Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 11. Juni 2021 - 5 K 1996/19

ECLI:fg-baden-wurttemberg
erstmalig veröffentlicht: 31.05.2022, letzte Fassung: 31.05.2022

Eingereicht durch

Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Gericht

Finanzgericht Baden-Württemberg

Zusammenfassung des Autors

Der Kläger erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für 2017 Gewinne aus dem Handel mit Kryptowährungen. Streitgegenständlich ist vorliegend, ob die Gewinne aus der Veräußerung von Kryptowährungen steuerpflichtig sind. Der Angeklagte habe den erzielten Gewinn nach § 22 Nr. 2 EStG iVm § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG besteuert. Jedoch müsste ein Veräußerungsgeschäft eines „anderen Wirtschaftsgutes“ vorliegen, um bei einem Handel mit Kryptowährungen zu einer Besteuerung zu gelangen, welche unter § 23 EStG fällt. Dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall. 

Das Finanzgericht Baden-Württemberg wies die Klage ab. Zur Begründung führte das Finanzgericht an, dass die Veräußerungsgewinne des Klägers von Kryptowährungen sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften darstellen. Mithin seien Kryptowährungen immaterielle Wirtschaftsgüter.

Da die entscheidungserheblichen Fragen noch nicht höchstrichterlich entschieden seien, wurde die Revision zugelassen.

URTEIL

Finanzgericht Baden-Württemberg

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juni 2021 - 5 K 1996/19

nachfolgend: 

BFH - IX R 27/21 

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Steuerpflicht von Gewinnen aus der Veräußerung von sogenannten Kryptowährungen.

Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In der Einkommensteuererklärung 2017 gab er zudem Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 31.904 EUR an. Diese stammten aus dem Handel mit Kryptowährungen. Den Handel betrieb der Sohn des Klägers treuhänderisch für diesen. Gleichzeitig handelte der Sohn auch treuhänderisch für seine Mutter und in seinem eigenen Namen.

Der Beklagte berücksichtigte die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Einkommensteuerbescheid 2017 vom 14.05.2019 i.H.v. 32.244 EUR. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Nach einem Hinweis des Klägervertreters, dass von dem berücksichtigten Gewinn i.H.v. 32.244,09 EUR noch die erklärten Werbungskosten abzuziehen seien, änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung mit Bescheid vom 24.05.2019 und berücksichtigte nun die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften wie vom Kläger erklärt in Höhe von 31.904 EUR. Auch dieser Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger mit Schreiben vom 24.06.2019 Einspruch ein, welchen der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 16.07.2019 als unbegründet zurückgewiesen hat. Gleichzeitig hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Mit der fristgerecht erhobenen Klage trägt der Klägervertreter vor, dass der Sohn des Klägers, Herr A, seit 2015 für sich persönlich in Kryptowährungen investiere und sich dafür bei Handelsplattformen im Internet angemeldet habe. Im Jahr 2016 habe sich der Kläger an dem Portfolio seines Sohnes beteiligt. Hierfür habe der Kläger erstmalig am 10.05.2016 eine Zahlung in Höhe von 700 EUR an seinen Sohn geleistet, um einen prozentualen Anteil am Gesamtportfolio zu erwerben. Seine Beteiligung habe dem Verhältnis seiner Zahlung zum Gesamtwert des Portfolios einschließlich des Zahlungsbetrages entsprochen. Die Beteiligung habe sich aufgrund von weiteren Zahlungen durch den Kläger nachfolgend entsprechend geändert. Ab dem 13.04.2017 habe sich außerdem auch die geschiedene Frau des Klägers, Frau B, an dem Gesamtportfolio beteiligt. Weitere Beteiligte habe es nicht gegeben. Alle Beteiligten hätten im Streitjahr ihren Wohnsitz in Deutschland gehabt und der Handel von Kryptowährungen sei vom Inland aus betrieben worden.

Die Beteiligten seien sich über die jeweiligen Beteiligungsquoten an dem Gesamtdepot einig gewesen. Investitionsentscheidungen seien gemeinsam abgesprochen worden. Jeder der Beteiligten habe jederzeit das Recht gehabt, investierte Beträge durch den anteiligen Verkauf des Depots zu realisieren und seinen Anteil zurückzuerhalten. Das gemeinsam investierte Geld habe Herr A für die beiden Mitinvestoren jeweils treuhänderisch verwaltet. Er habe es zunächst über sein Bankkonto in US-Dollar (USD) getauscht. Sodann habe er mit diesen USD-Beträgen die Kryptowährung Bitcoin gekauft. Mit Teilen der Bitcoin-Bestände habe Herr A direkt gehandelt. Andere Bitcoin-Bestände habe er genutzt, um mit diesen andere Kryptowährungen zu erwerben, da deren Erwerb nur im Tausch gegen Bitcoin, nicht aber im Tausch gegen USD oder eine andere Geldwährung erworben werden könnten. Der Handel mit den verschiedenen Kryptowährungen sei auf internetbasierten Handelsplattformen getätigt worden.

Bis Ende 2017 habe Herr A die Handelsaktivitäten auf folgenden Plattformen betrieben:

Name

Domain

Land

Anteil an den Handelsaktivitäten

Poloniex

https://poloniex.coni

USA

50,0 %

Bittrex

https://international.bittrex.com

Malta

38,0 %

Coinbase

https://vvww.coinbase.com

USA

4,0 %

Kraken

https://www.kraken.com

USA

3,8 %

Bitgrail

https://bitgrail.com

Italien

2,5 %

Binance

https://www.binance.com/de

China / Japan

0,4 %

Ferner sei anzumerken, dass die Handelsplattform "Bitgrail", die in Italien ansässig sei, in der Zwischenzeit Insolvenz angemeldet habe. Daher sei die genannte Domain zwar noch aktiv, aber dort existiere keine Handelsplattform mehr. Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass die Handelsplattform "Binance" erst im Jahr 2017 gegründet worden sei. Sie sei im gleichen Jahr von China nach Japan verlagert worden und habe in der Zwischenzeit ihre Büros sowohl in Taiwan, als auch in Malta.

Im Streitjahr habe der Kläger einen Gewinn aus dem Handel mit Kryptowährungen i.H.v. 31.904 EUR erzielt. Der Beklagte habe diesen nach § 22 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG besteuert.

Um beim Handel mit Kryptowährungen zu einer Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu gelangen, müsste jedoch ein Veräußerungsgeschäft eines "anderen Wirtschaftsgutes" vorliegen. Dies sei hier nicht der Fall.

Der Begriff des Wirtschaftsgutes sei steuerrechtlich mit dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes identisch. Beide Begriffe würden nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) umfassen, sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, das heiße sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lasse. Der Begriff des Wirtschaftsgutes sei auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Deshalb sei nicht jeder Vermögensgegenstand ein Wirtschaftsgut. Seine Greifbarkeit mache erst das Wirtschaftsgut aus. Er müsse als Einzelheit ins Gewicht fallen. Es müsse sich um eine objektiv werthaltige Position handeln, die selbstständig bewertbar sei. Dabei verlange das Vorsichtsprinzip die Berücksichtigung aller Risiken, die hinsichtlich der künftigen Erstarkung zu einer Zivilrechtsposition noch bestünden (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 07.08.2000 GrS 2/99, Bundessteuerblatt Teil II [BStBl II] 2000, 632). Diese Definition biete eine Zusammenfassung aller Voraussetzungen, die ein Wirtschaftsgut ausmachen würden, wenn keine Sache und kein Recht im Sinne des BGB vorlägen. Dies sei hier der Fall.

Die Software mit ihren darin vermerkten virtuellen Werteinheiten sei weder eine Sache, noch ein Recht. Die Software sei öffentlich frei zugänglich, ihr Quellcode sei offen und sie unterliege keinem Urheberrecht. Insbesondere werde kein Recht an dieser Software durch die Betreiber der "node"-Rechner begründet. Im vorliegenden Fall habe der Kläger auch keinen solchen Rechner betrieben.

Wenn aber kein Recht und keine Sache im Sinne des BGB vorliege, stelle sich die Frage, worin genau bei sogenannten Kryptowährungen das Wirtschaftsgut bestehen solle. Hierfür gebe es drei Anknüpfungspunkte: Die Software, die die virtuellen Werteinheiten in Datenblöcke aufführe und mit öffentlichen Schlüsseln ("public key") verknüpfe, der "public key" selbst oder der "private key" bzw. die Kombination aus "public key" und "private key".

Die auf den "node"-Rechnern laufende Software möge als solche ein Wirtschaftsgut sein. Jedoch erlange derjenige, der mit Kryptowährungen handele, diese Software nicht. Der Kläger betreibe keinen "node"-Rechner und habe die Software noch nicht einmal auf seinen Rechner heruntergeladen. Und selbst wenn er einen solchen Rechner betreiben würde, so würde er die frei verfügbare Software nicht erlangen, da er allein keinerlei Einfluss auf die weitere Entwicklung der Software und das dort geführte Kassenbuch habe. Sobald er seinen Rechner mit der Software aus dem Netzwerk abmelde, sei seine Softwareversion veraltet, da sie nicht mehr das aktuell gültige Kassenbuch enthalte. Die Software selbst sei daher nicht das Wirtschaftsgut, das der Kläger beim Handel mit Kryptowährungen erlange.

Die in der Software verzeichneten virtuellen Währungseinheiten seien dort dem sogenannten "public key" zugeordnet. Hierbei handele es sich um eine Abfolge von Zahlen und Buchstaben. Diese Zeichenfolge sei öffentlich bekannt und zugänglich. Mit diesem "public key" alleine sei keinerlei Möglichkeit verbunden. Es handele sich daher nicht um ein Wirtschaftsgut, da mit dieser Zeichenfolge keine Zuordnung virtueller Werteinheiten zu einem Schlüsselpaar geändert werden könne.

Dasselbe gelte vom sogenannten "private key". Auch dabei handele es sich um eine Abfolge von Zeichen und Buchstaben, die für sich alleine genommen keine Möglichkeit ergäbe, Änderungen im zentralen Kassenbuch der Software vorzunehmen.

Es bleibe daher als mögliches Wirtschaftsgut nur die Kombination aus "public key" und "private key". Bei diesem Schlüsselpaar handele es sich zunächst einmal nur um zwei Zahlen- und Buchstabenabfolgen. Für sich allein genommen hätten sie weder einzeln noch gemeinsam einen Wert. Ihnen wohne auch keine Möglichkeit inne. Und sie würden, anders als ein Wirtschaftsgut, auch keine zivilrechtliche Position gegenüber einem Dritten gewähren. So gebe es bei Kryptowährungen keine Instanz, die virtuelle Einheiten für einen bestimmten Inhaber besitze. Eine Verfügung über diese Einheiten sei daher nicht unberechtigt, sondern berechtigt, wenn sie mit der Kombination aus "public key" und "private key" durchgeführt werde.

Eine solche Verfügung könne aber nicht nur mit dem Schlüsselpaar "public key" und "private key" allein durchgeführt werden. Es bedürfe dazu auch der auf den diversen "node"-Rechnern hinterlegten Software. Ohne diese Software bestehe das Schlüsselpaar nur aus wertlosen Zahlen- und Buchstabenreihen. Der wirtschaftliche Wert, der in der Praxis für Kryptowährungen gezahlt werde, ergebe sich also nur aus der Kombination aus dem Schlüsselpaar "public key" und "private key" und der auf den "node"-Rechnern gespeicherten Software. Bei einer Verfügung über Kryptowährungen würden daher auch keine virtuellen Währungseinheiten übertragen. Der Verfügende sorge lediglich dafür, dass in dem dezentralen Kassenbuch, welches in der Software geführt werde, eine Werteinheit mit einem neuen Schlüsselpaar aus "public key" und "private key" verknüpft werde. Dies könne der "Verfügende" jedoch nicht alleine vollziehen. Er habe sich hierfür vielmehr eines "node"-Rechners zu bedienen, über den diese "Verfügung" bei der Software angemeldet werde. Und nur und erst, wenn dieser "node"-Rechner, auf den der "Verfügende" keinen Einfluss habe, eine Rechenaufgabe als erster von allen Rechnern im Netzwerk löse, könne diese neue Zuordnung der Werteinheit zu einem neuen Schlüsselpaar in dem dezentralen Kassenbuch festgeschrieben werden. Und erst, wenn mehrheitlich alle "node"-Rechner diese neue Version des Kassenbuches als die aktuelle übernähmen, sei die Zuordnung tatsächlich vollzogen. Daraus ergebe sich, dass die Parteien, die an einer "Verfügung" über Kryptowährungen beteiligt seien, diese nicht alleine vollziehen könnten. Die "Verfügung" stehe vielmehr unter einer mehrfachen Bedingung, nämlich, dass bestimmte Rechenoperationen in einer bestimmten Zeit von einem Rechner ausgeführt werden, dass dieser Vorgang von der Mehrheit der anderen Rechner validiert werde und dass die zugehörige Software in diesem Zeitpunkt auf den "node"-Rechnern noch vorhanden sei. Auf keine dieser Bedingungen habe ein gedachter "Inhaber" von Kryptowährungen einen Einfluss. Er habe auch keinerlei durchsetzbare Rechte oder Ansprüche, die einen Dritten verpflichten würden, diese Bedingungen herbeizuführen. Letztlich habe er nur zwei Buchstaben- und Zahlenreihen in der Hand, die nur in Kombination mit einer von ihm nicht beeinflussbaren Software einen am Markt reflektierten wirtschaftlichen Wert ergäben. Kein Dritter wäre bereit, Geld für ein Schlüsselpaar aus Zahlen und Buchstaben zu zahlen. Erst die Kombination mit der Software der "node"-Rechner schaffe hier einen wirtschaftlichen Wert. Diese Kombination sei aber dem "Inhaber" nicht eigen. Er könne darüber nicht verfügen und objektiv gesehen sei seine konkrete persönliche Position ohne jeden Wert. Er habe insbesondere keine Zivilrechtsposition inne, die einen Wert widerspiegeln würde.

Daher komme es für die Betrachtung des Begriffs "Wirtschaftsgut" entscheidend darauf an, ob die Software für den "Inhaber" eine konkrete Möglichkeit darstelle, deren Erlangung – gemeinsam mit dem Schlüsselpaar – sich ein Dritter etwas kosten lassen würde. Der "Inhaber" einer Kryptowährung erlange die Software an sich nicht. Er habe auch keinen Einfluss auf die "node"-Rechner. Trotzdem habe er die Möglichkeit, die Software zu nutzen, solange sie auf den "node"-Rechnern gespeichert sei und dort eine Version des Kassenbuchs als aktuell hinterlegt sei, in der "seine" Werteinheiten auch seinem Schlüsselpaar zugeordnet seien. Diese Möglichkeit hänge dabei vollständig von dem Netzwerk aus "node"-Rechnern ab, die das dezentrale Kassenbuch in der Software führten. Keiner der Eigentümer dieser Rechner sei aber verpflichtet, das Netzwerk weiter zu betreiben oder die Software weiter auf seinen Rechnern laufen zu lassen. Und ganz wesentlich für den Fortbestand der Software und damit des Kassenbuches, das darin geführt werde, sei der systemimmanente Mehrheitsmechanismus, mit dem die Software ihr eigenes Kassenbuch jeweils verifiziere. Werde bei einer Mehrheit der angeschlossenen Rechner eine neue Version des Kassenbuchs verifiziert, in der die ursprünglich einem "Inhaber" zugerechneten Werteinheiten nicht mehr enthalten seien, dann sei das trotzdem die aktuelle und verifizierte, also die einzig gültige Version der Software und des Kassenbuches, die es gebe. Ein solcher Vorgang könne auch von außen herbeigeführt werden, wenn sich die Eigentümer von "node"-Rechnern mehrheitlich entscheiden, die Version der Software zu ändern oder auszutauschen. Dies sei ein systemimmanenter Vorgang, der nicht auf einem Eingriff in die Software oder das Kassenbuch beruhe. Auf einen solchen Vorgang habe der "Inhaber" einer Werteinheit keinen Einfluss. Solche Vorgänge kämen jedoch regelmäßig bei verschiedenen Kryptowährungen vor.

Im Ergebnis stehe dem "Inhaber" einer Kryptowährung somit kein Wirtschaftsgut zu, das Anknüpfungspunkt für eine Besteuerung nach § 23 EStG sein könnte. Kryptowährungen gewährten keinerlei Ansprüche gegen Dritte und hätten keinen inhärenten Wert. Ein wirtschaftlicher Wert werde ihnen im Markt nur zugeschrieben, solange eine von Dritten unterhaltene und weiter entwickelte Software fortbestehe und damit auch die Datenblöcke weiter fortbestünden, in denen die Werteinheiten verzeichnet seien, die dem "Inhaber" zustehen sollten. Beides hinge von der Entscheidung fremder Dritter ab, mit denen der "Inhaber" keinerlei vertragliche Beziehung habe.

Ferner sei auch eine "Veräußerung" eines zugedachten Wirtschaftsgutes nicht möglich. Eine Veräußerung, bei der einer digitalen Werteinheit ein neues Schlüsselpaar eines gedachten Erwerbers zugeordnet werde, setze voraus, dass nach dem Willen der Parteien eine Rechtsposition von einer auf eine andere Person übertragen werde. Eine solche Übertragung hänge aber im System der Kryptowährungen wiederum davon ab, dass Dritte eine solche Übertragung in das digitale Kassenbuch der Kryptowährungen auch übernähmen und diese neue Version nach dem Mehrheitsprinzip akzeptiert würde. Auf diesen Vorgang hätten die Parteien keinen Einfluss und auch keinen Anspruch auf die Durchführung einer solchen Transaktion.

Sollte nach dem Willen der Parteien die Veräußerung hingegen durch eine schlichte Weitergabe des Schlüsselpaares aus "public key" und "private key" erfolgen, ohne dass im digitalen Kassenbuch der Werteinheit ein neues Schlüsselpaar zugeordnet werde, so liege auch hierin keine Veräußerung. Denn diese Schlüssel seien beliebig kopierbar. Der gedachte "Veräußerer" kopiere in diesem Fall bloß das Schlüsselpaar und gebe es weiter. Die Weitergabe des Schlüsselpaares räume dem Empfänger daher keine Rechtsposition ein, die der Übertragende vorher innehatte und dann nicht mehr innehabe. Vielmehr sei eine solche Weitergabe des Schlüsselpaares nur eine Vervielfältigung. Hierdurch gebe aber der ursprüngliche Inhaber seine Kenntnis des Schlüsselpaares nicht auf. Er entäußere sich daher nicht seiner gedachten Rechtsposition mit Blick auf die Werteinheiten in dem digitalen Kassenbuch.

Insgesamt habe der Kläger daher im Streitjahr zwar Kryptowährungen innegehabt. Diese seien jedoch – obgleich sie einen wirtschaftlichen Wert gehabt hätten – keine Wirtschaftsgüter im steuerrechtlichen Sinn.

Es werde zudem darauf hingewiesen, dass die Frage, ob ein Wirtschaftsgut beim Kläger vorgelegen habe, das unter die Besteuerung nach § 23 EStG falle, als steuererhöhende Tatsache vom Finanzamt zu ermitteln sei, welches insoweit auch die Feststellungslast trage.

Außerdem liege bei der Besteuerung von Einkünften aus dem Handel mit Kryptowährungen ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Die in § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG normierte Steuerpflicht sei ausschließlich von der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen abhängig. Eine Verifikationsmöglichkeit durch das Finanzamt wäre zwar möglich, sei aber nicht normiert und tatsächlich nicht vorhanden. Das Entdeckungsrisiko im Fall einer Nichterklärung sei ausgesprochen gering. Insofern sei die verfassungsrechtlich erforderliche Gleichheit im Belastungserfolg der materiellen Steuernorm nicht gegeben. Die Besteuerung sei damit verfassungswidrig.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sei ein Vollzugsdefizit strukturell, wenn der Vollzug einer Steuernorm in der Besteuerungspraxis im Rahmen gewöhnlicher Verwaltungsabläufe im Massenverfahren der Finanzämter im Großen und Ganzen nicht auf Gleichheit im Belastungserfolg angelegt und eine unzulängliche Erklärung nicht mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sei. Dies sei hier der Fall. Das Vollzugsdefizit beziehe sich auf sämtliche Steuerpflichtige, die mit Kryptowährungen handeln. Auch bei einem Handel über die Börse bitcoin.de sei die Besteuerungspraxis nicht auf eine Gleichheit im Belastungserfolg ausgelegt, da auch hier das Entdeckungsrisiko unerklärter Einkünfte sehr gering sei. Die Börse bitcoin.de sei nicht Gegenstand der Kontenabfragen durch das Finanzamt. Umso mehr sinke das Entdeckungsrisiko beim Handel an ausländischen Börsen. Denn diese löschten jeweils kurzzeitig ihre Daten. Ob ein Steuerpflichtiger dort angemeldet sei, erfahre das Finanzamt nicht. Dabei gehöre es zum Regelfall, dass ein deutscher Investor auch an ausländischen Kryptobörsen handele.

Eine Mitteilungspflicht über den Übergang von Bitcoin von oder auf einen Steuerpflichtigen sei nicht geregelt. Für den Handel mit Kryptowährungen gebe es keine Regelungen, die etwa § 18 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG), §§ 33, 34 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) oder § 43 Geldwäschegesetz (GwG) entsprechen würden.

Auch die Dokumentations- und Auskunftspflichten des § 154 Abs. 2 Nr. 1 AO würden für Kryptobörsen nicht greifen, so dass eine Kryptobörse auch nicht dem automatisierten Kontenabruf nach § 24c Kreditwesengesetz (KWG) unterliege. Voraussetzung für die Identifikationsverpflichtung nach § 154 Abs. 2 Nr. 1 AO sei, dass ein Konto für einen anderen geführt oder Wertsachen eines anderen verwahrt würden. Eine Kryptobörse führe indes kein Konto für den Verkäufer, in dem Zu- und Abgänge von Kryptowährungen verbucht seien. Die Kryptobörse verwahre vielmehr die ihr übertragenen Kryptowährungsbeträge im Interesse sowohl des Käufers als auch des Verkäufers. Denn die Börse handele hier als Vermittler und erhalte die Beträge vom Verkäufer mit der Anweisung, diese dem Verkäufer zu übertragen, wenn dieser wiederum seine Gegenleistung an die Börse erbracht habe. Die Börse sei daher gegenüber beiden Parteien in einer treuhänderischen Vertrauensposition und nicht einseitig für eine Partei als Verwahrer tätig. Außerdem könne der Verkäufer über die übertragenen Beträge, die er zum Verkauf stelle, auch nicht wie auf seinem eigenen Konto verfügen, da diese dort für den Verkauf reserviert seien. Sie müssten daher dem Käufer übertragen werden, wenn dieser die Bedingungen des Verkäufers erfülle und die erbetene Gegenleistung zahle. Schließlich stünden Verkäufer und Kryptobörse auch nicht in einer laufenden Geschäftsbeziehung zueinander. Denn auch wenn der Verkäufer bei der Börse angemeldet und für Zwecke des GWG identifiziert sei, handele es sich bei jedem Kauf- und Verkaufsauftrag um separate Aufträge, den Kauf zu vermitteln. Es handele sich nicht um ein Dauerschuldverhältnis, sondern um eine Reihe von Einzelaufträgen, die voneinander unabhängig seien.

