB-- vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Unter Berücksichtigung der jeweiligen Interessenlagen kämen danach als sachgerechte Gesichtspunkte, die vor den Dispositionen der Klägerin zu prüfen seien, die Breitenwirkung der Änderung der Rechtsauffassung und die bisherige Vertrauensbildung in Betracht. Ein schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand der früheren Rechtsauffassung sei nur dann und solange gegeben, als die Steuerpflichtigen nicht mit einer Änderung rechneten oder ihnen zumindest Zweifel hätten kommen müssen. Ein Anlass, auf einen Rechtszustand zu vertrauen, sei zu verneinen, wenn die Rechtslage unklar oder verworren gewesen sei.

Die Rechtslage bei der Behandlung von „sale-and-lease-back“ Geschäften sei unklar gewesen. Die obersten Verwaltungsbehörden hätten daher von der Bestimmung einer Übergangszeit, in der die Grundsätze des BFH-Urteils in BFH in BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727 nicht angewendet würden, absehen können. Aufgrund der unklaren Rechtslage habe für die Klägerin kein Anlass bestanden auf den bisherigen Rechtszustand zu vertrauen.

Eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben vermöge er ebenfalls nicht zu erkennen. Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben könne nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinen Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig sei, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurückträten. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setze nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses gegenüberstünden. Eine solche Vertrauenssituation könne grundsätzlich nur durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft geschaffen werden. Dies sei nicht geschehen.

Hiergegen hat die Klägerin fristgerecht Einspruch eingelegt, zu dessen Begründung sie im Wesentlichen vortrug, die Finanzverwaltung habe mit dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 4. Dezember 2008 (IV B 8 – S 7100/07/10031, BStBl I 2008, 1084) grundsätzlich eine weite Übergangsregelung für die umsatzsteuerliche Behandlung von „sale-and-lease-back“ Geschäften geschaffen. Wohl wissentlich, dass das BFH-Urteil in BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727 konträr bis zur dato herrschenden Praxis der Rechtsanwender gestanden habe. Die Übergangsregelung nehme bestimmte Verträge, die vor dem 1. Juli 2009 abgeschlossen worden seien, aus dem Anwendungsbereich der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aus. Dem Rechtsanwender erschließe sich leider nicht, warum in den Fällen des Abschn. 25 Abs. 6 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008 (UStR 2008) keinerlei Übergangsregelung geschaffen worden sei. Auch hinsichtlich der dort beschriebenen Sachverhalte habe der Bundesfinanzhof erstmals Anfang des Jahres 2006 eine klare Rechtsauffassung vertreten. Konsequenterweise wären auch diese Fälle -- zumindest bis zur Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 213,83, BStBl II 2006, 727 -- mit einer Übergangsregelung zu belegen. Es sei nicht nachvollziehbar, aus welchen Gründen die neuen Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727, die zu einer vollständigen Überarbeitung von BMF-Schreiben und Umsatzsteuer-Richtlinien geführt hätten, für bestimmte im Kalenderjahr 2001 geschlossene Verträge Geltung erlangen sollten, während andere noch im Jahr 2009 geschlossene Verträge davon unberührt blieben. Die Rechtslage beim „sale-and-Mietkauf-back“ sei bis dato nicht weniger unklar und verworren gewesen. Sie möge dennoch annehmen, dass der Entscheidung des BMF keine Willkür zugrunde gelegen habe.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die Festsetzung der Nachzahlungszinsen sei sach- und ermessensgerecht. Aufgrund einer Gesamtbetrachtung der konkreten Sach- und Rechtslage komme eine abweichende Festsetzung der Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht.

Für den Fall einer rückwirkenden verschärfenden Rechtsprechung sei es Sache der obersten Verwaltungsbehörden auf der Grundlage der §§ 163 oder 227 AO, unbillige Auswirkungen unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes durch Übergangsregelungen zu vermeiden (BFH GrS in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Es solle im Wesentlichen hierdurch -- im Interesse der Gleichbehandlung (Art. 3 GG) und der Rechtssicherheit (Art. 20 GG) -- erreicht werden, dass ein einzelner Steuerpflichtiger nicht deshalb schlechter gestellt werde, während unter Umständen die große Mehrzahl der übrigen Steuerpflichtigen noch nach der bisherigen (günstigeren) Verwaltungspraxis behandelt worden sei. Bei Anwendung dieser Maßstäbe löse nicht jede Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen automatisch eine allgemeine Verpflichtung für die Verwaltungsbehörde aus, die Anwendung für eine bestimmte Übergangszeit auszusetzen (GmS-OGB in BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603).

Unter Berücksichtigung der jeweiligen Interessenlagen kämen danach als sachgerechte Gesichtspunkte, die vor den Dispositionen des Steuerpflichtigen zu prüfen seien, die Breitenwirkung der Änderung der Rechtsauffassung und die bisherige Vertrauensbildung in Betracht. Die Notwendigkeit einer Übergangsregelung bestehe aber nicht, wenn der Steuerpflichtige im Einzelfall nicht auf die Geltung der Regelung vertraut habe oder sein Vertrauen nicht schutzwürdig sei. Nicht schutzwürdig sei sein Vertrauen, wenn der Steuerpflichtige mit einer Änderung rechnen oder ihm Zweifel hätten kommen müssen. Das sei der Fall, wenn die Rechtslage unklar und verworren sei (vgl. BFH-Urteile in BFHE 127, 476 , BStBl II 1979, 455; vom 18. Februar 1982 IV R 85/79, BFHE 135, 311, BStBl II 1982, 397; in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610).

Wie die Klägerin in ihrer Einspruchsbegründung selbst mehrfach ausgeführt habe, sei die Behandlung der „sale-and-lease-back“ Geschäfte unklar gewesen. Die obersten Verwaltungsbehörden hätten daher von der Bestimmung einer Übergangszeit, in der die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727 nicht hätten angewendet werden sollen, ganz absehen können. Soweit eine Übergangsregelung für einen Teil der betroffenen Fälle dennoch getroffen worden sei, sei dies nicht zu beanstanden.

Aufgrund der unklaren Rechtslage habe für die Klägerin kein Anlass bestanden auf den bisherigen Rechtszustand zu vertrauen. Insoweit komme hier auch abweichende Festsetzung der Zinsen aus Billigkeitsgründen i.S. des § 163 AO nicht in Betracht.

Soweit die Klägerin geltend mache, die Festsetzung der Nachzahlungszinsen laufe dem Gesetzeszweck zuwider, könne dem nicht gefolgt werden.

Der Zweck des § 233a AO liege darin, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig würden (vgl. die Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 12/2157, S. 194; ständige Rechtsprechung vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 19. Dezember 2002 V R 66/00, BFH/NV 2003, 591).

Die von der Klägerin geltend gemachten Umstände widersprächen nicht den der Verzinsungsregelung des § 233a AO zu Grunde liegenden Wertungen. Nachzahlungszinsen seien wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, wenn zweifelsfrei feststehe, dass der Steuerpflichtige durch die verspätete Steuerfestsetzung keinen Vorteil erlangt habe (BFH-Urteil vom 20. Januar 1997 V R 28/95, BFHE 183, 353, BStBl II 1997, 716). Die Verzinsung solle typisierend objektive Zins- und Liquiditätsvorteile des Steuerpflichtigen und Zins- und Liquiditätsnachteile des Steuergläubigers ausgleichen. Es komme nicht darauf an, ob der erlangte Liquiditätsvorteil vom Steuerpflichtigen tatsächlich in Anspruch genommen worden sei (Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, AO-FGO, § 233a Rz. 80; BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 7/96, BFHE 182, 293, BStBl II 1997, 446). Als Liquiditätsvorteil reiche die reine Möglichkeit der Kapitalnutzung aus (BFH-Beschluss vom 30. Oktober 2001 X B 147/01, BFH/NV 2002, 505).

Die Klägerin habe einen objektiven Liquiditätsvorteil in Höhe der ihr erstatteten Vorsteuerbeträge erlangt. Diese Vorsteuerbeträge hätten ihr unstreitig nicht zugestanden. Dem Liquidationsvorteil der Klägerin entspreche sein (des Beklagten) Liquiditätsnachteil.

Die Rechtfertigung für die Entstehung des Zinsanspruchs nach § 233a AO sei entgegen dem Vorbringen der Klägerin nach Auffassung mehrerer Senate des Bundesfinanzhofs nicht nur im abstrakten Zinsvorteil des Steuerschuldners, sondern auch in einem ebensolchen Nachteil des Steuergläubigers zu sehen (BFH-Urteil in BFHE 182, 293, BStBl II 1997, 446; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2002, 505, und vom 2. Februar 2001 XI B 91/00, BFH/NV 2001, 1003). Dem habe sich das Niedersächsische Finanzgericht (FG) angeschlossen (Urteil vom 24. April 2002 2 K 651/00, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 135).

Er (der Beklagte) habe bis zur Berichtigung der Rechnungen und der Änderung der Umsatzsteuerbescheide einen Liquiditätsnachteil in Höhe der von ihm zu Unrecht erstatteten Vorsteuerbeträge gehabt. Dieser Liquiditätsnachteil des Steuergläubigers werde nicht dadurch ausgeglichen, dass die Spediteure, die die Lkw an die Klägerin veräußert haben, aufgrund ihrer fehlerhaften Rechnungen Umsatzsteuer an das für sie zuständige Finanzamt abgeführt hätten.

Darüber hinaus dürfe nach der gesetzlichen Ausgestaltung des Gefährdungstatbestandes § 14 Abs. 2 UStG hinsichtlich der Zinsen nicht ein Ergebnis entstehen, als wirke die Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt des Entstehens der Umsatzsteuerschuld nach § 14 Abs. 2 UStG zurück. (vgl. BFH-Urteile vom 16. August 2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545; in BFH/NV 2003, 591). Würden im Falle der Klägerin die Zinsen nach § 163 AO abweichend festgesetzt, entstünde für den Steuergläubiger genau dieses Ergebnis.

Eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben sei ebenfalls nicht zu erkennen. Die Verdrängung des gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben könne nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohem Maße schutzwürdig sei, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurückträten. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setze nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses gegenüberstünden. Es habe keine gegeben, aus der eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben hergeleitet werden könne, denn der Klägerin seine verbindliche Zusage oder Auskunft erteilt worden.

Hiergegen hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben.

Sie macht geltend, der Beklagte habe ermessensfehlerhaft das Vorliegen sachlicher Billigkeitsgründe verneint.

Unter umfangreichen Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung führt sie dazu aus, dass eine allgemeine sachliche Unbilligkeit der Zinsfestsetzung wegen Vertrauensschutzes gegeben sei. Die Erhebung der Nachzahlungszinsen sei sachblich unbillig, da die Zinsen auf Umsatzsteuerbeträge festgesetzt worden seien, die erst aufgrund eines BFH-Urteils (in BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727) entstanden seien. Auch verletzte das BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1084 als gesetzwidrige Verwaltungspraxis das Prinzip der Gesetzmäßigkeit und den Gleichheitssatz in Gestalt der Rechtsanwendungsgleichheit. Die Erhebung der Nachzahlungszinsen sei darüber hinaus sachlich unbillig, da die Anwendung des § 233a AO im Streitfall gegen Art. 2 und 3 GG verstoße. Im Rahmen der Billigkeitsprüfung sei auch zu berücksichtigen, ob die Steuerfestsetzung, von der abgesehen werden solle, gegen Art. 3 Abs. 1 GG oder gegen Art. 2 Abs. 1 GG verstoße. Ihr seien keine Liquiditätsvorteile erwachsen, da aus den Geschäften Umsatzsteuerüberhänge resultiert hätten, die an den Beklagten bei Fälligkeit entrichtet worden seien. Eine Verzinsung gemäß § 233a AO verstoße zudem gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip resultierende Übermaßverbot, da ein Liquiditätsvorteil angeschöpft werde, der tatsächlich nicht realisiert. Die Verzinsung von Umsatzsteuerforderungen wegen fehlerhafter Berechnung von Umsatzsteuer verstoße zudem gegen das mehrwertsteuerrechtliche Neutralitätsprinzip (Hinweis auf Englisch, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 648 ff.). Unabhängig davon sei auch fraglich, ob der Zinssatz von 6 % vor dem Hintergrund der aktuellen Zinssituation verfassungsrechtlichen Grundsätzen genüge. Die Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO zur Umsatzsteuer 2001 bis 2005 sei daher ermessensfehlerhaft und rechtswidrig.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten, unter Aufhebung des Bescheides vom 20. August 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2010 den Beklagten zu verpflichten, die Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer der Jahre 2001 bis 2005 gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 163 Satz 1 AO in folgendem Umfang niedriger festzusetzen:

Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 2001	68.055,00 EUR
Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 2002	136.872,50 EUR
Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 2003	70.028,00 EUR
Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 2004	47.212,00 EUR
Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 2005	36.371,50 EUR
Insgesamt	358.539,00 EUR

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Grund warum die Finanzverwaltung die Einbeziehung der hier streitigen „sale-and-Mietkauf-back"-Geschäfte in die Übergangsregelung des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1084 ablehnt, liege darin, dass bereits nach den UStR 2000 und 2005 für die Qualifizierung eines Geschäftes als Lieferung die wirtschaftliche Betrachtungsweise („Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums“) maßgeblich gewesen sei (vgl. Abschn. 25 Abs. 4 Satz 2 UStR a.F. mit Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 1. Oktober 1970 V R 49/70, BFHE 100, 272, BStBl II 1971, 34). Die Regelung betreffe zwar nur den Fall der „Einfachlieferung“, sie müsse aber folgerichtig auch auf die Fälle der zivilrechtlichen Hin- und Her-„Lieferung“ angewendet werden.

Der BFH habe in seinem Urteil in BFH/NV 2002, 545 eine sachliche Unbilligkeit für die Festsetzung bzw. Erhebung von Zinsen nach § 233a AO verneint. Der Liquiditätsvorteil, der mit der Verzinsung nach § 233a AO abgeschöpft werden soll, liege im Streitfall in der ungerechtfertigten Inanspruchnahme der Vorsteuern aus dem „sale“. Die unterschiedlichen Entstehungszeitpunkte der Umsatzsteuerforderung des Beklagten aus der Vorsteuerkorrektur einerseits und der (möglichen) Umsatzsteuer(rück)forderung der Klägerin aus der Rechnungsberichtigung (§§ 14c Abs. 2 Sätze 2 bis 5 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG) andererseits beruhten jedoch auf der Regelung des § 17 UStG. Dies sei vom Gesetzesplan vorgesehen und berechtigte daher nicht zu einer niedrigeren Festsetzung oder zu einem Erlass der Zinsen aus Billigkeitsgründen.

Ein Vertrauensschutz auf den die Klägerin sich berufen könne existiere im Streitfall nicht.

Die Festsetzung von Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer verstoße nicht gegen das mehrwertsteuerrechtliche Neutralitätsprinzip (BFH-Beschluss vom 1. März 2013 V B 112/11 BFH/NV 2013, 901).

Die Frage, ob die Regelung des § 233a Abs. 1 Satz 1 AO – soweit sie eine Verzinsung der Umsatzsteuer anordnet – in den Fällen der Korrektur eines überhöhten Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger mit dem Zweck des § 233a AO überhaupt vereinbar sei, könne im Billigkeitsverfahren nicht geklärt werden.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

1. Gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 163 Satz 1 AO können Zinsen niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Zinsen erhöhen können bei der Festsetzung der Zinsen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Zinsen nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Der Zweck des § 163 AO liegt hier darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Zinsnormen nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Zinsbescheid selbst ändernde Korrektur des Zinsbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die Zinsbelastung als unbillig erscheinen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 X R 39/10, BFHE 244, 485).

