Die Beteiligten streiten im vorliegenden Verfahren über die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheides, mit dem der Antragsteller für Steuerschulden der A GmbH in Liquidation – GmbH – in Anspruch genommen worden ist.

Die GmbH wurde am 30. September 2010 vom Kläger und seiner zu diesem Zeitpunkt knapp 72 Jahre alten Mutter, Frau B, gegründet. Zur Geschäftsführerin und späteren Liquidatorin wurde die Mutter des Klägers berufen. Der Geschäftsgegenstand der GmbH war der Groß- und Einzelhandel mit EDV- Artikeln. Wegen der Einzelheiten wird auf die Unterlagen in der Vertragsakte sowie das Handelsregister des Amtsgerichtes ... (HRB ....) Bezug genommen.

Für die Streitjahre gab die GmbH Erklärungen zur Körperschaftsteuer und zur Umsatzsteuer ab. Für das Jahr 2010 erklärte sie einen Steuerbilanzverlust von ca. 105.000 € sowie Umsätze in Höhe von ca. 154.000 €. Für das Jahr 2011 deklarierte sie einen Steuerbilanzgewinn von ca. 37.000 € und Ausgangsumsätze von ca. 106.000 €. Die beiden von der Mutter des Klägers unterschriebenen Körperschaftsteuererklärungen weisen den Kläger als gesetzlichen Vertreter aus. Wegen der Einzelheiten wird auf die Steuererklärungen und die zugehörigen Jahresabschlüsse verwiesen.

Der Fragebogen anlässlich der Gründung einer Kapitalgesellschaft weist die Mutter des Klägers als Geschäftsführerin und ihn als Empfangsbevollmächtigten aus. In den Gewerbesteuererklärungen ist der Kläger als gesetzlicher Vertreter angegeben.

Anlässlich der Aufnahme der GmbH als neue Unternehmerin fielen dem Antragsgegner diverse Ungereimtheiten auf. Insbesondere lagen Rechnungen vor, bei denen die angegebenen Daten (Umsatzsteueridentifikationsnummern, Adressen, Bankverbindungen) nicht plausibel waren. Es kam daraufhin bereits im Jahr 2011 zu einer Umsatzsteuer-Nachschau gemäß § 27b des Umsatzsteuergesetzes – UStG –, bei der sich nach Auffassung des Antragsgegners herausstellte, dass die Mutter des Antragstellers aus Alters- und Gesundheitsgründen zur tatsächlichen Wahrnehmung ihrer Geschäftsführerfunktion nicht im Stande war. Wegen der Einzelheiten insoweit wird auf den Vermerk über die Umsatzsteuer-Nachschau Bezug genommen.

Der Antragsgegner führte sodann eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der GmbH durch. Diese endete mit Abschlussbericht vom 16. August 2011. Dabei wurde für das Streitjahr 2010 eine bisher nicht erfasste Rechnung vom 20. September 2010 über netto 17.820 € bei der Berechnung der Umsatzsteuer 2010 zusätzlich zu den gebuchten Rechnungen erfasst. Weiterhin wurden in erheblichem Umfang Vorsteuern, insbesondere wegen mangelhafter Rechnungen, gekürzt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Sonderprüfungsbericht und die in der Handakte befindlichen Kopien der Rechnungen Bezug genommen. Die Umsatzsteuer 2010 wurde zunächst mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 14. September 2011 auf ca. 25.500 € festgesetzt.

Nach Abgabe der Steuererklärungen für das Jahr 2010 erließ der Antragsgegner unter dem 26. März 2012 (weiterhin) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide über Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer 2010. Dabei setzte er die Körperschaftsteuer auf 19.662 € fest. Dabei berücksichtigte er neben dem Steuerbilanzverlust von 105.272 € die im Jahresabschluss ausgewiesenen nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i.H.v. 194.890,46 € sowie Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in Höhe von zusammen ca. 40.000 € bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens von insgesamt 131.085 €. Die Umsatzsteuer wurde unter Berücksichtigung der erhöhten Ausgangsumsätze und der gekürzten Vorsteuern auf 25.537,56 € festgesetzt.

Unter dem 20. April 2012 erging ein ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid zur Körperschaftsteuer 2011, mit dem – allerdings ohne Ansatz eines Verlustvortrages aus dem Vorjahr – das zu versteuernde Einkommen erklärungsgemäß mit 52.569 € ausgewiesen und die Körperschaftsteuer auf 7.885 € festgesetzt wurde. Die Umsatzsteuerjahresanmeldung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Unter Berücksichtigung der Vorauszahlungen ergab sich eine – erklärungsgemäße – Abschlusszahlung von 135,96 €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Bescheide verwiesen.

Nach Lage der Akten wurden die festgesetzten Steuern durch die GmbH nicht entrichtet. Dies führte bereits im März 2012 zur Einleitung eines Haftungsvorprüfungsverfahrens gegen die Mutter des Klägers. Auf die verschiedenen Anschreiben des Antragsgegners antwortete jeweils der Kläger, dass seine Mutter keine Auskünfte erteilen könne.

Im Juli 2012 leitete daraufhin der Antragsgegner ein Haftungsvorprüfungsverfahren auch gegen den Kläger ein. Dabei ging der Antragsgegner aufgrund festgestellter Indizien davon aus, der Antragsteller sei faktischer Geschäftsführer der GmbH gewesen.

Mit dem hier streitbefangenen Haftungsbescheid vom 15. August 2013 nahm der Antragsgegner den Antragsteller für die im Einzelnen aufgelisteten Rückstände hinsichtlich der Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer 2010 und 2011 zuzüglich Nebenleistungen nach §§ 69, 34, 35 der Abgabenordnung – AO – in Haftung. Dabei stellte er zunächst auf eine Vielzahl von Indizien ab, die den Rückschluss auf eine faktische Geschäftsführung durch den Antragsteller seines Erachtens zulassen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf die in der Einspruchsentscheidung, Seite 2 und 3 aufgelisteten Feststellungen. Die Mutter des Antragstellers sei aus gesundheitlichen und fachlichen Gründen weder körperlich noch fachlich in der Lage gewesen, die Geschäfte der GmbH zu führen und habe dies auch tatsächlich nicht getan. Als faktischer Geschäftsführer sei der Antragsteller verpflichtet gewesen, die erforderlichen Steuererklärungen und Steueranmeldungen zu erstellen und die geschuldeten Steuern termingerecht aus den Mitteln der Gesellschaft zu entrichten. Durch die Verletzung der Zahlungspflichten habe er bewirkt, dass die rückständigen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht erfüllt worden seien. Er habe trotz Einräumung entsprechenden rechtlichen Gehörs keinen Sachvortrag in das Verfahren eingeführt, aus dem die Höhe der verfügbaren Mittel bei der GmbH ersehen werden könnte. Daher sei der Antragsgegner nicht in der Lage, den Grundsatz der anteiligen Tilgung anzuwenden. Er müsse vielmehr davon ausgehen, dass die GmbH im Haftungszeitraum über ausreichende finanzielle Mittel zur Tilgung der Steuerschulden verfügt habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Haftungsbescheid Bezug genommen.

Dagegen wendet sich der Antragsteller mit dem beim Antragsgegner anhängigen Einspruch. Dabei stützt er sich insbesondere darauf, dass er kein faktischer Geschäftsführer der GmbH gewesen sei. Außerdem habe der Antragsgegner das Auswahlermessen nicht ausgeübt. Es sei nicht erläutert worden, warum er statt der Geschäftsführerin in Anspruch genommen worden sei. Weiterhin beantragte er die Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheides und Akteneinsicht in die Steuerakten der GmbH.

Der Antragsgegner lehnte sowohl den Antrag auf Akteneinsicht als auch denjenigen auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheides mit Verfügung vom 1. Oktober 2013 ab. Unter dem 8. Oktober 2013 wurde zwischenzeitlich ein Haftungsbescheid wegen der auch hier streitbefangenen Forderungen gegenüber der Mutter des Antragstellers als Geschäftsführerin und Liquidatorin erlassen.

Im vorliegenden Verfahren streiten die Beteiligten über die sicherheitslose Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheides für die Dauer des Einspruchsverfahrens.

Unter Bezugnahme auf den im Wesentlichen unstreitigen äußeren Lebenssachverhalt verweist der Antragsteller darauf, dass ungeachtet der bestrittenen Stellung als faktischer Geschäftsführer selbst bei Annahme einer faktischen Geschäftsführung auch der nominelle Geschäftsführer grundsätzlich in Haftung zu nehmen sei. Der Antragsgegner habe daher sein Auswahlermessen nicht ausgeübt, was allein die Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides zur Folge habe.

Es sei zwar zutreffend, dass die Mutter des Antragstellers zwischenzeitlich in einem Seniorenwohnheim lebe. Dies bedeute aber nicht, dass sie die Geschäftsführung der Gesellschaft nicht wahrnehmen könne. Insoweit verweist er auf eine Bestätigung seiner Mutter vom 28. Oktober 2013.

Weitere Einwendungen betreffen die vom Antragsgegner verweigerte Akteneinsicht. Zwischenzeitlich hat der Prozessbevollmächtigte aber das Akteneinsichtsrecht gemäß §§ 78, 71 der Finanzgerichtsordnung – FGO – wahrgenommen.

Hinsichtlich der vom Antragsgegner aufgeführten Indizien für die Annahme einer faktischen Geschäftsführung sei anzumerken, dass er, der Antragsteller, seiner Mutter derart behilflich gewesen sei, dass er Post in Empfang genommen habe, um diese an die Liquidatorin weiterzuleiten. Er habe daher als Bote und Empfangsbevollmächtigter agiert als seine Mutter krankheitshalber zu bestimmten Maßnahmen außerstande gewesen sei. Auch habe er in gleicher Weise Entscheidungen seiner Mutter nach außen hin kommuniziert. Dies alles führe nicht zur Annahme einer faktischen Geschäftsführung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Antragsschrift mit allen Anlagen verwiesen.

Der Antragsteller beantragt,

den Haftungsbescheid vom 15. August 2013 bis zur Entscheidung im Einspruchsverfahren ohne Sicherheitsleistung von der Vollziehung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Seines Erachtens bestehen keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides. Hinsichtlich der Qualifizierung des Antragstellers als faktischer Geschäftsführer verweist er auf die Ausführungen im Haftungsbescheid. Der Antragsteller sei nicht lediglich als Empfangsbevollmächtigter der GmbH aufgetreten.

Hinsichtlich des Vorbringens des Antragstellers zum Auswahlermessen führt der Antragsgegner aus, das Auswahlermessen sei in der Weise ausgeübt worden, dass die Geschäftsführerin und spätere Liquidatorin neben dem Antragsteller in Haftung genommen worden sei (Schreiben vom 15.11.2013).

II.

Der Antrag ist unbegründet. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel, dass der Antragsgegner den Antragsteller dem Grunde und der Höhe nach zu Recht nach § 69 AO als faktischen Geschäftsführer der GmbH in Haftung genommen hat (I.) und dass die mangelhafte Ausübung des Auswahlermessens im Rahmen des Haftungsbescheides bis zum Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens geheilt wird bzw. worden ist (II.).

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen.

Solche Zweifel liegen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, Bundessteuerblatt - BStBl - III 1967, 182; seither ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 3. Juni 2009 IV B 48/09, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2009, 1641).

Nicht erforderlich ist, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 12. Oktober 1988 VIII S 31/81, BFH/NV 1989, 445; vom 6. Februar 2009 IV B 125/08 BFH/NV 2009, 760). Eine Aussetzung der Vollziehung ist vielmehr bereits dann zu gewähren, wenn es auf Grund des vorliegenden Prozessstoffes und der von den Beteiligten beigebrachten Beweismittel ernstlich möglich erscheint, dass sich der angegriffene Bescheid bei einer abschließenden Prüfung der Sach- und Rechtslage als rechtswidrig erweist. Dabei ist das Aussetzungsverfahren von der Besonderheit gekennzeichnet, dass einerseits nur präsente Beweismittel zu berücksichtigen sind (vgl. u. a. BFH-Urteile vom 14. Juli 1976 I R 138/74, BFHE 119, 373, BStBl II 1976, 682; vom 23. Juli 1985 VIII R 210/84, BFH/NV 1986, 167), andererseits aber nicht der volle Beweis der behaupteten Tatsachen erbracht werden muss. Es genügt vielmehr deren Glaubhaftmachung (vgl. § 155 FGO i. V. m. § 294 der Zivilprozessordnung – ZPO –; BFH-Beschlüsse vom 21. Juni 1972 II B 44/71, BFHE 112, 74; vom 22. September 1993 V B 113/93, BFH/NV 1994, 281; vom 9. Juli 1998 V B 143/97, BFH/NV 1999, 221).

Die sich aus § 76 FGO ergebende Verpflichtung des Gerichts, den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln, gilt unter Berücksichtigung dieser Besonderheiten grundsätzlich auch für das Aussetzungsverfahren (BFH-Beschluss vom 3. Juni 2009 IV B 48/09, BFH/NV 2009, 1641 m. w. N.).

Beruft sich ein Steuerpflichtiger zur Begründung der von ihm behaupteten Rechtswidrigkeit eines Steuerbescheids auf einen die Steuer mindernden Sachverhalt und lässt sich nicht klären, ob dieser Sachverhalt in der behaupteten Weise vorliegt, so gereicht dies dem Steuerpflichtigen zum Nachteil. Er trägt insoweit die Feststellungslast (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15. Oktober 1986 VIII B 30/86, BFH/NV 1987, 44; vom 11. Juni 1997 XI B 177/96, BFH/NV 1997, 819). Dieser das Hauptsacheverfahren beherrschende Grundsatz gilt entsprechend im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung (vgl. BFH a. a. O.; BFH-Urteil vom 17. Oktober 1979 I R 74/78, nicht veröffentlicht - NV -). Der eine Steuerminderung begehrende Steuerpflichtige hat daher die - seinen Anspruch begründenden - Tatsachen, soweit seine Mitwirkungspflicht reicht, im Aussetzungsverfahren glaubhaft zu machen (BFH-Beschluss vom 17. März 1994 XI B 81/93, BFH/NV 1995, 171).

