Die Beteiligten streiten über die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 und 2005. Zwischen ihnen ist im Kern streitig, ob der in den Streitjahren als gemeinnützige Körperschaft anerkannte Kläger mit dem Betrieb eines „Hotels“ teilweise einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb unterhält oder ob der Hotelbetrieb im vollen Umfang einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt.

Der Kläger ist ein beim Amtsgericht A seit dem Jahre 1968 eingetragener Verein (Registernummer VR 1). Er ist Mitglied im B e.V., der seinerseits Mitglied im G ist. Der B e.V. ist ferner Mitglied der D, welche das Internetportal „...“ betreibt. In der aktuellen Broschüre 2015/2016 der D bieten aktuell ... (von insgesamt ...) Ferienstätten verteilt im Bundesgebiet ihre Leistungen an, hierunter auch der Kläger. ...

Nach § 2 Nr. 2 und 3 der Satzung des Klägers vom... Februar 2000 ist sein Zweck die Unterstützung hilfsbedürftiger Personen, die Förderung der Jugend- und Altenhilfe, die Bildung von Jugendlichen und Erwachsenen, die Förderung der Familie und insbesondere die Förderung von Erholung und -bildung. Der Satzungszweck wird insbesondere durch die Trägerschaft und Unterhaltung der Ferien- und Bildungsstätte „M“ in P – nachfolgend Hotel – verwirklicht. Ausweislich der in den Betriebsprüfungshandakten – BpHA – befindlichen Satzung vom .... April 2005 wurden die Bildung von Familien und die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie im Jahre 2005 in den Satzungszweck aufgenommen.

Das Hotel ist mit Zimmern für Einzelpersonen, Paare (Doppelzimmer) und Familien ausgestattet, ferner bestehen spezielle Behindertenzimmer (große Zimmer mit Behindertenbad). Außerdem gibt es zwei Ferienwohnungen (jeweils ca. 100 qm groß), die nach Angaben des Klägers jedoch kaum nachgefragt werden. Als Gemeinschaftsräume stehen diverse Gruppenräume, darunter mehrere Speiseräume sowie Konferenzräume, und ein – erst nach den Streitjahren in ... eröffnetes – Gesundheits- und Erholungszentrum zur Verfügung. Für Kinder sind eine Turnhalle nebst weiterer speziell eingerichteter Räume sowie Außenanlagen verfügbar. Das Hotel bietet ferner ein Café, eine Braustube und einen Biergarten, welche auch für auswärtige Besucher nutzbar sind.

Ausweislich der Anhänge zu den Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 2003 und 2005 bestehen ... Betten, davon ... Doppelzimmer mit insgesamt ... Betten und ... Familien-Appartements mit insgesamt ... Betten. Im Neubau bestehen 2/3 Betten in ... (gem. DIN 18025) behindertengerechten Gästezimmern. Insgesamt ergibt sich ab 2002 eine maximal mögliche Jahresausnutzung von ... Übernachtungen. Im Jahre 2003 entfielen ... Übernachtungen auf die Zielgruppe der Behinderten, was nach den Angaben des Jahresabschlusses einen Anteil von 22 % an der Gesamtbelegung und 34 % an der Belegung im Neubau ausmachte. Im Jahr 2005 entfielen ... Übernachtungen auf die Zielgruppe der Behinderten, was 24,5 % an der Gesamtbelegung und 21,3 % an der maximalen Jahresausnutzung im Neubau ausmachte. Eine Belegung durch Personen mit geringem Einkommen i.S.d. § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung – AO – wird in den Jahresabschlüssen nicht gesondert ausgewiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten zu den Räumlichkeiten wird auf die Feststellungen der Betriebsprüfung – Bp – (BpHA, Trennblatt „Prüfung“) verwiesen.

Während des Aufenthalts werden verschiedene Dienstleistungen angeboten, ..... Die Angebote werden teilweise durch eigenes Personal und teilweise durch externe Einrichtungen oder Kooperationspartner durchgeführt. Dem Konzept der Ferienstätten folgend weist das Hotel eine Reihe von Besonderheiten aus, ... (mit zwingender Belegung in den Hauptferienzeiten) und das Fehlen von Saisonzuschlägen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Klägers im Betriebsprüfungsverfahren vom 14. Oktober 2008 (BpHA – Trennblatt „Prüfung“) sowie die von ihm als „Alleinstellungsmerkmale“ bezeichneten Aufstellung nebst Leitbild (jeweils BpHA – Trennblatt „Abgrenzung Betriebe“; ebenso die in der mündlichen Verhandlung erhaltene Aktennotiz 2008) verwiesen. Bezüglich eines üblichen Wochenprogramms wird auf die Anlage in den BpHA (Trennblatt „Aufteilung“ – beispielhaftes Ferienprogramm im Oktober 2007) verwiesen.

Buchungsmöglichkeiten bestanden und bestehen über die vom Kläger betriebene Homepage, die D sowie weitere Reiseveranstalter und -vermittler, hierunter auch kommerzielle Reiseportale. Die Preise sind nach Unterkunftskategorien (Standard, Komfort, Premium), nach Reisedauer, nach Anzahl und Alter der Teilnehmer und nach dem Umfang der Verpflegungsleistungen gestaffelt. In den Preisübersichten der Jahre 2003 und 2005 wies das Hotel auf Sonderkonditionen ohne nähere Preisangabe hin .... Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in den Gerichtsakten befindlichen Ausdrucke der Homepage der Jahre 2003 und 2005 verwiesen.

Das Hotel ist ferner mit einem Tagungszentrum ausgestattet, welches Kapazität für bis zu ... Personen bietet. Ausweislich der Angaben auf der Homepage des Klägers ... stehen auf 500 qm modernste Technik in vielfältigen Tagungsräumen zur Verfügung, Übernachtungskapazitäten bestehen für ... Personen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Unterlagen in den BpHA (Trennblatt „Tagungsstätte“) verwiesen.

Aufgrund umfangreicher Umbauarbeiten, insbesondere für behindertengerechte Unterkünfte, erhielt der Kläger diverse Zuschüsse von Bundes- und Landesministerien sowie kommunalen Gebietskörperschaften, Landesverbänden und kirchlichen Einrichtungen oder Stiftungen i.H.v. ca. ... Mio. €; wegen der Einzelheiten wird auf den Jahresabschluss zum 31. Dezember 2005 (Anhang II/15 ff.) verwiesen. Bezüglich der Zuwendungsbescheide wird auf die Unterlagen in den BpHA (Trennblatt „Mittelverwendung“) verwiesen. Die Zuwendungsbescheide verlangen regelmäßig eine besondere Ausrichtung des Klägers. So weist beispielsweise ein vom Bundesverwaltungsamt unter dem 13. Juli 2000 erteilter Zuwendungsbescheid über ... Mio. DM für Baumaßnahmen in den besonderen Nebenbestimmungen eine 25-jährige Zweckbindung aus. Hiernach soll die Ferienstätte während der Hauptferienzeiten der Bundesländer dem Erholungsaufenthalt von ... dienen

Um den Integrationsansatz zu fördern und eine Belegung des Hotels sicherzustellen, beschloss der Vorstand des Klägers nach den Feststellungen der Bp in der Sitzung vom ... Februar 2005, verstärkt auch die Zielgruppe der sog. „Normalverdiener“ zu bewerben.

In seinen Steuererklärungen ordnete der Kläger – übereinstimmend mit der Handhabung durch das vormals zuständige Finanzamt A – die Einnahmen aus der Gastronomie sowie der Vermietung von Konferenzräumen als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ein. Die übrigen Pensionsleistungen, zu denen neben der Beherbergung und Verpflegung ... (einschl. Unterbringung und Freizeitangebote im Rahmen von Programmen der Krankenkassen) gehören, ordnete er als steuerbegünstigter Zweckbetrieb ein. Im Jahre 2003 standen hierbei erklärte Einnahmen aus dem nach Auffassung des Klägers gegebenen Zweckbetrieb i.H.v. ca. 60% Einnahmen aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb (Tagungsbetrieb u.ä.) i.H.v. ca. 40% gegenüber. In 2005 errechnete der Kläger Einnahmen aus dem Zweckbetrieb i.H.v. ca. 65% und Einnahmen aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb i.H.v. ca. 35%. In den Jahresabschlüssen verweist der Kläger darauf, als Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb gem. § 66 AO zu sein, da er den in § 53 AO genannten Personen selbstlos diene und diesen mindestens zwei Drittel seiner Leistungen zugutekämen.

Für das Streitjahr 2003 wurde der Kläger zunächst antragsgemäß vom seinerzeit zuständigen Finanzamt A mit einer Körperschaftsteuer von 0 € durch Bescheid vom 16. Februar 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO veranlagt; dem Bescheid lag ein Verlust aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Tagungsbetrieb u.ä.) von ... € zugrunde. Ausweislich der Anlage 1 zum Bescheid wurde der Kläger im Übrigen als gemeinnützige Körperschaft wegen Förderung der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege, ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten (seinerzeit Abschnitt A Nr. 6 der Anlage 1 zu § 68 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung – EStDV –; heute § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO) anerkannt.

Für das Streitjahr 2005 wurde der Kläger mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 28. Februar 2007 ebenso vom seinerzeit zuständigen Finanzamt A antragsgemäß veranlagt. Bei positiven Einkünften aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb von ... € ergab sich aufgrund eines Verlustvortrages keine positive Körperschaftsteuer, in der Anlage 1 zum Bescheid wird erneut auf die Förderung der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege verwiesen.

Im Jahre 2007 verlegte der Kläger seinen Sitz, wodurch der Beklagte (das Finanzamt A1) örtlich zuständig wurde. In den Jahren 2007 bis 2009 führte dieser beim Kläger eine steuerliche Betriebsprüfung durch. Die Prüferin forderte dabei mit Schreiben vom 20. August 2007 diverse Unterlagen, unter anderem Aufzeichnungen über die Prüfung der Hilfsbedürftigkeit nach § 53 Nr. 1 und 2 AO, beim Kläger an. In der Folgezeit legte der Kläger keine Nachweise vor, aus denen erkennbar ist, dass zwei Drittel der Leistungen an die vorgenannten Personengruppen erbracht wurden. Die Bp erwog zunächst eine von den Erklärungen abweichende Aufteilung dergestalt, dass bisher im ideellen Bereich erfasste Erlöse für Pensionsleistungen an Familien mit behinderten Familienmitgliedern und bedürftige Familien einem steuerbegünstigen Zweckbetrieb und übrige Pensionsleistungen, insbesondere solche an „Normalfamilien“, einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden. Aufgrund länderinterner Abstimmungen sowie Weisungen der Oberfinanzdirektion Rheinland gab die Bp diese Position auf und vertrat letztlich die Ansicht, dass aufgrund von Abgrenzungsschwierigkeiten sämtliche Pensionsleistungen dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen seien. Aufgrund einer Zusammenrechnung von Verlusten aus einem (zunächst angedachten) Zweckbetrieb (Umsätze an Personen i.S.d. § 53 AO) und einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Umsätze an andere Personen, insbesondere „Normalfamilien“) stellte sich die gemeinsame Erfassung als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb für den Kläger günstiger als eine Trennung dar. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bp-Bericht vom 13. November 2009 (BpHA – Trennblatt „geänderter Bericht) verwiesen.

...

Unter dem 8. April 2010 (Körperschaftsteuer 2003; festgesetzte Körperschaftsteuer ... € bei angesetzten Einkünften i.H.v. ... €) bzw. 19. April 2010 (Körperschaftsteuer 2005; festgesetzte Körperschaftsteuer ... € bei Einkünften i.H.v. ... €) erließ der Beklagte entsprechende Änderungsbescheide gem. § 164 Abs. 2 AO mit Aufhebung der Vorbehalte. In der jeweiligen Anlage 1 führte der Beklagte nun als gemeinnützigen Zweck des Klägers die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 19 AO) an.

Gegen die Festsetzungen wandte sich der Kläger mit fristgerechten Einsprüchen, die der Beklagte mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 23. September 2010 als unbegründet zurückwies.

Dagegen wendet sich der Kläger mit der Klage, zu deren Begründung er vorträgt: Die Änderungsbescheide seien rechtswidrig, die ursprüngliche Aufteilung sei zutreffend. Die Aufteilung der Einnahmen zwischen einem steuerbegünstigten Zweckbetrieb und einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sei seinerzeit mit dem Finanzamt A im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung abgestimmt worden. Bei der Schlussbesprechung seien zwei Betriebsprüfer sowie ein Mitarbeiter des Veranlagungsbezirks anwesend gewesen, was die Bedeutung und Verbindlichkeit der Einstufung auch für die Finanzverwaltung unterstreiche.

Der Betrieb des Hotels sei weitgehend ein Zweckbetrieb, der zur Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke notwendig sei. ...

... Zur Verwirklichung dieses Zweckes sei gerade eine gemischte Belegung notwendig, um den Integrationsgedanken zu verwirklichen und eine zu einseitige Belegung zu verhindern.

Eine Konkurrenzsituation zu kommerziell betriebenen Hotels liege nicht vor. Im Umkreis von mehreren hundert Kilometern gebe es keine ähnlichen Betriebe. Ferner weise das Hotel eine Vielzahl von Alleinstellungsmerkmalen auf: ... Bei der Preisgestaltung gebe es ermäßigte Preise auch in der Ferienzeit, Zuschläge für die „Hauptsaison“ würden entgegen marktwirtschaftlicher Gepflogenheiten nicht erhoben. Die Preise seien sozial gestaffelt und enthielten Ermäßigungen für einkommensschwache Familien. Auch erhebe das Hotel reduzierte Preise für die Übernachtung von Kindern, auch wenn diesen gegenüber volle Leistungen (z. B. ein eigenes Zimmer) erbracht würden. Soweit eine Preisstaffelung in Unterkunftskategorien erfolge, sei diese schwächer als bei kommerziellen Hotels ausgeprägt. Den Teilnehmern seien die Unterschiede in der Zimmerausstattung und den Leistungen nicht in einem so hohen Maße bewusst wie bei kommerziellen Hotels. Dies diene gerade dazu, sämtliche Bevölkerungsschichten unter einem Dach zusammen zu bekommen und damit den Integrationsgedanken zu fördern.

Darüber hinaus erhebe das Hotel kein gesondertes Entgelt für die Kinderbetreuung, Beratungsleistungen oder eine Vielzahl anderer Dienstleistungen. Hinzu komme, dass auch Nebenleistungen, z. B. verkaufte Getränke, weit unter Marktpreis und damit für die Teilnehmer sehr günstig angeboten würden. Aufgrund erheblicher Umbauten und Neubauten im Jahre 2000 seien Gästezimmer zudem behindertengerecht ausgestattet, das Hotel stelle außerdem eine im kommerziellen Bereich nicht übliche Vielzahl von Funktionsräumen (z. B. Babyküche, Kinderspielräume, Krabbelstube, Kreativräume) zur Verfügung. Das Programm sehe eine gemeinsame Gestaltung der Freizeit ... vor. Gleiches gelte für die gemeinsame Verpflegung aller Teilnehmer zu festgelegten Zeiten.

Auf seine Leistungen mache er – der Kläger – einerseits in speziellen Portalen (bspw. ...) aufmerksam. Soweit Leistungen in kommerziellen Portalen (bspw. ...) aufgeführt seien, sei dies auf eine Zusammenarbeit mit Touristikorganisationen zurückzuführen, welche gerade dazu diene, eine einseitige Belegung des Hotels zu verhindern. Für den Integrationsgedanken spreche auch, dass er in Schreiben und Werbemaßnahmen auf die besonderen Möglichkeiten für ... hinweise. Auch stelle er im Rahmen einer Aktion ... kostenfreie Urlaubsplätze zur Verfügung. Wegen der weiteren Begründung wird auf die Schriftsätze des Klägers vom 8. Dezember 2010 und 18. April 2011 nebst Anlagen verwiesen.

Mit Schriftsatz vom 18. Februar 2015 trug der Kläger – vertreten durch einen weiteren Prozessbevollmächtigten – ergänzend vor, er sei zwar davon überzeugt, die Voraussetzungen der Zwei-Drittel-Quote gem. § 66 Abs. 3 AO zu erfüllen, könne dies aber nicht hinreichend belegen. Den Anteil der Personen i.S.d. § 53 AO schätze er auf 70 bis 80 %, was darauf beruhe, dass die in § 53 Nr. 2 AO geregelte Einkommensgrenze (i.d.R. das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe) dazu führe, dass auch Familien mit durchschnittlichem Einkommen bei mehreren Kindern als bedürftig i.S.d. § 53 Nr. 2 AO gelten. Es sei nicht möglich gewesen, die von der Finanzverwaltung geforderten Nachweise zu erbringen. Der Kläger habe zwar Fragebögen ausgegeben, viele Gäste würden das Ausfüllen aber vergessen oder empfänden es als Zumutung, im Zusammenhang mit der Buchung eines Ferienaufenthalts detaillierte Angaben zu ihren Einkommens- und Vermögensverhältnissen zu machen. Er – der Kläger – sei bei den Nachweisen auf die Mitwirkung der Gäste angewiesen, was nicht praktikabel sei.

Unabhängig davon entfalte das Nichterreichen (bzw. der Nichtnachweis) der Zwei-Drittel-Quote keine Sperrwirkung für eine Anerkennung als Zweckbetrieb gem. § 65 AO. Dessen Voraussetzungen lägen vor.

Entgegen der Auffassung des Beklagten diene der Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verwirklichen. Der Beklagte übersehe, dass § 16 des Achten Sozialgesetzbuches – SGB VIII – gerade Angebote der Erholung und -bildung als Maßnahmen der Kinder- und Jugendhilfe definiere und er – der Kläger – diese Zwecke verfolge. Angebote i.S.d. § 16 SGB VIII umfassten schon begrifflich auch Unterkunfts- und Verpflegungsangebote, eine Unterscheidung von unmittelbaren und mittelbaren Leistungen sehe das Gesetz nicht vor. Ebenso bestehe keine Begrenzung auf Familien in besonders belasteten Situationen, da das Gesetz diese nur beispielhaft („insbesondere“) erwähne. Unabhängig davon sei sein Angebot in weit stärkerem Maße als kommerzielle Hotelbetriebe auf derartige Situationen ausgelegt.

Auch seien die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO erfüllt, da sich der Hotelbetrieb von der Verfolgung der steuerbegünstigen Zwecke der „Jugendhilfe“ (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO, konkret der Erholung) und der Förderung des Wohlfahrtwesens (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO) nicht trennen lasse.

Einer Anerkennung als Zweckbetrieb stehe auch die in § 65 Nr. 3 AO verankerte Konkurrenzklausel nicht entgegen, da das Hotel insbesondere aufgrund seiner abseits der touristischen Zentren gelegen Lage, seiner Einrichtung und der zuvor beschriebenen Besonderheiten eine über das individuelle Urlaubserlebnis hinausgehende Begegnung der Familien ermögliche. Im Übrigen verbiete § 65 Nr. 3 AO den Wettbewerb nicht gänzlich, sondern erlaube ihn in einem Maße, der zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei.

Der Kläger beantragt,

die Körperschaftsteuerbescheide 2003 (vom 8. April 2010) und 2005 (vom 19. April 2010), jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. September 2010, aufzuheben,

hilfsweise im Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung führt er an, der Betrieb von Ferienstätten (Hotels) sei nicht im Katalog des § 68 Nr. 1 AO aufgeführt. Auch erfülle der Kläger nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs als Einrichtung der Wohlfahrtspflege gem. § 66 AO, da er – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – nicht nachweislich mindestens zwei Drittel seiner Leistungen an Personen i.S.d. § 53 Nr. 1 oder 2 AO (behinderte oder bedürftige Personen) erbringe. Eine extensive Auslegung der Vorschrift, etwa dahingehend, dass Ferienstätten wie „Erholungsheime“ i.S.v. § 68 Nr. 1a AO zu behandeln seien, komme nicht in Betracht, da wegen des drittschützenden Charakters der Norm gegenüber Wettbewerbern eine restriktive Auslegung geboten sei. Hinzu komme, dass selbst bei der Gleichstellung von Erholungsheimen und Ferienstätten die Zwei-Drittel-Quote des § 66 Abs. 3 AO nicht erreicht sei.

Eine Anerkennung als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO scheide ebenso aus. Der Betrieb des Hotels diene in seiner Gesamtrichtung schon nicht dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Klägers zu verwirklichen. Viele der angebotenen Leistungen (Unterkunft, Verpflegung, Wellness) dienten nur mittelbar der Familienförderung. Ein Schwerpunkt der Angebote auf Leistungen i.S.d. § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII, welche unmittelbar an Personen i.S.d. § 53 AO erbracht werden, könne nicht festgestellt werden. Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers seien Leistungen der Unterbringung und Verpflegung, nicht hingegen Angebote der Freizeit und Erholung, welche insbesondere die erzieherische Betreuung der Kinder einschließen würden.

Unabhängig davon könnten die Zwecke auch nicht nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden. Insbesondere stelle der Betrieb eines behindertengerecht eingerichteten Hotels, welches jedoch auch die Vermietung an Nichtbehinderte zulasse, alleine deshalb noch keinen Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO dar.

Hinzu komme, dass der Kläger in einen schädlichen Wettbewerb mit anderen (tatsächlichen oder potentiellen) nicht begünstigten Hotelbetrieben ähnlicher Art trete. Mittlerweile gebe es am Markt ein breites Angebot kommerzieller Anbieter, welches auch auf die besonderen Bedürfnisse von Familien mit besonderen Leistungen zugeschnitten sei. Eine behindertengerechte Ausstattung sei mittlerweile marktüblich. Für eine Konkurrenzsituation spreche auch, dass der Kläger sein Hotel auf Seiten kommerzieller Anbieter, bewerbe. Auf seiner Homepage offeriere der Kläger einen Urlaub mit einer Vielzahl von Betreuungsangeboten für Kinder und Jugendliche. Die Angebote richteten sich an ein breites Publikum, nicht bloß an einen beschränkten Personenkreis. Die Möglichkeiten eines barrierefreien Urlaubs für Familien mit behinderten Angehörigen sowie reduzierte Preise für einkommensschwache Familien würden nur nebenbei erwähnt. Auch erwähne die Homepage nicht den vom Kläger oft zitierten „Integrationsgedanken“.

Die vom Kläger angeführte sozialverträgliche Preiskalkulation beruhe überdies auf öffentlichen Zuschüssen sowie Steuervergünstigungen, insbesondere bei der Umsatzsteuer. Dies reiche nicht aus, eine Konkurrenzsituation zu kommerziellen Hotelbetrieben auszuschließen. Die Bildung unterschiedlicher Preiskategorien mit unterschiedlicher Ausstattung sei überdies auch in kommerziellen Hotelbetrieben üblich.

Entgegen der Ansicht des Klägers hindere auch die frühere Anerkennung durch das Finanzamt A den Beklagten nicht an einer Änderung der Festsetzungen. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sei er in jedem Veranlagungszeitraum zur neuen Prüfung und rechtlichen Würdigung berechtigt. Eine verbindliche Zusage sei nicht erteilt worden, auch scheide eine Bindung nach Treu und Glauben aus.

Im Laufe des Klageverfahrens wurde aufgrund einer zunehmenden Streichung der Individualförderung an einkommensschwache (bedürftige) Personen durch mehrere Bundesländer (...) eine politische Initiative zur Ergänzung des Gemeinnützigkeitskatalogs (§ 52 AO) um den Zweck „R“ und des Zweckbetriebskatalogs (§ 68 Nr. 1b AO) um die Einrichtung „W“ ergriffen. Als Grund dieser Initiative wird ausdrücklich genannt, dass es gemeinnützigen Körperschaften nach dem Wegfall der Individualförderung zunehmend schwerer falle, ihre Angebote auf die in § 53 AO genannten Personengruppen auszurichten und diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen gem. § 66 Abs. 3 AO zugutekommen zu lassen. In der Folgezeit wurde das Anliegen zwischen den obersten Finanzbehörden der Länder und des Bundesministeriums der Finanzen erörtert. Hierbei wird eine Ausrichtung der Ferienstätte an den in § 53 AO begünstigten Personenkreis als unproblematisch angesehen, ebenso werden anderweitige Belegungen im geringen Umfang (bis 10 %) als unschädlich angesehen. Eine Aufnahme der „Förderung der Erholung“ als neuen gemeinnützigen Zweck sowie eine neue Zweckbetriebsfiktion für (allgemeine) W wird hingegen als wenig eingrenzbar angesehen, auch wäre die Begrenzung auf den schutzwürdigen Kreis hilfsbedürftiger Menschen aufgegeben.

Bezüglich des Jahres 2004 sowie bzgl. der Festsetzungen zur Umsatzsteuer und Gewerbesteuer sind Einspruchsverfahren beim Beklagten anhängig, welche im Hinblick auf das hiesige Verfahren derzeit ruhen. In Folgejahren ist der Kläger nicht mehr als gemeinnützige Körperschaft anerkannt worden, die gegen die Festsetzungen erhobenen Einspruchsverfahren ruhen derzeit ebenso.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Die auf Grundlage von § 164 Abs. 2 AO ergangenen Änderungsbescheide sind formell rechtmäßig. Entgegen der Auffassung des Klägers ist der Beklagte nicht an die frühere Handhabung durch das vormals zuständige Finanzamt A in den antragsgemäßen Erstbescheiden gebunden. Eine Bindung scheidet im Streitfall bereits dadurch aus, dass die streitgegenständlichen Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO ergangen sind. Nach dieser Vorschrift können Steuern, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden. Der Vorbehalt ermöglicht weitgehende Korrekturmöglichkeiten und suspendiert die materielle Bestandskraft eines Steuerbescheides (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 164 AO Tz. 1 m.w.N.). Ein Vertrauenstatbestand dahingehend, dass die Finanzbehörden bei ihrer steuerlichen Würdigung bleiben werden, entsteht durch einen unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid gerade nicht. Eine anderweitige Bindung der Finanzbehörde, etwa durch eine verbindliche Zusage nach einer Außenprüfung (§§ 204 ff. AO), liegt im Streitfall – unstreitig – nicht vor. Auch scheidet eine Bindung nach anderen Rechtsgrundsätzen, etwa nach dem auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. hierzu Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 125 ff.), aus, da das Prinzip der Abschnittsbesteuerung (vgl. hierzu nur BFH-Beschluss vom 14. Februar 2006 III B 143/05, Sammlung der [amtlich nicht veröffentlichten] Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2006, 1058) eine veranlagungszeitraumübergreifende Bindung gerade verhindert.

Der Beklagte hat auch in der Sache zu Recht entschieden, dass der in den Streitjahren im Übrigen bzgl. seines ideellen Bereiches und der Vermögensverwaltung noch als gemeinnützig anerkannte Kläger mit dem Betrieb des Hotels in vollem Umfang einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – i.V.m. §§ 14, 64 AO darstellt. Entgegen der Ansicht des Klägers liegen die Voraussetzungen für einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb gem. §§ 65-68 AO nicht vor.

1. Das Hotel ist kein Zweckbetrieb entsprechend des in § 68 AO enthaltenen Katalogs von Zweckbetrieben.

§ 68 AO enthält eine im Verhältnis zur allgemeinen Zweckbetriebsdefinition (§ 65 AO) spezielle und enumerative Aufzählung einzelner Zweckbetriebe, teilweise mit deklaratorischer und teilweise mit konstitutiver Wirkung (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 AO Tz. 1). Der Hotelbetrieb des Klägers fällt unter keinen der in § 68 AO genannten Tatbestände.

a. Der Kläger betreibt kein Heim und keinen Mahlzeitendienst i.S.d. § 68 Nr. 1a AO.

Nach § 68 Nr. 1a AO sind Zweckbetriebe auch Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime und Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 AO genannten Personen dienen (§ 66 Abs. 3). Die Norm umfasst dringliche Sozialaufgaben gegenüber bedürftigen Menschen. Zur Auslegung des Heimbegriffes kann auf § 1 des Heimgesetzes (HeimG) zurückgegriffen werden (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 AO Tz. 2; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 6 Rz. 254; Schauhoff, Handbuch des Gemeinnützigkeitsrechts, 3. Aufl., § 7 Rz. 97; Anwendungserlass zur Abgabenordnung – AEAO – Nr. 1 zu § 68 AO; vgl. zu § 4 Nr. 16 UStG a.F. auch BFH-Urteil vom 1. Dezember 1994 V R 116/92, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 176, 487, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1995, 220). Heime sind demnach Einrichtungen, die dem Zweck dienen, ältere Menschen oder pflegebedürftige oder behinderte Volljährige aufzunehmen, ihnen Wohnraum zu überlassen sowie Betreuung und Verpflegung zur Verfügung zu stellen oder vorzuhalten, und die in ihrem Bestand von Wechsel und Zahl der Bewohnerinnen und Bewohner unabhängig sind und entgeltlich betrieben werden. Unter den Begriff der Erholungsheime werden beispielhaft Heime für erholungsbedürftige Mütter („Müttergenesungswerk“) genannt (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 AO Tz. 2; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 68 AO Rz. 13; Gersch in Klein, AO, 12. Aufl., § 68 Rz. 4).

Vorliegend fällt das Hotel – was zwischen den Beteiligten unstreitig sein dürfte – schon begrifflich nicht unter die in § 68 Nr. 1a AO genannten Einrichtungen, insbesondere liegt kein Erholungsheim vor. Der Betrieb eines Hotels mit Einzelzimmern, Doppelzimmern und Ferienwohnungen unterscheidet sich deutlich von einem Heimbetrieb im Sinne des Heimgesetzes. Da der Kläger schon kein Heim betreibt, kann an dieser Stelle dahinstehen, ob der Betrieb überdies nicht in besonderem Maße, d.h. gem. § 66 Abs. 3 AO zu zwei Drittel seiner Leistungen, den in § 53 AO genannten Personen dient.

b. Der Betrieb eines Hotels fällt auch nicht unter die – von den in § 53 AO genannten Personen und der Zwei-Drittel-Quote unabhängigen – Definition in § 68 Nr. 1b AO.

Hiernach sind Zweckbetriebe auch Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen. Der Betrieb von Hotels (Ferienstätten) ist dort nicht aufgeführt. Dies erkennt letztlich auch der Kläger an, wie auch rechtspolitische Initiativen zur Erweiterung des Zweckbetriebskatalogs um Ferienstätten zeigen, welche bislang jedoch nicht zu einer Änderung des Katalogs durch den Gesetzgeber geführt haben.

c. Auch unter Berücksichtigung des vom Kläger benannten „Integrationsansatzes“ liegt kein in § 68 AO genannter Zweckbetrieb vor.

Integrationsprojekte im Bereich der Freizeiterholung waren und sind vom Zweckbetriebskatalog nicht umfasst. § 68 Nr. 3c AO benennt lediglich Integrationsprojekte zur Eingliederung schwerbehinderter Menschen in Beschäftigungsverhältnisse des allgemeinen Arbeitsmarktes. Ein solches Integrationsprojekt liegt – unstreitig – nicht vor.

2. Das Hotel ist auch keine als Zweckbetrieb definierte Einrichtung der Wohlfahrtspflege gem. § 66 AO.

Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist gem. § 66 Abs. 1 AO ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 AO genannten Personen dient. § 53 Nr. 1 AO zählt dazu Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind. Nach § 53 Nr. 2 AO sind dies ferner Personen, deren Bezüge nicht höher als das Vierfache (bzw. bei Alleinstehenden oder – vgl. Gesetzesfassung der Streitjahre – beim Haushaltsvorstand: das Fünffache) des Regelsatzes der Sozialhilfe sind. Ferner darf deren Vermögen zur nachhaltigen Verbesserung ihres Unterhalts nicht ausreichen und es darf nicht zugemutet werden, das Vermögen für den Unterhalt zu verwenden.

Wohlfahrtspflege ist gem. § 66 Abs. 2 AO die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken. Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dient nach § 66 Abs. 3 AO in besonderem Maße den in § 53 genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugutekommen. Die Leistungen müssen – zumindest faktisch – unmittelbar an den Personenkreis erbracht werden; es reicht nicht aus, wenn die Leistungen den Personen mittelbar zugutekommen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 2010 I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006; vom 7. November 1996 V R 34/96, BFHE 181, 532, BStBl II 1997, 366; jüngst BFH-Urteil vom 27. November 2013 I R 17/12, BFHE 244, 194, BFH/NV 2014, 984 mit Konkretisierung des Unmittelbarkeitserfordernisses bei Einschaltung von Hilfspersonen).

Mit der Bezugnahme auf Leistungen kommt es nicht auf das Zahlenverhältnis der in § 53 AO genannten Personen zu den übrigen Personen an (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 66 AO Tz. 4; Hüttemann, Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht, § 6 Rz. 230; AEAO Nr. 3 Satz 4 zu § 66 AO). Die Regelung einer Zwei-Drittel-Quote bedeutet eine Erleichterung gegenüber der allgemeinen Zweckbetriebsdefinition des § 65 AO, bei welchem der Zweckbetrieb in seiner Gesamtrichtung der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke dienen muss, wodurch dort bereits geringfügige satzungsfremde Tätigkeiten schädlich sein können (vgl. näher Hüttemann, Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht, § 6 Rz. 230).

Die Körperschaft muss den Nachweis dafür erbringen, dass die Zwei-Drittel-Quote erreicht wird (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1960 III 134/56 U, BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109; Urteil des FG Cottbus vom 25. November 1998 2 K 825/96 G, EFG 1999, 199; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 66 AO Tz. 4; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 66 AO Rz. 27). Es reicht nicht aus, aus allgemeinen Angaben auf ein Vorliegen der begünstigen Personengruppe zu schließen oder sich alleine auf nicht näher nachgewiesene Angaben der unterstützten Personen zu verlassen. Weitere Einzelheiten zum Umfang der Nachweispflichten oder etwaige Beweiserleichterungen sehen die §§ 66 Abs. 3, 53 AO in der für die Streitjahre 2003 und 2005 geltenden Fassung nicht vor. Die Finanzverwaltung verlangt dementsprechend gem. Nr. 10 AEAO zu § 53 AO, dass die Höhe der Einkünfte und Bezüge sowie das Vermögen der unterstützten Personen durch Unterlagen und Berechnungen nachzuweisen sind.

Durch das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes (Ehrenamtsstärkungsgesetz) vom 21. März 2013 (Bundesgesetzblatt – BGBl – I 2013, 556) sind hingegen mit Wirkung zum 1. Januar 2013 Beweiserleichterungen für den in § 53 Nr. 2 AO genannten Personenkreis eingeführt worden. Bei Beziehern bestimmter Sozialleistungen ist die wirtschaftliche Hilfebedürftigkeit gem. § 53 Nr. 2 Satz 6 und 7 AO durch Leistungsbescheide oder eine Bestätigung des Sozialleistungsträgers als nachgewiesen anzusehen. § 53 Nr. 2 Satz 8 AO ermöglicht der Körperschaft darüber hinaus, dass auf Antrag auf einen Nachweis der wirtschaftlichen Hilfebedürftigkeit verzichtet werden kann, wenn auf Grund der besonderen Art der gewährten Unterstützungsleistung sichergestellt ist, dass nur wirtschaftlich hilfebedürftige Personen unterstützt werden. Das Gesetz sieht hierzu unter Verweis auf § 60a Abs. 3 bis 5 AO ein eigenes Feststellungsverfahren vor (vgl. zum Ganzen Gersch in Klein, AO, 12. Aufl., § 53 Rz. 12 f.). An Beweiserleichterungen ist beispielsweise bei der Unterstützung von Obdachlosen zu denken, da die Leistungen faktisch auf eine Zielgruppe begrenzt sind und überdies erhebliche Nachweisschwierigkeiten bestehen (vgl. ähnlich zur gesetzlichen Neufassung aktuell Nr. 12 AEAO zu § 53 AO: „Im Regelfall müssen Kleiderkammern, Suppenküchen, Obdachlosenasyle und die sogenannten Tafeln keine Nachweise erbringen.“).

Im Streitfall ist – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – nicht feststellbar, dass zwei Drittel der Leistungen an den in § 53 AO genannten Personenkreis erbracht werden. Die in den Jahresabschlüssen ausgewiesenen Belegungsquoten der Zielgruppe der Behinderten (§ 53 Nr. 1 AO) liegen deutlich unter der Zwei-Drittel-Quote; überdies könnte selbst anhand der bloßen Belegungsquote nicht zwangsläufig geschlossen werden, dass die nach § 66 Abs. 3 AO erforderlichen „Leistungen“ die Zwei-Drittel-Quote erreichen. Zum Personenkreis des § 53 Nr. 2 AO liegen – trotz fortwährender Thematisierung seit Beginn der Betriebsprüfung – keine Nachweise zur Bedürftigkeit vor.

Hieran ändert auch der Vortrag des Klägers, er gehe schätzungsweise von einer Erreichung der Zwei-Drittel-Quote aus, im Ergebnis nichts. Der Senat sieht sich angesichts der erkennbar von § 66 AO vorausgesetzten Zielgruppenorientierung gehindert, im Schätzungswege die Erfüllung der Zwei-Drittel-Quote anzunehmen. Gegen eine solche Schätzung spricht insbesondere, dass bei Annahme eines Zweckbetriebes aus systematischen und europarechtlichen Gründen Zurückhaltung geboten ist. Beim Zweckbetrieb handelt sich um eine Ausnahmeregelung zum ansonsten gegebenen (steuerpflichtigen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (vgl. Formulierungen in § 64 Abs. 1 a.E. AO („...soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb ... ist“) und in § 65 Nr. 1 AO („...der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb...“); ähnlich Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 65 AO Rz. 43). Ein weites Verständnis des Zweckbetriebs oder die Annahme eines Zweckbetriebes im Schätzungswege widersprächen zudem dem Gebot einer wettbewerbsneutralen Besteuerung, welches zunehmend vom europäischen Beihilfenverbot nach Art. 107 ff. des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) geprägt ist (vgl. hierzu Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO § 65 AO Tz. 5 m.w.N.; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 65 AO Rz. 13 ff. zu Reformüberlegungen unter Wettbewerbsgesichtspunkten; eingehend zum Europarecht Fischer, a.a.O., § 65 AO Rz. 61 ff.; zur Investitionskostenförderung gemeinnütziger W vgl. Entscheidung der EU-Kommission vom 20. Februar 2008 „AWO SANO“, hierzu Fischer, FR 2009, 929).

Würde man es im Streitfall oder in ähnlichen Fällen hingegen ausreichen lassen, dass eine Schätzung der Besuchergruppen eines Übernachtungs- oder Bewirtungsbetriebes diesen bereits zur Einrichtung der Wohlfahrtspflege macht, würde dies neben einer sehr streitanfälligen und kaum justiziablen Verwaltungspraxis zu erheblichen Wettbewerbsbeeinträchtigungen führen. Gegen eine Schätzungsmöglichkeit sprechen auch die erst nach den Streitjahren in § 53 Nr. 2 AO eingeführten Beweiserleichterungen, aus denen ersichtlich ist, dass allgemeine, über den Einzelfall hinausgehende Beweiserleichterungen in der Kompetenz des Gesetzgebers liegen.