2. Die Entscheidung über eine abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde (§ 5 AO), die von den Gerichten nur in den von § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob der Beklagte bei seiner Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihm eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Dabei ist das Gericht grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessenspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt; sog. Ermessensreduzierung auf Null (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 9169).

3. Der Beklagte hat weder bei seiner Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten, noch von dem ihm eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht.

a) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; vom 14. März 2012 XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Zinsfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilenden Fragen als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 545; in BFH/NV 2012, 1493).

b) Der Beklagte hat die Voraussetzungen der hier allein in Betracht kommenden sachlichen Unbilligkeit zutreffend verneint, denn im Streitfall widersprechen die von der Klägerin geltend gemachten Umstände nicht den der Verzinsungsregelung des § 233a AO zugrunde liegenden Wertungen.

Führt die Festsetzung der Umsatzsteuer zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des § 233a Abs. 3 AO ist dieser nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO in der in den Streitjahren gültigen Fassungen zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, § 233a Abs. 2 Satz 1 AO.

Zweck der Vorschrift ist es einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuer bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (so die Gesetzesbegründung in BTDrucks. 11/2157, S. 194; vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 183, 353, BStBl II 1997, 716; in BFH/NV 2002, 545; in BFH/NV 2003, 591). Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem verspäten Erlass eine Steuerbescheides typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der sog. Vollverzinsung ausgeglichen werden (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 545, m.w.N.; in BFH/NV 2003, 591; BFH-Beschluss BFH/NV 2013, 901). Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich bestanden, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Urteile vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39, und vom 5. Mai 2011 V R 39/10, BFH/NV 2011, 1474).

Einen solchen Liquiditätsvorteil der Klägerin konnte der Beklagte aufgrund des Umstandes annehmen, dass die Klägerin aufgrund ihrer unzutreffenden umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der „sale-and-Mietkauf-back-Verträge“ als umsatzsteuerpflichtige Lieferungen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727) unberechtigt Vorsteuern in Anspruch genommen hat (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1084). Unbeachtlich ist dabei, dass die Klägerin bis zur Berichtigung der den „sale-and-Mietkauf-back-Verträgen“ zugrunde liegenden Ausgangsrechnungen unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuerbeträge nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG bis zur Berichtigung nach § 14c Abs. 2 Satz 5 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG schuldet. Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages ist nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG beim Finanzamt gesondert schriftlich zu beantragen und nach dessen Zustimmung in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Satz 4 UStG eingetreten sind, d.h. die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist. Dies hat zur Folge, dass die Berichtigung nicht auf den Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung zurückwirkt, der auch der gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG für den Fall des § 14c Abs. 2 UStG gesetzlich vorgeschriebenen Zeitpunkt der Steuerentstehung ist (vgl. zu § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG a.F. BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 545; in BFH/NV 2003, 591, und aus jüngerer Zeit BFH-Beschluss vom 21. Mai 2010 V B 91/09, BFH/NV 2010, 1619, m.w.N.). Eine rückwirkende Berichtigung der unberechtigt ausgewiesenen Steuer widerspräche dem Regelungszweck des § 14c Abs. 2 UStG. Für eine sachliche Unbilligkeit der Verzinsung von Umsatzsteuernachforderungen ist somit in Fällen der vorliegenden Art kein Anhaltspunkt ersichtlich.

c) Soweit die Klägerin Verstöße der Zinsregelung des § 233a AO gegen Art. 2 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG sowie gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip resultierende Übermaßverbot rügt und geltend macht, der Zinssatz von 6 % genüge vor dem Hintergrund der aktuellen Zinssituation nicht verfassungsrechtlichen Grundsätzen, sowie ein Verstoß der Norm gegen das mehrwertsteuerliche Neutralitätsprinzip rügt, ist dies nicht geeignet einen Anspruch auf abweichende Festsetzung von Zinsen aus Billigkeitsgründen nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 163 AO zu begründen.

aa) Bestandskräftig festgesetzte Zinsen sind nur dann im Billigkeitsverfahren niedriger festzusetzen (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 163 Satz 1 AO), wenn die Zinsfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und es dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten war, sich hiergegen in dem dafür vorgesehenen Festsetzungsverfahren rechtzeitig zu wehren (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1474; Klein/Rüsken, § 163 Rz. 40 ff.). Dementsprechend hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) entschieden, dass die Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes und mithin der auf seiner Grundlage ergangenen Steuerbescheide keine Frage der Billigkeit ist (Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, BStBl II 1978, 441). Gleiches gilt für die Geltendmachung einer unionsrechtswidrigen Zinsfestsetzung (vgl. Klein/Rüsken, § 163 Rz. 42). Will daher der von einer Zinsfestsetzung Betroffene die Verfassungs- und Europarechtswidrigkeit der zugrunde liegenden gesetzlichen Bestimmungen des § 233a AO geltend machen, so muss er gegen den Zinsfestsetzungsbescheid vorgehen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 48, 102, BStBl II 1978, 441). Für eine niedriger Zinsfestsetzung im Billigkeitswege nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 163 Satz 1 AO ist insoweit bereits kein Raum.

bb) Ein Billigkeitserlass kann zwar geboten sein, wenn ein Gesetz, das in seinen generalisierenden Wirkungen verfassungsgemäß ist, bei der Steuerfestsetzung im Einzelfall zu Grundrechtsverstößen führt. Allgemeine Folgen eines verfassungsgemäßen Gesetzes, die den gesetzgeberischen Planvorstellungen entsprechen und die der Gesetzgeber ersichtlich in Kauf genommen hat, vermögen einen Billigkeitserlass allerdings nicht zu rechtfertigen. Denn Billigkeitsmaßnahmen dürfen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 48, 102, BStBl II 1978, 441; und vom 3. September 2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115). Die Zinsbelastung ist jedoch typische Folge der gesetzlichen Regelung und entspricht den gesetzgeberischen Vorstellungen. Sie kann daher keine sachliche Unbilligkeit begründen (BVerfG in BFH/NV 2009, 2115).

cc) Soweit sich die Klägerin gegen die Höhe der Verzinsung mit 6 % pro Jahr wendet, liegt darin nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts keine Verletzung des Übermaßverbots, der eine etwaige Billigkeitsfestsetzung rechtfertigt.

Indem der Gesetzgeber im Interesse der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung den auszugleichenden Zinsvorteil und -nachteil typisierend auf 0,5 % pro Monat festgesetzt hat, ist dies jedenfalls rechtsstaatlich unbedenklich und stellt insbesondere keinen Verstoß gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot dar. Nach der Absicht des Gesetzgebers soll der konkrete Zinsvorteil oder -nachteil für den Einzelfall nicht ermittelt werden müssen. Eine Anpassung an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) würde wegen dessen Schwankungen auch zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen, da im einzelnen für die Vergangenheit festgestellt werden müsste, welche Zinssätze für den jeweiligen Zinszeitraum zugrunde zu legen wären (BT-Drucks. 8/1410, S. 13). In vielen Fällen ist eine solche Ermittlung gar nicht möglich, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwendet. Zudem ist auch bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung zu berücksichtigen, dass der hohe Zinssatz des § 233a AO in Verbindung mit § 238 AO gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115).

dd) Darüber hinaus Verstößt § 233a AO auch nicht gegen das mehrwertsteuerliche Neutralitätsprinzip. Der V. Senat des BFH hat im Verfahren betreffend eines Erlassantrags ausgeführt, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität einer Erhebung steuerlicher Nebenleistung nicht entgegen steht. In Ermangelung einer unionsrechtlichen Regelung ist es Sache der einzelnen Mitgliedstaaten, die Bedingungen für die Zahlung von Zinsen festzulegen (vgl. Erstattungszinsen Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 19. Juli 2012 C-591/10, Littlewoods Retail Ltd u.a., BFH/NV 2012, 1563 Rdnr. 27; BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 901).

d) Eine auf sachlichen Gründen beruhende Billigkeitsmaßnahme ist auch nicht im Hinblick auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1084 eröffnet, welches für die umsatzsteuerliche Behandlung von sale-and-lease back Geschäften Billigkeitsregelungen trifft. Für die Auslegung von Verwaltungsregelungen ist abweichend von den Grundsätzen der Gesetzesauslegung das Eigenverständnis der Verwaltung entscheidend (ständige Rechtsprechung z.B. BFH-Urteile vom 21. Oktober 1999 I R 68/98, BFH/NV 2000, 891; vom 24. November 2005 V R 37/04, BFHE 211, 411, BStBl II 2006, 466). Demnach scheidet eine Ausdehnung der Übergangsregelung des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1084, auf „sale-and-Mietkauf-back-Gestaltungen“ wie im Streitfall schon deshalb aus, weil diese ausdrücklich die in Abschn. 25 Abs. 6 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008 (UStR 2008) geregelten Fälle von der Billigkeitsregelung ausnimmt, in denen über die Rückvermietung eine Ratenkauf- oder Mietkaufvereinbarung geschlossen wurde, auf Grund derer das zivilrechtliche Eigentum mit Ablauf der Vertragslaufzeit wieder auf den Leasing-Nehmer zurückfällt.

Ein Ermessenspielraum des Beklagten ist insoweit nicht eröffnet. Der Beklagte ist an die eindeutige Regelung des BMF-Schreibens gebunden. Die im Rahmen der Ermessensprüfung zu berücksichtigende Selbstbindung der Verwaltung reicht stets nur soweit, wie es in der ermessensbindenden Verwaltungsregelung unter Beachtung der für die Auslegung von Verwaltungsregelungen maßgeblichen Grundsätze bestimmt ist.

Ein Ermessensfehler könnte insoweit allenfalls angenommen werden, wenn entgegen der Verwaltungsregelung die „sale-and-Mietkauf-back“-Gestaltungen zwingend in die Übergangsregelungen einzubeziehen gewesen wären. Ein bindender Anspruch könnte sich aus dem Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG ergeben, wenn es für die Nichteinbeziehung dieser Gestaltung keinen sachlich rechtfertigenden Differenzierungsgrund gäbe und sie deshalb willkürlich wäre. Die Entscheidung des BMF für die Nichteinbeziehung beruht indes auf nicht zu beanstandenden sachlichen Erwägungen. Hierfür ausschlaggebend war, dass bereits nach den UStR 2000 und UStR 2005 für die Qualifizierung eines Geschäfts als Lieferung die wirtschaftliche Betrachtungsweise („Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht“) maßgeblich war (vgl. Abschn. 25 Abs. 4 Satz 2 UStR 2000 und UStR 2005 mit Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 100, 272, BStBl II 1971, 34). Die Finanzverwaltung hat die „sale-and-Miektauf-back“-Geschäfte deshalb von der Übergangsregelung im BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1084 ausgenommen, weil es sich von vornherein nicht um Liefergeschäfte, sonder um Finanzierungsgeschäfte und damit um sonstige Leistungen handelte. Eine auf sachlichen Gründen beruhende Billigkeitsmaßnahme ist damit auch insoweit ausgeschlossen.

e) Der Beklagte hat auch zu Recht abgelehnt, die Zinsen aus Billigkeitsgründen aufgrund Vertrauensschutzes oder Treu und Glauben niedriger festzusetzen.

Die Festsetzung von Zinsen kann auch dann sachlich unbillig sein, wenn sie dem Gebot des Vertrauensschutzes oder den Grundsätzen von Treu und Glauben widerspricht (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178,4, BStBl II 1995, 754).

aa) Soweit die Klägerin bemängelt, es sei nicht nachvollziehbar, auf welcher gesetzlichen Grundlage das Vertrauen bestimmter Steuerpflichtiger geschützt, ihr eigenes Vertrauen in einem vergleichbaren Fall aber als nicht schutzwürdig erachtet werde, ist schon nicht erkennbar, auf welcher Grundlage sie dieses Vertrauen hätte bilden können. Allein die unrichtige Behandlung des „sale-and-Mietkauf-back“-Geschäftes als steuerpflichtige Lieferung schützt die Klägerin nicht vor einer Änderung der materiell-unrichtigen Umsatzsteuerfestsetzung und einer damit verbundenen Festsetzung von Nachzahlungszinsen nach § 233a Abs. 1 AO.

bb) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonderen Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohem Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten. (BFH-Urteil in BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, m.w.N.).

Der Tatbestand von Treu und Glauben verlangt darüber hinaus einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat (BFH-Urteil vom 10. April 1991 XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720). Der Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Daran fehlt es.

In den Streitjahren war die umsatzsteuerliche Behandlung von „sale-and-Miekauf-back“- Geschäften umstritten. Das Finanzgericht (FG) München hat die Übertragung des Leasingguts durch den Veräußerer (Leasingnehmer) an den Erwerber (Leasinggeber) im Rahmen eines „sale-and-lease-back“-Vertrages mit Beschluss vom 15. Mai 2000 (3 V 560/00, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2000, 461) als Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 UStG qualifiziert. Dagegen hat das FG Berlin mit Beschluss in EFG 2002, 789 entschieden, dass eine „sale-and-lease-back“-Konstruktion in seiner Gesamtheit mit einer Darlehensgewährung gleichzusetzen ist. Nach summarischer Prüfung im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung hat der V. Senat des BFH diese Auffassung in seinem Beschluss in BFH/NV 2003, 87 als ernstlich zweifelhaft angesehen. Im Hauptsacheverfahren ist der BFH dann im Ergebnis dem Urteil des FG Berlin in EFG 2003, 887 gefolgt (BFH-Urteil in BFHE 213,83, BStBl II 2006, 727).

Die UStR 2000 regelten zu diesem Zeitpunkt in Abschn. 25 Abs. 4 Satz 2 und 3: „Werden Gegenstände im Leasing-Verfahren überlassen, ist die Übergabe des Leasing-Gegenstandes durch den Leasing-Geber an den Leasing-Nehmer eine Lieferung, wenn der Leasing-Gegenstand einkommensteuerrechtlich dem Leasing-Nehmer zuzurechnen ist. Auf das BFH-Urteil vom 1.10.1970 – BStBl 1971 II S. 34 – wird hingewiesen. In dem BFH-Urteil vom 1. Oktober 1970 V R 49/70, BFHE 100, 272, BStBl II 1971, 34 hat sich der V. Senat der Rechtsprechung des IV. Senats in seinem Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 angeschlossen, wonach ein Wirtschaftsgut steuerrechtlich abweichend vom rechtlichen Eigentum dem wirtschaftlichen Eigentümer zugerechnet werden kann.

Aufgrund dieser Rechtsprechung und der dargestellten Verwaltungsmeinung konnte die Klägerin nicht ohne verbindliche Auskunft darauf vertrauen, dass die von ihr gewählte umsatzsteuerrechtliche Behandlung der „sale-and-Miekauf-back-Variante“ gebilligt würde. Eine abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist daher nicht gerechtfertigt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung hat, noch die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO). Es ist in der BFH-Rechtsprechung geklärt, dass eine Umsatzsteuernachforderung der Vollverzinsung gemäß § 233a AO unterliegt (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 901).

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published on 14.03.2012 00:00

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine im Jahr 1975 von den Gesellschaftern A und B gegründete, inzwischen aufgelöste und ohne Liquidation b

SubjectsHandels- und Gesellschaftsrecht, Insolvenzrecht, Steuerrecht, Steuerstrafrecht, Zollrecht

published on 14.07.2010 00:00

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Tatbestand 1 A. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) haben 1984 zusammen mit R als Miteigentümer das Grundstück E in K sowie 1988 das Grundstück "

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Bundesfinanzhof

Gründe 1 Die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision ist unbegründet. 2

SubjectsHandels- und Gesellschaftsrecht, Insolvenzrecht, Steuerrecht, Steuerstrafrecht, Zollrecht

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Annotations

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(1) Führt die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des Absatzes 3, ist dieser zu verzinsen. Dies gilt nicht für die Festsetzung von Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen.