Verbleibende Zweifel können je nach der gegebenen Sachlage eine Aussetzung der Vollziehung ausschließen oder rechtfertigen. Entscheidend sind die Umstände des Einzelfalls und das Gewicht der Gründe, die Anlass zum Zweifel geben (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juli 1998 V B 143/97, BFH/NV 1999, 221 m. w. N.).

I. Bei Zugrundelegung dieser vom beschließenden Senat in ständiger Rechtsprechung zur Anwendung gebrachten Grundsätze bestehen keine ernstlichen Zweifel, dass der der Antragsgegner den Antragsteller zu Recht nach § 69 AO für die rückständigen Steuern der GmbH in Anspruch genommen hat.

Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Nach § 69 Satz 1 AO haften u.a. die in den §§ 34, 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) in Folge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Die Haftung umfasst nach § 69 Satz 2 AO auch die in Folge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge. Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Nach § 34 Abs. 1 Satz 2 AO haben sie insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten. Die gleichen Pflichten treffen die Verfügungsberechtigten im Sinne des § 35 AO, soweit sie sie rechtlich und tatsächlich erfüllen können.

Im Rahmen der summarischen Überprüfung der hier streitbefangenen vom Gericht in vollem Umfang überprüfbaren Rechtsfragen bezüglich des materiellen Steuerschuldrechtes ergeben sich auf der Basis der vorgelegten präsenten Beweismittel und der Akten keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Entscheidung des Antragsgegners.

Die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung zweigliedrig. Das FA hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind.

Zu den tatbestandlichen Voraussetzungen des hier herangezogenen Haftungstatbestandes gem. § 69 AO gehören neben der Feststellung der Existenz der Steuerverbindlichkeiten (1.), für die der Antragsteller in Anspruch genommen werden soll, die Feststellung, dass der Antragsteller eine der in den §§ 34, 35 AO genannte Person war oder ist (2.), dass er eine Pflichtverletzung im Sinne des § 69 AO vorsätzlich oder grob fahrlässig begangen hat (3.) und diese Pflichtverletzung ursächlich für einen Haftungsschaden geworden ist (4.).

1. Ernstliche Zweifel an der Existenz der Steuerverbindlichkeiten bestehen nicht. Die Berechnung der Besteuerungsgrundlagen ergibt sich im Wesentlichen aus dem Bericht über die Umsatzsteuersonderprüfung vom 16. August 2011 sowie aus den Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheiden. Fehler bei der Steuerberechnung sind weder ersichtlich, noch von der Steuerpflichtigen oder dem Antragsteller geltend gemacht worden.

2. Auf der Basis des bisher ersichtlichen Lebenssachverhaltes bestehen auch keine ernstlichen Zweifel an der Qualifikation des Antragstellers als faktischer Geschäftsführer im Sinne des § 35 AO.

Nach der insoweit übereinstimmenden Rechtsprechung des BFH (vergleiche z.B. BFH-Beschlüsse vom 9. Januar 2013 VII B 67/12, BFH/NV 2013, 898; vom 19. Mai 2009 VII B 207/08, juris) und des Bundesgerichtshofs (vergleiche z.B. BGH-Urteil vom 11. Juli 2005 II ZR 235/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2005, 1220) ist für die Beurteilung der Frage, ob jemand faktisch wie ein Organmitglied aufgetreten ist und gehandelt hat auf das Gesamterscheinungsbild seines Auftretens abzustellen.

Dabei hat der BFH entschieden, dass es für die Tatbestandsverwirklichung des § 35 AO ausreicht, wenn eine Person nach außen hin so auftritt, als könne sie umfassend über fremdes Vermögen verfügen, und sie faktisch die Aufgaben eines Geschäftsführers wahrnimmt. Bereits eine beherrschende Stellung als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kann eine Verfügungsberechtigung in diesem Sinne vermitteln. Da nach § 35 AO derjenige, der im eigenen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu erfüllen hat, soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann, reicht die rechtliche Verfügungsbefugnis aus, wie sie z.B. durch ein Rechtsgeschäft im Rahmen einer Bevollmächtigung eingeräumt werden kann. Das Innenverhältnis zum Vollmachtgeber ist grundsätzlich unbeachtlich. Selbst ein ausdrückliches internes Verbot, steuerliche Pflichten zu erfüllen, kann den Verfügungsberechtigten nicht aus einer Pflichtenstellung entlassen (vergleiche BFH a.a.O.). Auch eine Generalvollmacht und ein Auftreten nach außen durch Unterzeichnung von Verträgen oder durch Auftreten in Einspruchs- und Klageverfahren können zur Annahme einer Verfügungsberechtigung im Sinne des § 35 AO führen (vergleiche BFH-Beschluss vom 9. Januar 2013 VII B 67/12, BFH/NV 2013, 898).

Es bestehen keine ernstlichen Zweifel, dass diese Voraussetzungen durch den Antragsteller Streitfall erfüllt worden sind. Der Antragsteller verfügt über eine Generalvollmacht seiner als Geschäftsführerin berufenen Mutter, die unstreitig zumindest während eines Teilzeitraumes krankheitsbedingt nicht zur Wahrnehmung der Geschäftsführeraufgaben im Stande war (Vorhefter Körperschaftsteuerakte). Die Vollmacht ist nicht auf den Krankheitsfall beschränkt. Auch hat die Mutter sowohl mündlich als auch schriftlich Vertreter des Antragsgegners an den Antragsteller weiterverwiesen, soweit es um Fragen der Geschäftsführung der GmbH ging. Tatsächlich hat neben der Steuerberaterin auch nur der Antragsteller in der Außenprüfung mitgewirkt. Er war aufgrund seiner Bestellung auch zum Empfangsbevollmächtigten der Gesellschaft über den maßgeblichen Schriftverkehr stets informiert. Er hat Schecks für die GmbH bei der Bank eingereicht oder den Betriebs-PKW versichert. Die Geschäftsführerin der GmbH hat in diversen Steuererklärungen den Antragsteller als gesetzlichen Vertreter der GmbH bezeichnet. Auch die Steuerberaterin hat gegenüber den Vertretern des Antragsgegners eingeräumt, die eigentliche Geschäftsführertätigkeit werde nach ihren Erkenntnissen durch den Antragsteller erbracht.

Demgegenüber kann keinerlei interne oder nach außen wirkende Tätigkeit der formellen Geschäftsführerin, die über die Beibringung von Unterschriften hinausgeht, festgestellt werden. Nach Aussage eines Vertreters des Hauptkunden ist sie auch ihm gegenüber nicht persönlich aufgetreten. Nach den Feststellungen des Antragsgegners war die Mutter des Antragstellers aufgrund ihres Alters, ihres Gesundheitszustandes und ihres Kenntnisstandes weder körperlich noch fachlich in der Lage, die Geschäfte der GmbH zu führen. Die Richtigkeit dieser Einschätzung wird durch die zwischenzeitliche Übersiedlung der Mutter des Antragstellers in ein Seniorenheim unterstützt. Der Antragsteller selbst hat im Anhörungsverfahren vorgetragen, seine Mutter sei ein Pflegefall und könne keine Aussagen zu den haftungsrelevanten Sachverhalten machen.

Hinzu kommt weiterhin die fachliche Qualifikation des Antragstellers. Demgegenüber bestehen keinerlei Anhaltspunkte dahingehend, die Mutter des Antragstellers sei fachlich qualifiziert einen Handel mit EDV-Artikeln zu führen.

Soweit der Antragsteller demgegenüber vorträgt, die genannten Indizien stellten keine Anhaltspunkte für die Annahme einer faktischen Geschäftsführung dar, ist dies in Anbetracht der Vielzahl der Indizien und des dadurch entstehenden Gesamteindrucks unzureichend.

3. Es bestehen auch keine ernstlichen Zweifel, dass der Antragsgegner zu Recht davon ausgegangen ist, der Antragsteller habe trotz vorhandener verfügbarer Mittel die Steuerverbindlichkeiten zumindest grob fahrlässig nicht getilgt.

Die hier betroffenen Steuerbeträge sind unstreitig von der GmbH nicht abgeführt worden obwohl aufgrund der Steuerfestsetzungen die entsprechende Verpflichtung bestand. Da der gesetzliche Vertreter oder wie im Streitfall der faktische Geschäftsführer verpflichtet ist, die Steuerschulden der GmbH aus den verfügbaren Mitteln zu tilgen indiziert dies zunächst eine Pflichtwidrigkeit. Dabei gilt nach der Rechtsprechung des BFH (vergleiche BFH-Urteil vom 28. Juni 2005 I R 2/04, GmbH-Rundschau 2006, 48 mit weiteren Nachweisen), dass der Fiskus gegenüber anderen Gläubigern nicht benachteiligt werden darf. Selbst wenn eine GmbH in Zahlungsschwierigkeiten gerät, gehört es zu den Pflichten der zur Vertretung berufenen Geschäftsführer, die Steuerschulden der GmbH in gleicher Weise zu tilgen wie die übrigen Schulden der Gesellschaft. Da sich aus den vorliegenden Unterlagen, insbesondere den Jahresabschlüssen und den Feststellungen im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung keine Anhaltspunkte dafür ergeben, die Ausgangsumsätze in den Streitjahren 2010 und 2011 im Umfang von ca. 240.000 € hätten nicht realisiert werden können, bestehen zunächst keine ernstlichen Zweifel, dass zumindest teilweise Mittel zur Tilgung der Steuerschulden zur Verfügung standen. Die Nichtzahlung der Steuerschulden kann daher nur als pflichtwidrig angesehen werden. Welche Zahlungen sich hinter den auch laut Deklaration nicht abziehbaren Werbe- und Repräsentationskosten verbergen, kann daher im Eilverfahren offen bleiben.

Die Pflichtwidrigkeit dieses Verhaltens indiziert im Allgemeinen wie auch im Streitfall zumindest die grobe Fahrlässigkeit (vgl. hierzu BFH-Beschlüsse vom 14. September 1999 VII B 33/99, BFH/NV 2000, 303; vom 25. Juli 2003 VII B 240/02, BFH/NV 2003, 1540; BFH-Urteil vom 13. März 2003 VII R 46/02, BStBl II 2003, 556). Grob fahrlässig in diesem Sinne handelt, wer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt in ungewöhnlich hohem Maße verletzt, anders formuliert, wer außer Acht lässt, was im gegebenen Fall jedem hätte einleuchten müssen (BFH-Beschlüsse vom 7. März 1995 VII B 172/94, BFH/NV 1995, 941 m.w.N.; vom 4. April 1998 I B 116/96, BFH/NV 1998, 1460, 1462). Der Antragsteller hat hiernach wenigstens grob fahrlässig die Steuern für die GmbH nicht entrichtet. Es sind keine Gründe für ein fehlendes Verschulden des Antragstellers erkennbar.

4. Es bestehen auch keine ernsthaften Zweifel, dass durch das schuldhafte Fehlverhalten des Antragstellers der im Haftungsbescheid vom 15. August 2013 geltend gemachte Fiskalschaden in voller Höhe kausal durch das schuldhafte Fehlverhalten des Antragstellers ausgelöst ist.

Zwar hat der Schadensersatzcharakter der Haftung nach § 69 Satz 1 AO (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19. September 2007 VII R 39/05, BFH/NV 2008, 18 m.w.N. aus der ständigen Rechtsprechung des BFH) zur Folge, dass sich die Haftung dem Umfang nach auf den Betrag beschränkt, der infolge der vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung nicht bzw. nicht rechtzeitig festgesetzt oder entrichtet worden ist. Die Höhe der Haftung ergibt sich daher unabhängig vom Grad des Verschuldens grundsätzlich allein aus der adäquat kausalen Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für den bei dem Fiskus eingetretenen Vermögensschaden. Hierzu ist auch festzustellen, ob und in welchem Umfang dem Steuerschuldner die Mittel zur Verfügung standen, die ihm gegenüber festgesetzten Steuern zu entrichten (BFH-Urteil vom 6. März 2001 VII R 17/00, BFH/NV 2001, 1100).

Dabei ist aber zu berücksichtigen, dass die rückständigen Umsatzsteuerbeträge vom Geschäftsführer in ungefähr dem gleichen Verhältnis zu tilgen sind wie die Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern, sofern die Mittel zur Tilgung sämtlicher Verbindlichkeiten nicht ausreichen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776, 778, m.w.N.). Ist dies nicht geschehen, so liegt im Umfang des die durchschnittliche Tilgungsquote unterschreitenden Differenzbetrages eine schuldhafte Pflichtverletzung vor, für die der Geschäftsführer als Haftungsschuldner einzustehen hat (= Haftungssumme).

Hierzu hat das Finanzamt unter Berücksichtigung der vorhandenen Daten und Zahlen die Haftungsquote zu ermitteln oder ggfs. im Schätzungswege festzustellen, die der Wahrscheinlichkeit am nächsten kommt (§ 162 AO). Diese zur Haftung nicht entrichteter Umsatzsteuer entwickelten Grundsätze gelten auch für die übrigen Steuern ― mit Ausnahme der Lohnsteuer ― und grundsätzlich auch für Nebenleistungen (BFH-Urteil vom 1. August 2000 VII R 110/99, BFHE 192, 249, BStBl II 2001, 271).