Aus alledem folgt, dass Zweifel zum Vorliegen eines Zweckbetriebes zu Lasten der die Feststellungslast treffenden Körperschaft gehen. Im Streitfall liegt mangels Erreichen der Zwei-Drittel-Quote insgesamt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Es ist auch nicht geboten, eine Trennung zwischen Erlösen durch den in § 53 AO genannten Personenkreis (soweit der Kläger dies im Einzelfall durch Buchungsunterlagen nachweisen kann) und anderen Personen vorzunehmen. Eine klare Abgrenzung der Geschäftsbereiche „Leistungen an Personen i.S.d. § 53 AO“ und „Leistungen an andere Personen“ ist schon aus rein tatsächlichen Gründen nicht möglich, wie der Kläger auch in der mündlichen Verhandlung erläutert hat. Zum anderen stellt sich die gemeinsame Erfassung der Erlöse und Aufwendungen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb – wie im Tatbestand geschildert – durch Ausweis eines niedrigeren Gewinns als günstiger dar. Der Senat wäre deshalb schon wegen des finanzgerichtlichen Verböserungsverbots an einer anderen Aufteilung gehindert.

Die vom Kläger angeführten Schwierigkeiten sind hingegen nicht durchgreifend.

Der Senat verkennt bei seiner Entscheidung nicht, dass sich der Kläger in einem gewissen Dilemma befindet. Der von ihm benannte Integrationsansatz mag einerseits verlangen, dass der Hotelbetrieb nicht als (klassische) Einrichtung der Wohlfahrtspflege wahrgenommen wird. Dem Kläger stand es auch frei, zur Verwirklichung des Integrationsansatzes auf Nachweise zu verzichten. Andererseits muss er dann jedoch auch gegen sich gelten lassen, dass er die in § 66 Abs. 3 AO niedergelegte Zielgruppenorientierung gerade nicht nachweisen kann.

Der Senat verkennt auch nicht, dass der Kläger aus durchaus idealistischen Erwägungen (Integrationsansatz), wenngleich auch aus wirtschaftlichen Überlegungen (Steigerung der Belegungsquoten durch Öffnung des Hotels für weitere Bevölkerungsgruppen und zeitgemäße Angebote) handelt. Der Senat erkennt ebenfalls, dass die Maßnahmen der Bundesländer im Bereich der Ferienstätten (zunehmende Kürzung oder Abschaffung der Individualzuschüsse an einkommensschwache Familien bei gleichzeitiger institutioneller Förderung, insbesondere durch Baukostenzuschüsse) eine hohe Belegung der Ferienstätten mit Personen i.S.d. § 53 AO erschweren. Er sieht auch, dass die Zahl der Ferienstätten in den letzten Jahren stetig zurückgegangen ist und damit ein von den Sozial- und Familienministerien gefördertes Konzept unterzugehen droht. Auch mag eine mangelnde Abstimmung der Sozial- und Familienministerien und der Finanzministerien untereinander zu beklagen sein. Diese im Tatsächlichen bzw. Rechtspolitischen liegenden Schwierigkeiten ermöglichen es nach Überzeugung des Senats jedoch nicht, von klaren gesetzlichen Vorgaben (Zwei-Drittel-Quote) und einer hieran ausgerichteten Verwaltungs- und Rechtsprechungspraxis (konkrete Nachweisanforderungen) abzuweichen.

3. Das Hotel stellt auch keinen Zweckbetrieb nach der allgemeinen Regelung des § 65 AO dar.

Nach dieser Vorschrift ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn (1.) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, (2.) die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und (3.) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Die Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen (vgl. nur Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 AO Tz. 2 m.w.N.). Die spezielleren Regelungen der §§ 66 ff. AO haben keinen abschließenden Regelungscharakter in dem Sinne, dass hiermit ein Rückgriff auf den allgemeinen Tatbestand des Zweckbetriebs i.S.d. § 65 AO gesperrt ist (BFH-Urteil vom 13. Juni 2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89).

a. Im Streitfall liegen schon die Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 AO nicht vor.

Ein Zweckbetrieb kommt hiernach nur in Betracht, wenn durch die Förderung der in der Satzung der Körperschaft niedergelegten Zwecke Einnahmen erzielt werden. Wirtschaftliche Betätigung und satzungsmäßiger Zweck dürfen sich nicht voneinander trennen lassen (Gersch in Klein, AO, 12. Aufl., § 65 Rz. 3; vgl. Hüttemann, Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht, § 6 Rz. 173 ff.; jeweils m.w.N. aus der Rspr.). Tätigkeiten, die nicht unmittelbar die satzungsmäßigen Zwecke verfolgen und die sich nicht eindeutig abgrenzen lassen, dürfen nach Rechtsprechung des BFH nicht mehr als ca. 10 % ausmachen (BFH-Urteile vom 18. Januar 1995 V R 139-142/92, BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446 – zur Fremdbelegung von Jugendherbergen; vom 19. Mai 2005 V R 32/03, BFHE 210, 175, BStBl II 2005, 900 – zu Wohnraumvermietung an Nichtstudierende durch Studentenwerke; vom 10. Januar 1992 III R 201/90, BFHE 167, 470, BStBl II 1992, 684; BFH-Beschlüsse vom 23. Februar 1999 XI B 128/98, BFH/NV 1999, 1055 sowie XI B 130/98, BFH/NV 1999, 1089; ebenso Gersch in Klein, AO, 12. Aufl., § 65 Rz. 3; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz. 84). Nicht ausreichend ist, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit seinen Mitteln dem gemeinnützigen Zweck (mittelbar) dient (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 AO Tz. 7; Gersch in Klein, AO, 12. Aufl., § 65 Rz. 3; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 65 AO Rz. 97).

Im Streitfall kann der Senat nicht mit der gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO erforderlichen Überzeugung feststellen, dass der Betrieb des Hotels in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Klägers zu verwirklichen.

aa. Der Hotelbetrieb fördert in seiner Gesamtrichtung nicht die Zwecke des Wohlfahrtwesens oder die Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege einschließlich ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO und Abschnitt A Nr. 6 der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV, jeweils in der in den Streitjahren geltenden Fassung; heute § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO)

Das Wohlfahrtswesen ist deckungsgleich mit der Wohlfahrtspflege (Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 52 AO Rz. 162). Wohlfahrt ist die Sorge für Not leidende oder gefährdete Mitmenschen (Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 6 Rz. 66). Zur Wohlfahrtspflege gehört die Unterstützung von Personen i.S.d. § 53 AO (Mildtätige Zwecke) sowie darüber hinausgehende Maßnahmen (Hüttemann, Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht, § 3 Rz. 105).

Im Streitfall ist – wie oben ausgeführt – nicht feststellbar, dass der Kläger seine Leistungen zu mindestens zwei Dritteln gegenüber den in § 53 AO genannten Personen erbringt. Die hier aufgrund des Tatbestandsmerkmals der „Gesamtrichtung“ einzuhaltenden Anforderungen gehen noch darüber hinaus, da nach der vorgenannten Rechtsprechung des BFH – der sich der Senat anschließt – bereits vom begünstigten satzungsmäßigen Zweck nicht klar abgrenzbare Fremdleistungen von etwa 10 % einem Zweckbetrieb insgesamt entgegenstehen. Der Kläger hat vorliegend erst recht nicht nachgewiesen, seine Leistungen zu ca. 90 % oder mehr gegenüber den in § 53 AO genannten Personen erbracht zu haben.

Auch wenn man – ausgehend von dem in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO nicht auf mildtätige Ziele begrenzten – Wohlfahrtsbegriffs auch weitere Personenkreise mit einschließt, lässt sich eine hieraus ausgerichtete Tätigkeit des Klägers nicht feststellen. Der Kläger hat nicht nachgewiesen, dass seine Leistungen in der Gesamtrichtung auf Not leidende oder gefährdete Mitmenschen ausgerichtet sind. Vielmehr beruht der vom Kläger verfolgte und auch vielfach von Ministerien gelobte Ansatz darauf, verschiedenen Besuchergruppen, vor allem Familien jedweder Couleur, Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen anzubieten. Die vom Kläger verstärkte Belegung mit sog. „Normalfamilien“ und der Auftritt des Hotels in kommerziellen Hotelportalen sowie auf Urlaub spezialisierten Hotelvermittlern (bspw. ...) lassen gerade nicht den Schluss zu, dass der Hotelbetrieb auf Zwecke des Wohlfahrtwesens ausgerichtet ist.

Entsprechend der o.g. Ausführungen zu Einrichtungen der Wohlfahrtspflege (§ 66 AO) ist auch hier keine Aufteilung in einen steuerbegünstigen Zweckbetrieb (für nachgewiesene Leistungen an begünstigte Personen) und einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (für übrige Leistungen) vorzunehmen. Eine klare Trennung (Abgrenzung) der Geschäftsbereiche ist im Streitfall nicht möglich.

bb. Der Hotelbetrieb fördert auch nicht in seiner Gesamtrichtung die Zwecke der Jugendhilfe (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO und Abschnitt A Nr. 2 der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV, jeweils in der in den Streitjahren geltenden Fassung; heute § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO).

Die Jugendhilfe besteht in Bildung (Ausbildung) sowie Erziehung Jugendlicher und in mildtätigen Maßnahmen Jugendlichen gegenüber (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52 AO Tz. 23; Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 52 AO Rz. 130 ff.; Gersch in Klein, AO, 12. Aufl., § 52 Rz. 19; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 6 Rz. 63; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl. 2012, § 3 Rz. 93). Maßnahmen der Jugendhilfe sind im SGB VIII geregelt. Nach § 3 Abs. 2 SGB VIII werden sie von Trägern der freien Jugendhilfe und der öffentlichen Jugendhilfe erbracht. Leistungsverpflichtungen, die durch das SGB VIII begründet werden, richten sich indes nur an die Träger der öffentlichen Jugendhilfe (§ 3 Abs. 2 Satz 2 SGB VIII). Nach § 16 Abs. 1 SGB VIII sollen Müttern, Vätern, anderen Erziehungsberechtigten und jungen Menschen Leistungen der allgemeinen Förderung der Erziehung in der Familie angeboten werden. Sie sollen dazu beitragen, dass diese ihre Erziehungsverantwortung besser wahrnehmen können und auch Wege aufzeigen, wie Konfliktsituationen in der Familie gewaltfrei gelöst werden können. Nach § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII sind Leistungen zur Förderung der Erziehung in der Familie auch Angebote der Freizeit und der Erholung, insbesondere in belastenden Familiensituationen, die bei Bedarf die erzieherische Betreuung der Kinder einschließen.

Für die Umsatzsteuerfreiheit in § 4 Nr. 23 UStG (in der im Jahr 1991 geltenden Fassung) hat der BFH entschieden, dass die Gewährung von Beherbergung und Beköstigung nur dann steuerfrei ist, wenn dem Unternehmer selbst die Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung der aufgenommenen Jugendlichen obliegen. Er muss die Erziehungszwecke, Ausbildungszwecke oder Fortbildungszwecke zwar nicht allein verfolgen; es reicht aber auch nicht aus, dass sie lediglich von einem Dritten verfolgt werden (BFH-Urteil vom 28. September 2000 V R 26/99, BFHE 192, 360, BStBl II 2001, 691). In ähnlicher Weise hat der BFH zu Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen im Zusammenhang mit Bildungsleistungen gemeinnütziger Körperschaften gem. § 4 Nr. 22a UStG entschieden (BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630).

Im Streitfall ist nicht feststellbar, dass der Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung auf die Zwecke der Jugendhilfe ausgerichtet ist. Soweit der Kläger vorträgt, Maßnahmen der Jugendhilfe seien gem. § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII auch Angebote der Freizeit und Erholung, ergibt sich hieraus nichts anderes. Aus Sicht des Senats kann der Begriff der Jugendhilfe im Sinne des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sämtliche nach dem SGB VIII möglichen Maßnahmen stets auch solche der Jugendhilfe im steuerrechtlichen Sinne darstellen. Ein solches Begriffsverständnis berücksichtigt zum einen nicht hinreichend, dass nur ein Teil der im SGB VIII geregelten Maßnahmen verpflichtend ist und jene Verpflichtung nur die öffentlich-rechtlichen Träger der Jugendhilfe trifft (§ 3 Abs. 2 SGB VIII). Zum anderen würde eine derartige Auslegung dazu führen, dass letztlich sämtliche auf Familien mit Kindern und Jugendlichen ausgerichteten Angebote dem Gemeinnützigkeitskatalog unterfallen würden. Eine derart weitgehende Auslegung des Begriffs der Jugendhilfe kommt jedoch im Wortlaut der Steuergesetze (früher § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO und Abschnitt A Nr. 2 der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV; heute § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO) nicht zum Ausdruck.

cc. Der Hotelbetrieb fördert ebenso wenig in seiner Gesamtrichtung die Zwecke des Schutzes von Ehe und Familie (Abschnitt A Nr. 16 der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV in der in den Streitjahren geltenden Fassung; heute § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 19 AO)

Der Schutz von Ehe und Familie in der AO ist gleichbedeutend mit dem in Art. 6 des Grundgesetzes – GG – als Institutsgarantie ausgestatteten Grundrechtes (Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 52 AO Rz. 181 f.; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl. 2012, § 3 Rz. 118). Unter Hinweis auf den im Grundgesetz verankerten Schutz des Rechtsinstituts und der Regelung in § 52 Abs. 1 Satz 2 AO ist die Förderung einzelner Individuen oder Gruppen von Individuen nicht gemeinnützig (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl. 2012, § 3 Rz. 118; Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 52 AO Rz. 181 f.).

Im Streitfall fördert der Hotelbetrieb nicht den Schutz von Ehe und Familie im vorgenannten Sinne. Unabhängig von dem Umstand, dass der Schutz von Ehe und Familie erst seit der Satzung vom ... April 2005 enthalten ist und damit allenfalls im Streitjahr 2005 als satzungsmäßiger Zweck berücksichtigt werden könnte, fallen Angebote der Freizeit und Erholung als individuelle Maßnahmen nicht in den von § 52 AO erfassten Schutzbereich des Art. 6 GG.

dd. Die Förderung der Erholung ist auch kein eigener gemeinnütziger Zweck, der das Betreiben eines hierauf ausgerichteten Zweckbetriebes zuließe. Zwar ist der Katalog des § 52 Abs. 2 AO in der in den Streitjahren geltenden Fassung nicht abschließend („Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen insbesondere...“) und auch der aktuelle Katalog wird durch eine in § 52 Abs. 2 Satz 2-3 AO enthaltene Öffnungsklausel flankiert (vgl. hierzu Senatsurteil vom 17. Oktober 2013 13 K 3949/09, EFG 2014, 484; Revision beim BFH anhängig zum Az. I R 8/14). Die allgemeine Förderung von Erholung ist jedoch – was zwischen den Beteiligten unstreitig sein dürfte – in seiner Ausrichtung zu unbestimmt und erscheint im Übrigen – soweit es hier etwa um kostenpflichtige Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen geht – auch nicht selbstlos. Gleiches gilt für den hier nicht näher von den Beteiligten thematisierten Zweck der Familienbildung.

ee. Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich die nach § 65 Nr. 1 AO geforderte Ausrichtung auf steuerbegünstigte satzungsmäßige Zwecke auch nicht aus dem wiederholt vom Kläger zitierten „Integrationsgedanken“. Es ist aus Sicht des Senats nicht möglich, die gerade nicht feststellbare Ausrichtung auf bestimmte Zielgruppen (Not leidende oder gefährdete Mitmenschen; Personen i.S.d. § 53 AO; Kinder und Jugendliche im Rahmen von Maßnahmen der Jugendhilfe) dadurch zu überwinden, dass Leistungen an nicht begünstigte Personengruppen, insbes. die sog. „Normalfamilien“, als Integrationsleistung an einen begünstigen Personenkreis angesehen werden.

Gegen die Anerkennung des Integrationsgedankens, den der Kläger nach dem Verständnis des Senats sogar noch einschränkend im Sinne einer „unmerklichen“, d.h. nicht offen in seinen Prospekten, Angeboten, seiner Homepage und auch in seiner Satzung nicht offen ausgewiesenen Integration begreift, sprechen zunächst die in § 66 Abs. 3 AO genannte Zwei-Drittel-Quote sowie die von der Rechtsprechung zu § 65 Nr. 1 AO hergeleitete 10-Prozent-Quote. Jene Quoten würden hinfällig, wenn man die Förderung nicht begünstigter Zielgruppen stets als Integrationsleistung an die begünstigte Zielgruppe ansähe. Der Senat verkennt an dieser Stelle nicht, dass die in § 66 Abs. 3 AO genannte Zwei-Drittel-Quote keine Sperrwirkung für die Annahme eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO entfaltet (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89). Jenseits einer Sperrwirkung sieht sich der Senat aber im Rahmen einer systematischen Auslegung berechtigt, die in § 66 Abs. 3 AO benannte Quote zur Auslegung im Rahmen des § 65 AO heranzuziehen. Gegen den Integrationsansatz spricht demnach insbesondere, dass es die in § 66 Abs. 3 AO genannte Zwei-Drittel-Quote auch Ferienstätten ermöglicht, bis maximal ein Drittel ihrer Leistungen an nicht in § 53 AO genannte Personen zu erbringen. Hieran zeigt sich, dass ein gewisses Maß an Integration durchaus auch für Einrichtungen der Wohlfahrtspflege möglich ist.

Gegen die Anerkennung des Integrationsgedankens spricht ferner, dass weder der Gemeinnützigkeitskatalog (§ 52 AO) noch der Zweckbetriebskatalog (§ 68 AO) die Integration als eigenständiges Ziel – abgesehen von Integrationsmaßnahmen nach § 68 Nr. 3c AO („Integrationsprojekte“) – benennen.

Letztlich spricht ganz entscheidend gegen die Anerkennung des Integrationsgedankens, dass dieser es ermöglichen würde, nahezu jeden in § 52 AO genannten Zweck und jede dort genannte Zielgruppe beliebig um eine an sich nicht erfasste Gruppe zu erweitern, welche dann – der Logik des Klägers folgend – der Integration der an sich begünstigten Gruppe dient. Ein solcher Ansatz würde nach Überzeugung des Senats zu einem gänzlich konturlosen Gemeinnützigkeitskatalog führen und wäre nicht mehr vom Willen des Gesetzgebers gedeckt.

b. Da bereits die Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 AO nicht vorliegen, kann der Senat im Ergebnis dahinstehen lassen, ob die Einordnung als Zweckbetrieb überdies an § 65 Nr. 2 AO scheitert.

Das in § 65 Nr. 2 AO verankerte Merkmal der „Notwendigkeit“ wird im Sinne einer Erforderlichkeitsklausel begriffen. Der Geschäftsbetrieb muss zur Erreichung der satzungsmäßigen Ziele unentbehrlich sein. Der Zweckbetrieb muss das einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigen Zwecks sein (vgl. zum Ganzen Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 AO Tz. 9; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 65 AO Rz. 101 f.; Gersch in Klein, AO, 12. Aufl., § 65 Rz. 4; Hüttemann, Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht, § 6 Rz. 173 ff., jeweils m.w.N.).

Der Senat hat vorliegend erhebliche Zweifel, ob der Hotelbetrieb das einzige Mittel zur Erreichung der steuerbegünstigten Zwecke (hier: der Wohlfahrtspflege und der Jugendhilfe) ist. Es erscheint ihm beispielsweise auch möglich, dass der Kläger besondere Gruppen – im ideellen Bereich auch praktiziert – direkt finanziell fördert und ihnen damit eine Erholung ermöglicht.

c. Ebenso kann der Senat im Ergebnis dahinstehen lassen, ob es überdies an den Voraussetzungen des § 65 Nr. 3 AO fehlt.

Die Vorschrift begrenzt die Tätigkeit von Zweckbetrieben zum Schutze nicht steuerbegünstigter – auch potentieller – Mitbewerber auf das notwendige Mindestmaß, sowohl bzgl. des Leistungsangebotes als auch bzgl. des Leistungsumfanges (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 AO Tz. 10 ff.; Gersch in Klein, AO, 12. Aufl. § 65 Rz. 6 m.w.N.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz. 88; Hüttemann, Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht, § 6 Rz. 188 ff.; aus der Rspr. etwa BFH-Urteil vom 13. Juni 2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89). Bei der Prüfung sind zunächst die Verhältnisse des konkreten Markes zu analysieren. Dabei muss auch potentieller Wettbewerb einbezogen werden, da sich die Nichtbesteuerung andernfalls als Markzutrittsschranke erweisen könnte (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 AO Tz. 11; aus der Rspr. etwa BFH-Urteil vom 30. März 2000 V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705). In einem zweiten Schritt ist die Vermeidbarkeit des Wettbewerbs zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Satzungszweckes zu prüfen, es bedarf hier einer Abwägung zwischen dem Allgemeininteresse an einem unbeeinträchtigten Wettbewerb und dem Allgemeininteresse an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 AO Tz. 12).

Die Erbringung von Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen an einen nicht besonders bedürftigen Personenkreis stellt sich in der Regel als dermaßen wettbewerbsrelevant dar, dass ein Zweckbetrieb zu verneinen ist (vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 65 AO Rz. 141, 171 f.). Die Finanzverwaltung (vgl. beispielhaft Schreiben der Oberfinanzdirektion Koblenz vom 4. Februar 2010 S 0185 A-St 33 1, Juris) erkennt Ferienstätten demnach nur dann als Zweckbetrieb an, wenn die Zwei-Drittel-Quote gem. § 66 Abs. 3 AO erfüllt ist und damit eine schwerpunktmäßige (nachgewiesene) Ausrichtung auf einen unterstützungsbedürftigen Personenkreis besteht.

Vorliegend hat der Senat erhebliche Zweifel, ob der Hotelbetrieb den Anforderungen der Wettbewerbsklausel standhalten würde. Der Kläger führt zwar zu Recht an, dass das Hotel abseits touristischer Zentren gelegen ist und in seinem Auftreten am Markt, seiner Belegung, seiner Preisgestaltung, seiner Ausstattung und seinen Leistungen eine Reihe von Besonderheiten („Alleinstellungsmerkmalen“) gegenüber kommerziellen Hotelbetrieben aufweist. Andererseits ist jedoch zu berücksichtigen, dass der Kläger – wohl zur Erreichung seines Integrationsansatzes – auf eine Reihe von Besonderheiten in kommerziellen Angeboten (bspw. bei Hotelportalen ...) kaum hinweist und das Angebot des Klägers vielfach als „normal“ wahrgenommen werden dürfte. Die vom Kläger angebotenen Leistungen, insbesondere im Bereich der Kinderbetreuung, erscheinen dem Senat auch an einer breiten Zielgruppe ausgerichtet zu sein. Der Kläger tritt hierdurch in einen insbesondere unter europarechtlichen Gesichtspunkten höchst bedenklichen Wettbewerb gegenüber kommerziellen Hotelbetrieben, welche keine Steuerbefreiungen oder -vergünstigungen nach dem Gemeinnützigkeitsrecht genießen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

100

Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. In der Rechtsprechung ist bislang insbesondere nicht hinreichend geklärt, ob und ggf. inwieweit Beweiserleichterungen bei Prüfung der Zwei-Drittel-Quote gem. § 66 Abs. 3 AO oder des Merkmals der „Gesamtrichtung“ gem. § 65 Nr. 1 AO gewährt werden können. Von grundsätzlicher Bedeutung ist ferner die Frage, ob die Förderung der Jugendhilfe sämtliche nach dem SGB VIII möglichen Maßnahmen, auch solche der allgemeinen Förderung der Erziehung in der Familie (§ 16 SGB VIII), auch soweit diese freiwillig von Trägern der freien Jugendhilfe (§ 3 Abs. 2 SGB VIII) durchgeführt werden, erfasst. Auch ist von grundsätzlicher Bedeutung, ob über den „Integrationsgedanken“ eine erweiterte Auslegung des Gemeinnützigkeits- und Zweckbetriebskatalogs, losgelöst vom Verfahren der Anerkennung neuer gemeinnütziger Zwecke gem. § 52 Abs. 2 Satz 2-3 AO, dahingehend möglich ist, dass Leistungen an eine nicht begünstigte Gruppe als Integrationsleistung an die begünstigte Gruppe verstanden werden.

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 19. Feb. 2015 - 13 K 3354/10

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Finanzgericht Köln Urteil, 19. Feb. 2015 - 13 K 3354/10 zitiert 28 §§.

Lastenausgleichsgesetz - LAG

FGO

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Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:1.a)die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),b)die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer sein

(1) Von der Körperschaftsteuer sind befreit1.das Bundeseisenbahnvermögen, die staatlichen Lotterieunternehmen und der Erdölbevorratungsverband nach § 2 Absatz 1 des Erdölbevorratungsgesetzes vom 16. Januar 2012 (BGBl. I S. 74) in der jeweils geltende

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(1) Die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 wird gesondert festgestellt. Die Feststellung der Satzungsmäßigkeit ist für die Besteuerung der Körperschaft und der Steuerpflichtigen, die Zuwendungen in Form von S

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Finanzgericht Köln Urteil, 19. Feb. 2015 - 13 K 3354/10 zitiert oder wird zitiert von 5 Urteil(en).

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bei uns veröffentlicht am 27.11.2013

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Tatbestand 1 I. Streitpunkt ist die Gemeinnützigkeit der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer im September 2002 (Streitjahr) von einem Landkreis als alleini

RechtsgebieteSteuerrechtliche Aspekte der Scheinselbstständigkeit Steuerrecht Verfassungsrecht andere Verwaltungsrecht

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Finanzgericht Köln

Tenor In dem Verfahren zu 1. wird die Klage auf Anerkennung der Gemeinnützigkeit des Klägers auf der Basis von § 52 Abs. 2 Satz 1 AO abgewiesen.Die Entscheidung über die Gemeinnützigkeit auf der Basis der Öffnungsklausel gemäß § 52 Abs. 2 Satz 2 AO

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bei uns veröffentlicht am 21.09.2016

Bundesfinanzhof

Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19. Februar 2015 13 K 3354/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

deren Bezüge nicht höher sind als das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe im Sinne des § 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch; beim Alleinstehenden oder Alleinerziehenden tritt an die Stelle des Vierfachen das Fünffache des Regelsatzes. Dies gilt nicht für Personen, deren Vermögen zur nachhaltigen Verbesserung ihres Unterhalts ausreicht und denen zugemutet werden kann, es dafür zu verwenden. Bei Personen, deren wirtschaftliche Lage aus besonderen Gründen zu einer Notlage geworden ist, dürfen die Bezüge oder das Vermögen die genannten Grenzen übersteigen. Bezüge im Sinne dieser Vorschrift sind

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

aller Haushaltsangehörigen. Zu berücksichtigen sind auch gezahlte und empfangene Unterhaltsleistungen. Die wirtschaftliche Hilfebedürftigkeit im vorstehenden Sinne ist bei Empfängern von Leistungen nach dem Zweiten oder Zwölften Buch Sozialgesetzbuch, des Wohngeldgesetzes, bei Empfängern von Leistungen nach § 27a des Bundesversorgungsgesetzes oder nach § 6a des Bundeskindergeldgesetzes als nachgewiesen anzusehen. Die Körperschaft kann den Nachweis mit Hilfe des jeweiligen Leistungsbescheids, der für den Unterstützungszeitraum maßgeblich ist, oder mit Hilfe der Bestätigung des Sozialleistungsträgers führen. Auf Antrag der Körperschaft kann auf einen Nachweis der wirtschaftlichen Hilfebedürftigkeit verzichtet werden, wenn auf Grund der besonderen Art der gewährten Unterstützungsleistung sichergestellt ist, dass nur wirtschaftlich hilfebedürftige Personen im vorstehenden Sinne unterstützt werden; für den Bescheid über den Nachweisverzicht gilt § 60a Absatz 3 bis 5 entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

(2) Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken.

(3) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dient in besonderem Maße den in § 53 genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen. Für Krankenhäuser gilt § 67.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV 1955 | § 68 Nutzungssatz, Betriebsgutachten, Betriebswerk

(1)¹Der Nutzungssatz muss periodisch für zehn Jahre durch die Finanzbehörde festgesetzt werden.²Er muss den Holznutzungen entsprechen, die unter Berücksichtigung der vollen Ertragsfähigkeit des Waldes in Kubikmetern im Festmaß (Erntefestmeter Derbholz ohne Rinde) nachhaltig erzielbar sind.

(2)¹Der Festsetzung des Nutzungssatzes ist ein amtlich anerkanntes Betriebsgutachten oder ein Betriebswerk zugrunde zu legen, das auf den Anfang des Wirtschaftsjahres aufzustellen ist, von dem an die Periode von zehn Jahren beginnt.²Es soll innerhalb eines Jahres nach diesem Stichtag der Finanzbehörde übermittelt werden.³Sofern der Zeitraum, für den es aufgestellt wurde, nicht unmittelbar an den vorherigen Zeitraum der Nutzungssatzfestsetzung anschließt, muss es spätestens auf den Anfang des Wirtschaftsjahrs des Schadensereignisses aufgestellt sein.

(3)¹Ein Betriebsgutachten im Sinne des Absatzes 2 ist amtlich anerkannt, wenn die Anerkennung von einer Behörde oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts des Landes, in dem der forstwirtschaftliche Betrieb liegt, ausgesprochen wird.²Die Länder bestimmen, welche Behörden oder Körperschaften des öffentlichen Rechts diese Anerkennung auszusprechen haben.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 52 Gemeinnützige Zwecke

(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt.

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.: die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.: die Förderung der Religion;
3.: die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.: die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.: die Förderung von Kunst und Kultur;
6.: die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.: die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.: die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.: die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.: die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.: die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.: die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.: die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.: die Förderung des Tierschutzes;
15.: die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.: die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.: die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.: die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.: die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.: die Förderung der Kriminalprävention;
21.: die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.: die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.: die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.: die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.: die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.: die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.

Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1 fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 52 Gemeinnützige Zwecke

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.: die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.: die Förderung der Religion;
3.: die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.: die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.: die Förderung von Kunst und Kultur;
6.: die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.: die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.: die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.: die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.: die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.: die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.: die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.: die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.: die Förderung des Tierschutzes;
15.: die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.: die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.: die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.: die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.: die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.: die Förderung der Kriminalprävention;
21.: die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.: die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.: die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.: die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.: die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.: die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Sozialgesetzbuch (SGB) - Achtes Buch (VIII) - Kinder- und Jugendhilfe - (Artikel 1 des Gesetzes v. 26. Juni 1990, BGBl. I S. 1163) - SGB 8 | § 16 Allgemeine Förderung der Erziehung in der Familie

(1) Müttern, Vätern, anderen Erziehungsberechtigten und jungen Menschen sollen Leistungen der allgemeinen Förderung der Erziehung in der Familie angeboten werden. Diese Leistungen sollen Erziehungsberechtigte bei der Wahrnehmung ihrer Erziehungsverantwortung unterstützen und dazu beitragen, dass Familien sich die für ihre jeweilige Erziehungs- und Familiensituation erforderlichen Kenntnisse und Fähigkeiten insbesondere in Fragen von Erziehung, Beziehung und Konfliktbewältigung, von Gesundheit, Bildung, Medienkompetenz, Hauswirtschaft sowie der Vereinbarkeit von Familie und Erwerbstätigkeit aneignen können und in ihren Fähigkeiten zur aktiven Teilhabe und Partizipation gestärkt werden. Sie sollen auch Wege aufzeigen, wie Konfliktsituationen in der Familie gewaltfrei gelöst werden können.

(2) Leistungen zur Förderung der Erziehung in der Familie sind insbesondere

1.: Angebote der Familienbildung, die auf Bedürfnisse und Interessen sowie auf Erfahrungen von Familien in unterschiedlichen Lebenslagen und Erziehungssituationen eingehen, die Familien in ihrer Gesundheitskompetenz stärken, die Familie zur Mitarbeit in Erziehungseinrichtungen und in Formen der Selbst- und Nachbarschaftshilfe besser befähigen, zu ihrer Teilhabe beitragen sowie junge Menschen auf Ehe, Partnerschaft und das Zusammenleben mit Kindern vorbereiten,
2.: Angebote der Beratung in allgemeinen Fragen der Erziehung und Entwicklung junger Menschen,
3.: Angebote der Familienfreizeit und der Familienerholung, insbesondere in belastenden Familiensituationen, die bei Bedarf die erzieherische Betreuung der Kinder einschließen.

Dabei soll die Entwicklung vernetzter, kooperativer, niedrigschwelliger, partizipativer und sozialraumorientierter Angebotsstrukturen unterstützt werden.

(3) Müttern und Vätern sowie schwangeren Frauen und werdenden Vätern sollen Beratung und Hilfe in Fragen der Partnerschaft und des Aufbaus elterlicher Erziehungs- und Beziehungskompetenzen angeboten werden.

(4) Das Nähere über Inhalt und Umfang der Aufgaben regelt das Landesrecht.

(5) (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 52 Gemeinnützige Zwecke

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.: die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.: die Förderung der Religion;
3.: die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.: die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.: die Förderung von Kunst und Kultur;
6.: die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.: die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.: die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.: die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.: die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.: die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.: die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.: die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.: die Förderung des Tierschutzes;
15.: die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.: die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.: die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.: die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.: die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.: die Förderung der Kriminalprävention;
21.: die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.: die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.: die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.: die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.: die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.: die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 68 Einzelne Zweckbetriebe

Zweckbetriebe sind auch:

1.

a): Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dienen (§ 66 Abs. 3),
b): Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen,
c): Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen. Die Voraussetzungen des § 66 Absatz 2 sind zu berücksichtigen,

2.

a): landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern,
b): andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien,

wenn die Lieferungen und sonstigen Leistungen dieser Einrichtungen an Außenstehende dem Wert nach 20 Prozent der gesamten Lieferungen und sonstigen Leistungen des Betriebs - einschließlich der an die Körperschaften selbst bewirkten - nicht übersteigen,

3.

a): Werkstätten für behinderte Menschen, die nach den Vorschriften des Dritten Buches Sozialgesetzbuch förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können,
b): Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, in denen behinderte Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung mit dem Ziel behandelt werden, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen oder die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind, und
c): Inklusionsbetriebe im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 Prozent der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind; auf die Quote werden psychisch kranke Menschen im Sinne des § 215 Absatz 4 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch angerechnet,

4.

Einrichtungen, die zur Durchführung der Fürsorge für blinde Menschen, zur Durchführung der Fürsorge für körperbehinderte Menschen und zur Durchführung der Fürsorge für psychische und seelische Erkrankungen beziehungsweise Behinderungen unterhalten werden,

5.

Einrichtungen über Tag und Nacht (Heimerziehung) oder sonstige betreute Wohnformen,

6.

von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen, wenn der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird,

7.

kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen, wie Konzerte, Kunstausstellungen; dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken,

8.

Volkshochschulen und andere Einrichtungen, soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen; dies gilt auch, soweit die Einrichtungen den Teilnehmern dieser Veranstaltungen selbst Beherbergung und Beköstigung gewähren,

9.

Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert. Der Wissenschaft und Forschung dient auch die Auftragsforschung. Nicht zum Zweckbetrieb gehören Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse beschränken, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 68 Einzelne Zweckbetriebe

Zweckbetriebe sind auch:

1.

a): Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dienen (§ 66 Abs. 3),
b): Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen,
c): Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen. Die Voraussetzungen des § 66 Absatz 2 sind zu berücksichtigen,

2.

a): landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern,
b): andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien,

3.

a): Werkstätten für behinderte Menschen, die nach den Vorschriften des Dritten Buches Sozialgesetzbuch förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können,
b): Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, in denen behinderte Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung mit dem Ziel behandelt werden, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen oder die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind, und
c): Inklusionsbetriebe im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 Prozent der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind; auf die Quote werden psychisch kranke Menschen im Sinne des § 215 Absatz 4 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch angerechnet,

4.

5.

Einrichtungen über Tag und Nacht (Heimerziehung) oder sonstige betreute Wohnformen,

6.

7.

kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen, wie Konzerte, Kunstausstellungen; dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken,

8.

9.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Sozialgesetzbuch (SGB) - Achtes Buch (VIII) - Kinder- und Jugendhilfe - (Artikel 1 des Gesetzes v. 26. Juni 1990, BGBl. I S. 1163) - SGB 8 | § 16 Allgemeine Förderung der Erziehung in der Familie

(2) Leistungen zur Förderung der Erziehung in der Familie sind insbesondere

1.: Angebote der Familienbildung, die auf Bedürfnisse und Interessen sowie auf Erfahrungen von Familien in unterschiedlichen Lebenslagen und Erziehungssituationen eingehen, die Familien in ihrer Gesundheitskompetenz stärken, die Familie zur Mitarbeit in Erziehungseinrichtungen und in Formen der Selbst- und Nachbarschaftshilfe besser befähigen, zu ihrer Teilhabe beitragen sowie junge Menschen auf Ehe, Partnerschaft und das Zusammenleben mit Kindern vorbereiten,
2.: Angebote der Beratung in allgemeinen Fragen der Erziehung und Entwicklung junger Menschen,
3.: Angebote der Familienfreizeit und der Familienerholung, insbesondere in belastenden Familiensituationen, die bei Bedarf die erzieherische Betreuung der Kinder einschließen.

Dabei soll die Entwicklung vernetzter, kooperativer, niedrigschwelliger, partizipativer und sozialraumorientierter Angebotsstrukturen unterstützt werden.

(4) Das Nähere über Inhalt und Umfang der Aufgaben regelt das Landesrecht.

(5) (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 52 Gemeinnützige Zwecke

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.: die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.: die Förderung der Religion;
3.: die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.: die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.: die Förderung von Kunst und Kultur;
6.: die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.: die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.: die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.: die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.: die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.: die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.: die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.: die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.: die Förderung des Tierschutzes;
15.: die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.: die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.: die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.: die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.: die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.: die Förderung der Kriminalprävention;
21.: die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.: die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.: die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.: die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.: die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.: die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 68 Einzelne Zweckbetriebe

Zweckbetriebe sind auch:

1.

a): Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dienen (§ 66 Abs. 3),
b): Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen,
c): Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen. Die Voraussetzungen des § 66 Absatz 2 sind zu berücksichtigen,

2.

a): landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern,
b): andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien,

3.

a): Werkstätten für behinderte Menschen, die nach den Vorschriften des Dritten Buches Sozialgesetzbuch förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können,
b): Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, in denen behinderte Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung mit dem Ziel behandelt werden, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen oder die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind, und
c): Inklusionsbetriebe im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 Prozent der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind; auf die Quote werden psychisch kranke Menschen im Sinne des § 215 Absatz 4 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch angerechnet,

4.

5.

Einrichtungen über Tag und Nacht (Heimerziehung) oder sonstige betreute Wohnformen,

6.

7.

kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen, wie Konzerte, Kunstausstellungen; dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken,

8.