(2) Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Er beginnt für die Einkommen- und Körperschaftsteuer 23 Monate nach diesem Zeitpunkt, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen; hierbei sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.

(2a) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2) oder auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von Absatz 2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist.

(3) Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Bei der Vermögensteuer ist als Unterschiedsbetrag für die Zinsberechnung die festgesetzte Steuer, vermindert um die festgesetzten Vorauszahlungen oder die bisher festgesetzte Jahressteuer, maßgebend. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung. Besteht der Erstattungsbetrag aus mehreren Teil-Leistungen, richtet sich der Zinsberechnungszeitraum jeweils nach dem Zeitpunkt der einzelnen Leistung; die Leistungen sind in chronologischer Reihenfolge zu berücksichtigen, beginnend mit der jüngsten Leistung.

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(5) Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern; Gleiches gilt, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt Absatz 3 Satz 3 und 4 entsprechend.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

(7) Bei Anwendung des Absatzes 2a gelten die Absätze 3 und 5 mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen. Dies gilt auch, wenn zuvor innerhalb derselben Zinsberechnung Zinsen auf einen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen berechnet worden sind.

(8) Zinsen auf einen Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen (Nachzahlungszinsen) sind entweder nicht festzusetzen oder zu erlassen, soweit Zahlungen oder andere Leistungen auf eine später wirksam gewordene Steuerfestsetzung erbracht wurden, die Finanzbehörde diese Leistungen angenommen und auf die festgesetzte und zu entrichtende Steuer angerechnet hat. Absatz 3 Satz 4 ist hierbei entsprechend anzuwenden. Soweit Nachzahlungszinsen aufgrund einer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung nach Absatz 5 Satz 3 zweiter Halbsatz entfallen, mindert sich der Zinsverzicht nach Satz 1 entsprechend. Die §§ 163 und 227 bleiben unberührt.

Abgabenordnung

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 14c Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis

(1) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 entsprechend anzuwenden. In den Fällen des § 1 Abs. 1a und in den Fällen der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 gilt Absatz 2 Satz 3 bis 5 entsprechend.

(2) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. Der nach den Sätzen 1 und 2 geschuldete Steuerbetrag kann berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist. Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags ist beim Finanzamt gesondert schriftlich zu beantragen und nach dessen Zustimmung in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Voraussetzungen des Satzes 4 eingetreten sind.

Umsatzsteuergesetz

UStG

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Abgabenordnung

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Abgabenordnung

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 14 Ausstellung von Rechnungen

(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Kontrollverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.

(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:

1.: führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen;
2.: führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.

Unbeschadet der Verpflichtungen nach Satz 1 Nr. 1 und 2 Satz 2 kann eine Rechnung von einem in Satz 1 Nr. 2 bezeichneten Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift). Die Gutschrift verliert die Wirkung einer Rechnung, sobald der Empfänger der Gutschrift dem ihm übermittelten Dokument widerspricht. Eine Rechnung kann im Namen und für Rechnung des Unternehmers oder eines in Satz 1 Nr. 2 bezeichneten Leistungsempfängers von einem Dritten ausgestellt werden.

(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch

1.: eine qualifizierte elektronische Signatur oder
2.: elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.

(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:

1.: den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers,
2.: die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer,
3.: das Ausstellungsdatum,
4.: eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer),
5.: die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung,
6.: den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt,
7.: das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist,
8.: den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt,
9.: in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und
10.: in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.

In den Fällen des § 10 Abs. 5 sind die Nummern 7 und 8 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Bemessungsgrundlage für die Leistung (§ 10 Abs. 4) und der darauf entfallende Steuerbetrag anzugeben sind. Unternehmer, die § 24 Abs. 1 bis 3 anwenden, sind jedoch auch in diesen Fällen nur zur Angabe des Entgelts und des darauf entfallenden Steuerbetrags berechtigt. Die Berichtigung einer Rechnung um fehlende oder unzutreffende Angaben ist kein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und § 233a Absatz 2a der Abgabenordnung.

(5) Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß. Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne der Absätze 1 bis 4 ausgestellt worden sind.

(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen

1.: Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können,
2.: die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können,
3.: Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen,
4.: eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder
5.: Rechnungen berichtigt werden können.

(7) Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 2

(1) Jeder hat das Recht auf die freie Entfaltung seiner Persönlichkeit, soweit er nicht die Rechte anderer verletzt und nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder das Sittengesetz verstößt.

(2) Jeder hat das Recht auf Leben und körperliche Unversehrtheit. Die Freiheit der Person ist unverletzlich. In diese Rechte darf nur auf Grund eines Gesetzes eingegriffen werden.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 2

(1) Jeder hat das Recht auf die freie Entfaltung seiner Persönlichkeit, soweit er nicht die Rechte anderer verletzt und nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder das Sittengesetz verstößt.

(2) Jeder hat das Recht auf Leben und körperliche Unversehrtheit. Die Freiheit der Person ist unverletzlich. In diese Rechte darf nur auf Grund eines Gesetzes eingegriffen werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 239 Festsetzung der Zinsen

(1) Auf die Zinsen sind die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, jedoch beträgt die Festsetzungsfrist zwei Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt:

1.: in den Fällen des § 233a mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer festgesetzt, aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt worden ist,
2.: in den Fällen des § 234 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Stundung geendet hat,
3.: in den Fällen des § 235 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist,
4.: in den Fällen des § 236 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer erstattet oder die Steuervergütung ausgezahlt worden ist,
5.: in den Fällen des § 237 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben ist, und
6.: in allen anderen Fällen mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Zinslauf endet.

Die Festsetzungsfrist läuft in den Fällen des § 233a nicht ab, solange die Steuerfestsetzung, ihre Aufhebung, ihre Änderung oder ihre Berichtigung nach § 129 noch zulässig ist.

(2) Zinsen sind auf volle Euro zum Vorteil des Steuerpflichtigen gerundet festzusetzen. Sie werden nur dann festgesetzt, wenn sie mindestens 10 Euro betragen.

(3) Werden Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt oder wird ein Steuermessbetrag festgesetzt, sind die Grundlagen für eine Festsetzung von Zinsen

1.: nach § 233a in den Fällen des § 233a Absatz 2a oder
2.: nach § 235

gesondert festzustellen, soweit diese an Sachverhalte anknüpfen, die Gegenstand des Grundlagenbescheids sind.

(4) Werden wegen einer Steueranmeldung, die nach § 168 Satz 1 einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, Zinsen nach § 233a festgesetzt, so steht diese Zinsfestsetzung ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

(5) Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a hat Bindungswirkung für Zinsfestsetzungen nach den §§ 234, 235, 236 oder 237, soweit auf diese Zinsen nach § 233a festgesetzte Zinsen anzurechnen sind.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 17 Änderung der Bemessungsgrundlage

(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. Bei Preisnachlässen und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette an einen in dieser Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach Satz 1 nur vor, wenn der Leistungsbezug dieses Abnehmers im Rahmen der Leistungskette im Inland steuerpflichtig ist. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung nach Satz 4 ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.: das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2.: für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3.: eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;
4.: der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;
5.: Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

(3) Ist Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Absatz 1 Satz 8 gilt sinngemäß.

(4) Werden die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert (z.B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen), so hat der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Beleg zu erteilen, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 239 Festsetzung der Zinsen

(1) Auf die Zinsen sind die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, jedoch beträgt die Festsetzungsfrist zwei Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt:

1.: in den Fällen des § 233a mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer festgesetzt, aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt worden ist,
2.: in den Fällen des § 234 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Stundung geendet hat,
3.: in den Fällen des § 235 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist,
4.: in den Fällen des § 236 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer erstattet oder die Steuervergütung ausgezahlt worden ist,
5.: in den Fällen des § 237 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben ist, und
6.: in allen anderen Fällen mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Zinslauf endet.

Die Festsetzungsfrist läuft in den Fällen des § 233a nicht ab, solange die Steuerfestsetzung, ihre Aufhebung, ihre Änderung oder ihre Berichtigung nach § 129 noch zulässig ist.

(2) Zinsen sind auf volle Euro zum Vorteil des Steuerpflichtigen gerundet festzusetzen. Sie werden nur dann festgesetzt, wenn sie mindestens 10 Euro betragen.

(3) Werden Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt oder wird ein Steuermessbetrag festgesetzt, sind die Grundlagen für eine Festsetzung von Zinsen

1.: nach § 233a in den Fällen des § 233a Absatz 2a oder
2.: nach § 235

gesondert festzustellen, soweit diese an Sachverhalte anknüpfen, die Gegenstand des Grundlagenbescheids sind.

(5) Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a hat Bindungswirkung für Zinsfestsetzungen nach den §§ 234, 235, 236 oder 237, soweit auf diese Zinsen nach § 233a festgesetzte Zinsen anzurechnen sind.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 5 Ermessen

Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

Finanzgerichtsordnung

FGO

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 101

Soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Juli 2010 - X R 34/08

Tatbestand

1: A. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) haben 1984 zusammen mit R als Miteigentümer das Grundstück E in K sowie 1988 das Grundstück "Haus L" in B erworben. Sie gründeten für jedes Objekt eine GbR, bauten die Objekte als Tagungshotels um und führten dort gegen Entgelt verschiedenste Aus- und Fortbildungsmaßnahmen durch.

2: Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der beiden GbR jeweils einheitlich und gesondert fest und veranlagte die Kläger gemeinsam zur Einkommensteuer. Seit 1990 erwirtschaftete die L-GbR durchgehend Verluste. Dies führte bei der Einkommensteuer der Kläger zu Verlustvorträgen.

3: Das Haus L wurde 1995 unter Fortführung des Gewerbebetriebs verpachtet. Das Objekt E wurde 1996/1997 veräußert. Diese GbR wurde aufgelöst. Nach Beendigung ihrer aktiven Tätigkeit in den beiden GbR führten die Kläger Teile des Angebots im eigenen Namen weiter. Mit den daraus erzielten Einnahmen aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit sowie Gewinnen aus der Auflösung der E-GbR wurde der Verlustvortrag verrechnet. Ende 1997 verblieb den Klägern ein Verlustvortrag in Höhe von 72.905 DM.

4: 1998 wurde die L-GbR aufgelöst und 1999 das Haus L zwangsversteigert. Die L-GbR war mit 2 Mio. DM bilanziell überschuldet. Hauptgläubiger waren die Volksbank R und die Eheleute C, die Erwerb und Umbau des Objekts Haus L finanziert hatten. Von den 4 Mio. DM Verbindlichkeiten konnten 1,4 Mio. DM durch den Versteigerungserlös getilgt werden. Der Versteigerungserlös unterschritt den Buchwert des Grundstücks (1,9 Mio. DM) deutlich. In der Folgezeit schlossen die Kläger und R mit den beiden Hauptgläubigern der L-GbR Vergleichsvereinbarungen. Danach sollten mit der Zahlung bestimmter Beträge alle Ansprüche abgegolten sein. Im Ergebnis wurden von den 4.044.473 DM Verbindlichkeiten 2.268.194 DM gezahlt bzw. von anderen Gläubigern weiterhin kreditiert. Die restlichen 1.776.279 DM haben die Gläubiger der L-GbR Anfang 2002 erlassen (§ 397 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Den Beteiligungsquoten an der L-GbR entsprechend entfallen hiervon 15,5 % (= 275.323,25 DM) auf den Kläger und 35,5 % (= 630.579,29 DM) auf die Klägerin.

5: Mit Schriftsätzen vom 9. November, 14. und 30. Dezember 2004 beantragten die Kläger, die Einkommensteuer für die Streitjahre 1998 bis 2002 zu erlassen, soweit darin ein Sanierungsgewinn enthalten sei. Das FA lehnte den Antrag ab.

6: Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1555 veröffentlichtem Urteil erkannt, die Ablehnung des FA, die Einkommensteuer 1998 zu erlassen, sei rechtswidrig i.S. des § 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Für die Jahre 1999 bis 2002 habe das FA ermessensfehlerfrei entschieden, dass die Voraussetzungen eines Erlasses (§ 227 der Abgabenordnung --AO--) wegen sachlicher Unbilligkeit nicht gegeben seien.

7: Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

8: Im erstinstanzlichen Verfahren sei auch streitig gewesen, ob die Frage des Erlasses des Sanierungsgewinns aus sachlichen Billigkeitsgründen im Rahmen der einheitlich und gesonderten Gewinnfeststellung der L-GbR oder auf der Ebene der Gesellschafter bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger zu entscheiden sei. Das FG habe --aus Sicht der Kläger zutreffend-- erkannt, dass diese Frage im Streitfall zu klären sei. Es habe die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1998 abgewiesen, ohne die Revision zuzulassen. Gegen das Urteil des FG vom 24. April 2008 6 K 2489/06 (EFG 2009, 811) hätten die Kläger fristwahrend Nichtzulassungsbeschwerde erhoben (IV B 86/08).

9: Zutreffend sei das FG davon ausgegangen, dass auch nach Abschaffung des § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. Billigkeitsmaßnahmen bei unternehmerbezogenen Sanierungen ebenfalls erforderlich seien. Im Übrigen liege im Streitfall nach den Begriffsbestimmungen der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keine unternehmer-, sondern eine unternehmensbezogene Sanierung vor. Daher sei das FA schon aufgrund des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27. März 2003 IV A 6 -S 2140- 8/03 (BStBl I 2003, 240) zum Erlass der auf dem Sanierungsgewinn beruhenden Einkommensteuer der Kläger verpflichtet. Der BFH gehe von einer unternehmerbezogenen Sanierung aus, wenn sich der Schuldner ins Privatleben zurückziehe, einen neuen Betrieb aufmache oder sich in ein unselbständiges Angestelltenverhältnis begebe. All diese Voraussetzungen würden auf die Kläger nicht zutreffen. Sie seien schon vor dem Schuldenerlass, während der Sanierung und schon Jahre vor der Sanierung neben ihrer Beteiligung an der L-GbR einzelunternehmerisch tätig gewesen. Der Schuldenerlass habe zum Erhalt der bereits bei Beginn der Sanierung vorhandenen Unternehmen der Kläger beigetragen. Diese Begriffsbestimmung sei vom BFH in jüngster Zeit (Senatsurteil vom 12. Oktober 2005 X R 42/03, BFH/NV 2006, 715) bestätigt worden.

10: Nicht unberücksichtigt bleiben dürfe, dass der Kläger Berufsbetreuer nach §§ 1896 ff. BGB sei und beide Kläger im Rahmen der Insolvenzberatung und der außergerichtlichen Schuldenbereinigung arbeiten würden. Entgegen der Behauptung des FA sei es ihnen daher nicht möglich, eine Restschuldbefreiung über ein Insolvenzverfahren zu erreichen, ohne ihre berufliche Existenz zu verlieren. Im Übrigen könnten nach dem BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 6 - S 2140/07/10001-01 (BStBl I 2010, 18) auch Sanierungsgewinne aus einer Restschuldbefreiung oder einer Verbraucherinsolvenz erlassen werden. Rz 2 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 240 sei nicht anwendbar. Damit bestätige das BMF erstmals die Anwendbarkeit des BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 240 auf unternehmerbezogene Sanierungen. Die Bevorzugung der Schuldner in einem gerichtlichen Schuldenbereinigungsverfahren gegenüber denjenigen, die eine außergerichtliche Schuldenbereinigung erreichen würden, wäre ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 des Grundgesetzes --GG--). Auch sei --wie das FG zutreffend ausgeführt habe-- kein sachlicher Grund ersichtlich, die unternehmerbezogene Sanierung im Vergleich zur unternehmensbezogenen Sanierung nicht zu begünstigen. Solle nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 ein Sanierungsgewinn begünstigt werden, soweit keine Doppelbegünstigung durch die unbeschränkte Verlustverrechnungsmöglichkeit und die gleichzeitige Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns entstehe, müsse auch die unternehmerbezogene Sanierung zu einem Billigkeitserlass führen. Diese Auslegung entspreche zudem der Systematik des Einkommensteuerrechts, wonach nicht der Betrieb, sondern die natürliche Person Steuersubjekt sei.