Bei der Ermittlung dieses haftungsbegründenden Kausalzusammenhangs sind Finanzamt und das Finanzgericht auf die Mitwirkung des Haftungsschuldners angewiesen (BFH-Urteile vom 4. Dezember 2007 VII R 18/06, BFH/NV 2008, 521; vom 6. März 2001 VII R 17/00, BFH/NV 2001, 1100). Im Rahmen seiner aus § 90 AO folgenden Mitwirkungspflicht ist der Haftungsschuldner verpflichtet, die zur Feststellung des Haftungsumfangs notwendigen Auskünfte über die anteilige Gläubigerbefriedigung im Haftungszeitraum zu erteilen; eine ungerechtfertigte Weigerung, solche in seinem Wissensbereich liegenden Auskünfte zu erteilen, können das Finanzamt bzw. das Finanzgericht zu einer unter Umständen für den Geschäftsführer nachteiligen Schätzung der Haftungssumme berechtigen (BFH-Urteile vom 25. Mai 2004 VII R 8/03, BFH/NV 2004, 1498 und vom 8. Juli 1982 V R 7/76, BFHE 137, 1, BStBl II 1983, 249; BFH-Beschluss vom 31. März 2000 VII B 187/99, BFH/NV 2000, 1322). Es bleibt dem Haftungsschuldner unbenommen, durch entsprechende Auskünfte zu einem für ihn günstigeren Ergebnis beizutragen. Allerdings hat der Haftungsschuldner spätestens im finanzgerichtlichen Verfahren substantiierte Einwendungen gegen die Ermittlung der Haftungsquote zu erheben. Die Folgen mangelhafter Mitwirkung hat er zu tragen (BFH-Beschluss vom 22. Juni 2011 VII S 1/11, n.v., m.w.N.).

Diese Rechtslage lässt im Streitfall keine ernstlichen Zweifel an der zutreffenden Schätzung der Haftungsquote mit 100 % entstehen. Der Antragsteller hat trotz ordnungsgemäßer Anhörung keinerlei Ausführungen zur Vermögenslage der GmbH im maßgeblichen Haftungszeitraum vom 5. Januar 2012 bis zum Zeitpunkt der Anhörung gemacht. Anhaltspunkte dafür, dass andere Gläubiger der GmbH nicht vollständig befriedigt worden sind, bestehen im gegenwärtigen Verfahrensstand nicht. Ob und inwieweit die laut Deklaration nicht abziehbaren Werbe- und Repräsentationskosten für die Quotenberechnung tatsächlich relevante Betriebsausgaben darstellen, kann daher auch hier offen bleiben.

II. Es bestehen auch keine ernstlichen Zweifel an der rechtmäßigen Ausübung des Entschließungsermessens. Der Antragsgegner hat das ihm gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO eingeräumte Entschließungsermessen fehlerfrei ausgeübt. Der beschließende Senat hat insoweit nach § 102 Satz 1 FGO nur zu prüfen, ob die in § 5 AO festgelegten Grenzen des Ermessens über- oder unterschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist.

Der Ausübung des Entschließungsermessens durch den Antragsgegner begegnen keinen Bedenken. Wegen der dem Steuergläubiger im öffentlichen Interesse obliegenden Aufgabe, die geschuldeten Abgaben nach Möglichkeit zu erheben, kann der Erlass eines Haftungsbescheides bei Uneinbringlichkeit der Steuerschuld nur unter ganz außergewöhnlichen Umständen ermessensfehlerhaft sein. Deshalb ist das Entschließungsermessen – wie auch im Streitfall – mit dem Hinweis auf die Unmöglichkeit einer Einziehung der rückständigen Steuer durch Vollstreckungsmaßnahmen gegenüber dem Steuerschuldner jedenfalls bei Nichtvorliegen außergewöhnlicher Umstände regelmäßig ausreichend begründet (BFH-Urteile vom 13. Juni 1997 VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4, vom 29. September 1987 VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176).

Im Ergebnis bestehen auch keine ernstlichen Zweifel an der ordnungsgemäßen Ausübung des Auswahlermessens durch den Antragsgegner.

Allerdings hat der Antragsteller zu Recht ausgeführt, dem ursprünglichen Haftungsbescheid sei die Ausübung des Auswahlermessens nicht zu entnehmen und deshalb sei er rechtswidrig. Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung (vergleiche z.B. BFH-Beschluss vom 17. Juli 1984 VII S 9/84, BFH/NV 1986, 583), wonach eine nicht begründete Ermessensentscheidung der Verwaltung im Regelfall rechtsfehlerhaft ist, weil sie nicht im Sinne des § 102 FGO auf Ermessensfehler oder Ermessensüberschreitungen gerichtlich überprüft werden kann. Danach war der Haftungsbescheid im Zeitpunkt seines Erlasses rechtswidrig, da ihm einen nachvollziehbare Ausübung des Auswahlermessens sowie eine zu seinem Verständnis erforderliche Begründung im Sinne des § 121 Abs. 1 AO fehlte. Ob der Beklagte sein Ermessen stillschweigend dahingehend ausgeübt hat, die Formalgeschäftsführerin unter Berücksichtigung der besonderen Aspekte des Falles nicht in Anspruch zu nehmen oder ob er übersehen hat, dass die Mutter des Antragstellers zwingend im Rahmen des Auswahlermessens zu berücksichtigen war, kann mangels Begründung nicht sicher festgestellt werden. Für eine zunächst bewusste und dem Antragsteller bekannte Entscheidung, von einer Inanspruchnahme der Mutter des Antragstellers abzusehen, spricht aber die Tatsache der Befragung der Mutter als potentielle Haftungsschuldnerin, die vom Antragsteller - für seine Mutter - vor Erlass des gegen ihn gerichteten Haftungsbescheides mehrfach dahingehend beantwortet worden ist, seine Mutter könne zur Prüfung der Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme keine Angaben machen.

Der im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides gegebene Begründungs- und Ermessensmangel ist aber zwischenzeitlich beseitigt worden.

Der dargestellte Begründungs- und Ermessensmangel kann hinsichtlich beider Versäumnisse geheilt werden. Ein Begründungsmangel kann nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO geheilt werden, wenn die erforderliche Begründung bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachträglich gegeben wird. Die Regelung in § 102 Satz 2 FGO sieht die Möglichkeit einer Ergänzung unzureichender Ermessenserwägungen bis zum Ende der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens vor. Sie eröffnet allerdings nicht die Möglichkeit, eine unterlassene Ermessensausübung erstmals im gerichtlichen Verfahren nachzuholen (vergleiche BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 52/02, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579 mit umfangreichen Nachweisen auch zur Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts).

Im Streitfall ist aber zu beachten, dass Gegenstand eines gegen einen Verwaltungsakt gerichteten finanzgerichtlichen Verfahrens nach § 44 Abs. 2 FGO der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat. Daraus ergibt sich ebenso wie aus § 367 Abs. 2 AO, wonach die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen hat, dass auch unter Anwendung der verfahrensrechtlichen Vorschriften die Begründung eines Verwaltungsaktes und die Darlegung der ihm zu Grunde liegenden Ermessenserwägungen uneingeschränkt bis zum Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens, also regelmäßig bis zur Einspruchsentscheidung, nachgeholt werden können.

Für einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung eines noch im Einspruchsverfahren zu überprüfende Ermessensverwaltungsaktes, der in diesem Verfahrensstadium durch die Finanzbehörde noch in vollem Umfang überprüft und umgestaltet werden kann, gelten daher Besonderheiten (vergleiche Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rdnr. 327 m. w. N.; Gosch in Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand Oktober 2010, § 69 FGO Rdnr. 153).

Während des Einspruchsverfahrens sind ergänzende oder nachholende Ausführungen zur Begründung und Ermessensausübung bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines noch in diesem Stadium befindlichen Überprüfungsverfahrens hinsichtlich des Verwaltungsaktes im Rahmen eines Verfahrens zur Aussetzung der Vollziehung zu beachten.

Dies führt hier zur Erfolglosigkeit des Aussetzungsantrages.

Der Antragsgegner hat im Rahmen des Klageverfahrens sein Auswahlermessen ausdrücklich dahingehend ausgeübt, beide denkbaren Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen. Dabei ist die Ausübung des Auswahlermessens dem Antragsteller mit Schriftsatz vom 15. November 2013 im Rahmen des vorliegenden Verfahrens mitgeteilt worden. Ebenso ist ein Haftungsbescheid gegenüber der Mutter des Antragstellers ergangen. Eine derartige Inanspruchnahme mehrerer potentieller Haftungsschuldner stellt eine hinreichende Darlegung des Auswahlermessens dar (vergleiche BFH, BStBl II 2004, 579 mit weiteren Nachweisen).

III. Die Aussetzung der Vollziehung ist auch nicht wegen unbilliger Härte nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2,2. Alternative FGO zu gewähren.

Eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen durch die Vollziehung des angefochtenen VA wirtschaftliche Nachteile drohen, die nicht oder nur schwer gut zu machen sind oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (vgl. BVerfG, DStR 2010, 2296, Rdnr. 20 m. w. N.).

Auch bei Vorliegen einer unbilligen Härte kommt eine Aussetzung der Vollziehung jedoch nur in Betracht, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids nicht ausgeschlossen werden können (BFH/NV 2005, 1834; BFH/NV 2009, 1146). Sind derartige Zweifel fast ausgeschlossen, scheidet eine Aussetzung der Vollziehung selbst dann aus, wenn die Vollziehung tatsächlich eine unbillige Härte zur Folge hätte (vgl. dazu grundlegend BStBl II 1988, 538, ausdrücklich bestätigt durch das BVerfG a. a. O.; BFH/NV 2000, 885 m. w. N.).

Dabei obliegt es dem Steuerpflichtigen die Voraussetzungen für die Annahme einer unbilligen Härte schlüssig vorzutragen. Die bloße Tatsache, dass es gegebenenfalls zu einer Überzahlung kommen kann, stellt keine unbillige Härte dar. Bei der Vollstreckung gegen natürliche Personen ist zu beachten, dass diese durch die gesetzlichen Pfändungsschutzvorschriften hinreichend geschützt werden (FG Nürnberg vom 11. Oktober 2007 3 V 1280/2007, juris m. w. N.). Keinesfalls reicht es, wenn unsubstantiiert die Existenzgefährdung behauptet wird. Die Anerkennung einer unbilligen Härte setzt voraus, dass der Betroffene seine wirtschaftliche Lage im Einzelnen vorträgt und glaubhaft macht (BStBl II 1969, 547; BFH/NV 2000, 473; BFH/NV 2009, 1641 a. E.; Gosch in Beermann/Gosch, § 69 FGO Rdnr. 161).

Ausgehend von dieser Rechtslage ist das Vorbringen des Antragstellers unzureichend. Er hat insoweit nur vorgetragen, die geltend gemachte Summe sei geeignet, erhebliche wirtschaftliche Schäden im Falle einer Vollstreckung zu erzeugen. Die Vermögenslage ist weder substantiiert vorgetragen noch unter Beweis gestellt worden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 137 FGO. Im Zeitpunkt der Antragstellung beim beschließenden Senat war der hier zur Entscheidung anstehende Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zulässig und begründet. Erst durch die Nachholung der zuvor unterlassenen Ermessensausübung und die Darlegung der Begründung sind die ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheides entfallen. Bei dieser Ausgangslage erscheint es sachgerecht, trotz des Obsiegens des Antragsgegners in der Hauptsache diesem die Kosten aufzuerlegen.

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Finanzgericht Köln Beschluss, 17. Jan. 2014 - 13 V 3359/13 zitiert 25 §§.

FGO

UStG

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(1) In den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, ist die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. (2) Ge

Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.

(1) Über den Einspruch entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, durch Einspruchsentscheidung. Ist für den Steuerfall nachträglich eine andere Finanzbehörde zuständig geworden, so entscheidet diese Finanzbehörde; § 26 Satz 2

(1) Eine Verletzung von Verfahrens- oder Formvorschriften, die nicht den Verwaltungsakt nach § 125 nichtig macht, ist unbeachtlich, wenn 1. der für den Verwaltungsakt erforderliche Antrag nachträglich gestellt wird,2. die erforderliche Begründung nac

(1) Die Klageschrift ist dem Beklagten von Amts wegen zuzustellen. Zugleich mit der Zustellung der Klage ist der Beklagte aufzufordern, sich schriftlich oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu äußern. Hierfür kann eine Frist geset

(1) Ein schriftlicher, elektronischer sowie ein schriftlich oder elektronisch bestätigter Verwaltungsakt ist mit einer Begründung zu versehen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. (2) Einer Begründung bedarf es nicht, 1. soweit die

(1) Die Beteiligten können die Gerichtsakte und die dem Gericht vorgelegten Akten einsehen. Beteiligte können sich auf ihre Kosten durch die Geschäftsstelle Ausfertigungen, Auszüge, Ausdrucke und Abschriften erteilen lassen. (2) Werden die Prozes

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Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 27b Umsatzsteuer-Nachschau

(1) Zur Sicherstellung einer gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung der Umsatzsteuer können die damit betrauten Amtsträger der Finanzbehörde ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können (Umsatzsteuer-Nachschau). Wohnräume dürfen gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden.

(2) Soweit dies zur Feststellung einer steuerlichen Erheblichkeit zweckdienlich ist, haben die von der Umsatzsteuer-Nachschau betroffenen Personen den damit betrauten Amtsträgern auf Verlangen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden über die der Umsatzsteuer-Nachschau unterliegenden Sachverhalte vorzulegen und Auskünfte zu erteilen. Wurden die in Satz 1 genannten Unterlagen mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt, können die mit der Umsatzsteuer-Nachschau betrauten Amtsträger auf Verlangen die gespeicherten Daten über die der Umsatzsteuer-Nachschau unterliegenden Sachverhalte einsehen und soweit erforderlich hierfür das Datenverarbeitungssystem nutzen. Dies gilt auch für elektronische Rechnungen nach § 14 Absatz 1 Satz 8.

(3) Wenn die bei der Umsatzsteuer-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass geben, kann ohne vorherige Prüfungsanordnung (§ 196 der Abgabenordnung) zu einer Außenprüfung nach § 193 der Abgabenordnung übergegangen werden. Auf den Übergang zur Außenprüfung wird schriftlich hingewiesen.