Etwas Anderes könne sich nur ergeben, wenn ein Kunde Kryptowährungen auf eine Börse übertrage und dort für sich verwahren lasse, ohne einen Verkaufsauftrag zu erteilen, oder er setze die Verwahrung bei der Börse fort, nachdem er die Kryptowährung über die Börse gekauft habe. In diesen Fällen verwahre die Börse die Kryptowährung für den Kunden. Auch dies sei aber keine Kontoverbindung im Sinne eines Bankkontos, auf dem Zu- und Abgänge gebucht würden. Im Vordergrund stehe hier die Verwahrung für den Kunden, der alleine über die Währungsbeträge verfüge und diese verkaufen oder auf eine seiner anderen Adressen übertragen könne. Kontotypische Übertragungen von der Börse an Dritte im Sinne einer Überweisung seien hier nicht möglich, wenn es sich nicht um einen Verkauf handele, der von der Börse vermittelt worden sei. Auch gebe es bei der Börse keine Möglichkeit, Zahlungen von Dritten auf das "Konto" bei der Börse zu erhalten. Demnach verwahre die Börse solche Beträge für den Kunden im Sinne einer Einlage. Es liege aber keine Kontoverbindung im Sinne des § 154 AO vor.

Und schließlich verwahre die Kryptobörse für den Verkäufer auch keine Wertsachen im Sinne des § 154 AO. Hier zeige der Vergleich mit dem ebenfalls in § 154 AO genannten Bankschließfach, dass Wertsachen hier im Wortsinn als körperliche Gegenstände zu verstehen seien. Kryptowährungen seien aber keine Sachen im Sinne des § 90 BGB.

Insgesamt unterliege die Börse daher, selbst wenn sie ein Kreditinstitut im Sinne des KWG wäre, nicht der Pflicht, die Daten vorzuhalten und aufzubereiten, die für den Kontenabruf nach § 24c KWG zur Verfügung zu stellen seien.

Ebenso sei eine Kryptobörse nicht verpflichtet, Daten für einen Kontenabruf nach § 93b AO i.V.m. § 93 Abs. 7 und 8 AO bereit zu stellen. Auch dieser Abruf würde nur für Börsen gelten, die selbst Kreditinstitute seien und ein Konto im Sinne der Vorschrift führten. Bereits dies sei bei den Börsen aber nicht der Fall.

Außerdem sei nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 AO ein solcher Kontenabruf in Bezug auf Einkünfte aus § 23 Abs. 1 EStG nur bis zum Veranlagungsjahr 2008 möglich gewesen. Auch ein Kontenabruf nach § 93 AO scheide daher aus.

Das strukturelle Vollzugsdefizit sei dem Gesetzgeber auch zurechenbar. Der Handel mit Kryptowährungen sei im Inland im Wesentlichen seit 2011 möglich. Seit diesem Jahr sei der Handel über bitcoin.de möglich. Die Börse Kraken sei ebenfalls in 2011, die Börse Coinbase in 2012 und die Börse Poloniex in 2014 gegründet worden. Bereits im Juni 2013 habe der Bundestagsabgeordnete Frank Schäffler die Bundesregierung angefragt, ob diese sich in der Lage sehe, die geschuldeten Steuerforderungen vor dem Hintergrund der Anonymität von Transaktionen mit [...] Bitcoin faktisch durchzusetzen. Demnach habe sich dem Gesetzgeber bereits deutlich vor dem Streitjahr aufgedrängt, dass im Hinblick auf den Handel mit Kryptowährungen offene steuerliche Fragen, insbesondere auch in der Erhebung und Veranlagung fälliger Steuern und damit in der Belastungsgleichheit zu lösen seien.

Dabei hätte der Gesetzgeber die Möglichkeit, die für die Veranlagung der Gewinne aus dem Kryptohandel erforderlichen Angaben nach den Vorgaben der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu verifizieren. So könnten die bei den Kryptobörsen für die Kunden verwahrten Kryptowährungen in den Geltungsbereich des internationalen Kontenabrufs nach der EU-Amtshilferichtlinie einbezogen werden. In den USA ansässige Kryptobörsen seien bereits verpflichtet, Nutzerinformationen an die amerikanische Steuerbehörde IRS zu übermitteln. Die Verpflichtung beziehe sich auf den Zeitraum ab 2013. Da die Kryptobörsen nicht dem inländischen Kontenabruf unterlägen, könne Deutschland entsprechende Information nicht an seine Vertragspartner liefern. Im Gegenzug könne Deutschland auch keine entsprechende Information aus dem Ausland, obwohl sie zumindest in den USA vorlägen, abrufen.

Soweit ersichtlich würden weder im Inland Kontenabrufe erfolgen, noch Informationsabfragen nach der EU-Amtshilferichtlinie oder nach dem FATCA-Abkommen vorgenommen.

Außerdem bleibe unklar, auf welcher Rechtsgrundlage der Beklagte die von ihm erwähnten Auskunftsersuchen an die Finanzverwaltung der Sitzstaaten der Kryptobörsen richten wolle. Auskunftsersuchen seien an ausländische Finanzverwaltungen zu richten, nicht etwa an die Kryptobörsen selbst. In der Regel würden die Auskunftsersuchen zum Beispiel nach der EU-Amtshilferichtlinie oder nach den großen Auskunftsklauseln der Doppelbesteuerungsabkommen Informationen betreffen, die bei der ausländischen Finanzbehörde vorlägen und für die Besteuerung im Inland relevant sein könnten.

Auf der einen Seite sei es dem Staat, der um eine Auskunft ersuche, dabei nicht erlaubt, Beweisausforschung zu betreiben. Deutschland könne daher nicht ins Blaue hinein über einen Steuerpflichtigen Auskünfte von anderen Staaten einholen. Zum anderen lägen der ausländischen Steuerverwaltung die gewünschten Informationen auch nicht selbst vor. Sie könne sich wiederum nur im Wege der Auskunfts- und Mitwirkungspflichten ihres nationalen Steuerrechtes an die Kryptobörsen wenden und Auskunft über bestimmte Steuerpflichtige verlangen. Diese Mitwirkungspflichten bezögen sich aber auf das Besteuerungsverhältnis des Steuerpflichtigen, hier also der Kryptobörse selbst. Aus den Mitwirkungspflichten könne die Kryptobörse nicht verpflichtet werden, Auskünfte über Dritte, namentlich ihre Kunden, zu erteilen. Insofern sei ein Auskunftsersuchen an eine ausländische Finanzverwaltung wenig zielführend.

Im Streitfall habe der Kläger als wirtschaftlich Berechtigter an dem gemeinsamen Depot, Einkünfte aus dem Handel mit Kryptowährungen erzielt. Er selbst habe sich weder je bei einer Kryptobörse angemeldet, noch dort identifiziert. Sein Sohn, der für sich selbst, seine Mutter und für den Kläger das gemeinsame Depot verwaltet habe, habe sich auf insgesamt sechs verschiedenen Kryptobörsen angemeldet. Über diese Börsen habe er den Handel abgewickelt. Bei diesen Börsen lägen folgende Daten vor: Name und Anschrift des Kunden, die Bitcoin-Adresse und vergleichbare Adressen anderer Kryptowährungen, die dem Kunden erteilt worden seien und Daten der jeweiligen Handelsaktivitäten mit dem gehandelten Volumen und den vereinbarten Kauf- und Verkaufspreisen.

Die Behauptung des Beklagten, den Kryptohandelsbörsen läge die Kontonummer ihrer Kunden vor, sei falsch. Sofern der Beklagte gemeint haben sollte, den Handelsbörsen sei die Bankverbindung der Steuerpflichtigen bekannt, sei dies zwar möglich, aber nicht zwingend. Manche Börsen würden Einzahlungen auf ihren Handelsplätzen nur in Kryptowährungen erlauben. Insofern sei es nicht zwingend, dass den Börsen die Bankverbindung jedes Kunden vorliege. Auch bei den übrigen Börsen sei eine Kontoverbindung nicht erforderlich, um Handel zu betreiben. Insbesondere würden die Gebühren der Börse ebenfalls in Kryptowährungen gezahlt, so dass es keinen Zahlungsverkehr zwischen dem Steuerpflichtigen und der Börse selbst gebe. Dementsprechend würden die Kontodaten auch nicht zu den von den Börsen gespeicherten Kundendaten gehören. Die Kryptobörsen müssten schon das Bankkonto, von dem aus der Steuerpflichtige Geld in staatlicher Währung auf die Börse überweise, um damit Kryptowährungen zu kaufen, speichern. Das sei aber für die Transaktion an der Börse nicht erforderlich und werde auch nicht gemacht.

Nach Auskunft verschiedener Börsen würden die persönlichen Daten solange gespeichert, wie ein Kunde auf der Plattform angemeldet sei. Die Handelsdaten würden jedoch in der Regel nach drei Monaten gelöscht. Bereits bei Abgabe der Steuererklärung seien daher in der Regel keine Handelsdaten aus dem jeweiligen Veranlagungszeitraum mehr vorhanden, die das Finanzamt im Wege eines Auskunftsersuchens erhalten könnte. Außerdem würden Kunden- und Handelsdaten bei den Börsen gelöscht, sobald das Kundenkonto eines Steuerpflichtigen dort gelöscht werde. Daher könne das Finanzamt die in der Steuererklärung gemachten Angaben nicht verifizieren.

Die Börsen gäben den Kunden auch keine Erträgnisaufstellungen oder sonstige Zusammenstellungen der getätigten Käufe und Verkäufe und auch keine Übersicht über die Summe der mit den Transaktionen verbundenen Kosten. Diese Informationen lägen dem Kunden für jede Transaktion vor, sie würden aber nicht im Kalenderjahr oder ähnlichen Zeitabschnitten zusammengefasst und für den Kunden aufbereitet.

Zudem zeige das Beispiel der Kryptobörse Bitgrail, dass ein Nutzer seine Kryptowährung einer Gefahr des Diebstahls aussetze, wenn er seine Kryptowährung nach dem Kauf bei der jeweiligen Börse lasse. Die Börse Bitgrail sei im Zeitraum von Juli bis Dezember 2017 Opfer einer Computerattacke geworden. Dabei seien rund 17 Mio. Kryptomünzen der Währung Nano im Wert von rund 170 Mio. USD gestohlen worden. Vergleichbare Diebstähle hätten sich in zahlreichen anderen Fällen ereignet. Gegen solche Diebstähle oder gegen den Verlust von Kryptowährungen durch Betrug einer Börse, könne sich ein Nutzer schützen, indem er seine Kryptowährung auf einen physischen Datenspeicher übertrage. Diese sogenannten "Wallets" seien vor Computerangriffen geschützt, solange sie nicht mit einem Computer verbunden seien, der wiederum mit dem Internet verbunden sei. Aus diesem Grund sei es für alle Nutzer sinnvoll, jeweils einen größtmöglichen Teil ihrer Kryptowährungen nicht bei einer Börse, sondern in einem eigenen Datenspeicher zu verwahren. Die auf einer Börse vorhandenen Daten würden daher bei einem Verkauf eines Coins nichts darüber aussagen, zu welchem Preis und wann der Steuerpflichtige das Coin erworben habe. Das Finanzamt könne daher aus den bei den Börsen vorliegenden Daten nicht verifizieren, ob steuerpflichtige Einkünfte erzielt worden seien, oder nicht. Zudem würden Münzen einer Kryptowährung, die zu unterschiedlichen Zeitpunkten und zu unterschiedlichen Kursen gekauft worden seien, in dem Wallet vermischt. Für den Nutzer folge daraus, dass er bei einer gewöhnlichen Handelstätigkeit üblicherweise eine Vielzahl von An- und Verkäufen tätige. Von diesen sei jeder Vorgang mit Gebühren der ausführenden Börse belastet. Auch bei der Übertragung von Kryptowährungen von einem Wallet zu einer Börse oder von Wallet zu Wallet fielen weitere Gebühren an, da jeweils Berechnungen im Rechnernetzwerk der Kryptowährung erstellt werden müssten, die die Transaktion verifizieren und die Übertragung in der Blockchain speichern würden.

Der Kläger sei im Streitjahr an rund 750 An- und Verkaufsvorgängen beteiligt gewesen. Auf jeden von diesen würden Gebühren entfallen, aus dem Handel selbst und aus den zugehörigen Übertragungen der Währung in oder von einem Wallet. Zusätzlich würden die Währungsbestände in einem Wallet miteinander vermischt.

Für die Zwecke der späteren Besteuerung müsse der Nutzer daher alle An- und Verkaufszeitpunkte und die jeweiligen Kurse festhalten und den jeweiligen Vorgängen die zugehörigen Gebühren zuordnen. Zugleich müsse er bei einem Verkauf prüfen, welches Anschaffungsdatum die zu verkaufenden Münzen einer Währung haben. Hierfür müsse er nach der Fifo-Methode des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG festlegen, welche Münze dieses Wallets er verkaufe. Bei dem Verkauf mehrerer Münzen, die zuvor in mehreren Wallets gespeichert gewesen seien, potenziere sich der Dokumentationsaufwand entsprechend. Hinzu komme, dass üblicherweise nicht jeweils eine ganze Münze einer Währung, sondern nur Bruchteile davon ge- und verkauft würden. Der Dokumentationsaufwand potenziere sich daher noch weiter, wenn eine Position nicht in Gänze wieder verkauft würde, sondern nur teilweise. Dementsprechend habe der Kläger im Streitfall auch deutlich mehr Einzeltransaktionen und zugehörige Daten zu dokumentieren, als "nur" die rund 750 An- und Verkäufe, an denen er beteiligt gewesen sei.

Ob nun die so vom Kläger ermittelten und dokumentierten Einkünfte steuerlich erfasst würden, hinge alleine von seiner Bereitschaft ab, diese Einkünfte zu erklären.

Zwar sei die Bitcoin-Adresse und der so genannte Public-Key des Klägers für jede seiner Kryptopositionen bekannt. Jedoch sei außer ihm niemandem bekannt, dass es sich dabei um seine Adresse handele. Beim Handel mit Kryptowährungen über eine Börse würden zwar die entsprechenden Schlüssel ausgetauscht. Die Identität des Käufers oder Verkäufers bleibe aber unbekannt. Sie sei nur der jeweiligen Börse bekannt. Dort würden die zugehörigen Handelsdaten aber in der Regel nach drei Monaten gelöscht. Selbst wenn das Finanzamt im Rahmen einer Außenprüfung die Einkommensteuererklärung des Klägers geprüft hätte, hätte es lediglich die Vorlage seiner Kontoauszüge der inländischen Bankkonten verlangen können, die dem Finanzamt bekannt seien. Daraus hätte das Finanzamt lediglich erkennen können, dass der Kläger im Streitjahr seinem Sohn EUR 700,00 überwiesen habe.

Auch bei einem Steuerpflichtigen, der selbst in Kryptowährungen investiere, würden die inländischen Kontoauszüge keinen Hinweis auf Einkünfte aus dem Handel mit Kryptowährungen liefern. Der Nutzer müsse nämlich zunächst einen USD-Betrag an eine der Börsen überweisen, die eine Einzahlung einer regulären Währung akzeptiere. Die größte Börse - zurzeit Binance - handele zum Beispiel ausschließlich Kryptowährungen gegen Kryptowährungen, nicht aber gegen staatliche Währungen. Hinter der Vielzahl der verschiedenen Handelsaktivitäten auf verschiedenen Börsen stünden daher im Normalfall eine oder nur wenige tatsächliche Überweisungen meist in USD an ein ausländisches Konto. Nur diese Überweisung sei im Rahmen einer Außenprüfung zu erkennen. Aus ihr ließen sich keine Erkenntnisse über steuerpflichtige Einkünfte ableiten.

Auch wenn man die erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten berücksichtige, ergebe sich kein anderes Bild. Denn diese Mitwirkungspflicht beziehe sich darauf, Unterlagen und Belege auch aus dem Ausland zu beschaffen. Das Finanzamt könne aber eine konkrete Anfrage hierzu nur stellen, wenn ihm ein Sachverhalt mit Auslandsbezug bekannt werde. Im Regelfall des Veranlagungsverfahrens sei dies aber – wie beschrieben – davon abhängig, dass der Steuerpflichtige selbst den Sachverhalt des Kryptohandels erkläre.

Die geltende Rechtslage zum Kontenabruf und die fehlende Verwaltungspraxis hätten im Streitjahr eine Verifikation der vom Steuerpflichtigen erklärten Einkünfte aus dem Handel mit Kryptowährungen verhindert. Dieser Zustand dauere bis heute an. Zudem reduziere die Verwaltungspraxis das Entdeckungsrisiko des Steuerpflichtigen erheblich. Zugleich ergäben die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften des § 23 EStG und die Fifo-Methode, dass der Nutzer seine Handelsaktivitäten sehr detailliert dokumentieren und bei jeder Transaktion, auch bei einer Übertragung von einer Börse zu einem Wallet oder von Wallet zu Wallet, die jeweiligen Anschaffungskosten und -zeitpunkte mit fortschreiben müsse. Nur dann könne er bei einem späteren Verkauf prüfen, ob ein Gewinn angefallen und ob dieser innerhalb oder außerhalb der Jahresfrist des § 23 EStG angefallen sei. Dadurch, dass außerdem bei jeder Transaktion Gebühren anfielen, die den einzelnen An- und Verkäufen zuzuordnen seien, ergebe sich ein erheblicher Dokumentations- und Berechnungsaufwand. Gepaart mit dem geringen Entdeckungsrisiko möge es sich daher einzelnen Steuerpflichtigen aufdrängen, Einkünfte aus dem Handel mit Kryptowährungen nicht zu erklären.

Der Kläger beantragt,

1.

den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 24.05.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.07.2019 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht berücksichtigt werden,

2.

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Wie der Klägervertreter erläutert habe, könnten die Börsen jeden Nutzer identifizieren, da dort Name, Anschrift, Kontonummer, Ausweisnummer und die benutzten Bitcoin-Adressen bekannt seien. Somit sei es der Finanzverwaltung möglich, die Namen und Anschriften derjenigen, die sich am Handel mit Bitcoins beteiligen, mittels Auskunftsersuchen zu ermitteln, da die betroffenen Personen bei den Börsen registriert und somit identifizierbar seien. Aus diesem Grund bestünde aus Sicht des Beklagten kein strukturelles Vollzugsdefizit bezüglich der Besteuerung des Handels mit Kryptowährungen auch in den Fällen, in denen keine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt werde, und – wie im Streitfall – der Tatbestand des § 22Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllt sei.

Überdies werde, wie bereits in der Einspruchsentscheidung vom 17.07.2019 ausgeführt worden sei, auf Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) verwiesen. Ein formelles nachkonstitutionelles Gesetz wie § 23 EStG verliere seine Bindungswirkung gegenüber der Exekutive erst, wenn seine Nichtigkeit durch das Bundesverfassungsgericht festgestellt worden sei. Somit sei das Finanzamt an § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG gebunden und könne, selbst wenn ein strukturelles Vollzugsdefizit vorliegen würde, keine andere Entscheidung, als die Anwendung der vorgenannten Vorschrift treffen.

Zudem werde auf den rechtskräftigen Beschluss des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20.06.2019 (13 V 13100/19, Betriebs-Berater [BB] 2020, 176) verwiesen. Bei Bitcoin bzw. anderen Kryptowährungen handele es sich nach diesem Beschluss um ein immaterielles Wirtschaftsgut, mit der Folge, dass der Verkauf von virtuellen Währungen durch eine Privatperson zu Einkünften im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führe, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung weniger als ein Jahr lägen. Die rechtliche Einordnung der Kryptowährungen als Wirtschaftsgut, sowie die sich daraus ergebende Besteuerung, führe hiernach nicht zu einem verfassungswidrigen Zustand. Dies gelte auch im Hinblick auf ein im vorliegenden Fall vom Klägervertreter behauptetes strukturelles Vollzugsdefizit. Der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid vom 24.05.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.07.2019 sei somit rechtmäßig.

Im Übrigen wird auf den streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid, die Einspruchsentscheidung, den weiteren Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten, das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 11.06.2021 sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (je ein Band Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger somit nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]).

1) Der Beklagte hat die vom Kläger erklärten Erträge aus dem Verkauf von Kryptowährungen zu Recht als sonstige Einkünfte / Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 22Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst und versteuert.

a) Gemäß § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte solche aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG. Ein privates Veräußerungsgeschäft ist gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ein Veräußerungsgeschäft bei anderen Wirtschaftsgütern, bei dem der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die Regelung betrifft alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen (BFH-Urteil vom 22.04.2008 IX R 29/06, BStBl II 2009, 296). Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen (BFH-Urteil vom 12.03.2020 IV R 9/17, BStBl II 2021, 226). Er umfasst neben Sachen und Rechte im Sinne des BGB auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche vermögenswerten Vorteile, deren Erlangung sich der Steuerpflichtige etwas kosten lässt (BFH-Urteil vom 21.09.2004 IX R 36/01, BStBl II 2006, 12m.w.N) und die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind (BFH-Urteil vom 29.06.2004 IX R 26/03, BStBl II 2004, 995). Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird üblicherweise weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde (BFH-Urteil vom 12.03.2020 IV R 9/17, BStBl II 2021, 226). Der Begriff des Wirtschaftsguts setzt nicht voraus, dass es dem Betrieb einen Nutzen für mehrere Jahre bringt (BFH-Urteil vom 26.11.2014 X R 20/12, BStBl II 2015, 325).

Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, sind die vom Kläger durch seinen Sohn gehandelten Kryptowährungen als anderes Wirtschaftsgut im Sinne von § 23Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG anzusehen.