11: Dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 sei nicht zu entnehmen, dass Verluste und Verlustvorträge zunächst mit dem ermäßigt besteuerten Sanierungsgewinn und nicht vorrangig mit positiven laufenden Einkünften zu verrechnen seien. Betrachte man die Begründung der Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. und die Einführung von Billigkeitsmaßnahmen durch das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240, werde im Gegenteil deutlich, dass nur Verlustvorträge oder laufende Verluste, die nicht mit laufenden Einkünften verrechnet werden könnten, gegen einen Sanierungsgewinn zu verrechnen seien. § 3 Nr. 66 EStG a.F. sei nach der Gesetzesbegründung abgeschafft worden, weil zwischenzeitlich eine unbegrenzte Verlustverrechnungsmöglichkeit bestanden habe. Deshalb setze der Gesetzeszweck logisch und zwingend voraus, dass die Verlustverrechnungsmöglichkeit, die sich vor Entstehen des Sanierungsgewinns nur auf sonstige laufende Einkünfte des Steuerpflichtigen beziehen könne, fortbestehen müsse. Das FG habe daher den Verlustvortrag der Kläger in Höhe von 72.905 DM sowie die laufenden Verluste des Jahres 1998 zutreffend mit den sonstigen laufenden Einkünften der Kläger verrechnet.

12: Zu Unrecht habe das FG den Anspruch der Kläger auf Erlass der Einkommensteuer 1999 bis 2002 verneint. Werde nicht der gesamte im Jahr 1998 erzielte Sanierungsgewinn in vollem Umfang steuerfrei gestellt, wie es § 3 Nr. 66 EStG a.F. bis 1997 vorgesehen habe, komme es zu einem Verstoß gegen das Übermaßverbot und den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. seien Sanierungsgewinne weder mit laufenden Verlusten noch mit Verlustvorträgen zu verrechnen gewesen; vielmehr sei ein Sanierungsgewinn bei der Ermittlung der Einkünfte gänzlich unberücksichtigt geblieben. Der Sanierungsgewinn der Klägerin in Höhe von 630.579 DM und des Klägers in Höhe von 275.323 DM sei daher von dem im Einkommensteuerbescheid 1998 enthaltenen Veräußerungsgewinn abzuziehen. Einschließlich des laufenden Verlustes führe dies zu negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin in Höhe von 526.466 DM und des Klägers in Höhe von 229.866 DM. Der negative Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 1998 betrage 607.228 DM und gemeinsam mit dem Verlustvortrag zum 31. Dezember 1997 verbleibe zum 31. Dezember 1998 ein Verlustvortrag in Höhe von 680.133 DM. Dieser Verlustvortrag führe in den Jahren 1999 bis 2002 zu einer Einkommensteuer von 0 DM.

13: Im Übrigen hätten die Kläger lange vor Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. die Verfügungsbefugnis über das Gesellschaftsvermögen der L-GbR verloren und Sanierungsverhandlungen mit den Gläubigern aufgenommen. Auch wenn mit der nachträglichen Verlängerung des zeitlichen Geltungsbereichs des § 3 Nr. 66 EStG a.F. auf das Jahr 1997 nicht mehr von einer echten Rückwirkung auszugehen sei, liege doch im Streitfall eine unzulässige unechte Rückwirkung vor. Das Vertrauen der Kläger sei schutzwürdig, weil die Sanierungsbemühungen vor der erstmaligen Veröffentlichung der Pläne des Gesetzgebers zur Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. begonnen hätten (so auch Kanzler in Hermann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3 Nr. 66 EStG, Rz G 2, S. 3 unten, 191. Lieferung Januar 1998). Die L-GbR sei bereits 1995 überschuldet gewesen und die Gläubiger, die 2002 einen Teil der Verbindlichkeiten erlassen haben, hätten bereits 1995 die Zwangsverwaltung und -versteigerung beantragt.

14: Die Kläger beantragen,

: das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als es die Klage hinsichtlich des Erlasses der Einkommensteuer 1999 bis 2002 abgewiesen hat und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer der Kläger auch für diese Jahre in voller Höhe zu erlassen, hilfsweise das FA zu verpflichten, den Antrag auf Erlass der Einkommensteuer für 1999 bis 2002 aus sachlichen Billigkeitsgründen unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden sowie die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

15: Das FA beantragt,

: das FG-Urteil aufzuheben, soweit es das Streitjahr 1998 betrifft, und die Klage auch insoweit abzuweisen sowie die Revision der Kläger zurückzuweisen.

16: Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von §§ 5, 227 AO und §§ 101, 102 FGO. Im Streitfall sei von einer unternehmerbezogenen Sanierung auszugehen. Nach der Entscheidung des BFH in BFH/NV 2006, 715 liege eine solche vor, wenn u.a. dem Schuldner der Aufbau einer Existenz in selbständiger oder nichtselbständiger Position ermöglicht werden soll. Die Fortführung eines bereits bestehenden weiteren Betriebs des/der Schuldner sei nicht anders zu beurteilen. Dies habe auch das FG zutreffend angenommen. Zu Unrecht habe es auf die unternehmerbezogene Sanierung jedoch die Kriterien des § 3 Nr. 66 EStG a.F. angewendet. Es habe übersehen, dass § 227 AO der Finanzbehörde ein Ermessen sowohl hinsichtlich der Voraussetzungen einer Unbilligkeit als auch hinsichtlich der Rechtsfolgen einräume. Die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde sei nach § 102 FGO nur eingeschränkt gerichtlich nachprüfbar. Für Billigkeitsmaßnahmen anlässlich von Sanierungsmaßnahmen habe die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 allgemeine Grundsätze für die Ermessensausübung entwickelt. Danach sei ein Erlass von Einkommensteuer nur bei einer unternehmensbezogenen Sanierung möglich. Aus wirtschafts- und sozialpolitischen Gründen solle die Sanierung eines lebenden Betriebs erleichtert werden, weil eine Sanierung häufig nur möglich sei, wenn dadurch keine neuen Verbindlichkeiten --auch nicht durch Ertragsteuern-- ausgelöst werden. Es solle verhindert werden, dass wegen der Ertragsteuerbelastung von vornherein kein Sanierungsplan zustande komme. Bei einer unternehmerbezogenen Sanierung griffen wirtschafts- und sozialpolitische Gesichtspunkte nicht. Der Unternehmer, der seinen Betrieb einstellen und schuldenfrei in das Privatleben wechseln wolle, habe die Möglichkeit, durch eine Insolvenz eine Restschuldbefreiung zu erreichen. Daher bestehe bei der sog. unternehmerbezogenen Sanierung kein Bedarf für steuerrechtliche Billigkeitsmaßnahmen. Diese grundlegende Entscheidung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 sei gerichtlich nicht nachprüfbar.

17: Die Auffassung des FG, Billigkeitsmaßnahmen auszusprechen, soweit bei einer Sanierung keine Doppelbegünstigung vorliege, sei abzulehnen. Die Besteuerung des Schuldenerlasses entspreche der gesetzlichen Regelung und stelle die Korrektur von in früheren Veranlagungszeiträumen entstandenen Gewinnminderungen dar. Dies sei sachgerecht. Auch wenn die Vermeidung einer Doppelbegünstigung der Grund für die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. gewesen sei, könne hieraus nicht abgeleitet werden, dass in Fällen ohne Doppelbegünstigung Billigkeitsmaßnahmen erforderlich seien.

18: Auch unter Vertrauensschutzgesichtspunkten sei ein Erlass der Einkommensteuer nicht erforderlich. Die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. für ab dem 1. Januar 1998 endende Wirtschaftsjahre greife nicht in bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume ein. Der frühere Verlustabzug werde nicht durch die Besteuerung des Sanierungsgewinns tangiert. Nur der in einem späteren Veranlagungszeitraum bewirkte Schuldenerlass werde anders behandelt als nach der Rechtslage bis 1997. Die gesetzliche Neuregelung knüpfe lediglich insoweit an einen Sachverhalt in der Vergangenheit an, als der Schuldenerlass voraussetze, dass sich die erlassenen Schulden in früheren Veranlagungszeiträumen bereits ausgewirkt hätten. Darin könne aber keine echte Rückwirkung oder Rückbewirkung von Rechtsfolgen gesehen werden, selbst wenn die Sanierungsverhandlungen bereits in früheren Jahren begonnen haben sollten. Billigkeitsmaßnahmen zur Vermeidung einer echten Rückwirkung seien daher nicht erforderlich.

19: Eine unechte Rückwirkung oder tatbestandliche Rückanknüpfung seien verfassungsrechtlich zulässig. Der Steuerpflichtige habe auch nicht darauf vertrauen dürfen, dass der Gesetzgeber bisher aus ordnungs- oder konjunkturpolitischen Gründen gewährte Steuervergünstigungen uneingeschränkt für die Zukunft aufrecht erhalte (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20. Juni 1978 2 BvR 71/76, BVerfGE 48, 403, 416, m.w.N.). Darauf laufe aber das angefochtene Urteil hinaus. Nach Sichtweise des FG wäre die bis 1997 geltende Regelung im Billigkeitswege auch für spätere Veranlagungszeiträume anzuwenden. Der festgestellte Verlustvortrag werde den Klägern nicht entzogen. Nach der gesetzlichen Neuregelung sei er auch mit solchen Einkünften zu saldieren, die nach der alten Rechtslage steuerfrei geblieben wären. Damit sei das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Verlustvortrag nach altem Recht geschützt. Zudem seien Stichtagsregelungen zulässig und würden keine allgemeine unbillige Härte begründen.

20: Im Übrigen stelle das FG die Kläger im angefochtenen Urteil besser als Tz 8 des BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 240 es vorsehe. Danach seien Verluste vorrangig mit dem Sanierungsgewinn zu verrechnen. Der Grundsatz, dass steuerliche Verrechnungen so durchzuführen seien, dass sich diese für den Steuerpflichtigen möglichst günstig auswirkten, gelte nicht, weil die Besteuerung des Sanierungsgewinns das Korrektiv zum Abzug von Verlusten in früheren Veranlagungszeiträumen sei. Das FG ziehe zu Unrecht den Verlustvortrag und den laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb nicht von dem ermäßigt zu besteuernden Veräußerungsgewinn, sondern von anderen nicht ermäßigt zu besteuernden Einkünften ab. Würden hingegen die Verluste im Streitfall vorrangig vom Sanierungsgewinn abgezogen, würde sich eine zu erlassende Einkommensteuer von lediglich 14.131 DM ergeben.

Entscheidungsgründe

21: B. I. Über den Antrag der Kläger auf Erlass der Einkommensteuer 1998 bis 2002 ist im Rahmen des Streitfalls zu entscheiden, auch wenn der zu steuerpflichtigen Einkünften führende Sanierungsgewinn aus Forderungsverzichten gegenüber der L-GbR entstanden ist.

22: 1. Im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften sind nach §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte festzustellen, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Im Rahmen dieser Feststellung wurde auch darüber entschieden, ob bestimmte Einkünfte infolge der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht der Einkommensteuer unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 IV R 31/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690).

23: 2. § 3 Nr. 66 EStG a.F. wurde durch Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFoG) vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) aufgehoben und ist letztmals anwendbar auf Erhöhungen des Betriebsvermögens, die in vor dem 1. Januar 1998 endenden Wirtschaftsjahren entstanden sind (§ 52 Abs. 2i EStG i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997, BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7). Das UntStRFoG ist nach Auffassung des BVerfG verfassungsgemäß zustande gekommen (Beschluss vom 15. Januar 2008 2 BvL 12/01, BVerfG 120, 56).

24: 3. Nach der Streichung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. kann persönlichen oder sachlichen Härtefällen in Einzelfällen allenfalls im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (vgl. auch BTDrucks 13/7480, S. 192). Diese Vorschriften (§§ 222, 227 AO) sind auf der Ebene der Einkommensbesteuerung zu prüfen. Im Feststellungsverfahren könnte --worauf auch das FG zutreffend abstellt-- nicht geklärt werden, ob bei den Gesellschaftern ein steuerpflichtiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinn entsteht, ob dieser durch Verlustvorträge ausgeglichen wird und ob die Voraussetzungen eines Billigkeitserlasses vorliegen (vgl. hierzu auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240, Tz 8 Beispiel 2).

: II.

25: Die Revision des FA betr. das Streitjahr 1998 ist begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Zu Unrecht war das FG der Auffassung, das FA habe den Billigkeitserlass der Einkommensteuer 1998 ermessensfehlerhaft abgelehnt.

26: 1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Eine Unbilligkeit kann entweder in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben (BFH-Urteil vom 2. März 1961 IV 126/60 U, BFHE 73, 53, BStBl III 1961, 288).

27: 2. Die Entscheidung über ein Erlassbegehren aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; weitere Nachweise bei von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 227 AO Rz 392).

28: 3. Ein Erlass aus sachlichen Gründen kommt in Betracht, wenn die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint (BFH-Urteile vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, und II R 26/96, BFH/NV 1998, 1098); Billigkeit ist die Gerechtigkeit des Einzelfalls (von Groll in HHSp, § 227 AO Rz 31). Dies setzt voraus, dass der Gesetzgeber die mit der Einziehung der Steuer verbundene Härte nicht bewusst in Kauf genommen hat. § 227 AO stellt keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, und in BFH/NV 1998, 1098).