9.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 4 Gesetz

Gesetz ist jede Rechtsnorm.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 5 Befreiungen

(1) Von der Körperschaftsteuer sind befreit

1.

das Bundeseisenbahnvermögen, die staatlichen Lotterieunternehmen und der Erdölbevorratungsverband nach § 2 Absatz 1 des Erdölbevorratungsgesetzes vom 16. Januar 2012 (BGBl. I S. 74) in der jeweils geltenden Fassung;

2.

die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau, die Landwirtschaftliche Rentenbank, die Bayerische Landesanstalt für Aufbaufinanzierung, die Niedersächsische Gesellschaft für öffentliche Finanzierungen mit beschränkter Haftung, die Bremer Aufbau-Bank GmbH, die Landeskreditbank Baden-Württemberg-Förderbank, die Bayerische Landesbodenkreditanstalt, die Investitionsbank Berlin, die Hamburgische Investitions- und Förderbank, die NRW.Bank, die Investitions- und Förderbank Niedersachsen, die Saarländische Investitionskreditbank Aktiengesellschaft, die Investitionsbank Schleswig-Holstein, die Investitionsbank des Landes Brandenburg, die Sächsische Aufbaubank - Förderbank -, die Thüringer Aufbaubank, die Investitionsbank Sachsen-Anhalt, die Investitions- und Strukturbank Rheinland-Pfalz, das Landesförderinstitut Mecklenburg-Vorpommern - Geschäftsbereich der Norddeutschen Landesbank Girozentrale -, die Wirtschafts- und Infrastrukturbank Hessen – rechtlich unselbständige Anstalt in der Landesbank Hessen-Thüringen Girozentrale und die Liquiditäts-Konsortialbank Gesellschaft mit beschränkter Haftung;

2a.

die Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben;

3.

rechtsfähige Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen, die den Personen, denen die Leistungen der Kasse zugute kommen oder zugute kommen sollen (Leistungsempfängern), einen Rechtsanspruch gewähren, und rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren,

a)

wenn sich die Kasse beschränkt

aa): auf Zugehörige oder frühere Zugehörige einzelner oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe oder
bb): auf Zugehörige oder frühere Zugehörige der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege (Arbeiterwohlfahrt-Bundesverband e.V., Deutscher Caritasverband e.V., Deutscher Paritätischer Wohlfahrtsverband e.V., Deutsches Rotes Kreuz, Diakonisches Werk - Innere Mission und Hilfswerk der Evangelischen Kirche in Deutschland sowie Zentralwohlfahrtsstelle der Juden in Deutschland e.V.) einschließlich ihrer Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten und sonstiger gemeinnütziger Wohlfahrtsverbände oder
cc): auf Arbeitnehmer sonstiger Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne der §§ 1 und 2; den Arbeitnehmern stehen Personen, die sich in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis befinden, gleich;

zu den Zugehörigen oder Arbeitnehmern rechnen jeweils auch deren Angehörige;

b)

wenn sichergestellt ist, dass der Betrieb der Kasse nach dem Geschäftsplan und nach Art und Höhe der Leistungen eine soziale Einrichtung darstellt.²Diese Voraussetzung ist bei Unterstützungskassen, die Leistungen von Fall zu Fall gewähren, nur gegeben, wenn sich diese Leistungen mit Ausnahme des Sterbegeldes auf Fälle der Not oder Arbeitslosigkeit beschränken;

c)

wenn vorbehaltlich des § 6 die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist;

d)

wenn bei Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen am Schluss des Wirtschaftsjahrs, zu dem der Wert der Deckungsrückstellung versicherungsmathematisch zu berechnen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Berücksichtigung des Geschäftsplans sowie der allgemeinen Versicherungsbedingungen und der fachlichen Geschäftsunterlagen im Sinne des § 219 Absatz 3 Nummer 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes auszuweisende Vermögen nicht höher ist als bei einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit die Verlustrücklage und bei einer Kasse anderer Rechtsform der dieser Rücklage entsprechende Teil des Vermögens.²Bei der Ermittlung des Vermögens ist eine Rückstellung für Beitragsrückerstattung nur insoweit abziehbar, als den Leistungsempfängern ein Anspruch auf die Überschussbeteiligung zusteht.³Übersteigt das Vermögen der Kasse den bezeichneten Betrag, so ist die Kasse nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 bis 4 steuerpflichtig; und

e)

wenn bei Unterstützungskassen am Schluss des Wirtschaftsjahrs das Vermögen ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen nicht höher ist als das um 25 Prozent erhöhte zulässige Kassenvermögen.²Für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens gilt § 4d des Einkommensteuergesetzes.³Übersteigt das Vermögen der Kasse den in Satz 1 bezeichneten Betrag, so ist die Kasse nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 steuerpflichtig;

4.

kleinere Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinne des § 210 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, wenn

a): ihre Beitragseinnahmen im Durchschnitt der letzten drei Wirtschaftsjahre einschließlich des im Veranlagungszeitraum endenden Wirtschaftsjahrs die durch Rechtsverordnung festzusetzenden Jahresbeträge nicht überstiegen haben oder
b): sich ihr Geschäftsbetrieb auf die Sterbegeldversicherung beschränkt und die Versicherungsvereine nach dem Geschäftsplan sowie nach Art und Höhe der Leistungen soziale Einrichtungen darstellen;

5.

Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter sowie kommunale Spitzenverbände auf Bundes- oder Landesebene einschließlich ihrer Zusammenschlüsse, wenn der Zweck dieser Verbände nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist.²Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen,

a): soweit die Körperschaften oder Personenvereinigungen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten oder
b): wenn die Berufsverbände Mittel von mehr als 10 Prozent der Einnahmen für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden.

³Die Sätze 1 und 2 gelten auch für Zusammenschlüsse von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die wie die Berufsverbände allgemeine ideelle und wirtschaftliche Interessen ihrer Mitglieder wahrnehmen.⁴Verwenden Berufsverbände Mittel für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien, beträgt die Körperschaftsteuer 50 Prozent der Zuwendungen;

6.

Körperschaften oder Personenvereinigungen, deren Hauptzweck die Verwaltung des Vermögens für einen nichtrechtsfähigen Berufsverband der in Nummer 5 bezeichneten Art ist, sofern ihre Erträge im Wesentlichen aus dieser Vermögensverwaltung herrühren und ausschließlich dem Berufsverband zufließen;

7.

politische Parteien im Sinne des § 2 des Parteiengesetzes und ihre Gebietsverbände, sofern die jeweilige Partei nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist, sowie kommunale Wählervereinigungen und ihre Dachverbände.²Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, so ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;

8.

öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen, deren Angehörige auf Grund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglieder dieser Einrichtung sind, wenn die Satzung der Einrichtung die Zahlung keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als das Zwölffache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben würden.²Ermöglicht die Satzung der Einrichtung nur Pflichtmitgliedschaften sowie freiwillige Mitgliedschaften, die unmittelbar an eine Pflichtmitgliedschaft anschließen, so steht dies der Steuerbefreiung nicht entgegen, wenn die Satzung die Zahlung keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als das Fünfzehnfache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben würden;

9.

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung).²Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen.³Satz 2 gilt nicht für selbstbewirtschaftete Forstbetriebe;

10.

Genossenschaften sowie Vereine, soweit sie

a): Wohnungen herstellen oder erwerben und sie den Mitgliedern auf Grund eines Mietvertrags oder auf Grund eines genossenschaftlichen Nutzungsvertrags zum Gebrauch überlassen; den Wohnungen stehen Räume in Wohnheimen im Sinne des § 15 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes gleich;
b): im Zusammenhang mit einer Tätigkeit im Sinne des Buchstabens a Gemeinschaftsanlagen oder Folgeeinrichtungen herstellen oder erwerben und sie betreiben, wenn sie überwiegend für Mitglieder bestimmt sind und der Betrieb durch die Genossenschaft oder den Verein notwendig ist.

²Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 Prozent der gesamten Einnahmen übersteigen.³Erzielt das Unternehmen Einnahmen aus der Lieferung von Strom aus Anlagen, für den es unter den Voraussetzungen des § 21 Absatz 3 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes einen Anspruch auf Zahlung eines Mieterstromzuschlags hat, erhöht sich die Grenze des Satzes 2 für diese Einnahmen auf 20 Prozent, wenn die Grenze des Satzes 2 nur durch diese Einnahmen überschritten wird.⁴Zu den Einnahmen nach Satz 3 gehören auch Einnahmen aus der zusätzlichen Stromlieferung im Sinne des § 42a Absatz 2 Satz 6 des Energiewirtschaftsgesetzes sowie Einnahmen aus der Einspeisung von Strom aus diesen Anlagen.⁵Investierende Mitglieder im Sinne des § 8 Absatz 2 des Genossenschaftsgesetzes sind keine Mitglieder im Sinne des Satzes 1.⁶Satz 1 ist auch auf Verträge zur vorübergehenden Unterbringung von Wohnungslosen anzuwenden, die mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder mit Steuerpflichtigen im Sinne der Nummer 9, die Mitglied sind, abgeschlossen werden.⁷Eine Einweisungsverfügung nach den Ordnungsbehördengesetzen der Länder steht dem Abschluss eines Vertrags im Sinne des Satzes 6 gleich;

11.

(weggefallen)

12.

die von den zuständigen Landesbehörden begründeten oder anerkannten gemeinnützigen Siedlungsunternehmen im Sinne des Reichssiedlungsgesetzes in der jeweils aktuellen Fassung oder entsprechender Landesgesetze, soweit diese Landesgesetze nicht wesentlich von den Bestimmungen des Reichssiedlungsgesetzes abweichen, und im Sinne der Bodenreformgesetze der Länder, soweit die Unternehmen im ländlichen Raum Siedlungs-, Agrarstrukturverbesserungs- und Landentwicklungsmaßnahmen mit Ausnahme des Wohnungsbaus durchführen.²Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten die Einnahmen aus den in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten übersteigen;

13.

(weggefallen)

14.

Genossenschaften sowie Vereine, soweit sich ihr Geschäftsbetrieb beschränkt

a): auf die gemeinschaftliche Benutzung land- und forstwirtschaftlicher Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenstände,
b): auf Leistungen im Rahmen von Dienst- oder Werkverträgen für die Produktion land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse für die Betriebe der Mitglieder, wenn die Leistungen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegen; dazu gehören auch Leistungen zur Erstellung und Unterhaltung von Betriebsvorrichtungen, Wirtschaftswegen und Bodenverbesserungen,
c): auf die Bearbeitung oder die Verwertung der von den Mitgliedern selbst gewonnenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse, wenn die Bearbeitung oder die Verwertung im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegt, oder
d): auf die Beratung für die Produktion oder Verwertung land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse der Betriebe der Mitglieder.

²Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 Prozent der gesamten Einnahmen übersteigen.³Bei Genossenschaften und Vereinen, deren Geschäftsbetrieb sich überwiegend auf die Durchführung von Milchqualitäts- und Milchleistungsprüfungen oder auf die Tierbesamung beschränkt, bleiben die auf diese Tätigkeiten gerichteten Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern bei der Berechnung der 10-Prozentgrenze außer Ansatz;

15.

der Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit,

a): wenn er mit Erlaubnis der Versicherungsaufsichtsbehörde ausschließlich die Aufgaben des Trägers der Insolvenzsicherung wahrnimmt, die sich aus dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl. I S. 3610) ergeben, und
b): wenn seine Leistungen nach dem Kreis der Empfänger sowie nach Art und Höhe den in den §§ 7 bis 9, 17 und 30 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung bezeichneten Rahmen nicht überschreiten;

16.

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögenmassen, soweit sie

a): als Einlagensicherungssysteme im Sinne des § 2 Absatz 1 des Einlagensicherungsgesetzes sowie als Entschädigungseinrichtungen im Sinne des Anlegerentschädigungsgesetzes ihre gesetzlichen Pflichtaufgaben erfüllen oder
b): als nicht als Einlagensicherungssysteme anerkannte vertragliche Systeme zum Schutz von Einlagen und institutsbezogene Sicherungssysteme im Sinne des § 61 des Einlagensicherungsgesetzes nach ihrer Satzung oder sonstigen Verfassung ausschließlich den Zweck haben, Einlagen zu sichern oder bei Gefahr für die Erfüllung der Verpflichtungen eines Kreditinstituts im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kreditwesengesetzes oder eines Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 1 Absatz 1a Satz 2 Nummer 1 bis 4 des Kreditwesengesetzes oder eines Wertpapierinstituts im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierinstitutsgesetzes Hilfe zu leisten oder Einlagensicherungssysteme im Sinne des § 2 Absatz 1 des Einlagensicherungsgesetzes bei deren Pflichtenerfüllung zu unterstützen.

²Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach Satz 1 ist zusätzlich, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse dauernd nur zur Erreichung des gesetzlichen oder satzungsmäßigen Zwecks verwendet werden.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Sicherungsfonds im Sinne der §§ 223 und 224 des Versicherungsaufsichtsgesetzes sowie für Einrichtungen zur Sicherung von Einlagen bei Wohnungsgenossenschaften mit Spareinrichtung.⁴Die Steuerbefreiung ist für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe ausgeschlossen, die nicht ausschließlich auf die Erfüllung der begünstigen Aufgaben gerichtet sind;

17.

Bürgschaftsbanken (Kreditgarantiegemeinschaften), deren Tätigkeit sich auf die Wahrnehmung von Wirtschaftsförderungsmaßnahmen insbesondere in Form der Übernahme und Verwaltung von staatlichen Bürgschaften und Garantien oder von Bürgschaften und Garantien mit staatlichen Rückbürgschaften oder auf der Grundlage staatlich anerkannter Richtlinien gegenüber Kreditinstituten, Versicherungsunternehmen, Leasinggesellschaften und Beteiligungsgesellschaften für Kredite, Leasingforderungen und Beteiligungen an mittelständischen Unternehmen zu ihrer Gründung und zur Erhaltung und Förderung ihrer Leistungsfähigkeit beschränkt.²Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des in Satz 1 genannten Zwecks verwendet werden;

18.

Wirtschaftsförderungsgesellschaften, deren Tätigkeit sich auf die Verbesserung der sozialen und wirtschaftlichen Struktur einer bestimmten Region durch Förderung der Wirtschaft, insbesondere durch Industrieansiedlung, Beschaffung neuer Arbeitsplätze und der Sanierung von Altlasten beschränkt, wenn an ihnen überwiegend Gebietskörperschaften beteiligt sind. Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des in Satz 1 genannten Zwecks verwendet werden;

19.

Gesamthafenbetriebe im Sinne des § 1 des Gesetzes über die Schaffung eines besonderen Arbeitgebers für Hafenarbeiter vom 3. August 1950 (BGBl. I S. 352), soweit sie Tätigkeiten ausüben, die in § 2 Abs. 1 dieses Gesetzes bestimmt und nach § 2 Abs. 2 dieses Gesetzes genehmigt worden sind.²Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erfüllung der begünstigten Tätigkeiten verwendet werden.³Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, dessen Tätigkeit nicht ausschließlich auf die Erfüllung der begünstigten Tätigkeiten gerichtet ist, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;

20.

Zusammenschlüsse von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von steuerbefreiten Körperschaften oder von steuerbefreiten Personenvereinigungen,

a): deren Tätigkeit sich auf den Zweck beschränkt, im Wege des Umlageverfahrens die Versorgungslasten auszugleichen, die den Mitgliedern aus Versorgungszusagen gegenüber ihren Arbeitnehmern erwachsen,
b): wenn am Schluss des Wirtschaftsjahrs das Vermögen nicht höher ist als 60 Prozent der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen an die Mitglieder;

21.

die nicht in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichteten Arbeitsgemeinschaften Medizinischer Dienst der Krankenversicherung im Sinne des § 278 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch und der Medizinische Dienst der Spitzenverbände der Krankenkassen im Sinne des § 282 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, soweit sie die ihnen durch Gesetz zugewiesenen Aufgaben wahrnehmen.²Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung der in Satz 1 genannten Zwecke verwendet werden;

22.

gemeinsame Einrichtungen der Tarifvertragsparteien im Sinne des § 4 Abs. 2 des Tarifvertragsgesetzes vom 25. August 1969 (BGBl. I S. 1323), die satzungsmäßige Beiträge auf der Grundlage des § 186a des Arbeitsförderungsgesetzes vom 25. Juni 1969 (BGBl. I S. 582) oder tarifvertraglicher Vereinbarungen erheben und Leistungen ausschließlich an die tarifgebundenen Arbeitnehmer des Gewerbezweigs oder an deren Hinterbliebene erbringen, wenn sie dabei zu nicht steuerbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es bei Erfüllung ihrer begünstigten Aufgaben unvermeidlich ist.²Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, dessen Tätigkeit nicht ausschließlich auf die Erfüllung der begünstigten Tätigkeiten gerichtet ist, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;

23.

die Auftragsforschung öffentlich-rechtlicher Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen; ist die Tätigkeit auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug gerichtet, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;

24.

die Global Legal Entity Identifier Stiftung, soweit die Stiftung Tätigkeiten ausübt, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Einführung, dem Unterhalten und der Fortentwicklung eines Systems zur eindeutigen Identifikation von Rechtspersonen mittels eines weltweit anzuwendenden Referenzcodes stehen.

(2) Die Befreiungen nach Absatz 1 und nach anderen Gesetzen als dem Körperschaftsteuergesetz gelten nicht

1.: für inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen; Entsprechendes gilt für die in § 32 Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz genannten Einkünfte,
2.: für beschränkt Steuerpflichtige im Sinne des § 2 Nr. 1, es sei denn, es handelt sich um Steuerpflichtige im Sinne des Absatzes 1 Nr. 9, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder nach den Rechtsvorschriften eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 3. Januar 1994 (ABl. EG Nr. L 1 S. 3), zuletzt geändert durch den Beschluss des Gemeinsamen EWR-Ausschusses Nr. 91/2007 vom 6. Juli 2007 (ABl. EU Nr. L 328 S. 40), in der jeweiligen Fassung Anwendung findet, gegründete Gesellschaften im Sinne des Artikels 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union oder des Artikels 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum sind, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befindet, und mit diesen Staaten ein Amtshilfeabkommen besteht,
3.: soweit § 38 Abs. 2 anzuwenden ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 14 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 64 Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe

(1) Schließt das Gesetz die Steuervergünstigung insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14) unterhalten wird, so verliert die Körperschaft die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen), soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68) ist.

(2) Unterhält die Körperschaft mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe (§§ 65 bis 68) sind, werden diese als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt.

(3) Übersteigen die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht 45 000 Euro im Jahr, so unterliegen die diesen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer.

(4) Die Aufteilung einer Körperschaft in mehrere selbständige Körperschaften zum Zweck der mehrfachen Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nach Absatz 3 gilt als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42.

(5) Überschüsse aus der Verwertung unentgeltlich erworbenen Altmaterials außerhalb einer ständig dafür vorgehaltenen Verkaufsstelle, die der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegen, können in Höhe des branchenüblichen Reingewinns geschätzt werden.

(6) Bei den folgenden steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben kann der Besteuerung ein Gewinn von 15 Prozent der Einnahmen zugrunde gelegt werden:

1.: Werbung für Unternehmen, die im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfindet,
2.: Totalisatorbetriebe,
3.: Zweite Fraktionierungsstufe der Blutspendedienste.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 68 Einzelne Zweckbetriebe

Zweckbetriebe sind auch:

1.

a): Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dienen (§ 66 Abs. 3),
b): Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen,
c): Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen. Die Voraussetzungen des § 66 Absatz 2 sind zu berücksichtigen,

2.

a): landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern,
b): andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien,

3.

a): Werkstätten für behinderte Menschen, die nach den Vorschriften des Dritten Buches Sozialgesetzbuch förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können,
b): Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, in denen behinderte Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung mit dem Ziel behandelt werden, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen oder die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind, und
c): Inklusionsbetriebe im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 Prozent der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind; auf die Quote werden psychisch kranke Menschen im Sinne des § 215 Absatz 4 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch angerechnet,

4.

5.

Einrichtungen über Tag und Nacht (Heimerziehung) oder sonstige betreute Wohnformen,

6.

7.

kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen, wie Konzerte, Kunstausstellungen; dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken,

8.

9.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 68 Einzelne Zweckbetriebe

Zweckbetriebe sind auch:

1.

a): Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dienen (§ 66 Abs. 3),
b): Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen,
c): Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen. Die Voraussetzungen des § 66 Absatz 2 sind zu berücksichtigen,

2.

a): landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern,
b): andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien,

3.

a): Werkstätten für behinderte Menschen, die nach den Vorschriften des Dritten Buches Sozialgesetzbuch förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können,
b): Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, in denen behinderte Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung mit dem Ziel behandelt werden, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen oder die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind, und
c): Inklusionsbetriebe im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 Prozent der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind; auf die Quote werden psychisch kranke Menschen im Sinne des § 215 Absatz 4 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch angerechnet,

4.

5.

Einrichtungen über Tag und Nacht (Heimerziehung) oder sonstige betreute Wohnformen,

6.

7.

kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen, wie Konzerte, Kunstausstellungen; dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken,

8.

9.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Heimgesetz - HeimG | § 1 Anwendungsbereich

(1) Dieses Gesetz gilt für Heime. Heime im Sinne dieses Gesetzes sind Einrichtungen, die dem Zweck dienen, ältere Menschen oder pflegebedürftige oder behinderte Volljährige aufzunehmen, ihnen Wohnraum zu überlassen sowie Betreuung und Verpflegung zur Verfügung zu stellen oder vorzuhalten, und die in ihrem Bestand von Wechsel und Zahl der Bewohnerinnen und Bewohner unabhängig sind und entgeltlich betrieben werden.

(2) Die Tatsache, dass ein Vermieter von Wohnraum durch Verträge mit Dritten oder auf andere Weise sicherstellt, dass den Mietern Betreuung und Verpflegung angeboten werden, begründet allein nicht die Anwendung dieses Gesetzes. Dies gilt auch dann, wenn die Mieter vertraglich verpflichtet sind, allgemeine Betreuungsleistungen wie Notrufdienste oder Vermittlung von Dienst- und Pflegeleistungen von bestimmten Anbietern anzunehmen und das Entgelt hierfür im Verhältnis zur Miete von untergeordneter Bedeutung ist. Dieses Gesetz ist anzuwenden, wenn die Mieter vertraglich verpflichtet sind, Verpflegung und weitergehende Betreuungsleistungen von bestimmten Anbietern anzunehmen.

(3) Auf Heime oder Teile von Heimen im Sinne des Absatzes 1, die der vorübergehenden Aufnahme Volljähriger dienen (Kurzzeitheime), sowie auf stationäre Hospize finden die §§ 6, 7, 10 und 14 Abs. 2 Nr. 3 und 4, Abs. 3, 4 und 7 keine Anwendung. Nehmen die Heime nach Satz 1 in der Regel mindestens sechs Personen auf, findet § 10 mit der Maßgabe Anwendung, dass ein Heimfürsprecher zu bestellen ist.

(4) Als vorübergehend im Sinne dieses Gesetzes ist ein Zeitraum von bis zu drei Monaten anzusehen.

(5) Dieses Gesetz gilt auch für Einrichtungen der Tages- und der Nachtpflege mit Ausnahme der §§ 10 und 14 Abs. 2 Nr. 3 und 4, Abs. 3, 4 und 7. Nimmt die Einrichtung in der Regel mindestens sechs Personen auf, findet § 10 mit der Maßgabe Anwendung, dass ein Heimfürsprecher zu bestellen ist.

(6) Dieses Gesetz gilt nicht für Krankenhäuser im Sinne des § 2 Nr. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes. In Einrichtungen zur Rehabilitation gilt dieses Gesetz für die Teile, die die Voraussetzungen des Absatzes 1 erfüllen. Dieses Gesetz gilt nicht für Internate der Berufsbildungs- und Berufsförderungswerke.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 68 Einzelne Zweckbetriebe

Zweckbetriebe sind auch:

1.

a): Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dienen (§ 66 Abs. 3),
b): Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen,
c): Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen. Die Voraussetzungen des § 66 Absatz 2 sind zu berücksichtigen,

2.

a): landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern,
b): andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien,

3.

a): Werkstätten für behinderte Menschen, die nach den Vorschriften des Dritten Buches Sozialgesetzbuch förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können,
b): Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, in denen behinderte Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung mit dem Ziel behandelt werden, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen oder die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind, und
c): Inklusionsbetriebe im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 Prozent der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind; auf die Quote werden psychisch kranke Menschen im Sinne des § 215 Absatz 4 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch angerechnet,

4.

5.

Einrichtungen über Tag und Nacht (Heimerziehung) oder sonstige betreute Wohnformen,

6.

7.

kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen, wie Konzerte, Kunstausstellungen; dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken,

8.

9.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen, für die zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist, wenn der Leistungsempfänger ein ausländischer Auftraggeber (§ 7 Abs. 2) ist. Dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die sich auf Beförderungsmittel, Paletten und Container beziehen.

Die Vorschrift gilt nicht für die in den Nummern 8, 10 und 11 bezeichneten Umsätze und für die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands einschließlich der Werkleistung im Sinne des § 3 Abs. 10. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat;

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen an Unternehmer, die diese zur Ausführung von Umsätzen verwenden, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 festgesetzt ist. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein. Umsatzsteuerlager kann jedes Grundstück oder Grundstücksteil im Inland sein, das zur Lagerung der in Anlage 1 genannten Gegenstände dienen soll und von einem Lagerhalter betrieben wird. Es kann mehrere Lagerorte umfassen. Das Umsatzsteuerlager bedarf der Bewilligung des für den Lagerhalter zuständigen Finanzamts. Der Antrag ist schriftlich zu stellen. Die Bewilligung ist zu erteilen, wenn ein wirtschaftliches Bedürfnis für den Betrieb des Umsatzsteuerlagers besteht und der Lagerhalter die Gewähr für dessen ordnungsgemäße Verwaltung bietet;

4b.

die einer Einfuhr vorangehende Lieferung von Gegenständen, wenn der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand der Lieferung einführt. Dies gilt entsprechend für Lieferungen, die den in Satz 1 genannten Lieferungen vorausgegangen sind. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein;

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

Nicht befreit ist die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für Reisende. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat,

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

Der Gegenstand der Lieferung muss in den Fällen des Satzes 1 Buchstabe b bis d und f in das Gebiet des anderen Mitgliedstaates befördert oder versendet werden. Für die Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d und f sind die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen maßgebend. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Bei den Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d und f hat der Unternehmer die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen dadurch nachzuweisen, dass ihm der Abnehmer eine von der zuständigen Behörde des anderen Mitgliedstaates oder, wenn er hierzu ermächtigt ist, eine selbst ausgestellte Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster aushändigt. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer die übrigen Voraussetzungen nachzuweisen hat;

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

Universaldienstleistungen nach Artikel 3 Absatz 4 der Richtlinie 97/67/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Dezember 1997 über gemeinsame Vorschriften für die Entwicklung des Binnenmarktes der Postdienste der Gemeinschaft und die Verbesserung der Dienstequalität (ABl. L 15 vom 21.1.1998, S. 14, L 23 vom 30.1.1998, S. 39), die zuletzt durch die Richtlinie 2008/6/EG (ABl. L 52 vom 27.2.2008, S. 3) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung. Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der Unternehmer sich entsprechend einer Bescheinigung des Bundeszentralamtes für Steuern gegenüber dieser Behörde verpflichtet hat, flächendeckend im gesamten Gebiet der Bundesrepublik Deutschland die Gesamtheit der Universaldienstleistungen oder einen Teilbereich dieser Leistungen nach Satz 1 anzubieten. Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen, die der Unternehmer erbringt

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

Nicht befreit sind die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind;

13.

die Leistungen, die die Gemeinschaften der Wohnungseigentümer im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 403-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, in der jeweils geltenden Fassung an die Wohnungseigentümer und Teileigentümer erbringen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seiner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;

14.

a)

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. Satz 1 gilt nicht für die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs), soweit sie der Unternehmer in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat;

b)

Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Die in Satz 1 bezeichneten Leistungen sind auch steuerfrei, wenn sie von

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

Leistungen nach den Buchstaben a und b, die im Rahmen der hausarztzentrierten Versorgung nach § 73b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder der besonderen Versorgung nach § 140a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch von Einrichtungen erbracht werden, mit denen entsprechende Verträge bestehen, sowie Leistungen zur Sicherstellung der ambulanten Versorgung in stationären Pflegeeinrichtungen die durch Einrichtungen erbracht werden, mit denen Verträge nach § 119b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen;

d)

(weggefallen)

e)

die zur Verhütung von nosokomialen Infektionen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern, insbesondere solcher mit Resistenzen, erbrachten Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft, an in den Buchstaben a und b genannte Einrichtungen, die diesen dazu dienen, ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der nach dem Infektionsschutzgesetz und den Rechtsverordnungen der Länder nach § 23 Absatz 8 des Infektionsschutzgesetzes bestehenden Verpflichtungen zu erbringen;

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

die Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, der gesetzlichen Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie der gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b Abs. 1 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch, der örtlichen und überörtlichen Träger der Sozialhilfe sowie der Verwaltungsbehörden und sonstigen Stellen der Kriegsopferversorgung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

die auf Gesetz beruhenden Leistungen der Medizinischen Dienste (§ 278 SGB V) und des Medizinischen Dienstes Bund (§ 281 SGB V) untereinander und für die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren Verbände und für die Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie die gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch;

15b.

Eingliederungsleistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und vergleichbare Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen,

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben nach § 49 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Rehabilitationsdienste und -einrichtungen nach den §§ 36 und 51 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch abgeschlossen worden sind;

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

Leistungen im Sinne des Satzes 1, die von Einrichtungen nach den Buchstaben b bis m erbracht werden, sind befreit, soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht;

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen, wenn diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben, erbracht werden. Etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden. Für in anderen Nummern des § 4 bezeichnete Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht;

18a.

die Leistungen zwischen den selbständigen Gliederungen einer politischen Partei, soweit diese Leistungen im Rahmen der satzungsgemäßen Aufgaben gegen Kostenerstattung ausgeführt werden, und sofern die jeweilige Partei nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist;

19.

a)

die Umsätze der Blinden, die nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigen. Nicht als Arbeitnehmer gelten der Ehegatte, der eingetragene Lebenspartner, die minderjährigen Abkömmlinge, die Eltern des Blinden und die Lehrlinge. Die Blindheit ist nach den für die Besteuerung des Einkommens maßgebenden Vorschriften nachzuweisen. Die Steuerfreiheit gilt nicht für die Lieferungen von Energieerzeugnissen im Sinne des § 1 Abs. 2 und 3 des Energiesteuergesetzes und von Alkoholerzeugnissen im Sinne des Alkoholsteuergesetzes, wenn der Blinde für diese Erzeugnisse Energiesteuer oder Alkoholsteuer zu entrichten hat, und für Lieferungen im Sinne der Nummer 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2,

b)

die folgenden Umsätze der nicht unter Buchstabe a fallenden Inhaber von anerkannten Blindenwerkstätten und der anerkannten Zusammenschlüsse von Blindenwerkstätten im Sinne des § 226 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch:

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

die Erziehung von Kindern und Jugendlichen und damit eng verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder durch andere Einrichtungen erbracht werden, deren Zielsetzung mit der einer Einrichtung des öffentlichen Rechts vergleichbar ist und die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden,

b)

eng mit der Betreuung von Kindern und Jugendlichen verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen, soweit sie

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

Verpflegungsdienstleistungen und Beherbergungsleistungen gegenüber Kindern in Kindertageseinrichtungen, Studierenden und Schülern an Hochschulen im Sinne der Hochschulgesetze der Länder, an einer staatlichen oder staatlich anerkannten Berufsakademie, an öffentlichen Schulen und an Ersatzschulen, die gemäß Artikel 7 Absatz 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind, sowie an staatlich anerkannten Ergänzungsschulen und an Berufsschulheimen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden.

Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die die Unternehmer den Personen, die bei der Erbringung der Leistungen nach Satz 1 Buchstabe a und b beteiligt sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren. Kinder und Jugendliche im Sinne von Satz 1 Buchstabe a und b sind alle Personen, die noch nicht 27 Jahre alt sind. Für die in den Nummern 15b, 15c, 21, 24 und 25 bezeichneten Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht;

24.

die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes, Hauptverband für Jugendwandern und Jugendherbergen e.V., einschließlich der diesem Verband angeschlossenen Untergliederungen, Einrichtungen und Jugendherbergen, soweit die Leistungen den Satzungszwecken unmittelbar dienen oder Personen, die bei diesen Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden. Das Gleiche gilt für die Leistungen anderer Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen;

25.

Leistungen der Jugendhilfe nach § 2 Absatz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch, die Inobhutnahme nach § 42 des Achten Buches Sozialgesetzbuch und Leistungen der Adoptionsvermittlung nach dem Adoptionsvermittlungsgesetz, wenn diese Leistungen von Trägern der öffentlichen Jugendhilfe oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

die Lieferungen von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a ausgeschlossen ist oder wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Nummern 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat;

29.

sonstige Leistungen von selbständigen, im Inland ansässigen Zusammenschlüssen von Personen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende nichtunternehmerische Tätigkeit oder eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausüben, die nach den Nummern 11b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 von der Steuer befreit ist, gegenüber ihren im Inland ansässigen Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeiten verwendet werden und der Zusammenschluss von seinen Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 68 Einzelne Zweckbetriebe

Zweckbetriebe sind auch:

1.

a): Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dienen (§ 66 Abs. 3),
b): Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen,
c): Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen. Die Voraussetzungen des § 66 Absatz 2 sind zu berücksichtigen,

2.

a): landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern,
b): andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien,

3.

a): Werkstätten für behinderte Menschen, die nach den Vorschriften des Dritten Buches Sozialgesetzbuch förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können,
b): Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, in denen behinderte Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung mit dem Ziel behandelt werden, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen oder die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind, und
c): Inklusionsbetriebe im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 Prozent der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind; auf die Quote werden psychisch kranke Menschen im Sinne des § 215 Absatz 4 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch angerechnet,

4.

5.

Einrichtungen über Tag und Nacht (Heimerziehung) oder sonstige betreute Wohnformen,

6.

7.

kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen, wie Konzerte, Kunstausstellungen; dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken,

8.

9.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 68 Einzelne Zweckbetriebe

Zweckbetriebe sind auch:

1.

a): Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dienen (§ 66 Abs. 3),
b): Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen,
c): Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen. Die Voraussetzungen des § 66 Absatz 2 sind zu berücksichtigen,

2.

a): landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern,
b): andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien,

3.

a): Werkstätten für behinderte Menschen, die nach den Vorschriften des Dritten Buches Sozialgesetzbuch förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können,
b): Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, in denen behinderte Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung mit dem Ziel behandelt werden, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen oder die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind, und
c): Inklusionsbetriebe im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 Prozent der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind; auf die Quote werden psychisch kranke Menschen im Sinne des § 215 Absatz 4 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch angerechnet,

4.

5.

Einrichtungen über Tag und Nacht (Heimerziehung) oder sonstige betreute Wohnformen,

6.

7.

kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen, wie Konzerte, Kunstausstellungen; dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken,

8.

9.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Bundesfinanzhof Urteil, 27. Nov. 2013 - I R 17/12

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist die Gemeinnützigkeit der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer im September 2002 (Streitjahr) von einem Landkreis als alleinigem Gesellschafter mit einem Stammkapital von 100.000 € gegründeten GmbH. Gemäß dem Brandenburgischen Rettungsdienstgesetz sind Träger des bodengebundenen Rettungsdienstes die Landkreise und kreisfreien Städte, die diese Aufgabe als pflichtige Selbstverwaltungsaufgabe erfüllen.

2: Der Zweck der Klägerin ist nach § 2 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags (GV) die Wahrnehmung der Aufgaben nach dem Brandenburgischen Rettungsdienstgesetz, insbesondere die bedarfsgerechte und flächendeckende Notfallrettung, der Krankentransport, die Sofortreaktion in besonderen Fällen sowie die Errichtung und der Betrieb von Rettungswachen. Gemäß § 3 Abs. 1 GV soll die Klägerin selbstlos tätig sein und nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgen. Die Mittel der Klägerin dürfen nur für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden; etwaige Überschüsse sind einer Rücklage zuzuführen, die nur zur Sicherung und Erfüllung des Gesellschaftszwecks verwendet werden darf (§ 3 Abs. 2 GV). Der Landkreis darf weder Gewinnanteile noch --in seiner Eigenschaft als Gesellschafter-- sonstige Zuwendungen aus Mitteln der Klägerin erhalten (§ 3 Abs. 3 Satz 1 GV). Bei seinem Ausscheiden, bei Auflösung der Klägerin oder bei Wegfall der Gemeinnützigkeit erhält der Landkreis nicht mehr als seine eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert seiner geleisteten Sacheinlagen zurück (§ 3 Abs. 3 Satz 2 GV). Bei ihrer Auflösung oder bei Wegfall der steuerbegünstigten Zwecke fällt das Vermögen der Klägerin an den Landkreis zurück, soweit das Vermögen die eingezahlten Kapitalanteile des Landkreises und den gemeinen Wert seiner geleisteten Sacheinlagen übersteigt; der Landkreis ist verpflichtet, das Vermögen zu steuerbegünstigten Zwecken zu verwenden; Beschlüsse über die zukünftige Verwendung des Vermögens dürfen erst nach Einwilligung des Finanzamts ausgeführt werden (§ 3 Abs. 5 GV).

3: Hinsichtlich der Durchführung des Rettungsdienstes schloss die Klägerin im Dezember 2002 einen Vertrag (Dienstleistungsvertrag --DV--) mit dem Landkreis ab, der am 1. Januar 2003 in Kraft getreten ist. Die Höhe der Vergütung der Klägerin sollte sich nach dem Jahresbudget richten, das jährlich zwischen den Vertragspartnern festzulegen war. Das Budget sollte sich wiederum nach dem Ergebnis der mit den Krankenkassen vereinbarten Kosten- und Leistungsrechnung für den Rettungsdienst richten. Soweit in dieser Kosten- und Leistungsrechnung Gesamtkosten berücksichtigt wurden, sollten die bei der Kreisverwaltung selbst anfallenden Kosten abgezogen werden (§ 6 Abs. 1 DV). Das für die Klägerin vereinbarte Jahresbudget sollte in monatlichen Beträgen bis zum 5. eines jeden Monats ausgezahlt werden (§ 6 Abs. 2 und 3 DV). Der Landkreis sollte gemäß § 6 Abs. 5 DV nach Ablauf eines Vertragsjahrs berechtigt sein, die Leistungen einsatzbezogen anstatt budgetbezogen zu vergüten; die Ermittlung der einsatzbezogenen Vergütung sollte wiederum auf der Grundlage der Kosten- und Leistungsrechnung erfolgen und im Bedarfsfall gesondert vereinbart werden.

4: Die Klägerin setzte ihre Fahrzeuge ab dem 1. Januar 2003 auf dem Gebiet der Notfallrettung sowie für betreuungspflichtige Krankentransporte ein, d.h. für die Beförderung kranker Personen, für die ein ärztlicher Transportschein erforderlich ist, weil sie während der gesamten Fahrt auf Grund ihres Gesundheitszustands dauerhaft überwacht bzw. betreut werden müssen.

5: Die Klägerin erzielte im Streitjahr einen Verlust von ./. 9.583 €. In den Folgejahren erzielte sie folgende Ergebnisse (gerundet):

6


Jahr	Jahresüberschuss
2003	./. 171.000 €
2004	+ 122.000 €
2005	./. 17.000 €
2006	+ 48.000 €
2007	+ 20.000 €
2008	+ 90.000 €
2009	+ 37.000 €
2010	+ 72.000 €

7: Die Klägerin beantragte für das Streitjahr die Anerkennung als gemeinnützige und somit von der Körperschaft- und der Gewerbesteuer befreite Körperschaft i.S. der §§ 51 ff. der Abgabenordnung i.d.F. vor dem Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007 (BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815) --AO--.

8: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte den Antrag ab und erließ sowohl einen Körperschaftsteuer- als auch einen Gewerbesteuermessbescheid, die jeweils über 0 € lauteten. Er war der Auffassung, die Klägerin werde nicht selbstlos tätig, weil sie als kommunale Eigengesellschaft eine hoheitliche Pflichtaufgabe ihres Gesellschafters erfülle. Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg; das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg hat die angefochtenen Bescheide aufgehoben; sein Urteil vom 7. Februar 2012 6 K 6086/08 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1088 abgedruckt.