(4) Werden anlässlich der Umsatzsteuer-Nachschau Verhältnisse festgestellt, die für die Festsetzung und Erhebung anderer Steuern als der Umsatzsteuer erheblich sein können, so ist die Auswertung der Feststellungen insoweit zulässig, als ihre Kenntnis für die Besteuerung der in Absatz 1 genannten Personen oder anderer Personen von Bedeutung sein kann.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 69 Haftung der Vertreter

Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 34 Pflichten der gesetzlichen Vertreter und der Vermögensverwalter

(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.

(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 35 Pflichten des Verfügungsberechtigten

Wer als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, hat die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 78

(2) Werden die Prozessakten elektronisch geführt, wird Akteneinsicht durch Bereitstellung des Inhalts der Akten zum Abruf oder durch Übermittlung des Inhalts der Akten auf einem sicheren Übermittlungsweg gewährt. Auf besonderen Antrag wird Akteneinsicht durch Einsichtnahme in die Akten in Diensträumen gewährt. Ein Aktenausdruck oder ein Datenträger mit dem Inhalt der Akten wird auf besonders zu begründenden Antrag nur übermittelt, wenn der Antragsteller hieran ein berechtigtes Interesse darlegt. Stehen der Akteneinsicht in der nach Satz 1 vorgesehenen Form wichtige Gründe entgegen, kann die Akteneinsicht in der nach den Sätzen 2 und 3 vorgesehenen Form auch ohne Antrag gewährt werden. Über einen Antrag nach Satz 3 entscheidet der Vorsitzende; die Entscheidung ist unanfechtbar. § 79a Absatz 4 gilt entsprechend.

(3) Werden die Prozessakten in Papierform geführt, wird Akteneinsicht durch Einsichtnahme in die Akten in Diensträumen gewährt. Die Akteneinsicht kann, soweit nicht wichtige Gründe entgegenstehen, auch durch Bereitstellung des Inhalts der Akten zum Abruf oder durch Übermittlung des Inhalts der Akten auf einem sicheren Übermittlungsweg gewährt werden.

(4) Die Entwürfe zu Urteilen, Beschlüssen und Verfügungen, die Arbeiten zu ihrer Vorbereitung, ferner die Dokumente, die Abstimmungen oder Ordnungsstrafen des Gerichts betreffen, werden weder vorgelegt noch abschriftlich mitgeteilt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 71

(2) Die beteiligte Finanzbehörde hat die den Streitfall betreffenden Akten nach Empfang der Klageschrift an das Gericht zu übermitteln.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 69 Haftung der Vertreter

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 155

Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 294 Glaubhaftmachung

(1) Wer eine tatsächliche Behauptung glaubhaft zu machen hat, kann sich aller Beweismittel bedienen, auch zur Versicherung an Eides statt zugelassen werden.

(2) Eine Beweisaufnahme, die nicht sofort erfolgen kann, ist unstatthaft.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 76

(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.

(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.

(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.

(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 69 Haftung der Vertreter

Abgabenordnung - AO 1977 | § 191 Haftungsbescheide, Duldungsbescheide

(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.

(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.

(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.

(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.

(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,

1.: soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann,
2.: soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist.

Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 69 Haftung der Vertreter

Abgabenordnung - AO 1977 | § 34 Pflichten der gesetzlichen Vertreter und der Vermögensverwalter

Abgabenordnung - AO 1977 | § 35 Pflichten des Verfügungsberechtigten

Wer als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, hat die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 37 Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 69 Haftung der Vertreter

Abgabenordnung - AO 1977 | § 34 Pflichten der gesetzlichen Vertreter und der Vermögensverwalter

Abgabenordnung - AO 1977 | § 35 Pflichten des Verfügungsberechtigten

Wer als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, hat die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 69 Haftung der Vertreter

Abgabenordnung - AO 1977 | § 34 Pflichten der gesetzlichen Vertreter und der Vermögensverwalter

Abgabenordnung - AO 1977 | § 35 Pflichten des Verfügungsberechtigten

Wer als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, hat die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 69 Haftung der Vertreter

Abgabenordnung - AO 1977 | § 35 Pflichten des Verfügungsberechtigten

Wer als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, hat die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann.

Bundesfinanzhof Beschluss, 09. Jan. 2013 - VII B 67/12

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) war Alleingesellschafterin der nach britischem Recht gegründeten Firma … Ltd. (Ltd.), die die Vermietung von Personen- und Lastkraftwagen sowie den An- und Verkauf von Kraftfahrzeugen betrieb. Vom Direktor dieser Ltd., der für sie die Geschäftsanteile treuhänderisch verwaltete, wurde ihr zusammen mit Herrn K eine Handlungsvollmacht zur Führung einer deutschen Zweigniederlassung erteilt. Danach waren sowohl K als auch die Klägerin einzelvertretungsberechtigt. Die Handlungsvollmacht ermächtigte dazu, alle Geschäfte und Rechtshandlungen vorzunehmen, die der Betrieb der Niederlassung der Ltd. gewöhnlich mit sich bringt. Der Handlungsbevollmächtigte war auch ermächtigt, Prozesse zu führen und Zahlungen in Empfang zu nehmen. Die Klägerin unterzeichnete den Vertrag über die Anmietung der Gewerberäume für die Ltd. Zudem besaß sie neben K eine Verfügungsberechtigung hinsichtlich der bei einer deutschen Bank eröffneten betrieblichen Konten. Im Februar und März 2007 wurde der Klägerin "als Prokuristin" jeweils ein Bruttogehalt in Höhe von 3.500 € überwiesen. Sozialabgaben wurden nicht entrichtet. Im Gegensatz zu anderen Beschäftigten der Ltd. war die Klägerin zu keinem Zeitpunkt bei der Minijobzentrale gemeldet. Da die Ltd. keine Steuererklärungen abgab, schätzte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen und wies die dagegen eingelegten Einsprüche zurück. Sowohl im Einspruchsverfahren als auch bei der sich anschließenden Klageerhebung wurde die Ltd. von der Klägerin vertreten.

2: Aufgrund rückständiger Steuerschulden der Ltd. nahm das FA die Klägerin mit Haftungsbescheid vom 16. März 2009 als Haftungsschuldnerin in Anspruch. Der weitere Bevollmächtigte K hatte am 12. Februar 2008 die eidesstattliche Versicherung abgegeben und wurde haftungsrechtlich nicht in Anspruch genommen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung wies das FA im Rahmen der Begründung des betätigten Auswahlermessens darauf hin, dass grundsätzlich für beide Bevollmächtigten eine Gesamtschuldnerschaft in Betracht komme und nur die Klägerin im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids auch wirtschaftlich in der Lage gewesen sei, die Steuerschulden im Haftungswege zu tilgen.

3: Auch die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klägerin habe als Verfügungsberechtigte nach § 35 der Abgabenordnung (AO) die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu erfüllen gehabt. Aufgrund der umfassenden Handlungsvollmacht und der Tatsache, dass ihr die Geschäftsanteile an der Gesellschaft als Treugeberin zuzurechnen seien, ergebe sich, dass sie als Verfügungsberechtigte anzusehen sei. Dass es daneben noch einen zweiten Verfügungsberechtigten in Gestalt des K gegeben habe, sei insofern ohne Bedeutung. Das ihm zustehende Auswahlermessen habe das FA zutreffend ausgeübt. Soweit die Klägerin ihre Tätigkeit auf Botengänge und im Rahmen eines Minijobs darstelle, sei dies offensichtlich unzutreffend, denn sie sei bei der Minijobzentrale nicht gemeldet gewesen und habe für die Gesellschaft Einspruch und Klage erhoben. Die von ihr angebotenen Zeugen könnten zu ihrer internen Stellung nichts aussagen. Nur auf die internen Verhältnisse zwischen ihr und K sowie dem Direktor der Ltd. komme es an. Wie oft die Klägerin im Büro gewesen sei, sei unerheblich. Auch komme es nicht darauf an, ob die Klägerin nur auf Anweisung von K tätig geworden sei. Aufgrund ihrer umfassenden Handlungsvollmacht und ihrer wirtschaftlichen Stellung als Alleingesellschafterin gehöre sie zum Personenkreis des § 35 AO.

4: Mit ihrer Beschwerde begehrt die Klägerin die Zulassung der Revision wegen eines vermeintlichen Verstoßes gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Verfahrensfehlerhaft habe es das FG unterlassen, die von der Klägerin benannten Zeugen zu vernehmen, ob sie als Verfügungsberechtigte i.S. des § 35 AO anzusehen sei. Dabei komme es maßgeblich auf ihre Rolle im Verhältnis zu K an. U.a. sei Beweis durch Vernehmung des K angeboten worden zu der Tatsache, dass die Klägerin allein auf Anweisung des K tätig geworden sei, der allein die Geschäfte geführt und alle wesentlichen Entscheidungen getroffen habe, dass sich ihre Tätigkeit auf ca. 8 Stunden pro Woche und auf gelegentliche Botengänge sowie auf die technische Abwicklung der PKW-Mietverträge beschränkt habe, dass sie als Minijobberin entlohnt worden sei, dass sie keine Gespräche mit den Beratern der Ltd. geführt habe und ihr die Generalvollmacht, von der sie ohne vorherige Anweisung durch die Geschäftsleitung der Ltd. keinen Gebrauch gemacht habe, aufgrund eines gesteigerten Vertrauensverhältnisses erteilt worden sei. Mit der Einschätzung, der gesamte Sachvortrag der Klägerin sei unzutreffend, habe das FG das Beweisergebnis in unzulässiger Weise vorweggenommen. Darüber hinaus habe das FG die von der Klägerin erhaltenen Gehaltszahlungen und das Erlöschen der Generalvollmacht bereits Ende 2006 nicht hinreichend durch Zeugenvernehmungen aufgeklärt.

5: Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

6: II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Der von der Klägerin gerügte Verfahrensmangel liegt nicht vor. Das FG konnte ohne die Vernehmung der von der Klägerin benannten Zeugen entscheiden.

7: 1. Nach § 35 AO hat derjenige, der im eigenen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters, soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann. Dabei reicht die rechtliche Verfügungsbefugnis aus, die z.B. durch Rechtsgeschäft im Rahmen einer Bevollmächtigung eingeräumt werden kann. Das Innenverhältnis zum Vermögensinhaber ist grundsätzlich unbeachtlich. Selbst ein ausdrückliches internes Verbot, steuerliche Pflichten zu erfüllen, kann den Verfügungsberechtigten nicht aus seiner Pflichtenstellung entlassen (Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 35 Rz 6). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann eine Verfügungsberechtigung i.S. des § 35 AO auch durch die Erteilung einer Generalvollmacht erteilt werden (zum Auftreten als Generalbevollmächtigter eines ausländischen Unternehmens vgl. Senatsurteil vom 11. März 1986 VII R 124/81, BFH/NV 1987, 69). Tritt der Verfügungsberechtigte als Generalbevollmächtigter auf, kommt es nicht darauf an, welcher Aufgabenbereich ihm von seinem Geschäftsherrn zugewiesen worden ist, denn § 35 AO stellt nur auf das rechtliche und tatsächliche Können des Verfügungsberechtigten ab (BFH-Urteil vom 24. April 1991 I R 56/89, BFH/NV 1992, 76). Hinsichtlich des zu fordernden Auftretens nach außen, ist es als ausreichend zu erachten, dass der Verfügungsberechtigte gegenüber irgendjemanden --auch nur gegenüber einer begrenzten Öffentlichkeit-- auftritt (Klein/Rüsken, a.a.O., § 35 Rz 7).

8: Unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte konnte sich das FG mit den Feststellungen begnügen, dass der Klägerin eine umfassende Handlungsvollmacht zur Führung einer deutschen Zweigniederlassung erteilt worden war, nach der sie neben dem ebenfalls Bevollmächtigten K einzelvertretungsberechtigt gewesen ist, und sie eine wirtschaftliche Stellung als Alleingesellschafterin innehatte. Das Auftreten nach außen, d.h. die Teilnahme am Rechtsverkehr, hat das FG durch die Hinweise auf die Unterzeichnung des Mietvertrags durch die Klägerin und auf ihr Auftreten im Einspruchs- sowie dem sich anschließenden Klageverfahren für die Gesellschaft noch im Jahr 2006 hinreichend belegt. Aus der maßgeblichen materiell-rechtlichen Sicht musste sich dem FG die Notwendigkeit einer Beweiserhebung durch Vernehmung der von der Klägerin benannten Zeugen nicht aufdrängen. Die von der Beschwerde angeführten Beweisthemen beziehen sich im Wesentlichen auf das Innenverhältnis der Klägerin zu K und auf dessen Auftreten nach innen und nach außen. Wie bereits ausgeführt, ist das Innenverhältnis jedoch für die Annahme der Verfügungsbefugnis und die haftungsrechtliche Inanspruchnahme unbeachtlich. Dass die Klägerin tatsächlich mit Generalvollmacht nach außen für die Ltd. aufgetreten ist, stellt die Beschwerde dabei nicht in Frage; sie verweist sogar auf die Unterzeichnung des Mietvertrags, die Vornahme von Überweisungen und die Entgegennahme von Kautionen.

9: 2. Auch einer Beweiserhebung zur Klärung des angeblichen Widerrufs der der Klägerin erteilten Handlungsvollmacht bedurfte es nach der materiellen Rechtsauffassung des FG nicht, so dass in deren Unterlassung kein die Revision rechtfertigender Verfahrensfehler liegen kann. Denn aufgrund einer Reihe von Indizien --umfassendes Tätigwerden der Klägerin nach 2006, insbesondere im Rechtsmittelverfahren für die Ltd., Bezug eines beträchtlichen Monatsgehalts, kein Einbehalt von Sozialabgaben-- ist es zu der (nachvollziehbaren) Erkenntnis gelangt, dass das Widerrufsschreiben keine Rechtswirksamkeit entfaltete.