29: 4. Für den Erlass von Sanierungsgewinnen aus sachlichen Billigkeitsgründen hat das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder eine Verwaltungsvorschrift in BStBl I 2003, 240 erlassen, die die Anwendung der Billigkeitsregeln in diesen Fällen vereinheitlichen soll. Dass nach Auffassung der Verwaltung Sanierungsgewinne nach § 227 AO erlassen werden können, tangiert nicht den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (so auch Geist, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 2658, 2660; Seer, Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 306; Knebel, Der Betrieb --DB-- 2009, 1094; Wagner, BB 2008, 2671; Braun/Geist, BB 2009, 2508; Töben, FR 2010, 249; offen Kuhfus, EFG 2008, 1558; a.A. FG München, Urteil vom 12. Dezember 2007 1 K 4487/06, EFG 2008, 615; Blümich/Erhard, § 3 EStG Rz 820). Zwar hat der Gesetzgeber § 3 Nr. 66 EStG a.F. aufgehoben, in dem die Steuerfreiheit von (unternehmens- wie unternehmerbezogenen) Sanierungsgewinnen bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1997 spezialgesetzlich geregelt war. Damit hat er jedoch nicht zum Ausdruck gebracht, für Sanierungsgewinne gebe es keine Erlassmöglichkeit. Vielmehr zeigt die Gesetzesbegründung, dass die Steuerbefreiung einen Ausgleich für nicht abziehbare Verluste habe bewirken sollen und dieser Ausgleich seit Einführung eines unbegrenzten Verlustvortrags nicht mehr gerechtfertigt sei. Einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen könne --so die Gesetzesbegründung-- im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (BTDrucks 13/7480, S. 192). Auch in der Begründung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) ging der Gesetzgeber davon aus, dass von der Besteuerung von Sanierungsgewinnen, die nicht mit Verlustvorträgen verrechnet werden können, ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung im Billigkeitswege nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 abgesehen werden könne (BTDrucks 16/4841, S. 76). In seiner Stellungnahme zum Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 3. April 2009 (BRDrucks 168/09, S. 30) hat der Bundesrat seinen Änderungsantrag zu § 34 Abs. 7b Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes damit begründet, die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen durch Verwaltungsanweisung (Sanierungserlass) sei nicht ausreichend, negative Effekte zu verhindern. Hinzu kommt, dass nach dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840) Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden können, ab dem Veranlagungszeitraum 2004 (vgl. § 52 Abs. 25 EStG 2004) im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig sind. Angesichts der Verknüpfung der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. mit einem unbeschränkten Verlustabzug kommt möglichen Billigkeitsmaßnahmen nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 eine besondere Bedeutung zu (vgl. auch Seer, FR 2010, 306). Im Übrigen hat die Rechtsprechung bereits vor Einführung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. durch das Körperschaftsteuerreformgesetz vom 31. August 1976 (BGBl I 1976, 2597, BStBl I 1976, 445) erkannt, dass der durch eine Sanierung herbeigeführte Gewinn unter bestimmten Voraussetzungen einkommensteuerrechtlich außer Betracht zu bleiben habe (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 21. Oktober 1931 VI A 968/31, RFHE 29, 315, RStBl 1932, 160) bzw. die Besteuerung eines Sanierungsgewinns sachlich unbillig sein könne (Senatsurteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Der Auffassung des FG München im Urteil in EFG 2008, 615, die Finanzverwaltung habe mit dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 eine Verwaltungspraxis contra legem eingeführt, kann daher in dieser Allgemeinheit nicht gefolgt werden.

30: 5. Ob die Verwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 gemessen an der Intention des Gesetzgebers zu weit reichende Billigkeitsmaßnahmen für möglich hält, braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden. Die Voraussetzungen eines Billigkeitserlasses nach den Vorgaben im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 liegen nicht vor, da im Streitfall von einer unternehmerbezogenen Sanierung auszugehen ist.

31: a) Nach der Rechtsprechung (vgl. z.B. Senatsurteil in BFH/NV 2006, 715) ist von einer unternehmerbezogenen Sanierung auszugehen, wenn dem Schuldner durch den Erlass eine schuldenfreie Liquidierung seines Unternehmens und der Aufbau einer Existenz in selbständiger oder nichtselbständiger Position ermöglicht wird, ohne dass er durch Schulden aus einer früheren unternehmerischen Tätigkeit belastet bleibt. Auf die Sanierungseignung des Unternehmens ist in diesen Fällen nicht abzustellen. Eine unternehmensbezogene Sanierung soll hingegen den Fortbestand des Unternehmens sichern. Es soll vor dem Zusammenbruch bewahrt und wieder ertragsfähig gemacht werden (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 39/87, BFHE 164, 404, BStBl II 1991, 784). Daran fehlt es, wenn das Unternehmen seine werbende Tätigkeit bereits vor dem Schuldenerlass eingestellt hat. Abzustellen ist stets auf das konkrete Unternehmen. Zwar ist die Sanierungseignung nach der Gesamtheit der Betriebe zu beurteilen, wenn zu einem Unternehmen mehrere Betriebe gehören. Es muss sich aber um die Betriebe eines Unternehmens handeln (BFH-Urteil vom 22. Januar 1985 VIII R 37/84, BFHE 143, 420, BStBl II 1985, 501). Im Streitfall wollten die Gläubiger die L-GbR nicht vor dem Zusammenbruch bewahren. Das von der L-GbR betriebene Verpachtungsunternehmen war nach der Zwangsversteigerung des Hauses L nicht mehr sanierungsfähig. Die Gläubiger wollten nach den Feststellungen des FG mit dem Teilerlass erreichen, dass die Gesellschafter der L-GbR und somit auch die Kläger die verbleibenden Verbindlichkeiten abtragen, um ihnen die Möglichkeit zu geben, wieder in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen leben zu können. Somit ist im Streitfall von einer unternehmerbezogenen Sanierung auszugehen, obwohl sowohl Kläger als auch Klägerin parallel zum Zusammenbruch der L-GbR eine neue selbständige berufliche Existenz aufgebaut haben. Auch wenn, wie die Kläger im Revisionsverfahren vortragen, der Schuldenerlass Voraussetzung für die Fortführung dieser neuen selbständigen Tätigkeit war, liegen die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung nicht vor, weil die von den Klägern neu gegründeten Unternehmen nicht Betriebe der L-GbR sind.

32: b) Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 sind Billigkeitsmaßnahmen nur in Fällen einer unternehmensbezogenen Sanierung möglich (vgl. Tz 1, wonach eine Sanierung als Maßnahme beschrieben wird, die ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger vor dem finanziellen Zusammenbruch bewahren und wieder ertragsfähig machen soll = unternehmensbezogene Sanierung; Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 19. September 2008 S 2140 -8- StO 241, DB 2008, 2568); nicht begünstigt ist die unternehmerbezogene Sanierung (vgl. Tz 2 Satz 2). Ein Billigkeitserlass entsprechend den Regeln im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 kommt im Streitfall damit nicht in Betracht.

33: Daran ändert auch der Umstand nichts, dass nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 18 Tz 2 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 240 in Fällen der Restschuldbefreiung und der Verbraucherinsolvenz nicht anzuwenden und Billigkeitserlasse möglich sind.

34: aa) Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung i.S. des § 102 FGO ist die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde so, wie sie (regelmäßig nach Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens) getroffen wurde. Maßgeblich für die gerichtliche Überprüfung ist daher die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Gräber/ von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 102 Rz 13, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Im Streitfall galt im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung (2006) Tz 2 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl 2003, 240 uneingeschränkt. Der Erlass von Steuerschulden, der dem Steuerpflichtigen einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage ermöglichen (unternehmerbezogene Sanierung) sollte, war damit ausgeschlossen.

35: bb) Zudem liegen im Streitfall weder die Voraussetzungen einer Restschuldbefreiung i.S. der §§ 286 ff. der Insolvenzordnung (InsO) noch die der Verbraucherinsolvenz nach §§ 304 ff. InsO vor. Im Umstand, dass in Fällen eines außergerichtlich erreichten, unternehmerbezogenen Sanierungsgewinns nach den Verwaltungserlassen keine Billigkeitsmaßnahmen möglich sind, ist kein Verstoß gegen Art. 3 GG zu sehen. Ziel eines Insolvenzverfahrens ist die gleichmäßige Befriedigung der Gläubiger nach Verwertung des Vermögens des Insolvenzschuldners. Dem redlichen Schuldner soll so Gelegenheit gegeben werden, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien (§ 1 InsO). Eine Restschuldbefreiung kommt nur in Betracht, wenn der Schuldner für die Dauer von sechs Jahren seine pfändbaren Bezüge an einen Treuhänder abtritt (§ 287 Abs. 2 InsO) und ererbtes Vermögen zur Hälfte an diesen herausgibt (§ 295 Abs. 1 Nr. 2 InsO). Während der Laufzeit der Abtretungserklärung muss er eine angemessene Erwerbstätigkeit ausüben oder sich um eine solche bemühen (§ 295 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Der Schuldner unterliegt Anzeigepflichten und darf keinem Gläubiger einen Sondervorteil verschaffen (§ 295 Abs. 1 Nr. 3 und 4 InsO).

36: Bei der Verbraucherinsolvenz muss der Schuldner einen Schuldenbereinigungsplan vorlegen. Unter Berücksichtigung der Gläubigerinteressen sowie der Vermögens-, Einkommens- und Familienverhältnisse des Schuldners ist darzulegen, wie die Schulden angemessen bereinigt werden können (§ 305 Abs. 1 Nr. 4 InsO). Zudem müssen die Gläubiger dem Schuldenbereinigungsplan zustimmen (§ 308 InsO) oder die Zustimmung muss durch das Insolvenzgericht ersetzt werden (§ 309 InsO; Voraussetzung ist u.a., dass mehr als die Hälfte der vom Schuldner benannten Gläubiger, die mehr als die Hälfte der Gesamtansprüche geltend machen, dem Schuldenbereinigungsplan zugestimmt haben müssen und jeder Gläubiger im Verhältnis zu den anderen angemessen berücksichtigt wird). Derartig strengen Regeln unterliegen außergerichtliche Vergleichsverhandlungen nicht. Es hängt vom Verhandlungsgeschick des Schuldners und der Bereitschaft der Gläubiger zu Zugeständnissen ab, ob der Schuldner sein ganzes Vermögen einsetzen muss; mehrere Gläubiger können sich mit unterschiedlichen Quoten einverstanden erklären; auch müssen sich nicht alle Gläubiger am außergerichtlichen Vergleich beteiligen. Angesichts dieser unterschiedlichen Vorgaben konnte die Verwaltung in ihrem Erlass in BStBl I 2010, 18 ohne Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG den Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen bei unternehmerbezogenen Sanierungen auf die Steuern beschränken, die aufgrund einer Restschuldbefreiung oder einer Verbraucherinsolvenz entstehen.

37: 6. Zu Unrecht ging das FG im Streitfall davon aus, dass die auf dem Sanierungsgewinn beruhenden Steuern unabhängig von der Verwaltungsanweisung in BStBl I 2003, 240 nach § 227 AO zu erlassen sind. Auch im Streitjahr 1998 und für eine Übergangszeit sind auf sachlichen Gründen beruhende Billigkeitsmaßnahmen jedenfalls dann ausgeschlossen, wenn die von der Verwaltung formulierten Voraussetzungen für den Erlass der Steuern auf einen Sanierungsgewinn in den Verwaltungsanweisungen in BStBl I 2003, 240 und BStBl I 2010, 18 nicht vorliegen.

38: a) Eine Verwaltungsregelung ist ausnahmsweise aus Gründen der Gleichbehandlung von den Gerichten zu beachten, wenn der Verwaltung durch Gesetz Entscheidungsfreiheit eingeräumt wurde, die Regelung also den Bereich des Ermessens, der Billigkeit (z.B. bei Änderung der Rechtsprechung) bzw. der Typisierung oder Pauschalierung betrifft (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 14/05, BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). § 227 AO räumt der Verwaltung Ermessen ein; die Ausübung dieses Ermessens aus sachlichen Billigkeitsgründen wird in den Verwaltungserlassen in BStBl I 2003, 240 und BStBl I 2010, 18 abschließend geregelt.

39: b) Dass die ermessenslenkenden Verwaltungsvorschriften in BStBl I 2003, 240 und BStBl I 2010, 18 Billigkeitsmaßnahmen in Fällen unternehmerbezogener Sanierungsgewinne ausschließen, die nicht auf einer Restschuldbefreiung nach §§ 286 ff. InsO bzw. einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) beruhen, entspricht dem berechtigten Anliegen der Regelungen, nur das betroffene Unternehmen als solches wieder ertragsfähig werden zu lassen. Diese Verwaltungsvorschriften sind deshalb von der Finanzgerichtsbarkeit zu beachten. Die in den Billigkeitsrichtlinien getroffenen Regelungen halten sich insoweit innerhalb der Grenzen, die das GG und die Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1980 VII R 17/78, BFHE 132, 159, BStBl II 1981, 204, unter C.II. 3.a; vom 19. März 2009 V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92, unter II.4.b).

40: aa) Die aus der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen und der Verlustverrechnungsmöglichkeit mit positiven Einkünften bzw. dem uneingeschränkten Verlustvortrag resultierende Doppelbegünstigung hat den Gesetzgeber zur Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. bewogen. Nur einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen sollte im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (BTDrucks 13/7480, S. 192). Da sich in der Gesetzesbegründung keine Hinweise finden, wann aus Sicht des Gesetzgebers die Besteuerung eines Sanierungsgewinns sachlich unbillig ist, müssen die von der Rechtsprechung zu § 227 AO entwickelten Kriterien Anwendung finden. Auch der Erlass der Steuern auf einen Sanierungsgewinn wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden. Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396).

41: bb) Im Streitfall hat das FG die Notwendigkeit eines Billigkeitserlasses mit dem Umstand begründet, dem Auflösungsgewinn der Kläger in Höhe von insgesamt 297.542 DM (Sanierungsgewinn in Höhe von 905.902 DM abzüglich Buchverluste aus der Veräußerung des Betriebsgrundstücks etc.) stehe lediglich ein Verlustvortrag zum 31. Dezember 1997 in Höhe von 72.905 DM gegenüber. Dass ein höherer, den Auflösungsgewinn deckender Verlustvortrag nur deshalb im Veranlagungszeitraum 1998 nicht zur Verfügung stand, weil die Verluste der Kläger aus der L-GbR mit ihren positiven Einkünften aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit sowie einem weiteren Gewerbebetrieb verrechnet worden sind, war nach Auffassung des FG ohne Bedeutung. Bis Ende 1997 verbrauchte Verluste hätten keine Auswirkung auf die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. gehabt und die Anrechnung bereits verbrauchter Verlustvorträge würde zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen echten Rückwirkung oder Rückbewirkung von Rechtsfolgen führen. Zudem wäre die Feststellung, in welcher Höhe gerade die Verluste der aufgelösten L-GbR verbraucht worden seien, mit erheblichem Aufwand verbunden. Die Frage der sachlichen Unbilligkeit der Besteuerung eines Sanierungsgewinns sei deshalb nach den Grundsätzen zu beurteilen, die von der Rechtsprechung zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. entwickelt worden seien.

42: cc) Bei dieser Beurteilung übersieht das FG, dass Billigkeitsmaßnahmen nicht nach den Kriterien einer Vorschrift beurteilt werden können, die der Gesetzgeber bewusst wegen der aus seiner Sicht nicht mehr gerechtfertigten Begünstigung bestimmter Steuerpflichtiger aufgehoben hat.

43: Auch rechtfertigen die Überlegungen des FG zur Rückwirkung im Streitfall ein solches Vorgehen nicht. § 3 Nr. 66 EStG a.F. wurde --entgegen den ursprünglichen Plänen-- nicht rückwirkend aufgehoben. Bereits die sog. "Bareis-Kommission" hat die Besteuerung der Sanierungsgewinne gefordert (s. Thesen der Einkommensteuer-Kommission zur Steuerfreistellung des Existenzminimums ab 1996 und zur Reform der Einkommensteuer, BB 1994, Beilage 24 S. 7 re. Sp.). Die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. sah auch der Entwurf des Steuerreformgesetzes 1999 vom 22. April 1997 vor (BTDrucks 13/7480). Das UntStRFoG ist am 29. Oktober 1997 erlassen worden, wobei die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses, die ursächlich für die Aufhebung der Bestimmung ab dem Veranlagungszeitraum 1998 war, vom 4. August 1997 datiert. Eine Rückwirkung kommt der zum 1. Januar 1998 in Kraft getretenen Vorschrift somit nicht zu. Dass die Aufhebung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. faktisch die Verrechnung von vor dem Veranlagungszeitraum 1998 entstandener Verluste mit positiven Einkünften des Steuerpflichtigen "bestraft", weil insoweit keine Verlustvorträge mehr zur Verrechnung mit einem später entstehenden Sanierungsgewinn zur Verfügung stehen, führt nicht zu einer Rückwirkung im rechtlichen Sinn. Auf den Fortbestand einer Sozialzweck- oder Lenkungsnorm --um eine solche handelt es sich bei § 3 Nr. 66 EStG a.F.-- kann kein Steuerpflichtiger vertrauen (vgl. HHR/Kanzler, § 3 Nr. 66 EStG Rz 6, 179. Lieferung Mai 1995).