9: Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

10: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

12: Das dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt, unterstützt jedoch in der Sache das Begehren des FA.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist im Ergebnis begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Zwar wird die Steuerbegünstigung der Klägerin nicht grundsätzlich dadurch ausgeschlossen, dass sie in die Erfüllung einer hoheitlichen Pflichtaufgabe des Landkreises eingeschaltet worden ist (II.3.). Jedoch muss noch geprüft werden, ob die Klägerin entgegen § 3 Abs. 3 GV und § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO Zuwendungen an den Landkreis in dessen Eigenschaft als Gesellschafter geleistet und aus diesem Grund nicht den gesetzlichen Begünstigungsanforderungen entsprochen hat (II.4.). Außerdem bedarf es im Rahmen der Zweckbetriebsvoraussetzungen nach § 66 AO der Klärung, ob die Klägerin angestrebt hat, Gewinne zu erzielen, die über den konkreten Finanzierungsbedarf ihres Geschäftsbetriebs hinausgehen (II.5.). Beihilferechtliche Gesichtspunkte des Unionsrechts stehen einem Erfolg der Klage nicht entgegen (II.7.).

14: 1. Zu Recht hat das FG die Klage als zulässig angesehen, obwohl mit den angefochtenen Bescheiden die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr auf 0 € festgesetzt worden sind. Denn durch den Erlass der Festsetzungsbescheide hat das FA der Klägerin für das Streitjahr die Steuerbefreiung versagt, wodurch diese beschwert ist (Senatsurteile vom 13. Juli 1994 I R 5/93, BFHE 175, 484, BStBl II 1995, 134; vom 21. Oktober 1999 I R 14/98, BFHE 190, 372, BStBl II 2000, 325).

15: 2. Auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen des FG hat die Klägerin nach ihrem Gesellschaftsvertrag begünstigte Zwecke verfolgt.

16: a) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) und § 3 Nr. 6 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002) sind Körperschaften, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit.

17: b) Die insoweit vom FG herangezogene Bestimmung des § 52 Abs. 2 Nr. 11 AO i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements (AO n.F.), der zufolge die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr zu den gemeinnützigen Zwecken gehört, ist allerdings gemäß Art. 97 § 1d des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. jenes Gesetzes erst ab dem 1. Januar 2007 in Kraft getreten und galt deshalb im Streitjahr noch nicht.

18: c) Die von der Klägerin durchgeführten Rettungsfahrten und Krankentransporte förderten entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht das öffentliche Gesundheitswesen i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO. Unter den Begriff der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens fallen Tätigkeiten, die der Gesundheit der Bürger dienen, insbesondere durch Verhinderung und Bekämpfung von Seuchen und Krankheiten (vgl. Senatsurteil vom 7. März 2007 I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628; Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, Schriftenreihe des BMF, Heft 40, 1988, S. 110). Die Tätigkeiten müssen indes eine von der individuellen Hilfe gegenüber dem einzelnen Patienten losgelöste, auf das öffentliche Gesundheitswesen bezogene, übergreifende Funktion haben; die Hilfe in individuellen Krankheitsfällen (dazu Senatsurteil vom 6. Februar 2013 I R 59/11, BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603, m.w.N.) und damit auch die Notfallrettung gehören deshalb nicht dazu.

19: d) Die Rettungsfahrten und Krankentransporte mit ärztlicher Betreuung sowie der Betrieb der Rettungswachen dienten jedoch mildtätigen Zwecken i.S. von § 53 Nr. 1 AO. Danach verfolgt eine Körperschaft mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind.

20: 3. Der Umstand, dass die Klägerin als sog. Eigengesellschaft des Landkreises in die Erfüllung der diesem durch das Brandenburgische Rettungsdienstgesetz auferlegten hoheitlichen Pflichtaufgabe eingeschaltet worden ist, steht der Steuerbegünstigung nicht aus grundsätzlichen Erwägungen entgegen.

21: a) Das BMF und ein Teil der Literatur sind allerdings der Auffassung, der Staat sei generell gemeinnützigkeitsunfähig. Das Kriterium der Selbstlosigkeit könnten nur Private erfüllen, denen die Grundrechte prinzipiell die Freiheit zum Eigennutz eröffneten. Für den Privaten sei die Erfüllung der Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO das Werk freier Entscheidung. Dagegen sei für die staatlichen wie die kommunalen Körperschaften die ausschließliche, unmittelbare und selbstlose Erfüllung der Gemeinwohlaufgaben von vornherein Wesensbestimmung und verfassungsrechtliche Pflicht. Daraus folge, dass die Gemeinnützigkeit als staatliche Förderung des privaten Altruismus der hoheitlichen Verwaltung insgesamt verschlossen bleiben müsse (Sondervotum Isensee/Knobbe-Keuk zum Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, a.a.O., S. 331, 404 ff.; Isensee in Maurer [Hrsg.], Das akzeptierte Grundgesetz, Festschrift für Günter Dürig, 1990, 33, 57 ff.; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 71).

22: Es wird auch die Ansicht vertreten, eine in Anteilseigentum einer Körperschaft des öffentlichen Rechts stehende GmbH, die Pflichtaufgaben ihres Gesellschafters erfülle, nehme damit dessen eigenwirtschaftliche Interessen und nicht die der Allgemeinheit wahr. Sie könne daher auch dann nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 steuerbefreit sein, wenn sie objektiv gemeinnützige Zwecke verfolge (Thiel in Widmann [Hrsg.], Besteuerung der GmbH und ihrer Gesellschafter, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Bd. 20 [1997], S. 103, 113; Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Kapitel C Rz 71a, S. 117; Klein/Gersch, AO, 11. Aufl., § 55 Rz 3; Koenig in Pahlke/ Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 55 Rz 14).

23: b) In der neueren Literatur überwiegt demgegenüber die Auffassung, die Gemeinnützigkeitsbestimmungen seien auch auf die öffentliche Hand anwendbar, wenn diese sich --gegebenenfalls auch im Rahmen der Erfüllung der ihr gesetzlich zugewiesenen Pflichtaufgaben-- mit ihren Untergliederungen privatrechtlich im allgemeinen Wirtschaftsverkehr betätige. Dabei wird teilweise damit argumentiert, der Staat handele bei Wahrnehmung seiner Pflichtaufgaben uneigennützig und erfülle deshalb zwangsläufig die subjektiven Voraussetzungen der steuerlichen Gemeinnützigkeit; die hoheitliche Tätigkeit der öffentlichen Hand diene ebenfalls dem gemeinen Wohl und sei daher ebenso wenig steuerwürdig wie die Tätigkeit gemeinnütziger Körperschaften (vgl. Seer/Wolsztynski, Steuerrechtliche Gemeinnützigkeit der öffentlichen Hand, 2002, S. 86; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 4 Rz 83 ff.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 6 Rz 36 ff.; Hey, Steuer und Wirtschaft 2000, 467; Droege, Gemeinnützigkeit im offenen Steuerstaat, 2010, S. 275 ff., 280; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 55 AO Rz 7; Jachmann/Unger in Beermann/Gosch, AO § 55 Rz 31 f.; im Ergebnis auch Weitemeyer in Kohl/Kübler/Ott/ Schmidt [Hrsg.], Zwischen Markt und Staat, Gedächtnisschrift für Rainer Walz, 2008, S. 783, 795 ff.; Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 55 AO Rz 157; Regierer/Becker, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2007, 597, 600 f.). Fördere die Eigengesellschaft durch ihre Tätigkeit gleichzeitig nichtwirtschaftliche, mithin uneigennützige Interessen ihrer Gesellschafter, indem sie hoheitliche Aufgaben wahrnehme, so liege darin lediglich ein "gleichsam in der Natur der Sache liegender Reflex" (Urteil des FG Hamburg vom 5. März 1986 II 144/83, EFG 1986, 516, 522).

24: c) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Frage bisher offen gelassen (Urteile vom 15. Dezember 1993 X R 115/91, BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314; in BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628). Dem letztgenannten Urteil war eine Beitrittsaufforderung an das BMF vorausgegangen (Senatsbeschluss vom 27. April 2005 I R 90/04, BFHE 209, 489, BStBl II 2006, 198), in dem dieses aufgefordert wurde, zu der Problematik Stellung zu nehmen. In dem anschließenden Urteil musste die Frage aber nicht entschieden werden, weil sie nach Auffassung des Senats für den dortigen Rechtsstreit letztlich nicht entscheidungserheblich war.

25: d) Der Senat beantwortet die Frage nunmehr dahin, dass eine Eigengesellschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts grundsätzlich --auch dann, wenn sie in die Erfüllung gesetzlicher Pflichtaufgaben ihres Gesellschafters eingebunden ist-- nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG 2002 i.V.m. §§ 51 ff. AO steuerbegünstigt sein kann.

26: aa) Dass der Staat mit seinen Untergliederungen nicht per se "gemeinnützigkeitsunfähig" ist, zeigt sich daran, dass nach einhelliger Auffassung die juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit ihren nach § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG 2002 steuerpflichtigen Betrieben gewerblicher Art (BgA) die Begünstigungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG 2002 in Anspruch nehmen können (Senatsurteile vom 31. Oktober 1984 I R 21/81, BFHE 142, 386, BStBl II 1985, 162; vom 12. Juli 2012 I R 106/10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837; BMF, Anwendungserlass zur Abgabenordnung --AEAO-- i.d.F. vom 10. September 2002, BStBl I 2002, 867, Nr. 1 Satz 2 zu § 51 Abs. 1; Eversberg/Baldauf, DStZ 2011, 597; Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 5 Rz 181; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, a.a.O., § 4 Rz 84). Das ergibt sich auch aus § 55 Abs. 3 AO, der u.a. festlegt, dass bestimmte Vorschriften des Absatzes 1 dieser Norm, die die "Mitglieder" der Körperschaft betreffen, bei BgA für die Körperschaft sinngemäß gelten. Die Befürworter einer Gemeinnützigkeitsunfähigkeit des Staates rechtfertigen die Einbeziehung der BgA in die Begünstigungsregeln damit, der Staat müsse dann, wenn er zu den Privaten in Wettbewerb trete und deshalb um der Wettbewerbsgleichheit willen der Steuer unterworfen werde, auch von den gleichen Steuerprivilegien partizipieren können (Sondervotum Isensee/Knobbe-Keuk zum Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, a.a.O., S. 331, 405). Aus welchem Grund jedoch dann etwas anderes gelten soll, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts nicht durch einen BgA, sondern durch eine ebenfalls der Besteuerung unterworfene Eigengesellschaft z.B. in der Rechtsform der GmbH zu den Privaten in Wettbewerb tritt, ist nicht einzusehen.

27: bb) Das Erfordernis der Selbstlosigkeit des gemeinnützigen Handelns kann auch gewahrt sein, wenn die Eigengesellschaft in die Erfüllung gesetzlicher Pflichtaufgaben der Trägerkörperschaft einbezogen wird.

28: Gemäß § 55 Abs. 1 AO ist die Förderung begünstigter Zwecke selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke --zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke-- verfolgt werden und die besonderen Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 AO erfüllt sind. Eine Körperschaft verfolgt in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke, wenn sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen oder die ihrer Mitglieder oder Gesellschafter fördert (Senatsurteil vom 23. Oktober 1991 I R 19/91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62; Senatsbeschluss in BFHE 209, 489, BStBl II 2006, 198). Allerdings führt nicht jede auf Verbesserung der Einkünfte oder des Vermögens gerichtete Tätigkeit zum Ausschluss der Selbstlosigkeit. Bei vielen Körperschaften ist die Förderung der Mitglieder oder Gesellschafter notwendiges Nebenprodukt der Tätigkeit. An der Selbstlosigkeit fehlt es erst dann, wenn der Eigennutz der Mitglieder in den Vordergrund tritt (Senatsurteil vom 13. Dezember 1978 I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482).

29: Die zur Erfüllung von Pflichtaufgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eingesetzte Eigengesellschaft verfolgt keine in diesem Sinne vordergründig eigennützigen Interessen ihres Gesellschafters. Der Senat hat bereits in dem Aufforderungsbeschluss in BFHE 209, 489, BStBl II 2006, 198 darauf verwiesen, dass dem Staat die selbstlose und ausschließliche Erfüllung seiner Aufgaben zum Wohle der Allgemeinheit durch die Verfassung vorgegeben und seinem Wesen nach zu eigen ist. Auch wenn die Träger öffentlicher Verwaltung von ihrem --jedenfalls im Bereich der Leistungsverwaltung bestehenden-- Wahlrecht Gebrauch machen, ihre Aufgaben anstatt in hoheitlicher in privatrechtlicher Form zu erledigen (vgl. Wolff/Bachof/Stober/Kluth, Verwaltungsrecht Band 1, 12. Aufl., § 23 Rz 6 ff.; Ehlers in Erichsen/Ehlers [Hrsg.], Allgemeines Verwaltungsrecht, 12. Aufl., § 2 IV 3 Rz 78; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 5. April 1984 III ZR 12/83, BGHZ 91, 84, 95 f., m.w.N.), ändert sich der Charakter der Tätigkeit nicht. Diese bleibt "öffentliche Verwaltung" und unterliegt den gleichen Bindungen, wie wenn sie unmittelbar in öffentlich-rechtlicher Form ausgeübt werden würde (Senatsbeschluss in BFHE 209, 489, BStBl II 2006, 198; Wolff/Bachof/Stober/Kluth, a.a.O., § 23 Rz 40, 64 ff.; Ehlers in Erichsen/Ehlers, a.a.O., § 2 IV 3 Rz 83 ff.). Die damit verfolgten Ziele sind mithin am Wohl der Allgemeinheit orientiert und deshalb nicht als eigenwirtschaftlich i.S. von § 55 Abs. 1 AO anzusehen.

30: 4. Anhand der tatrichterlichen Feststellungen lässt sich indes nicht beurteilen, ob die Klägerin dem Selbstlosigkeitsgebot insofern gerecht geworden ist, als es um die Verwendung ihrer Mittel geht.

31: a) Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO dürfen die Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden (Satz 1) und die Mitglieder oder Gesellschafter keine Gewinnanteile und in dieser Eigenschaft auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten (Satz 2). Eine entsprechende Regelung wurde hier explizit in § 3 Abs. 3 GV aufgenommen. Gewinnanteile in diesem Sinne sind nicht nur offene, sondern auch verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 (Senatsbeschluss vom 8. August 2001 I B 40/01, BFH/NV 2001, 1536) und damit auch vGA in Gestalt verhinderter Vermögensmehrungen, die u.a. dann vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter Leistungen erbringt, für die sie kein angemessenes Entgelt erhält (vgl. z.B. Senatsurteile vom 23. Juni 1993 I R 72/92, BFHE 172, 51, BStBl II 1993, 801; vom 12. Juni 2013 I R 109-111/10, BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024). Diese Maßgaben finden grundsätzlich auch Anwendung, wenn der die Zuwendung erhaltende Gesellschafter eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist.

32: b) Treten eine Eigengesellschaft und ihre öffentlich-rechtliche Trägerkörperschaft in Leistungsbeziehungen --wie im Streitfall Klägerin und Landkreis durch den Abschluss des Dienstleistungsvertrags--, kommt sonach eine Steuerbegünstigung der Eigengesellschaft grundsätzlich nur in Betracht, wenn die von ihr erbrachten Leistungen angemessen vergütet werden, d.h. in einer Höhe, wie sie von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter auch mit einem Nichtgesellschafter als Auftraggeber vereinbart worden wäre, regelmäßig also in Gestalt des Kostenausgleichs zzgl. eines marktüblichen Gewinnaufschlags. Etwaige positive Auswirkungen einer dem Fremdvergleich nicht standhaltenden Vergütung für den Haushalt der Trägerkörperschaft wären unbeachtlich (vgl. auch Senatsurteil vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 zur vGA bei kommunalen Dauerverlustbetrieben).

33: Die durch einen Verzicht auf einen Gewinnaufschlag indizierte Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis würde nicht dadurch entfallen, dass die Klägerin in die Erfüllung der gesetzlichen Pflichtaufgabe des Landkreises eingebunden war. Aus dem Senatsurteil vom 17. November 1999 I R 4/99 (BFH/NV 2000, 1502) ergibt sich nichts Gegenteiliges. Zwar hat der Senat dort den Verzicht einer (satzungsmäßig gewinnlosen) GmbH auf einen Gewinnaufschlag im Verhältnis zu einer öffentlich-rechtlichen Anstalt, die von der GmbH bei der Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgaben unterstützt wurde, als nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst angesehen. Diese Beurteilung beruhte aber im Wesentlichen darauf, dass der Vorteil des Gewinnverzichts dort nicht --wie es bei der Klägerin der Fall wäre-- unmittelbar den Gesellschaftern der GmbH, sondern der Anstalt zugute gekommen war, bei der es sich nicht um eine den Gesellschaftern nahe stehende Person handelte. Das Senatsurteil in BFH/NV 2000, 1502 betraf eine Sonderkonstellation und ist (entgegen Hüttemann, DB 2007, 2508, 2510; Heger in Gosch, a.a.O., § 4 Rz 65) nicht dahin zu verstehen, dass bei Einschaltung einer Kapitalgesellschaft in die öffentlich-rechtliche Aufgabenerfüllung deren Gewinnlosigkeit steuerlich grundsätzlich zu akzeptieren ist (vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1038).

34: c) An dieser Beurteilung würde sich im Streitfall durch § 58 Nr. 2 AO nichts ändern. Nach dieser Bestimmung wird die Steuerbegünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft ihre Mittel teilweise einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zu steuerbegünstigten Zwecken zuwendet. Zwar ist der Landkreis eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Doch würde es sich bei einer eventuellen vGA in Form der verhinderten Vermögensmehrung nicht um eine Zuwendung "zu steuerbegünstigten Zwecken" i.S. von § 58 Nr. 2 AO handeln. Denn der damit auf Seiten der Trägerkörperschaft als Empfänger korrespondierende Vorteil des vermiedenen Mittelabflusses ist der von § 58 Nr. 2 AO verlangten Bestimmung "zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken" nicht zugänglich; vielmehr käme die Ersparnis letztlich dem Gesamthaushalt der Trägerkörperschaft zugute. Da der Landkreis aber im Rahmen seiner Gesamttätigkeit nicht ausschließlich Zwecke verfolgt, die nach Maßgabe der §§ 51 ff. AO steuerbegünstigt sind, könnte somit im Streitfall nicht von einer Verwendung der Zuwendung zu steuerbegünstigten Zwecken ausgegangen werden (vgl. auch § 52 Abs. 1 Satz 3 AO, dem zufolge eine Förderung der Allgemeinheit nicht allein deswegen vorliegt, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt). An einer solchen Prüfung der im Dienstleistungsvertrag vereinbarten Vergütungsregelung anhand eines Fremdvergleichs fehlt es bislang; sie ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

35: 5. Sollte hiernach eine vGA nicht gegeben sein, wird das FG sich im zweiten Rechtsgang nochmals mit der Frage befassen müssen, ob der Geschäftsbetrieb der Klägerin die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs erfüllt. Denn die Aktivitäten der Klägerin beschränken sich auf die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. von § 14 AO. Die Steuerbefreiung ist aber nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG 2002 ausgeschlossen, soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird. Entsprechendes gilt gemäß § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG 2002 für die Gewerbesteuer (außerhalb des Bereichs der land- und forstwirtschaftlichen Geschäftsbetriebe). Diese Begünstigungsausschlüsse kommen gemäß § 64 Abs. 1 AO nur dann nicht zum Tragen --und die Steuerbegünstigungen sind folglich doch zu gewähren-- soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist. Ob das der Fall ist, lässt sich anhand der vorinstanzlichen Feststellungen ebenfalls nicht sicher beurteilen.

36: a) Bei dem Betrieb der Klägerin könnte es sich um einen Betrieb der Wohlfahrtspflege i.S. des § 66 AO handeln. Nach dieser Vorschrift ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 Satz 1 AO). Nach Abs. 3 Satz 1 der Vorschrift dient eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugutekommen.

37: b) Die Anwendung des § 66 AO ist im Streitfall nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Klägerin die Rettungsleistungen im Rahmen des Vertragsverhältnisses mit dem Landkreis und nicht in Vertragsverhältnissen jeweils unmittelbar mit den Hilfsbedürftigen erbracht hat und folglich nur der Landkreis und nicht die Klägerin in Leistungsbeziehungen gegenüber den Hilfsbedürftigen bzw. deren Krankenkassen gestanden hat.

38: aa) Allerdings entspricht es bisheriger Rechtsprechung des Senats, dass wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die die Wohlfahrtspflege in dieser Weise als durchführende Erfüllungsgehilfen eines Dritten erbringen, keine Einrichtungen der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO sein können (vgl. Senatsurteile vom 17. Februar 2010 I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, und vom 13. Juni 2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89 unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 18. Oktober 1990 V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268, und vom 18. Oktober 1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157; kritisch z.B. Hüttemann/Schauhoff, Der Betrieb --DB-- 2011, 319; Fischer, juris Praxisreport Steuerrecht --jurisPR-SteuerR-- 33/2010, Anm. 2; von Holt, DB 2010, 1791).

39: bb) An diesen Maßgaben hält der Senat nicht fest. Nach der neueren Rechtsprechung zur Einschaltung Dritter durch steuerbegünstigte Körperschaften (§ 57 Abs. 1 Satz 2 AO) kann auch die "Hilfsperson" steuerbegünstigt sein, wenn sie mit der Hilfstätigkeit zugleich eigene steuerbegünstigte Zwecke verfolgt und soweit sie ihren Beitrag selbständig und eigenverantwortlich erbringt und die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006; dem folgend BMF, AEAO i.d.F. vom 12. Januar 2012, BStBl I 2012, 83, Nr. 2 zu § 57). Soweit es um den steuerbegünstigten Zweck der Mildtätigkeit geht, erfordert dies, dass die Leistungen der "Hilfsperson" zumindest faktisch unmittelbar gegenüber den Hilfsbedürftigen erbracht werden (Senatsurteil in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603). Da anhand des Gesetzeswortlauts oder des Normzwecks nicht zu ersehen ist, dass mit dem Terminus des Zugutekommens im Rahmen der Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 66 Abs. 3 AO ein engeres Unmittelbarkeitserfordernis statuiert werden soll, als es im Rahmen der allgemeinen Unmittelbarkeitsregelung des § 57 AO oder im Zusammenhang mit den Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 65 AO gilt, ist es sachgerecht, die vorgenannten Überlegungen auf § 66 AO zu übertragen.

40: cc) Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, erfüllt die Tätigkeit der Klägerin die Unmittelbarkeitsvoraussetzungen. Insbesondere war die Klägerin diejenige Person, die die Rettungsleistungen durch ihre Mitarbeiter direkt "an den Patienten" erbracht hat. Insoweit sind ihre Beiträge folglich nicht nur als Dienstleistungen gegenüber dem Landkreis zu charakterisieren, sondern sind faktisch unmittelbare Hilfeleistungen gegenüber den Hilfsbedürftigen. Es bedarf daher keiner Entscheidung, ob die zur Begünstigungsfähigkeit der Hilfspersonentätigkeit entwickelten Grundsätze auch anzuwenden sind, wenn die Hilfspersonentätigkeit --wie hier-- dem Auftraggeber nicht gemäß § 57 Abs. 1 Satz 2 AO die Begünstigung vermittelt (gemäß AEAO Nr. 2 [letzter Satz] zu § 57 soll in diesem Fall keine Hilfspersonentätigkeit vorliegen, sondern eine eigene unmittelbare Tätigkeit).

41: dd) Mit der Änderung seiner Rechtsprechung weicht der erkennende Senat nicht in einer gemäß § 11 Abs. 3 FGO eine Divergenzanfrage erfordernden Weise von der oben zitierten Rechtsprechung des V. Senats des BFH ab. Das ergibt sich jedenfalls daraus, dass Gegenstand der Entscheidungen des V. Senats jeweils keine im vorstehend beschriebenen Sinne unmittelbaren Leistungen "am Hilfsbedürftigen" waren, sondern solche "Nebenleistungen", die auch nach der Senatsrechtsprechung (vgl. insbesondere Senatsurteil in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603) dem Unmittelbarkeitserfordernis nicht gerecht würden (BFH-Urteile in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798: Vorbereitungshandlungen für Blutspendedienst; in BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268: Krankenhausapotheke; in BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157: Krankenhauswäscherei). Im Übrigen vertritt der V. Senat zum Unmittelbarkeitsbegriff der die Wohlfahrtspflege betreffenden Begünstigungsvorschrift des § 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes ebenfalls die Auffassung, dass es für den auch dort verwendeten Begriff des Zugutekommens nicht auf die Vertragsbeziehungen, sondern nur darauf ankommt, dass die Leistungen tatsächlich und selbst an die nach der Satzung begünstigten Personen erbracht werden (BFH-Urteile vom 23. Juli 2009 V R 93/07, BFHE 226, 435, und --betreffend einen ärztlichen Notfalldienst-- vom 8. August 2013 V R 13/12, BFHE 242, 557).

42: c) Zu klären ist aber, ob im Fall der Klägerin das in § 66 Abs. 2 Satz 1 AO als Bestandteil der Definition der Wohlfahrtspflege enthaltene Tatbestandselement der "zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen" ausgeübten Sorge gegeben ist.

43: aa) Der erkennende Senat hat hierzu mit Beschluss vom 18. September 2007 I R 30/06 (BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126), betreffend eine auf Gewerbesteuerbefreiung gerichtete Klage eines nicht steuerbegünstigten privaten Rettungsdienst- und Krankentransportbetreibers ausgeführt, Krankentransporte und Rettungsdienste, die Wohlfahrtsverbände zu denselben Bedingungen wie private gewerbliche Unternehmen anböten, würden um des Erwerbs willen und nicht zum Wohle der Allgemeinheit ausgeübt; eine objektiv auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit ändere nicht dadurch ihren Charakter, dass sie statt von gewerblichen Unternehmen von Wohlfahrtsverbänden erbracht würde, mögen diese mit ihren Leistungen im öffentlichen Rettungsdienst einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben anstreben und tatsächlich erzielen oder nicht. Diese (für den seinerzeitigen Beschluss allerdings nicht entscheidungserhebliche) Aussage hat zum Teil erhebliche Kritik erfahren (z.B. BMF, Nichtanwendungsschreiben vom 20. Januar 2009, BStBl I 2009, 339, inzwischen verankert in AEAO Nr. 6 zu § 66; Schauhoff/Kirchhain, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 1713; Hüttemann/Schauhoff, DB 2011, 325; Fischer, jurisPR-SteuerR 14/2008 Anm. 1; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 66 AO Rz 1 f.; differenzierend Winheller/Klein, DStZ 2008, 377; gegen die Kritik: Heger, DStR 2008, 807).

44: bb) Der Senat hält die Kritik insofern für berechtigt, als nicht schon die bloße objektive Eignung eines Wohlfahrtsbetriebs zur Gewinnerzielung ein die Zweckbetriebseigenschaft nach § 66 AO ausschließendes Handeln "des Erwerbs wegen" indiziert. Denn zum einen deutet der Ausdruck "wegen" auf eine subjektive, individuelle Zweckbestimmung hin und zum anderen kann die Erzielung von Gewinnen in gewissem Umfang --z.B. zum Inflationsausgleich oder zur Finanzierung von betrieblichen Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen-- geboten sein, ohne in Konflikt mit dem Zweck der steuerlichen Begünstigung zu stehen. Und schließlich enthält § 66 AO keine Wettbewerbsklausel, wie sie in § 65 Nr. 3 AO für allgemeine Zweckbetriebe vorgesehen ist, welche zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten dürfen, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Nach der Senatsrechtsprechung ist diese Wettbewerbsklausel im Bereich der im Gesetz speziell geregelten Zweckbetriebe nicht entsprechend anzuwenden (vgl. zu Krankenhäusern nach § 67 AO: Senatsurteil vom 31. Juli 2013 I R 82/12, BFHE 243, 180; BFH-Urteil in BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157; zu Zweckbetrieben nach § 68 AO: Senatsurteil vom 4. Juni 2003 I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660). Entsprechendes gilt für Einrichtungen der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO. Auch in diesem Bereich ist mangels Implementierung einer solchen Klausel anzunehmen, dass der Gesetzgeber ein Nebeneinander von steuerbegünstigten und primär gewinnorientierten Betrieben grundsätzlich akzeptiert (vgl. zum Aspekt eines insoweit vom Gesetzgeber angenommenen "Marktversagens" Fischer, jurisPR-SteuerR 14/2008 Anm. 1, m.w.N.).

45: cc) Die in dem Senatsbeschluss in BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126 getroffene Aussage ist demnach dahin einzuschränken, dass eine den Zweckbetrieb nach § 66 AO ausschließende Erwerbsorientierung dann gegeben ist, wenn damit Gewinne angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs übersteigen (vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, a.a.O., § 4 Rz 101), die Wohlfahrtspflege mithin nur als Vorwand dient, um das eigene Vermögen zu mehren (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 66 Rz 2). Unter diesem Aspekt hat das FG den Sachverhalt noch nicht geprüft.

46: 6. Die Vorinstanz ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Ihr Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, damit das FG die erforderlichen Feststellungen treffen kann.

47: 7. Aspekte des unionsrechtlichen Beihilferechts stehen der Zurückverweisung nicht entgegen. Diese gebieten keine Abweisung der Klage; FA und BMF haben solches auch nicht geltend gemacht.

48: a) Ob durch die Gewährung der Steuerbefreiungen im Streitjahr 2002 das Beihilfeverbot des Art. 87 Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C-325, 1) --jetzt Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV-- (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47) verletzt wird, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu prüfen. Es obliegt dem mitgliedstaatlichen Gericht nicht, darüber zu entscheiden, ob eine staatliche Beihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --seit 2008 Gerichtshof der Europäischen Union-- [EuGH] vom 18. Juli 2007 C-119/05, Lucchini, Slg. 2007, I-6199, Rz 51; vom 18. Juli 2013 C-6/12, P, DStR, 2013, 1588, Rz 38; Senatsurteil in BFHE 243, 180, m.w.N.).

49: b) Auch das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV könnte nicht zur Abweisung der Klage führen. Gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV darf ein Mitgliedstaat eine Beihilfe nicht einführen oder umgestalten, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat. Dieses Verbot gilt allein für neue Beihilfen; demgegenüber dürfen bestehende Beihilfen regelmäßig durchgeführt werden, solange die Kommission nicht ihre Unionsrechtswidrigkeit festgestellt hat (EuGH-Urteile vom 15. März 1994 C-387/92, Banco Exterior de España, Slg. 1994, I-877, Rz 20; vom 29. November 2012 C-262/11, Kremikovtzi, juris, Rz 49; in DStR 2013, 1588, Rz 36). Bestehende Beihilfen sind insbesondere die Beihilferegelungen, die vor Inkrafttreten des Vertrags eingeführt wurden und auch nach dessen Inkrafttreten noch anwendbar sind (Art. 1 Buchst. b Unterbuchst. i der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Art. 93 des EG-Vertrags).

50: c) Von diesen Maßgaben ausgehend ist das Durchführungsverbot im Streitfall nicht anwendbar. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 i.V.m. § 66 AO ist eine bestehende Beihilfe ("Alt-Beihilfe"), für die das Durchführungsverbot nicht gilt. Die Steuerbefreiungen bestanden schon vor dem Inkrafttreten des Vertrags über die Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft am 1. Januar 1958 (Bekanntmachung über das Inkrafttreten der Verträge zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und der Europäischen Atomgemeinschaft vom 27. Dezember 1957, BGBl II 1958, 1). § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG 2002 geht zurück auf den im Wesentlichen inhaltsgleichen § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1031). Die Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 6 GewStG 2002 geht zurück auf § 3 Nr. 6 GewStG 1936 vom 1. Dezember 1936 (RGBl I 1936, 979). Nach § 8 der Verordnung zur Durchführung der §§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes (Gemeinnützigkeitsverordnung) vom 24. Dezember 1953 (BGBl I 1953, 1592, BStBl I 1954, 6), der im Wesentlichen mit § 66 AO übereinstimmt, konnten steuerbegünstigte Körperschaften auch seinerzeit schon steuerlich unschädlich Einrichtungen der Wohlfahrtspflege unterhalten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 60a Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen

(2) Die Feststellung der Satzungsmäßigkeit erfolgt

1.: auf Antrag der Körperschaft oder
2.: von Amts wegen bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer, wenn bisher noch keine Feststellung erfolgt ist.

(3) Die Bindungswirkung der Feststellung entfällt ab dem Zeitpunkt, in dem die Rechtsvorschriften, auf denen die Feststellung beruht, aufgehoben oder geändert werden.

(4) Tritt bei den für die Feststellung erheblichen Verhältnissen eine Änderung ein, ist die Feststellung mit Wirkung vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse aufzuheben.

(5) Materielle Fehler im Feststellungsbescheid über die Satzungsmäßigkeit können mit Wirkung ab dem Kalenderjahr beseitigt werden, das auf die Bekanntgabe der Aufhebung der Feststellung folgt. § 176 gilt entsprechend, außer es sind Kalenderjahre zu ändern, die nach der Verkündung der maßgeblichen Entscheidung eines obersten Gerichtshofes des Bundes beginnen.

(6) Liegen bis zum Zeitpunkt des Erlasses des erstmaligen Körperschaftsteuerbescheids oder Freistellungsbescheids bereits Erkenntnisse vor, dass die tatsächliche Geschäftsführung gegen die satzungsmäßigen Voraussetzungen verstößt, ist die Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach Absatz 1 Satz 1 abzulehnen. Satz 1 gilt entsprechend für die Aufhebung bestehender Feststellungen nach § 60a.

(7) Auf Anfrage der registerführenden Stelle nach § 18 Absatz 2 des Geldwäschegesetzes kann das für die Feststellung nach Absatz 1 zuständige Finanzamt der registerführenden Stelle bestätigen, dass eine Vereinigung, die einen Antrag nach § 24 Absatz 1 Satz 2 des Geldwäschegesetzes gestellt hat, die nach den §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung steuerbegünstigten Zwecke verfolgt. Hierzu hat die registerführende Stelle dem zuständigen Finanzamt zu bestätigen, dass das Einverständnis der Vereinigung auf Auskunftserteilung nach § 24 Absatz 1 Satz 3 des Geldwäschegesetzes vorliegt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Bundesfinanzhof Urteil, 13. Juni 2012 - I R 71/11

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine gemeinnützige GmbH, ist Mitglied des paritätischen Wohlfahrtsverbands. Ihre Anteile wurden in den Streitjahren (2001 bis 2005) zu 97 % vom Jugendsozialwerk … (im Folgenden: Jugendsozialwerk) gehalten. Nach § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags (GV) war es Zweck der Klägerin, "Personen und Personengruppen mit Einschränkungen bzw. geringen Vermittlungschancen auf dem Arbeitsmarkt zu betreuen, zu qualifizieren und zu beschäftigen. Die Gesellschaft leistet Hilfestellung bei der Wiedereingewöhnung an die Arbeit, verbunden mit Maßnahmen, die eine Verbesserung von Vermittlungsaussichten auf dem Arbeitsmarkt zum Inhalt haben". Gemäß § 3 GV verfolgt die Klägerin ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke im Sinne der Abgabenordnung (AO).

2: Die Klägerin führte jährlich etwa 600 bis 800 Wiedereingliederungsmaßnahmen durch. Die Teilnehmer dieser Maßnahmen --neben Langzeitarbeitslosen handelte es sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) um "sehr schwierige" Personen, insbesondere auch um ehemalige Alkoholiker-- wurden in den verschiedenen, von der Klägerin unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben eingesetzt. Die Maßnahmen wurden vom Arbeitsamt, vom Ministerium für Arbeit und Soziales und dem Landkreis bewilligt; sie dauerten in der Regel zwischen einem Jahr (z.B. Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen) und drei bis fünf Jahren (z.B. Strukturanpassungsmaßnahmen). Teilnehmer der Maßnahme "Arbeit statt Sozialhilfe" nahmen auch an einem Schulunterricht teil, der wöchentlich an zwei Tagen durch eine von der Klägerin angestellte Sozialpädagogin und auch von externen Kräften abgehalten wurde.

3: Zu den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der Klägerin gehörte in den Streitjahren ein Mahlzeitendienst, der Kindergärten --darunter vier Kindertagesstätten in der Trägerschaft des Jugendsozialwerks--, Schulen, das Personal der Diakonie sowie Privatpersonen belieferte. In der für die Essenszubereitung erforderlichen Küche waren neben einem Küchenmeister und einem Koch mit Ausbildereignung fünf bis acht Maßnahmeteilnehmer (Langzeitarbeitslose) als Küchenhilfen bei der Speisenherstellung und -verpackung beschäftigt. Für den Mahlzeitendienst wurden täglich etwa 1 000 Essen der jeweils selben Art zubereitet und diese von weiteren drei bis vier Maßnahmeteilnehmern ausgefahren. Die Klägerin erzielte im Streitzeitraum mit dem gesamten Mahlzeitendienst Umsatzerlöse zwischen 919.092,94 DM (2001) und 665.057,41 € (2004) sowie Jahresüberschüsse zwischen 29.442,29 DM (2001) und 105.874,95 € (2002).

4: Im Anschluss an eine Betriebsprüfung gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, dass der überwiegende Teil des Mahlzeitendienstes (Schülerversorgung; Lieferungen an die vier Kindergärten des Jugendsozialwerks) nicht als steuerbefreiter Zweckbetrieb anzuerkennen sei. Es handele sich nicht um eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege gemäß § 66 AO, da die Essenslieferungen nicht unmittelbar den Kindern, sondern dem Jugendsozialwerk als Leistungsempfänger zugute gekommen seien.

5: Die Klage gegen die hierauf für die Streitjahre geänderten Bescheide zur Festsetzung der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbeträge war erfolgreich (Thüringer FG, Urteil vom 29. September 2011 2 K 29/09, Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 8).

6: Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7: Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

9: 1. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes KStG 1999/2002 (KStG 1999/2000) und § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes 1991/2002 sind Körperschaften, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), sowohl von der Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer befreit. Nach beiden Vorschriften ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird. Allerdings sieht § 64 Abs. 1 AO --im Sinne einer Gegenausnahme-- vor, dass dieser Begünstigungsausschluss nicht zum Tragen kommt und damit die Steuerbefreiungen zu gewähren sind, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist.

10: 2. Zwischen den Beteiligten ist nicht umstritten, dass die Klägerin sowohl nach ihrer Satzung als auch nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke --nämlich die Förderung der Jugend- und Altenhilfe sowie des Wohlfahrtswesens (vgl. § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung --AO a.F.-- i.V.m. § 66 Abs. 2 AO; zu arbeitstherapeutischen Beschäftigungsgesellschaften sowie berufsvorbereitender Hilfe für Arbeitslose vgl. Senatsurteile vom 26. April 1995 I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767; vom 17. Februar 2010 I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 66 AO Rz 20)-- verfolgt hat. Dies entspricht auch den der Klägerin erteilten Freistellungsbescheiden, die sie --vorbehaltlich der von ihr unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe-- für die Streitjahre nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 KStG 1999/2002 als gemeinnützige Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit hatten. Zweifelsfrei ist ferner, dass die Klägerin u.a. mit ihrem Mahlzeitendienst einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten hat und dieser nicht als Zweckbetrieb i.S. von § 66 AO anzusehen ist. Von dieser Vorschrift werden besondere Einrichtungen der Wohlfahrtspflege erfasst, deren Leistungen zu mindestens zwei Dritteln den in § 53 AO genannten bedürftigen Personen zugute kommen. Dass diese Voraussetzung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dann nicht erfüllt wird, wenn die Leistungen unmittelbar gegenüber anderen gemeinnützigen oder sonstigen Einrichtungen erbracht werden (hier: Lieferungen an das Jugendsozialwerk) und deshalb den in § 53 AO genannten Personenkreis nur mittelbar begünstigen (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1990 V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268 zu II.1.c; vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798 zu II.B.1.a; Senatsurteile in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006; vom 16. Dezember 2009 I R 49/08, BFHE 228, 53, BStBl II 2011, 398), wird von der Klägerin nach ihrem Vortrag in der Revisionsinstanz nicht mehr in Frage gestellt. Der Senat sieht deshalb von weiteren Ausführungen hierzu ab.