10: 3. Auch hinsichtlich der Überprüfung des vom FA ausgeübten Entschließungs- und Auswahlermessens liegt der behauptete Verfahrensmangel unzureichender Sachaufklärung nicht vor. Nach den Feststellungen des FG hatte K bereits am 12. Februar 2008 die eidesstattliche Versicherung abgegeben. In der Einspruchsentscheidung hat das FA auf diesen Umstand ausdrücklich hingewiesen und ausgeführt, der Haftungsanspruch könne zurzeit nur gegenüber der Klägerin durchgesetzt werden, was eine spätere Inanspruchnahme des K jedoch nicht ausschließe. Bei dieser Sachlage musste das FG in Bezug auf die Betätigung des Auswahlermessens durch das FA keine weitere Sachaufklärung betreiben. Auf die Vernehmung der von der Klägerin benannten Zeugen konnte es daher verzichten und zu der Schlussfolgerung gelangen, die Entscheidung des FA lasse keine Ermessensfehler erkennen.

Bundesgerichtshof Urteil, 11. Juli 2005 - II ZR 235/03

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

II ZR 235/03 Verkündet am:

11. Juli 2005

Boppel

Justizamtsinspektor

als Urkundsbeamter

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Nachschlagewerk: ja

BGHZ: nein

BGHR: ja

GmbHG §§ 43 Abs.1, 64

a) Der faktische Geschäftsführer einer GmbH ist nicht nur zur rechtzeitigen

Stellung des Insolvenzantrages nach § 64 Abs. 1 GmbHG verpflichtet, sondern

hat auch die haftungsrechtlichen Folgen einer Versäumung dieser

Pflicht (hier: Ersatz von Zahlungen nach § 64 Abs. 2 GmbHG) zu tragen (i.

Anschl. an Senat, BGHZ 104, 44; 150, 61).

b) Für die Stellung und Verantwortlichkeit einer Person als faktischer Geschäftsführer

einer GmbH ist es erforderlich, daß der Betreffende nach dem

Gesamterscheinungsbild seines Auftretens die Geschicke der Gesellschaft

- über die interne Einwirkung auf die satzungsmäßige Geschäftsführung

hinaus - durch eigenes Handeln im Außenverhältnis, das die Tätigkeit des

rechtlichen Geschäftsführungsorgans nachhaltig prägt, maßgeblich in die

Hand genommen hat.

c) In die Entscheidung, durch die der (faktische) Geschäftsführer zum Ersatz

von Zahlungen i. S. von § 64 Abs. 2 GmbHG verurteilt wird, ist der Vorbehalt

hinsichtlich seines Verfolgungsrechts gegen den Insolvenzverwalter

bezüglich seiner Gegenansprüche nach Erstattung an die Masse von Amts

wegen aufzunehmen (Ergänzung zu BGHZ 146, 264).

BGH, Urteil vom 11. Juli 2005 - II ZR 235/03 - OLG Stuttgart

LG Ellwangen

Der II. Zivilsenat des Bundesgerichtshofes hat auf die mündliche

Verhandlung vom 11. Juli 2005 durch den Vorsitzenden Richter Prof. Dr. Goette

und die Richter Dr. Kurzwelly, Prof. Dr. Gehrlein, Dr. Strohn und Caliebe

für Recht erkannt:

I. Auf die Revision des Beklagten wird - unter Zurückweisung des weitergehenden Rechtsmittels - das Urteil des 10. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Stuttgart vom 8. Juli 2003 im Kostenpunkt und insoweit aufgehoben, als der Beklagte ohne Vorbehalt der Verfolgung seiner Rechte gegen den Kläger nach Erstattung an die Masse verurteilt worden ist.
II. Auf die Berufung des Beklagten wird - unter Zurückweisung seines weitergehenden Rechtsmittels - das Urteil der 2. Zivilkammer des Landgerichts Ellwangen vom 20. Dezember 2002 teilweise abgeändert und wie folgt neu gefaßt: Der Beklagte wird verurteilt, an den Kläger 147.944, 98 € nebst 5 % Zinsen über dem Basiszinssatz seit dem 10. Juli 2001 zu zahlen.
Dem Beklagten wird vorbehalten, nach Erstattung des Ver urteilungsbetrages an die Masse seine Gegenansprüche, die sich nach Rang und Höhe mit den Beträgen decken, welche die durch die verbotswidrigen Zahlungen begünstigten Gesellschaftsgläubiger im Insolvenzverfahren erhalten hätten, gegen den Kläger als Insolvenzverwalter zu verfolgen.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
III. Die Kosten des Rechtsstreits werden dem Kläger zu 5 % und dem Beklagten zu 95 % auferlegt.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

Der Kläger nimmt als Insolvenzverwalter über das Vermögen der H. GmbH (im folgenden: Schuldnerin) den Beklagten als faktischen (Mit-)Geschäftsführer der Schuldnerin gemäß § 64 Abs. 2 GmbHG auf Ersatz von nach Eintritt der Insolvenzreife geleisteten Zahlungen in Anspruch.
Die Schuldnerin erwarb Anfang 1998 von dem Gesamtvollstreckungsverwalter der in die Insolvenz geratenen G. GmbH in B., an der u.a. der Beklagte als Gesellschafter beteiligt gewesen war, deren Auftragsbestand und führte seit dem 1. März 1998 deren Geschäftsbetrieb weiter. Für die Nutzung des Betriebsgrundstücks in B. und das betriebsnotwendige Anlagevermögen hatte die Schuldnerin - wie zuvor die G. GmbH - an die Gr. GbR, an der der Beklagte zur Hälfte beteiligt war, einen monatlichen Mietzins in Höhe von 40.600,00 DM zu entrichten; außerdem hatte sie an die Gr. GmbH, deren Geschäftsführer und Mitgesellschafter zu 1/ 2 ebenfalls der Beklagte war, für ein Darlehen über 100.000,00 DM monatliche Zins- und Tilgungsraten von 6.878,00 DM zu erbringen. Für diese Gesellschaft führte die Schuldnerin außerdem aufgrund laufender Geschäftsbeziehung Aufträge aus und bezog Material von ihr.
Der Beklagte war aufgrund einer Vollmacht des Alleingesellschafters der Schuldnerin, Gru., vom 1. April 1998 berechtigt, diesen umfassend bei der Schuldnerin zu vertreten, und zwar insbesondere bei Gesellschafterversammlungen und allen anderen Tätigkeiten, Aufgaben und Überwachungen als Gesellschafter. Zudem war der Beklagte gegen eine monatliche Vergütung von 5.000,00 DM für den gesamten finanziellen Bereich der Schuldnerin - unter Ausschluß des satzungsmäßigen Geschäftsführers Ga. - allein zuständig und hatte auch allein Bank- und Zeichnungsvollmacht über das einzige Geschäftskonto der Schuldnerin bei der Kreissparkasse He.. Daher nahm auch nur der Beklagte die Überweisung sämtlicher Zahlungen für den laufenden Geschäftsbetrieb der Schuldnerin von diesem Konto vor und veranlaßte die Übersendung der Kontoauszüge an seine Geschäftsadresse bei der Gr. GmbH in He., die spätestens ab Januar 2000 die Buchhaltung der Schuldnerin gegen ein Honorar von 7.600,00 DM monatlich führte. Etwa einmal monatlich suchte der Beklagte den Betriebssitz der Schuldnerin in B. auf, um die Tätigkeit des satzungsmäßigen Geschäftsführers Ga. vor Ort zu kontrollieren und diesem Weisungen und Anleitungen zu erteilen. Dieser hatte faktisch die Stellung eines für die Akquisition von Aufträgen zuständigen Außendienstmitarbeiters der Schuldnerin und eines Kontrolleurs der Durchführung ihrer Auftragsarbeiten vor Ort. In finanzieller Hinsicht verfügte Ga. lediglich über eine Bargeldkasse bis maximal 5.000,00 DM, von der er in B. anfallende Unkosten begleichen durfte, deren Auffüllung aber von der Bewilligung und Überweisung durch den Beklagten abhing ; größere Anschaffungen durfte Ga. ohne Rücksprache mit dem Beklagten ebensowenig tätigen wie Einstellungen und Entlassungen von Arbeitnehmern oder Lohnerhöhungen.
Die Schuldnerin, die sich seit der Übernahme des Geschäftsbetriebs der G. GmbH in beengten finanziellen Verhältnissen befand und
über keine stillen Reserven oder Sachanlagen verfügte, geriet zunehmend in wirtschaftliche Schwierigkeiten und war schließlich bereits zum 31. Dezember 1999 mit einem nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von 436.885,96 DM nicht nur rechnerisch überschuldet, sondern insolvenzreif. Gleichwohl stellte der Geschäftsführer Ga. erst unter dem 7. August 2000 Insolvenzantrag , aufgrund dessen das Insolvenzverfahren am 9. Oktober 2000 eröffnet wurde. In der Zeit von Anfang Januar bis Mitte Juli 2000 leistete die Schuldnerin auf Veranlassung des Beklagten Mietzinszahlungen an die Gr. GbR und Darlehensraten sowie Zahlungen für Lieferungen und Leistungen an die Gr. GmbH in einem Gesamtumfang von 289.355,24 DM (= 147.944,98 €).
Das Landgericht hat der auf Erstattung dieser Zahlungen gerichteten Klage in vollem Umfang stattgegeben, das Oberlandesgericht hat die dagegen gerichtete Berufung des Beklagten zurückgewiesen. Mit der - vom Senat zugelassenen - Revision verfolgt der Beklagte sein Klageabweisungsbegehren weiter.

Entscheidungsgründe:

Die Revision des Beklagten bleibt überwiegend erfolglos (I.); sie ist nur insoweit begründet, als die Vorinstanzen es versäumt haben, in das Urteil den gebotenen (BGHZ 146, 264) Vorbehalt hinsichtlich des Verfolgungsrechts des Beklagten gegen den Insolvenzverwalter bezüglich seiner Gegenansprüche nach Erstattung der Klageforderung an die Masse aufzunehmen (II.).
I. Ohne Erfolg wendet sich der Beklagte dagegen, daß die Vorinstanzen ihn als faktischen Geschäftsführer der Schuldnerin und in dieser Eigenschaft als erstattungspflichtig i.S. des § 64 Abs. 2 GmbHG für die von ihm nach Insolvenz-
reife veranlaßten Zahlungen an die Gr. GbR sowie die Gr. GmbH im Umfang der Klageforderung angesehen haben.
1. Nach der ständigen Senatsrechtsprechung kommt es für die Beurteilung der Frage, ob jemand faktisch wie ein Organmitglied gehandelt und als Konsequenz seines Verhaltens sich wie ein nach dem Gesetz bestelltes Organmitglied zu verantworten hat, auf das Gesamterscheinungsbild seines Auftretens an. Danach ist es allerdings nicht erforderlich, daß der Handelnde die gesetzliche Geschäftsführung völlig verdrängt. Entscheidend ist vielmehr, daß der Betreffende die Geschicke der Gesellschaft - über die interne Einwirkung auf die satzungsmäßige Geschäftsführung hinaus - durch eigenes Handeln im Außenverhältnis, das die Tätigkeit des rechtlichen Geschäftsführungsorgans nachhaltig prägt, maßgeblich in die Hand genommen hat (BGHZ 150, 61, 69 f.; BGHZ 104, 44, 48; vgl. ferner Sen.Urt. v. 27. Juni 2005 - II ZR 113/03, Umdr. S. 6, z.V.b.).
2. Von diesen Rechtsprechungsgrundsätzen des Senats ist das Berufungsgericht - in Übereinstimmung mit dem Landgericht - zutreffend ausgegangen und hat auf dieser Grundlage in tatrichterlicher Würdigung die Überzeugung gewonnen, daß der Beklagte faktischer (Mit-)Geschäftsführer der Schuldnerin war; revisible Rechtsfehler sind ihm dabei - entgegen der Ansicht des Beklagten - nicht unterlaufen.

a) Das gilt im Rahmen des Gesamterscheinungsbildes des Auftretens des Beklagten zweifellos für dessen maßgeblich die Geschicke der Schuldnerin lenkende Tätigkeit im internen Geschäftsführungsbereich. Die Vorinstanzen haben insoweit aufgrund der durchgeführten Beweisaufnahme unter sorgfältiger Würdigung insbesondere der bedeutsamen Aussage des Zeugen Ga. umfangreiche Feststellungen dazu getroffen, daß der Beklagte im Innenverhältnis in
nahezu sämtlichen Bereichen der Schuldnerin - Führung des wesentlichen kaufmännischen und finanziellen Geschäftsbereichs einschließlich der laufenden alleinigen Verfügung über das einzige Geschäftskonto, der Buchhaltung, der Personalentscheidungen sowie der Erteilung von Weisungen gegenüber dem satzungsmäßigen Geschäftsführer Ga. auf dem Gebiet der Unternehmenspolitik und -organisation - die Geschicke der Schuldnerin wesentlich bestimmt hat; dagegen vermag die Revision - wie sie selbst einräumen muß - nichts zu erinnern.