44: c) Wendet man im Streitfall die allgemeinen, von der Rechtsprechung erarbeiteten Kriterien für einen Steuererlass wegen sachlicher Unbilligkeit an, kommt eine Billigkeitsmaßnahme nicht in Betracht. Die Streichung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. beruht auf der Überlegung des Gesetzgebers, Steuerpflichtige seien durch die Verlustverrechnungsmöglichkeiten laufender Verluste mit positiven Einkünften und der --den allgemeinen Regeln des Steuerrechts widersprechenden-- Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns doppelt begünstigt. Diese Doppelbegünstigung sollte in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 1997 enden, entfallen. Würden im Billigkeitswege nun Steuern auf Sanierungsgewinne erlassen, denen keine ausreichenden Verlustvorträge gegenüberstehen, weil die laufenden Verluste bereits mit positiven Einkünften verrechnet worden sind, würde die gesetzgeberische Entscheidung außer Kraft gesetzt. Da durch Billigkeitsmaßnahmen die Doppelbegünstigung auch in den Veranlagungszeiträumen 1998 ff. fortgeführt würde, kann die bei einem sachlichen Billigkeitserlass zu entscheidende Frage, hätte sie der Gesetzgeber im Sinne des vorgesehenen Erlasses geregelt, nicht bejaht werden. Die Billigkeitsmaßnahme würde auf Erwägungen gestützt, die die Motive des Gesetzgebers ins Leere laufen ließen (vgl. hierzu auch Wagner, BB 2008, 2671).

45: Ob in Einzelfällen (große, sich über mehrere Jahre hinziehende Sanierungsverhandlungen) die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ab dem Veranlagungszeitraum 1998 bedenklich und die Inkrafttretensregelung in Konflikt mit dem Vertrauensschutz der Betroffenen geraten kann (vgl. hierzu das Beispiel von Kanzler in H/H/R, § 3 Nr. 66 EStG Rz G 2, 191. Lieferung Januar 1998, wonach ein großes Unternehmen bereits 1993 Konkurs beantragt hatte und im Zeitpunkt der Aufhebung der Steuerbefreiung kurz vor Abschluss eines Zwangsvergleichs stand; die Steuern auf den Sanierungsgewinn wurden hier auf ca. 600 Mio. DM veranschlagt), braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. In die Vergleichsverhandlungen der Kläger waren lediglich zwei Gläubiger involviert; diese fanden nach den Feststellungen des FG erst Anfang 2002, also mehr als vier Jahre nach Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ihren Abschluss. Vertrauensschutzüberlegungen dürfte zudem der Umstand entgegenstehen, dass die vor 1998 entstandenen Verluste mit laufenden Einkünften verrechnet worden sind, der nach Abzug des Verlustvortrags zum 31. Dezember 1997 verbleibende Sanierungs- (Auflösungs-)gewinn hingegen ermäßigt zu besteuern ist.

46: 7. Persönliche Billigkeitsgründe haben die Kläger nach den --nicht mit Verfahrensrügen angefochtenen und deshalb für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden-- tatsächlichen Feststellungen des FG nicht geltend gemacht. Den Klägern bleibt es aber unbenommen, vom FA bislang nicht geprüfte persönliche Billigkeitsgründe in einem weiteren Antrag auf Erlass ihrer Steuerschulden geltend zu machen.

: III.

47: Die Revision der Kläger wegen Erlass von Einkommensteuer 1999 bis 2002 ist unbegründet. Das FA hat den laufenden Verlust der Kläger im Veranlagungszeitraum 1998 zutreffend mit dem Sanierungsgewinn verrechnet. Zum 31. Dezember 1998 bestand somit kein auf die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2002 vortragsfähiger Verlust.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. März 2012 - XI R 28/09

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine im Jahr 1975 von den Gesellschaftern A und B gegründete, inzwischen aufgelöste und ohne Liquidation beendete OHG, als auch der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gingen übereinstimmend davon aus, dass zwischen der Klägerin als Organträgerin und der "A-B GmbH" (GmbH) als Organgesellschaft seit 1991 eine Organschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) bestand.

2: Am 4. März 1999 (Streitjahr) beantragte die GmbH wegen Zahlungsunfähigkeit die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Noch am selben Tag bestellte das zuständige Amtsgericht einen Rechtsanwalt zum vorläufigen --"schwachen"-- Insolvenzverwalter und traf folgende Anordnungen: "Verfügungen der Schuldnerin über Gegenstände ihres Vermögens sind nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO). Den Schuldnern der Schuldnerin (Drittschuldnern) wird verboten, an die Schuldnerin zu zahlen. Der vorläufige Insolvenzverwalter wird ermächtigt, Bankguthaben und sonstige Forderungen der Schuldnerin einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen."

3: Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH wurde am 1. Mai 1999 eröffnet. Mit Kauf- und Übernahmevertrag vom 10. Mai 1999 erwarb die Klägerin von der insolventen GmbH deren Geschäftsbetrieb, den sie später verpachtete und 2009 schließlich verkaufte.

4: Nach einer Umsatzsteuer-Außenprüfung folgte das FA den Feststellungen des Prüfers, dass --entgegen der Ansicht der Klägerin-- die Organschaft, von deren Bestand die Beteiligten übereinstimmend ausgegangen waren, nicht schon am 4. März 1999 mit der Antragstellung, sondern erst am 1. Mai 1999 mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens geendet habe. Gegen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Februar bis April 1999 legte die Klägerin Einspruch ein. Die Umsatzsteuer für das Streitjahr 1999 wurde abweichend von der in 2001 abgegebenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung der Klägerin mit Umsatzsteuer-Jahresbescheid vom 4. März 2002 unter Vorbehalt festgesetzt. Der am 7. März 2002 hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Die nach der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2004 erhobene Klage wurde am 5. August 2009 zurückgenommen.

5: Die Klägerin hatte bereits am 13. März 2002 den Antrag gestellt, die Umsatzsteuer wegen sachlicher und persönlicher Unbilligkeit nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) herabzusetzen, soweit sie auf Lieferungen und sonstigen Leistungen der GmbH beruhe, die in der Zeit vom 1. Januar bis 30. April 1999 ausgeführt worden seien. Die Billigkeitsprüfung verlange eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des konkreten Steueranspruchs maßgeblich seien. Berücksichtigt werden müsse daher die umsatzsteuerrechtliche als auch die insolvenzrechtliche Situation. Dem Organträger sei es aus zwingenden insolvenzrechtlichen Gründen verwehrt, über die Mittel zu verfügen, die er zur Begleichung der Umsatzsteuer benötige. Der Sicherungszweck verbiete es dem vorläufigen Insolvenzverwalter der Organgesellschaft, Zahlungen an den Organträger zum Zwecke der Weiterleitung an die Finanzbehörde zu leisten. Der Organträger müsse somit die Umsatzsteuer aus seinem sonstigen Vermögen entrichten. Dies widerspreche dem grundlegenden umsatzsteuerrechtlichen Prinzip, dass wirtschaftlich der Kunde die Umsatzsteuer zu tragen habe. Eine abwälzbare Steuer wie die Umsatzsteuer könne nicht abgewälzt werden. Der Organträger habe nach Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters weder die Kenntnisse noch die finanziellen Mittel, um die umsatzsteuerrechtlichen Pflichten zu erfüllen. Die Buchführungsunterlagen der GmbH hätten sich bei dem vom vorläufigen Insolvenzverwalter hinzugezogenen Steuerberatungsbüro befunden. Auf das vom zur Forderungseinziehung ermächtigten vorläufigen Insolvenzverwalter eingerichtete Treuhandkonto habe sie, die Klägerin, nicht zugreifen können. Die Umsatzsteuer sei auch aus persönlichen Billigkeitsgründen abweichend niedriger festzusetzen. Die Gesellschafter der Klägerin hätten durch die Insolvenz der GmbH u.a. ihre Altersversorgung zum Großteil verloren.

6: Das FA lehnte diesen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung mit Bescheid vom 10. Dezember 2002 ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch, mit dem die Klägerin vorbrachte, die Steuerfestsetzung laufe den Wertungen des Gesetzgebers zuwider, weil das UStG davon ausgehe, dass dem Unternehmer die Entgelte für umsatzsteuerpflichtige Lieferungen und Leistungen tatsächlich zuflössen und er aus diesen Mitteln die Umsatzsteuer begleichen könne, hatte keinen Erfolg.

7: Das FA führte in der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2004 aus, der Organkreis, der als umsatzsteuerrechtliche Einheit zu sehen sei, habe die Zahlungen der Kunden in voller Höhe erhalten. Forderungsausfälle zwischen den beteiligten Unternehmen seien unbeachtlich. Das Umsatzsteuerrecht kenne auch andere Sachverhaltsgestaltungen, bei denen die Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt werden müsse, obwohl die von den Kunden vereinnahmten Zahlungen, wie z.B. bei Diebstahl oder Unterschlagung, nicht mehr zur Verfügung stünden. Auch die fehlende Kenntnis von den Besteuerungsgrundlagen lasse keine abweichende Steuerfestsetzung zu. Die Klägerin hätte sich die erforderlichen Kenntnisse vom Insolvenzverwalter verschaffen können und müssen. Die die Gesellschafter der Klägerin betreffenden persönlichen Billigkeitsgründe seien bei der Ausübung des Entschließungsermessens über deren Haftungsinanspruchnahme zu prüfen.

8: Das Finanzgericht (FG) bestätigte das FA in dem sich anschließenden Klageverfahren. Ein Überhang des gesetzlichen Tatbestands über die Wertungen des Gesetzgebers sei nicht feststellbar. Organträger könnten grundsätzlich nicht über die laufenden Einnahmen der von ihnen beherrschten Organgesellschaft verfügen. Der Organträger besitze gegenüber seiner Organgesellschaft einen zivilrechtlichen Anspruch auf Ersatz der gegenüber ihm vom Fiskus festgesetzten Umsatzsteuer. Es erscheine ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber erwogen haben könnte, bei einem eintretenden Ausfall dieser Forderung die aus der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft folgenden Rechtswirkungen zu suspendieren. Die Steuerfestsetzung gegenüber der Klägerin sei auch gemessen an der Einzelfallgerechtigkeit nicht unbillig. Die vertretungsberechtigten Gesellschafter hätten die Organschaft bereits vor Stellung des Insolvenzantrags beenden können, z.B. durch fristlose Kündigung des Pachtverhältnisses wegen der rückständigen Pachtzinsen. Die Klägerin habe ihren Anspruch auf Ersatz der auf die Umsätze der GmbH entfallenden Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren nicht geltend gemacht und somit nicht an der Verteilung der Insolvenzmasse teilgenommen, die zu einer Befriedigung der angemeldeten Forderungen in Höhe von … % geführt habe.

9: Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 555 veröffentlicht.

10: Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Sie wiederholt und vertieft ihr Vorbringen, die vom FA vorgenommene Umsatzsteuerfestsetzung führe zu dem systemwidrigen Ergebnis, dass sie die von der GmbH verursachten Umsatzsteuern aus ihrem sonstigen Vermögen zu entrichten habe. Dies stünde nicht im Einklang damit, dass die Umsatzsteuer nicht vom Unternehmer, sondern vom Verbraucher getragen werden solle. Auch § 17 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG seien Ausdruck des grundlegenden Prinzips, dass die Umsatzsteuerschuld des Unternehmers im Zusammenhang mit den von ihm vereinnahmten Entgelten zu sehen sei. Komme es zu einer Entgeltminderung oder einem Forderungsausfall, sei die Umsatzsteuer entsprechend zu mindern, da die Umsatzsteuer ansonsten wirtschaftlich vom Unternehmer zu tragen wäre. Dem UStG liege somit das Prinzip zugrunde, dass der Unternehmer Umsatzsteuer nur insoweit zu zahlen habe, als er auch die entsprechenden Umsatzerlöse vereinnahmen konnte.

11: Die vom FG angestellten Erwägungen seien nicht geeignet, diese zur sachlichen Unbilligkeit führende Systemwidrigkeit der Besteuerung im Streitfall zu rechtfertigen. Der Gesetzgeber habe die vorliegende Sachverhaltskonstellation weder gesehen noch ihre umsatzsteuerrechtlichen Folgen bewusst in Kauf genommen.

12: Das FG habe ferner seine nach § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bestehende Pflicht, den Sachverhalt aufzuklären, verletzt. Soweit das FG seine Entscheidung darauf stütze, die Klägerin hätte durch eine fristlose Kündigung des Pachtvertrages die Organschaft beenden können, berücksichtige es nicht die Grundsätze der eigenkapitalersetzenden Nutzungsüberlassung. Die fehlende Sachaufklärung, die im finanzgerichtlichen Verfahren nicht hätte gerügt werden können und die sich dem FG hätte aufdrängen müssen, hätte ergeben, dass die GmbH im maßgeblichen Zeitpunkt weder kredit- noch überlassungswürdig im Sinne der einschlägigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH-- (z.B. Urteil vom 14. Dezember 1992 II ZR 298/91, BGHZ 121, 31) gewesen sei, so dass eine Beendigung des Nutzungsverhältnisses (Pachtverhältnisses) nicht möglich gewesen wäre. Im Übrigen habe sie deshalb keinen Umsatzsteuererstattungsanspruch im Insolvenzverfahren der GmbH angemeldet, weil sie sich nicht als Schuldnerin der von der GmbH verursachten Umsatzsteuer gesehen habe.

13: Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung sowie den Ablehnungsbescheid vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2004 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die mit Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom 4. März 2002 festgesetzte Umsatzsteuer um … DM auf … DM herabzusetzen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

14: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

15: Es tritt dem Vorbringen der Klägerin entgegen und führt u.a. aus, es könne dahinstehen, ob im Gesetzgebungsverfahren die nach Ansicht der Klägerin im Billigkeitswege zu regelnde Frage bedacht worden sei, da im Insolvenzverfahren keine Ungleichbehandlung eines Organkreises gegenüber einem Steuerpflichtigen ohne Organkreis bestehe. Die zivilrechtlichen Folgen einer möglichen Beendigung des Pachtverhältnisses und die Grundsätze der eigenkapitalersetzenden Nutzungsüberlassung seien vorliegend nicht maßgebend gewesen.

Entscheidungsgründe

16: II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

17: Das FG hat die zulässige Klage auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen zu Recht abgewiesen.

18: 1. Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen unbillig wäre.

19: Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5 AO, die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§ 102, § 121 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201; vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, jeweils m.w.N.). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf Null ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201; in BFH/NV 2012, 269, unter II.1., jeweils m.w.N.).

20: 2. Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794; in BFH/NV 2011, 865). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (vgl. BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH-Urteile vom 16. August 2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663; in BFH/NV 2011, 865, jeweils m.w.N.).

21: 3. Rechtsfehlerfrei hat das FG erkannt, dass das FA die Voraussetzungen der hier allein in Betracht kommenden sachlichen Unbilligkeit zutreffend verneint hat.

22: a) Es verstößt nicht gegen die materiell-rechtlichen Wertungen des UStG und rechtfertigt --wie das FG zu Recht entschieden hat-- keine abweichende Steuerfestsetzung, soweit --was das FG nicht ausdrücklich festgestellt hat-- die Klägerin von der GmbH keine finanziellen Mittel erhalten hat, um die Umsatzsteuer entrichten zu können, die auf die von der GmbH ausgeführten Umsätze entfällt.

23: aa) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).