11: 3. Auch wenn hiernach im Hinblick auf die Essenslieferungen an das Jugendsozialwerk die Anforderungen des § 66 AO nicht gegeben sind, so schließt dies nicht aus, dass die Klägerin mit ihrem Mahlzeitendienst einen Zweckbetrieb nach den allgemeinen Merkmalen des § 65 AO unterhalten haben könnte (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798 zu II.B.1.b; Senatsurteile in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006; in BFHE 228, 53, BStBl II 2011, 398 zu II.4.). Gleiches gilt mit Rücksicht darauf, dass das FA --aufgrund der im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegten Aufzeichnungen-- den Teilbereich "Essen auf Rädern" als ein in besonderem Maße den in § 53 genannten Personen dienender Mahlzeitendienst und damit als Zweckbetrieb i.S. von § 68 Nr. 1 AO angesehen hat (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 AO Rz 1). Auch dieser Vorschrift, die als spezialgesetzliche Regelung § 65 AO vorgeht (Senatsurteil vom 4. Juni 2003 I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660; BTDrucks 11/4176, S. 12), ist kein abschließender Regelungscharakter des Inhalts beizumessen, dass für die Qualifikation der Mahlzeitendienste --also auch für solche, die die Voraussetzungen nach § 68 Nr. 1 AO nicht erfüllen (im Streitfall die Lieferungen an das Jugendsozialwerk)-- ein Rückgriff auf den Tatbestand des Zweckbetriebs i.S. von § 65 AO gesperrt wäre (Klein/ Gersch, AO, 11. Aufl., § 68 Rz 1). Hiervon ist erkennbar auch die Vorinstanz ausgegangen. Ihre tatsächlichen Feststellungen gestatten jedoch keine Entscheidung darüber, ob der von der Klägerin unterhaltene Mahlzeitendienst --auch soweit er vom FA nicht als steuerbefreit angesehen worden ist-- den kumulativ (s. dazu BFH-Urteil vom 9. April 1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659) zu erfüllenden Anforderungen des § 65 Nrn. 1 bis 3 AO genügt hat. Danach ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn (Nr. 1) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, (Nr. 2) die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und (Nr. 3) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

12: a) Nach dem vorinstanzlichen Urteil entsprach der Einsatz der Maßnahmeteilnehmer (Langzeitarbeitslose) im Mahlzeitendienst dem gemeinnützigen Satzungszweck der Klägerin, Personen mit Einschränkungen oder geringen Vermittlungschancen auf dem Arbeitsmarkt zu betreuen, zu qualifizieren und zu beschäftigen und wieder an Arbeit zu gewöhnen (§ 2 GV). Da der Senat an diese Feststellung gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), ist davon auszugehen, dass der Mahlzeitendienst damit zugleich auch in seiner Gesamtausrichtung, d.h. mit den ihn begründenden Tätigkeiten, dem steuerbegünstigten Zweck i.S. von § 65 Nr. 1 AO diente. Da hierüber zwischen den Beteiligten Einvernehmen besteht, verweist der Senat insoweit auf sein Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767.

13: b) Ferner konnte der satzungsmäßige Zweck der Klägerin nur durch einen solchen am Markt tätigen Geschäftsbetrieb erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO), weil nach den gleichfalls bindenden Feststellungen der Vorinstanz das Ziel, die betreuten Personen wieder an die Arbeit zu gewöhnen (§ 2 GV), nur durch deren Einsatz in einem Arbeitsprozess wie dem des Mahlzeitendienstes erreichbar war.

14: c) Nicht zu folgen vermag der Senat jedoch der Ansicht der Vorinstanz, nach der im Streitfall bereits deshalb von einem unvermeidbaren Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO auszugehen sei, weil die Leistungen der Klägerin im Rahmen ihres Mahlzeitendienstes ein notwendiges Mittel zur Qualifizierung von Langzeitarbeitslosen (schwer vermittelbaren Personen, darunter auch ehemaligen Alkoholikern) für den Arbeitsprozess gewesen seien und mit Rücksicht darauf, dass die Klägerin --im Gegensatz zu ihren Wettbewerbern-- in dem Mahlzeitenbetrieb nahezu ausschließlich diesen Personenkreis beschäftigt habe, auch kein "Gebot der Marktzurückhaltung" beachtet werden müsse.

15: aa) Abgesehen davon, dass nicht nachvollziehbar ist, worauf sich die Aussagen des FG zu den Beschäftigten der Wettbewerber der Klägerin stützen, und nach den eigenen Feststellungen der Vorinstanz in der Küche nicht ausschließlich (fünf bis acht) Maßnahmeteilnehmer, sondern auch zwei Fachkräfte (Küchenmeister und Koch) tätig waren, verkennen die vorstehenden Ausführungen den Zweck des § 65 Nr. 3 AO, der darin besteht, sowohl einen tatsächlich vorhandenen Wettbewerb z.B. vor Marktverdrängung als auch einen möglicherweise erst entstehenden (potentiellen) Wettbewerb vor der Errichtung von (steuerlichen) Marktzutrittsschranken zu schützen (Senatsurteil vom 27. Oktober 1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573; Senatsbeschluss vom 19. Juli 2010 I B 203/09, BFH/NV 2011, 1, jeweils m.w.N.). Hintergrund beider Zielsetzungen ist in verfassungsrechtlicher Sicht die durch Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verbürgte Wettbewerbsneutralität des Staates; danach ist ein von Steuerbefreiungen ausgehender Eingriff in den Wettbewerb nur dann gerechtfertigt, wenn hierfür ein hinreichender sachlicher Grund vorliegt.

16: (1) Folge hiervon ist zum einen, dass auch dann, wenn eine Körperschaft den Voraussetzungen des § 65 Nrn. 1 und 2 AO genügt, im Rahmen der Prüfung des § 65 Nr. 3 AO, ob die Steuerbegünstigung des Geschäftsbetriebs das Maß des unvermeidbaren Wettbewerbseingriffs wahrt, eine Abwägung zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (d.h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits erforderlich ist. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Der Wettbewerbsgedanke tritt dagegen zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt. Gleiches gilt, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen (vgl. zu allem Senatsurteil in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, mit umfangreichen Nachweisen).

17: (2) Folge der verfassungsrechtlich gebotenen Abwägung ist jedoch nicht nur, dass der in Frage stehende Geschäftsbetrieb dem Grunde nach ein notwendiges Mittel sein muss, den ideellen Zweck der Körperschaft zu erreichen. Vielmehr muss sich der Geschäftsbetrieb auch in seinem Umfang, d.h. in quantitativer Hinsicht auf eine Marktteilnahme beschränken, die zur Erreichung ihrer satzungsmäßigen (steuerbegünstigten) Ziele erforderlich ist. Hierfür spricht nicht nur der insoweit eindeutige Wortlaut des § 65 Nr. 3 AO, der fordert, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben... nicht in größerem "Umfang" in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke "unvermeidbar" ist. Hinzu kommt, dass der BFH --was das FG gleichfalls außer Acht gelassen hat-- schon bisher von diesem Gesetzesverständnis ausgegangen ist. So hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767 zu den Lohnaufträgen einer arbeitstherapeutischen Beschäftigungsgesellschaft ausgeführt, dass hierdurch dann ein Zweckbetrieb begründet werde, wenn die gegenüber den Auftraggebern erbrachten Leistungen das ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks seien. Der Senat hat hierbei u.a. an das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 4. Oktober 1938 VI a 43/38 (RFHE 45, 80, RStBl 1939, 92), den Erlass des Bundesministers der Finanzen vom 11. März 1992 IV B 4 - S 0170 - 32/92 (BStBl I 1993, 214) sowie die Kommentarliteratur verwiesen (u.a. Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, 189) und damit zugleich deutlich gemacht, dass ein unvermeidbarer Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO nur dann zu bejahen ist, wenn die Marktteilnahme (z.B. Herstellung und Veräußerung von Waren) nicht den für die berufliche Qualifizierungsmaßnahme notwendigen Umfang überschreitet (ebenso Senatsurteil in BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660). Schließlich hat der Senat diese Sicht in seinem Beschluss in BFH/NV 2011, 1 zur Ausbildungseinrichtung (Gastronomiebetrieb) einer gemeinnützigen Körperschaft ausdrücklich bestätigt.

18: bb) Demnach kann auch im Streitfall nichts anderes gelten. Der Senat hält auch insofern an seiner bisherigen Rechtsprechung fest, als im Rahmen der erforderlichen Abwägung der in Frage stehende Sachverhalt einzelfallbezogen zu würdigen ist. Dass hierdurch die Praktikabilität des Gesetzesvollzugs Einschränkungen erfährt, muss bereits deshalb hingenommen werden, weil nach ständiger Rechtsprechung des BFH Gesichtspunkte der Verwaltungsökonomie für sich genommen ein nach dem Gesetzeszweck der in Frage stehenden Vorschrift gebotenes --und vorliegend zudem auch verfassungsrechtlich fundiertes-- differenzierendes Normverständnis nicht zu hindern vermögen (z.B. BFH-Urteile vom 16. November 2005 X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62; vom 20. November 2006 VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69).

19: cc) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zunächst zu überprüfen haben, ob --was dem Senat naheliegend erscheint-- in den Streitjahren zwischen der Klägerin und anderen Anbietern (Essenslieferanten) ein tatsächlicher oder zumindest ein potentieller Wettbewerb bestanden hat. Sollte dies zu bejahen sein, so wird die Vorinstanz ferner Feststellungen dazu zu treffen haben, ob der Umfang des Mahlzeitendienstes der Klägerin (einschließlich der bisher vom FA als steuerbefreit anerkannten Teilbereiche) den für die Erreichung ihres gemeinnützigen Zwecks erforderlichen Umfang überschritten hatte. Maßgeblich hierfür ist demnach das Verhältnis zwischen der Anzahl der im Essensdienst der Klägerin beschäftigten Maßnahmeteilnehmer (nach Feststellung des FG fünf bis acht Personen) sowie der Art ihrer Tätigkeit einerseits und die für ihre Wiedereingliederung in den normalen Arbeitsprozess erforderliche (notwendige) Marktteilnahme des Mahlzeitendienstes andererseits. Hierbei wird das FG auch die Anzahl der in der Küche täglich zubereiteten Essen und die hieraus von der Klägerin tatsächlich erzielten Umsätze und Gewinne zu gewichten haben. Zudem wird das FG den Umstand zu würdigen haben, dass nach dem Vortrag des FA in der Revisionsinstanz die Klägerin ihre zunächst ausgelastete Küche aufgrund des Auftrags des Jugendsozialwerks umgebaut hat und hierdurch --so das FA weiter-- der Gesamtumsatz über das erforderliche Maß hinaus (Lieferung von 100 bis 150 Essen täglich) erheblich gesteigert worden sei.

20: 4. Die Sache ist somit an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Dieser wird auch die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 96

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 52 Gemeinnützige Zwecke

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.: die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.: die Förderung der Religion;
3.: die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.: die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.: die Förderung von Kunst und Kultur;
6.: die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.: die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.: die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.: die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.: die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.: die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.: die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.: die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.: die Förderung des Tierschutzes;
15.: die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.: die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.: die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.: die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.: die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.: die Förderung der Kriminalprävention;
21.: die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.: die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.: die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.: die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.: die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.: die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 52 Gemeinnützige Zwecke

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.: die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.: die Förderung der Religion;
3.: die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.: die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.: die Förderung von Kunst und Kultur;
6.: die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.: die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.: die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.: die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.: die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.: die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.: die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.: die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.: die Förderung des Tierschutzes;
15.: die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.: die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.: die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.: die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.: die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.: die Förderung der Kriminalprävention;
21.: die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.: die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.: die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.: die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.: die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.: die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 52 Gemeinnützige Zwecke

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.: die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.: die Förderung der Religion;
3.: die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.: die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.: die Förderung von Kunst und Kultur;
6.: die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.: die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.: die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.: die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.: die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.: die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.: die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.: die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.: die Förderung des Tierschutzes;
15.: die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.: die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.: die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.: die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.: die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.: die Förderung der Kriminalprävention;
21.: die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.: die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.: die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.: die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.: die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.: die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.

Sozialgesetzbuch (SGB) - Achtes Buch (VIII) - Kinder- und Jugendhilfe - (Artikel 1 des Gesetzes v. 26. Juni 1990, BGBl. I S. 1163) - SGB 8 | § 3 Freie und öffentliche Jugendhilfe

(1) Die Jugendhilfe ist gekennzeichnet durch die Vielfalt von Trägern unterschiedlicher Wertorientierungen und die Vielfalt von Inhalten, Methoden und Arbeitsformen.

(2) Leistungen der Jugendhilfe werden von Trägern der freien Jugendhilfe und von Trägern der öffentlichen Jugendhilfe erbracht. Leistungsverpflichtungen, die durch dieses Buch begründet werden, richten sich an die Träger der öffentlichen Jugendhilfe.

(3) Andere Aufgaben der Jugendhilfe werden von Trägern der öffentlichen Jugendhilfe wahrgenommen. Soweit dies ausdrücklich bestimmt ist, können Träger der freien Jugendhilfe diese Aufgaben wahrnehmen oder mit ihrer Ausführung betraut werden.

Sozialgesetzbuch (SGB) - Achtes Buch (VIII) - Kinder- und Jugendhilfe - (Artikel 1 des Gesetzes v. 26. Juni 1990, BGBl. I S. 1163) - SGB 8 | § 16 Allgemeine Förderung der Erziehung in der Familie

(2) Leistungen zur Förderung der Erziehung in der Familie sind insbesondere

1.: Angebote der Familienbildung, die auf Bedürfnisse und Interessen sowie auf Erfahrungen von Familien in unterschiedlichen Lebenslagen und Erziehungssituationen eingehen, die Familien in ihrer Gesundheitskompetenz stärken, die Familie zur Mitarbeit in Erziehungseinrichtungen und in Formen der Selbst- und Nachbarschaftshilfe besser befähigen, zu ihrer Teilhabe beitragen sowie junge Menschen auf Ehe, Partnerschaft und das Zusammenleben mit Kindern vorbereiten,
2.: Angebote der Beratung in allgemeinen Fragen der Erziehung und Entwicklung junger Menschen,
3.: Angebote der Familienfreizeit und der Familienerholung, insbesondere in belastenden Familiensituationen, die bei Bedarf die erzieherische Betreuung der Kinder einschließen.

Dabei soll die Entwicklung vernetzter, kooperativer, niedrigschwelliger, partizipativer und sozialraumorientierter Angebotsstrukturen unterstützt werden.

(4) Das Nähere über Inhalt und Umfang der Aufgaben regelt das Landesrecht.

(5) (weggefallen)

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

4b.

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

13.

14.

a)

b)

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

d)

(weggefallen)

e)

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

15b.

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

18a.

19.

a)

b)

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

b)

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

24.

25.

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

29.

Bundesfinanzhof Urteil, 08. März 2012 - V R 14/11

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Unternehmensgegenstand ist nach ihrem Gesellschaftsvertrag die Förderung der politischen und sozialen Bildung, insbesondere die Förderung der Weiterbildung von Arbeitnehmern. Sie strebt an, diese darin zu unterstützen, sich am gesellschaftlichen und politischen Leben gestaltend zu beteiligen. Sie verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts "Steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung (AO), ist nach ihrem Gesellschaftsvertrag selbstlos tätig und verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke.

2: Im Streitjahr 2007 veranstaltete die Klägerin Seminare für Betriebs- und Personalräte, bei denen sie z.B. Kenntnisse im Arbeitsrecht, Arbeits- und Gesundheitsschutz sowie Schwerbehindertenrecht vermittelte. Die Klägerin führte die Seminare in Hotels durch und brachte die Seminarteilnehmer auf deren Bestellung in von ihr angemieteten Räumen unter. Sie berechnete für die Seminarteilnahme einen Seminarpreis sowie gesondert die Unterkunft mit Verpflegung im Hotel. Die Klägerin ging davon aus, dass ihre Leistungen bei der Ermöglichung der Seminarteilnahme nach § 4 Nr. 22 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) steuerfrei seien, während sie hinsichtlich der Beherbergung mit Verpflegung den ermäßigten Steuersatz anwandte.

3: Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) demgegenüber der Auffassung, dass die Klägerin hinsichtlich der Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen den Regelsteuersatz anwenden müsse und erließ einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr 2007. Die Klägerin habe zwei wirtschaftliche Geschäftsbetriebe --Seminare und Unterkunft mit Verpflegung-- und dementsprechend zwei gesonderte Zweckbetriebe unterhalten. Die von der Klägerin an die Seminarteilnehmer erbrachten Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen unterlägen dem Regelsteuersatz, da die Klägerin diese Leistungen in unmittelbarem Wettbewerb mit vergleichbaren, aber dem Regelsteuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer wie z.B. Hotels erbracht habe. Die Seminarteilnehmer hätten Unterbringung und Verpflegung auch direkt von den Tagungshotels beziehen können, in denen die Klägerin ihre Seminare abgehalten habe. Die Einnahmen der Klägerin aus der Unterbringung und Verpflegung seien zusätzliche Einnahmen, da sich der Zweckbetrieb "Unterkunft mit Verpflegung" vollständig aus diesen zusätzlichen Einnahmen finanziert habe. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

4: Das Finanzgericht (FG) ging bei seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2011, 1574 veröffentlichten Urteil davon aus, dass die Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei seien und auch nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG 2005 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) --UStG n.F.-- unterlägen. Der Zweckbetrieb "Beherbergung und Verpflegung" diene der Erzielung zusätzlicher Einnahmen im unmittelbaren Wettbewerb mit Leistungen, die dem Regelsteuersatz unterlägen, da die Klägerin ihre Leistungen insoweit in Konkurrenz zu Hotelbetreibern erbracht habe. Der gesellschaftsvertraglich festgelegte Satzungszweck der Klägerin umfasse im Übrigen nicht die Unterbringung und Verpflegung von Personen. In der mündlichen Verhandlung änderte das FA den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2007, da es zuvor die von der Klägerin vereinnahmten Nettoentgelte in gleicher Höhe als Entgelt für die Anwendung des Regelsteuersatzes angesehen hatte.

5: Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen das Urteil des FG und macht Verletzung materiellen Rechts geltend. Der ermäßigte Steuersatz sei anzuwenden, da die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG n.F. in beiden Alternativen vorlägen. Auf das Unionsrecht komme es daher nicht an. Als gemeinnütziger Bildungsträger trete sie nicht in Wettbewerb zum Beherbergungsgewerbe, soweit sie Beherbergung und Unterbringung gegenüber den Teilnehmern ihrer Seminare erbringe.

6: Die Klägerin beantragt,

: das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2007 vom 15. März 2011 die Umsatzsteuer auf ./. 27.568,10 € festzusetzen.

7: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

8: Die nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG n.F. bestehenden Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes seien nicht erfüllt.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Leistungen der Klägerin weder steuerfrei sind noch dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegen.

10: 1. Wie das FG zu Recht unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 7. Oktober 2010 V R 12/10 (BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303) entschieden hat und zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, ist die Verpflegung von Seminarteilnehmern im Allgemeinen nicht als mit der Aus- oder Fortbildung eng verbundene Dienstleistung oder als Nebenleistung zur Aus- oder Fortbildung nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei, da es sich nicht um eine für die Aus- oder Fortbildung unerlässliche Leistung handelt, sondern um eine hierfür nur nützliche Maßnahme, die vorrangig dazu dient, den Komfort und das Wohlbefinden bei der Inanspruchnahme der Bildungsmaßnahme zu steigern. Dies gilt auch für die im Streitfall zu beurteilende Beherbergung mit Verpflegung der Seminarteilnehmer.

11: 2. Die Beherbergung und Verpflegung der Seminarteilnehmer unterliegt nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Nach dieser Vorschrift ist der ermäßigte Steuersatz anzuwenden auf "die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht".

12: a) Die von der Klägerin gegenüber den Seminarteilnehmern erbrachten Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen erfüllen die im Hinblick auf den leistenden Unternehmer bestehenden Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG. Zwar entspricht diese Vorschrift nicht dem Unionsrecht. Eine richtlinienkonforme Auslegung ist jedoch im Hinblick auf die bei der Gesetzesauslegung zu beachtende Wortlautgrenze nicht möglich.

13: aa) Der ermäßigte Steuersatz ist gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG auf "die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung)" anzuwenden.

14: bb) Unionsrechtliche Grundlage für die Regelung ist Art. 98 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (Amtsblatt der Europäischen Union 2006 Nr. L 347, 1). Danach können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden (Abs. 1), wobei nach Abs. 2 die ermäßigten Steuersätze nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar sind.

15: (1) Als Grundlage für die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG kommt nur die Kategorie 15 in Anhang III der MwStSystRL ("Verzeichnis der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die ermäßigte MwSt-Sätze gemäß Artikel 98 angewandt werden können") in Betracht; diese nennt nur "Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht gemäß den Artikeln 132, 135 und 136 von der Steuer befreit sind". Insoweit hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) festgestellt, "dass die Mitgliedstaaten nach dem Wortlaut der Nr. 15 nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden dürfen, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind" (EuGH-Urteil vom 17. Juni 2010 C-492/08, Kommission/Frankreich, Slg. 2010, I-5471 Rdnr. 43).

16: (2) Entgegen der Auffassung der Klägerin dient § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG weder der Umsetzung von Anhang III Nr. 12 MwStSystRL (Beherbergung in Hotels) noch der Umsetzung von Anhang III Nr. 12a MwStSystRL (Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen).

17: Zwar sind die Mitliedstaaten nach der Rechtsprechung des EuGH zu einer selektiven Ausübung der für die Schaffung ermäßigter Steuersätze bestehenden Ermächtigungen berechtigt. Sie haben jedoch auch dann den Grundsatz steuerrechtlicher Neutralität zu beachten (EuGH-Urteil vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich, Slg. 2010, I-4261 Rdnrn. 29 f.). Für die Ausübung der nach Anhang III Nr. 12 und Nr. 12a MwStSystRL bestehenden Ermächtigung folgt dies daraus, dass diese leistungsbezogenen Ermächtigungen --anders als z.B. personenbezogene Ermächtigungen nach Anhang III Nr. 15 MwStSystRL-- nicht nur für bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen wie z.B. gemeinnützige Körperschaften ausgeübt werden können, wenn andere Gruppen von Steuerpflichtigen --wie im Streitfall-- dieselben Leistungen erbringen. Anhang III Nr. 12a MwStSystRL scheidet zudem als Ermächtigungsgrundlage aus, da diese Bestimmung erst durch die Änderungsrichtlinie 2009/47/EG mit Wirkung ab 1. Juni 2009 gültig ist.

18: cc) Mit den unionsrechtlichen Vorgaben ist die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht vereinbar (vgl. z.B. Fritsch, Umsatzsteuer-- und Verkehrsteuer-Recht 2005, 69 ff.; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 403a).

19: Der ermäßigte Steuersatz umfasst --wie ausgeführt-- aufgrund der Verweisung auf die §§ 51 ff. AO alle Leistungen der Körperschaften, die im Sinne der nationalen Regelung der AO gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. § 52 Abs. 2 AO enthält einen Beispielskatalog (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Oktober 1997 I R 13/97, BFHE 184, 226, BStBl II 1998, 9) und nennt z.B. als gemeinnützig u.a. Wissenschaft und Forschung (§ 52 Abs. 2 Nr. 1 AO), Denkmalschutz und Denkmalpflege (§ 52 Abs. 2 Nr. 6 AO), Naturschutz und Landschaftspflege (§ 52 Abs. 2 Nr. 8 AO), Tierschutz (§ 52 Abs. 2 Nr. 14 AO), Sport und Schachspiel (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO) sowie Tierzucht, Pflanzenzucht, Kleingärtnerei, Karneval, Fastnacht und Fasching, Modellflug oder Hundesport (§ 52 Abs. 2 Nr. 23 AO). Abweichend von dem unionsrechtlich zulässigen Rahmen erstreckt sich die nationale Regelung daher --aufgrund der Verweisung auf die §§ 51 ff. AO-- auf alle Leistungen gemeinnütziger Körperschaften, ohne dass dabei eine Einschränkung auf die Leistungen vorzunehmen ist, die Körperschaften erbringen, die --wie nach der Richtlinie erforderlich-- für wohltätige Zwecke oder solche "im Bereich der sozialen Sicherheit" tätig sind.

20: dd) Einer Anpassung an die Vorgaben der Richtlinie durch die grundsätzlich gebotene richtlinienkonforme Auslegung steht der Wortlaut der Vorschrift entgegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. August 2005 V R 42/03, BFHE 211, 527, BStBl II 2006, 44, unter II.4.; vom 27. April 2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.4.b, m.w.N.). Denn aufgrund der im Rahmen des Klammerzusatzes ausdrücklichen Bezugnahme auf die §§ 51 bis 68 AO und der sich hieraus ergebenden Verweisung auf den Beispielskatalog in § 52 Abs. 2 AO fehlt es an einem hinreichenden Anknüpfungspunkt für eine dem Unionsrecht entsprechende Einschränkung des ermäßigten Steuersatzes auf die Leistungen der anerkannten Einrichtungen, die "für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit" tätig sind.

21: Da die Klägerin im Streitfall nach den auch zwischen den Beteiligten nicht streitigen Feststellungen des FG eine gemeinnützige Körperschaft i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ist, können ihre Leistungen somit nach dem für sie insoweit günstigeren nationalen Recht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ohne dass es darauf ankommt, ob die hierfür erforderlichen Voraussetzungen der MwStSystRL vorliegen.

22: b) Obwohl die Klägerin aufgrund der Unmöglichkeit einer richtlinienkonformen Auslegung die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG erfüllte, war sie nach Satz 2 dieser Vorschrift nicht zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes berechtigt, da die Steuerermäßigung danach nicht auf Leistungen anzuwenden ist, die --wie im Streitfall die entgeltlichen Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen der Klägerin-- im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 64 AO i.V.m. § 14 AO) ausgeführt werden.

23: c) Dass der von der Klägerin unterhaltene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als Zweckbetrieb anzusehen ist, führt im Streitfall gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG n.F. nicht zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes.

24: aa) Die Klägerin erbrachte ihre Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen gemäß § 68 Nr. 8 AO im Rahmen eines Zweckbetriebes, zu dem nach dieser Vorschrift auch "Volkshochschulen und andere Einrichtungen, soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen" gehören. Die Zweckbetriebseigenschaft besteht dabei auch insoweit, als diese "Einrichtungen den Teilnehmern dieser Veranstaltungen selbst Beherbergung und Beköstigung gewähren".

25: bb) Auch wenn somit ein Zweckbetrieb i.S. von § 68 Nr. 8 AO vorliegt, unterliegen die Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen der Klägerin gleichwohl nicht dem ermäßigten Steuersatz, da auf Leistungen eines Zweckbetriebs die Steuerermäßigung nur unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG n.F. anzuwenden ist. Diese liegen im Streitfall nicht vor.

26: (1) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 erste Alternative UStG n.F. setzt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Leistungen eines Zweckbetriebs voraus, dass "der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden". Dieser Gesetzeswortlaut entspricht der amtlichen Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/2712, S. 75), nach der eine z.B. gemeinnützige Körperschaft den ermäßigten Steuersatz nicht für die Leistungen eines Zweckbetriebs in Anspruch nehmen kann, die in erster Linie dazu bestimmt sind, der Körperschaft zusätzliche Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere, nicht steuerbegünstigte Unternehmer ausführen können.

27: (a) Die Zweckbetriebseigenschaft i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 erste Alternative UStG n.F. ist nicht abgabenrechtlich, sondern umsatzsteuerrechtlich zu bestimmen, da die Vorschrift dazu dient, den ermäßigten Steuersatz nicht auf alle, sondern nur auf bestimmte Leistungen eines abgabenrechtlichen Zweckbetriebs anzuwenden. Für die Zweckbetriebseigenschaft i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 erste Alternative UStG n.F. kommt es daher darauf an, in welchem Umfang umsatzsteuerpflichtige Leistungen der Körperschaft vorliegen. Zweckbetrieb der Klägerin war daher im Streitfall der Bereich Beherbergung und Verpflegung, ohne Berücksichtigung der von der Klägerin erbrachten Unterrichtsleistungen, die steuerfrei waren (s. oben II.1.). Auf die Frage, ob nach § 68 Nr. 8 AO ein oder mehrere Zweckbetriebe vorliegen, kommt es somit nicht an. Dies entspricht im Übrigen der Rechtsprechung des I. Senats des BFH, nach der ihrer Art nach unterschiedliche Tätigkeiten grundsätzlich auch dann mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sind, wenn die Tätigkeiten wirtschaftlich verflochten sind und sich gegenseitig bedingen (BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 33/02, BFHE 204, 21, BFH/NV 2004, 445).

28: (b) Der Zweckbetrieb Beherbergung und Verpflegung diente im Streitfall in erster Linie und damit vorrangig der Erzielung zusätzlicher Einnahmen. Insoweit kommt es weder darauf an, dass die Körperschaft aus den zusätzlichen Einnahmen Gewinne erzielt, noch, dass Einnahmen der Körperschaft verbleiben. Daher stünde es der Anwendung des Regelsteuersatzes auch nicht entgegen, wenn die Klägerin die an die Seminarteilnehmer erbrachten Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen für dasselbe Entgelt abgegeben hätte, für das sie diese Leistungen von dem jeweiligen Hotel bezogen hat.

29: Der Zweckbetrieb Beherbergung und Verpflegung diente danach vorrangig zur Erzielung zusätzlicher Einnahmen. Zusätzliche Einnahmen in diesem Sinne liegen bereits dann vor, wenn die Körperschaft diese in Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung ihres steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks --hier Förderung der Volks- und Berufsbildung nach § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO-- nicht unerlässlich sind. Insoweit gelten die gleichen Grundsätze wie bei der Inanspruchnahme der Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG (s. oben II.1.). Der Zweckbetrieb diente auch vorrangig der Erzielung dieser Einnahmen, da es sich um den einzigen Tätigkeitsgegenstand des Zweckbetriebs Beherbergung und Verpflegung handelte.

30: Diese weite Auslegung der in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG n.F. enthaltenen Begriffe beruht zum einen darauf, dass Vorschriften, die den Regelsteuersatz einschränken, im Hinblick auf ihren Ausnahmecharakter eng und Vorschriften, die im Rahmen einer sog. Rückausnahme die Geltung des Regelsteuersatzes (wieder) anordnen, weit auszulegen sind (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 18. Januar 2001 C-83/99, Kommission/Spanien, BFH/NV Beilage 2001, 124, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, unter II.2.b). Für das Gebot einer weiten Auslegung der den ermäßigten Steuersatz einschränkenden Regelungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG spricht im Streitfall zum anderen die fehlende Vereinbarkeit von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG mit dem Unionsrecht (s. oben II.2.a bb).

31: (c) Nach den Feststellungen des FG erbrachte die Klägerin ihre Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen schließlich auch in unmittelbarem Wettbewerb zu Leistungen von Hotelbetreibern, deren Leistungen dem Regelsteuersatz unterlagen. Ohne Erfolg macht die Klägerin insoweit geltend, sie sei nicht als Wettbewerber, sondern als Kunde am Markt für Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen tätig, weil sie diese Leistung selbst "einkaufe". Denn entscheidend ist, ob die Klägerin mit den Leistungen ihres Zweckbetriebs --hier den ermäßigten Beherbergungs- und Verpflegungsumsätzen, die sie nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst a Satz 1 UStG "selbst" erbringt, und für die sie grundsätzlich die Ermäßigung beanspruchen könnte-- in Wettbewerb zu anderen Unternehmern tritt, die vergleichbare Leistungen ohne Anspruch auf Ermäßigung am Markt anbieten. Welcher Art die Vorleistungen sind, die der Zweckbetrieb zur Erbringung seiner eigenen Leistung beansprucht, ist insoweit nicht von Bedeutung.

32: Für diese weite Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG n.F. spricht dabei, dass der ermäßigte Mehrwertsteuersatz nur insoweit anzuwenden ist, als er zu keiner oder einer nur geringen Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung führt (EuGH-Urteil vom 3. März 2011 C-41/09, Kommission/Königreich Niederlande, BFH/NV 2011, 735, Rz 52).

33: (2) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 zweite Alternative UStG n.F. ist der ermäßigte Steuersatz auch anzuwenden, wenn "die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht".

34: Auch diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Satzungsmäßiger Zweck der Klägerin war im Streitfall die Förderung der politischen und sozialen Bildung, insbesondere die Förderung der Weiterbildung von Arbeitnehmern. Beherbergung und Verpflegung anlässlich der Seminare mögen zwar der Verwirklichung dieser Zwecke gedient haben; Beherbergung und Verpflegung sind jedoch bei der gebotenen engen Auslegung dieser Vorschrift (s. oben II.2.c aa) nicht als "Selbstverwirklichung" dieser Zwecke anzusehen.

Sozialgesetzbuch (SGB) - Achtes Buch (VIII) - Kinder- und Jugendhilfe - (Artikel 1 des Gesetzes v. 26. Juni 1990, BGBl. I S. 1163) - SGB 8 | § 16 Allgemeine Förderung der Erziehung in der Familie

(2) Leistungen zur Förderung der Erziehung in der Familie sind insbesondere

1.: Angebote der Familienbildung, die auf Bedürfnisse und Interessen sowie auf Erfahrungen von Familien in unterschiedlichen Lebenslagen und Erziehungssituationen eingehen, die Familien in ihrer Gesundheitskompetenz stärken, die Familie zur Mitarbeit in Erziehungseinrichtungen und in Formen der Selbst- und Nachbarschaftshilfe besser befähigen, zu ihrer Teilhabe beitragen sowie junge Menschen auf Ehe, Partnerschaft und das Zusammenleben mit Kindern vorbereiten,
2.: Angebote der Beratung in allgemeinen Fragen der Erziehung und Entwicklung junger Menschen,
3.: Angebote der Familienfreizeit und der Familienerholung, insbesondere in belastenden Familiensituationen, die bei Bedarf die erzieherische Betreuung der Kinder einschließen.

Dabei soll die Entwicklung vernetzter, kooperativer, niedrigschwelliger, partizipativer und sozialraumorientierter Angebotsstrukturen unterstützt werden.

(4) Das Nähere über Inhalt und Umfang der Aufgaben regelt das Landesrecht.

(5) (weggefallen)

Sozialgesetzbuch (SGB) - Achtes Buch (VIII) - Kinder- und Jugendhilfe - (Artikel 1 des Gesetzes v. 26. Juni 1990, BGBl. I S. 1163) - SGB 8 | § 3 Freie und öffentliche Jugendhilfe

(1) Die Jugendhilfe ist gekennzeichnet durch die Vielfalt von Trägern unterschiedlicher Wertorientierungen und die Vielfalt von Inhalten, Methoden und Arbeitsformen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 52 Gemeinnützige Zwecke

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.: die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.: die Förderung der Religion;
3.: die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.: die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.: die Förderung von Kunst und Kultur;
6.: die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.: die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.: die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.: die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.: die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.: die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.: die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.: die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.: die Förderung des Tierschutzes;
15.: die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.: die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.: die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.: die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.: die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.: die Förderung der Kriminalprävention;
21.: die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.: die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.: die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.: die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.: die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.: die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 6

(1) Ehe und Familie stehen unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung.

(2) Pflege und Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der Eltern und die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht. Über ihre Betätigung wacht die staatliche Gemeinschaft.

(3) Gegen den Willen der Erziehungsberechtigten dürfen Kinder nur auf Grund eines Gesetzes von der Familie getrennt werden, wenn die Erziehungsberechtigten versagen oder wenn die Kinder aus anderen Gründen zu verwahrlosen drohen.

(4) Jede Mutter hat Anspruch auf den Schutz und die Fürsorge der Gemeinschaft.

(5) Den unehelichen Kindern sind durch die Gesetzgebung die gleichen Bedingungen für ihre leibliche und seelische Entwicklung und ihre Stellung in der Gesellschaft zu schaffen wie den ehelichen Kindern.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 52 Gemeinnützige Zwecke

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.: die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.: die Förderung der Religion;
3.: die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.: die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.: die Förderung von Kunst und Kultur;
6.: die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.: die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.: die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.: die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.: die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.: die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.: die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.: die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.: die Förderung des Tierschutzes;
15.: die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.: die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.: die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.: die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.: die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.: die Förderung der Kriminalprävention;
21.: die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.: die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.: die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.: die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.: die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.: die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.

Finanzgericht Köln Urteil, 17. Okt. 2013 - 13 K 3949/09

Tenor

In dem Verfahren zu 1. wird die Klage auf Anerkennung der Gemeinnützigkeit des Klägers auf der Basis von § 52 Abs. 2 Satz 1 AO abgewiesen.

Die Entscheidung über die Gemeinnützigkeit auf der Basis der Öffnungsklausel gemäß § 52 Abs. 2 Satz 2 AO bleibt dem Endurteil vorbehalten.

Die Kostenentscheidung in dem Verfahren zu 1. bleibt dem Endurteil vorbehalten.

In dem Verfahren zu 2. wird der Ablehnungsbescheid des Beklagten zu 2a. vom 29. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2012 aufgehoben.

Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 9. November 2012 wird der Beklagte zu 2b. verpflichtet, entweder selbst oder durch eine von ihm gemäß § 52 Abs. 2 Satz 3 AO zu bestimmende Behörde die Förderung von Turnierbridge gemäß den vom Weltbridgeverband erlassenen Turnier-Bridge-Regeln nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO für gemeinnützig zu erklären.

Die Kosten des Verfahrens zu 2. tragen die Beklagten.

Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird in beiden Verfahren zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten zum einen über die Frage, ob der Kläger wegen Förderung des Sports nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – i.V.m. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 der Abgabenordnung – AO – oder anderer im Katalog des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO genannten Zwecke als gemeinnützig anzuerkennen ist. Zum anderen streiten sie über die Frage, ob der Kläger nach der sogenannten „Öffnungsklausel“ des § 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO als gemeinnützig anzuerkennen ist oder er jedenfalls einen Anspruch auf erneute Bescheidung seines diesbezüglichen Antrags hat.

Der Kläger ist ein im Vereinsregister des Amtsgerichts B unter der Nummer VR 1 eingetragener Verein. Er hat seinen Sitz in B und besteht seit 1949. Nach § 2 seiner Satzung (in der maßgeblichen Fassung vom 17. März 2007), auf die hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird, ist er ein Verband von Bridge-Vereinen, die den Bridgesport in den Ländern der Bundesrepublik Deutschland auf gemeinnütziger Grundlage pflegen und fördern. Hierzu gehören ausweislich der Satzung insbesondere alle bridgesportlichen Aktivitäten, die der Völkerverständigung in der Bundesrepublik Deutschland und im Ausland, dem kulturellen, sozialen und karitativen Austausch mit Menschen verschiedener Nationalität, Herkunft und Generationen, der Förderung der Jugend und der Wahrung der besonderen Belange der älteren Generation dienen.

Der Kläger ist ein Dachverband. Unter ihm befinden sich 14 Regionalverbände und ca. 500 Bridgevereine. Nach Angaben des Klägers sind im Verband ca. 29.000 natürliche Personen zusammengeschlossen, insgesamt spielen in Deutschland schätzungsweise 750.000 Personen Bridge.