Beim Erwerb der streitgegenständlichen Kryptowährungen hat der Kläger nach Auffassung des erkennenden Senats zumindest einen vermögenswerten Vorteil erlangt. Im Blockchain der Kryptowährung wird dem Kläger verbindlich ein Anteil an der Währung zugerechnet, der allein ihm (dem Inhaber des öffentlichen und des privaten Schlüssels) zusteht. Damit verbindet sich zum einen eine Chance auf Wertsteigerung, zum anderen hat der Kläger aber auch die Möglichkeit, die Kryptowährung als – wenn auch nur von einigen Marktteilnehmern anerkanntes – Zahlungsmittel zum Erwerb von Waren oder Dienstleistungen zu verwenden. Hierfür hat der Kläger auch etwas aufgewendet. Dass die Kryptowährungen einer gesonderten Bewertung zugänglich sind, zeigt schon deren Handel an speziellen (Internet-)Börsen. Dort wird der Wert der Kryptowährung anhand von Angebot und Nachfrage ermittelt. Die dort in der Vergangenheit zum Teil erzielten hohen Preise zeigen deutlich, dass Marktteilnehmer sich den Erwerb der virtuellen Währung etwas kosten lassen. Zudem kann schon aus diesem Grund an einer Übertragbarkeit von Kryptowährungen nicht ernsthaft gezweifelt werden. Auf die technischen Details der Kryptowährungen, mit denen der Klägervertreter argumentiert, kommt es nach Ansicht des erkennenden Senats für die rechtliche Bewertung als Wirtschaftsgut somit nicht entscheidend an.

Auch die ganz herrschende Meinung in der Literatur vertritt die Auffassung, dass es sich bei Kryptowährungen um immaterielle Wirtschaftsgüter und damit um andere Wirtschaftsgüter im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG handelt (Loschelder in Schmidt, 40. Aufl. 2021, § 4 EStG Rn. 158;Weber-Grellet in Schmidt § 23 EStG Rn. 27; Krumm in Blümich, 157. El. Mai 2021, § 5 EStG Rn. 740;Ratschow in Blümich, § 23 EStG Rn. 66; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, 303. El. April 2021, § 5 EStG Rn. 1817;Richter in Herrmann/Heuer/Raupach § 6 EStG Rn. 34; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach § 23 EStG Rn. 142;Reddig in Kirchhof/Seer, 20. Aufl. 2021, § 5 EStG Rn. 237;Schindler in Kirchhof/Seer § 6EStG Rn. 11a;Kube in Kirchhof/Seer § 23 EStG Rn. 7;Korn u.a./Stöcker/Korn/Strahl/Mirbach/Bartone/Seifert/Feldgen/Stahl in Korn, 131. EL. Juni 2021, § 4 EStG Rn. 277.76; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2020 Rn. 8553;Siegel, Finanz-Rundschau [FR] 2018, 306;Krüger, Betriebs-Berater [BB] 2018, 1887; a.A. Schroen, Deutsches Steuerrecht [DStR] 2019, 1369).

Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH beim Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht zu prüfen (BFH-Urteil vom 20.08.2013 IX R 38/11, BStBl II 2013, 1021, m.w.N.). Im Streitfall kann diese jedoch unterstellt werden, da der Kläger die Kryptowährungen erklärtermaßen mit dem Ziel erworben hat, aus Kurssteigerungen Gewinne zu erzielen.

Da es sich somit bei den streitgegenständlichen Kryptowährungen um Wirtschaftsgüter handelt und der Kläger diese – nach eigenen Angaben – über seinen Sohn innerhalb von einem Jahr angeschafft und wieder veräußert hat, ist der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG verwirklicht. Der Kläger hat die daraus erzielten Gewinne als sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG zu versteuern.

b) Die Besteuerung ist – entgegen der Ansicht des Klägers – auch nicht im Hinblick auf Art. 3Abs. 1 GG wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig.

Das Bundesverfassungsgericht hat schon entschieden, dass für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bereits für den Veranlagungszeitraum 1999 ein dem Gesetzgeber zuzurechnendes strukturelles Vollzugsdefizit nicht mehr festzustellen ist, das zur Verfassungswidrigkeit der Norm führen könnte. Gegenüber dem Veranlagungszeitraum 1998, für den das BVerfG ein strukturelles Vollzugsdefizit festgestellt hatte, folgt die geänderte verfassungsrechtliche Beurteilung aus der Änderung verschiedener tatsächlicher und rechtlicher Rahmenbedingungen (BVerfG, Nichtannahmebeschlüsse vom 07.05.2008 2 BvR 2392/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung [HFR] 2008, 1283, m.w.N. und vom 10.01.2008 2 BvR 294/06, HFR 2008, 387).

Art. 3 Abs. 1 GG verlangt, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Ausgestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt (normatives Defizit), kann dies zu einem Gleichheitsverstoß führen. Dagegen bedeutet die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen noch keine Verletzung des Gleichheitssatzes (so BVerfG-Urteil vom 09.03.2004 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56).

Ein normatives Defizit, also ein widersprüchlich auf Ineffektivität angelegtes Recht, liegt im Streitfall nicht vor. Eine strukturell gegenläufige Erhebungsregel zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht ersichtlich. Auch die Tatsache, dass sich die meisten Handelsplattformen für Kryptowährungen im Ausland befinden, ändert nichts an diesem Ergebnis. Die Finanzverwaltung ist bei Sachverhalten mit Auslandsberührung – wie auch die Vorschrift des § 90 Abs. 2 AO zeigt – generell auf eine erhöhte Mitwirkung der Steuerpflichtigen angewiesen. Auch kann sie zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in Anspruch nehmen (vgl. § 117 Abs. 1 AO). Verbleibende Vollzugsdefizite bei steuerlichen Sachverhalten mit Auslandsberührung folgen aus den Grenzen der nationalstaatlichen Souveränität. Dies vermag der deutsche Gesetzgeber nicht zu verändern; es kann ihm deswegen auch nicht als Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Gleichmäßigkeit der Steuererhebung angelastet werden (BFH-Urteil vom 18.02.1997 VIII R 33/95, BStBl II 1997, 499). Die aus der Auslandsberührung eines steuerlichen Sachverhalts folgenden Vollzugsdefizite führen auch nicht dazu, dass im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann (BFH-Beschluss vom 18.11.2005 II B 23/05, BFH/NV 2006, 612 und BFH-Urteil vom 09.04.2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, m.w.N.).

Auch der Umstand, dass die Veräußerung der Kryptowährungen bei den Internetbörsen möglicherweise anonym erfolgt, genügt nicht, um ein strukturelles, in der gesetzlichen Regelung selbst angelegtes Vollzugsdefizit zu begründen. Von Bedeutung ist insoweit vielmehr, dass – unabhängig von den Rahmenbedingungen der Veräußerung – für Finanzbehörden regelmäßig unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit besteht, z.B. im Rahmen von Sammelauskunftsersuchen, die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte auch bei Internethandelsplattformen einzuholen (BFH-Urteil vom 29.10.2019 IX R 10/18, BStBl II 2020, 258 mit Verweis auf § 93Abs. 1, Abs. 1a AO und BFH-Urteil vom 16.05.2013 II R 15/12, BStBl II 2014, 225). Die Steuerbelastung bei privaten Veräußerungsgeschäften mit Kryptowährungen beruht somit nicht nahezu allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen (vgl. dazu z.B. BVerfG-Urteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654, unter C.I.2., beginnend ab Rz 113).

Kryptobörsen sind als multilaterales Handelssystem gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 1b KWG ein Finanzdienstleistungsinstitut. Als solches unterliegen sie der Identifizierungspflicht nach § 11 GWG. Damit sind zumindest die Namen, die Anschrift, der Geburtsort, das Geburtsdatum und die Staatsangehörigkeit der Kunden der Kryptobörsen bekannt. Diese Daten könnte die Finanzverwaltung zumindest bei inländischen Börsen erheben.

Sollte die Kryptobörse zudem Finanzkommissionsgeschäfte betreiben, ist sie gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KWG ein Kreditinstitut. Dann unterläge sie sogar dem Kontenabruf nach § 93Abs. 7 Satz 1 Nr. 4b AO i.V.m. § 93b AO und § 24c KWG.

Dem Kläger ist zwar zuzustimmen, dass sich private Veräußerungsgeschäfte mit Kryptowährungen durch die Finanzverwaltung nur schwer aufdecken lassen. Jedoch reicht dies für sich alleine noch nicht aus, um ein strukturelles Vollzugsdefizit zu begründen. Wie oben ausgeführt, ist dieses Vollzugsdefizit dem Gesetzgeber (zumindest im Streitjahr) nicht zuzurechnen.

Kryptowährungen gab es im Streitjahr erst seit ca. 8 Jahren. Der Bitcoin wurde als erste erfolgreiche Kryptowährung im Jahr 2009 der Öffentlichkeit präsentiert. Erst im Jahr 2012 setzte ein Aufwärtstrend ein und das streitgegenständliche Jahr 2017 war das Jahr mit dem bislang höchsten Kapitalzufluss (https://de.wikipedia.org/wiki/Bitcoin). Kryptowährungen waren somit in den Jahren bis 2017 zunächst eine Randerscheinung.

Der Gesetzgeber ist weder verpflichtet noch dazu in der Lage, auf jede (technische) Neuerung sofort regulatorisch zu reagieren. Er hat einen weiten Ermessenspielraum und darf zunächst deren erste Entwicklung abwarten. Er muss im Sinne einer gleichmäßigen Besteuerung erst dann reagieren, wenn sich gravierende Missstände zeigen. Solche bestanden nach Ansicht des Senats bis zum Streitjahr jedoch noch nicht.

c) Der Beklagte war – entgegen der Ansicht des Klägervertreters, welcher sich auf den Beschluss des Finanzgerichts Nürnberg vom 08.04.2020 (3 V 1239/19, Entscheidung der Finanzgerichte [EFG] 2020, 1074) beruft – nicht dazu verpflichtet, die Ermittlung der Veräußerungsgewinne durch den Kläger detailliert nachzuprüfen und gegebenenfalls eigene Ermittlungen anzustrengen. Das Finanzamt braucht eindeutigen Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen (BFH-Beschluss vom 17.01.2005 VI B 4/04, BFH/NV 2005, 834, m.w.N.).

2) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3) Die Revision wird zugelassen, da ein Zulassungsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung. Es gibt, soweit ersichtlich, keine höchstrichterliche Entscheidung zu den im vorliegenden Fall entschiedenen Rechtsfragen.

Referenzen - Gesetze

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 11. Juni 2021 - 5 K 1996/19 zitiert 24 §§.

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 154 Kontenwahrheit


(1) Niemand darf auf einen falschen oder erdichteten Namen für sich oder einen Dritten ein Konto errichten oder Buchungen vornehmen lassen, Wertsachen (Geld, Wertpapiere, Kostbarkeiten) in Verwahrung geben oder verpfänden oder sich ein Schließfach ge

Abgabenordnung - AO 1977 | § 117 Zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in Steuersachen


(1) Die Finanzbehörden können zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe nach Maßgabe des deutschen Rechts in Anspruch nehmen. (2) Die Finanzbehörden können zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf Grund innerstaatlich anwendbarer völkerrechtli

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(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Abgabenordnung - AO 1977 | § 93b Automatisierter Abruf von Kontoinformationen


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Abgabenordnung - AO 1977 | § 90 Mitwirkungspflichten der Beteiligten


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(1) 1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind 1. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitra

Einkommensteuergesetz - EStG | § 22 Arten der sonstigen Einkünfte


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Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen


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Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3


(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich. (2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin. (3) Ni

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(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1) Niemand darf auf einen falschen oder erdichteten Namen für sich oder einen Dritten ein Konto errichten oder Buchungen vornehmen lassen, Wertsachen (Geld, Wertpapiere, Kostbarkeiten) in Verwahrung geben oder verpfänden oder sich ein Schließfach geben lassen.

(2) Wer ein Konto führt, Wertsachen verwahrt oder als Pfand nimmt oder ein Schließfach überlässt (Verpflichteter), hat

1.
sich zuvor Gewissheit über die Person und Anschrift jedes Verfügungsberechtigten und jedes wirtschaftlich Berechtigten im Sinne des Geldwäschegesetzes zu verschaffen und
2.
die entsprechenden Angaben in geeigneter Form, bei Konten auf dem Konto, festzuhalten.
Für Verfügungsberechtigte sind § 11 Absatz 4 und 6, § 12 Absatz 1 und 2 und § 13 Absatz 1 des Geldwäschegesetzes sowie zu § 12 Absatz 3 und § 13 Absatz 2 des Geldwäschegesetzes ergangene Rechtsverordnungen, für wirtschaftlich Berechtigte der § 13 Absatz 1 des Geldwäschegesetzes sowie zu § 13 Absatz 2 des Geldwäschegesetzes ergangene Rechtsverordnungen entsprechend anzuwenden. Der Verpflichtete hat sicherzustellen, dass er den Finanzbehörden jederzeit Auskunft darüber geben kann, über welche Konten oder Schließfächer eine Person verfügungsberechtigt ist oder welche Wertsachen eine Person zur Verwahrung gegeben oder als Pfand überlassen hat. Die Geschäftsbeziehung ist kontinuierlich zu überwachen und die nach Satz 1 zu erhebenden Daten sind in angemessenem zeitlichen Abstand zu aktualisieren.

(2a) Kreditinstitute haben für jeden Kontoinhaber, jeden anderen Verfügungsberechtigten und jeden wirtschaftlich Berechtigten im Sinne des Geldwäschegesetzes außerdem folgende Daten zu erheben und aufzuzeichnen:

1.
die Identifikationsnummer nach § 139b und
2.
die Wirtschafts-Identifikationsnummer nach § 139c oder, wenn noch keine Wirtschafts-Identifikationsnummer vergeben wurde und es sich nicht um eine natürliche Person handelt, die für die Besteuerung nach dem Einkommen geltende Steuernummer.
Der Vertragspartner sowie gegebenenfalls für ihn handelnde Personen haben dem Kreditinstitut die nach Satz 1 zu erhebenden Daten mitzuteilen und sich im Laufe der Geschäftsbeziehung ergebende Änderungen unverzüglich anzuzeigen. Die Sätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden bei Kreditkonten, wenn der Kredit ausschließlich der Finanzierung privater Konsumgüter dient und der Kreditrahmen einen Betrag von 12 000 Euro nicht übersteigt.

(2b) Teilen der Vertragspartner oder gegebenenfalls für ihn handelnde Personen dem Kreditinstitut die nach Absatz 2a Satz 1 Nummer 1 zu erfassende Identifikationsnummer einer betroffenen Person bis zur Begründung der Geschäftsbeziehung nicht mit und hat das Kreditinstitut die Identifikationsnummer dieser Person auch nicht aus anderem Anlass rechtmäßig erfasst, hat es sie bis zum Ablauf des dritten Monats nach Begründung der Geschäftsbeziehung in einem maschinellen Verfahren beim Bundeszentralamt für Steuern zu erfragen. In der Anfrage dürfen nur die in § 139b Absatz 3 genannten Daten der betroffenen Person angegeben werden. Das Bundeszentralamt für Steuern teilt dem Kreditinstitut die Identifikationsnummer der betroffenen Person mit, sofern die übermittelten Daten mit den bei ihm nach § 139b Absatz 3 gespeicherten Daten übereinstimmen.

(2c) Soweit das Kreditinstitut die nach Absatz 2a Satz 1 zu erhebenden Daten auf Grund unzureichender Mitwirkung des Vertragspartners und gegebenenfalls für ihn handelnder Personen nicht ermitteln kann, hat es dies auf dem Konto festzuhalten. In diesem Fall hat das Kreditinstitut dem Bundeszentralamt für Steuern die betroffenen Konten sowie die hierzu nach Absatz 2 erhobenen Daten mitzuteilen; diese Daten sind für alle in einem Kalenderjahr eröffneten Konten bis Ende Februar des Folgejahrs zu übermitteln.

(2d) Die Finanzbehörden können für einzelne Fälle oder für bestimmte Fallgruppen Erleichterungen zulassen, wenn die Einhaltung der Pflichten nach den Absätzen 2 bis 2c unverhältnismäßige Härten mit sich bringt und die Besteuerung durch die Erleichterung nicht beeinträchtigt wird.

(3) Ist gegen Absatz 1 verstoßen worden, so dürfen Guthaben, Wertsachen und der Inhalt eines Schließfachs nur mit Zustimmung des für die Einkommen- und Körperschaftsteuer des Verfügungsberechtigten zuständigen Finanzamts herausgegeben werden.

Sachen im Sinne des Gesetzes sind nur körperliche Gegenstände.

(1) Kreditinstitute haben das nach § 24c Absatz 1 des Kreditwesengesetzes zu führende Dateisystem auch für Abrufe nach § 93 Absatz 7 und 8 zu führen.

(1a) Kreditinstitute haben für Kontenabrufersuchen nach § 93 Absatz 7 oder 8 zusätzlich zu den in § 24c Absatz 1 des Kreditwesengesetzes bezeichneten Daten für jeden Verfügungsberechtigten und jeden wirtschaftlich Berechtigten im Sinne des Geldwäschegesetzes auch die Adressen sowie die in § 154 Absatz 2a bezeichneten Daten zu speichern. § 154 Absatz 2d und Artikel 97 § 26 Absatz 5 Nummer 3 und 4 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung bleiben unberührt.

(2) Das Bundeszentralamt für Steuern darf in den Fällen des § 93 Absatz 7 und 8 auf Ersuchen bei den Kreditinstituten einzelne Daten aus den nach den Absätzen 1 und 1a zu führenden Dateisystemen im automatisierten Verfahren abrufen und sie an den Ersuchenden übermitteln. Die Identifikationsnummer nach § 139b eines Verfügungsberechtigten oder eines wirtschaftlich Berechtigten darf das Bundeszentralamt für Steuern nur Finanzbehörden mitteilen.

(3) Die Verantwortung für die Zulässigkeit des Datenabrufs und der Datenübermittlung trägt der Ersuchende.

(4) § 24c Abs. 1 Satz 2 bis 6, Abs. 4 bis 8 des Kreditwesengesetzes gilt entsprechend.

(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Dies gilt auch für nicht rechtsfähige Vereinigungen, Vermögensmassen, Behörden und Betriebe gewerblicher Art der Körperschaften des öffentlichen Rechts. Andere Personen als die Beteiligten sollen erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht.

(1a) Die Finanzbehörde darf an andere Personen als die Beteiligten Auskunftsersuchen über eine ihr noch unbekannte Anzahl von Sachverhalten mit dem Grunde nach bestimmbaren, ihr noch nicht bekannten Personen stellen (Sammelauskunftsersuchen). Voraussetzung für ein Sammelauskunftsersuchen ist, dass ein hinreichender Anlass für die Ermittlungen besteht und andere zumutbare Maßnahmen zur Sachverhaltsaufklärung keinen Erfolg versprechen. Absatz 1 Satz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) In dem Auskunftsersuchen ist anzugeben, worüber Auskünfte erteilt werden sollen und ob die Auskunft für die Besteuerung des Auskunftspflichtigen oder für die Besteuerung anderer Personen angefordert wird. Auskunftsersuchen haben auf Verlangen des Auskunftspflichtigen schriftlich zu ergehen.

(3) Die Auskünfte sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu erteilen. Auskunftspflichtige, die nicht aus dem Gedächtnis Auskunft geben können, haben Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die ihnen zur Verfügung stehen, einzusehen und, soweit nötig, Aufzeichnungen daraus zu entnehmen.

(4) Der Auskunftspflichtige kann die Auskunft schriftlich, elektronisch, mündlich oder fernmündlich erteilen. Die Finanzbehörde kann verlangen, dass der Auskunftspflichtige schriftlich Auskunft erteilt, wenn dies sachdienlich ist.

(5) Die Finanzbehörde kann anordnen, dass der Auskunftspflichtige eine mündliche Auskunft an Amtsstelle erteilt. Hierzu ist sie insbesondere dann befugt, wenn trotz Aufforderung eine schriftliche Auskunft nicht erteilt worden ist oder eine schriftliche Auskunft nicht zu einer Klärung des Sachverhalts geführt hat. Absatz 2 Satz 1 gilt entsprechend.

(6) Auf Antrag des Auskunftspflichtigen ist über die mündliche Auskunft an Amtsstelle eine Niederschrift aufzunehmen. Die Niederschrift soll den Namen der anwesenden Personen, den Ort, den Tag und den wesentlichen Inhalt der Auskunft enthalten. Sie soll von dem Amtsträger, dem die mündliche Auskunft erteilt wird, und dem Auskunftspflichtigen unterschrieben werden. Den Beteiligten ist eine Abschrift der Niederschrift zu überlassen.

(7) Ein automatisierter Abruf von Kontoinformationen nach § 93b ist nur zulässig, soweit

1.
der Steuerpflichtige eine Steuerfestsetzung nach § 32d Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes beantragt oder
2.
(weggefallen)
und der Abruf in diesen Fällen zur Festsetzung der Einkommensteuer erforderlich ist oder er erforderlich ist
3.
zur Feststellung von Einkünften nach den §§ 20 und 23 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in Veranlagungszeiträumen bis einschließlich des Jahres 2008 oder
4.
zur Erhebung von bundesgesetzlich geregelten Steuern oder Rückforderungsansprüchen bundesgesetzlich geregelter Steuererstattungen und Steuervergütungen oder
4a.
zur Ermittlung, in welchen Fällen ein inländischer Steuerpflichtiger im Sinne des § 138 Absatz 2 Satz 1 Verfügungsberechtigter oder wirtschaftlich Berechtigter im Sinne des Geldwäschegesetzes eines Kontos oder Depots einer natürlichen Person, Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Sitz, Hauptniederlassung oder Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes ist, oder
4b.
zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 208 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3
oder
5.
der Steuerpflichtige zustimmt.
In diesen Fällen darf die Finanzbehörde oder in den Fällen des § 1 Abs. 2 die Gemeinde das Bundeszentralamt für Steuern ersuchen, bei den Kreditinstituten einzelne Daten aus den nach § 93b Absatz 1 und 1a zu führenden Dateisystemen abzurufen; in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 bis 4b darf ein Abrufersuchen nur dann erfolgen, wenn ein Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel geführt hat oder keinen Erfolg verspricht.