b) Entgegen der Ansicht der Revision hat das Oberlandesgericht - im Anschluß an das Landgericht - auch hinreichende Feststellungen zu einem eigenen maßgeblichen Handeln des Beklagten mit Außenwirkung im Sinne einer faktischen Geschäftsführung für die Schuldnerin getroffen. So war es dem Beklagten vorbehalten, aufgrund der ihm vom Alleingesellschafter erteilten weitreichenden Vollmacht allein die Bankgeschäfte der Schuldnerin, die typischerweise in die Kompetenz der Geschäftsführung einer GmbH fallen, zu führen. Dabei kommt besondere Bedeutung dem ungewöhnlichen Umstand zu, daß nur der Beklagte Bankvollmacht über das einzige Gesellschaftskonto im Außenverhältnis zur Kreissparkasse hatte, während der satzungsmäßige Geschäftsführer Ga. - was auch der Sparkasse gegenüber zur Sprache gekommen ist - offenbar bewußt von jeglicher Verfügungsbefugnis ausgeschlossen worden ist. Dementsprechend ist auch in diesem Zusammenhang die Feststellung des Berufungsgerichts nicht zu beanstanden, daß gerade die Tatsache, daß der Beklagte es war, der darüber entschied, welche Gläubiger vorrangig bedient werden sollten - nämlich nahezu ausschließlich die von ihm selbst geführten beiden Gr.-Gesellschaften -, durchaus erhebliche "Außenwirkung" hatte. Hinzu kommt, daß nach den vom Berufungsgericht gebilligten Feststellungen des Landgerichts der Beklagte auch - in einem Fall urkundlich belegt - maßgeb-
liche Verhandlungen mit der Kreissparkasse über die Bedienung bestimmter Außenstände geführt hat; dabei ist der Umstand, daß der Beklagte den Schriftverkehr auch auf Geschäftsbögen der Gr. GmbH geführt hat, unerheblich, weil zum einen das Handeln nicht für jene Gesellschaft, sondern für die Schuldnerin aus dem Kontext klar hervorging und zum anderen der Geschäftspartnerin aus der laufenden Geschäftsverbindung bekannt war, daß der Beklagte insoweit für die Schuldnerin handelte und sich im übrigen standardmäßig die Geschäftsunterlagen , wie Kontoauszüge und dergleichen, an die Adresse jener Gr. GmbH senden ließ. Schließlich hat sich der Tatrichter auch revisionsrechtlich einwandfrei davon überzeugt, daß der Beklagte in gewissem Umfang auch im sonstigen Geschäftsverkehr mit Geschäftspartnern wie ein Geschäftsführer der Schuldnerin aufgetreten ist, und zwar sowohl vor der Berufung des Zeugen Ga. zum satzungsmäßigen Geschäftsführer als auch danach, so u.a. aus Anlaß der Vereinbarung von Zahlungsbedingungen mit der R. GmbH, der Hauptlieferantin der Schuldnerin; der dagegen gerichtete Einwand der Revision, der Beklagte habe lediglich vergessen, den Zusatz "Geschäftsführer" auf dem Bestätigungsschreiben für die R. GmbH zu streichen, ist unerheblich, weil es entscheidend auf die objektive Außenwirkung seines Handelns ankommt und dieses dokumentierte Verhalten im Gesamtzusammenhang ein aussagekräftiges Indiz für sein Auftreten als faktischer Geschäftsführer auch im übrigen darstellt.

c) Soweit die Revision die einzelnen Elemente der Würdigung des Gesamterscheinungsbildes des Auftretens des Beklagten für die Schuldnerin anders als das Oberlandesgericht gewichten möchte, handelt es sich um den revisionsrechtlich unzulässigen Versuch, die maßgebliche tatrichterliche Würdigung durch eine eigene zu ersetzen. Jedenfalls im vorliegenden Fall der Aufteilung der Geschäftsführungszuständigkeiten zwischen dem namentlich für Akquisiti-
on, Außenwerbung und Ausführungskontrolle zuständigen eigentlichen Geschäftsführer Ga. und dem für den wesentlichen kaufmännischen und finanziellen Bereich faktisch verantwortlichen Beklagten reichen die von den Vorinstanzen getroffenen Feststellungen zur Tätigkeit des Beklagten in seinem Ressort auch bezüglich seines Handelns im Außenverhältnis aus, um sein gesamtes Auftreten für die Beklagte als faktische Geschäftsführung einzustufen.
II. Demgegenüber kann die vorbehaltlose Verurteilung des Beklagten keinen Bestand haben.
Die Vorinstanzen haben zwar unter ausdrücklicher Bezugnahme auf das Senatsurteil BGHZ 146, 264 zutreffend den Einwand des Beklagten hinsichtlich einer Kürzung des Ersatzanspruchs der Schuldnerin um die fiktiv auf die vom Beklagten unzulässig beglichenen Forderungen entfallende Insolvenzquote zurückgewiesen , weil nach der neueren Senatsrechtsprechung der nach § 64 Abs. 2 GmbHG als faktischer Geschäftsführer in Anspruch genommene Beklagte die verbotswidrigen Zahlungen der Insolvenzmasse ungekürzt zu erstatten hat. Dabei haben beide Tatgerichte aber übersehen, daß der Senat in demselben Urteil entschieden hat, daß zur Vermeidung einer Bereicherung der Masse dem erstattungspflichtigen Geschäftsführer im Urteil vorzubehalten ist, seinen Gegenanspruch, der sich nach Rang und Höhe mit dem Betrag deckt, den der begünstigte Gesellschaftsgläubiger im Insolvenzverfahren erhalten hätte, nach Erstattung an die Masse gegen den Insolvenzverwalter zu verfolgen (BGHZ 146, 264, 279 sowie Leitsatz c).
Die insoweit erforderliche Korrektur der vorinstanzlichen Urteile durch Einfügung des gebotenen Vorbehalts kann der Senat selbst vornehmen, da die Sache endentscheidungsreif ist (§ 563 Abs. 3 ZPO). Eines ausdrücklichen Antrags des Beklagten auf Vorbehalt seiner Rechte bedurfte es schon deshalb
nicht, weil § 64 Abs. 2 GmbHG stets die Konstellation zugrunde liegt, daß das auch für diesen Ersatzanspruch eigener Art sinngemäß geltende schadensrechtliche Bereicherungsverbot letztendlich eine Reduzierung der Haftung um die sich am Schluß des Insolvenzverfahrens etwa ergebende Insolvenzquote erfordert.
Goette Kurzwelly Gehrlein
Strohn Caliebe

Abgabenordnung - AO 1977 | § 35 Pflichten des Verfügungsberechtigten

Wer als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, hat die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann.

Bundesfinanzhof Beschluss, 09. Jan. 2013 - VII B 67/12

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) war Alleingesellschafterin der nach britischem Recht gegründeten Firma … Ltd. (Ltd.), die die Vermietung von Personen- und Lastkraftwagen sowie den An- und Verkauf von Kraftfahrzeugen betrieb. Vom Direktor dieser Ltd., der für sie die Geschäftsanteile treuhänderisch verwaltete, wurde ihr zusammen mit Herrn K eine Handlungsvollmacht zur Führung einer deutschen Zweigniederlassung erteilt. Danach waren sowohl K als auch die Klägerin einzelvertretungsberechtigt. Die Handlungsvollmacht ermächtigte dazu, alle Geschäfte und Rechtshandlungen vorzunehmen, die der Betrieb der Niederlassung der Ltd. gewöhnlich mit sich bringt. Der Handlungsbevollmächtigte war auch ermächtigt, Prozesse zu führen und Zahlungen in Empfang zu nehmen. Die Klägerin unterzeichnete den Vertrag über die Anmietung der Gewerberäume für die Ltd. Zudem besaß sie neben K eine Verfügungsberechtigung hinsichtlich der bei einer deutschen Bank eröffneten betrieblichen Konten. Im Februar und März 2007 wurde der Klägerin "als Prokuristin" jeweils ein Bruttogehalt in Höhe von 3.500 € überwiesen. Sozialabgaben wurden nicht entrichtet. Im Gegensatz zu anderen Beschäftigten der Ltd. war die Klägerin zu keinem Zeitpunkt bei der Minijobzentrale gemeldet. Da die Ltd. keine Steuererklärungen abgab, schätzte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen und wies die dagegen eingelegten Einsprüche zurück. Sowohl im Einspruchsverfahren als auch bei der sich anschließenden Klageerhebung wurde die Ltd. von der Klägerin vertreten.

2: Aufgrund rückständiger Steuerschulden der Ltd. nahm das FA die Klägerin mit Haftungsbescheid vom 16. März 2009 als Haftungsschuldnerin in Anspruch. Der weitere Bevollmächtigte K hatte am 12. Februar 2008 die eidesstattliche Versicherung abgegeben und wurde haftungsrechtlich nicht in Anspruch genommen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung wies das FA im Rahmen der Begründung des betätigten Auswahlermessens darauf hin, dass grundsätzlich für beide Bevollmächtigten eine Gesamtschuldnerschaft in Betracht komme und nur die Klägerin im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids auch wirtschaftlich in der Lage gewesen sei, die Steuerschulden im Haftungswege zu tilgen.

3: Auch die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klägerin habe als Verfügungsberechtigte nach § 35 der Abgabenordnung (AO) die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu erfüllen gehabt. Aufgrund der umfassenden Handlungsvollmacht und der Tatsache, dass ihr die Geschäftsanteile an der Gesellschaft als Treugeberin zuzurechnen seien, ergebe sich, dass sie als Verfügungsberechtigte anzusehen sei. Dass es daneben noch einen zweiten Verfügungsberechtigten in Gestalt des K gegeben habe, sei insofern ohne Bedeutung. Das ihm zustehende Auswahlermessen habe das FA zutreffend ausgeübt. Soweit die Klägerin ihre Tätigkeit auf Botengänge und im Rahmen eines Minijobs darstelle, sei dies offensichtlich unzutreffend, denn sie sei bei der Minijobzentrale nicht gemeldet gewesen und habe für die Gesellschaft Einspruch und Klage erhoben. Die von ihr angebotenen Zeugen könnten zu ihrer internen Stellung nichts aussagen. Nur auf die internen Verhältnisse zwischen ihr und K sowie dem Direktor der Ltd. komme es an. Wie oft die Klägerin im Büro gewesen sei, sei unerheblich. Auch komme es nicht darauf an, ob die Klägerin nur auf Anweisung von K tätig geworden sei. Aufgrund ihrer umfassenden Handlungsvollmacht und ihrer wirtschaftlichen Stellung als Alleingesellschafterin gehöre sie zum Personenkreis des § 35 AO.

4: Mit ihrer Beschwerde begehrt die Klägerin die Zulassung der Revision wegen eines vermeintlichen Verstoßes gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Verfahrensfehlerhaft habe es das FG unterlassen, die von der Klägerin benannten Zeugen zu vernehmen, ob sie als Verfügungsberechtigte i.S. des § 35 AO anzusehen sei. Dabei komme es maßgeblich auf ihre Rolle im Verhältnis zu K an. U.a. sei Beweis durch Vernehmung des K angeboten worden zu der Tatsache, dass die Klägerin allein auf Anweisung des K tätig geworden sei, der allein die Geschäfte geführt und alle wesentlichen Entscheidungen getroffen habe, dass sich ihre Tätigkeit auf ca. 8 Stunden pro Woche und auf gelegentliche Botengänge sowie auf die technische Abwicklung der PKW-Mietverträge beschränkt habe, dass sie als Minijobberin entlohnt worden sei, dass sie keine Gespräche mit den Beratern der Ltd. geführt habe und ihr die Generalvollmacht, von der sie ohne vorherige Anweisung durch die Geschäftsleitung der Ltd. keinen Gebrauch gemacht habe, aufgrund eines gesteigerten Vertrauensverhältnisses erteilt worden sei. Mit der Einschätzung, der gesamte Sachvortrag der Klägerin sei unzutreffend, habe das FG das Beweisergebnis in unzulässiger Weise vorweggenommen. Darüber hinaus habe das FG die von der Klägerin erhaltenen Gehaltszahlungen und das Erlöschen der Generalvollmacht bereits Ende 2006 nicht hinreichend durch Zeugenvernehmungen aufgeklärt.

5: Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

6: II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Der von der Klägerin gerügte Verfahrensmangel liegt nicht vor. Das FG konnte ohne die Vernehmung der von der Klägerin benannten Zeugen entscheiden.

7: 1. Nach § 35 AO hat derjenige, der im eigenen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters, soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann. Dabei reicht die rechtliche Verfügungsbefugnis aus, die z.B. durch Rechtsgeschäft im Rahmen einer Bevollmächtigung eingeräumt werden kann. Das Innenverhältnis zum Vermögensinhaber ist grundsätzlich unbeachtlich. Selbst ein ausdrückliches internes Verbot, steuerliche Pflichten zu erfüllen, kann den Verfügungsberechtigten nicht aus seiner Pflichtenstellung entlassen (Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 35 Rz 6). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann eine Verfügungsberechtigung i.S. des § 35 AO auch durch die Erteilung einer Generalvollmacht erteilt werden (zum Auftreten als Generalbevollmächtigter eines ausländischen Unternehmens vgl. Senatsurteil vom 11. März 1986 VII R 124/81, BFH/NV 1987, 69). Tritt der Verfügungsberechtigte als Generalbevollmächtigter auf, kommt es nicht darauf an, welcher Aufgabenbereich ihm von seinem Geschäftsherrn zugewiesen worden ist, denn § 35 AO stellt nur auf das rechtliche und tatsächliche Können des Verfügungsberechtigten ab (BFH-Urteil vom 24. April 1991 I R 56/89, BFH/NV 1992, 76). Hinsichtlich des zu fordernden Auftretens nach außen, ist es als ausreichend zu erachten, dass der Verfügungsberechtigte gegenüber irgendjemanden --auch nur gegenüber einer begrenzten Öffentlichkeit-- auftritt (Klein/Rüsken, a.a.O., § 35 Rz 7).