Der Kläger nimmt als nationaler Verband alle Aufgaben wahr, die über die Aufgaben seiner Mitgliedsvereine und Regionalverbände (nachfolgend „Mitglieder“ genannt) hinausgehen. Er ist insbesondere zuständig für die Vertretung der Interessen des deutschen Sports auf nationaler und internationaler Ebene, die Organisation und Reglementierung des nationalen und internationalen Sportbetriebs, die Veranstaltung nationaler und internationaler Wettbewerbe, die Organisation der Öffentlichkeitsarbeit, das Unterrichts- und Turnierwesen und die Verwaltung von Mitgliedsdaten. Nach § 3 seiner Satzung ist er Gründungsmitglied der „European Bridge League“ und Mitglied der „World Bridge Federation“ (WBF; auch „Weltbridgeverband“ genannt). Er strebt eine Mitgliedschaft im Deutschen Olympischen Sportbund (DOSB; Zusammenschluss des Deutschen Sportbundes und des Nationalen Olympischen Komitee für Deutschland) an. Der WBF ist als „Recognized International Federation“ und „Recognized Member“ Mitglied des Internationale Olympische Komitee (IOC). Außerdem ist er Vollmitglied der „General Association of International Sports Federations“ (GAISF; jetzt: „SportAccord“), einem weltweiten Zusammenschluss von Sportverbänden.

§ 27 der Satzung des Klägers bestimmt, dass bei Auflösung oder Aufhebung des Klägers oder bei Wegfall seines bisherigen Zwecks sein Vermögen unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige Zwecke zu verwenden ist. Die Hauptversammlung beschließt, wer das Vermögen erhalten soll und für welchen Zweck es zu verwenden ist. Die Beschlüsse der Hauptversammlung dürfen erst ausgeführt werden, nachdem das zuständige Finanzamt seine Zustimmung erteilt hat. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Satzung des Klägers verwiesen.

Die Mitglieder des Klägers praktizieren Turnierbridge gemäß den Turnier-Bridge-Regeln des WBF, auf die hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird, in einem deutschen Ligasystem sowie weiteren nationalen und internationalen Wettbewerben. Die Wettbewerbe erfolgen nach einer Turnierordnung des Klägers, auf die ebenso hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird. Das von den Mitgliedern des Klägers praktizierte Bridge Spiel stellt sich dabei vereinfacht dargestellt wie folgt dar: Bridge ist ein Kartenspiel für vier Personen, die zwei Parteien bilden. Die am Spieltisch gegenüber Sitzenden gewinnen oder verlieren zusammen. Gespielt wird mit einem Kartensatz nach dem so genannten „französischen Blatt“ (52 Karten zu Spielbeginn, je Spieler 13 Karten).

Die erste Spielphase ist die sogenannte „Auktion“. Hierbei wird festgelegt, welche Partei das Recht hat, zu bestimmen, welche „Farbe“ als Trumpf gilt oder ob ohne Trümpfe gespielt wird. Ferner wird festgelegt, welche Seite wie viele sogenannte „Stiche“ machen muss. Die Parteien machen hierzu „Ansagen“ und benutzen hierfür eigene „Bietkarten“. Verbale Kommunikation ist untersagt. Die beiden Tischseiten (auf jeder Seite sitzt ein Spieler je Partei) sind durch einen Sichtschutz getrennt, wodurch auch nonverbale Kommunikation zwischen den Spielern einer Partei verhindert wird.

Die zweite Spielphase ist das sogenannte „Abspiel“. Hierbei wird in Stichen eine Karte je Spieler ausgespielt. Die einzelnen Stiche werden von den Parteien gewonnen und bestimmen das weitere Ausspiel. Am Spielende wird unter Berücksichtigung der Anzahl der gewonnenen Stiche und der Auktion bestimmt, welche Partei gewonnen hat. Die Gewinner erhalten Stichpunkte und Prämien nach einem bestimmten Zählsystem.

Beim hier praktizierten Turnierbridge besteht die Besonderheit, dass im Turnier mit identischen Teilungen (Kartensatz des Spielers) mehrfach gespielt wird. Die jeweils ausgespielten Karten werden nicht zu einem Stich vermischt, sondern kurz vorgezeigt und beim jeweiligen Spieler in einer Box behalten. Während des Turniers wechseln die Spieler die Tische, die Boxen bleiben hingegen an ihrem Platz. Dies führt dazu, dass der Spielgewinn praktisch nicht vom Zufall, sondern von den Fähigkeiten des Spielers abhängt. Ein Zufallselement besteht allenfalls noch in der Reihenfolge, in der Spieler gegeneinander antreten. Hierdurch kann ein schwächerer Spieler je nach Gegner früher oder später in einem Turnier ausscheiden.

Der Kläger organisiert den Spielbetrieb für seine Mitglieder in einem deutschen Ligasystem, welches ähnlich aufgebaut ist wie Ligasysteme anderer Sportarten (Kreisliga, Regionalliga, Bundesliga). International werden etwa Europa- und Weltmeisterschaften unter Federführung der European Bridge League oder des WBF organisiert, an denen Mitglieder des Klägers teilnehmen.

Der Kläger erzielte in den Streitjahren insbesondere Einnahmen aus

- Mitgliedsbeiträgen, sogenannten Masterpunkten und Startgeldern (von ihm als ideeller Bereich bezeichnet),

- Einnahmen aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung (von ihm als Vermögensverwaltung bezeichnet) und

- Unterrichtsmaterial, Anzeigenerlösen und sonstigen Erlösen (von ihm als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb bezeichnet).

Unter dem 16. September 2008 (Körperschaftsteuer 2007) und dem 23. Juni 2009 (Körperschaftsteuer 2008) erließ der Beklagte zu 1. Bescheide, in denen er positive Körperschaftsteuerbeträge festsetzte.

Hiergegen legte der Kläger fristgerechte Einsprüche ein, die der Beklagte zu 1. mit Einspruchsentscheidung vom 6. November 2009 als unbegründet zurückwies. Hiergegen erhob der Kläger die seit Beginn unter dem Aktenzeichen 13 K 3949/09 geführte Klage.

Darüber hinaus beantragte der Kläger beim Beklagten zu 2a. (identisch mit dem Beklagten zu 1.) mit Schreiben vom 31. März 2009, den Bridgesport nach der sogenannten Öffnungsklausel des § 52 Abs. 2 Satz 2 AO für gemeinnützig zu erklären.

In der Folgezeit kam es zu umfangreicher Korrespondenz zwischen dem Beklagten zu 2a., der Oberfinanzdirektion (OFD) Rheinland und dem Beklagten zu 2b. Im September 2010 fand eine Erörterung der Referatsleiter der Landesfinanzministerien in Berlin statt. Das Protokoll (Sitzungsvermerk) führt aus: „Am Rande der Sitzung: Keine Bedenken, wenn NRW die Anfrage zu „Bridge“ in eigener Zuständigkeit ablehnt.“.

Im Oktober 2010 erteilte der seinerzeitige Berichterstatter des erkennenden Senats den Hinweis, dass nach seiner vorläufigen Rechtsauffassung das Verfahren nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO ein eigenständiges Verfahren sei, über das nicht im Wege einer Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid inzident mitentschieden werden könne. Er fragte beim Beklagten zu 2a. an, ob bereits eine förmliche Ablehnung vorliege.

Unter dem 29. November 2010 lehnte der Beklagte zu 2a. den Antrag des Klägers vom 31. März 2009 ab. Die Ablehnung erfolgte im Einvernehmen mit der OFD Rheinland und dem Beklagten zu 2b. Der Bescheid war mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen. Auch gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung des Beklagten zu 2a. vom 14. November 2012 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Mit Schreiben vom 9. November 2012, abgesandt am 12. November 2012, teilte der Beklagte zu 2b. dem Kläger mit, dass eine Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft gem. § 52 Abs. 2 Satz 2 AO nicht in Betracht komme. Der Beklagte zu 2b. verwies auf Ausführungen der OFD Rheinland gegenüber dem Kläger, denen er sich anschließe. Das Schreiben enthielt keine Rechtsbehelfsbelehrung.

Am 14. Dezember 2012 erhob der Kläger die zunächst unter dem Aktenzeichen 10 K 3793/12 geführte Klage gegen die Beklagten zu 2a. und 2b. wegen der Nichtanerkennung von Turnierbridge als neuen gemeinnützigen Zweck gem. § 52 Abs. 2 Satz 2 AO, die mit Beschluss des erkennenden Senats mit dem Verfahren unter dem Aktenzeichen 13 K 3949/09 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem letztgenannten Aktenzeichen verbunden wurde.

Der Kläger ist zum Ersten der Ansicht, Bridge falle unter den Sportbegriff des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO:

- Der vom Bundesfinanzhof – BFH – vertretene Sportbegriff, der eine körperliche Ertüchtigung verlange, sei über 20 Jahre alt und entspreche nicht mehr den tatsächlichen und gesellschaftlichen Verhältnissen. Die Berufung auf körperliche Ertüchtigung sei fragwürdig. Mehrere andere Tätigkeiten (z.B. Liegendschießen oder Sportangeln) seien kaum körperlich ertüchtigend, aber als Sport anerkannt.

- Das hier praktizierte „Turnierbridge“ unterscheide sich erheblich vom „normalen Bridge“. Das Spiel sei wettkampfmäßig organisiert. Das Turniersystem mit gleichbleibenden Karten eliminiere Zufallselemente. Die mehrstündigen oder gar mehrtägigen Turniere würden eine erhebliche Beanspruchung des Körpers und einen erheblichen Trainingsaufwand erfordern. Es bedürfe einer bestimmten Fitness, um über die gesamte Turnierdauer optimale Leistungen abrufen zu können. Das Gehirn als Teil des Körpers werde beim Turnier stark beansprucht, was zur körperlichen Ertüchtigung führe.

- Der Weltbridgeverband sei als „Recognized International Federation“ und „Recognized Member“ in das Internationale Olympische Komitee (IOC) aufgenommen worden. Eine volle Anerkennung als olympische Sportart werde angestrebt. Diese scheitere derzeit daran, dass die Beobachtung des Spiels praktisch auf Personen limitiert sei, die viel von Bridge verstünden. Bridge sei dadurch ein „Teilnehmersport“ mit geringerer Werbewirkung. Fraglich sei außerdem die Zuordnung zur Sommer- oder Winterolympiade. Die Aufnahme in den Deutschen Olympischen Sportbund (DOSB) werde weiterhin angestrebt, wenngleich derzeit kein Antrag anhängig sei. Ende der 1980er-Jahre habe man im Zuge der Bemühungen, Bridge in den Gemeinnützigkeitskatalog aufzunehmen, auch die Mitgliedschaft in der Vorgängerorganisation des DOSB beantragt. Seinerzeit habe diese aber das Risiko gesehen, dass sämtliche Kartenspiele eine Anerkennung als Sport anstreben und eine ablehnende Haltung eingenommen. Der Kläger habe den Antrag deshalb seinerzeit zurückgezogen.

- Der Weltbridgeverband sei auch Vollmitglied der „General Association of International Sports Federations“ (GAISF; jetzt: „SportAccord“), wodurch Bridge international als Sport angesehen werde.

- Bridge sei ferner Sport nach dem „Europäischen Sportmodell“ in Art. 165 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV –. Das europäische Recht stelle beim Sport auf das Wettkampfelement, lokale Organisationen, soziale und pädagogische Funktionen, Gesundheitsförderung und Integrationsfähigkeit ab. Die körperliche Ertüchtigung sei nicht mehr alleiniges oder ausschließliches Element des Sportbegriffs. Bridge erfülle diese Anforderungen, da es etwa Alzheimer oder Demenz vermeide oder lindere sowie das Immunsystem stärke.

- Bridge sei auch Sport im abkommensrechtlichen Sinne. Dies ergebe sich Art. 17 OECD-Musterabkommens (OECD-MA) und dem Musterkommentar hierzu. Demnach sei Sport eine körperliche oder geistige Tätigkeit, die um ihrer selbst willen ausgeübt werde, meist unter Anerkennung bestimmter Regeln und in eigens dafür bestimmten Organisationsformen. Dieser abkommensrechtliche Sportbegriff sei über das Prinzip der Einheitlichkeit der Rechtsordnung und den Grundsatz der völkerrechtsfreundlichen Auslegung zu berücksichtigen.

- Bridge werde in vielen anderen Ländern gefördert und als Sport anerkannt oder sogar als Schulfach angeboten, etwa in England, den Niederlanden oder Polen.

- Bridge gelte im allgemeinen Sprachsinne als Sport, wie etwa die Bestände der Zentralbibliothek der Sportwissenschaften der Sportschule Köln oder Angebote von Bridge als Hochschulschulsport zeigten.

Der Kläger ist zum Zweiten der Ansicht, jedenfalls einen Anspruch auf Aufhebung des Ablehnungsbescheides des Beklagten zu 2a. vom 31. März 2009 und Neubescheidung seines Antrags nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO (Anerkennung nach der sog. „Öffnungsklausel“) zu haben.

Dieser Anspruch ergebe sich bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen:

- Entscheidungen nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO seien nicht zwingend im Veranlagungsverfahren zu treffen. Der Wortlaut der Norm mit der Benennung einer zentral zuständigen Behörde spreche für ein eigenständiges Verfahren. Schließlich mache eine zentrale Zuständigkeitsbestimmung keinen Sinn, wenn die örtlichen Veranlagungsfinanzämter die Entscheidung im Veranlagungsverfahren treffen würden. Auch spreche der von Beklagten zu 2a. erlassene Ablehnungsbescheid, welcher mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen war, für ein eigenständiges Verfahren. Die eigentliche Frage, ob Bridge als neuer Zweck anzuerkennen sei, könne daher in einem eigenständigen Verfahren geklärt werden. Unerheblich sei, dass sich an dieses Verfahren das reguläre Veranlagungsverfahren mit weiteren Prüfungsschritten anschließe, welches in einen Freistellungsbescheid und/oder – nach neuester Rechtslage – einen Feststellungsbescheid nach § 60a AO münden könne.

- Unabhängig von den vorgenannten Ausführungen liege jedenfalls ein eigenständiges Verfahren vor, weil der Beklagte zu 2a. über den Antrag förmlich durch Verwaltungsakt entschieden habe und auch der Beklagte zu 2b. involviert gewesen sei.

- Die hier vom Beklagten zu 2a. ausgesprochene Ablehnung sei jedenfalls rechtswidrig und aufzuheben, weil dieser sachlich unzuständig sei. In NRW sei die verpflichtende Bestimmung einer zentral zuständigen Behörde rechtswidrig unterblieben. Nur eine derart bestimmte Behörde könne die Entscheidung fehlerfrei treffen.

- Die Ablehnung sei auch rechtswidrig, weil die von § 52 Abs. 2 Satz 3 AO bezweckte bundeseinheitliche Abstimmung nicht verfahrensfehlerfrei erfolgt sei. Ein solches Verfahren sei auch in Tz. 2.6 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung – AEAO – zu § 52 AO (i.d.F. vom 17. Januar 2012) vorgesehen. Eine konkrete bundeseinheitliche Abstimmung sei nicht bekannt. Die vorliegend von den Beklagten zu 2a. und 2b. vorgetragene „Erörterung am Rande einer Sitzung“ genüge den verfahrensrechtlichen Anforderungen nicht. Die Angelegenheit hätte der Aufnahme in die Tagesordnung bedurft, die anderen Teilnehmer hätten zudem in Kenntnis der Akten oder zumindest einer Beschlussvorlage nebst Votum des Landes NRW (NRW) über die Sache abstimmen müssen. Beides sei nicht geschehen.

- Eine bundeseinheitliche Abstimmung sei sowohl im Falle der geplanten Stattgabe als auch der geplanten Ablehnung eines neuen Zweckes erforderlich. Es sei kein Grund ersichtlich, warum bei beabsichtigter Ablehnung eine bundesweite Abstimmung nicht erforderlich sei. Vielmehr bestehe hier die Gefahr, dass etwaige Anfragen in jedem Bundesland bereits landesintern „abgeblockt“ würden und dadurch die vom Gesetzgeber bezweckte „Öffnungsklausel“ wirkungslos werde. Außerdem sei es bedenklich, in Ablehnungsfällen das Schicksal einer von vielen zehntausend Menschen betriebenen Beschäftigung alleine in die Hände der rechtlichen Beurteilung weniger Beamten eines Bundeslandes zu legen. Zudem hätten die Beklagten eine Abstimmung am Rande einer Sitzung der Referatsleiter vorgenommen. Indem sich die Beklagten zu einer Abstimmung entschlossen hätten, müssten sie nun auch die erforderlichen Förmlichkeiten einhalten, was nicht geschehen sei.

Der Anspruch auf Neubescheidung ergebe sich überdies daraus, dass § 52 Abs. 2 Satz 2 AO eine Ermessensvorschrift sei und den Beklagten mehrere Ermessensfehler unterlaufen seien. Sie seien auf viele Argumente des Klägers gar nicht eingegangen. Die Beklagten hätten sich nicht hinreichend mit dem Zweck des § 52 Abs. 2 Satz 2 AO beschäftigt. Den mittlerweile eingetretenen gesellschaftlichen Wandel in der Wahrnehmung des Bridgespiels und die vielen Gründe für eine Anerkennung von Bridge hätten sie nicht in ihre Ermessensentscheidung einbezogen. Im Einzelnen:

- Bridge weise erhebliche Ähnlichkeiten zum Schachsport auf, welcher in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO im Klammerzusatz „Schach gilt als Sport“ genannt sei. Sowohl Schach als auch Bridge erforderten wenig bis gar keine körperliche Anstrengung. Gemeinsam sei ihnen die intellektuelle und willensmäßige Anspannung. Bridge sei „Schach mit Karten“. Es erziehe zu zielgerichtetem Denken, fördere Kombinations- und Konzentrationsfähigkeit und Entschlusskraft sowie eine kritische Selbsteinschätzung. Von nicht förderungswürdigen „reinen Freizeitbeschäftigungen“ unterscheide sich Turnierbridge dadurch, dass ihm kein Zufallselement innewohne. Die Entscheidung des Gesetzgebers, Schach im Wege einer Fiktion in den Katalog aufzunehmen, führe nicht dazu, dass die Norm nicht analogiefähig sei. Vielmehr stelle der Schachsport wegen der nun in § 52 Abs. 2 Satz 2 AO geregelten Öffnungsklausel gerade einen zulässigen Vergleichsmaßstab für den Bridgesport dar.

- Ein entgegenstehender Wille des Gesetzgebers sei nicht erkennbar. Vielmehr habe der Gesetzgeber im Jahre 1989 zunächst eine steuerliche Gleichbehandlung von Bridge mit Schach für angebracht gehalten, dann jedoch letztlich dem Schachsport wegen seiner zu jenem Zeitpunkt gegebenen gesellschaftlichen Sonderstellung und Tradition einen Vorzug eingeräumt. In den Folgejahren mit diversen Änderungen des § 52 AO sei dem Gesetzgeber der zwischenzeitliche Wandel in der gesellschaftlichen Bedeutung des Bridgesports nicht bekannt gewesen. Eine förmliche Befassung des Gesetzgebers mit dem Bridgesport habe nicht stattgefunden. Dies gelte auch für den Zeitpunkt der Einführung der Öffnungsklausel im Jahre 2007. Entgegen der Ansicht der Beklagten habe nicht der Kläger die Unkenntnis des Gesetzgebers zu beweisen. Negative Tatsachen könnten bekanntlich nicht bewiesen werden. Vielmehr hätten die Beklagten die positive Kenntnis des Gesetzgebers nachzuweisen, was bislang nicht gelungen sei.

- Bridge weise überdies Ähnlichkeiten mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens gem. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO auf. Bridge habe positive gesundheitliche Aspekte. Es sei gut geeignet für Menschen mit Behinderung. Vereinsamung werde vorgebeugt, die Gedächtnisleistung werde verstärkt, das Risiko von Demenz und Alzheimer werde vermindert und das Immunsystem werde gestärkt.

- Ähnlichkeiten bestünden auch zur Förderung der Jugend- und Altenhilfe (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO). Bridge sei eine taugliche Maßnahme nach § 71 Abs. 2 Nr. 1 Sozialgesetzbuch XII (SGB XII). Es fördere die Betätigung und gesellschaftliches Engagement, viele Altenhilfeeinrichtungen böten Bridgekurse an.

- Ähnlichkeiten bestünden ferner zur Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO). Bridge werde in vielen anderen Ländern als Schulfach angeboten und fördere die schulische Entwicklung von Kindern. Die Gedächtnisleistung sowie die Leistungsfähigkeit in verschiedenen Bereichen wie Lesen, Mathematik sowie „Softskills“ würden verbessert.

- Die Verbandstätigkeit des Klägers fördere zudem den Völkerverständigungsgedanken gem. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 13 AO. Dies ergebe sich aus seiner Satzung.

- Der Aufnahme von Bridge in den Katalog der gemeinnützigen Tätigkeiten stehe insbesondere nicht § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO entgegen. Turnierbridge sei keine bloße Freizeittätigkeit, die in dem dortigen Katalog ausdrücklich aufgeführt werden müsse. Turnierbridge unterscheide sich erheblich von anderen Spielen und Freizeitbeschäftigungen dadurch, dass das Zufallselement entfalle. Ein Vergleich mit dem nicht als gemeinnützig anerkannten Skat, welches sich durch ein hohes Zufallselement auszeichne, sei unzulässig.

Hilfsweise für den Fall, dass das erkennende Gericht die Regelung des § 52 Abs. 2 Satz 2 AO nicht als Ermessensvorschrift ansehe, begehre der Kläger eine Verpflichtung des Beklagten zu 2a. oder 2b. zur Anerkennung von Bridge als neuen gemeinnützigen Zweck.

In jedem Falle wirke eine Anerkennung des Bridgesports als neu aufgenommener Zweck nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO für alle offenen Fälle, also hier auch für die Streitjahre 2007 und 2008. Unerheblich sei, dass der Kläger den Antrag nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO erst im Jahre 2009, also nach Ablauf der im Verfahren zu 1. streitgegenständlichen Veranlagungszeiträume, gestellt habe.

Der Kläger beantragt,

1. ihn unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des Beklagten zu 1. vom 6. November 2009 und Änderung der angefochtenen Bescheide als gemeinnützige Körperschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG anzuerkennen und entsprechend zu veranlagen,

2. den Ablehnungsbescheid des Beklagten zu 2a. vom 29. November 2010 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14. November 2012 aufzuheben,

3. den Beklagten zu 2b. unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 9. November 2012 zu verpflichten, entweder selbst oder durch eine von ihm gem. § 52 Abs. 2 Satz 3 AO zu bestimmende Behörde die Förderung von bridgesportlichen Aktivitäten im Sinne von § 2 der Satzung nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO für gemeinnützig zu erklären,

hilfsweise den Beklagten zu 2b. unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 9. November 2012 zu verpflichten, entweder selbst oder durch eine von ihm gem. § 52 Abs. 2 Satz 3 AO zu bestimmende Behörde über den Antrag des Klägers, die Förderung von bridgesportlichen Aktivitäten im Sinne des § 2 der Satzung nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO für gemeinnützig zu erklären, unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu entscheiden,

4. für den Fall, dass der Beklagte zu 2a. für die Entscheidung zuständig sein sollte, diesen entsprechend dem Antrag zu 3) zu verpflichten,

5. im Falle des vollständigen oder teilweisen Unterliegens die Revision zuzulassen.

Die Beklagten beantragen,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zum Ersten sind sie der Ansicht, Bridge falle nicht unter den Sportbegriff des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO:

- Die Rechtsprechung des BFH verlange eine körperliche Ertüchtigung, die bei Bridge nicht gegeben sei. Denksportarten fielen nicht unter den Sportbegriff, wie die auf Schach beschränkte Fiktion des Gesetzgebers zeige. Eine Gleichstellung sei auch nicht nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG – geboten. Der Gesetzgeber habe im Rahmen seines weiten Gestaltungsspielraums eine beschränkte Ausnahmeregelung geschaffen. Das „königliche Schach“ sei in der Wertung des Gesetzgebers von höherem gesellschaftlichen Interesse und höherer Verbreitung als Bridge gewesen, was hingenommen werden müsse.

- Die bloße Ausführung einer Tätigkeit in Wettbewerben oder unter einer besonderen Organisation mache eine Tätigkeit nicht zum Sport.

- Bridge sei eine Freizeitbeschäftigung. Der Gesetzgeber habe in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO einen abschließenden Katalog der Freizeitbeschäftigungen als gemeinnützig anerkannt, in welchem Bridge nicht aufgeführt sei. Eine Ähnlichkeit von Bridge zu anderen Freizeitbeschäftigungen reiche nicht aus.

Zum Zweiten sind sie der Ansicht, der Kläger habe keinen Anspruch auf Aufhebung des Ablehnungsbescheides und Neubescheidung des Antrages nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO. Im Einzelnen:

Der Aufhebungsbescheid leide nicht an Verfahrensfehlern:

- Der Beklagte zu 2a. sei für die Ablehnung zuständig gewesen. Einer bundesweiten Abstimmung bedürfe es nur, wenn eine Finanzbehörde einen neuen Zweck anerkennen wolle. Im Falle der Ablehnung bedürfe es hingegen keiner Abstimmung. Grund hierfür sei, dass es bei Ablehnungen beim bisherigen Kanon der gemeinnützigen Zwecke bleibe und keine Zersplitterung drohe. Nur bei der Anerkennung neuer Zwecke sei eine bundesweite Abstimmung sinnvoll. Im vorliegenden Fall habe der Beklagte zu 2a. daher die Ablehnung in eigener Zuständigkeit vornehmen können. Er sei überdies im Einvernehmen mit der OFD Rheinland und dem Beklagten zu 2b. tätig geworden. Sein Vorgehen entspreche internen Anweisungen innerhalb der Finanzverwaltung NRW.

- Für die Zuständigkeit des Beklagten zu 2a. spreche auch, dass der Antrag des Klägers an diesen gerichtet gewesen sei und er folglich auch für die Ablehnung zuständig gewesen sei.

- Sofern man gleichwohl eine Abstimmung auf Bundesebene auch in Ablehnungsfällen für erforderlich halte, sei diese jedenfalls aufgrund der Besprechung der Referatsleiter erfolgt. Eine Abstimmung am Rande des Treffens außerhalb der offiziellen Tagesordnungspunkte sei ausreichend.

Ein Anspruch des Klägers auf Aufnahme in den Gemeinnützigkeitskatalog bestehe nicht:

- Der Antrag des Klägers sei in verfahrensrechtlicher Hinsicht bereits unzulässig gewesen. Über die Gemeinnützigkeit werde im Rahmen des Veranlagungsverfahrens oder im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 60a AO inzident entschieden. § 52 Abs. 2 Satz 2 AO führe nicht zu einem besonderen Anerkennungsverfahren für steuerbegünstigte Körperschaften. Ein eigenständiges Verfahren sei vom Gesetzgeber nicht bezweckt worden. Dies zeige sich daran, dass bei der Prüfung, ob eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke verfolge, auch die Satzung und die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft geprüft werden müssten. Eine schon nach diesen Kriterien nicht begünstigte Körperschaft habe nämlich kein schützenswertes Interesse an der Beantragung weiterer Zwecke als gemeinnützig. Eine solche Prüfung solle nach der gesetzgeberischen Konzeption erkennbar vom Veranlagungsfinanzamt vorgenommen werden, da dieses auch sonst für die steuerlichen Verhältnisse der Körperschaft zuständig sei und damit mehr Sachnähe aufweise.

- Der Kläger könne sich auf die Öffnungsklausel deshalb nicht berufen. Die Norm sei nicht als Anspruchsgrundlage ausgestaltet. Die Regelungen des § 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO regelten ein internes Verwaltungsverfahren ohne Außenwirkung. Folglich bestünden Rechtsbehelfsmöglichkeiten erst gegen den nachgeschalteten Verwaltungsakt, nämlich den Steuerbescheid oder Freistellungsbescheid.

- Jedenfalls habe der Kläger keinen Anspruch auf Neubescheidung. § 52 Abs. 2 Satz 2 AO sei, auch wenn der Wortlaut etwas anderes suggeriere, keine Ermessensvorschrift. Es handele sich um eine so genannte Koppelungsvorschrift. Vorliegend seien alle maßgeblichen Gesichtspunkte bereits auf Tatbestandsebene zu berücksichtigen. Andernfalls würde, was dem Steuerrecht fremd sei, die festgesetzte Steuer vom Ermessen des Finanzamtes abhängen. Das „kann“ erweise sich bei zutreffender Auslegung als bloße Kompetenzzuweisung („das Finanzamt darf“) und nicht als Ausdruck eines Ermessensspielraums.

Unabhängig davon sei die – richtigerweise inzident im Veranlagungsverfahren zu treffende – Entscheidung, Bridge nicht als gemeinnützig anzuerkennen, zutreffend:

- Eine Anerkennung scheitere in materieller Hinsicht daran, dass keine selbstlose Förderung der Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet vorliege. Bridge sei im AEAO zu § 52 AO, Tz. 6, ausdrücklich als nicht gemeinnützig genannt. Der AEAO gelte bundesweit. Die Beklagten seien schon dadurch an einer anderweitigen Entscheidung gehindert.

- Sie seien ferner durch einen anderweitigen Willen des Gesetzgebers an der Anerkennung gehindert. Die Öffnungsklausel solle es ausweislich der Gesetzgebungsunterlagen ermöglichen, sich auf geänderte gesellschaftliche Verhältnisse einzustellen. Die Regelung gelte für neue oder bislang vom Gesetzgeber „übersehene“ Zwecke. Gemeinnützige Körperschaften sollten in diesen Fällen nicht auf eine Gesetzesänderung warten müssen. Die Norm sei hingegen nicht dazu geschaffen, einen bekannten gesetzgeberischen Willen durch die Finanzverwaltung zu ersetzen oder zu überschreiben. Ein solches Verhalten würde einen Verstoß gegen den Gewaltenteilungsgrundsatz darstellen.

Vorliegend habe sich der Gesetzgeber gegen die Aufnahme von Bridge in den Gemeinnützigkeitskatalog entschieden. Die vom Kläger zitierte Bundestagsdrucksache (BT-Drs.) 11/4176 zu einer vom Gesetzgeber erwogenen Gleichstellung von Bridge mit Schach sei in dieser Form nicht umgesetzt worden. Eine Gleichstellung sei seinerzeit gerade nicht beschlossen worden. Der Gesetzgeber habe sich trotz Kenntnis der Rechtsprechung des BFH sowie des AEAO, welcher ausdrücklich Bridge ausschließe, nicht zu einer Änderung entschlossen. Obwohl der Kläger als Interessenverband nachweisbar mit dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) und mit dem FM NRW gesprochen habe, habe sich der Gesetzgeber auch kürzlich beim Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts vom 21. März 2013 nicht zu einer Änderung entschlossen. Außerdem sei zu vermuten, dass der Kläger als Dachverband auch politisch aktiv gewesen sei und die gesetzgeberischen Körperschaften dadurch Kenntnis hatten. Es könne auch nicht unterstellt werden, dass der Gesetzgeber seit 1989 von der gesellschaftlichen Entwicklung bezüglich Bridge „nichts mehr mitbekommen habe“. Es sei ebenso gut möglich, dass der Gesetzgeber die geänderte gesellschaftliche Bedeutung von Bridge gesehen, sie aber nicht für gravierend genug gehalten habe, um den Katalog zu erweitern. Dem Gesetzgeber Unwissenheit zu unterstellen sei fernliegender, als ihm Wissen zu unterstellen.

In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte zu 2b. erklärt, in NRW sei zu keiner Zeit eine Behörde nach § 52 Abs. 2 Satz 3 AO bestimmt worden. Die Frage der satzungsmäßigen Vermögensbildung des Klägers i.S.v. § 61 AO ist in der mündlichen Verhandlung erörtert worden. Die Beteiligten wurden auf die Regelung des § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – hingewiesen und haben einer Entscheidung durch Zwischenurteil nicht widersprochen.

Entscheidungsgründe

Das Gericht hat die Verfahren (Klagen) zu 1. und 2. nach § 73 FGO zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Über die zulässige Klage zu 1. auf Anerkennung der Gemeinnützigkeit gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §§ 51-68 AO entscheidet der Senat durch Zwischenurteil gem. § 99 Abs. 2 FGO. Die Klage zu 1. ist unbegründet, soweit der Kläger eine Anerkennung der Gemeinnützigkeit nach dem Katalog des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1-25 AO begehrt; soweit der Kläger eine Anerkennung der Gemeinnützigkeit nach der „Öffnungsklausel“ des § 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO begehrt, bleibt eine Entscheidung dem Endurteil vorbehalten (zum Ganzen I.).

Die Klage zu 2., in welcher der Kläger die Aufnahme von „Turnierbridge“ in den Gemeinnützigkeitskatalog nach der Öffnungsklausel des § 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO begehrt, ist erfolgreich. Der Antrag auf Aufhebung des vom Beklagten zu 2a. erlassenen Ablehnungsbescheides ist zulässig und begründet. Ebenso ist der Antrag auf Verpflichtung des Beklagten zu 2b. zulässig und begründet (zum Ganzen II.).

I. Die Veranlagung des Klägers zur Körperschaftsteuer durch positive Steuerfestsetzungen ist insoweit rechtmäßig und verletzt ihn nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als der Beklagte zu 1. die Förderung von Katalogtätigkeiten nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1-25 AO verneint. Im Übrigen bleibt eine Entscheidung dem Endurteil vorbehalten.

Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind u.a. Körperschaften, die nach ihrer Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen, von der Körperschaftsteuer befreit. Was gemeinnützige Zwecke sind, bestimmt sich nach § 52 AO. Gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 AO sind unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 die in Nr. 1-25 genannten Zwecke („Katalogzwecke“) als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen. Nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO („Öffnungsklausel“) kann ein von der Körperschaft verfolgter Zweck, der nicht unter den Katalog nach Satz 1 fällt, durch den aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist, § 52 Abs. 2 Satz 3 AO.

Das vom Kläger geförderte Turnierbridge fällt nicht unter den abschließenden Katalog des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1-25 AO. Der Kläger fördert nicht den Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO (1.). Die Förderung von Turnierbridge entspricht auch nicht den anderen Katalogzwecken (2.). Ob Turnierbridge eine Tätigkeit ist, die nach der Öffnungsklausel als gemeinnützig anzuerkennen ist und deshalb – unter weiteren Voraussetzungen – zur Steuerbefreiung führt, ist in dem der Klage zu 2. zugrunde liegenden Anerkennungsverfahren zu entscheiden, weshalb eine die Klage zu 1. abschließende Entscheidung über die Steuerbefreiung dem Endurteil vorbehalten bleibt (3.).

1. Die Förderung von Turnierbridge ist keine Förderung des Sports gem. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO.

Nach dieser Regelung ist die Förderung des Sports unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 AO als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen. Schach gilt nach einem Zusatz in Klammern als Sport.

Der BFH hat Sport zunächst so definiert, dass dieser als wesentliches Element die körperliche Ertüchtigung durch Leibesübungen voraussetze (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1978 I R 2/77, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 127, 356, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1979, 495; vom 12. November 1986 I R 204/85, Sammlung der [amtlich nicht veröffentlichten] Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1987, 705). Die Tätigkeit müsse unmittelbar und planvoll auf die körperliche Ertüchtigung von Menschen gerichtet sein, weshalb der BFH bloße mittelbare Effekte (z. B. das Mitlaufen, -kriechen oder -springen des Hundeführers beim Hundesport in BStBl II 1979, 495) als nicht ausreichend gewertet hat. In einer Entscheidung aus dem Jahre 1987 (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 1987 I B 68/87, Juris) hat er die Förderung von Bridgeturnieren ausdrücklich als Sport abgelehnt. Bridge sei keine körperliche Ertüchtigung durch Leibesübungen. Auch mache die Ausführung eines Spiels in Form von Wettkämpfen und unter einer besonderen Organisation dieses nicht zum Sport im Sinne des Gemeinnützigkeitsrechts (so auch BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 705; weitere Nachweise bei Jachmann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 52 AO Rz. 106). Einen Gleichheitsverstoß wegen der Anerkennung von Schützenvereinen und Billardclubs lehnte der BFH ab. Die letztgenannten Tätigkeiten würden körperliche Fertigkeiten erfordern, weshalb eine willkürliche Ungleichbehandlung wesentlich gleicher Sachverhalte nicht erkennbar sei. Im Jahre 1997 (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 13/97, BFHE 184, 226, BStBl II 1998, 9) hat der BFH in einem Urteil zum Motosport an der „körperlichen Ertüchtigung durch Leibesübungen“ nicht mehr festgehalten. Nach seiner neueren Definition umfasse Sport alle Betätigungen, die die allgemeine Definition des Sports erfüllen und der körperlichen Ertüchtigung dienen. Erforderlich sei eine körperliche, über das ansonsten übliche Maß hinausgehende Aktivität, die durch äußerlich zu beobachtende Anstrengungen oder durch die einem persönlichen Können zurechenbare Kunstbewegung gekennzeichnet sei. Der vom BFH beurteilte Motorsport verlange Körperbeherrschung, z. B. hinsichtlich des Wahrnehmungsvermögens, der Reaktionsgeschwindigkeit und der Feinmotorik, die in der Regel nur durch Training erlangt und aufrechterhalten werden könne. Entscheidend für den Sportbegriff sei, dass eine körperliche Ertüchtigung angestrebt werde und die ausgeübte Tätigkeit hierfür geeignet sei.

Basierend auf dieser „jüngeren Sportdefinition“ hat der BFH im Jahre 2000 das Kartenspiel Skat nicht als Sport anerkannt (BFH-Urteil vom 17. Februar 2000 I R 108-109/98, BFH/NV 2000, 1071). Skat diene – wie das Bridgespiel (!) – neben seinem Unterhaltungswert ausschließlich der Übung intellektueller Fähigkeiten. Eine körperliche Ertüchtigung werde nicht angestrebt. Hierdurch unterscheide sich Skat von anerkannten Sportarten wie etwa Schießsport, Bogenschießen und Billard. Bei diesen Tätigkeiten würden Fähigkeiten geübt, die besondere, nur durch langes Training zu erreichende, körperliche Fertigkeiten erfordern. Eine Analogie zum Schachspiel lehnte der BFH ab. Es handele sich um eine gesetzliche Fiktion, die nicht im Wege einer Analogie ausgeweitet werden könne. Zugleich zeige die Fiktion, dass auf das Erfordernis der körperlichen Ertüchtigung nicht verzichtet werden könne. Auch lehnte der BFH einen Gleichheitsverstoß nach Art. 3 Abs. 1 GG ab.

Die Verwaltungsanweisungen (AEAO zu § 52 AO, Tz. 6) und die Kommentarliteratur (Leisner-Egensperger in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 52 AO Rz. 185 ff.; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52 AO Rz. 46 ff.; Krüger in Schwarz, AO, § 52 Rz. 41 f.; Koenig in Pahlke/Koenig, AO, § 52 Rz. 54; Gersch in Klein, AO, 11. Aufl., § 52 Rz. 40; Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl., Seite 80 f.; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl. 2012, § 3 Rz. 124) folgen dem BFH. Im Einzelnen wird mit Verweis auf die Motive des Gesetzgebers (BT-Drs. 7/4292, Seite 20) argumentiert, Sport bedürfe stets einer gewissen körperlichen Betätigung, der reine Denksport sei nicht begünstigt. Dass Schach im Wege einer Fiktion als Sport gelte, sei der historisch-traditionellen Sonderstellung geschuldet (so auch ein Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts – FG – vom 5. Februar 1987 VI 455/85, nicht veröffentlicht). Die gesetzgeberische Entscheidung zu Schach sei nicht auf andere Denksportarten übertragbar.