(8) Das Bundeszentralamt für Steuern erteilt auf Ersuchen Auskunft über die in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b,

1.
den für die Verwaltung
a)
der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch,
b)
der Sozialhilfe nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch,
c)
der Ausbildungsförderung nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz,
d)
der Aufstiegsfortbildungsförderung nach dem Aufstiegsfortbildungsförderungsgesetz,
e)
des Wohngeldes nach dem Wohngeldgesetz,
f)
der Leistungen nach dem Asylbewerberleistungsgesetz und
g)
des Zuschlags an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch
zuständigen Behörden, soweit dies zur Überprüfung des Vorliegens der Anspruchsvoraussetzungen erforderlich ist und ein vorheriges Auskunftsersuchen an die betroffene Person nicht zum Ziel geführt hat oder keinen Erfolg verspricht;
2.
den Polizeivollzugsbehörden des Bundes und der Länder, soweit dies zur Abwehr einer erheblichen Gefahr für die öffentliche Sicherheit erforderlich ist, und
3.
den Verfassungsschutzbehörden der Länder, soweit dies für ihre Aufgabenerfüllung erforderlich ist und durch Landesgesetz ausdrücklich zugelassen ist.
Die für die Vollstreckung nach dem Verwaltungs-Vollstreckungsgesetz und nach den Verwaltungsvollstreckungsgesetzen der Länder zuständigen Behörden dürfen zur Durchführung der Vollstreckung das Bundeszentralamt für Steuern ersuchen, bei den Kreditinstituten die in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b, abzurufen, wenn
1.
die Ladung zu dem Termin zur Abgabe der Vermögensauskunft an den Vollstreckungsschuldner nicht zustellbar ist und
a)
die Anschrift, unter der die Zustellung ausgeführt werden sollte, mit der Anschrift übereinstimmt, die von einer der in § 755 Absatz 1 und 2 der Zivilprozessordnung genannten Stellen innerhalb von drei Monaten vor oder nach dem Zustellungsversuch mitgeteilt wurde, oder
b)
die Meldebehörde nach dem Zustellungsversuch die Auskunft erteilt, dass ihr keine derzeitige Anschrift des Vollstreckungsschuldners bekannt ist, oder
c)
die Meldebehörde innerhalb von drei Monaten vor Erlass der Vollstreckungsanordnung die Auskunft erteilt hat, dass ihr keine derzeitige Anschrift des Vollstreckungsschuldners bekannt ist;
2.
der Vollstreckungsschuldner seiner Pflicht zur Abgabe der Vermögensauskunft in dem dem Ersuchen zugrundeliegenden Vollstreckungsverfahren nicht nachkommt oder
3.
bei einer Vollstreckung in die in der Vermögensauskunft aufgeführten Vermögensgegenstände eine vollständige Befriedigung der Forderung nicht zu erwarten ist.
Für andere Zwecke ist ein Abrufersuchen an das Bundeszentralamt für Steuern hinsichtlich der in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b, nur zulässig, soweit dies durch ein Bundesgesetz ausdrücklich zugelassen ist.

(8a) Kontenabrufersuchen an das Bundeszentralamt für Steuern sind nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmten Schnittstellen zu übermitteln; § 87a Absatz 6 und § 87b Absatz 1 und 2 gelten entsprechend. Das Bundeszentralamt für Steuern kann Ausnahmen von der elektronischen Übermittlung zulassen. Das Bundeszentralamt für Steuern soll der ersuchenden Stelle die Ergebnisse des Kontenabrufs elektronisch übermitteln; § 87a Absatz 7 und 8 gilt entsprechend.

(9) Vor einem Abrufersuchen nach Absatz 7 oder Absatz 8 ist die betroffene Person auf die Möglichkeit eines Kontenabrufs hinzuweisen; dies kann auch durch ausdrücklichen Hinweis in amtlichen Vordrucken und Merkblättern geschehen. Nach Durchführung eines Kontenabrufs ist die betroffene Person vom Ersuchenden über die Durchführung zu benachrichtigen. Ein Hinweis nach Satz 1 erster Halbsatz und eine Benachrichtigung nach Satz 2 unterbleiben, soweit die Voraussetzungen des § 32b Absatz 1 vorliegen oder die Information der betroffenen Person gesetzlich ausgeschlossen ist. § 32c Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden. In den Fällen des Absatzes 8 gilt Satz 4 entsprechend, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Die Sätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden in den Fällen des Absatzes 8 Satz 1 Nummer 2 oder 3 oder soweit dies bundesgesetzlich ausdrücklich bestimmt ist.

(10) Ein Abrufersuchen nach Absatz 7 oder Absatz 8 und dessen Ergebnis sind vom Ersuchenden zu dokumentieren.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Dies gilt auch für nicht rechtsfähige Vereinigungen, Vermögensmassen, Behörden und Betriebe gewerblicher Art der Körperschaften des öffentlichen Rechts. Andere Personen als die Beteiligten sollen erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht.

(1a) Die Finanzbehörde darf an andere Personen als die Beteiligten Auskunftsersuchen über eine ihr noch unbekannte Anzahl von Sachverhalten mit dem Grunde nach bestimmbaren, ihr noch nicht bekannten Personen stellen (Sammelauskunftsersuchen). Voraussetzung für ein Sammelauskunftsersuchen ist, dass ein hinreichender Anlass für die Ermittlungen besteht und andere zumutbare Maßnahmen zur Sachverhaltsaufklärung keinen Erfolg versprechen. Absatz 1 Satz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) In dem Auskunftsersuchen ist anzugeben, worüber Auskünfte erteilt werden sollen und ob die Auskunft für die Besteuerung des Auskunftspflichtigen oder für die Besteuerung anderer Personen angefordert wird. Auskunftsersuchen haben auf Verlangen des Auskunftspflichtigen schriftlich zu ergehen.

(3) Die Auskünfte sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu erteilen. Auskunftspflichtige, die nicht aus dem Gedächtnis Auskunft geben können, haben Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die ihnen zur Verfügung stehen, einzusehen und, soweit nötig, Aufzeichnungen daraus zu entnehmen.

(4) Der Auskunftspflichtige kann die Auskunft schriftlich, elektronisch, mündlich oder fernmündlich erteilen. Die Finanzbehörde kann verlangen, dass der Auskunftspflichtige schriftlich Auskunft erteilt, wenn dies sachdienlich ist.

(5) Die Finanzbehörde kann anordnen, dass der Auskunftspflichtige eine mündliche Auskunft an Amtsstelle erteilt. Hierzu ist sie insbesondere dann befugt, wenn trotz Aufforderung eine schriftliche Auskunft nicht erteilt worden ist oder eine schriftliche Auskunft nicht zu einer Klärung des Sachverhalts geführt hat. Absatz 2 Satz 1 gilt entsprechend.

(6) Auf Antrag des Auskunftspflichtigen ist über die mündliche Auskunft an Amtsstelle eine Niederschrift aufzunehmen. Die Niederschrift soll den Namen der anwesenden Personen, den Ort, den Tag und den wesentlichen Inhalt der Auskunft enthalten. Sie soll von dem Amtsträger, dem die mündliche Auskunft erteilt wird, und dem Auskunftspflichtigen unterschrieben werden. Den Beteiligten ist eine Abschrift der Niederschrift zu überlassen.

(7) Ein automatisierter Abruf von Kontoinformationen nach § 93b ist nur zulässig, soweit

1.
der Steuerpflichtige eine Steuerfestsetzung nach § 32d Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes beantragt oder
2.
(weggefallen)
und der Abruf in diesen Fällen zur Festsetzung der Einkommensteuer erforderlich ist oder er erforderlich ist
3.
zur Feststellung von Einkünften nach den §§ 20 und 23 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in Veranlagungszeiträumen bis einschließlich des Jahres 2008 oder
4.
zur Erhebung von bundesgesetzlich geregelten Steuern oder Rückforderungsansprüchen bundesgesetzlich geregelter Steuererstattungen und Steuervergütungen oder
4a.
zur Ermittlung, in welchen Fällen ein inländischer Steuerpflichtiger im Sinne des § 138 Absatz 2 Satz 1 Verfügungsberechtigter oder wirtschaftlich Berechtigter im Sinne des Geldwäschegesetzes eines Kontos oder Depots einer natürlichen Person, Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Sitz, Hauptniederlassung oder Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes ist, oder
4b.
zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 208 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3
oder
5.
der Steuerpflichtige zustimmt.
In diesen Fällen darf die Finanzbehörde oder in den Fällen des § 1 Abs. 2 die Gemeinde das Bundeszentralamt für Steuern ersuchen, bei den Kreditinstituten einzelne Daten aus den nach § 93b Absatz 1 und 1a zu führenden Dateisystemen abzurufen; in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 bis 4b darf ein Abrufersuchen nur dann erfolgen, wenn ein Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel geführt hat oder keinen Erfolg verspricht.

(8) Das Bundeszentralamt für Steuern erteilt auf Ersuchen Auskunft über die in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b,

1.
den für die Verwaltung
a)
der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch,
b)
der Sozialhilfe nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch,
c)
der Ausbildungsförderung nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz,
d)
der Aufstiegsfortbildungsförderung nach dem Aufstiegsfortbildungsförderungsgesetz,
e)
des Wohngeldes nach dem Wohngeldgesetz,
f)
der Leistungen nach dem Asylbewerberleistungsgesetz und
g)
des Zuschlags an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch
zuständigen Behörden, soweit dies zur Überprüfung des Vorliegens der Anspruchsvoraussetzungen erforderlich ist und ein vorheriges Auskunftsersuchen an die betroffene Person nicht zum Ziel geführt hat oder keinen Erfolg verspricht;
2.
den Polizeivollzugsbehörden des Bundes und der Länder, soweit dies zur Abwehr einer erheblichen Gefahr für die öffentliche Sicherheit erforderlich ist, und
3.
den Verfassungsschutzbehörden der Länder, soweit dies für ihre Aufgabenerfüllung erforderlich ist und durch Landesgesetz ausdrücklich zugelassen ist.
Die für die Vollstreckung nach dem Verwaltungs-Vollstreckungsgesetz und nach den Verwaltungsvollstreckungsgesetzen der Länder zuständigen Behörden dürfen zur Durchführung der Vollstreckung das Bundeszentralamt für Steuern ersuchen, bei den Kreditinstituten die in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b, abzurufen, wenn
1.
die Ladung zu dem Termin zur Abgabe der Vermögensauskunft an den Vollstreckungsschuldner nicht zustellbar ist und
a)
die Anschrift, unter der die Zustellung ausgeführt werden sollte, mit der Anschrift übereinstimmt, die von einer der in § 755 Absatz 1 und 2 der Zivilprozessordnung genannten Stellen innerhalb von drei Monaten vor oder nach dem Zustellungsversuch mitgeteilt wurde, oder
b)
die Meldebehörde nach dem Zustellungsversuch die Auskunft erteilt, dass ihr keine derzeitige Anschrift des Vollstreckungsschuldners bekannt ist, oder
c)
die Meldebehörde innerhalb von drei Monaten vor Erlass der Vollstreckungsanordnung die Auskunft erteilt hat, dass ihr keine derzeitige Anschrift des Vollstreckungsschuldners bekannt ist;
2.
der Vollstreckungsschuldner seiner Pflicht zur Abgabe der Vermögensauskunft in dem dem Ersuchen zugrundeliegenden Vollstreckungsverfahren nicht nachkommt oder
3.
bei einer Vollstreckung in die in der Vermögensauskunft aufgeführten Vermögensgegenstände eine vollständige Befriedigung der Forderung nicht zu erwarten ist.
Für andere Zwecke ist ein Abrufersuchen an das Bundeszentralamt für Steuern hinsichtlich der in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b, nur zulässig, soweit dies durch ein Bundesgesetz ausdrücklich zugelassen ist.

(8a) Kontenabrufersuchen an das Bundeszentralamt für Steuern sind nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmten Schnittstellen zu übermitteln; § 87a Absatz 6 und § 87b Absatz 1 und 2 gelten entsprechend. Das Bundeszentralamt für Steuern kann Ausnahmen von der elektronischen Übermittlung zulassen. Das Bundeszentralamt für Steuern soll der ersuchenden Stelle die Ergebnisse des Kontenabrufs elektronisch übermitteln; § 87a Absatz 7 und 8 gilt entsprechend.

(9) Vor einem Abrufersuchen nach Absatz 7 oder Absatz 8 ist die betroffene Person auf die Möglichkeit eines Kontenabrufs hinzuweisen; dies kann auch durch ausdrücklichen Hinweis in amtlichen Vordrucken und Merkblättern geschehen. Nach Durchführung eines Kontenabrufs ist die betroffene Person vom Ersuchenden über die Durchführung zu benachrichtigen. Ein Hinweis nach Satz 1 erster Halbsatz und eine Benachrichtigung nach Satz 2 unterbleiben, soweit die Voraussetzungen des § 32b Absatz 1 vorliegen oder die Information der betroffenen Person gesetzlich ausgeschlossen ist. § 32c Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden. In den Fällen des Absatzes 8 gilt Satz 4 entsprechend, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Die Sätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden in den Fällen des Absatzes 8 Satz 1 Nummer 2 oder 3 oder soweit dies bundesgesetzlich ausdrücklich bestimmt ist.

(10) Ein Abrufersuchen nach Absatz 7 oder Absatz 8 und dessen Ergebnis sind vom Ersuchenden zu dokumentieren.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Sonstige Einkünfte sind

1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen
a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
3Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
a)
Leibrenten und andere Leistungen,
aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Renten-
beginns
Besteuerungs-
anteil
in %
bis 200550
ab 200652
200754
200856
200958
201060
201162
201264
201366
201468
201570
201672
201774
201876
201978
202080
202181
202282
202383
202484
202585
202686
202787
202888
202989
203090
203191
203292
203393
203494
203595
203696
203797
203898
203999
2040100


4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;
bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigten
Ertragsanteil
in %
0 bis 159
2 bis 358
4 bis 557
6 bis 856
9 bis 1055
11 bis 1254
13 bis 1453
15 bis 1652
17 bis 1851
19 bis 2050
21 bis 2249
23 bis 2448
25 bis 2647
2746
28 bis 2945
30 bis 3144
3243
33 bis 3442
3541
36 bis 3740
3839
39 bis 4038
4137
4236
43 bis 4435
4534
46 bis 4733
4832
4931
5030
51 bis 5229
5328
5427
55 bis 5626
5725
5824
5923
60 bis 6122
6221
6320
6419
65 bis 6618
6717
6816
69 bis 7015
7114
72 bis 7313
7412
7511
76 bis 7710
78 bis 799
808
81 bis 827
83 bis 846
85 bis 875
88 bis 914
92 bis 933
94 bis 962
ab 971


5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;
1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;
1b.
(weggefallen)
1c.
(weggefallen)
2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;
4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend
a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,
a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
3In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.4Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.5Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.6Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist
a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.7Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.8Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.9In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.10Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.11Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.12Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.13Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.14Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.15§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.16Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie und ihr Ehemann (E) wurden in den Streitjahren 2001 und 2002 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt.

2

Am 7. August 1998 schloss die Klägerin mit einer Leasing-GmbH (L) für die Zeit vom 10. Juli 1998 bis zum 9. Juli 2001 einen Finanzierungsleasingvertrag über einen PKW der Oberklasse (Fahrzeug I). Die monatliche Rate betrug 2.200 DM zzgl. Umsatzsteuer. In dem von L verwendeten Vertragsformular konnte der Kunde zwischen dem "Finanzierungsleasing mit Kilometerabrechnung" und dem "Finanzierungsleasing mit Andienungsrecht" wählen. Die Klägerin entschied sich für das Andienungsrecht. Hierzu hieß es im Vertrag: "Der Leasing-Geber ist bereit, mit dem Leasing-Nehmer über die Verlängerung des Leasing-Vertrages zu verhandeln. Kommt ein Verlängerungsvertrag nicht zustande, so bietet der Leasing-Nehmer schon jetzt verbindlich an, den Leasing-Gegenstand zum Zeitpunkt des Ablaufes der Leasing-Laufzeit --unter Ausschluß von Gewährleistungsansprüchen in dem Zustand, in dem er sich dann befindet-- zu kaufen. Macht der Leasing-Geber von diesem Angebot Gebrauch, so kommt der Kaufvertrag mit dem Zugang der entsprechenden Erklärung des Leasing-Gebers, die auch in der Rechnungserteilung liegen kann, zustande. Der Kaufpreis bei Ausübung des Andienungsrechtes beträgt DM 17.082,00 zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer. Ein Recht, den Ankauf zu verlangen, hat der Leasing-Nehmer nicht. Das Eigentum an dem Fahrzeug geht mit Zahlung des Kaufpreises auf den Leasing-Nehmer über".

3

Die Klägerin nutzte dieses Fahrzeug in der Folgezeit zu privaten Zwecken, nach ihrem Vorbringen auch zu betrieblichen Zwecken. Sie behandelte die Leasingraten als Betriebsausgaben und bewertete die Nutzungsentnahme nach der 1 %-Regelung.

4

Am 5. Juni 2001 richtete die L das folgende Schreiben an die Klägerin: "Wir möchten Sie darüber informieren, daß Ihr o.g. Leasingvertrag Nr. ... am 09.07.2001 endet. Sollten Sie eine Verlängerung des Vertrages nicht wünschen, so können wir Ihnen grundsätzlich das Fahrzeug andienen, mit der Folge, daß Sie das Fahrzeug zum Preise von 17.082,00 DM zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer erwerben. Für diesen Fall der Andienung bitten wir Sie höflich, uns die gewünschte Adresse für die Rechnungstellung mitzuteilen."

5

E unterrichtete die zuständigen Mitarbeiter der L telefonisch davon, dass die Klägerin weder eine Vertragsverlängerung noch einen Erwerb des Fahrzeugs wünsche, er selbst aber zum Erwerb des Fahrzeugs bereit sei. Daraufhin übersandte L dem E am 11. Juni 2001 eine auf dessen Namen ausgestellte Rechnung über den Verkauf des Fahrzeugs zu dem mit der Klägerin im Leasingvertrag vereinbarten Preis von 17.082 DM netto. Nach Kaufpreiszahlung erhielt E von L den Kfz-Brief. E nutzte dieses Fahrzeug in der Folgezeit privat und verkaufte es im Juli 2002 für 28.700 € weiter.

6

Am 30. Juni 1999 schloss die Klägerin mit L einen weiteren Finanzierungsleasingvertrag über einen weiteren PKW der Oberklasse (Fahrzeug II). Bis zum 12. Mai 2002 waren monatliche Leasingraten von 1.763 DM zzgl. Umsatzsteuer zu entrichten. Die Vereinbarung über das Andienungsrecht war mit derjenigen im Vertrag vom 7. August 1998 identisch; als Kaufpreis war hier ein Betrag von 13.088 DM zzgl. Umsatzsteuer vereinbart. Auch zu diesem Vertrag übersandte L der Klägerin etwa einen Monat vor Vertragsablauf ein Schreiben, das insoweit mit demjenigen vom 5. Juni 2001 inhaltsgleich war. Aufgrund telefonischer Verhandlungen zwischen E und L erwarb E das Fahrzeug II für 13.088 DM netto (Verkaufsrechnung der L vom 5. April 2002).

7

Im Rahmen einer Außen- und Fahndungsprüfung bei der Klägerin holten die Prüfer Auskünfte des Prokuristen (P) und des Leiters der Finanzbuchhaltung der L ein. Diese erklärten, die Tätigkeit der L sei nicht auf die spätere Vermarktung der gebrauchten Leasingfahrzeuge gerichtet. Daher werde den Leasingkunden zum Vertragsablauf alternativ zur Vertragsverlängerung auch die Andienung zum vertraglich vereinbarten Preis angeboten, selbst wenn die Kunden darauf nach dem Vertrag keinen Anspruch hätten. Den Kunden werde bei Vertragsschluss aber keine schriftliche Garantie gegeben, dass die dargestellte Geschäftspolitik der L auch noch bei Vertragsablauf Bestand habe.

8

Die Prüfer vertraten daraufhin die Auffassung, die Klägerin habe dem E die Vorteile aus den Ankaufmöglichkeiten zukommen lassen und damit gewinnerhöhend entnommen. Die Teilwerte der Fahrzeuge hätten im Zeitpunkt des Ablaufs des jeweiligen Leasingvertrages deutlich oberhalb der vereinbarten Kaufpreise gelegen. Wirtschaftlich betrachtet stelle der Vorteil aus der Erwerbsmöglichkeit für die Klägerin ein Korrektiv zu den zu hohen Leasingraten dar. Die Prüfer schätzten den Teilwert des Fahrzeugs I zum Zeitpunkt des Vertragsablaufs --ausgehend von dem im Jahr 2002 tatsächlich erzielten Verkaufspreis-- auf 60.000 DM und ermittelten daraus für das Streitjahr 2001 einen Entnahmegewinn von 40.184,88 DM. Den Teilwert des Fahrzeugs II zum Zeitpunkt des Vertragsablaufs schätzten sie auf 40.389,46 DM (50 % des Neuwerts) und ermittelten daraus einen Entnahmegewinn von 12.888,32 € für das Streitjahr 2002. Die Höhe der Teilwerte ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

9

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den Prüfern und erließ entsprechend geänderte Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2001 und 2002.

10

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren vernahm das Finanzgericht (FG) im Klageverfahren u.a. P als Zeugen. Dieser bestätigte die Richtigkeit seiner gegenüber den Prüfern erteilten Auskünfte. Er erklärte ferner, die L übermittle ihren Leasingkunden jeweils einen Monat vor Vertragsende ein Schreiben wie dasjenige vom 5. Juni 2001. Es komme praktisch nicht vor, dass sich ein Kunde auf ein solches Schreiben nicht melde. Dies beruhe auch darauf, dass sich die für L tätigen Verkäufer darum kümmern würden, ob ein Neugeschäft zustande kommen könne. Er habe in seiner Berufstätigkeit für die L noch nicht erlebt, dass ein Kunde von dem Andienungsrecht keinen Gebrauch gemacht habe.

11

Das FG wies die Klage in diesem Punkt ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 331). Zwar habe die Klägerin zu keinem Zeitpunkt das rechtliche oder wirtschaftliche Eigentum an den Fahrzeugen erworben, so dass sie diese auch nicht aus ihrem Betriebsvermögen habe entnehmen können. Jedoch sei das Schreiben der L vom 5. Juni 2001 --und in Bezug auf das Fahrzeug II auch das weitere, insoweit gleichlautende Schreiben aus dem Jahr 2002-- dahingehend auszulegen, dass die L damit ihre auf dem Leasingvertrag beruhende Rechtsposition aufgegeben und die Entscheidung in die Hände der Klägerin gelegt habe. Nach seinem Wortlaut könne dieses Schreiben zwar auch als bloßer Hinweis auf die bereits im Leasingvertrag vereinbarten Möglichkeiten angesehen werden. Für einen darüber hinausgehenden Rechtsbindungswillen der L spreche aber, dass diese die Klägerin --für den Fall, dass sie einen Ankauf wünsche-- konkret zur Nennung einer Rechnungsanschrift aufgefordert habe. Einer solchen Aufforderung hätte es bei einem reinen Verweis auf die bereits im Leasingvertrag vorgesehenen Möglichkeiten nicht bedurft. Bei der gebotenen Auslegung dieses Schreibens nach dem Horizont eines objektiven Empfängers sei zu berücksichtigen, dass die Zahlung derart hoher Leasingraten ohne einen späteren Ankauf der Fahrzeuge wirtschaftlich unvernünftig gewesen wäre. Es dürfte der Klägerin nicht entgangen sein, dass die Geschäftspolitik der L nicht auf eine Verwertung der Gebrauchtfahrzeuge gerichtet gewesen sei. Auch aus der Aussage des Zeugen P folge, dass die Klägerin mit großer Wahrscheinlichkeit mit der Möglichkeit zum Erwerb der Fahrzeuge habe rechnen können.