24: Hiernach sind die --aus Organträger und Organgesellschaften bestehenden-- Unternehmensteile als ein Unternehmer zu behandeln. Die Rechtsfolgen der Organschaft sind nach allgemeiner Auffassung nicht auf Innenleistungen beschränkt, sondern führen dazu, dass dem Organträger die Umsätze seiner Organgesellschaften zugerechnet werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.2.d, m.w.N.). Auch die Leistungsbezüge der Organgesellschaften für Zwecke des Vorsteuerabzugs sind dem Organträger zuzurechnen; er ist vorsteuerabzugsberechtigt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. April 2003 V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434, unter II.1., m.w.N.; vom 10. November 2010 XI R 25/08, BFH/NV 2011, 839, unter II.1.b aa). Allein der Organträger ist Umsatzsteuersubjekt, das die Umsatzsteuer für den Organkreis schuldet (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juni 2001 V R 68/00, BFHE 195, 446, BStBl II 2002, 255, unter II.5.a; vom 28. Oktober 2010 V R 7/10, BFHE 231, 356, BStBl II 2011, 391, unter II.1.a bb; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 140; Korn in Bunjes/Geist, UStG, 10. Aufl., § 2 Rz 138; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 84).

25: bb) Dies steht im Einklang mit dem Unionsrecht.

26: § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG beruht auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Danach können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.

27: Die Ausübung der hiernach für den Mitgliedstaat eröffneten Ermächtigung, Personen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, führt zu einer "Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen[, die] es ausschließt, dass die untergeordneten Personen weiterhin getrennt Mehrwertsteuererklärungen abgeben und innerhalb und außerhalb ihres Konzerns weiter als Steuerpflichtige angesehen werden, da nur der einzige Steuerpflichtige befugt ist, diese Erklärungen abzugeben" (vgl. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union --EuGH-- vom 22. Mai 2008 C-162/07 --Ampliscientifica und Amplifin--, Slg. 2008, I-4019, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 534, Rz 19; BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 53/10, BFHE 234, 548, UR 2011, 943, unter II.1., m.w.N.).

28: cc) Soweit die Klägerin darauf verweist, dass die Umsatzsteuer nicht vom Unternehmer, sondern letztlich vom Verbraucher getragen werden solle, geschieht diese Entlastung des Unternehmers von der Umsatzsteuer grundsätzlich (bereits) durch den Vorsteuerabzug (§ 15 UStG).

29: Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH soll durch die Regelung über den Vorsteuerabzug der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 22. Februar 2001 C-408/98 --Abbey National--, Slg. 2001, I-1361, UR 2001, 164, BFH/NV Beilage 2001, 48, Rz 24; vom 6. Juli 2006 C-439/04, C-440/04 --Kittel und Recolta Recycling--, Slg. 2006, I-6161, UR 2006, 594, BFH/NV Beilage 2006, 454, Rz 48; vom 16. Februar 2012 C-118/11 --Eon Aset Menidjmunt OOD--, UR 2012, 230, Rz 43; BFH-Urteil vom 13. Mai 2009 XI R 84/07, BFHE 225, 282, BStBl II 2009, 868, unter II.3.e; Heidner in Bunjes/Geist, a.a.O., § 15 Rz 5).

30: Dementsprechend hat das FA in dem gegenüber der Klägerin erlassenen Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom 4. März 2002 auch die Vorsteuerbeträge zum Abzug zugelassen, die auf Lieferungen und Leistungen an die GmbH beruhten.

31: dd) Entgegen dem Vorbringen der Klägerin widerspricht die im Streitfall erfolgte Steuerfestsetzung nicht dem "grundlegenden Prinzip", dass der Unternehmer die Umsatzsteuer nur entrichten müsse, soweit er sie habe vereinnahmen können. Denn die Umsatzsteuer entsteht in der Regel --nämlich für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG)-- grundsätzlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG). Insoweit ist unerheblich, ob und wann der Unternehmer das Entgelt für die von ihm erbrachte Lieferung oder sonstige Leistung vereinnahmt hat. Der Auffassung der Klägerin, das von ihr angenommene "grundlegende Prinzip", dass der Unternehmer Umsatzsteuer nur insoweit zu zahlen habe, als er auch die entsprechenden Umsatzerlöse habe vereinnahmen können, sei hier verletzt, weil sie (die Klägerin) die von den Kunden der GmbH für deren Leistungen entrichteten Zahlungen nicht habe vereinnahmen dürfen, kann deshalb nicht gefolgt werden.

32: Im Übrigen konnte die Klägerin nach § 17 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG die Umsatzsteuer entsprechend mindern, wenn das Entgelt für die ihr zuzurechnenden Umsätze der GmbH gemindert oder uneinbringlich geworden wäre. Umsatzsteuer hat sie nur für die ihr zuzurechnenden, von der GmbH ausgeführten Umsätze zu entrichten, soweit entsprechende Umsatzerlöse zu erzielen waren.

33: ee) Es ist mithin weder systemwidrig noch widerspricht es grundlegenden Wertungen des UStG, die von der GmbH bis zur Insolvenzeröffnung am 1. Mai 1999 verursachte Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin, die von den Beteiligten übereinstimmend als Organträgerin der GmbH betrachtet wurde, selbst dann festzusetzen, wenn sie von der GmbH keine Mittel erhalten hat, um diese Steuer zu entrichten.

34: b) Eine Ergebniskorrektur ergibt sich im Streitfall auch nicht aus einer Gesamtbeurteilung umsatzsteuer-, zivil- und insolvenzrechtlicher Regelungen.

35: Die Billigkeitsprüfung verlangt eine umfassende Berücksichtigung aller relevanten Normen und Umstände. Auf diese Weise lassen sich in bestimmten Einzelfällen Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber, in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche als sachlich unbillig erscheint (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 24. August 2011 I R 87/10, BFH/NV 2012, 161, unter II.2.b bb).

36: aa) Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft lässt die zivilrechtliche Selbständigkeit der eingegliederten juristischen Person unberührt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 30. November 2011 VII B 99/11, BFH/NV 2012, 805; Korn in Bunjes/Geist, a.a.O., § 2 Rz 139), so dass die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen den Beteiligten des Organkreises keine Veränderung erfahren.

37: Dem Organträger steht gegen die Organgesellschaft ein zivilrechtlicher Anspruch auf Ausgleich der von der Organgesellschaft verursachten Umsatzsteuer zu (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 2009 VII R 43/08, BFHE 226, 391, BStBl II 2010, 215, unter II.3.b aa).

38: Zu der in diesem Zusammenhang vergleichbaren gewerbesteuerrechtlichen Organschaft hat der BGH erkannt, dass es keine Rechtfertigung dafür gebe, die Organgesellschaft auch im Innenverhältnis von jeder gewerbesteuerrechtlichen Belastung freizustellen. Für das Gegenteil spreche vielmehr der Umstand, dass Ertrag und Kapital der Organgesellschaft in gleicher Weise wie beim Organträger der Gewerbesteuerpflicht --hier entsprechend die Umsätze der Organgesellschaft der Umsatzsteuerpflicht-- unterliegen, dass ein Teil der Steuerschuld, für den die Organgesellschaft gemäß § 73 Satz 1, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO mithaftet, also allein in ihrem gewerblichen Bereich entstanden sei (vgl. BGH-Urteil vom 22. Oktober 1992 IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50, Neue Juristische Wochenschrift 1993, 585; ferner BGH-Urteil vom 1. Dezember 2003 II ZR 202/01, Deutsches Steuerrecht 2004, 468, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 226, 391, BStBl II 2010, 215, unter II.3.b aa, m.w.N.).

39: bb) Der Organträger hat mit seinem zivilrechtlichen Anspruch auf Ausgleich der von der insolventen Organgesellschaft vor der Verfahrenseröffnung verursachten Umsatzsteuer einen zu diesem Zeitpunkt begründeten Vermögensanspruch i.S. des § 38 der Insolvenzordnung. Er ist mithin Insolvenzgläubiger der Organgesellschaft.

40: cc) Hiernach stellt sich auch aus dem Zusammenwirken umsatzsteuer-, zivil- und insolvenzrechtlicher Regelungen im Streitfall insgesamt kein atypischer Einzelfall dar, der eine sachlich unbillige Rechtslage herbeiführen würde. Es rechtfertigt jedenfalls keine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen, dass der Organträger hinsichtlich seines zivilrechtlichen Anspruchs auf Ausgleich der Umsatzsteuer das Insolvenzrisiko trägt. Der Gesetzgeber hätte daher die Grundlagen für die Steuerfestsetzung im Organkreis nicht anders als tatsächlich geschehen geregelt, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte.

41: Denn dadurch, dass der Gesetzgeber für den Fall der Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit einer Organgesellschaft keine Sonderregelung getroffen hat, hat er zum Ausdruck gebracht, dass er an dem Eintritt der gesetzlichen Rechtsfolge, dass nur der Organträger Unternehmer und damit Schuldner der Umsatzsteuer aus den von der verbundenen Gesellschaft bewirkten Umsätzen ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG), ebenso wenig etwas hat ändern wollen, wie z.B. an der --im Streitfall ebenfalls in Betracht kommenden-- Haftung des Eigentümers von Gegenständen nach § 74 AO (vgl. BFH-Beschluss vom 10. März 2009 XI B 66/08, BFH/NV 2009, 977, unter 5.).

42: 4. Auch die Verfahrensrüge der Klägerin hat keinen Erfolg. Der geltend gemachte Verfahrensfehler liegt nicht vor.

43: a) Nach dem Vorbringen der Klägerin habe das FG unterlassen, was sich ihm hätte aufdrängen müssen, aufzuklären, ob die GmbH im maßgeblichen Zeitpunkt kredit- und überlassungswürdig gewesen sei, und hierdurch gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) verstoßen.

44: b) Das FG hat indessen insoweit auf eine weitere Aufklärung des Sachverhalts verzichten können. Denn nach dem maßgebenden materiell-rechtlichen Standpunkt des FG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, m.w.N.) kam es hierauf nicht an.

45: aa) Das FG hat die Klage abgewiesen, weil ein Überhang des gesetzlichen Tatbestands über die Wertungen des Gesetzgebers hinsichtlich der Festsetzung der Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin als Organträgerin unter Einbeziehung der von der Organgesellschaft bis zum 30. April 1999 getätigten Umsätze nicht feststellbar sei. Es sieht die Steuerfestsetzung auch gemessen an der Einzelfallgerechtigkeit nicht als unbillig an, weil es den vertretungsberechtigten Gesellschaftern der Klägerin nach Auffassung des FG "ein Leichtes gewesen wäre, bereits vor Stellung des Insolvenzantrags die tatsächlichen Voraussetzungen für eine Beendigung der Organschaft zu schaffen". Das FG führt weiter aus, "nahe gelegen hätte z.B. angesichts der Höhe der rückständigen Pachtzinsen eine fristlose Kündigung des Pachtverhältnisses".

46: bb) Verstößt die Steuerfestsetzung nicht gegen die materiell-rechtlichen Wertungen des UStG und erfordert auch eine Gesamtbeurteilung umsatzsteuer-, zivil- und insolvenzrechtlicher Regelungen keine Ergebniskorrektur, kommt es nicht darauf an, ob die aus Sicht der Beteiligten vorgelegene Organschaft durch Kündigung des Pachtverhältnisses, dem --wie die Klägerin meint-- die fehlende Kredit- und Überlassungswürdigkeit der GmbH entgegengestanden hätte, hätte beendigt werden können.

47: Denn selbst wenn die zivilrechtlichen Voraussetzungen zur Beendigung des Pachtverhältnisses --die das FG nur beispielhaft für die seiner Ansicht nach mögliche (tatsächliche) Beendigung der Organschaft genannt hat-- nicht vorgelegen hätten, wäre die Vorentscheidung nicht anders ergangen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 14c Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 17 Änderung der Bemessungsgrundlage

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.: das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2.: für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3.: eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;
4.: der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;
5.: Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 14c Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 17 Änderung der Bemessungsgrundlage

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.: das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2.: für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3.: eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;
4.: der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;
5.: Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 13 Entstehung der Steuer

(1) Die Steuer entsteht

1.

für Lieferungen und sonstige Leistungen

a): bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Das gilt auch für Teilleistungen. Sie liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist,
b): bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind,
c): in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung nach § 16 Abs. 5 in dem Zeitpunkt, in dem der Kraftomnibus in das Inland gelangt,
d): in den Fällen des § 18 Abs. 4c mit Ablauf des Besteuerungszeitraums nach § 16 Abs. 1a Satz 1, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind,
e): in den Fällen des § 18 Absatz 4e mit Ablauf des Besteuerungszeitraums nach § 16 Absatz 1b Satz 1, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind,
f): in den Fällen des § 18i mit Ablauf des Besteuerungszeitraums nach § 16 Absatz 1c Satz 1, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind,
g): in den Fällen des § 18j vorbehaltlich des Buchstabens i mit Ablauf des Besteuerungszeitraums nach § 16 Absatz 1d Satz 1, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind,
h): in den Fällen des § 18k mit Ablauf des Besteuerungszeitraums nach § 16 Absatz 1e Satz 1, in dem die Lieferungen ausgeführt worden sind; die Gegenstände gelten als zu dem Zeitpunkt geliefert, zu dem die Zahlung angenommen wurde,
i): in den Fällen des § 3 Absatz 3a zu dem Zeitpunkt, zu dem die Zahlung angenommen wurde;

2.

für Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und 9a mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem diese Leistungen ausgeführt worden sind;

3.

in den Fällen des § 14c im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung;

4.

(weggefallen)

5.

im Fall des § 17 Abs. 1 Satz 6 mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist;

6.

für den innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 1a mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats;

7.

für den innergemeinschaftlichen Erwerb von neuen Fahrzeugen im Sinne des § 1b am Tag des Erwerbs;

8.

im Fall des § 6a Abs. 4 Satz 2 in dem Zeitpunkt, in dem die Lieferung ausgeführt wird;

9.

im Fall des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem der Gegenstand aus einem Umsatzsteuerlager ausgelagert wird.

(2) Für die Einfuhrumsatzsteuer gilt § 21 Abs. 2.

(3) (weggefallen)

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 14c Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 14 Ausstellung von Rechnungen

(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:

1.: führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen;
2.: führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.

(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch

1.: eine qualifizierte elektronische Signatur oder
2.: elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.

(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:

1.: den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers,
2.: die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer,
3.: das Ausstellungsdatum,
4.: eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer),
5.: die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung,
6.: den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt,
7.: das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist,
8.: den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt,
9.: in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und
10.: in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.

1.: Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können,
2.: die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können,
3.: Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen,
4.: eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder
5.: Rechnungen berichtigt werden können.

Bundesfinanzhof Beschluss, 21. Mai 2010 - V B 91/09

Gründe

1: Die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision ist unbegründet.

2: 1. Die Revision ist nicht zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zuzulassen, um die sinngemäß von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) bezeichnete Rechtsfrage zu klären, ob Nachzahlungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO) zu erlassen sind, wenn ein Zinsvorteil auf Grund eines irrtümlich vorgenommenen Vorsteuerabzugs aus Herstellungskosten eines Gebäudes in wirtschaftlichem Zusammenhang mit irrtümlich dem Erwerber in Rechnung gestellter, erst nach Rechnungsberichtigung in einem anderen Veranlagungszeitraum erstatteter Umsatzsteuer steht und ob der Zinsvorteil dadurch entfällt, dass die Klägerin den Erwerbern ihrerseits die Nachzahlungszinsen erstattet hat. Die Beantwortung dieser Rechtsfrage bedarf keiner Klärung im Revisionsverfahren, weil die Grundsätze für den Erlass von Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen gemäß § 227 AO bereits hinreichend geklärt sind (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juli 2007 V B 222/06, BFHE 217, 310, BStBl II 2008, 163).