Nach der vorgenannten BFH-Rechtsprechung ist Bridge, auch in der wettkampfmäßig organisierten Form des „Turnierbridge“, nicht als Sport anzuerkennen. Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat an, weil nach seiner Auffassung eine zutreffende Auslegung des Begriffs „Sport“ im gemeinnützigkeitsrechtlichen Sinne keine Denksportarten (ausgenommen Schach) umfasst.

Ausgangspunkt einer Auslegung ist der Wortlaut (Wortsinn) einer Norm (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 261). Der Begriff „Sport“ kann, wie der Kläger überzeugend ausführt hat, begrifflich auch Denksportarten umfassen. Für ein solches Verständnis mag sprechen, dass Denksportarten wie Bridge in anderen Ländern als Sport anerkannt sind. Gleiches gilt für die Ausübung von Bridge als „Hochschulsport“, die Aufnahme von Bridgeliteratur in „Sportbibliotheken“ oder die Mitgliedschaft von Bridgeverbänden im IOC oder internationalen Sportorganisationen („SportAccord“). Auch mögen der „europäische Sportbegriff“ (Art. 165 AEUV) und der „abkommensrechtliche Sportbegriff“ (Art. 17 OECD-MA; vgl. hierzu Urteil des FG Münster vom 3. Februar 2006 2 K 4000/03 E, EFG 2006, 1177) einem solchen weitergehenden Sportbegriff folgen.

Dieser weite Sportbegriff entspricht jedoch nicht der Systematik des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO, der Schach im Wege einer Fiktion („Schach gilt als Sport“) ausdrücklich als Sport aufnimmt. Einer solchen Fiktion hätte es nicht bedurft, wenn Denksportarten schon originär unter den Sportbegriff fielen. Schon aufgrund dieser Systematik ist von einem engeren Begriffsverständnis auszugehen. Es ist dabei auch rechtsmethodisch nicht zu beanstanden, dass der Begriff „Sport“ im Kontext des Gemeinnützigkeitsrechts (§§ 51-68 AO) anders ausgelegt wird als etwa im Europarecht oder im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen. Jeder Rechtssatz ist mit Rücksicht auf seinen jeweiligen Normzweck und den jeweiligen Zusammenhang mit anderen Rechtssätzen auszulegen, weshalb die unterschiedliche Bedeutung gleichlautender Begriffe eines Gesetzes nichts Besonderes ist (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 264 m.w.N.). Das vom Kläger benannte Prinzip der Einheit der Rechtsordnung und der Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen (§ 2 AO) stehen einem engeren Begriffsverständnis nicht entgegen, weil sich die Anwendungsbereiche im Streitfall nicht decken. Die vom Kläger benannten Regelungen im OECD-MA betreffen die Zuordnung von Besteuerungsrechten und nicht die Anerkennung einer gemeinnützigen Tätigkeit.

Eine enge Auslegung des Sportbegriffs steht auch im Einklang mit der Gesetzgebungshistorie. Die Gesetzgebungsmaterialien zur Einführung der AO 1977 (vgl. etwa BT-Drs. VI/1982, Seite 209 f.; ebenso Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl., Seite 81) zeigen, dass der Gesetzgeber die körperliche Ertüchtigung als Wesensmerkmal des Sports angesehen hat.

Diese Wertungsentscheidung wurde vom Bundesrat zeitweise abgemildert, indem er bei der Aufnahme von Schach in den Gemeinnützigkeitskatalog (siehe hierzu im genauen Wortlaut BT-Drs. 8/3142, Seite 3) ausführte, dass seit dem Verzicht auf die ausdrückliche Erwähnung der körperlichen Ertüchtigung als Merkmal des Sports diskutiert werde, ob die Förderung des Schachs ein gemeinnütziger Zweck sei. Zur Beseitigung von Rechtsunsicherheiten sollte der Satz „Schach gilt als Sport“ zu Klarstellung angefügt werden. Gleichwohl wurde nach den Gesetzgebungsunterlagen nicht erwogen, andere Denksportarten ebenso zur Klarstellung aufzunehmen oder den Zusatz „Denksport gilt als Sport“ aufzunehmen. Ein klarer gesetzgeberischer Wille, sich vom körperbezogenen Sportbegriff zu lösen, kann aufgrund der auf Schach beschränkten Änderung nicht angenommen werden. Die Aufnahme von Schach kann ebenso gut konstitutiv und nicht bloß deklaratorisch gewesen sein. Hiervon geht auch der BFH aus, wenn er im Urteil zu Skat (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1071) die Sonderregelung für Schach als Kernargument für einen auf körperliche Ertüchtigung gerichteten Sportbegriff verwendet.

Jedenfalls spricht die weitere Rechtsentwicklung für einen engeren Sportbegriff. Im Entwurf des Vereinsförderungsgesetzes des Jahres 1989 wurde zunächst erwogen (BT-Drs. 11/4176, Seite 9), Bridge und andere Spiele als dem Sport nahestehende Tätigkeiten zu begünstigen. Hierzu sollte der Klammerzusatz „Schach gilt als Sport“ gestrichen werden und die „Förderung dem Sport nahestehender Tätigkeiten“ in einer eigenen Ziffer zusammen mit anderen Freizeittätigkeiten genannt werden. Im Laufe des Gesetzgebungsverfahren änderte der Finanzausschuss den Entwurf (siehe BT-Drs. 11/5582, Seite 7), die geänderte Fassung wurde im Gesetz umgesetzt. Spätestens im Jahre 1989 war damit wieder ein klarer Wille des Gesetzgebers festzustellen, Denksportarten (wie Bridge) außerhalb des Schachs nicht als Sport anzuerkennen. Bei späteren Änderungen der AO ist ein hiervon abweichender Wille des Gesetzgebers nicht feststellbar.

Die vom Kläger benannten Gründe für ein anderweitiges Sportverständnis hält der Senat dagegen für nicht durchgreifend. So bemängelt der Kläger etwa, dass andere als Sport anerkannte Tätigkeiten (z.B. Liegendschießen, Motorsport, Billard) kaum mit körperlicher Anstrengung verbunden seien. Dem Kläger ist entgegenzuhalten, dass diese Tätigkeiten aber ein körperliches Geschick erfordern und damit körperbetonter als die rein auf intellektueller Anspannung beruhenden Denksportarten sind.

Auch kann der Argumentation des Klägers, das Gehirn sei ein Körperteil und dieses werde ertüchtigt, nicht gefolgt werden. Aus den vorgenannten Gründen gibt es eine vom gesetzgeberischen Willen getragene Unterscheidung von physischen Anstrengungen und intellektuellen/psychischen Anstrengungen, weshalb die letztgenannten Anstrengungen nicht als körperliche Ertüchtigung angesehen werden können. Andernfalls wäre nahezu jedes menschliche Verhalten als Sport einzustufen. Aus dem gleichen Grunde können auch die vom Kläger vorgetragene körperliche Beanspruchung durch lange Turniere und die Vorbereitungen hierfür nicht ausreichen. Zwar sind nach außen hervortretende intellektuelle Tätigkeiten stets mit einer gewissen körperlichen Anstrengung verbunden, für den Sportbegriff bedarf es jedoch einer unmittelbar angestrebten körperlichen Ertüchtigung und nicht einer mittelbaren Ertüchtigung durch bloße „Reflexwirkungen“ der im Vordergrund stehenden intellektuellen Anspannung. Andernfalls könnten auch Unterrichts-, Vortrags- oder Diskussionstätigkeiten als Sport eingestuft werden, da solche Tätigkeiten oftmals mit erheblicher körperlicher Beanspruchung verbunden sind.

Soweit der Kläger vorträgt, Turnierbridge werde wettkampfmäßig und unter einer besonderen Organisation durchgeführt, führt dies nicht zu einer abweichenden Entscheidung. Die bloße Ausübung einer Tätigkeit in Wettkampfform oder unter einer besonderen Organisation erfüllt nicht den Sportbegriff, da andernfalls jegliche Freizeittätigkeiten durch die bloße turniermäßige Ausgestaltung zum Sport „erstarken“ würden. Das Wettkampfelement kann allenfalls dann eine Rolle spielen, wenn eine mit körperlicher Anstrengung verbundene Tätigkeit entweder als Freizeitbeschäftigung oder als Sport ausgeübt werden kann (z. B. „Baden vs. Schwimmen“; „Tanzkurs vs. Turniertanz“; vgl. zu solchen Abgrenzungen Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Auflage, § 3 Rz. 123 m.w.N.; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52 AO Rz. 46 m.w.N.; Krüger in Schwarz, AO, § 52 Rz. 42; eine ähnlich Abgrenzung nimmt auch der BFH im Urteil vom 27. April 2006 V R 53/04, BStBl II 2007, 16 bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung von Tanzkursen vor). Bei einer auf intellektuellen Leistungen beruhenden Tätigkeit kann das Wettkampfelement dagegen nicht den Ausschlag geben, da es bereits an der körperlichen Ertüchtigung im vorgenannten Sinne fehlt.

Der Vortrag des Klägers, Bridge habe positive gesundheitliche Auswirkungen, kann in diesem Zusammenhang auch nicht überzeugen. Viele gesellige Freizeittätigkeiten haben positive Auswirkungen auf das körperliche Wohlbefinden, sind aber gleichwohl kein Sport. Soweit der Kläger vorträgt, das von ihm betriebene Turnierbridge sei um Zufallselemente eliminiert und unterscheide sich dadurch vom Skat, ist dies für den Senat bei der Auslegung des Sportbegriffs unbeachtlich. Das fehlende Zufallselement einer Tätigkeit ist kein Merkmal des Sportbegriffs. Eine Vielzahl von Sportarten (z. B. Fußball) beinhaltet auch gewisse Zufallselemente, ohne dass hierdurch ihre Eigenschaft als Sport infrage gestellt wird.

100

Der Senat sieht auch keine Veranlassung, wegen der isolierten Begünstigung von Schach einen Gleichheitsverstoß nach Art. 3 Abs. 1 GG zu bejahen, das Verfahren auszusetzen und nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht – BVerfGG – dem Bundesverfassungsgericht – BVerfG – vorzulegen. Gemäß Art. 100 Abs. 1 GG i. V. m. § 80 BVerfGG hat ein Gericht, welches ein Gesetz für verfassungswidrig hält, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, das Verfahren auszusetzen und unmittelbar die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG und des BFH besteht diese Vorlagepflicht jedoch nur dann, wenn das Gericht von der Verfassungswidrigkeit einer entscheidungserhebliche Gesetzesvorschrift überzeugt ist; bloße Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Vorschrift vermögen das Gericht dagegen nicht von der Pflicht zur Anwendung des Gesetzes zu entbinden (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 20. März 1952 1 BvL 12, 15, 16, 24, 28/51, Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE – 1, 184, 188 f.; BVerfG-Beschluss vom 6. April 1989 2 BvL 8/87, BVerfGE 80, 59, 65; BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VI R 121/90, BFHE 183, 538, BStBl II 1997, 692). Vorliegend ist der Senat schon deshalb nicht von der Verfassungswidrigkeit überzeugt, weil er – wie nachfolgend unter II. näher dargelegt – in der Öffnungsklausel (§ 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO) eine geeignete Möglichkeit sieht, Gleichheitsverstöße zu vermeiden und damit den Katalog des § 52 Abs. 2 AO verfassungskonform auszugestalten.

101

2. Die Förderung von Turnierbridge ist keine Förderung von anderen in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1-20, 22-25 AO genannten Zwecken.

102

Der Kläger hat zwar vorgetragen, dass Turnierbridge Ähnlichkeiten zur Förderung anderer in § 52 Abs. 2 Satz 1 AO genannter Tätigkeiten aufweise (z. B. Nr. 3 – Gesundheitswesen; Nr. 4 – Jugend- und Altenhilfe; Nr. 7 – Förderung der Erziehung; Nr. 13 – Völkerverständigung). Der Senat kann an dieser Stelle dahinstehen lassen, ob Turnierbridge alle vom Kläger benannten Zwecke auch fördert. Die Satzung des Klägers führt diese Zwecke nicht auf (vgl. § 60 AO zur Satzungsanforderung und Anlage 1 zu § 60 AO), auch ist die tatsächliche Geschäftsführung (§ 63 AO) nicht auf eine ausschließliche und unmittelbare Förderung dieser steuerbegünstigten Zwecke gerichtet. Die vorgenannten Zwecke werden allenfalls mittelbar oder „zufällig“ mit verwirklicht.

103

(Turnier-)Bridge ist auch nicht in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 als sog. „privilegierte Freizeitbeschäftigung“ aufgeführt. Diese Katalogziffer führt – unter teilweise langjähriger und heftiger Kritik im Schrifttum (vgl. nur Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52 AO Rz. 55 f. m.w.N.) – in loser Aufzählung eine Reihe von Freizeittätigkeiten auf. Durch den BFH (Urteil vom 14. September 1994 I R 153/93, BFHE 176, 229, BStBl II 1995, 499) ist indes geklärt, dass diese Aufzählung abschließend ist und es nicht ausreicht, wenn eine Tätigkeit Ähnlichkeiten aufweist. Der Senat braucht deshalb nicht zu klären, ob das Bridgespiel beispielsweise dem traditionellen Brauchtum ähnlich und deshalb begünstigt ist (so eine Argumentationslinie im „Skat-Urteil“ des BFH in BFH/NV 2000, 1071).

104

3. Die abschließende Entscheidung über die Anerkennung der Gemeinnützigkeit bleibt dem Endurteil vorbehalten.

105

Der Kläger begehrt in der Klage zu 1. die Anerkennung der Gemeinnützigkeit. Eine solche Anerkennung könnte sich auch ergeben, wenn (Turnier-)Bridge nach § 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO als neuer Zweck für gemeinnützig erklärt wird und der Kläger die übrigen Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts erfüllt.

106

Das Verfahren nach § 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO ist jedoch ein eigenständiges Verwaltungsverfahren, wodurch der Senat an einer abschließenden Entscheidung über die Gemeinnützigkeit gehindert ist, solange jenes Verfahren noch nicht rechtskräftig abgeschlossen ist.

107

§ 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO wurde mit dem Gesetz zur Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements (Bundesgesetzblatt – BGBl – I 2007, 2332) mit Wirkung ab dem 1. Januar 2007 eingeführt. Ausweislich der Beschlussempfehlung (BT-Drs. 16/5926, Seite 14) und dem Bericht (BT-Drs. 16/5985, Seite 11) des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags sollte für die Finanzverwaltung die Möglichkeit bestehen, Zwecke auch dann als gemeinnützig anzuerkennen, wenn diese nicht eindeutig unter den Katalog des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO zu subsumieren sind. Die Finanzbehörden sollen die Gelegenheit erhalten, auf sich ändernde gesellschaftliche Verhältnisse zu reagieren. Den antragstellenden Körperschaften komme dies zugute, da sie nicht erst auf eine Gesetzesänderung warten müssten. Die Konzentration der Zuständigkeit auf jeweils nur eine Stelle innerhalb der Landesfinanzverwaltungen unterstütze ferner die Rechtseinheitlichkeit des Handelns.

108

Bislang ist höchstrichterlich nicht geklärt, ob die Regelung ein eigenständiges, vom Veranlagungsverfahren zu unterscheidendes Verfahren darstellt. Der AEAO (Tz. 2.6 zu § 52 AO) belässt es bei einer Wiederholung des Gesetzestextes und regelt ergänzend, dass die Anerkennung neuer Zwecke bundeseinheitlich abgestimmt werden soll. Andere einschlägige Verwaltungsanweisungen des Bundes oder des Landes NRW fehlen. Ein Erlass des FM Rheinland-Pfalz (vom 21. Dezember 2009 S 0171 A – 06-014-444, Der Betrieb – DB – 2010, 756) führt aus, dass das örtliche Finanzamt zunächst zu überprüfen habe, ob eine Anerkennung eines neuen Zwecks in Betracht komme. Lägen die Voraussetzungen hierfür zweifelsfrei nicht vor, habe das örtliche Finanzamt die Anerkennung in eigener Zuständigkeit in dem jeweils laufenden Verwaltungsverfahren abzulehnen. Lägen die Voraussetzungen möglicherweise vor, sei der Vorgang auf dem Dienstweg dem (in Rheinland-Pfalz als zuständige Behörde bestimmten) FM vorzulegen, welches einen bundesweiten Abstimmungsprozess einleite und das Ergebnis dem örtlichen Finanzamt mitteile. Dieses gebe die Entscheidung gegenüber dem Steuerpflichtigen bekannt. Die Entscheidung des Ministeriums sei mangels unmittelbarer Außenwirkung nicht gesondert anfechtbar. Ein Rechtsbehelf sei nur gegen den auf Grundlage der Entscheidung erlassenen Verwaltungsakt (z. B. Steuerbescheid, Freistellungsbescheid) möglich.

109

Diese Ansicht wird teilweise in der Literatur geteilt (Jachmann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 52 AO Rz. 124: kein Verwaltungsakt, sondern bloße Zuständigkeitsregelung). Andere (ausdrücklich Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52 AO Rz. 72 f.; ähnlich auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Auflage, § 3 Rz. 153 – „gespaltene Zuständigkeit“) sehen in der Regelung ein mehrstufiges Verfahren. Auf der 1. Stufe sei ein Antrag auf Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft beim örtlich zuständigen Finanzamt zu stellen. In einer 2. Stufe sei ein Abstimmungsprozess zwischen den Bundesländern einzuleiten. Auf der 3. Stufe sei die Entscheidung dem Steuerpflichtigen gegenüber bekannt zu geben. Auf einer 4. Stufe habe das örtliche Finanzamt dann unter den weiteren Voraussetzungen über die Gemeinnützigkeit zu entscheiden. Die hier maßgebliche Entscheidung der 3. Stufe ist nach dieser Auffassung ein Verwaltungsakt, weil insoweit die Entscheidung (Bejahung oder Verneinung von Tatbestandsmerkmalen) eine Regelungswirkung habe und die Behörde mit voller Außenzuständigkeit gegenüber dem Steuerpflichtigen auftrete. Auch sei die auf der 3. Stufe getroffene Feststellung für das örtlich zuständige Finanzamt bindend und gehe in dessen auf der 4. Stufe zu treffende Entscheidung ohne weitere Prüfung ein.

110

Der Senat hält die letztgenannte Ansicht für überzeugend. Für ein eigenständiges Verfahren spricht, dass nach dem Gesetzeswortlaut („jeweils eine Behörde...zuständig“) und der Gesetzesbegründung („Unterstützung der Rechtseinheitlichkeit des Handelns“) eine besondere Zuständigkeitskonzentration und eine Verfahrensbeschleunigung bezweckt werden. Diese Zwecke werden nach Auffassung des Senats effektiv umgesetzt, indem das Verfahren der Öffnungsklausel vom Veranlagungsverfahren getrennt und eine abstrahierte Prüfung ermöglicht wird. Indem das Ergebnis einer solchen Prüfung Verwaltungsaktcharakter hat und gesondert anfechtbar ist, werden eine Bindung und ein effektiver Rechtsschutz i.S.v. Art. 19 Abs. 4 GG für alle Verfahrensbeteiligten erreicht. Andernfalls könnte die betroffene Körperschaft nur gegen die spätere Ablehnung der Gemeinnützigkeit Klage erheben, obwohl die ablehnende Entscheidung auf der Beurteilung einer anderen Behörde („Zentralbehörde“ i.S.d. § 52 Abs. 2 Satz 3 AO) beruht. Es käme dann zu der ungewöhnlichen Situation, dass die am Verfahren beteiligte Behörde die Entscheidung nicht getroffen hat, aber gleichwohl verklagt wird. Für das Finanzgericht würde sich die Frage ergeben, ob die am Verfahren beteiligte Behörde zur Anerkennung des Zwecks verpflichtet werden kann, obwohl von Gesetzes wegen eine Zentralbehörde zuständig ist.

111

Diese verfahrensrechtlichen Friktionen sind nach Auffassung des Senats nicht vom Gesetzgeber beabsichtigt und unterscheiden sich von anderen Fällen, in welchen bloße verwaltungsinterne Zustimmungserfordernisse bestehen. So bestehen etwa für Stundungs-, Erlass- und Billigkeitsmaßnahmen verwaltungsinterne Zustimmungserfordernisse höherer Behörden (vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15. April 2008, BStBl I 2008, 534), die nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BStBl II 1991, 610) nicht zu einer veränderten Passivlegitimation führen. In diesen Fällen überzeugt es, dass Finanzgerichte die von Gesetzes wegen zuständige Behörde ohne Rücksicht auf die internen Zustimmungserfordernisse durch Verpflichtungs- oder Bescheidungsurteil zu einem bestimmten Vorgehen verurteilen dürfen. In § 52 Abs. 2 Satz 3 AO ist hingegen eine Zuständigkeit gesetzlich bestimmt, weshalb die Verurteilung einer anderen Behörde nach Auffassung des Senats mit dem Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes nicht vereinbar wäre.

112

Ein eigenständiges Anerkennungsverfahren stellt sich hingegen als praktikabel dar. Die Gefahr einer unnatürlichen Verfahrenszersplitterung sieht der Senat nicht. Vielmehr zeigen die §§ 179 ff. AO sowie vielfältige Regelungen in den Einzelsteuergesetzen, dass etwa die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen als vorgelagertes Verfahren zu einem sich anschließenden Festsetzungsverfahren ein erprobtes Mittel der Verfahrenssteuerung ist. Oftmals wird hierdurch bezweckt, dass eine sachlich oder räumlich näher mit der Sache befasste Behörde entscheidet und dadurch die Qualität der Entscheidung erhöht wird. So liegen die Dinge auch bei der Öffnungsklausel des § 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO.

113

Solange das eigenständige Verfahren über eine Anerkennung von Turnierbridge nach der Öffnungsklausel nicht abgeschlossen ist, kann eine abschließende Entscheidung über die Gemeinnützigkeit nicht ergehen. Der Senat hält es nach § 99 Abs. 2 FGO für sachdienlich, über die Subsumtion unter den nunmehr abschließenden Katalog des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO durch Zwischenurteil zu entscheiden. Die streitgegenständlichen Fragen, ob Turnierbridge ein Sport i.S.v. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO ist oder zumindest über die „Öffnungsklausel“ anzuerkennen ist, sind nach Auffassung des Senats derart miteinander verbunden, dass eine gemeinsame Entscheidung über beide Streitpunkte erfolgen soll und beide Streitfragen dem BFH im Rahmen eines verbundenen Verfahrens vorgelegt werden können.

114

4. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten (vgl. allgemein hierzu Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 143 FGO Rz. 5 m.w.N.). Die Revision ist gem. 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Var. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und wegen Fortbildung des Rechts zuzulassen. Der Senat hält zwar aus den unter 1. aufgeführten Gründen am bisherigen vom BFH vertretenen Sportbegriff fest, der eine über den reinen Denksport hinausgehe körperliche Betätigung fordert. Der Kläger hat jedoch insbesondere mit seinen Verweisen auf den „europäischen“ und den „abkommensrechtlichen“ Sportbegriff dargelegt, dass die Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht auch ein anderes Begriffsverständnis ermöglicht. Die Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht ist von grundsätzlicher Bedeutung. Zudem hat der Kläger aufgezeigt, dass auch Denksportarten mit körperlicher Beanspruchung verbunden sind, wodurch eine zielgenaue Abgrenzung zu anderen mit wenig körperlichen Tätigkeiten verbunden Sportarten (z.B. Liegendschießen, Motosport; ebenso in jüngerer Zeit anerkannt: „Drehstangen-Tischfußball“, vgl. Urteil des Hessisches FG vom 23. Juni 2010 4 K 501/09, Juris, nach Zurücknahme der Revision rechtskräftig; abgelehnt dagegen: „Tipp-Kick-Fußball“, vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 705) teilweise schwer möglich ist. Eine genauere Abgrenzung, wie viel körperliche Anstrengung beim Sport erforderlich ist, fehlt bislang. Die Revision wird insoweit zugelassen, um eine Fortentwicklung (Präzisierung) der Rechtsprechung zu ermöglichen.

115

II. Die Klage zu 2., in welcher der Kläger die Anerkennung von Turnierbridge als gemeinnützigen Zweck nach der „Öffnungsklausel“ begehrt, ist erfolgreich. Der Antrag des Klägers, den Ablehnungsbescheid des Beklagten zu 2a. vom 29. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2012 aufzuheben, ist zulässig (1.) und begründet (2.). Auch ist der Antrag des Klägers, den Beklagten zu 2b. unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 9. November 2012 zu verpflichten, die Förderung von Turnierbridge für gemeinnützig zu erklären, zulässig (3.) und begründet (4.).

116

1. Der gegen den Beklagten zu 2a. gerichtete Aufhebungsantrag ist zulässig.

117

a. Der Antrag ist als Anfechtungsklage nach 40 Abs. 1 FGO statthaft.

118

Die Anfechtungsklage ist auf die Aufhebung oder Änderung (vgl. § 100 Abs. 2 FGO) eines Verwaltungsaktes gerichtet. Verwaltungsakt ist gem. § 118 Satz 1 AO jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Die Frage, ob eine Maßnahme Verwaltungsaktqualität hat, ist der Auslegung zugänglich (vgl. nur Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 118 AO Rz. 51 f.). Maßgeblich ist, wie der Bekanntgabeadressat den Ausspruch nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen durfte und musste (Seer, a.a.O., § 118 AO Rz. 52 m.w.N. aus der Rspr.). Unklarheiten gehen zu Lasten der Behörde. Die Rechtsbehelfsbelehrung ist zwar kein Bestandteil des Verwaltungsaktes, dem Vorhandensein oder Fehlen einer Rechtsbehelfsbelehrung kommt aber eine gewisse Indizwirkung zu (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980).

119

Im Streitfall liegt ein Verwaltungsakt vor. Der Beklagte zu 2a. hat unter dem 29. November 2010 ein Schreiben gegenüber dem Kläger erlassen, in welchem der Antrag auf Anerkennung nach der Öffnungsklausel abgelehnt wird. Das Schreiben erging im zeitlichen Kontext zum Hinweis des seinerzeitigen Berichterstatters des erkennenden Senats, der das Verfahren nach der Öffnungsklausel nach vorläufiger Betrachtung als eigenständiges Verfahren einstufte. Auch ist das Schreiben mit einem fettgedruckten Tenor und einer Rechtsbehelfsbelehrung („Sie können diesen Bescheid mit dem Einspruch anfechten. ...“) versehen. Die Rechtsbehelfsbelehrung bezeichnet das Schreiben als „Bescheid“, was aus Empfängerperspektive für eine förmliche Entscheidung spricht. Insgesamt musste der Kläger dieses Schreiben daher als eigenständigen Verwaltungsakt verstehen.

120

b. Der Kläger ist auch nach § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt.

121

Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Rechtsverletzung muss nicht bewiesen werden, sondern lediglich substantiiert und in sich schlüssig vorgetragen werden, also möglich erscheinen (von Groll in Gräber, FGO, 7. Aufl., § 40 Rz. 61). Die Regelung ist eine Konkretisierung des allgemeinen Rechtsschutzbedürfnisses bzw. Rechtsschutzinteresses (von Groll in Gräber, FGO, 7. Aufl., Vor § 33 Rz. 4a) und dient dazu, Popularklagen zur Wahrnehmung der Rechte Dritter oder zur Klärung von Allgemeininteressen zu verhindern (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 31; von Groll in Gräber, FGO, 7. Aufl., § 40 FGO Rz. 58). Von einer Popularklage bzw. Klage zur Verfolgung von Allgemeininteressen ist nach Auffassung des Senats in Fällen des § 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO dann auszugehen, wenn eine Körperschaft unstreitig nicht die Anforderungen des § 52 Abs. 1 AO erfüllt und daher selbst bei einem Obsiegen im Verfahren des § 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO nicht als gemeinnützig anerkannt werden könnte.

122

Ein solcher Fall liegt indes nicht vor. Es erscheint möglich, dass der Kläger bei einem unterstellten Obsiegen im Verfahren nach der Öffnungsklausel auch im Verfahren auf Anerkennung der Gemeinnützigkeit obsiegt. Insbesondere steht die in § 27 der Satzung des Klägers geregelte Vermögensbindung einem Obsiegen nicht entgegen. Die Satzung des Klägers benennt keine konkrete steuerbegünstigte Körperschaft, welcher das Vermögen des Klägers im Falle der Auflösung, Aufhebung oder des Zweckwegfalls zufließen soll. Eine solch abstrakte Satzungsregelung war nach § 61 Abs. 2 AO a.F. bis zum 31. Dezember 2006 möglich. Mit Wirkung zum 1. Januar 2007 wurde diese Vorschrift jedoch abgeschafft (vgl. Gesetz vom 10. Oktober 2007, BGBl I 2007, 2332; zur Anwendung vgl. Art. 97 § 1d Einführungsgesetz zur Abgabenordnung – AOEG – 1977). Nach Tz. 2 AEAO zu § 61 AO, der vom Senat als bindende allgemeine Billigkeitsregelung eingestuft wird, braucht eine Satzung nicht alleine deswegen geändert zu werden, weil sie eine vor der Aufhebung des § 61 Abs. 2 AO a.F. zulässige Bestimmung über die Vermögensbindung enthält.

123

Im Streitfall ist der Senat der Auffassung, dass die Satzung des Klägers den Anforderungen dieser Billigkeitsregelung genügt und die abstrakte Vermögensbindung deshalb nicht zu beanstanden ist. Für den Senat ist dabei entscheidend, dass der Kläger der Dachverband der Bridge-Vereine in der Bundesrepublik Deutschland ist. Bei der Errichtung eines Dachverbades wird gemeinhin angestrebt, dass dieser exklusiv alle Mitgliedsorganisationen in einem bestimmten Geltungsbereich vertritt. Andernfalls kommt es zu erheblichen praktischen Problemen, wie etwa die Existenz der verschiedenen Weltverbände im Boxsport und die dortigen konkurrierenden Weltmeisterschaftstitel zeigen. Der Kläger als Dachverband der deutschen Bridgevereine konnte deshalb – der Regelung des § 61 Abs. 2 AO a.F. folgend – aus zwingenden Gründen bei der Aufstellung der Satzung noch nicht genau angeben, welcher Körperschaft das Vermögen im Falle seiner Auflösung, Aufhebung oder des Zweckwegfalls zufließen soll.

124

Selbst wenn man – abweichend von den vorherigen Ausführungen – in der Satzung des Klägers einen Verstoß gegen die Vermögensbindung sähe, so ergäbe sich eine Klagebefugnis jedenfalls daraus, dass der Kläger als Dachverband in legitimer Weise die Anerkennung von Turnierbridge als neuem gemeinnützigen Zweck für eine Vielzahl von Mitgliedsverbänden gerichtlich klärt und bei den Satzungen der Mitgliedsverbände durchgängige Verstöße gegen die Vermögensbindung nicht ersichtlich sind.

125

2. Der gegen den Beklagten zu 2a. gerichtete Aufhebungsantrag ist auch begründet. Der Ablehnungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte zu 2a. ist für Entscheidungen nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO nicht zuständig.

126

Gemäß § 52 Abs. 2 Satz 3 AO haben die obersten Finanzbehörden der Länder jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO zuständig ist.

127

Das Land NRW hat nach Aktenlage und nach ausdrücklicher Erklärung des Vertreters des Ministeriums in der mündlichen Verhandlung diese Regelung bislang nicht umgesetzt, also keine Zentralbehörde bestimmt. Die Rechtsfolgen einer solchen rechtswidrigen Unterlassung sind im Gesetz oder den Gesetzgebungsunterlagen nicht bestimmt. Auch fehlt höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Regelung des § 52 Abs. 2 Satz 3 AO. Der Senat ist aufgrund des vorgenannten – in den Gesetzgebungsmaterialien erläuterten – Zweckes der Regelung, die „Rechtseinheitlichkeit des Handelns“ zu unterstützen, davon überzeugt, dass die Regelung eine Delegationsbefugnis normiert und es im Falle der unterbliebenen Delegation bei einer Zuständigkeit der jeweiligen obersten Finanzbehörde (= Landesfinanzministerium oder Senatsverwaltung für Finanzen) bleibt. Der Beklagte zu 2a. als örtliches Finanzamt ist daher jedenfalls nicht zuständig.

128

Der Argumentation der Beklagten zu 2a. und 2b., die zwischen der Ablehnung eines Antrags (örtliche Finanzbehörde zuständig) und der Stattgabe eines Antrags (Zentralbehörde zuständig) unterscheiden und hierbei auf den Erlass des FM Rheinland-Pfalz (veröffentlich in DB 2010, 756) verweisen, vermag der Senat nicht zu folgen. Eine solche Differenzierung ist im Wortlaut der Regelung, die von „Entscheidungen“ spricht, nicht angelegt. Ferner verkennt diese Auffassung, dass die Regelung nach den Gesetzgebungsmaterialien (BT-Drs. 16/5985, Seite 11) auch den Antragstellern zugutekommen soll, indem nicht auf eine Gesetzesänderung gewartet werden muss. Diese vom Gesetz bezweckte „schnelle Gewissheit“ muss nach Auffassung des erkennenden Senats sowohl in Ablehnungsfällen als auch in Stattgabefällen eintreten. Die landesweite Zentralisierung muss richtigerweise zu einem (vorzugsweise veröffentlichten) Kanon abgelehnter und anerkannter Erweiterungen führen und damit die nötige Rechtssicherheit und Rechtseinheitlichkeit erreichen. Würde man die Ablehnung hingegen den örtlichen Finanzbehörden überlassen, so könnten diese die Katalogerweiterung bei Körperschaften in ihrem Finanzamtsbezirk bestandskräftig ablehnen, während Körperschaften in anderen Finanzamtsbezirken über eine Vorlage an das Ministerium möglicherweise eine Anerkennung erhalten. Hierdurch würde die beabsichtigte Rechtseinheitlichkeit vereitelt.

129

Der Verstoß gegen die sachliche Zuständigkeit ist nicht nach § 127 AO unbeachtlich. Nach dieser Vorschrift kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Die Regelung erfasst keine Verstöße gegen die sachliche (funktionelle) Zuständigkeit (vgl. nur Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 127 AO Rz. 11). Vorliegend regelt § 52 Abs. 2 Satz 3 AO eine besondere sachliche Zuständigkeit einer vom Ministerium zu bestimmenden landesweiten Zentralbehörde und keine bloße örtliche Zuständigkeit.

130

Da der Beklagte zu 2a. bereits für die Entscheidung unzuständig war, kann der Senat dahinstehen lassen, ob das weitere Entscheidungsprozedere (Vorlage an OFD und Ministerium; Erörterung „am Rande“ eines bundesweiten Referatleitertreffens) verfahrensfehlerfrei erfolgte.

131

3. Der gegen den Beklagten zu 2b. gerichtete Verpflichtungsantrag ist zulässig.

132

a. Der Antrag ist als Verpflichtungsklage gem. § 40 Abs. 1 FGO statthaft.

133

Eine Verpflichtungsklage ist statthaft, soweit der Kläger die Verurteilung des Beklagten zum Erlass eines abgelehnten („Verpflichtungsgegenklage“) oder unterlassenen („Untätigkeitsklage“) Verwaltungsakts begehrt.

134

Aus den vorgenannten Gründen sieht der Senat das Verfahren nach § 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO als eigenständiges Verfahren mit Verwaltungsaktqualität an. Der Senat erblickt in dem Schreiben des Beklagten zu 2b. vom 9. November 2012, in welcher dieser es unter Verweis auf die Ausführungen der OFD Rheinland ablehnt, den Antrag auf Anerkennung von Turnierbridge als begünstigten Zweck positiv zu bescheiden, einen ablehnenden Verwaltungsakt. Nach Auffassung des Senats begründet die Regelung des § 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO auch einen gerichtlich durchsetzbaren Anspruch des Klägers gegen den Beklagten zu 2b., über die Aufnahme eines neuen Zweckes rechtsfehlerfrei zu entscheiden.

135

Ob die vom Kläger erstrebte Verpflichtung des Beklagten zu 2b. einen (allgemeinen) Verwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO oder – als Unterfall des Verwaltungsaktes – eine Allgemeinverfügung nach § 118 Satz 2 AO darstellt, kann der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit dahinstehen lassen.

136

b. Der Kläger ist auch klagebefugt, die Klage richtet sich gegen den richtigen Beklagten, sie wurde fristgerecht erhoben und ein Vorverfahren war entbehrlich.

137

Klagebefugt ist bei Verpflichtungsklagen (hier in Form der „Verpflichtungsgegenklage“) derjenige, der geltend macht, durch die Ablehnung eines Verwaltungsakts in seinen Rechten verletzt zu sein, § 40 Abs. 2 Var. 2 FGO. Im Rahmen der Zulässigkeit genügt es, wenn es nach dem substantiierten Klägervortrag möglich erscheint, dass dieser einen Rechtsanspruch auf den Verwaltungsakt oder zumindest ein Recht auf fehlerfreie Ermessensausübung hat (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 93). Vorliegend erscheint ein solcher Anspruch aus den vorgenannten Gründen (Ausgestaltung des § 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO als Anspruchsgrundlage) möglich. Die Satzung des Klägers, insbesondere die abstrakte Regelung der Vermögensbindung, steht der Klagebefugnis aus den oben genannten Gründen nicht entgegen.

138

Die Klage gegen den Beklagten zu 2b. ist auch gegen den richtigen Beklagten gerichtet, § 63 Abs. 1 Nr. 2 FGO. Wie oben bereits ausgeführt, hat das Land NRW trotz rechtlicher Verpflichtung in § 52 Abs. 2 Satz 3 AO („Die obersten Finanzbehörden der Länder haben...“) keine Zentralbehörde bestimmt. Mangels ausgeübter Delegation verbleibt es daher nach Auffassung des Senats bei einer Zuständigkeit des Beklagten zu 2b. für Entscheidungen nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO.

139

Die Klage wurde auch fristgerecht erhoben. Die Klagefrist beträgt einen Monat (§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO) und beginnt in Fällen der Verpflichtungsgegenklage nach Bekanntgabe der ablehnenden Entscheidung (§ 47 Abs. 1 Satz 2 FGO). Vorliegend hat der Beklagte zu 2b. seine ablehnende Entscheidung mit Schreiben vom 9. November 2012 getroffen, die nach dem Absendevermerk am 12. November 2012 abgesandt wurde und damit gem. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am 15. November 2012 bekanntgegeben worden ist. Die am 14. Dezember 2012 eingegangene Klage wurde damit fristgerecht erhoben. Überdies war das ablehnende Schreiben des Beklagten zu 2b. nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen, wodurch sich die Klagefrist gem. § 356 Abs. 2 Satz 1 AO – ohne das es im Streitfall hierauf ankäme – auf ein Jahr verlängerte.

140

Ein vorliegend nicht durchgeführtes Vorverfahren zwischen dem Kläger und dem Beklagten zu 2b. war entbehrlich. Nach § 44 Abs. 1 FGO i.V.m. § 348 Nr. 3 Var. 2 AO ist ein Einspruch nicht statthaft gegen Verwaltungsakte der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder, außer wenn ein Gesetz das Einspruchsverfahren vorschreibt. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 des Finanzverwaltungsgesetzes – FVG – i.V.m. § 3 Landesorganisationsgesetz NRW – LOG NRW – ist der Beklagte zu 2b. die für die Landesfinanzverwaltung NRW zuständige oberste Landesbehörde. Ein Einspruchsverfahren ist für Fälle des § 52 Abs. 2 Satz 2 AO nicht gesetzlich vorgeschrieben.

141

4. Der gegen den Beklagten zu 2b. gerichtete Verpflichtungsantrag ist auch begründet. Der Ablehnungsbescheid des Beklagten zu 2b. vom 9. November 2012 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Der Kläger hat einen Anspruch auf Anerkennung von Turnierbridge als gemeinnützigem Zweck gem. § 52 Abs. 2 Satz 2 AO, § 101 Satz 1 FGO.