12

Damit habe L der Klägerin durch die genannten Schreiben konkrete Kaufoptionen zu sehr günstigen Preisen eingeräumt. Diese Optionen seien mit betrieblichen Mitteln --durch die Zahlung der Leasingraten-- erworben worden, als Wirtschaftsgüter anzusehen und daher auch entnahmefähig. Indem die Klägerin die Ausübung der Kaufoptionen dem E überlassen habe, habe sie diese ihrem Betriebsvermögen entnommen. Die Höhe der vom FA angesetzten Entnahmegewinne sei nicht zu beanstanden. Hilfsweise sei die von der Klägerin gewählte Gestaltung als rechtsmissbräuchlich (§ 42 der Abgabenordnung) anzusehen.

13

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine unzutreffende Auslegung des § 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die der Klägerin eingeräumten Kaufoptionen seien nicht als Wirtschaftsgüter anzusehen, weil es an der erforderlichen Greifbarkeit eines Vermögensvorteils fehle. Anders als in den bisher vom Bundesfinanzhof (BFH) zu Optionen entschiedenen Fällen seien die Kaufoptionen hier nicht in einem Vertrag eingeräumt worden. Vielmehr habe es sich um einseitige Angebote der L gehandelt, die ohne Annahmeerklärung der Klägerin --an denen es hier fehle-- keine Pflicht der Klägerin zur Erbringung von Gegenleistungen habe begründen können. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung seien zivilrechtliche Ansprüche auf den Abschluss von Verträgen nicht als bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter anzusehen. Auch seien die Kaufoptionen nicht übertragbar gewesen, so dass ein gedachter Erwerber des Betriebs für sie kein Entgelt ansetzen würde. Tatsächlich habe die Klägerin die Angebote nicht etwa auf E übertragen; vielmehr habe E mit der L eigenständige Kaufverträge abgeschlossen. Es fehle sowohl an der Bezifferbarkeit der Anschaffungskosten der Optionen als auch an dem --für die Annahme eines Wirtschaftsguts konstitutiven-- Merkmal der längerfristigen Nutzbarkeit.

14

Während des --dem Revisionsverfahren vorangegangenen-- Beschwerdeverfahrens hat das FA am 11. Oktober 2011 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2002 erlassen, der den vorliegend streitigen Punkt indes nicht berührt.

15

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als darin die Klage abgewiesen worden ist, und die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 vom 9. Januar 2006 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 2001 und 2002 vom 27. Januar 2006 unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 9. November 2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. die Gewerbeerträge um die angesetzten Entnahmegewinne von 40.184,88 DM (2001) bzw. 12.888,32 € (2002) gemindert werden.

16

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

17

II. Hinsichtlich der Einkommensteuer 2001 sowie der Gewerbesteuermessbeträge 2001 und 2002 ist die Revision unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

18

Sowohl die tatsächliche Würdigung des FG, L habe der Klägerin durch kurz vor Ablauf der jeweiligen Leasingverträge zugesandte Schreiben Kaufoptionen eingeräumt (dazu unten 1.), als auch die rechtliche Beurteilung dieser Kaufoptionen als entnahmefähige Wirtschaftsgüter (unten 2.) ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

19

1. Das FG hat das Schreiben der L vom 5. Juni 2001 und das gleichlautende, auf das Fahrzeug II bezogene Schreiben rechtsfehlerfrei und in für den erkennenden Senat bindender Weise dahingehend gewürdigt, dass L der Klägerin damit jeweils Kaufoptionen auf den Erwerb der Leasingfahrzeuge zu einem festgelegten, gegenüber dem aktuellen Verkehrswert deutlich ermäßigten Preis eingeräumt hat.

20

Das FG hat erkannt, dass der Wortlaut der genannten Schreiben auch deren Auslegung als bloße Hinweise auf die bereits im Leasingvertrag vorgesehenen Möglichkeiten der Vertragsverlängerung einerseits und des durch L auszuübenden Andienungsrechts andererseits ermöglichen würde. Es hat von einer solchen buchstabengetreuen Auslegung aber Abstand genommen (vgl. auch § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) und hierfür die in den Schreiben enthaltene Aufforderung zur Benennung einer Rechnungsanschrift, den wirtschaftlichen Gesamtgehalt der Vereinbarungen angesichts der ungewöhnlichen Höhe der vorangehend gezahlten Leasingraten und die Aussagen des Zeugen P zur Geschäftspolitik der L herangezogen.

21

Diese Auslegung des FG, die den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bereits dann binden würde, wenn sie lediglich möglich, nicht aber zwingend wäre (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, unter 1.a cc), erscheint angesichts der vom FG festgestellten Gesamtumstände des Streitfalls als ausgesprochen naheliegend. Da auch die Klägerin die vom FG vorgenommene Auslegung im Revisionsverfahren nicht beanstandet, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

22

2. Die Kaufoptionen stellen Wirtschaftsgüter dar.

23

a) Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen (BFH-Entscheidungen vom 2. März 1970 GrS 1/69, BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2., und vom 8. April 1992 XI R 34/88, BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II.2.a) und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen (BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812, unter II.1.b). Er umfasst zum einen alle Gegenstände i.S. des § 90 BGB (Sachen und Rechte), darüber hinaus aber auch sonstige Vorteile. Darunter sind tatsächliche Zustände sowie konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb zu verstehen, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind (BFH-Entscheidungen in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2.; in BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II.2.a, und vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.c).

24

Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird üblicherweise weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde (Senatsurteil vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15, unter 1.b). Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann (BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, unter 1.).

25

b) Die der Klägerin eingeräumten Verkaufsoptionen erfüllen alle vorgenannten Voraussetzungen. Es handelt sich um konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, da es nach Einräumung der Optionen nur noch vom Verhalten der Betriebsinhaberin abhängig war, ob sie die Fahrzeuge zu einem fest vereinbarten Preis von etwa 1/3 des aktuellen Verkehrswerts erwerben --bzw. die Möglichkeit des vorteilhaften Erwerbs auf einen beliebigen, von ihr zu benennenden Dritten übertragen-- wolle.

26

Die Klägerin hat sich die Erlangung der Vorteile auch etwas kosten lassen, indem sie in der begründeten Erwartung des Andienungsrechts hohe Leasingraten gezahlt hat.

27

Die genannten Vorteile sind nach der Verkehrsauffassung zudem einer besonderen Bewertung zugänglich. Für derart vorteilhafte Optionen auf den Erwerb hochwertiger Fahrzeuge zu etwa 1/3 ihres aktuellen Verkehrswerts würde ein Betriebserwerber ein besonderes Entgelt ansetzen. Die jeweiligen Ankaufpreise, die die Klägerin --oder der von ihr zu benennende Dritte-- für den Erwerb zu entrichten hatten, standen fest; die --deutlich höheren-- Verkehrswerte waren angesichts des funktionierenden deutschen Gebrauchtfahrzeugmarktes zumindest im Schätzungswege bestimmbar. Die Optionen stellen danach ersichtlich greifbare, wirtschaftlich ausnutzbare und realisierbare Vermögenswerte dar.

28

c) Der Annahme eines Wirtschaftsguts steht nicht entgegen, dass die Ausübungsfrist der eingeräumten Optionsrechte auf die Restdauer der Leasingverträge --also einen Zeitraum von jeweils etwa einem Monat-- begrenzt gewesen sein könnte und die Optionen tatsächlich bereits wenige Tage nach ihrer Einräumung ausgeübt worden sind.

29

aa) Im Ausgangspunkt zu Recht weist die Klägerin allerdings darauf hin, dass insbesondere die ältere Rechtsprechung Definitionen des Wirtschaftsgutsbegriffs mit dem Zusatz versehen hat, die Aufwendungen müssten dem Kaufmann "einen sich über mehrere Wirtschaftsjahre erstreckenden" (BFH-Entscheidungen vom 29. April 1965 IV 403/62 U, BFHE 82, 461, BStBl III 1965, 414, und in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2.) bzw. "über die Dauer des einzelnen Steuerabschnitts hinausreichenden" (BFH-Urteil in BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, und BFH-Beschluss vom 16. Februar 1990 III B 90/88, BFHE 160, 364, BStBl II 1990, 794, unter II.2.b) Nutzen bringen. Das Vorhandensein eines Wirtschaftsguts sei davon abhängig, ob ein "längerfristiger Nutzen" gegeben sei (BFH-Urteil in BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II.2.a) bzw. es "längerfristig nutzbar" sei (Senatsurteil vom 24. Juli 1996 X R 139/93, BFH/NV 1997, 105, unter 2.a). Diese Zusätze waren allerdings in keiner der genannten Entscheidungen tragend. Der BFH hat --soweit ersichtlich-- die Annahme eines Wirtschaftsguts noch nie daran scheitern lassen, dass ein konkreter betrieblicher Vorteil, dessen Erlangung sich der Kaufmann etwas hat kosten lassen und der einer besonderen Bewertung zugänglich war --also die vorstehend unter a) genannten Merkmale des Begriffs des Wirtschaftsguts erfüllte--, nicht über mehrere Wirtschaftsjahre hinweg nutzbar war.

30

In neueren Entscheidungen wird das Erfordernis der Mehrjährigkeit bzw. Längerfristigkeit des Vorteils entweder gar nicht mehr erwähnt (BFH-Entscheidungen vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II.3.; in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.c, und vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367, BStBl II 2012, 244, unter II.2.a) oder mit der Einschränkung versehen, "in der Regel" müsse der Vorteil eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346, unter 1.b aa; vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21, unter II.1.a; vom 20. März 2003 IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, unter 2.a, und in BFH/NV 2006, 1812, unter II.1.b).

31

Soweit sich die handels- und bilanzsteuerrechtliche Literatur mit der Frage, ob die Mehrjährigkeit des Vorteils Voraussetzung des Wirtschaftsgutsbegriffs ist, in einer Weise befasst, die über den bloßen Nachweis der Formulierungen der höchstrichterlichen Rechtsprechung hinausgeht, wird darin einhellig die Auffassung vertreten, die Mehrjährigkeit sei nicht Voraussetzung für die Annahme eines Wirtschaftsguts (Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 563; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 309b; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5 Rz 600; Tonner in Bordewin/Brandt, § 5 EStG Rz 217, 219; wohl auch Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 5 Rz B 175).

32

bb) Auch nach Auffassung des erkennenden Senats steht der Umstand, dass eine bestimmte vermögenswerte und gesondert bewertungsfähige Position in ihrer Nutzbarkeit auf einen als nicht langfristig bzw. mehrjährig anzusehenden Zeitraum begrenzt ist, der Annahme eines Wirtschaftsguts nicht entgegen. Dies folgt bereits aus der Formulierung des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach "bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt", die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer zu verteilen sind. Sie zeigt, dass es auch Wirtschaftsgüter geben muss, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen auf einen kürzeren Zeitraum als ein Jahr beschränkt ist. Die Dauer der Nutzbarkeit hat nur Bedeutung für die Frage, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sofort als Betriebsausgabe abziehbar oder aber im Wege der Absetzung für Abnutzung auf mindestens zwei Wirtschaftsjahre zu verteilen sind; sie ist hingegen nicht Merkmal des Wirtschaftsgutsbegriffs.

33

Der Sache nach liegt diese Auffassung bereits der bisherigen Rechtsprechung zugrunde, die etwa Optionsrechte als Wirtschaftsgüter ansieht, die zur Erzielung von Einkünften nach § 23 EStG geeignet seien (Senatsurteil in BFH/NV 1997, 105), obwohl in der Praxis zahlreiche Optionsrechte nur kurzfristig bestehen und der Tatbestand der genannten Vorschrift seinerzeit bei beweglichen Wirtschaftsgütern nur erfüllt war, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb von sechs Monaten nach seiner Anschaffung veräußert wurde. Auch ist für "kurzlebige Wirtschaftsgüter" ausdrücklich entschieden worden, dass diese nicht vom Anspruch auf Gewährung von Investitionszulage ausgeschlossen sind (BFH-Urteil vom 13. März 1979 III R 20/78, BFHE 128, 129, BStBl II 1979, 578). Der Gesetzgeber behandelt auch Tiere, die innerhalb eines Zeitraums von weniger als einem Jahr genutzt werden, als Wirtschaftsgüter, wie die Anlage 1 zum Bewertungsgesetz (BewG) zeigt, in die auch Tierarten mit einer Nutzungsdauer von weniger als einem Jahr aufgenommen worden sind (z.B. Mastlämmer, Mastschweine, Masthühner, Mastenten, Mastputen, Mastgänse, Mastkaninchen).

34

Der Senat kann diese Rechtsfrage ohne Anfrage bei anderen Senaten entscheiden, da in der bisherigen BFH-Rechtsprechung die Annahme eines Wirtschaftsguts nicht in tragender Weise allein deshalb verneint wurde, weil der betreffende Vorteil nicht langfristig bestand.

35

d) Auch die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

36

aa) Soweit die Klägerin anführt, Gegenstand der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung seien nur Optionen gewesen, die auf einem gegenseitigen Vertrag beruhten, während die vorliegenden Kaufoptionen durch einseitige Erklärung der L eingeräumt worden seien, hält der Senat diesen Gesichtspunkt nicht für entscheidungserheblich. Auch die Klägerin legt keine Gründe dafür dar, weshalb zwar eine auf einem Vertrag beruhende, nicht aber eine durch einseitige Erklärung eingeräumte Option ein Wirtschaftsgut darstellen solle. Auch der mit einer einseitig zugesagten Option verbundene Vermögensvorteil ist realisierbar und stellt einen wirtschaftlichen Wert dar. In den für den Begriff des Wirtschaftsguts konstitutiven Eigenschaften unterscheidet sie sich nicht von einer vertraglichen Option.

37

bb) Ferner verweist die Klägerin auf Entscheidungen, in denen ein bestehender Anspruch auf einen Preisnachlass für vergangene Geschäfte, der in der Form gewährt wird, dass dem Steuerpflichtigen --nach Durchlaufen mehrerer Zwischenschritte-- bei künftigen gleichartigen Vertragsabschlüssen ein reduzierter Preis eingeräumt wird, nicht als aktivierungsfähig angesehen wurde (BFH-Urteile vom 11. Mai 1973 III R 17/72, BFHE 109, 270, BStBl II 1973, 606, und vom 6. Dezember 1978 I R 35/78, BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262).

38

Diese Entscheidungen sind auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt indes nicht übertragbar. Dort hat der BFH das Tätigen einer künftigen Bestellung als aufschiebende Bedingung i.S. des § 4 BewG angesehen, die der Aktivierung grundsätzlich entgegensteht. Es ging weniger um den Begriff des Wirtschaftsguts, sondern vielmehr um den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung. Das Nachbezugsrecht hatte nach Auffassung des BFH allenfalls Auswirkungen auf den --nicht entnehmbaren-- Geschäftswert; es war ausschließlich betrieblich, nicht aber privat nutzbar. Vorliegend hatte die Klägerin hingegen bereits mit Einräumung der Optionsrechte eine gegenwärtige vermögenswerte Rechtsposition inne. Diese war sowohl betrieblich als auch privat nutzbar und daher entnahmefähig.

39

Wäre die Auffassung der Klägerin zutreffend, könnte ein Optionsrecht --entgegen der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1997, 105, m.w.N.)-- niemals als Wirtschaftsgut angesehen werden, da der wirtschaftliche Vorteil aus einem derartigen Rechtsverhältnis stets davon abhängig ist, dass das Optionsrecht --künftig-- ausgeübt wird. Im Übrigen stellt auch ein Bierlieferungsrecht ein Wirtschaftsgut dar (BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13), obwohl es sich ebenfalls nur um einen Anspruch auf Abschluss künftiger Kaufverträge handelt und noch unsicher ist, ob der Gastwirt überhaupt einen weiteren Bierbezugsbedarf hat.

40

cc) Soweit die Klägerin behauptet, die Optionen seien ausschließlich ihr persönlich eingeräumt worden und daher nicht übertragbar, entspricht dies nicht dem festgestellten Sachverhalt.

41

dd) Ob die Anschaffungskosten der Kaufoptionen sich exakt beziffern lassen, ist für die Entscheidung des Streitfalls unerheblich. Maßgebend ist vielmehr, dass die Optionsrechte im Zeitpunkt ihrer Entstehung bzw. Entnahme bewertbar sind, indem dem festgelegten Ausübungspreis der aktuelle Verkehrswert der Fahrzeuge gegenübergestellt wird.

42

ee) Soweit die Klägerin aus der Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG die Auffassung ableiten will, immaterielle Wirtschaftsgüter, die nicht entgeltlich erworben worden seien, müssten auch für den Fall ihrer Entnahme mit 0 DM/€ bewertet werden, übersieht sie, dass nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG und der gesetzlichen Systematik auch die Entnahme nicht aktivierungsfähiger immaterieller Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert zu bewerten ist (BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 94/93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637).

43

e) Die Instanzgerichte haben sich schon mehrfach mit derartigen Modellen befasst. Mitunter wurden die Leasingverträge als Vollamortisationsverträge angesehen, so dass bereits der Leasing-PKW als solcher unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums von Anfang an dem Leasingnehmer zugerechnet wurde und die am Ende der Laufzeit des Leasingvertrages vorgenommene Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums vom Leasinggeber an eine dem Leasingnehmer nahestehende Person zu einem weit unter dem Verkehrswert liegenden Preis als gewinnerhöhende Entnahme des PKW aus dem Betriebsvermögen zu beurteilen war (Urteile des Niedersächsischen FG vom 19. Juni 2002  2 K 457/99, EFG 2003, 146, rechtskräftig, und des Hessischen FG vom 30. Januar 2006  8 K 1510/04, rechtskräftig). In anderen Fällen haben die Tatsachengerichte den Sachverhalt --anders als die Vorinstanz zum vorliegenden Revisionsverfahren, die eine umfassende Beweisaufnahme durchgeführt hat-- dahingehend gewürdigt, dass dem Leasingnehmer niemals ein Kaufangebot unterbreitet worden sei (widersprüchlich das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 19. Januar 2011  2 K 1262/07, EFG 2011, 1235, rechtskräftig, das einerseits ausführt, die dortige Klägerin habe zwar ein Angebot der Leasinggesellschaft auf Erwerb des PKW erhalten, wobei nicht feststellbar sei, ob sie dieses Angebot angenommen habe; an anderer Stelle aber formuliert, der dortigen Klägerin sei der PKW nicht angeboten worden). Jedenfalls für die im Streitfall von den Parteien des Leasingvertrages gewählte Gestaltung hält der erkennende Senat die von der Vorinstanz vorgenommene Auslegung der rechtlichen Beziehungen für sachgerecht und der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise entsprechend.

44

3. Ebenfalls rechtsfehlerfrei hat das FG den Sachverhalt weiter dahingehend gewürdigt, dass die Kaufoptionen bei ihrer Einräumung dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzurechnen waren und die Klägerin sie in den Streitjahren ihrem Betriebsvermögen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG entnommen hat, indem sie --das FG hat insoweit ein zwischen der Klägerin und E abgestimmtes Verhalten festgestellt-- zugelassen hat, dass E die Optionen ausübte und den damit verbundenen Vorteil zur Erhöhung seines Privatvermögens einsetzte. Die Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Die Höhe des Teilwerts ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

45

4. Die im Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils hinsichtlich der mitwirkenden ehrenamtlichen Richter enthaltene offenbare Unrichtigkeit hat das FG durch Berichtigungsbeschluss vom 13. Oktober 2014 beseitigt. Die hierauf bezogene Verfahrensrüge der Klägerin geht damit ins Leere.

III.

46

Hinsichtlich der Einkommensteuer 2002 führt die Revision aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage.

47

Das vorinstanzliche Urteil ist insoweit aufzuheben, weil der während des Beschwerdeverfahrens ergangene geänderte Einkommensteuerbescheid 2002 an die Stelle des angefochtenen Bescheids vom 9. Januar 2006 getreten ist. Damit kann das FG-Urteil keinen Bestand haben, weil ihm ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt. Da es jedoch nicht an einem Verfahrensmangel leidet und die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts unberührt bleiben, bedarf es keiner Zurückverweisung nach § 127 FGO (vgl. zum Ganzen Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651, unter II.1., m.w.N.).

48

Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden, weil die Klage auch hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 2002 aus den unter II. genannten Gründen abzuweisen ist.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
2Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
2Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen
1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
2Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
2Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen
1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.
1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.
2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.
2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.
2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.
3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen.2Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.
3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:
a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; Nummer 3 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.3Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.4Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.5Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.6Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.
5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut
a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
2Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.3Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.
5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.
7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
übertragen wird.4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.6Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.
bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.
die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Tatbestand

1

I. Die Kläger, Revisionsbeklagten und Anschlussrevisionskläger (Kläger) sind zusammen veranlagte Ehegatten. Abweichend von der Einkommensteuererklärung für 2006 (Streitjahr) erkannte der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen von den Klägern geltend gemachten Verlust nicht an, der durch die Ausübung von Kaufoptionen (Calls) auf den Erwerb von Inhaberschuldverschreibungen (ISV) und die Veräußerung der ISV entstanden war.

2

Am 20. Dezember 2005 beauftragte der Kläger im Rahmen eines einheitlichen schriftlichen Auftrags die Bank AG, für ihn über den freien Kapitalmarkt 244 Calls "für DAX Seitwärtsstrategie" zu kaufen, und zwar 122 Calls der Bank Luxembourg S.A. (Call I) sowie 122 Calls der Sonata Securities S.A. (Call II), mit dem Vermerk: "Die Summe der Kaufpreise für ein Paar Optionsscheine darf 452.500 € nicht überschreiten." Bedingung für den Auftrag war, dass die Bank AG dem Kläger ein Darlehen zur Finanzierung des Kaufpreises gewährte. Am 21. Dezember 2005 wurde ein entsprechender Darlehensvertrag geschlossen (Darlehensbetrag 52.711.279,74 €; Zinssatz 3,31 % p.a., fest bis zum 27. Dezember 2006). Ebenfalls am 21. Dezember 2005 (Schlusstag) führte die Bank AG den Auftrag aus (Valuta 23. Dezember 2005).