8: Unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte konnte sich das FG mit den Feststellungen begnügen, dass der Klägerin eine umfassende Handlungsvollmacht zur Führung einer deutschen Zweigniederlassung erteilt worden war, nach der sie neben dem ebenfalls Bevollmächtigten K einzelvertretungsberechtigt gewesen ist, und sie eine wirtschaftliche Stellung als Alleingesellschafterin innehatte. Das Auftreten nach außen, d.h. die Teilnahme am Rechtsverkehr, hat das FG durch die Hinweise auf die Unterzeichnung des Mietvertrags durch die Klägerin und auf ihr Auftreten im Einspruchs- sowie dem sich anschließenden Klageverfahren für die Gesellschaft noch im Jahr 2006 hinreichend belegt. Aus der maßgeblichen materiell-rechtlichen Sicht musste sich dem FG die Notwendigkeit einer Beweiserhebung durch Vernehmung der von der Klägerin benannten Zeugen nicht aufdrängen. Die von der Beschwerde angeführten Beweisthemen beziehen sich im Wesentlichen auf das Innenverhältnis der Klägerin zu K und auf dessen Auftreten nach innen und nach außen. Wie bereits ausgeführt, ist das Innenverhältnis jedoch für die Annahme der Verfügungsbefugnis und die haftungsrechtliche Inanspruchnahme unbeachtlich. Dass die Klägerin tatsächlich mit Generalvollmacht nach außen für die Ltd. aufgetreten ist, stellt die Beschwerde dabei nicht in Frage; sie verweist sogar auf die Unterzeichnung des Mietvertrags, die Vornahme von Überweisungen und die Entgegennahme von Kautionen.

9: 2. Auch einer Beweiserhebung zur Klärung des angeblichen Widerrufs der der Klägerin erteilten Handlungsvollmacht bedurfte es nach der materiellen Rechtsauffassung des FG nicht, so dass in deren Unterlassung kein die Revision rechtfertigender Verfahrensfehler liegen kann. Denn aufgrund einer Reihe von Indizien --umfassendes Tätigwerden der Klägerin nach 2006, insbesondere im Rechtsmittelverfahren für die Ltd., Bezug eines beträchtlichen Monatsgehalts, kein Einbehalt von Sozialabgaben-- ist es zu der (nachvollziehbaren) Erkenntnis gelangt, dass das Widerrufsschreiben keine Rechtswirksamkeit entfaltete.

10: 3. Auch hinsichtlich der Überprüfung des vom FA ausgeübten Entschließungs- und Auswahlermessens liegt der behauptete Verfahrensmangel unzureichender Sachaufklärung nicht vor. Nach den Feststellungen des FG hatte K bereits am 12. Februar 2008 die eidesstattliche Versicherung abgegeben. In der Einspruchsentscheidung hat das FA auf diesen Umstand ausdrücklich hingewiesen und ausgeführt, der Haftungsanspruch könne zurzeit nur gegenüber der Klägerin durchgesetzt werden, was eine spätere Inanspruchnahme des K jedoch nicht ausschließe. Bei dieser Sachlage musste das FG in Bezug auf die Betätigung des Auswahlermessens durch das FA keine weitere Sachaufklärung betreiben. Auf die Vernehmung der von der Klägerin benannten Zeugen konnte es daher verzichten und zu der Schlussfolgerung gelangen, die Entscheidung des FA lasse keine Ermessensfehler erkennen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 69 Haftung der Vertreter

Abgabenordnung - AO 1977 | § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.: bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.: bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 90 Mitwirkungspflichten der Beteiligten

(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.

(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.

(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.

(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.

Bundesfinanzhof Beschluss, 22. Juni 2011 - VII S 1/11

Tatbestand

1: I. Der Antragsteller beantragt die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der gegen ihn ergangenen Haftungsbescheide während des vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revisionsverfahrens.

2: Der Antragsteller war zunächst zusammen mit einem weiteren Gesellschafter (M) Geschäftsführer einer GmbH, bis M die Geschäftsführung zum 9. Juni 1997 niederlegte. U.a. für die Jahre 1996 und 1997 hatte der Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) mangels Abgabe von Umsatzsteuererklärungen gegen die GmbH Schätzungsbescheide erlassen.

3: Im April 1999 eröffnete das Amtsgericht das Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der GmbH. Mit Haftungsbescheid vom 30. August 1999 nahm das FA den Antragsteller gemäß §§ 191, 69, 34 der Abgabenordnung (AO) u.a. für Umsatzsteuerschulden der GmbH für die Jahre 1995 bis 1997 in Anspruch. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Antragsteller dagegen Klage. Nachdem vom FG wegen Zweifeln am ordnungsgemäß ausgeübten Auswahlermessen AdV gewährt worden war, führte das FA im Sommer 2000 bei der GmbH im Beisein des Antragstellers eine Außenprüfung u.a. für die Umsatzsteuer 1993 bis 1997 durch, die zusätzliche Umsatzsteuerschulden für das Jahr 1996 in Höhe von rd. 105.000 DM und für das Jahr 1997 in Höhe von rd. 150.000 DM ergab.

4: Den Haftungsbescheid vom 30. August 1999 hob das FA am 16. März 2001 auf und die Beteiligten erklärten daraufhin den Rechtsstreit vor dem FG für in der Hauptsache erledigt.

5: Im Dezember 2001 wurde das Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der GmbH mangels Masse eingestellt.

6: Wegen unterlassener Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Oktober bis Dezember 1996 und für die Monate Januar bis August 1997 erließ das FA unter dem 29. Oktober und 10. Dezember 2003 erneut Haftungsbescheide gegen den Antragsteller, weil erst durch die Betriebsprüfung bei der GmbH festgestellte Abschlagszahlungen, die in den Haftungsbescheiden jeweils im Einzelnen aufgeführt waren, nicht zeitgerecht angemeldet und versteuert worden seien.

7: Die Einsprüche des Antragstellers blieben erfolglos.

8: Die vom Antragsteller gegen die Haftungsbescheide erhobene Klage wies das FG ab. Auf eine von der Rechtsprechung zugelassene Begrenzung seiner Haftung durch eine interne Verteilung von Aufgabenbereichen könne sich der Antragsteller nicht berufen, weil eine solche nicht in der gebotenen Weise klar und eindeutig schriftlich festgelegt worden sei. Als Geschäftsführer sei er verpflichtet gewesen, den nach seinem Vorbringen für den kaufmännischen Bereich zuständigen Mitgeschäftsführer M zu überwachen. Da er nicht einmal versucht habe, sich um die steuerlichen Angelegenheiten der GmbH selbst zu kümmern oder jedenfalls M zu kontrollieren, habe er seine Sorgfaltspflicht in ungewöhnlich hohem Maße verletzt. Soweit der Antragsteller die Höhe der den Haftungsbescheiden zu Grunde liegenden Umsatzsteuern infrage stelle, müsse er zwar nicht die zu Grunde liegenden bestandskräftigen Umsatzsteuerfestsetzungen gegen sich gelten lassen, soweit er während der für die Rechtsbehelfe gegen die Festsetzungen zur Verfügung stehenden Zeit zur Vertretung der GmbH nicht befugt gewesen sei, jedoch sei er seiner Obliegenheit, substantiierte Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung im Rahmen seiner Verteidigung gegen die Haftungsbescheide zu erheben, in keiner Weise nachgekommen. Auch habe der Antragsteller versäumt, substantiiert darzulegen, ob und warum das FA die Haftung auf eine angemessene Tilgungsquote habe beschränken müssen. Dies sei erforderlich gewesen, da das FA anhand von Kontoauszügen der GmbH und Aufstellungen über Geldeingänge bei der GmbH festgestellt habe, dass die GmbH in der Lage gewesen wäre, bei fristgerechter Anmeldung der Umsatzsteuer die Steuerschulden auch zu zahlen.

9: Die Rücknahme des ursprünglichen Haftungsbescheids vom 30. August 1999 durch Bescheid vom 16. März 2001 habe das FA nicht gehindert, aufgrund des Ergebnisses der 2000 durchgeführten Außenprüfung erneut Haftungsbescheide zu erlassen. Insbesondere sei ein zu Gunsten des Antragstellers wirkender Vertrauenstatbestand deshalb ausgeschlossen, weil er bei der Außenprüfung des FA zugegen gewesen sei und das FA in der Folge ein Strafverfahren gegen ihn eingeleitet habe. Der Antragsteller habe danach keinerlei Anlass gehabt anzunehmen, mit der Aufhebung des ursprünglichen Haftungsbescheids sei die Sache für ihn erledigt.

10: Auch durch Eintritt der Festsetzungsverjährung sei das FA nicht gehindert gewesen, den Antragsteller erneut in Haftung zu nehmen.

11: Nach Einlegung der vom FG zugelassenen Revision gegen dieses Urteil hat der Antragsteller AdV der angefochtenen Haftungsbescheide beantragt, nachdem das FA einen entsprechenden Antrag mit Bescheid vom 17. Dezember 2010 abgelehnt hatte. Zur Begründung bezieht sich der Antragsteller auf die Revisionsbegründung, mit der er vorträgt:

12: Der Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid für Steuerschulden der GmbH aus den Jahren 1996 und 1997 stehe der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen. Die Verjährung bestimme sich nach § 191 Abs. 3 Satz 3 AO. Danach beginne die Verjährung mit der haftungsbegründenden Pflichtverletzung, also mit der Nichtabgabe der Steuererklärungen und der Nichtabführung der sich insoweit ergebenden Zahlungen. Die Umsatzsteuerjahreserklärung habe der Antragsteller in Erfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH gemäß § 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 149 Abs. 2 AO spätestens zum 31. Mai des jeweiligen Folgejahres abgeben und die Zahlung bis zum 30. Juni entrichten müssen. Demnach sei die Festsetzungsverjährung bezüglich der Umsatzsteuer 1996 am 31. Dezember 2001 und bezüglich der Umsatzsteuer 1997 am 31. Dezember 2002 eingetreten. Eine Hemmung nach § 191 Abs. 3 Satz 4 AO greife bei der gebotenen teleologischen Auslegung nicht ein, auch wenn vorliegend keine Steuerfestsetzung erfolgt sei. Denn die aufgrund der Außenprüfung festgestellten Mehrsteuern hätten nur deshalb keinen Eingang in eine Steuerfestsetzung gefunden, weil nach Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens eine Steuerfestsetzung auf Basis der Feststellungen der Betriebsprüfung nicht mehr möglich gewesen sei. In diesem Falle greife die Festsetzungsverjährungsfrist ins Leere. Die nach dem Wortlaut des § 191 Abs. 3 Satz 4 1. Variante AO möglicherweise eintretende Ablaufhemmung führe zu einem Rechtsnachteil für den Antragsteller, der mit Sinn und Zweck der Norm nicht vereinbar sei. Die reguläre Haftungsverjährung könne deshalb nicht nach § 191 Abs. 3 Satz 4 1. Variante AO im Ablauf gehemmt sein.

13: Abgesehen davon beruhe das Urteil auf einer unzureichenden Sachverhaltsermittlung und das FG habe den Grundsatz der anteiligen Tilgung nicht ausreichend gewürdigt. Die Feststellungslast für eine nicht anteilige, sondern nachteilige Befriedigung des FA trage das FA. Das FG habe --obwohl aufgrund des eröffneten Gesamtvollstreckungsverfahrens erkennbar gewesen sei, dass wegen der sich abzeichnenden Krise die Gläubiger der GmbH nicht vollständig würden befriedigt werden können-- nicht berücksichtigt, dass das FA lediglich geprüft habe, ob die Umsatzsteuerschulden der GmbH nach den jeweiligen Kontoständen aus den vorhandenen Mitteln hätten bezahlt werden können; die aus den Bilanzen der GmbH ersichtlichen Verbindlichkeiten habe das FA außer Acht gelassen und damit den Grundsatz der anteiligen Befriedigung aller Gläubiger "evident" und unter Verletzung der Denkgesetze und Erfahrungssätze missachtet. Für das Vorliegen einer Pflichtverletzung des Antragstellers, die in der Nichtverwendung vorhandener Mittel zur vollen oder anteiligen Befriedigung des FA gelegen habe, trage, was das FG verkannt habe, das FA die objektive Beweislast. Das FG habe ermitteln müssen, mit welcher Quote das FA den Antragsteller habe in Haftung nehmen dürfen.

14: Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung der Haftungsbescheide des FA in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 4. Januar 2006 auszusetzen.

15: Das FA beantragt, den Antrag abzulehnen.

16: Es hält den Antrag und die Revision für unbegründet.

Entscheidungsgründe

17: II. Der Antrag, die Vollziehung der Haftungsbescheide auszusetzen, hat keinen Erfolg.

18: Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

19: Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO bestehen u.a. dann, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

20: Derartige ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen im Streitfall nicht.

21: 1. Das FA war nicht wegen Festsetzungsverjährung gehindert, die angefochtenen Haftungsbescheide zu erlassen.

22: a) Gegenstand der Haftungsbescheide, für welche der Antragsteller Vollziehungsaussetzung begehrt, sind ausschließlich die durch die Betriebsprüfung ermittelten Mehrsteuern, die in den Umsatzsteuerschätzungsbescheiden für 1996 und 1997 nicht erfasst worden sind. Das wird an der betragsmäßigen Übereinstimmung der in der Außenprüfung ermittelten zusätzlichen Umsatzsteuerschulden (104.702 DM --53.533 €-- bzw. 149.862 DM --76.623 €--) und den in den Haftungsbescheiden geltend gemachten Steuern (52.428,40 € bzw. 72.280 €) deutlich und ist vom FA in diesem Verfahren ausdrücklich klargestellt worden. Die vom FG in seinem Urteil erörterte Frage, ob bei Erlass des Haftungsbescheids die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Haftung für die nicht erst durch die Betriebsprüfung ermittelten, sondern bereits zuvor (durch Schätzungsbescheid) festgesetzte Steuer abgelaufen war, deretwegen das FG die Revision zugelassen hat, stellt sich mithin weder in diesem noch in dem Revisionsverfahren. Soweit den Ausführungen des FG unter 1.f der Entscheidungsgründe entnommen werden soll, der Antragsteller sei vom FA auch in Haftung für die bereits vom ersten, aufgehobenen Haftungsbescheid erfassten Steuern in Anspruch genommen worden, wäre der beschließende Senat daran in dem Revisionsverfahren nicht gebunden, weil eine solche Feststellung zu den vom FG selbst im Tatbestand seines Urteils getroffenen Feststellungen in Widerspruch steht.