3: Insbesondere ist geklärt, dass ein Anspruch auf einen Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen nicht besteht, wenn diese darauf beruhen, dass der Unternehmer seine Ausgangsumsätze irrtümlich als steuerpflichtig angesehen hat und ihm deshalb der Vorsteuerabzug zu versagen ist und die daraus resultierenden Nachzahlungszinsen nicht durch Guthabenzinsen ausgeglichen werden, weil die Berichtigung der Umsatzsteuerschuld der Ausgangsumsätze nach § 14 Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG erst nach Rechnungsberichtigung in späteren Veranlagungszeiträumen erfolgt (BFH-Urteile vom 19. März 2009 V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92; vom 16. August 2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545, 92; BFH-Beschluss vom 6. April 2005 V B 60/04, BFH/NV 2005, 1976). Ebenfalls geklärt ist, dass es für die Frage eines Zinsvorteils, der der Klägerin wegen ihres unberechtigten Vorsteuerabzugs entstanden ist, nur auf das zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) bestehende konkrete Steuerschuldverhältnis ankommt (BFH-Beschluss vom 15. Januar 2008 VIII B 222/06, BFH/NV 2008, 753) und somit im Streitfall unerheblich ist, dass die Klägerin auch die Nachzahlungszinsen, die zum Ausgleich der Zinsvorteile ihrer Vertragspartner bei diesen festgesetzt wurden, zivilrechtlich übernommen hat. Im Übrigen wendet sie sich mit dem Einwand, das Finanzgericht (FG) habe die allgemeinen Rechtsgrundsätze nur "schematisch" auf den Einzelfall angewandt gegen die Richtigkeit des FG-Urteils. Dies ist nicht geeignet, einen Zulassungsgrund für die Revision i.S. des § 115 Abs. 2 FGO darzulegen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 753).

4: 2. Die Revision ist auch nicht wegen eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) zuzulassen, weil das FG --nach Auffassung der Klägerin-- die Voraussetzungen für eine nach Treu und Glauben das FA bindende Zusage zum Erlass der Nachzahlungszinsen nicht verfahrensfehlerfrei abgelehnt habe.

5: a) Die Klägerin trägt hierzu im Wesentlichen vor, der Verfahrensfehler bestehe darin, dass das FG Angaben des in der mündlichen Verhandlung anwesenden Betriebsprüfers verwertet habe, ohne diesen über seine Wahrheitspflicht zu belehren. Außerdem habe das FG verfahrensfehlerhaft den Antrag auf Beweiserhebung darüber, "dass einer der Teilnehmer seitens der Finanzverwaltung an der Besprechung vom 16. März 2005 die Zusicherung gegeben habe, dass die Abwicklung zinsneutral erfolgen solle" zu Unrecht als Ausforschungsbeweis abgelehnt. Schließlich habe das FG "elementare Grundsätze der Beweiswürdigung" verletzt, weil es den Inhalt einer schriftlichen Aktennotiz der Klägerin wegen der Aussage des Betriebsprüfers in Zweifel gezogen habe, sowie den Amtsermittlungsgrundsatz, weil es "wegen offensichtlicher Widersprüche" bei den Aussagen der Zeugen keine "weiteren Ermittlungen" durchgeführt habe.

6: b) Damit hat die Klägerin keine Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO schlüssig dargetan. Fehler der Beweiswürdigung des FG sind keine Fehler in der Handhabung des Verfahrensrechts, sondern dem materiellen Recht zuzuordnen und deshalb dem BFH im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde entzogen (z.B. BFH-Beschluss vom 17. Januar 2006 VIII B 172/05, BFH/NV 2006, 799, m.w.N.).

7: c) Verfahrensfehler durch Übergehen eines Beweisantrags, durch Verletzung der Amtsermittlungspflicht oder durch Nichtbelehrung eines Zeugen sind im Übrigen nur dann schlüssig gerügt, wenn es für die Entscheidung des Rechtsstreits auf die zu beweisende Tatsache ankommen kann. Ansonsten "beruht" das Urteil nicht auf dem Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO; z.B. BFH-Beschluss vom 29. Februar 2008 IV B 21/07, BFH/NV 2008, 974, m.w.N.).

8: Das FG geht bei seiner Entscheidung von der Rechtsprechung des BFH aus, wonach die Finanzbehörden auch außerhalb einer Außenprüfung eine Zusage geben können, deren Verbindlichkeit aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abzuleiten ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274; vom 17. September 1992 IV R 39/90, BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218). Voraussetzung für eine Bindung ist u.a. allerdings, dass der vom Steuerpflichtigen mitgeteilte Sachverhalt in allen wesentlichen Punkten richtig und vollständig dargestellt wurde, von der Auskunft gewichtige wirtschaftliche Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängen und dass der im Zeitpunkt der Auskunftserteilung für die spätere Entscheidung im Veranlagungsverfahren zuständige Beamte oder der Vorsteher die Auskunft erteilt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274; vom 5. November 2009 IV R 13/07, BFH/NV 2010, 652).

9: Insoweit fehlt es schon am Vortrag, welche Dispositionen die Klägerin im Hinblick auf die behauptete Zusage im Rahmen des Verfahrens wegen des Zinserlasses getroffen haben soll, da erfolgversprechende materiell-rechtliche Einwendungen gegen die Zinsfestsetzung, auf die die Klägerin im Vertrauen auf einen Zinserlass verzichtet haben könnte, nicht ersichtlich sind. Im Übrigen erfüllt ein Bestätigungsschreiben der Klägerin, auf das das FA --nach der Behauptung der Klägerin-- untätig geblieben wäre und nicht in der Form des § 205 AO geantwortet hat, diese Voraussetzungen nicht (BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 3/08, BFH/NV 2009, 1734). Denn das Schweigen des FA auf eine diesem übersandte Aktennotiz stellt keine schriftlich erteilte verbindliche Zusage eines Zinserlasses dar, der in den Rechtswirkungen mit dem Erlass oder der Aufhebung eines Steuerbescheides vergleichbar wäre.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 14c Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 2

(1) Jeder hat das Recht auf die freie Entfaltung seiner Persönlichkeit, soweit er nicht die Rechte anderer verletzt und nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder das Sittengesetz verstößt.

(2) Jeder hat das Recht auf Leben und körperliche Unversehrtheit. Die Freiheit der Person ist unverletzlich. In diese Rechte darf nur auf Grund eines Gesetzes eingegriffen werden.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 239 Festsetzung der Zinsen

(1) Auf die Zinsen sind die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, jedoch beträgt die Festsetzungsfrist zwei Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt:

1.: in den Fällen des § 233a mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer festgesetzt, aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt worden ist,
2.: in den Fällen des § 234 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Stundung geendet hat,
3.: in den Fällen des § 235 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist,
4.: in den Fällen des § 236 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer erstattet oder die Steuervergütung ausgezahlt worden ist,
5.: in den Fällen des § 237 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben ist, und
6.: in allen anderen Fällen mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Zinslauf endet.

Die Festsetzungsfrist läuft in den Fällen des § 233a nicht ab, solange die Steuerfestsetzung, ihre Aufhebung, ihre Änderung oder ihre Berichtigung nach § 129 noch zulässig ist.

(2) Zinsen sind auf volle Euro zum Vorteil des Steuerpflichtigen gerundet festzusetzen. Sie werden nur dann festgesetzt, wenn sie mindestens 10 Euro betragen.

(3) Werden Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt oder wird ein Steuermessbetrag festgesetzt, sind die Grundlagen für eine Festsetzung von Zinsen

1.: nach § 233a in den Fällen des § 233a Absatz 2a oder
2.: nach § 235

gesondert festzustellen, soweit diese an Sachverhalte anknüpfen, die Gegenstand des Grundlagenbescheids sind.

(5) Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a hat Bindungswirkung für Zinsfestsetzungen nach den §§ 234, 235, 236 oder 237, soweit auf diese Zinsen nach § 233a festgesetzte Zinsen anzurechnen sind.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 239 Festsetzung der Zinsen

(1) Auf die Zinsen sind die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, jedoch beträgt die Festsetzungsfrist zwei Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt:

1.: in den Fällen des § 233a mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer festgesetzt, aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt worden ist,
2.: in den Fällen des § 234 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Stundung geendet hat,
3.: in den Fällen des § 235 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist,
4.: in den Fällen des § 236 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer erstattet oder die Steuervergütung ausgezahlt worden ist,
5.: in den Fällen des § 237 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben ist, und
6.: in allen anderen Fällen mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Zinslauf endet.

Die Festsetzungsfrist läuft in den Fällen des § 233a nicht ab, solange die Steuerfestsetzung, ihre Aufhebung, ihre Änderung oder ihre Berichtigung nach § 129 noch zulässig ist.

(2) Zinsen sind auf volle Euro zum Vorteil des Steuerpflichtigen gerundet festzusetzen. Sie werden nur dann festgesetzt, wenn sie mindestens 10 Euro betragen.

(3) Werden Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt oder wird ein Steuermessbetrag festgesetzt, sind die Grundlagen für eine Festsetzung von Zinsen

1.: nach § 233a in den Fällen des § 233a Absatz 2a oder
2.: nach § 235

gesondert festzustellen, soweit diese an Sachverhalte anknüpfen, die Gegenstand des Grundlagenbescheids sind.

(5) Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a hat Bindungswirkung für Zinsfestsetzungen nach den §§ 234, 235, 236 oder 237, soweit auf diese Zinsen nach § 233a festgesetzte Zinsen anzurechnen sind.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 239 Festsetzung der Zinsen

(1) Auf die Zinsen sind die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, jedoch beträgt die Festsetzungsfrist zwei Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt:

1.: in den Fällen des § 233a mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer festgesetzt, aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt worden ist,
2.: in den Fällen des § 234 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Stundung geendet hat,
3.: in den Fällen des § 235 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist,
4.: in den Fällen des § 236 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer erstattet oder die Steuervergütung ausgezahlt worden ist,
5.: in den Fällen des § 237 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben ist, und
6.: in allen anderen Fällen mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Zinslauf endet.

Die Festsetzungsfrist läuft in den Fällen des § 233a nicht ab, solange die Steuerfestsetzung, ihre Aufhebung, ihre Änderung oder ihre Berichtigung nach § 129 noch zulässig ist.

(2) Zinsen sind auf volle Euro zum Vorteil des Steuerpflichtigen gerundet festzusetzen. Sie werden nur dann festgesetzt, wenn sie mindestens 10 Euro betragen.

(3) Werden Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt oder wird ein Steuermessbetrag festgesetzt, sind die Grundlagen für eine Festsetzung von Zinsen

1.: nach § 233a in den Fällen des § 233a Absatz 2a oder
2.: nach § 235

gesondert festzustellen, soweit diese an Sachverhalte anknüpfen, die Gegenstand des Grundlagenbescheids sind.

(5) Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a hat Bindungswirkung für Zinsfestsetzungen nach den §§ 234, 235, 236 oder 237, soweit auf diese Zinsen nach § 233a festgesetzte Zinsen anzurechnen sind.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 247 Basiszinssatz

(1) Der Basiszinssatz beträgt 3,62 Prozent. Er verändert sich zum 1. Januar und 1. Juli eines jeden Jahres um die Prozentpunkte, um welche die Bezugsgröße seit der letzten Veränderung des Basiszinssatzes gestiegen oder gefallen ist. Bezugsgröße ist der Zinssatz für die jüngste Hauptrefinanzierungsoperation der Europäischen Zentralbank vor dem ersten Kalendertag des betreffenden Halbjahrs.

(2) Die Deutsche Bundesbank gibt den geltenden Basiszinssatz unverzüglich nach den in Absatz 1 Satz 2 genannten Zeitpunkten im Bundesanzeiger bekannt.

Bürgerliches Gesetzbuch

BGB

Dieses Gesetz dient der Umsetzung folgender Richtlinien:

1.: Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen hinsichtlich des Zugangs zur Beschäftigung, zur Berufsbildung und zum beruflichen Aufstieg sowie in Bezug auf die Arbeitsbedingungen (ABl. EG Nr. L 39 S. 40),
2.: Richtlinie 77/187/EWG des Rates vom 14. Februar 1977 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Wahrung von Ansprüchen der Arbeitnehmer beim Übergang von Unternehmen, Betrieben oder Betriebsteilen (ABl. EG Nr. L 61 S. 26),
3.: Richtlinie 85/577/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. EG Nr. L 372 S. 31),
4.: Richtlinie 87/102/EWG des Rates zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 42 S. 48), zuletzt geändert durch die Richtlinie 98/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Änderung der Richtlinie 87/102/EWG zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 101 S. 17),
5.: Richtlinie 90/314/EWG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. EG Nr. L 158 S. 59),
6.: Richtlinie 93/13/EWG des Rates vom 5. April 1993 über missbräuchliche Klauseln in Verbraucherverträgen (ABl. EG Nr. L 95 S. 29),
7.: Richtlinie 94/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 1994 zum Schutz der Erwerber im Hinblick auf bestimmte Aspekte von Verträgen über den Erwerb von Teilzeitnutzungsrechten an Immobilien (ABl. EG Nr. L 280 S. 82),
8.: der Richtlinie 97/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. Januar 1997 über grenzüberschreitende Überweisungen (ABl. EG Nr. L 43 S. 25),
9.: Richtlinie 97/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 1997 über den Verbraucherschutz bei Vertragsabschlüssen im Fernabsatz (ABl. EG Nr. L 144 S. 19),
10.: Artikel 3 bis 5 der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen vom 19. Mai 1998 (ABl. EG Nr. L 166 S. 45),
11.: Richtlinie 1999/44/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. Mai 1999 zu bestimmten Aspekten des Verbrauchsgüterkaufs und der Garantien für Verbrauchsgüter (ABl. EG Nr. L 171 S. 12),
12.: Artikel 10, 11 und 18 der Richtlinie 2000/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt ("Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr", ABl. EG Nr. L 178 S. 1),
13.: Richtlinie 2000/35/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. Juni 2000 zur Bekämpfung von Zahlungsverzug im Geschäftsverkehr (ABl. EG Nr. L 200 S. 35).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 238 Höhe und Berechnung der Zinsen

(1) Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent. Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz. Erlischt der zu verzinsende Anspruch durch Aufrechnung, gilt der Tag, an dem die Schuld des Aufrechnenden fällig wird, als Tag der Zahlung.

(1a) In den Fällen des § 233a betragen die Zinsen abweichend von Absatz 1 Satz 1 ab dem 1. Januar 2019 0,15 Prozent für jeden Monat, das heißt 1,8 Prozent für jedes Jahr.

(1b) Sind für einen Zinslauf unterschiedliche Zinssätze maßgeblich, ist der Zinslauf in Teilverzinsungszeiträume aufzuteilen. Die Zinsen für die Teilverzinsungszeiträume sind jeweils tageweise zu berechnen. Hierbei wird jeder Kalendermonat unabhängig von der tatsächlichen Anzahl der Kalendertage mit 30 Zinstagen und jedes Kalenderjahr mit 360 Tagen gerechnet.

(1c) Die Angemessenheit des Zinssatzes nach Absatz 1a ist unter Berücksichtigung der Entwicklung des Basiszinssatzes nach § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuchs wenigstens alle zwei Jahre zu evaluieren. Die erste Evaluierung erfolgt spätestens zum 1. Januar 2024.

(2) Für die Berechnung der Zinsen wird der zu verzinsende Betrag jeder Steuerart auf den nächsten durch 50 Euro teilbaren Betrag abgerundet.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 3 Lieferung, sonstige Leistung

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.: die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.: die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.: jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.

Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.: Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.: Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.: die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.: die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.: in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.: in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.

Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2

1.: die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.: die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.: die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.

Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.: die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.: der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.

Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.