3

Der Kläger erwarb 122 Calls I zu einem Kaufpreis in Höhe von insgesamt 28.650.846 € (gegenüber einem Erst-Emissionspreis von 227.500 €). Die Calls I waren ausschließlich auf effektive Lieferung gerichtet, hatten eine Laufzeit bis zum 27. Dezember 2006 und verfielen bei Nichtausübung wertlos am Ende ihrer Laufzeit. Die Calls I konnten zweimal monatlich ausgeübt werden und berechtigten den Kläger gegen Zahlung eines Basispreises von 30.000 €, eine von der Bank AG begebene Inhaberschuldverschreibung ("ISV I") zu erwerben. Der Nennbetrag der ISV I betrug 250.000 €. Sie hatte eine Laufzeit vom 14. Dezember 2005 bis zum 23. März 2007 und war mit 1 % p.a. verzinst. Der Rückzahlungsbetrag hing von der Wertentwicklung des DAX im Zeitraum vom 14. Dezember 2005 (5 310 Punkte) bis zum 8. Dezember 2006 ("Beobachtungszeitraum") ab.

4

-       

Bewegte sich der DAX innerhalb des Beobachtungszeitraums zwischen 4 726 Punkten und 5 894 Punkten (+/  11 % vom Ausgangswert), wurde ISV I bei Fälligkeit zu 277.500 € (111 % des Nennbetrages) zurückgezahlt ("Szenario 1").

-       

Fiel der DAX während des Beobachtungszeitraums auf oder unter die untere Barriere von 4 726 Punkten, betrug der Rückzahlungsbetrag 37.500 € (15 % des Nennbetrages; "Szenario 2").

-       

Erreichte oder überschritt der DAX während des Beobachtungszeitraums die obere Barriere von 5 894 Punkten, betrug der Rückzahlungsbetrag 450.000 € (180 % des Nennbetrags; "Szenario 3").

5

Zur (teilweisen) Absicherung der Verlustrisiken, die im Szenario 2 drohten, hat der Kläger 122 Calls II zu einem Kaufpreis von insgesamt 27.128.286 € (222.363 € pro Stück) erworben. Diese waren bei ansonsten identischer Ausgestaltung auf den Erwerb einer weiteren von der Bank AG begebenen Inhaberschuldverschreibung ("ISV II") gerichtet, deren Auszahlungsprofil dem der ISV I spiegelbildlich entsprach. Die Auszahlung in Szenario 1 war identisch, in Szenario 2 erhielt der Investor 180 % des Nennbetrages, in Szenario 3  15 %.

6

Durch den Erwerb des Optionsscheinpaares hatten die Kläger die Möglichkeit, im Fall der erwarteten Seitwärtsbewegung eine Rendite von rd. 8,5 % zu erzielen und im Fall des Nichteintritts der allgemeinen Markterwartung ihr Risiko auf rd. 4,5 % (Verlust von 23.331 € bei einer Investition von 517.206 €, einer Rückzahlung von 487.500 € und einer Zinszahlung von 6.375 € pro Optionsscheinpaar) zu reduzieren.

7

In der Folgezeit stieg der Wert der Calls I und fiel der Wert der gegenläufig angelegten Calls II. Damit verloren die den Calls II zugrundeliegenden ISV II 85 % ihres Wertes (Rückzahlungsbetrag 37.500 €), während die den Calls I zugrundeliegenden ISV I nunmehr einen Wert von 180 % ihres Nennwertes (Rückzahlungsbetrag 450.000 €) aufwiesen.

8

Den Calls II drohte bei Ende der Laufzeit ein Totalverlust, der Rückzahlungsbetrag der ISV II war mit 37.500 € (zuzüglich 3.187,50 € fester Verzinsung) rd. 35 % höher als der zu zahlende Basispreis von 30.000 €. Der Kläger übte im Mai 2006 die Calls II aus und bezog gegen Zahlung des in den Emissionsbedingungen festgelegten Basispreises (insgesamt 3.660.000 €) die ISV II. Im Juli 2006 (Schlusstag) veräußerte der Kläger die ISV II zu einem Gesamtpreis in Höhe von 4.827.317 €. Der ca. acht Monate später fällige Rückzahlungsbetrag der ISV II betrug inklusive Verzinsung 4.963.875 €. Der Kaufpreis weist damit einen Abschlag zum Rückzahlungsbetrag von 2,75 % (= 4,2 % p.a.) auf. Optionsausübung und Veräußerung führten nach den Berechnungen des Klägers zu einem Verlust in Höhe von 25.960.136 € (Kaufpreis für die Calls II in Höhe von 27.128.286 €, zuzüglich Basispreis für den Erwerb der ISV II in Höhe von 3.660.000 €, abzüglich des Veräußerungserlöses in Höhe von 4.827.317 €), den die Kläger im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für 2006 als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG ohne Erfolg geltend machten.

9

Eine Ausübung der Calls I erfolgte nicht. Vielmehr veräußerte der Kläger die Calls I im Dezember 2006 (Schlusstag; Valuta 27. Dezember 2006) für insgesamt 50.973.064 € (Abschlag auf den Rückzahlungsbetrag 1,27 % --= 5,39 % p.a.--). Die Kläger erfassten diesen Betrag in der Einkommensteuererklärung nicht, und zwar mit der Begründung, die Veräußerung sei außerhalb der Jahresfrist gemäß § 23 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erfolgt. Die infolge des Erwerbs der Calls I angefallenen Zinsaufwendungen machten die Kläger dagegen ebenso als Werbungskosten geltend wie die infolge des Erwerbs der Calls II und ISV II angefallenen Zinsaufwendungen. Die Zinsaufwendungen erkannte das FA als Werbungskosten an.

10

Mit der Sprungklage, der das FA zugestimmt hat, verfolgten die Kläger ihr Anliegen weiter und beantragten, den streitigen Verlust in Höhe von 25.903.176 € anzuerkennen und den verbleibenden Verlustvortrag gemäß § 10d Abs. 4 EStG zum 31. Dezember 2006 mit 14.237.399 € festzustellen,
hilfsweise, unter Änderung des Verlustfeststellungsbescheids den streitigen Verlust in Höhe von 25.903.176 € bei dem verbleibenden Verlustvortrag gemäß § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften des Ehemanns zu berücksichtigen.

11

Das Finanzgericht (FG) lehnte mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 325 veröffentlichten Urteil den Hauptantrag ab. Die Voraussetzungen der Gesamtplanrechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien nicht erfüllt und daher eine Einzelbetrachtung durchzuführen. Im Hinblick auf die Veräußerung der ISV II fehle es an der Einkünfteerzielungsabsicht im Hinblick auf § 20 EStG des Klägers. Der Hilfsantrag hatte hingegen Erfolg. Die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seien erfüllt; die ISV II seien binnen Jahresfrist angeschafft und veräußert worden.

12

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts (§§ 39, 41 und 42 der Abgabenordnung --AO-- i.V.m. § 23 EStG) rügt. Das FG verkenne, dass beide Calls (I und II) im Rahmen einer Gesamtwürdigung insgesamt als ein einheitlicher Vorgang unter den entsprechenden Tatbestand des § 23 EStG subsumiert werden müssten. Der Verlust aus der Veräußerung der Calls II sei mit den Erlösen aus der Veräußerung der Calls I zu saldieren.

13

Das FA beantragt,
die Entscheidung des FG insoweit aufzuheben, als dem Hilfsantrag entsprochen und der Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG für die privaten Veräußerungsgeschäfte des Ehemannes um 25.903.176 € erhöht wurde, sowie die Klage insgesamt abzuweisen.

14

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen,
sowie im Wege der Anschlussrevision,
das Urteil des FG aufzuheben und
den Einkommensteuerbescheid 2006 dahin zu ändern, dass der streitige Verlust in Höhe von 25.903.176 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen vollständig zum Abzug zugelassen wird.

15

Wirtschaftlich betrachtet hätten die Kläger im Dezember 2005 in eine aus zwei getrennten Bestandteilen bestehende, auf den DAX bezogene Anlagestrategie investiert, mit der nach Angaben der Bank bei Eintritt der von ihr prognostizierten Analyseerwartungen eine Rendite von über 10 % verbunden sein sollte und die im Fall des Nichteintritts das Verlustrisiko minimierte. Zu Unrecht verneine das FG die Einkünfteerzielungsabsicht im Hinblick auf den Verkauf der ISV II. Diese in Zukunft gerichtete Prognoseentscheidung sei bei Finanzinnovationen kein taugliches Kriterium und daher entweder unberücksichtigt zu lassen oder unwiderleglich zu vermuten.

16

Entgegen der Ansicht des FA komme auch eine Saldierung des Verlustes "aus den Veräußerungen der Calls II mit den Erlösen aus dem gekoppelten Kompensationsgeschäft aus der Veräußerung der Calls I nicht in Betracht.

17

Das FA beantragt,
die Anschlussrevision zurückzuweisen.

18

Das Revisionsgericht habe ausschließlich die Entscheidung des FG über das Vorliegen eines Spekulationsgeschäftes und dessen Höhe zu beurteilen. Eine Überprüfung der Entscheidung über den Hauptantrag sei wegen der Grundsätze der Akzessorietät und der Konnexität der Anschlussrevision nicht möglich. Nach § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG würden negative Einkünfte aus Spekulationsgeschäften in einem eigenständigen Verwaltungsakt festgestellt. Dessen Änderung werde in der angefochtenen Entscheidung durch das FG zugesprochen. Allein diese Teilentscheidung über den Streitgegenstand der ersten Instanz sei durch den Rechtsmittelantrag des FA zum Gegenstand des Revisionsverfahrens vor dem BFH geworden. Dies sei alleiniger Gegenstand des Revisionsverfahrens. Das FG habe es insoweit unterlassen, die objektive Klagenhäufung bezüglich von Haupt- und Hilfsantrag der Kläger ausführlich darzustellen. Somit komme es auf die Argumentation der Anschlussrevision nicht an, soweit diese sich auf den Ansatz negativer Einkünfte aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG 2006 beziehe. Dieser Teil der Entscheidung sei rechtskräftig.

19

Soweit das FG dem Hilfsantrag der Kläger entsprochen habe, sei § 23 Abs. 3 EStG verletzt. Es fehle an Feststellungen zur Ermittlung eines Veräußerungspreises und den Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes. Auch werde nicht klar dargestellt, welches Wirtschaftsgut bei Anwendung von § 23 EStG zu beurteilen sei (Call oder ISV).

Entscheidungsgründe

20

II. Revision und Anschlussrevision sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

21

1. Die Vorentscheidung ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Sie hat über den Einkommensteuerbescheid des Streitjahres vom 26. Januar 2009 und den Verlustfeststellungsbescheid vom 20. Februar 2008 entschieden. Danach hat das FA während des Revisionsverfahrens mit Bescheiden jeweils vom 16. Januar 2012 den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr sowie den Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2006 in vorliegend nicht streitigen Punkten geändert. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr wirksame Bescheide zugrunde, mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540, unter II.1., m.w.N.).

22

Der Senat entscheidet nach §§ 100, 121 FGO auf der Grundlage der bestehenbleibenden tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl in der Sache. Im Ergebnis sind die vorliegend streitigen Punkte unverändert geblieben; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache von einer Zurückverweisung nach § 127 FGO ab (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540, unter II.1.).

23

2. Die Prüfung des Senats ist nicht auf den Hilfsantrag der Klage beschränkt. Streitgegenstand sind der Einkommensteuerbescheid 2006 und der Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2006. Haupt- wie Hilfsantrag beziehen sich auf beide. Der Hilfsantrag benennt lediglich eine andere Rechtsgrundlage für das Klagebegehren mit der --gegenüber dem Hauptantrag-- negativen Konsequenz einer eingeschränkten Verlustverrechnung. Haupt- wie Hilfsantrag stehen prozessual wie materiell-rechtlich in einem Eventualverhältnis und betreffen denselben Lebenssachverhalt. Anders als bei kumulativer Klagehäufung kommt eine Entscheidung über einen der Anträge unabhängig von anderen nicht in Betracht. Insoweit ist über den Hauptantrag nicht rechtskräftig entschieden, auch wenn sich die Revision nur gegen die Entscheidung des FG zum Hilfsantrag wendet.

24

3. Der streitige Verlust aus der Veräußerung der ISV II führt nicht zu negativen Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG (Marktrendite).

25

Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 7. Dezember 2010 VIII R 37/08, BFH/NV 2011, 776, m.w.N.) ist der Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung nur dann als negativer Kapitalertrag in Gestalt der Marktrendite anzusetzen, wenn die fraglichen Schuldverschreibungen nach der Art ihrer Gestaltung eine typische Verbindung von Kapitalnutzung und Ausschöpfung der Werthaltigkeit des Kapitals aufweisen, nicht aber wenn Kapitalnutzungsentgelt und Wertentwicklung des Kapitals rechnerisch eindeutig abgrenzbar und bestimmbar sind. Der Gesetzgeber hat mit der Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2001 auf Vertragsgestaltungen reagiert, die auf eine Kombination von Kapitalnutzung und Ausschöpfung der Werthaltigkeit des Kapitals gerichtet waren, um statt steuerpflichtiger Zinserträge steuerfreie private Veräußerungsgewinne zu erzielen. Er hat damit indes die grundsätzlich im System des Einkommensteuergesetzes hinsichtlich der Überschusseinkünfte angelegte Differenzierung zwischen Quellenausnutzung und Quellenverwertung nicht aufgegeben.

26

Bei den vorliegend zu beurteilenden ISV II geht es angesichts der festen Verzinsung in Höhe von 1 % nicht darum, Nutzungsentgelt und Kursentwicklung untrennbar zu verbinden, so dass auf die Marktrendite abzustellen wäre. Der streitige Veräußerungsverlust ist vielmehr ein negativer Erlös, bei dem feststeht, dass es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht um ein negatives Entgelt für die Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung handelt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 776, m.w.N.).

27

ISV II haben eine Emissionsrendite, d.h. eine vom Emittenten bei der Begebung einer Anleihe als von vornherein zugesagte Rendite, die bis zur Einlösung eines Papiers bzw. der Endfälligkeit einer Kapitalforderung mit Sicherheit mindestens erzielt werden kann. Inwieweit die zugesagte Mindestrendite dem Kapitalmarkt im Zeitpunkt der Emission entspricht, ist insoweit unerheblich. Vor diesem Hintergrund geht auch der Vortrag der Kläger in der Klageschrift, es sei nicht marktgerecht zu unterstellen, dass ein Kupon von 1 % p.a. die gesamte zugesagte Rendite eines Papiers sein solle, ins Leere.

28

Es kommt dann auch nicht darauf an, ob der Kläger hinsichtlich etwaiger Einkünfte aus Kapitalvermögen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.

29

4. Zutreffend hat das FG einen Veräußerungsverlust i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angenommen. Auch dessen Höhe ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.

30

a) Die Voraussetzungen von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG liegen vor. Die ISV II wurden innerhalb der Jahresfrist angeschafft und veräußert. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nicht zu prüfen (vgl. die ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 60/07, BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999).

31

b) Der Höhe nach bestimmt sich der Veräußerungsverlust gemäß § 23 Abs. 3 EStG als Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- und Werbungskosten andererseits. Die Differenz zwischen den Anschaffungskosten für die Calls II von 27.128.286 € zuzüglich des Basispreises von 3.660.000 € einerseits und dem Veräußerungspreis von 4.827.317 € andererseits beträgt 25.960.969 €. Geltend gemacht wurden lediglich 25.903.176 €. Insoweit ist das Urteil des FG im Hinblick auf § 96 Abs. 2 FGO nicht zu beanstanden.

32

Den Veräußerungspreis für die ISV II mindern die Aufwendungen für die Calls II. Zwar handelt es sich nicht um Aufwendungen, die geleistet wurden, um die ISV II zu erwerben (§ 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs). Jedoch sind die Anschaffungskosten der Calls II durch die Veräußerung der ISV II (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) veranlasst und damit als Werbungskosten absetzbar. Der Kläger erwarb die Calls II, um aus der Veräußerung der durch ihre Ausübung erlangten ISV II einen Gewinn zu erzielen. Seine Leistungsfähigkeit ist durch die aufgewandten Kosten für den Erwerb der Calls II gemindert (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BFH/NV 2012, 2080).

33

c) Zutreffend hat das FG auch den Veräußerungsverlust hinsichtlich der ISV II nicht durch den Gewinn aus dem --außerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfolgten und damit nicht steuerbaren-- Verkauf der Calls I saldiert. Eine Zusammenfassung der Veräußerung der ISV II und der Calls I ist auch mit Blick auf § 42 AO nicht geboten. Es handelt sich insoweit nicht um Teilschritte eines von vornherein als Einheit gedachten und nur als Einheit wirtschaftlich sinnvollen Sachverhalts.

34

Eine wirtschaftliche Zusammenschau könnte allenfalls im Hinblick auf die Calls I und Calls II in Betracht kommen. Aber auch insoweit reicht die bloße Motivation einer Schadensbegrenzung aus nicht beeinflussbaren Indexentwicklungen nicht für die Annahme einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung. Zudem steht der vom FA intendierten Saldierung die Nichtsteuerbarkeit der Veräußerung der Calls I entgegen.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Sonstige Einkünfte sind

1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen
a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
3Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
a)
Leibrenten und andere Leistungen,
aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Renten-
beginns
Besteuerungs-
anteil
in %
bis 200550
ab 200652
200754
200856
200958
201060
201162
201264
201366
201468
201570
201672
201774
201876
201978
202080
202181
202282
202383
202484
202585
202686
202787
202888
202989
203090
203191
203292
203393
203494
203595
203696
203797
203898
203999
2040100


4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;
bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigten
Ertragsanteil
in %
0 bis 159
2 bis 358
4 bis 557
6 bis 856
9 bis 1055
11 bis 1254
13 bis 1453
15 bis 1652
17 bis 1851
19 bis 2050
21 bis 2249
23 bis 2448
25 bis 2647
2746
28 bis 2945
30 bis 3144
3243
33 bis 3442
3541
36 bis 3740
3839
39 bis 4038
4137
4236
43 bis 4435
4534
46 bis 4733
4832
4931
5030
51 bis 5229
5328
5427
55 bis 5626
5725
5824
5923
60 bis 6122
6221
6320
6419
65 bis 6618
6717
6816
69 bis 7015
7114
72 bis 7313
7412
7511
76 bis 7710
78 bis 799
808
81 bis 827
83 bis 846
85 bis 875
88 bis 914
92 bis 933
94 bis 962
ab 971


5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;
1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;
1b.
(weggefallen)
1c.
(weggefallen)
2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;
4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend
a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,
a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
3In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.4Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.5Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.6Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist
a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.7Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.8Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.9In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.10Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.11Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.12Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.13Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.14Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.15§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.16Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.

(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Die Finanzbehörde soll die Vorlage von Aufzeichnungen im Regelfall nur für die Durchführung einer Außenprüfung verlangen. Die Vorlage richtet sich nach § 97. Sie hat jeweils auf Anforderung innerhalb einer Frist von 60 Tagen zu erfolgen. Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind zeitnah zu erstellen und innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung durch die Finanzbehörde vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist nach den Sätzen 7 und 8 verlängert werden. Die Aufzeichnungen sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen. Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.

(1) Die Finanzbehörden können zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe nach Maßgabe des deutschen Rechts in Anspruch nehmen.

(2) Die Finanzbehörden können zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf Grund innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen, innerstaatlich anwendbarer Rechtsakte der Europäischen Union sowie des EU-Amtshilfegesetzes leisten.

(3) Die Finanzbehörden können nach pflichtgemäßem Ermessen zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf Ersuchen auch in anderen Fällen leisten, wenn

1.
die Gegenseitigkeit verbürgt ist,
2.
der ersuchende Staat gewährleistet, dass die übermittelten Auskünfte und Unterlagen nur für Zwecke seines Besteuerungs- oder Steuerstrafverfahrens (einschließlich Ordnungswidrigkeitenverfahren) verwendet werden, und dass die übermittelten Auskünfte und Unterlagen nur solchen Personen, Behörden oder Gerichten zugänglich gemacht werden, die mit der Bearbeitung der Steuersache oder Verfolgung der Steuerstraftat befasst sind,
3.
der ersuchende Staat zusichert, dass er bereit ist, bei den Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen eine mögliche Doppelbesteuerung im Verständigungswege durch eine sachgerechte Abgrenzung der Besteuerungsgrundlagen zu vermeiden und
4.
die Erledigung des Ersuchens die Souveränität, die Sicherheit, die öffentliche Ordnung oder andere wesentliche Interessen des Bundes oder seiner Gebietskörperschaften nicht beeinträchtigt und keine Gefahr besteht, dass dem inländischen Beteiligten ein mit dem Zweck der Rechts- und Amtshilfe nicht zu vereinbarender Schaden entsteht, falls ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren, das auf Grund des Ersuchens offenbart werden soll, preisgegeben wird.
Soweit die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe Steuern betrifft, die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden, entscheidet das Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit der zuständigen obersten Landesbehörde.

(4) Bei der Durchführung der Rechts- und Amtshilfe richten sich die Befugnisse der Finanzbehörden sowie die Rechte und Pflichten der Beteiligten und anderer Personen nach den für Steuern im Sinne von § 1 Abs. 1 geltenden Vorschriften. § 114 findet entsprechende Anwendung. Bei der Übermittlung von Auskünften und Unterlagen gilt für inländische Beteiligte § 91 entsprechend; soweit die Rechts- und Amtshilfe Steuern betrifft, die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden, hat eine Anhörung des inländischen Beteiligten abweichend von § 91 Abs. 1 stets stattzufinden, es sei denn, die Umsatzsteuer ist betroffen, es findet ein Informationsaustausch auf Grund des EU-Amtshilfegesetzes statt oder es liegt eine Ausnahme nach § 91 Abs. 2 oder 3 vor.

(5) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, zur Förderung der zwischenstaatlichen Zusammenarbeit durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates völkerrechtliche Vereinbarungen über die gegenseitige Rechts- und Amtshilfe auf dem Gebiete des Zollwesens in Kraft zu setzen, wenn sich die darin übernommenen Verpflichtungen im Rahmen der nach diesem Gesetz zulässigen zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe halten.

Tatbestand

I. (Vorbemerkung: Der Tatbestand wurde zur Wahrung des Steuergeheimnisses gekürzt)

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, hatte früher eine Internethandelsplattform für Drittanbieter in Deutschland betrieben. Nachdem sie deren Betrieb auf ihre in Luxemburg ansässige Schwestergesellschaft (S) übertragen hatte, verpflichtete sie sich dieser gegenüber zu umfangreichen Datenverarbeitungsleistungen auf der Grundlage luxemburgischen Rechts, insbesondere der Luxemburger Datenschutzbestimmungen. Sie verpflichtete sich in diesem Zusammenhang, die erfassten personenbezogenen Daten ausschließlich gemäß den Weisungen der S und nur im Einklang mit den Gesetzen von Luxemburg zu verarbeiten, sie der S auf Anfrage zugänglich zu machen und sie ohne Zustimmung der S oder der Betroffenen in keinem Fall an Dritte weiterzugeben. Bei einer Kündigung des Datenverarbeitungsvertrags hat die Klägerin auf schriftlichen Antrag der S die Nutzung der personenbezogenen Daten zu beenden und die umgehende und sichere Rückgabe aller der S gehörenden personenbezogenen Daten sowie sämtlicher Kopien der sich in ihrem Besitz oder ihrer Kontrolle befindlichen personenbezogenen Daten zu veranlassen. Die Muttergesellschaft der Klägerin und der S ist M.