142

a. Eine bloße Verpflichtung zur Neubescheidung nach § 101 Satz 2 FGO scheidet aus, weil die Sache spruchreif ist. Der erkennende Senat war weder verpflichtet, das Ergebnis einer bundeseinheitlichen Abstimmung der Landesfinanzbehörden entsprechend Tz. 2.6 des AEAO zu § 52 AO abzuwarten (aa.), noch ist der Senat nach § 102 FGO in seiner Prüfungskompetenz beschränkt (bb.).

143

aa. Eine bundeseinheitliche Abstimmung ist nicht erforderlich.

144

§ 52 Abs. 2 Satz 3 AO verlangt, dass die obersten Finanzbehörden der Länder jeweils eine Zentralbehörde für Entscheidungen nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO bestimmen. Der Gesetzestext regelt dadurch weder eine bundesweite Zentralisierung noch ein bundesweites Abstimmungsverfahren. Etwas Abweichendes ergibt sich auch nicht aus den Gesetzgebungsunterlagen. Gleichwohl bestimmt Tz. 2.6 AEAO zu § 52 AO, dass die Anerkennung der Gemeinnützigkeit bundeseinheitlich abgestimmt wird. Dem folgen Teile der Literatur (etwa Koenig in Pahlke/Koenig, AO, § 52 Rz. 67 mit dem Argument, eine länderdifferenzierende Entscheidungspraxis lasse sich mit dem bundesweiten Geltungsanspruch der AO nicht vereinbaren), andere halten eine bundeseinheitliche Abstimmung für nicht zwingend (Jachmann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 52 Rz. 126: Bindungswirkung bliebe auf die einzelnen Länder beschränkt, eine Koordination sei aber wahrscheinlich). Der Senat vermag dieser Auffassung der Finanzverwaltung im AEAO nicht zu folgen. Eine bundeseinheitliche Abstimmung mag angesichts des erstrebten Ziels der „Rechtseinheitlichkeit des Handelns“ wünschenswert sein. Gegen eine rechtlich verbindliche bundeseinheitliche Abstimmung spricht indes, dass der Gesetzgeber die Zuständigkeit ausdrücklich bei den Landesfinanzbehörden angesiedelt hat und damit eine gewisse Uneinheitlichkeit in Kauf genommen hat. Angesichts der föderalistischen Ausgestaltung der Bundesrepublik Deutschland (vgl. nur Art. 20 Abs. 1, Art. 28, Art. 30 GG) mag es gute Gründe geben, warum landesspezifische Besonderheiten (z. B. Brauchtum spezieller Volksgruppen oder spezielle geographische Gegebenheiten) zur unterschiedlichen Anerkennung von neuen gemeinnützigen Zwecken in den Bundesländern führen. Der bundesweite Geltungsanspruch der AO wird nach Auffassung des Senats hierdurch nicht beeinträchtigt.

145

bb. Der gerichtliche Prüfungsumfang ist nicht gem. § 102 FGO eingeschränkt. Die Regelung des § 52 Abs. 2 Satz 2 AO ist keine Ermessensvorschrift i.S.d. § 5 AO.

146

Nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO kann ein neuer Zweck für gemeinnützig erklärt werden, wodurch der Wortlaut der Norm möglicherweise ein Ermessen der Finanzbehörde (§ 5 AO) nahelegt. Beide Beteiligten wie auch die herrschende Kommentarliteratur (Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 52 AO Rz. 258; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52 AO Rz. 72; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl. 2012, § 3 Rz. 151; Hüttemann, DB 2007, 2053, 2055; Schauhoff/Kirchhain, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2007, 1985, 1990; Koenig in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 52 Rz. 67; anders hingegen Jachmann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 52 AO Rz. 127 – „Ermessensspielraum ist eng zu halten“) sehen hierein aber lediglich ein „Kompetenz-Kann“ und stufen die Regelung nicht als Ermessensvorschrift ein. Der Senat schließt sich dieser herrschenden Ansicht an. Der Anspruch auf Anerkennung neuer Zwecke ist gerichtlich voll überprüfbar. Gegen eine Ermessensvorschrift spricht zum einen, dass der Steueranspruch in besonderer Weise dem Gesetzesvorbehalt unterliegt (§ 85 AO). Zum anderen benennt § 52 Abs. 2 Satz 2 AO selbst die Vergleichskriterien (Zweck muss die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend fördern), weshalb keine vernünftigen Gründe ersichtlich sind, warum der Verwaltung bei Vorliegen dieser Tatbestandsmerkmale noch ein weitergehendes Ermessen zustehen soll. Ein „Tatbestandsermessen“ gibt es indes nicht (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 5 AO Rz. 7, 17).

147

c. Die Förderung von Turnierbridge ist gemäß § 52 Abs. 2 Satz 2 AO für gemeinnützig zu erklären, weil Turnierbridge die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend wie die unter § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1-25 AO genannten Zwecke fördert. Dies ergibt sich sowohl aus einem Vergleich von Turnierbridge mit den in § 52 Abs. 2 Satz 1 AO genannten „Katalogzwecken“ als auch aus der „Generalklausel“ des § 52 Abs. 1 AO.

148

aa. Turnierbridge weist erhebliche Ähnlichkeiten zum Schachsport (Klammerzusatz in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO) auf. Das vom Kläger organisierte Bridgespiel ist aufgrund der im Tatbestand geschilderten Spielweise weitestgehend von Zufallselementen befreit. Durch das System der „Boxen“ spielen Turnierparteien an wechselnden Tischen mit identischen „Teilungen“, wodurch der Spielerfolg vom persönlichen Können der Spieler abhängt. Das komplexe System der Auktion und des Abspiels erfordert dabei erhebliche intellektuelle Anstrengungen, insbesondere hohe Merk-, Konzentrations- und Kombinationsfähigkeiten. Die Aufnahme von Schach in den Gemeinnützigkeitskatalog (vgl. BT-Drs. 8/3142, Seite 3) ist gerade damit begründet worden, dass die intellektuelle und willensmäßige Anspannung beim Schach zu folgerichtigem Denken erzieht, Kombinations- und Konzentrationsfähigkeit übt und Entschlusskraft und kritische Selbsteinschätzung fördert. Diese Kriterien treffen nach Auffassung des Senats ebenso auf Turnierbridge zu. Der Senat sieht – auch aus gleichheitsrechtlichen Erwägungen (Art. 3 Abs. 1 GG) – keinen Grund, zwischen dem von einigen als „königlich“ bezeichneten Schachspiel und Turnierbridge zu unterscheiden. Soweit der BFH (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1071) eine Analogie von Bridge und Schach bislang abgelehnt hat, sieht der Senat in seiner Entscheidung keinen Widerspruch zum BFH. Der Senat erklärt Turnierbridge nicht alleine deshalb für gemeinnützig, weil es dem Schach ähnelt. Die Ähnlichkeit ist nur ein Kriterium, welches der Senat im Rahmen der von § 52 Abs. 2 Satz 2 AO vorgesehenen Prüfung beachtet.

149

bb. Turnierbridge weist überdies andere dem Sport (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO) nahestehende Elemente auf. Der Kläger und seine Mitglieder praktizieren Bridge in Turnieren in einem deutschen Ligasystem sowie weiteren nationalen und internationalen Wettbewerben. Das System ist in Anlehnung zu anderen Sportarten organisiert, international wird Bridge vielfach als Sportart angesehen, wie die Aufnahme als „Recognized Member“ in das IOC sowie auch der europarechtliche und abkommensrechtliche Sportbegriff zeigen. Der Kläger organisiert Turnierbridge dabei in einer Art und Weise, die der Förderung des Breitensports durch Sportvereine sehr nahe kommt und ähnlich positive Wirkungen für die Allgemeinheit hat.

150

cc. Turnierbridge fördert mittelbar überdies weitere in § 52 Abs. 2 Satz 1 AO genannte Zwecke. Der Kläger hat dargelegt, dass Turnierbridge Bezüge zur Förderung des Gesundheitswesens (Nr. 3), der Jugend- und Altenhilfe (Nr. 4), der Erziehung (Nr. 7) und des Völkerverständigungsgedankens (Nr. 13) aufweist. Diesen Ausführungen schließt sich der Senat an. Auch wenn die Tätigkeit des Klägers keine unmittelbare und zielgerichtete Förderung der vorgenannten Belange bedeutet und der Senat deshalb eine Förderung von „Katalogzwecken“ auch insoweit abgelehnt hat, so sieht er die Berührungspunkte gleichwohl als Vergleichskriterium an, um zu beurteilen, ob die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichen Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird. Der Kläger hat insbesondere dargelegt, dass Turnierbridge ein Mittel zur Gesundheitsförderung darstellt (Prävention gegen Alzheimer, Demenz u.ä.) und durch seine sozialen Elemente (Turniersystem) auch der Vereinsamung vorbeugt. Der Senat ist deshalb davon überzeugt, dass es sich bei Turnierbridge um eine Tätigkeit handelt, die den Zielen des Gemeinnützigkeitsrechts entspricht.

151

dd. Insgesamt wird Turnierbridge dadurch den Zielen des Gemeinnützigkeitsrechts gerecht.

152

Nach § 52 Abs. 1 AO sind gemeinnützige Zwecke darauf gerichtet, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern (Satz 1). Materielle Werte decken den Bereich des wirtschaftlichen Lebensstandards ab, während mit Geistigem und Sittlichem der ideelle Bereich, der Bereich der Vernunft und des Schöngeistigen, angesprochen wird (BFH-Urteil vom 23. November 1988 I R 11/88, BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391). Die Förderung darf nicht bloß einem begrenzten oder kleinen Personenkreis zugutekommen (Satz 2). Auch darf sich die Förderung nicht in der bloßen Zuführung von Mitteln an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts erschöpfen (Satz 3).

153

Turnierbridge fördert durch die bereits beschriebenen intellektuellen Anforderungen den Bereich der Vernunft und stellt dadurch eine Förderung der Allgemeinheit auf geistigem Gebiet dar. Die Mitgliedschaft (über die Mitglieder des Klägers) steht auch einem nicht eingegrenzten und breiten Personenkreis offen. Auch dient die Tätigkeit des Klägers nicht bloß der Mittelzuführung zu Körperschaften des öffentlichen Rechts.

154

ee. Die Gemeinnützigkeitserklärung durch den Senat stellt keinen Verstoß gegen den Gewaltenteilungsgrundsatz dar. Der aus Art. 20 Abs. 2 und 3 GG hergeleitete Gewaltenteilungsgrundsatz verbietet es der Rechtsprechung, in originäre Kompetenzen der Gesetzgebung oder der vollziehenden Gewalt einzugreifen. Der „Gemeinnützigkeitskatalog“ des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO, der seit 2007 abschließend ist (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52 AO Rz. 18), basiert auf Wertungsentscheidungen des Gesetzgebers und ist aufgrund dessen weitreichenden Gestaltungsspielraums grundsätzlich zu akzeptieren. Gleichwohl hat der Gesetzgeber sich dazu entschlossen, eine „Öffnungsklausel“ in § 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO aufzunehmen. Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/5985, Seite 11) möchte er den Finanzbehörden ausdrücklich die Gelegenheit geben, auf sich ändernde gesellschaftliche Verhältnisse ohne Gesetzesänderung zu reagieren. Die vom Gesetzgeber gewählte Formulierung, wonach zu prüfen ist, ob ein nicht unter Satz 1 fallender Zweck die Allgemeinheit „entsprechend“ selbstlos fördert, zeigt überdies, dass der Gesetzgeber in § 52 Abs. 2 AO eine Systematik erblickt, an der sich die Verwaltung und im Streitfall auch das Gericht sich zu orientieren haben.

155

Da keine Gründe erkennbar sind, warum die Finanzgerichte Verwaltungsentscheidungen nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO nicht unbeschränkt überprüfen und ersetzen dürfen, sieht der Senat in seiner Entscheidung auch keinen unzulässigen Eingriff in den Kompetenzbereich der vollziehenden Gewalt. Vielmehr ist er nach der aus Art. 19 Abs. 4 GG hergeleiteten Rechtsweggarantie berechtigt und verpflichtet, die die belastende Verwaltungsentscheidung zu überprüfen und nötigenfalls zu korrigieren.

156

ff. Mit seiner Entscheidung weicht der Senat auch nicht von einem erklärten oder mutmaßlichen anderweitigen Willen des Gesetzgebers ab. Der Senat erkennt keinen Willen des Gesetzgebers, Turnierbridge nicht anzuerkennen.

157

Die letzte für den Senat erkennbare Entscheidung des Gesetzgebers zu „Bridge“ datiert aus dem Jahre 1989. Im Zuge des Vereinsförderungsgesetzes konnte sich die anfangs erwogene (BT-Drs. 11/4176, Seite 9) Gleichstellung von Denksportarten („dem Sporte nahestehende Tätigkeiten“) im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens nicht durchsetzen. In der Folgezeit hat der Gesetzgeber keine erkennbaren positiven oder negativen Entscheidungen zur Anerkennung von Turnierbridge getroffen. Der Senat ist vorliegend davon überzeugt, dass der Gesetzgeber die Eigenheiten des „Turnierbridge“ im Unterschied zum „Freizeitbridge“ nicht gekannt hat. Dies zeigt sich daran, dass in den vorgenannten Gesetzgebungsmaterialien nicht zwischen Turnier- und Freizeitbridge unterschieden wird.

158

Soweit die Beklagten vortragen, das Thema müsse dem Gesetzgeber wegen Tz. 6 AEAO zu § 52 AO und der „politischen Initiativen“ der Klägers bekannt gewesen sein, kann der Senat dem nicht folgen. Zureichende Anhaltspunkte für eine solche Feststellung sind nicht vorhanden. Es ist nach Überzeugung des Senats ebenso wahrscheinlich, dass dem Gesetzgeber die Anerkennung von Bridge gleichgültig oder unbekannt war und er gerade mit der Öffnungsklausel der Verwaltung (und subsidiär der Gerichtsbarkeit) eine Möglichkeit geben wollte, derartige Detailfragen in eigener Kompetenz zu entscheiden.

159

gg. Soweit teilweise vertreten wird (Erlass des FMs Rheinland-Pfalz in 2010, 756; a.A. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52 AO Rz. 70 sowie Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Auflage, § 3 Rz. 153), dass eine Katalogerweiterung nur unter der eingeschränkten Bedingung „sich ändernder gesellschaftlicher Verhältnisse“ zulässig ist, kann der Senat diese Streitfrage dahinstehen lassen. Ein solches Kriterium ergibt sich nach Auffassung des Senats nicht aus der gesetzlichen Regelung. Die Motivation des Gesetzgebers, den Katalog der gemeinnützigen Zwecke für weitere Entwicklungen offen zu halten, spricht nur dafür, dass keine ausdrücklich vom Gesetzgeber abgelehnten Zwecke anerkannt werden sollen. Die Situation des Turnierbridge stellt sich aber anders dar. Wie oben ausgeführt, datiert die letzte erkennbare gesetzgeberische Entscheidung zu „Bridge“ aus dem Jahre 1989, wobei der Gesetzgeber auch dort zwischen Freizeitbridge und Turnierbridge nicht differenziert hat. Seitdem fehlt eine klare Entscheidung für oder gegen Bridge, so dass der Senat davon überzeugt ist, dass gerade über die Öffnungsklausel die Möglichkeit besteht, Turnierbridge für gemeinnützig zu erklären, weil es der Generalklausel des § 52 Abs. 1 AO entspricht und mit einer Vielzahl von Katalogzwecken in § 52 Abs. 2 Satz 1 AO vergleichbar ist.

160

hh. Der Senat erklärt Turnierbridge mit seiner Entscheidung nicht zu einer weiteren „privilegierten Freizeittätigkeit“ nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO.

161

Die Aufzählung des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO ist heftiger Kritik ausgesetzt (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52 AO Rz. 55 ff. m.w.N., etwa. „bunte, konzept- und prinzipienlose Palette“; Birk, Steuer und Wirtschaft – StuW – 1989, 218: „Perversion der Gerechtigkeitsidee“). Der Senat schließt sich dieser Kritik an und folgt dem BFH (Urteil in BStBl II 1995, 499), wenn dieser die Aufzählung in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO für nicht analogiefähig hält. Die Entscheidung des Senats, Turnierbridge für gemeinnützig zu erklären, basiert jedoch nicht auf Analogien zu den in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO genannten Tätigkeiten, sondern auf der Vergleichbarkeit mit anderen in § 52 Abs. 2 Satz 1 AO genannten Zwecken sowie einer Vereinbarkeit mit der Generalklausel des § 52 Abs. 1 AO.

162

Aus diesem Grunde sieht der Senat nicht die Gefahr, mit seiner Entscheidung eine „konturlose Erweiterung des Förderungskatalogs“ zu betreiben. Der Senat erklärt nur die Förderung des Turnierbridge für gemeinnützig. Er hält dies für gerechtfertigt, weil Turnierbridge als „Denksportart“ eine dem Sport nahe stehende Tätigkeit ist und durch die vom Kläger organisierte wettkampfmäßige Ausgestaltung unter einer besonderen Organisation der Tätigkeit anderer Sportorganisationen ähnelt. Das bloße freizeitmäßig betriebene Bridgespiel wird hingegen nicht für gemeinnützig erklärt. Eine hinreichende Abgrenzung von „Freizeitbridge“ und „Turnierbridge“ ist nach Auffassung des Senats bereits dadurch gewährleistet, dass nur Körperschaften nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §§ 51 ff. AO für gemeinnützig erklärt werden können und neben der Förderung eines gemeinnützigen Zweckes eine Vielzahl weiterer Anforderungen erfüllt werden müssen. Dem aus bloßen Unterhaltungsgründen betriebenen „Freizeitbridge“ bleibt die Gemeinnützigkeit deshalb zu Recht verwehrt.

163

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

164

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 der Zivilprozessordnung.

165

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Die Anwendung der Öffnungsklausel des § 52 Abs. 2 Sätze 2-3 AO ist nicht höchstrichterlich geklärt. Offen ist auch, ob die Regelung ein eigenständiges Verfahren mit Verwaltungsaktqualität und ob die Vorschrift eine Ermessensregelung ist. Überdies ist zweifelhaft, welche Behörde zu verklagen ist, wenn ein Land entgegen § 52 Abs. 2 Satz 3 AO keine zentral zuständige Finanzbehörde benannt hat. In diesem Zusammenhang ist ferner umstritten, ob bei der Zuständigkeit zwischen Anerkennung und Ablehnung neuer Zwecke zu unterscheiden ist. Darüber hinaus weicht der Senat von Tz. 2.6 des AEAO zu § 52 AO („Bundeseinheitliches Abstimmungsverfahren bei der Anerkennung neuer Zwecke“) ab.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 53 Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

a): Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und
b): andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

Abgabenordnung - AO 1977 | § 52 Gemeinnützige Zwecke

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.: die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.: die Förderung der Religion;
3.: die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.: die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.: die Förderung von Kunst und Kultur;
6.: die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.: die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.: die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.: die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.: die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.: die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.: die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.: die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.: die Förderung des Tierschutzes;
15.: die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.: die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.: die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.: die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.: die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.: die Förderung der Kriminalprävention;
21.: die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.: die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.: die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.: die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.: die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.: die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 68 Einzelne Zweckbetriebe

Zweckbetriebe sind auch:

1.

a): Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dienen (§ 66 Abs. 3),
b): Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen,
c): Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen. Die Voraussetzungen des § 66 Absatz 2 sind zu berücksichtigen,

2.

a): landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern,
b): andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien,

3.

a): Werkstätten für behinderte Menschen, die nach den Vorschriften des Dritten Buches Sozialgesetzbuch förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können,
b): Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, in denen behinderte Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung mit dem Ziel behandelt werden, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen oder die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind, und
c): Inklusionsbetriebe im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 Prozent der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 215 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind; auf die Quote werden psychisch kranke Menschen im Sinne des § 215 Absatz 4 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch angerechnet,

4.

5.

Einrichtungen über Tag und Nacht (Heimerziehung) oder sonstige betreute Wohnformen,

6.

7.

kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen, wie Konzerte, Kunstausstellungen; dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken,

8.

9.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 52 Gemeinnützige Zwecke

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.: die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.: die Förderung der Religion;
3.: die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.: die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.: die Förderung von Kunst und Kultur;
6.: die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.: die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.: die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.: die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.: die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.: die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.: die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.: die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.: die Förderung des Tierschutzes;
15.: die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.: die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.: die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.: die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.: die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.: die Förderung der Kriminalprävention;
21.: die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.: die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.: die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.: die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.: die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.: die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Bundesfinanzhof Urteil, 13. Juni 2012 - I R 71/11

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine gemeinnützige GmbH, ist Mitglied des paritätischen Wohlfahrtsverbands. Ihre Anteile wurden in den Streitjahren (2001 bis 2005) zu 97 % vom Jugendsozialwerk … (im Folgenden: Jugendsozialwerk) gehalten. Nach § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags (GV) war es Zweck der Klägerin, "Personen und Personengruppen mit Einschränkungen bzw. geringen Vermittlungschancen auf dem Arbeitsmarkt zu betreuen, zu qualifizieren und zu beschäftigen. Die Gesellschaft leistet Hilfestellung bei der Wiedereingewöhnung an die Arbeit, verbunden mit Maßnahmen, die eine Verbesserung von Vermittlungsaussichten auf dem Arbeitsmarkt zum Inhalt haben". Gemäß § 3 GV verfolgt die Klägerin ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke im Sinne der Abgabenordnung (AO).

2: Die Klägerin führte jährlich etwa 600 bis 800 Wiedereingliederungsmaßnahmen durch. Die Teilnehmer dieser Maßnahmen --neben Langzeitarbeitslosen handelte es sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) um "sehr schwierige" Personen, insbesondere auch um ehemalige Alkoholiker-- wurden in den verschiedenen, von der Klägerin unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben eingesetzt. Die Maßnahmen wurden vom Arbeitsamt, vom Ministerium für Arbeit und Soziales und dem Landkreis bewilligt; sie dauerten in der Regel zwischen einem Jahr (z.B. Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen) und drei bis fünf Jahren (z.B. Strukturanpassungsmaßnahmen). Teilnehmer der Maßnahme "Arbeit statt Sozialhilfe" nahmen auch an einem Schulunterricht teil, der wöchentlich an zwei Tagen durch eine von der Klägerin angestellte Sozialpädagogin und auch von externen Kräften abgehalten wurde.

3: Zu den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der Klägerin gehörte in den Streitjahren ein Mahlzeitendienst, der Kindergärten --darunter vier Kindertagesstätten in der Trägerschaft des Jugendsozialwerks--, Schulen, das Personal der Diakonie sowie Privatpersonen belieferte. In der für die Essenszubereitung erforderlichen Küche waren neben einem Küchenmeister und einem Koch mit Ausbildereignung fünf bis acht Maßnahmeteilnehmer (Langzeitarbeitslose) als Küchenhilfen bei der Speisenherstellung und -verpackung beschäftigt. Für den Mahlzeitendienst wurden täglich etwa 1 000 Essen der jeweils selben Art zubereitet und diese von weiteren drei bis vier Maßnahmeteilnehmern ausgefahren. Die Klägerin erzielte im Streitzeitraum mit dem gesamten Mahlzeitendienst Umsatzerlöse zwischen 919.092,94 DM (2001) und 665.057,41 € (2004) sowie Jahresüberschüsse zwischen 29.442,29 DM (2001) und 105.874,95 € (2002).

4: Im Anschluss an eine Betriebsprüfung gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, dass der überwiegende Teil des Mahlzeitendienstes (Schülerversorgung; Lieferungen an die vier Kindergärten des Jugendsozialwerks) nicht als steuerbefreiter Zweckbetrieb anzuerkennen sei. Es handele sich nicht um eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege gemäß § 66 AO, da die Essenslieferungen nicht unmittelbar den Kindern, sondern dem Jugendsozialwerk als Leistungsempfänger zugute gekommen seien.

5: Die Klage gegen die hierauf für die Streitjahre geänderten Bescheide zur Festsetzung der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbeträge war erfolgreich (Thüringer FG, Urteil vom 29. September 2011 2 K 29/09, Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 8).

6: Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7: Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

9: 1. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes KStG 1999/2002 (KStG 1999/2000) und § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes 1991/2002 sind Körperschaften, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), sowohl von der Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer befreit. Nach beiden Vorschriften ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird. Allerdings sieht § 64 Abs. 1 AO --im Sinne einer Gegenausnahme-- vor, dass dieser Begünstigungsausschluss nicht zum Tragen kommt und damit die Steuerbefreiungen zu gewähren sind, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist.

10: 2. Zwischen den Beteiligten ist nicht umstritten, dass die Klägerin sowohl nach ihrer Satzung als auch nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke --nämlich die Förderung der Jugend- und Altenhilfe sowie des Wohlfahrtswesens (vgl. § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung --AO a.F.-- i.V.m. § 66 Abs. 2 AO; zu arbeitstherapeutischen Beschäftigungsgesellschaften sowie berufsvorbereitender Hilfe für Arbeitslose vgl. Senatsurteile vom 26. April 1995 I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767; vom 17. Februar 2010 I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 66 AO Rz 20)-- verfolgt hat. Dies entspricht auch den der Klägerin erteilten Freistellungsbescheiden, die sie --vorbehaltlich der von ihr unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe-- für die Streitjahre nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 KStG 1999/2002 als gemeinnützige Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit hatten. Zweifelsfrei ist ferner, dass die Klägerin u.a. mit ihrem Mahlzeitendienst einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten hat und dieser nicht als Zweckbetrieb i.S. von § 66 AO anzusehen ist. Von dieser Vorschrift werden besondere Einrichtungen der Wohlfahrtspflege erfasst, deren Leistungen zu mindestens zwei Dritteln den in § 53 AO genannten bedürftigen Personen zugute kommen. Dass diese Voraussetzung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dann nicht erfüllt wird, wenn die Leistungen unmittelbar gegenüber anderen gemeinnützigen oder sonstigen Einrichtungen erbracht werden (hier: Lieferungen an das Jugendsozialwerk) und deshalb den in § 53 AO genannten Personenkreis nur mittelbar begünstigen (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1990 V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268 zu II.1.c; vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798 zu II.B.1.a; Senatsurteile in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006; vom 16. Dezember 2009 I R 49/08, BFHE 228, 53, BStBl II 2011, 398), wird von der Klägerin nach ihrem Vortrag in der Revisionsinstanz nicht mehr in Frage gestellt. Der Senat sieht deshalb von weiteren Ausführungen hierzu ab.

11: 3. Auch wenn hiernach im Hinblick auf die Essenslieferungen an das Jugendsozialwerk die Anforderungen des § 66 AO nicht gegeben sind, so schließt dies nicht aus, dass die Klägerin mit ihrem Mahlzeitendienst einen Zweckbetrieb nach den allgemeinen Merkmalen des § 65 AO unterhalten haben könnte (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798 zu II.B.1.b; Senatsurteile in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006; in BFHE 228, 53, BStBl II 2011, 398 zu II.4.). Gleiches gilt mit Rücksicht darauf, dass das FA --aufgrund der im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegten Aufzeichnungen-- den Teilbereich "Essen auf Rädern" als ein in besonderem Maße den in § 53 genannten Personen dienender Mahlzeitendienst und damit als Zweckbetrieb i.S. von § 68 Nr. 1 AO angesehen hat (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 AO Rz 1). Auch dieser Vorschrift, die als spezialgesetzliche Regelung § 65 AO vorgeht (Senatsurteil vom 4. Juni 2003 I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660; BTDrucks 11/4176, S. 12), ist kein abschließender Regelungscharakter des Inhalts beizumessen, dass für die Qualifikation der Mahlzeitendienste --also auch für solche, die die Voraussetzungen nach § 68 Nr. 1 AO nicht erfüllen (im Streitfall die Lieferungen an das Jugendsozialwerk)-- ein Rückgriff auf den Tatbestand des Zweckbetriebs i.S. von § 65 AO gesperrt wäre (Klein/ Gersch, AO, 11. Aufl., § 68 Rz 1). Hiervon ist erkennbar auch die Vorinstanz ausgegangen. Ihre tatsächlichen Feststellungen gestatten jedoch keine Entscheidung darüber, ob der von der Klägerin unterhaltene Mahlzeitendienst --auch soweit er vom FA nicht als steuerbefreit angesehen worden ist-- den kumulativ (s. dazu BFH-Urteil vom 9. April 1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659) zu erfüllenden Anforderungen des § 65 Nrn. 1 bis 3 AO genügt hat. Danach ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn (Nr. 1) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, (Nr. 2) die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und (Nr. 3) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

12: a) Nach dem vorinstanzlichen Urteil entsprach der Einsatz der Maßnahmeteilnehmer (Langzeitarbeitslose) im Mahlzeitendienst dem gemeinnützigen Satzungszweck der Klägerin, Personen mit Einschränkungen oder geringen Vermittlungschancen auf dem Arbeitsmarkt zu betreuen, zu qualifizieren und zu beschäftigen und wieder an Arbeit zu gewöhnen (§ 2 GV). Da der Senat an diese Feststellung gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), ist davon auszugehen, dass der Mahlzeitendienst damit zugleich auch in seiner Gesamtausrichtung, d.h. mit den ihn begründenden Tätigkeiten, dem steuerbegünstigten Zweck i.S. von § 65 Nr. 1 AO diente. Da hierüber zwischen den Beteiligten Einvernehmen besteht, verweist der Senat insoweit auf sein Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767.

13: b) Ferner konnte der satzungsmäßige Zweck der Klägerin nur durch einen solchen am Markt tätigen Geschäftsbetrieb erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO), weil nach den gleichfalls bindenden Feststellungen der Vorinstanz das Ziel, die betreuten Personen wieder an die Arbeit zu gewöhnen (§ 2 GV), nur durch deren Einsatz in einem Arbeitsprozess wie dem des Mahlzeitendienstes erreichbar war.

14: c) Nicht zu folgen vermag der Senat jedoch der Ansicht der Vorinstanz, nach der im Streitfall bereits deshalb von einem unvermeidbaren Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO auszugehen sei, weil die Leistungen der Klägerin im Rahmen ihres Mahlzeitendienstes ein notwendiges Mittel zur Qualifizierung von Langzeitarbeitslosen (schwer vermittelbaren Personen, darunter auch ehemaligen Alkoholikern) für den Arbeitsprozess gewesen seien und mit Rücksicht darauf, dass die Klägerin --im Gegensatz zu ihren Wettbewerbern-- in dem Mahlzeitenbetrieb nahezu ausschließlich diesen Personenkreis beschäftigt habe, auch kein "Gebot der Marktzurückhaltung" beachtet werden müsse.

15: aa) Abgesehen davon, dass nicht nachvollziehbar ist, worauf sich die Aussagen des FG zu den Beschäftigten der Wettbewerber der Klägerin stützen, und nach den eigenen Feststellungen der Vorinstanz in der Küche nicht ausschließlich (fünf bis acht) Maßnahmeteilnehmer, sondern auch zwei Fachkräfte (Küchenmeister und Koch) tätig waren, verkennen die vorstehenden Ausführungen den Zweck des § 65 Nr. 3 AO, der darin besteht, sowohl einen tatsächlich vorhandenen Wettbewerb z.B. vor Marktverdrängung als auch einen möglicherweise erst entstehenden (potentiellen) Wettbewerb vor der Errichtung von (steuerlichen) Marktzutrittsschranken zu schützen (Senatsurteil vom 27. Oktober 1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573; Senatsbeschluss vom 19. Juli 2010 I B 203/09, BFH/NV 2011, 1, jeweils m.w.N.). Hintergrund beider Zielsetzungen ist in verfassungsrechtlicher Sicht die durch Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verbürgte Wettbewerbsneutralität des Staates; danach ist ein von Steuerbefreiungen ausgehender Eingriff in den Wettbewerb nur dann gerechtfertigt, wenn hierfür ein hinreichender sachlicher Grund vorliegt.

16: (1) Folge hiervon ist zum einen, dass auch dann, wenn eine Körperschaft den Voraussetzungen des § 65 Nrn. 1 und 2 AO genügt, im Rahmen der Prüfung des § 65 Nr. 3 AO, ob die Steuerbegünstigung des Geschäftsbetriebs das Maß des unvermeidbaren Wettbewerbseingriffs wahrt, eine Abwägung zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (d.h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits erforderlich ist. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Der Wettbewerbsgedanke tritt dagegen zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt. Gleiches gilt, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen (vgl. zu allem Senatsurteil in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, mit umfangreichen Nachweisen).

17: (2) Folge der verfassungsrechtlich gebotenen Abwägung ist jedoch nicht nur, dass der in Frage stehende Geschäftsbetrieb dem Grunde nach ein notwendiges Mittel sein muss, den ideellen Zweck der Körperschaft zu erreichen. Vielmehr muss sich der Geschäftsbetrieb auch in seinem Umfang, d.h. in quantitativer Hinsicht auf eine Marktteilnahme beschränken, die zur Erreichung ihrer satzungsmäßigen (steuerbegünstigten) Ziele erforderlich ist. Hierfür spricht nicht nur der insoweit eindeutige Wortlaut des § 65 Nr. 3 AO, der fordert, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben... nicht in größerem "Umfang" in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke "unvermeidbar" ist. Hinzu kommt, dass der BFH --was das FG gleichfalls außer Acht gelassen hat-- schon bisher von diesem Gesetzesverständnis ausgegangen ist. So hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767 zu den Lohnaufträgen einer arbeitstherapeutischen Beschäftigungsgesellschaft ausgeführt, dass hierdurch dann ein Zweckbetrieb begründet werde, wenn die gegenüber den Auftraggebern erbrachten Leistungen das ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks seien. Der Senat hat hierbei u.a. an das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 4. Oktober 1938 VI a 43/38 (RFHE 45, 80, RStBl 1939, 92), den Erlass des Bundesministers der Finanzen vom 11. März 1992 IV B 4 - S 0170 - 32/92 (BStBl I 1993, 214) sowie die Kommentarliteratur verwiesen (u.a. Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, 189) und damit zugleich deutlich gemacht, dass ein unvermeidbarer Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO nur dann zu bejahen ist, wenn die Marktteilnahme (z.B. Herstellung und Veräußerung von Waren) nicht den für die berufliche Qualifizierungsmaßnahme notwendigen Umfang überschreitet (ebenso Senatsurteil in BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660). Schließlich hat der Senat diese Sicht in seinem Beschluss in BFH/NV 2011, 1 zur Ausbildungseinrichtung (Gastronomiebetrieb) einer gemeinnützigen Körperschaft ausdrücklich bestätigt.

18: bb) Demnach kann auch im Streitfall nichts anderes gelten. Der Senat hält auch insofern an seiner bisherigen Rechtsprechung fest, als im Rahmen der erforderlichen Abwägung der in Frage stehende Sachverhalt einzelfallbezogen zu würdigen ist. Dass hierdurch die Praktikabilität des Gesetzesvollzugs Einschränkungen erfährt, muss bereits deshalb hingenommen werden, weil nach ständiger Rechtsprechung des BFH Gesichtspunkte der Verwaltungsökonomie für sich genommen ein nach dem Gesetzeszweck der in Frage stehenden Vorschrift gebotenes --und vorliegend zudem auch verfassungsrechtlich fundiertes-- differenzierendes Normverständnis nicht zu hindern vermögen (z.B. BFH-Urteile vom 16. November 2005 X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62; vom 20. November 2006 VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69).

19: cc) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zunächst zu überprüfen haben, ob --was dem Senat naheliegend erscheint-- in den Streitjahren zwischen der Klägerin und anderen Anbietern (Essenslieferanten) ein tatsächlicher oder zumindest ein potentieller Wettbewerb bestanden hat. Sollte dies zu bejahen sein, so wird die Vorinstanz ferner Feststellungen dazu zu treffen haben, ob der Umfang des Mahlzeitendienstes der Klägerin (einschließlich der bisher vom FA als steuerbefreit anerkannten Teilbereiche) den für die Erreichung ihres gemeinnützigen Zwecks erforderlichen Umfang überschritten hatte. Maßgeblich hierfür ist demnach das Verhältnis zwischen der Anzahl der im Essensdienst der Klägerin beschäftigten Maßnahmeteilnehmer (nach Feststellung des FG fünf bis acht Personen) sowie der Art ihrer Tätigkeit einerseits und die für ihre Wiedereingliederung in den normalen Arbeitsprozess erforderliche (notwendige) Marktteilnahme des Mahlzeitendienstes andererseits. Hierbei wird das FG auch die Anzahl der in der Küche täglich zubereiteten Essen und die hieraus von der Klägerin tatsächlich erzielten Umsätze und Gewinne zu gewichten haben. Zudem wird das FG den Umstand zu würdigen haben, dass nach dem Vortrag des FA in der Revisionsinstanz die Klägerin ihre zunächst ausgelastete Küche aufgrund des Auftrags des Jugendsozialwerks umgebaut hat und hierdurch --so das FA weiter-- der Gesamtumsatz über das erforderliche Maß hinaus (Lieferung von 100 bis 150 Essen täglich) erheblich gesteigert worden sei.

20: 4. Die Sache ist somit an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Dieser wird auch die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 66 Wohlfahrtspflege

(1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 65 Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.: die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.: der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Sozialgesetzbuch (SGB) - Achtes Buch (VIII) - Kinder- und Jugendhilfe - (Artikel 1 des Gesetzes v. 26. Juni 1990, BGBl. I S. 1163) - SGB 8 | § 16 Allgemeine Förderung der Erziehung in der Familie

(2) Leistungen zur Förderung der Erziehung in der Familie sind insbesondere

1.: Angebote der Familienbildung, die auf Bedürfnisse und Interessen sowie auf Erfahrungen von Familien in unterschiedlichen Lebenslagen und Erziehungssituationen eingehen, die Familien in ihrer Gesundheitskompetenz stärken, die Familie zur Mitarbeit in Erziehungseinrichtungen und in Formen der Selbst- und Nachbarschaftshilfe besser befähigen, zu ihrer Teilhabe beitragen sowie junge Menschen auf Ehe, Partnerschaft und das Zusammenleben mit Kindern vorbereiten,
2.: Angebote der Beratung in allgemeinen Fragen der Erziehung und Entwicklung junger Menschen,
3.: Angebote der Familienfreizeit und der Familienerholung, insbesondere in belastenden Familiensituationen, die bei Bedarf die erzieherische Betreuung der Kinder einschließen.

Dabei soll die Entwicklung vernetzter, kooperativer, niedrigschwelliger, partizipativer und sozialraumorientierter Angebotsstrukturen unterstützt werden.

(4) Das Nähere über Inhalt und Umfang der Aufgaben regelt das Landesrecht.

(5) (weggefallen)

Sozialgesetzbuch (SGB) - Achtes Buch (VIII) - Kinder- und Jugendhilfe - (Artikel 1 des Gesetzes v. 26. Juni 1990, BGBl. I S. 1163) - SGB 8 | § 3 Freie und öffentliche Jugendhilfe

(1) Die Jugendhilfe ist gekennzeichnet durch die Vielfalt von Trägern unterschiedlicher Wertorientierungen und die Vielfalt von Inhalten, Methoden und Arbeitsformen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 52 Gemeinnützige Zwecke

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.: die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.: die Förderung der Religion;
3.: die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.: die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.: die Förderung von Kunst und Kultur;
6.: die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.: die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.: die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.: die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.: die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.: die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.: die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.: die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.: die Förderung des Tierschutzes;
15.: die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.: die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.: die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.: die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.: die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.: die Förderung der Kriminalprävention;
21.: die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.: die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.: die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.: die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.: die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.: die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.