23: Hinsichtlich dieser Mehrsteuern hat das FG zutreffend erkannt, dass der Lauf der Haftungsfestsetzungsfrist für die im Jahr 1996 entstandenen Steuern mit Ablauf des Jahres 2003 und für die im Jahr 1997 entstandenen Steuern mit Ablauf des Jahres 2004 endete. Denn nach § 191 Abs. 3 Satz 4 AO endet die Festsetzungsfrist für einen Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist. Die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer beginnt, wenn --wie im Streitfall-- keine Steuererklärung eingereicht worden ist, gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr der Entstehung der Steuer folgt. Die Umsatzsteuer entsteht --unbeschadet der Entstehung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums gemäß § 13 UStG-- als Jahressteuer jedenfalls in dem Zeitpunkt, in dem sie nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 UStG berechenbar ist. Das ist das Ende des Besteuerungszeitraums, mithin das Ende des Kalenderjahres (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 V R 62/94, BFHE 181, 188, BStBl II 1996, 662). Für die im Jahr 1996 entstandenen Steuern begann die Festsetzungsfrist also mit Ablauf des Jahres 1999 und für die im Jahr 1997 entstandenen Steuern mit Ablauf des Jahres 2000. Sie endete gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO nach vier Jahren, also 2003 bzw. 2004, und damit erst nach Ergehen der Haftungsbescheide.

24: b) Entgegen der Auffassung des Antragstellers steht der Anwendung des § 191 Abs. 3 Satz 4 AO nicht entgegen, dass nach Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens eine Steuerfestsetzung auf Basis der Feststellungen der Betriebsprüfung nicht mehr möglich gewesen ist. Zwar ist richtig, dass § 191 Abs. 3 Satz 4 AO darauf abzielt, die Haftungsverjährung nicht vor Ablauf der Steuerfestsetzungsfrist eintreten zu lassen (Klein/ Rüsken, AO, 10. Aufl., § 191 Rz 95 bis 95c, m.w.N.). Gleichwohl ist die Anwendung der Norm nicht deshalb ausgeschlossen, weil mit Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens das Steuerfestsetzungsverfahren unterbrochen ist (vgl. zur Unterbrechung: Hess/Binz/Wienberg, Gesamtvollstreckungsordnung --GesO--, § 5 Rz 43) und deshalb eine Steuerfestsetzung --jedenfalls einstweilen-- nicht erfolgen kann. Denn § 191 Abs. 3 Satz 4 AO ist dahin auszulegen, dass die Festsetzungsfrist für einen Haftungsbescheid nicht endet, solange die Steuer noch geltend gemacht werden kann, sei es durch Festsetzung, sei es in anderer, im Einzelfall durch Gesetz (hier: die Insolvenzordnung) vorgeschriebenen Weise. Deshalb ist hier entscheidend, dass die Feststellung der angemeldeten Steuerforderung zur Tabelle wirkt wie die Steuerfestsetzung, der Feststellungsvermerk der Tabelle gilt als Titel für die nachfolgende Einzelzwangsvollstreckung, wenn bzw. soweit die Forderung im Gesamtvollstreckungsverfahren ausgefallen ist (Hess/Binz/ Wienberg, GesO, § 18 Rz 93, 97).

25: Sollte das FA die dem Haftungsbescheid zugrunde liegenden Steuerforderungen wirksam zur Tabelle angemeldet haben --was im Urteil des FG nicht festgestellt, nach den Angaben des FA aber anzunehmen ist-- und damit die einer Steuerfestsetzung vergleichbare Wirkung eingetreten sein, schlösse dies nicht die Anlaufhemmung nach § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO aus.

26: § 191 Abs. 3 Satz 4 2. Variante AO, der das Ende der Festsetzungsfrist für die Haftung in den Fällen, in denen die Steuer festgesetzt ist, entsprechend § 171 Abs. 10 AO bestimmt, steht dem nicht entgegen. Denn danach endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Steuerbescheids. Die Norm bestimmt demnach keinen absoluten Endzeitpunkt, sondern den frühesten Zeitpunkt des Verjährungseintritts. Auf den Beginn des Fristlaufs hat die Regelung keine Auswirkung.

27: c) Die Anlaufhemmung nach § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Nr. 1 AO ist auch --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- trotz der Bestimmung des § 191 Abs. 3 Satz 3 AO zu beachten, wonach die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Die Haftung des GmbH-Geschäftsführers knüpft an die Nichtabgabe der Steuererklärung für die GmbH an. Die betreffende Pflicht begründet § 34 AO, und zwar im Rahmen eines eigenen Pflichtverhältnisses zur Finanzverwaltung; die gesetzlichen Vertreter und Geschäftsführer sind Steuerpflichtige i.S. des § 33 Abs. 1 AO kraft eigener steuerrechtlicher Pflichten und nicht kraft abgeleiteter Pflichten (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 73/84, BFHE 158, 103, BStBl II 1989, 955; Klein/Rüsken, a.a.O., § 34 Rz 1 f.). Entgegen der Auffassung des Antragstellers ist die vom FG zitierte BFH-Rechtsprechung folglich entsprechend anwendbar (vgl. Beschluss vom 22. Januar 2003 V B 122/02, BFH/NV 2003, 645; Urteil vom 9. August 2000 I R 95/99, BFHE 193, 12, BStBl II 2001, 13).

28: 2. Das FG ist auch rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, dass das FA den Kläger in voller Höhe der rückständigen Steuern in Haftung nehmen durfte.

29: Der Senat hat keinen Zweifel daran, dass das FG die Haftungsvoraussetzungen nach § 69 AO i.V.m. § 34 AO dem Grunde nach zu Recht bejaht und einen auf der Rücknahme des ursprünglichen Haftungsbescheids vom 30. August 1999 beruhenden Vertrauenstatbestand verneint hat. Da der Kläger dagegen keine Einwände erhoben hat, bezieht sich der Senat insoweit auf die Ausführungen im finanzgerichtlichen Urteil.

30: Auch die Ausführungen zur vollen Haftung des Klägers ohne Berücksichtigung einer Tilgungsquote halten einer summarischen Überprüfung stand. Anders als der Kläger meint, hat das FG ihm nicht die Feststellungslast für eine nur anteilige, der Befriedigung der übrigen Gläubiger entsprechende Haftung auferlegt. Es hat seiner Entscheidung vielmehr ausdrücklich die Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil vom 27. Februar 2007 VII R 60/05, BFHE 216, 487, BStBl II 2008, 508) zu Grunde gelegt, dass das FA unter Berücksichtigung der vorhandenen Daten und Zahlen die Haftungsquote zu ermitteln oder --soweit der Sachverhalt nicht aufgeklärt werden kann-- im Schätzungswege die Quote festzustellen habe, die der Wahrscheinlichkeit am nächsten kommt. Dieser demnach dem FA auferlegten Feststellungsverpflichtung ist das FA nach Überzeugung des FG in dem ihm nach Auswertung des Betriebsprüfungsergebnisses möglichen Umfang nachgekommen, indem es anhand von Kontoauszügen der GmbH und Aufstellungen über Geldeingänge bei der GmbH festgestellt habe, dass die GmbH in der Lage gewesen wäre, bei fristgerechten Anmeldungen der Umsatzsteuer die Steuerschulden zu den jeweiligen Fälligkeitsterminen auch zu zahlen. Der Vorwurf des Klägers, das FG habe nicht beachtet, dass das FA wegen Nichtberücksichtigung der aus den Prüferbilanzen ersichtlichen Verbindlichkeiten den Grundsatz der anteiligen Befriedigung aller Gläubiger "evident" und unter Verletzung der Denkgesetze und Erfahrungssätze unberücksichtigt gelassen habe, geht fehl. Da das FG das Vorbringen des Klägers dahin gewürdigt hat, dass er die Richtigkeit der Feststellungen des FA nur unsubstantiiert bezweifele, insbesondere nicht dargelegt habe, ob und warum nur eine Haftung in Höhe eines bestimmten Teils der Umsatzsteuerschulden in Betracht komme, bestand keine Veranlassung für das FG zu weiteren Sachverhaltsermittlungen von Amts wegen nach § 76 FGO. Insbesondere musste sich diese dem FG nicht wegen der Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens im April 1999 aufdrängen, da das FA die Zahlungsfähigkeit zu den Fälligkeitsterminen der Umsatzsteuer-Voranmeldungen 1996 und 1997, also weit vor Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens, ermittelt hatte. Es wäre vielmehr Aufgabe des nach § 90 AO insoweit zur Mitwirkung verpflichteten Klägers gewesen, substantiierte Einwände, wie im Rahmen der Revisionsbegründung angedeutet, spätestens im finanzgerichtlichen Verfahren vorzubringen (vgl. Senatsbeschluss vom 31. März 2000 VII B 187/99, BFH/NV 2000, 1322). Die Folgen der mangelnden Mitwirkung hat der Kläger zu tragen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 191 Haftungsbescheide, Duldungsbescheide

(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.

(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,

1.: soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann,
2.: soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist.

Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 5 Ermessen

Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Abgabenordnung - AO 1977 | § 121 Begründung des Verwaltungsakts

(1) Ein schriftlicher, elektronischer sowie ein schriftlich oder elektronisch bestätigter Verwaltungsakt ist mit einer Begründung zu versehen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist.

(2) Einer Begründung bedarf es nicht,

1.: soweit die Finanzbehörde einem Antrag entspricht oder einer Erklärung folgt und der Verwaltungsakt nicht in Rechte eines anderen eingreift,
2.: soweit demjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne Begründung für ihn ohne weiteres erkennbar ist,
3.: wenn die Finanzbehörde gleichartige Verwaltungsakte in größerer Zahl oder Verwaltungsakte mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlässt und die Begründung nach den Umständen des Einzelfalls nicht geboten ist,
4.: wenn sich dies aus einer Rechtsvorschrift ergibt,
5.: wenn eine Allgemeinverfügung öffentlich bekannt gegeben wird.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 126 Heilung von Verfahrens- und Formfehlern

(1) Eine Verletzung von Verfahrens- oder Formvorschriften, die nicht den Verwaltungsakt nach § 125 nichtig macht, ist unbeachtlich, wenn

1.: der für den Verwaltungsakt erforderliche Antrag nachträglich gestellt wird,
2.: die erforderliche Begründung nachträglich gegeben wird,
3.: die erforderliche Anhörung eines Beteiligten nachgeholt wird,
4.: der Beschluss eines Ausschusses, dessen Mitwirkung für den Erlass des Verwaltungsakts erforderlich ist, nachträglich gefasst wird,
5.: die erforderliche Mitwirkung einer anderen Behörde nachgeholt wird.

(2) Handlungen nach Absatz 1 Nr. 2 bis 5 können bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden.

(3) Fehlt einem Verwaltungsakt die erforderliche Begründung oder ist die erforderliche Anhörung eines Beteiligten vor Erlass des Verwaltungsakts unterblieben und ist dadurch die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsakts versäumt worden, so gilt die Versäumung der Einspruchsfrist als nicht verschuldet. Das für die Wiedereinsetzungsfrist nach § 110 Abs. 2 maßgebende Ereignis tritt im Zeitpunkt der Nachholung der unterlassenen Verfahrenshandlung ein.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 44

(2) Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren ist der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 367 Entscheidung über den Einspruch

(2) Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Einer Einspruchsentscheidung bedarf es nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft.

(2a) Die Finanzbehörde kann vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.

(2b) Anhängige Einsprüche, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht abgeholfen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. Sachlich zuständig für den Erlass der Allgemeinverfügung ist die oberste Finanzbehörde. Die Allgemeinverfügung ist im Bundessteuerblatt und auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zu veröffentlichen. Sie gilt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem sie veröffentlicht wird, als bekannt gegeben. Abweichend von § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung endet die Klagefrist mit Ablauf eines Jahres nach dem Tag der Bekanntgabe. § 63 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung gilt auch, soweit ein Einspruch durch eine Allgemeinverfügung nach Satz 1 zurückgewiesen wurde.

(3) Richtet sich der Einspruch gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch. Auch die für die zuständige Finanzbehörde handelnde Behörde ist berechtigt, dem Einspruch abzuhelfen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 69

(2) Die zuständige Finanzbehörde kann die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheides ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung eines Folgebescheides auszusetzen. Der Erlass eines Folgebescheides bleibt zulässig. Über eine Sicherheitsleistung ist bei der Aussetzung eines Folgebescheides zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. Bei Steuerbescheiden sind die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.

(3) Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen; Absatz 2 Satz 2 bis 6 und § 100 Abs. 2 Satz 2 gelten sinngemäß. Der Antrag kann schon vor Erhebung der Klage gestellt werden. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen. Absatz 2 Satz 8 gilt entsprechend. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.

(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn

1.: die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder
2.: eine Vollstreckung droht.

(5) Durch Erhebung der Klage gegen die Untersagung des Gewerbebetriebes oder der Berufsausübung wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gehemmt. Die Behörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, kann die hemmende Wirkung durch besondere Anordnung ganz oder zum Teil beseitigen, wenn sie es im öffentlichen Interesse für geboten hält; sie hat das öffentliche Interesse schriftlich zu begründen. Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die hemmende Wirkung wiederherstellen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.

(6) Das Gericht der Hauptsache kann Beschlüsse über Anträge nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 jederzeit ändern oder aufheben. Jeder Beteiligte kann die Änderung oder Aufhebung wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen.

(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 137

Einem Beteiligten können die Kosten ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obsiegt hat, die Entscheidung aber auf Tatsachen beruht, die er früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen. Kosten, die durch Verschulden eines Beteiligten entstanden sind, können diesem auferlegt werden. Berücksichtigt das Gericht nach § 76 Abs. 3 Erklärungen und Beweismittel, die im Einspruchsverfahren nach § 364b der Abgabenordnung rechtmäßig zurückgewiesen wurden, sind dem Kläger insoweit die Kosten aufzuerlegen.