2

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen Hannover --FA--) bat die Klägerin mit dem am 10. Mai 2010 abgesandten Ersuchen in den Besteuerungsverfahren namentlich nicht bekannter Verkäufer beim Internethandelshaus Xy um bestimmte Auskünfte und Übersendung entsprechender Unterlagen. Im Einzelnen hat das Auskunftsersuchen folgenden Inhalt:

3

"Welche Nutzer von Xy mit Wohn- oder Firmen- bzw. Geschäftssitz in Niedersachen haben in der Zeit vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 für mehr als 17.500 Euro pro Jahr Verkäufe über Xy getätigt?

4

Zu den betroffenen Nutzern benötige ich folgende Angaben:

5

1. Name, Vorname, Geburtsdatum (soweit vorhanden) und Anschrift;

6

bei Gesellschaften zusätzlich Bezeichnung der Gesellschaft, und --soweit vorhanden-- Name, Vorname und das Geburtsdatum der Gesellschafter, Telefon und E-Mail-Adresse.

7

2. Weitere Xy-Teilnehmernamen (Pseudonyme)

8

3. Bankverbindung/Kreditkartennummer, Einzelaufstellungen der Verkäufe der jeweiligen o.a. Nutzer mit mindestens folgenden Angaben:

9

a) Xy-Mitgliedsname

10

b) Datum des Verkaufs bzw. Auktionsende

11

c) Artikelbezeichnung

12

d) Verkaufspreis bzw. Höchstgebot

13

e) Artikelnummer

14

f) Anzahl der verkauften Artikel pro Angebot."

15

Zur Begründung führte das FA u.a. aus, das in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) normierte Rechtsstaatsprinzip verpflichte die Finanzbehörden, Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (Art. 3 GG, § 85 der Abgabenordnung --AO--). Dazu gehöre u.a. auch die Aufgabe der Steuerfahndung, unbekannte Steuerfälle zu ermitteln (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO).

16

Im Rahmen umfangreicher Internetermittlungen der Steuerverwaltung sei festgestellt worden, dass Nutzer von Internet-Plattformen, bei denen diese die Möglichkeit hätten, Wirtschaftsgüter unter Pseudonymen zum Verkauf anzubieten, ihre steuerlichen Pflichten nicht immer ordnungsgemäß erfüllten. Im Vertrauen auf die durch Pseudonyme geschaffene relative Anonymität der Verkaufstätigkeiten erklärten viele Nutzer ihre an sich steuerpflichtigen Verkaufserlöse nicht oder nicht vollständig. Die bisherigen Internetermittlungen hätten zu nicht unbedeutenden Steuernachzahlungen geführt. Aus den bei den Finanzämtern gemeinsam mit den jeweiligen Steuererklärungen eingereichten steuerlichen Gewinnermittlungen ließen sich die Verkaufstätigkeiten in der Regel nicht erkennen. Um weitere entsprechende Fälle überprüfen zu können, müssten die notwendigen Informationen bei Dritten erhoben werden. Das Auskunftsersuchen sei sachgerecht, da die notwendigen Daten bei der Klägerin vorgehalten würden und abgefragt werden könnten. Die betroffenen Nutzer der Plattform der Klägerin könnten nicht befragt werden, da sie unbekannt seien und erst durch das Auskunftsersuchen ermittelt werden könnten.

17

Die Voraussetzungen für ein Sammelauskunftsersuchen nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO seien somit erfüllt. Die Erteilung der Auskünfte sei der Klägerin möglich und zumutbar. Mit der Festlegung der Grenze von 17.500 € pro Jahr sei sichergestellt, dass Bagatellfälle ausgeschlossen seien. Das Auskunfts- und Vorlageersuchen ergehe aufgrund der §§ 93, 97 i.V.m. § 208 AO. Ein Auskunftsverweigerungsrecht bestehe nur in den Fällen der §§ 101, 103 und 104 AO. Der Erfüllung des Auskunftsersuchens stünden keine Datenschutzvorschriften entgegen. Das Telemediengesetz (TMG) gelte nach seinem § 1 Abs. 2 nicht für den Bereich der Besteuerung.

18

Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA führte im "Einspruchsbescheid" vom 8. Oktober 2010 aus, die Auskunftserteilung sei der Klägerin nicht unmöglich, wie sich aus ihrem bisherigen Auskunftsverhalten und bestimmten Angaben auf ihrer Internetseite ergebe. Interne Richtlinien der Klägerin könnten der Herausgabe von Daten an die deutschen Finanzbehörden nicht entgegenstehen. Das FA habe seine Ermittlungsbefugnisse nicht überschritten und sei für die Ermittlungen örtlich zuständig. Eigene Ermittlungen der Finanzbehörden im Internet seien nicht zielführend.

19

Mit der Klage brachte die Klägerin vor, das Sammelauskunftsersuchen sei nichtig, weil sie die verlangten Auskünfte nicht erteilen könne. Allein S verfüge als Betreiberin der Internethandelsplattform über die Verkäuferdaten. Sie, die Klägerin, sei lediglich eine Servicegesellschaft für S, für die sie Dienstleistungen erbringe. Es treffe zwar zu, dass S ihr in der Vergangenheit Daten zur Beantwortung einzelner, konkreter Auskunftsersuchen deutscher Finanzbehörden übermittelt habe. Hierbei habe es sich aber jeweils um Einzelermittlungen der Finanzämter gegen bereits namentlich oder zumindest durch Pseudonym bekannte Nutzer gehandelt. Das Sammelauskunftsersuchen vom Mai 2010 sprenge den engen Rahmen der bisherigen Ersuchen jedoch bei weitem. Da das Auskunftsersuchen angesichts seines Umfangs den internen Richtlinien der S zur Herausgabe von Daten an deutsche Finanzämter nicht entspreche, gebe S hierzu keine Daten an sie --die Klägerin-- weiter. S sei im Interesse ihrer Kunden, die sie nicht durch eventuelle Pressemeldungen über den Umfang der übermittelten Daten aufschrecken und dann verlieren wolle, zur Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten mit ihren Kunden sowie einer Einbuße von Marktanteilen nicht bereit, ohne vorherige gerichtliche Klärung der Frage, welche Daten der Betreiber einer Internet-Plattform im Rahmen eines Sammelauskunftsersuchens nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO an die Finanzbehörden herausgeben müsse, hierzu Auskünfte an das FA zu geben. Sie, die Klägerin, habe als Schwestergesellschaft keine gesellschaftsrechtlichen Einflussmöglichkeiten auf S, so dass es ihr rechtlich objektiv unmöglich sei, die verlangten Daten an das FA zu übermitteln. Sie habe auch keine tatsächliche Möglichkeit, die verlangten Informationen und Daten, über die nur S verfüge, zu beschaffen.

20

Das Auskunftsersuchen sei zudem auch gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig, da es an einem besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler leide. Es dürfe zunächst nur um die Gewinnung von Erkenntnissen über die Identität von Personen gehen, die Steuertatbestände verwirklicht haben könnten. Soweit diese Identität geklärt sei, sei jedes auf weiter gehende Auskünfte gerichtete Verlangen unzulässig. Die im Auskunftsersuchen unter 3. angeforderten Auskünfte seien danach von keiner Ermächtigungsgrundlage gedeckt, da sie auf die Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen gerichtet seien. Außerdem werde der Subsidiaritätsgrundsatz nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO nicht beachtet. Ab Kenntnis der Identität des Steuerpflichtigen müsse sich die Finanzverwaltung zunächst wieder an diesen wenden.

21

Zumindest sei das Auskunftsersuchen aus den genannten Gründen rechtswidrig. Es sei auch kein hinreichender Anlass für ein Tätigwerden der Steuerfahndung gegeben. Es lägen keine auf allgemeiner Erfahrung beruhenden Hinweise auf Steuerverkürzungen der Xy-Kunden vor. Darüber hinaus sei aufgrund der sehr weiten Fassung des Auskunftsersuchens das Übermaßverbot verletzt. Zudem fehle es an der örtlichen Zuständigkeit des FA für ganz Niedersachsen.

22

Hinsichtlich der Nennung der hinter den Pseudonymen stehenden Personen sei das Auskunftsersuchen nicht erforderlich, da das FA diese selbst mit einem der Finanzverwaltung zur Verfügung stehenden Webcrawler (Xpider) ermitteln könne. Anschließend könne sich die Finanzverwaltung auf der Website www.xy.de bei einem von dem Nutzer angebotenen Artikel das sog. Verkäuferprofil mit Firmenadresse sowie E-Mail-Adresse des Verkäufers anzeigen lassen, da die Großkunden nach den Teilnahmebedingungen von Xy zur Hinterlegung dieser Angaben verpflichtet seien.

23

Die erbetene Auskunft zu Bankverbindungen und Kreditkartennummern bewege sich ebenfalls nicht innerhalb der allgemeinen rechtsstaatlichen Grenzen und sei deswegen rechtswidrig. Dies ergebe sich aus § 30a Abs. 5 Satz 2 AO.

24

Auf die Aufklärungsverfügung des Finanzgerichts (FG) vom 11. März 2011 führte die Klägerin aus, die vom FA verlangten Daten stünden ihr tatsächlich nicht zur Verfügung. Sie lägen auf Servern im Ausland, die nicht ihr gehörten, von ihr nicht gepflegt und auch nicht verwaltet würden. Einzelne, genau definierte Datenverarbeitungsmöglichkeiten bzw. Zugriffsrechte auf die Daten, die ihren Mitarbeitern zweckbezogen für ihre jeweiligen operativen Tätigkeiten hätten, begründeten nicht ihre Verfügungsmacht über die Daten. Der Zugriff auf den Datenbestand im Zusammenhang mit der Internethandelsplattform sei passwortgesteuert bzw. codiert. Er müsse daher durch einen externen Administrator der Datenbank zugelassen (freigeschaltet) werden. Sie --die Klägerin-- könne deshalb nicht frei über die Daten verfügen. Sie sei in den Jahren 2007 bis 2009 zu keinem Zeitpunkt für die Verarbeitung der Daten (d.h. die Datenerhebung, -speicherung und -verwaltung) verantwortlich und mit den Daten lediglich partiell im Rahmen der beschriebenen Auftragsdatenverarbeitung befasst gewesen. Es gehe nicht um die Technik des Zugriffs, sondern um dessen inhaltliche Voraussetzungen. Aus der technisch gegebenen Zugriffsmöglichkeit auf die Daten könne nicht auf die Verpflichtung zu deren Herausgabe geschlossen werden. Unabhängig von der technischen Zugriffsmöglichkeit auf die Daten stünden ihr diese deshalb nicht zur Verfügung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO, weil sie nach dem Datenverarbeitungsvertrag vom 1. Mai 2006 die von ihr verarbeiteten personenbezogenen Daten ohne ausdrückliches Verlangen der S oder Zustimmung der Betroffenen nicht an Dritte weitergeben dürfe. Dritte seien dabei auch die Finanzbehörden. Diese vertragliche Regelung sei für die Finanzbehörden ebenfalls verbindlich. Ein Anspruch auf Herausgabe der Daten gegen S stehe ihr nicht zu.

25

Das FG hob durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1222 veröffentlichte Urteil das Auskunftsersuchen und den "Einspruchsbescheid" mit der Begründung auf, die Erteilung der vom FA geforderten Auskunft sei der Klägerin in tatsächlicher Hinsicht unmöglich. Sie verfüge über keinen eigenen Zugriff auf die in den USA und in Indien befindlichen Server, auf denen die zur Auskunftserteilung benötigten Daten gespeichert seien. Sie besitze weder Administratorenrechte noch Einzelberechtigungen zum Zugriff auf diese Daten. Dies habe sie dem FG schlüssig dargelegt. Anhaltspunkte dafür, dass sie entgegen ihrer Sachdarstellung tatsächlich über eigene Zugriffsrechte verfüge, bestünden nicht. In den Jahren 2007 bis 2009 habe S und nicht die Klägerin das Drittanbietergeschäft über die Xy.de-Plattformen betrieben. Die Klägerin habe S gegenüber nur Dienstleistungen erbracht. Einen rechtlichen Anspruch gegen S als Betreiberin des Drittanbietergeschäfts oder eine andere zum Xy-Konzern gehörende ausländische Kapitalgesellschaft auf Herausgabe der Daten, auf Erteilung einer Auskunft oder auf Verschaffung einer Berechtigung zum Zugriff auf die elektronischen Speichermedien habe die Klägerin nicht. Auch über gesellschaftsrechtliche Einflussmöglichkeiten könne die Klägerin die angeforderten Daten nicht beschaffen. Es sei daher nicht entscheidungserheblich, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO im Übrigen gegeben seien, ob insbesondere ein hinreichender Anlass für das Ausbringen des Sammelauskunftsersuchens bestanden habe. Das FA werde sich gegebenenfalls unter Inanspruchnahme von Amtshilfe Luxemburgs mit einem Auskunftsersuchen an S zu wenden haben.

26

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin keinen Zugriff auf die zur Auskunftserteilung benötigten Daten habe. Unstreitig sei lediglich, dass die Daten sich auf Servern in den USA und in Indien befänden. Dies schließe aber einen Zugriff der Klägerin auf die Daten nicht aus. Die Klägerin könne die im Datenverarbeitungsvertrag vom 1. Mai 2006 vereinbarten umfangreichen Dienstleistungen ohne einen umfassenden Datenzugriff nicht erbringen. Sie sei daher in der Lage, die geforderten Auskünfte zu erteilen. Ein Verfahrensfehler liege darin, dass das FG die Klägerin nicht zu einer Erklärung dazu aufgefordert habe, dass die mit S geschlossenen Verträge lange vor deren Unterzeichnung in Kraft getreten sein sollen.

27

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

28

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

29

Das FG habe zutreffend ausgeführt, dass ihr keine eigenen Zugriffsrechte auf die im Ausland gespeicherten Daten zustünden. Dem FG sei es für die tatsächlichen Zugriffsmöglichkeiten ausdrücklich um die hierfür erforderlichen rechtlichen Befugnisse im Sinne von Administratorenrechten bzw. Einzelberechtigungen zum rechtlich vermittelten Zugriff auf das Serversystem gegangen, in welchem die für die Auskünfte erforderlichen Daten gespeichert seien. Aus den von ihr, der Klägerin, aufgrund des Datenverarbeitungsvertrags vom 1. Mai 2006 zu erbringenden Leistungen lasse sich keine umfassende Befugnis zum jederzeitigen uneingeschränkten Zugriff auf die Daten ableiten. Die Erledigung von Auskunftsersuchen der Finanzämter sei nicht Gegenstand der von ihr zu erbringenden Dienstleistungen und durch die vertraglichen Regelungen über den Datenabruf, die Datenverwendung und die Datenweitergabe ausgeschlossen. Hinsichtlich der Sachaufklärungsrüge sei nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 295 Abs. 1 der Zivilprozessordnung Rügeverlust eingetreten.

Entscheidungsgründe

30

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht angenommen, dass das Auskunftsersuchen rechtswidrig sei, weil der Klägerin die Erteilung der erbetenen Auskünfte nicht möglich sei.

31

1. Nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO haben auch andere Personen als die Beteiligten eines Steuerverwaltungsverfahrens der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen.

32

a) Bei der Einholung von Auskünften anderer Personen als der Beteiligten am Besteuerungsverfahren handelt es sich nach § 92 Satz 2 Nr. 1 AO um ein Beweismittel, dessen sich die Finanzbehörde gemäß § 92 Satz 1 AO bedienen kann, soweit sie es nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hält.

33

aa) Die Einholung der Auskünfte anderer Personen dient der Erfüllung der sich aus § 85 AO ergebenden Pflichten der Finanzbehörden. Die Finanzbehörden haben nach dieser Vorschrift die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden.

34

bb) Diese Besteuerungsgrundsätze dienen nicht nur dem fiskalischen Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens. Ihnen kommt vielmehr im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG) verfassungsrechtliche Bedeutung zu (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27. Juni 1991  2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.1., II.2.c; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BStBl II 2013, 317, Rz 61; BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 II R 49/10, BFHE 235, 151, BStBl II 2012, 168, Rz 47). Die steuerliche Belastungsgleichheit, die durch Art. 3 Abs. 1 GG auch grundrechtlich gewährleistet wird, ist ein Allgemeingut von herausgehobener Bedeutung (BVerfG-Beschluss vom 13. Juni 2007  1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d bb). Bei der grundlegenden und einschneidenden Bedeutung der Besteuerung für den Staat, die Volkswirtschaft, die Einzelwirtschaften und für jeden Bürger ist es ein wesentliches Gebot der Gerechtigkeit, dass der Staat die gesetzlich vorgesehene Besteuerung auch gegenüber jedermann gleichmäßig durchzusetzen versucht und dadurch Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten Einzelner möglichst verhindert. Diese Aufgabe hat u.a. die Steuerfahndung wahrzunehmen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II.2.b aa).

35

cc) Der Gesetzgeber ist demgemäß von Verfassungs wegen verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet, insbesondere auch durch die Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.2.; BVerfG-Beschluss vom 9. März 2004  2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.). Der --auch strafrechtlich sanktionierte (§ 370 AO)-- Steueranspruch des Staates begründet sich aus dem Umstand, dass der Betroffene am staatlichen Leben teilnimmt, ihm insbesondere Schutz, Ordnung und Leistungen der staatlichen Gemeinschaft zugutekommen. Ihm darf daher ein Anteil an den finanziellen Lasten zur Aufrechterhaltung des staatlichen Lebens auferlegt werden. Die Bemessung dieses Lastenanteils nach Maßstäben verhältnismäßiger Gleichheit erfordert die Angabe von Daten, die eine solche Gleichheit der Besteuerung ermöglichen. Das überwiegende Allgemeininteresse an der Offenlegung steuerlich erheblicher Angaben rechtfertigt daher Eingriffe in den durch Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 und Art. 14 GG verbürgten grundrechtlichen Datenschutz, und zwar insbesondere, wenn es um Vorgänge des marktoffenbaren Erwerbs ohne besonderen persönlichkeitsgeprägten Gehalt geht (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.II.2.c). Die im Steuerrecht verankerten Auskunfts- und Anzeigepflichten sowie die Ermächtigung zur Ausschreibung von Kontrollmitteilungen (§§ 93 Abs. 1, 194 Abs. 3, 208 Abs. 1 AO) genügen den Anforderungen des grundrechtlich verbürgten Datenschutzes. Sie sind gesetzlich hinreichend bestimmt und entsprechen dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.II.2.c).

36

dd) Die Auskunftspflicht anderer Personen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO ist wie die prozessuale Zeugenpflicht eine allgemeine Staatsbürgerpflicht und ebenfalls verfassungsrechtlich unbedenklich. Sie ist Bestandteil der verfassungsmäßigen Ordnung und verstößt insbesondere nicht gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung. Einschränkungen des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung sind im überwiegenden Allgemeininteresse hinzunehmen, sofern diese Beschränkung auf einer gesetzlichen Grundlage beruht, aus der sich ihre Voraussetzungen und der Umfang der Beschränkungen klar und für den Bürger erkennbar ergeben, und die damit dem rechtsstaatlichen Gebot der Normenklarheit entspricht. Eine solche Regelung enthält § 93 Abs. 1 Satz 1 AO, der mit ausreichender Deutlichkeit besagt, dass Dritte unter den dort genannten Voraussetzungen zur Erteilung von Auskünften an die Finanzbehörde verpflichtet sind (BFH-Urteil vom 22. Februar 2000 VII R 73/98, BFHE 191, 211, BStBl II 2000, 366).

37

Dabei bildet die gesetzliche Ausgestaltung des Steuergeheimnisses gemäß § 30 AO und § 355 des Strafgesetzbuchs grundsätzlich das den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügende Gegenstück zu den Offenbarungspflichten im Besteuerungsverfahren (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.II.2.c; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).

38

ee) Die Finanzbehörde darf allerdings eine Auskunft von Personen, die nicht am Besteuerungsverfahren beteiligt sind, nur verlangen, wenn sie zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist (BFH-Urteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II.4.). Bei der Prüfung der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit der Auskunftserteilung ist der hohe Stellenwert des Interesses der Allgemeinheit an einer möglichst lückenlosen Verhinderung von Steuerverkürzungen zu berücksichtigen (vgl. oben II.1.a bb und cc).

39

ff) Die Auskünfte nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO sind gemäß § 93 Abs. 3 Satz 1 AO wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu erteilen. Auskunftspflichtige, die nicht aus dem Gedächtnis Auskunft geben können, haben gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 AO Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die ihnen zur Verfügung stehen, einzusehen und, soweit nötig, Aufzeichnungen daraus zu entnehmen. Diese Unterlagen brauchen nicht in Papierform verkörpert zu sein. Die Vorschrift gilt vielmehr auch für elektronisch gespeicherte Daten. Insoweit gilt für die von § 93 Abs. 3 Satz 2 AO verwendeten Begriffe nichts anderes wie für die damit übereinstimmenden Begriffe in § 97 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 AO (vgl. dazu Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 97 AO Rz 5; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 97 AO Rz 2; Roser in Beermann/Gosch, AO § 97 Rz 7; Pahlke/Koenig/Wünsch, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 97 Rz 3; Klein/Rätke, AO, 11. Aufl., § 97 Rz 8).

40

gg) Nur solche Unterlagen stehen dem Auskunftspflichtigen i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Verfügung, die sich in seiner Verfügungsmacht befinden oder hinsichtlich derer er einen Herausgabeanspruch hat (BFH-Beschluss vom 13. August 2002 VII B 267/01, BFH/NV 2003, 63).

41

Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die sich im Herrschaftsbereich des Auskunftspflichtigen befinden, stehen ihm nicht allein deshalb nicht zur Verfügung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO, weil sich der Auskunftspflichtige in einem zivilrechtlichen Vertrag gegenüber einem Dritten zu deren Geheimhaltung verpflichtet hat. Die Pflicht zur Beantwortung von Auskunftsersuchen der Finanzbehörden nach dieser Vorschrift kann durch zivilrechtliche Verträge nicht wirksam ausgeschlossen oder beschränkt werden. Sie unterliegt nicht der Disposition Privater. Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte bedürfen einer gesetzlichen Grundlage, wie sie §§ 101, 102, 103 und 104 AO enthalten. Diese gesetzlichen Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte können nicht durch privatrechtliche Vereinbarungen erweitert werden.

42

Das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 II R 21/05 (BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669) betrifft die tatbestandlichen Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes und nicht die Auslegung und Anwendung des § 93 AO und ist daher im vorliegenden Zusammenhang nicht von Bedeutung.

43

hh) Diese Grundsätze gelten auch für elektronisch gespeicherte, Dritte betreffende Daten, auf die der Auskunftspflichtige berechtigterweise zugreifen kann. Die in §§ 11 bis 15a TMG enthaltenen Vorschriften über den Datenschutz gelten nach § 1 Abs. 2 TMG nicht für den Bereich der Besteuerung. Zivilrechtliche Vereinbarungen, nach denen diese Daten geheim zu halten sind, führen nicht dazu, dass sie dem Auskunftspflichtigen nicht i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Verfügung stehen. Die Rechtmäßigkeit eines Auskunftsersuchens hängt in einem solchen Fall nicht davon ab, dass der Auskunftsverpflichtete im Verhältnis zu seinen Vertragspartnern berechtigt ist, auf die Daten, in die er zur Erfüllung seiner vertraglich vereinbarten Aufgaben oder Pflichten Einsicht nehmen kann und darf, gerade auch zur Erteilung von Auskünften an Finanzbehörden gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 AO zuzugreifen. Vielmehr muss er die ihm eröffneten Möglichkeiten zum Zugriff auf die Daten auch zur Erfüllung von Auskunftsersuchen von Finanzbehörden nutzen, soweit diese Auskunftsersuchen im Übrigen rechtmäßig, also insbesondere erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar sind.

44

b) Auskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO, auch Sammelauskunftsersuchen der hier vorliegenden Art, darf auch die Steuerfahndungsstelle zur Ermittlung eines Sachverhalts im Rahmen ihres Aufgabenbereichs ausbringen. Zu diesem Aufgabenbereich gehört nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO; BFH-Urteil vom 16. Januar 2009 VII R 25/08, BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582). § 93 Abs. 1 Satz 3 AO, wonach andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden sollen, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht, gilt gemäß § 208 Abs. 1 Satz 3 AO nicht, wenn die Steuerfahndung im Rahmen ihrer Aufgaben nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 AO tätig wird, also bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den in § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bezeichneten Fällen (Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten) und bei der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1987 VII R 30/86, BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484, unter 2.). Wie sich aus dem Wortlaut dieser Vorschriften ergibt, beschränkt sich die Tätigkeit der Steuerfahndung nicht auf die Ermittlung (möglicher) Steuerpflichtiger. Sie erstreckt sich vielmehr auch auf die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bei bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten (BFH-Beschluss vom 21. März 2002 VII B 152/01, BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, unter II.2.b aa, c aa, m.w.N.).

45

2. Das FG hat aus den von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht geschlossen, dass das Auskunftsersuchen des FA vom 10. Mai 2010 deshalb rechtswidrig sei, weil die Klägerin die erbetenen Auskünfte aus tatsächlichen Gründen nicht erteilen könne, da sie keine eigenen Zugriffsrechte auf die zur Beantwortung des Auskunftsersuchens erforderlichen elektronisch gespeicherten Daten habe und ihr diese deshalb nicht i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Verfügung stünden.

46

a) Wie sich aus dem Gesamtzusammenhang der Entscheidungsgründe, insbesondere auch aus der Bezugnahme auf das Vorbringen der Klägerin ergibt, hat das FG nicht in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass die Klägerin aus technischen Gründen nicht auf die Daten zugreifen könne. Die Vorentscheidung ist vielmehr dahingehend zu verstehen, dass das FG die Möglichkeit der Klägerin, auf die Daten zuzugreifen, wegen der vereinbarten Geheimhaltungspflichten verneint hat. Dabei handelt es sich nicht um eine tatsächliche Feststellung, sondern um eine im Revisionsverfahren uneingeschränkt zu überprüfende Rechtsansicht.

47

Hätte jedoch das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass die Klägerin aus technischen Gründen nicht auf die Daten zugreifen könne, wäre diese Feststellung für den BFH nicht nach § 118 Abs. 2 FGO verbindlich. Die Feststellungen des FG wären dann nämlich in sich widersprüchlich, lückenhaft und unklar (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.2., m.w.N.). Das FG hat nämlich nicht festgestellt und es ist auch nicht erkennbar, wie die Klägerin ohne technische Zugriffsmöglichkeit auf die Daten in der Lage gewesen sein soll, die ihr nach dem Datenverarbeitungsvertrag vom 1. Mai 2006 obliegenden umfassenden, auf die verarbeiteten Daten bezogenen Aufgaben zu erfüllen. Der Datenverarbeitungsvertrag geht zudem in seinem Wortlaut davon aus, dass Mitarbeiter der Klägerin Zugriff auf die personenbezogenen Daten haben. Da die Klägerin als juristische Person keine tatsächlichen Handlungen ausführen kann, sind ihr die Zugriffsmöglichkeiten ihrer Geschäftsführer und Mitarbeiter zuzurechnen. Die im Datenverarbeitungsvertrag von der Klägerin übernommene Verpflichtung, die personenbezogenen Daten der S auf Anfrage zugänglich zu machen, deutet ebenfalls darauf hin, dass nicht S, sondern die Klägerin selbst über die technischen Zugriffsmöglichkeiten auf die Daten verfügt. Auch die vertraglichen Regelungen über die Rechtsfolgen der Kündigung des Datenverarbeitungsvertrags sprechen dafür, dass die Klägerin die personenbezogenen Daten selbst nutzt und sich diese in ihrem Besitz oder ihrer Kontrolle befinden. Andernfalls könnte die Klägerin die Nutzung der Daten nicht beenden und sie auch nicht an S zurückgeben.

48

Dass die Daten auf ausländischen Servern gespeichert sind, steht der Auskunftserteilung an das FA in technischer Hinsicht nicht entgegen, soweit die Klägerin auf die Daten im Rahmen der ihr nach dem Datenverarbeitungsvertrag obliegenden Aufgaben und Pflichten zugreifen kann.

49

b) Die Rechtsansicht des FG, die vom FA angeforderten Daten stünden der Klägerin wegen der mit M und S sowie deren Kunden vereinbarten Geheimhaltungspflichten nicht zur Verfügung, ist unzutreffend. Diese Geheimhaltungspflichten entfalten gegenüber der Finanzverwaltung keine Wirkung und brauchen daher von der Klägerin insoweit nicht beachtet zu werden. Die personenbezogenen Daten, auf die die Klägerin im Rahmen der Erfüllung der ihr nach dem Datenverarbeitungsvertrag vom 1. Mai 2006 obliegenden Aufgaben und Pflichten zugreifen kann, stehen ihr demgemäß zur Auskunftserteilung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Verfügung.

50

3. Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

51

a) Das FG hat noch keine Feststellungen zu den technischen Möglichkeiten der Klägerin zum Datenzugriff im Rahmen der ihr nach dem Datenverarbeitungsvertrag vom 1. Mai 2006 obliegenden Aufgaben und Pflichten und bezogen auf die Jahre 2007 bis 2009 getroffen. Diese Feststellungen wird es nunmehr unter Mitwirkung der Klägerin (§ 76 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO) zu treffen haben. Dabei wird insbesondere auch von Interesse sein, ob und gegebenenfalls welche tatsächlichen Änderungen im Einzelnen sich bei der Abwicklung der Geschäfte der Drittanbieter einschließlich des Vorhaltens und des Betriebs der dazu erforderlichen Datenverarbeitungsanlagen im Xy-Konzern dadurch ergeben haben, dass die Klägerin die Website www.Xy.de nicht mehr selbst betreibt, und wann die Änderungen eingetreten sind.

52

b) Das FG hat ferner noch keine hinreichenden Feststellungen getroffen, um beurteilen zu können, ob die Voraussetzungen für ein Sammelauskunftsersuchen erfüllt sind.

53

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss für Nachforschungen sowohl nach unbekannten Steuerpflichtigen als auch nach bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten ein hinreichender Anlass bestehen. Ein solcher liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte (z.B. wegen der Besonderheit des Objektes oder der Höhe des Wertes) oder aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreter Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Ermittlungen "ins Blaue hinein", Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig. Für ein berechtigtes Auskunftsverlangen ist aber ausreichend, dass die Steuerfahndung im Rahmen einer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu führen vermag (BFH-Urteile vom 5. Oktober 2006 VII R 63/05, BFHE 215, 40, BStBl II 2007, 155, und in BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582; BFH-Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, unter II.2.b aa; vgl. auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.2.c bb).

54

Die allgemeine, in jedwedem Zusammenhang nach der Lebenserfahrung gerechtfertigte Vermutung, dass Steuern nicht selten verkürzt und steuerpflichtige Einnahmen oder Umsätze nicht erklärt werden --insbesondere wenn die Entdeckungswahrscheinlichkeit gering ist--, genügt in diesem Zusammenhang nicht, um die Ermittlungsmaßnahmen des FA als "hinreichend veranlasst" und nicht als Ausforschung "ins Blaue hinein" erscheinen zu lassen. Vielmehr ist eine über die bloße allgemeine Lebenserfahrung hinausgehende, erhöhte Entdeckungswahrscheinlichkeit Voraussetzung eines Sammelauskunftsersuchens. Es müssen also hinreichende, konkrete Anhaltspunkte bestehen, welche die Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen in besonderem Maße wahrscheinlich erscheinen lassen (BFH-Urteil in BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582).

55

bb) Das FG wird festzustellen haben, ob die Voraussetzungen zutreffen, von denen das FA im Auskunftsersuchen vom 10. Mai 2010 und im "Einspruchsbescheid" vom 8. Oktober 2010 hinsichtlich des Anlasses des Auskunftsersuchens ausgegangen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484, unter 3.). Es wird dabei insbesondere auch die voraussichtlichen Auswirkungen der auf der Internethandelsplattform vorgesehenen Verwendung von Pseudonymen auf die Bereitschaft, zutreffende Steuererklärungen abzugeben, zu berücksichtigen haben. Ferner wird das FG zu beachten haben, dass der BFH inzwischen die Voraussetzungen geklärt hat, unter denen die Veräußerung von Gegenständen auf einer Internet-Auktions-Plattform der Umsatzsteuer unterliegt. Nach dem BFH-Urteil vom 26. April 2012 V R 2/11 (BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634) kann der Verkauf einer Vielzahl von Gegenständen über die Internetplattform "ebay" eine der Umsatzsteuer unterliegende (nachhaltige) unternehmerische Tätigkeit sein. Die Beurteilung als nachhaltig hängt nicht von einer bereits beim Einkauf vorhandenen Wiederverkaufsabsicht ab. Bei der laufenden Veräußerung von Gegenständen in erheblichem Umfang liegt keine nur private Vermögensverwaltung vor, wenn der Verkäufer aktive Schritte zum Vertrieb der Gegenstände unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender. Es kommt nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige einen privaten oder einen gewerblichen Zugang zu der Internetplattform gewählt hat.

56

cc) Die vom FA zur Beschränkung des Auskunftsersuchens gewählte Umsatzgrenze von 17.500 € pro Jahr erscheint deshalb sachgerecht, weil nach § 19 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes ein Kleinunternehmer gegeben ist, wenn der maßgebliche Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Die Umsatzgrenze von 50.000 € hat keine eigene Bedeutung, wenn der Jahresumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr bereits die Grenze von 17.500 € überstiegen hat (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 41). Die vom FA gewählte Erheblichkeitsschwelle darf sich schon aus Gründen der Steuergleichheit und Steuergerechtigkeit an dem vom Gesetz vorgesehenen "Erheblichkeitswert" orientieren (BFH-Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, unter II.2.b cc).

57

c) Kommt das FG auf der Grundlage der nachzuholenden Feststellungen zu dem Ergebnis, dass für das Sammelauskunftsersuchen ein hinreichender Anlass bestand, wird ferner zu prüfen sein, ob das Sammelauskunftsersuchen dem Grunde nach und hinsichtlich des Umfangs der angeforderten Daten erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist.

58

aa) Gerade bei sog. Vorfeldermittlungen gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ist zu berücksichtigen, ob der durch ein Sammelauskunftsersuchen ausgelöste Ermittlungsaufwand bei der Auskunftsperson in einem angemessenen Verhältnis zu der Bedeutung der Angelegenheit steht, insbesondere zu dem von den Ermittlungen zu erwartenden fiskalischen Ertrag; anderenfalls wäre der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzt, der nicht nur verlangt, dass Auskunftsersuchen geeignet sind, das von der Finanzbehörde (rechtmäßig) festgelegte Ziel zu erreichen, und das die Belange des Auskunftspflichtigen am besten schonende Mittel zur Erreichung dieses Ziels zu wählen, sondern dass solche Ersuchen auch verhältnismäßig im engeren Sinne sind, also dem Auskunftspflichtigen auch unter Berücksichtigung der betroffenen Belange der Allgemeinheit nichts Unzumutbares abverlangt wird (BFH-Urteil in BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582).

59

bb) Das FG wird auch insoweit die erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben. Dabei wird auch dem Vorbringen der Klägerin nachzugehen sein, das FA könne die angeforderten Daten selbst im Internet ermitteln. Dabei wird es zum einen darauf ankommen, ob es sich dabei um legale Möglichkeiten handelt. Zum anderen ist zu beachten, dass die von der Klägerin angesprochene Möglichkeit manueller Einzelabfragen hinsichtlich der einzelnen Nutzer der Internethandelsplattform durch das FA wegen der hohen Zahl der Abfragen im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung kein praktikables alternatives Mittel zur Sachverhaltsermittlung ist (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.c). Ein Auskunftsersuchen der Steuerfahndung wäre im Regelfall nur dann als nicht notwendig bzw. als unverhältnismäßig und unzumutbar zu werten, wenn die Steuerfahndung von einem Dritten Auskünfte fordern würde, die sie auf andere Weise einfacher und ohne größere Belastung Dritter erlangen könnte (BFH-Urteil in BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484, unter 2.). Wie der BFH bereits entschieden hat, kann die Steuerfahndung von einer Tageszeitung die Benennung der Inserenten von zwei Chiffre-Anzeigen fordern, ohne sich zunächst selbst über Chiffre an die unbekannten Inserenten zu wenden (BFH-Urteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II.4.c). Die Klägerin kann das FA somit erst recht nicht auf eine Vielzahl von Einzelabfragen verweisen.

60

Im Rahmen der Prüfung der Zumutbarkeit und Verhältnismäßigkeit des Auskunftsersuchens werden auch die geschäftlichen Interessen der Klägerin zu berücksichtigen und gegen die durch die Ermittlungstätigkeit des FA zu wahrenden Rechtsgüter der Allgemeinheit (oben II.1.a bb und cc) abzuwägen sein (vgl. BFH-Urteile in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II.4.e, 5.a, und in BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484, unter 3.b; BFH-Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, unter II.2.c bb). Bei dieser Abwägung wird auch zu bedenken sein, dass die Daten, die die Klägerin dem FA aufgrund des Auskunftsersuchens übermittelt, dem Steuergeheimnis (§ 30 AO) unterliegen und daher die von der Abfrage betroffenen Nutzer der Internethandelsplattform durch die Offenbarung der Daten gegenüber dem FA im Regelfall abgesehen von den möglichen steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Folgen nicht belastet werden. Das etwaige Vertrauen der betroffenen Nutzer darauf, dass aufgrund der durch die Verwendung von Pseudonymen weitgehend gewährleisteten Anonymität der Verkaufsvorgänge Steuern gefahrlos verkürzt werden könnten, ist nicht schutzwürdig.

61

d) Im Hinblick auf die Abfrage der Konto- und Kreditkartendaten durch das FA beruft sich die Klägerin zu Unrecht auf § 30a AO. Zum einen gilt diese Vorschrift nur in Bezug auf die Kunden von Kreditinstituten bzw. --so die Überschrift-- von Bankkunden. Zum anderen hat § 30a AO auch in Bezug auf Kreditinstitute seine Bedeutung weitgehend verloren. § 30a Abs. 3 AO, wonach die Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO vorgenommen worden ist, anlässlich der Außenprüfung bei einem Kreditinstitut nicht zwecks Nachprüfung der ordnungsgemäßen Versteuerung festgestellt oder abgeschrieben werden dürfen und die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen insoweit unterbleiben soll, ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 9. Dezember 2008 VII R 47/07, BFHE 224, 1, BStBl II 2009, 509) dahingehend auszulegen, dass bezüglich legitimationsgeprüfter Guthabenkonten und Depots Kontrollmitteilungen rechtmäßig sind, sofern im Einzelfall ein hinreichender Anlass für die Annahme besteht, dass weitere Ermittlungen zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen führen können. Bei der Beurteilung, was im Rahmen des § 30a Abs. 3 AO als hinreichender Anlass anzuerkennen ist, sind die zum Auskunftsersuchen i.S. von § 93 Abs. 1 AO oder für ein Tätigwerden der Steuerfahndungsbehörden zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO) geltenden Grundsätze für einen "hinreichenden Anlass" --letztlich das Verbot von Ermittlungen "ins Blaue hinein"-- heranzuziehen. Dies gilt nicht nur bei strafrechtlich veranlassten Ermittlungen, sondern auch bei typisch steuerrechtlichen Ermittlungen zur Gewinnung von Prüfmaterial für die Veranlagung. Wie der BFH bereits im Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495 (unter II.2.c cc, m.w.N.) ausgeführt hat, dürfen die Finanzbehörden bei Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 93 Abs. 1, 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO Auskünfte --auch Sammelauskünfte-- über Konten bei den Kreditinstituten einholen.

62

Die Bedeutung des § 30a AO wird ferner durch die Regelungen über die Kapitalertragsteuer (§§ 43 bis 45d des Einkommensteuergesetzes) und über den automatisierten Abruf von Kontoinformationen (§ 93 Abs. 7 bis 10 und § 93b AO) weiter eingeschränkt.

63

Wie das BVerfG im Übrigen bereits entschieden hat, haben die vom FA angeforderten Daten bezüglich der Bankverbindung bzw. Kreditkarten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung keine besondere Persönlichkeitsrelevanz. Die Kenntnis der Finanzbehörden von diesen Daten hat für sich genommen noch kein besonderes Gewicht für Privatheit oder Entscheidungsfreiheit des Betroffenen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (2)). Sie kann zwar das Risiko weiterer Ermittlungsmaßnahmen begründen. Dieses Risiko stellt aber angesichts der verfolgten Gemeinwohlbelange unter der Voraussetzung, dass das Auskunftsersuchen im Übrigen rechtmäßig ist, keine unangemessene Belastung für die Nutzer der Internethandelsplattform dar (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (3)).

64

4. Die örtliche Zuständigkeit des FA folgt aus § 24 AO. Ergibt sich die örtliche Zuständigkeit nicht aus anderen Vorschriften, so ist nach § 24 AO die Finanzbehörde zuständig, in deren Bezirk der Anlass für die Amtshandlung hervortritt.

65

a) Der Anlass für die Amtshandlung tritt dort hervor, wo eine sachlich zuständige Finanzbehörde aufgrund konkreter Anhaltspunkte erkennt, dass ein hoheitliches Tätigwerden in Betracht kommt (Sunder-Plassmann in HHSp, § 24 AO Rz 11; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 24 Rz 13; Pahlke/Koenig/Wünsch, a.a.O., § 24 Rz 5).

66

b) § 24 AO ist insbesondere bei sog. Vorfeldermittlungen durch die Steuerfahndung anwendbar, bei denen weder ein bestimmtes Steuerschuldverhältnis noch ein bestimmter Beteiligter feststeht (Sunder-Plassmann in HHSp, § 24 AO Rz 12 f.; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 24 AO Rz 2; Schmieszek, a.a.O., AO § 24 Rz 5; Pahlke/Koenig/Wünsch, a.a.O., § 24 Rz 6; Klein/Rätke, a.a.O., § 24 Rz 3). Dies ist auch bei Auskunftsersuchen von Steuerfahndungsbehörden der vorliegenden Art der Fall. Der Geschäftssitz des Auskunftspflichtigen spielt in einem solchen Fall keine Rolle (BFH-Urteil vom 17. März 1992 VII R 122/91, BFH/NV 1992, 791; Klein/Rätke, a.a.O.).

67

c) Das FA war danach für das Auskunftsersuchen an die Klägerin örtlich zuständig; denn es erkannte, dass ein hoheitliches Tätigwerden in Betracht kommt. Ob das Auskunftsersuchen im Übrigen rechtmäßig ist, ist keine Frage der örtlichen Zuständigkeit, sondern der materiell-rechtlichen Überprüfung des Ersuchens.

68

Da sich die örtliche Zuständigkeit des FA unmittelbar aus § 24 AO ergibt, ist es unerheblich, dass das FA nach § 4 i.V.m. Anlage 4 der Verordnung über Zuständigkeiten der Finanzbehörden vom 14. Dezember 2005 (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2005, 411) nur für einen Teil der niedersächsischen Finanzämter örtlich zuständig ist.

69

5. Da die Sache bereits aus anderen Gründen an das FG zurückzuverweisen ist, kommt es auf die Verfahrensrüge des FA nicht an.

(1) Kreditinstitute haben das nach § 24c Absatz 1 des Kreditwesengesetzes zu führende Dateisystem auch für Abrufe nach § 93 Absatz 7 und 8 zu führen.

(1a) Kreditinstitute haben für Kontenabrufersuchen nach § 93 Absatz 7 oder 8 zusätzlich zu den in § 24c Absatz 1 des Kreditwesengesetzes bezeichneten Daten für jeden Verfügungsberechtigten und jeden wirtschaftlich Berechtigten im Sinne des Geldwäschegesetzes auch die Adressen sowie die in § 154 Absatz 2a bezeichneten Daten zu speichern. § 154 Absatz 2d und Artikel 97 § 26 Absatz 5 Nummer 3 und 4 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung bleiben unberührt.

(2) Das Bundeszentralamt für Steuern darf in den Fällen des § 93 Absatz 7 und 8 auf Ersuchen bei den Kreditinstituten einzelne Daten aus den nach den Absätzen 1 und 1a zu führenden Dateisystemen im automatisierten Verfahren abrufen und sie an den Ersuchenden übermitteln. Die Identifikationsnummer nach § 139b eines Verfügungsberechtigten oder eines wirtschaftlich Berechtigten darf das Bundeszentralamt für Steuern nur Finanzbehörden mitteilen.

(3) Die Verantwortung für die Zulässigkeit des Datenabrufs und der Datenübermittlung trägt der Ersuchende.

(4) § 24c Abs. 1 Satz 2 bis 6, Abs. 4 bis 8 des Kreditwesengesetzes gilt entsprechend.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.