Finanzgericht Köln Urteil, 25. Nov. 2021 - 14 K 1178/20

ECLI:fg-koln
erstmalig veröffentlicht: 31.05.2022, letzte Fassung: 31.05.2022

Eingereicht durch

Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

EnglischDeutsch

Gericht

Finanzgericht Köln

Zusammenfassung des Autors

Streitgegenständlich ist vorliegend, ob die Gewinne des Klägers aus der Veräußerung von Kryptowerten (hier: Bitcoin, Ethereum und Monero) nach Maßgabe der § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als privates Veräußerungsgeschäft steuerpflichtig sind. Das Finanzamt setzte die Einkommenssteuer fest. Der Kläger legte darauf Einspruch ein, mit der Begründung, dass bei der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus Kryptowährungen ein strukturelles Vollzugsdefizit bestehe und ein Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz vorliegt. 

Bei den Kryptowährungen handelt es sich um "andere Wirtschaftsgüter" im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG, mithin liegen die Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts vor. Die vom Kläger gehandelten Kryptowerte sind verkehrsfähig und selbständig bewertbar. 

Das Finanzgericht Köln wies die Klage ab. Begründet hat das FG Köln dies damit, dass Gewinne die aus der Veräußerung von Kryptowährungen erzielt werden, im Rahmen eines privaten Veräußerungsgeschäfts einkommensteuerpflichtig sind. Die Revision wird zugelassen. 

URTEIL

Finanzgericht Köln

FG Köln, Urteil vom 25.11.2021 - 14 K 1178/20

nachfolgend: 

BFH - IX R 3/22

Tenor

Der Einkommensteuerbescheid 2017 vom 13.02.2019 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 23.04.2020 werden dahingehend abgeändert, dass die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften um 2.420 EUR gemindert werden. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Gewinne aus der Veräußerung von Kryptowerten (hier: Bitcoin, Ethereum und Monero) nach Maßgabe der § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als privates Veräußerungsgeschäft steuerpflichtig sind.

Die Geschäfte des Klägers mit Kryptowerten gingen nach seinen Erklärungen im Schriftsatz vom 06.09.2021 und in der mündlichen Verhandlung wie folgt von statten: Im Zeitraum vom 00.00.2014 bis zum 00.00.2016 habe er Bitcoins erworben und dazu auf der Handelsplattform "bitcoin.de" ein Konto angelegt. Wegen der Einzelheiten der Erwerbe wird auf die Aufstellung auf S. 3 des Schriftsatzes vom 06.09.2021 Bezug genommen. Wenn er Bitcoins erworben habe, sei er mit dem Geld durch Überweisung des vereinbarten Geldbetrags auf das vom Verkäufer angegebene Konto in Vorleistung getreten, der Verkäufer habe dann die Bitcoins überwiesen. Bei den Namen dieser Personen habe es sich aber auch nur um ein Pseudonym handeln können. Er habe selbst einen privaten Schlüssel hergestellt. Bei "bitcoin.de" habe nur eine Zwischenadresse bestanden, darauf habe der Geschäftspartner die Bitcoins überwiesen. Er habe diese danach auf eine private Adresse transferiert. Nachdem in den Jahren 2014 bis 2016 viele Börsen und zwar auch in Asien wie etwa China und Südkorea entstanden waren, habe er auch Token getauscht, wobei er sich die seinerzeit bestehenden Preisunterschiede an den Börsen zunutze gemacht habe.

Weitere Bitcoins erwarb der Kläger im Zeitraum nach dem 00.00.2016 bis Ende 2016. Für diesen Zeitraum sei es dem Kläger nicht mehr möglich, nachvollziehbar zu rekonstruieren, wann er die in 2017 veräußerten Einheiten jeweils erworben habe. Die Vorgänge aus dem Jahr 2017 seien alle dokumentiert.

Zu Beginn des Streitjahres 2017 verfügte der Kläger über Bitcoins, die nach seinen Angaben zu diesem Zeitpunkt ca. 20.000 EUR wert waren. Am.2017 tauschte er diese in Einheiten Ethereum, die nach seinen Angaben zu diesem Zeitpunkt insgesamt 25.005,83 EUR wert waren. Aus dem Tausch der Bitcoins resultierte nach der Berechnung des Klägers ein Gewinn von 2.419,87 EUR. Am 2017 wurde das gesamte Ethereum in Einheiten Monero getauscht, die nach Angaben des Klägers zu diesem Zeitpunkt einen Wert von 1.039.487,67 EUR hatten. Für den Tausch des Ethereum errechnete der Kläger aus dem Saldo der vorgenannten Beträge von 1.039.487,67 EUR und 25.005,83 EUR einen Gewinn von 1.014.481,83 EUR. Ende des Jahres 2017 kam es, weil nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung ein Verkauf von Monero auf dem Handelsplatz "bitcoin.de" nicht möglich war, zu zahlreichen Transaktionen von Monero in Bitcoins, so dass der Kläger am 00.00.2017 nur noch über Einheiten Monero mit einem Wert von 432.372,51 EUR verfügte. Insgesamt wurden auf diese Weise Bitcoins erworben, die noch im selben Jahr in kleinerer Stückelung vom Kläger über die Handelsplätze "bitstamp" und "bitcoin.de" wieder veräußert wurden. Wie schnell der Tausch zustande gekommen sei, sei vom Preis abhängig gewesen. Bei einem Angebot zum Tagesmittelwert sei ein Tausch innerhalb eines Tages möglich gewesen. Nachdem die Bitcoins bei ihm angekommen waren, habe er diese über "bitcoin.de" verkauft. Bei einem vernünftigen, an den Markt angepassten Preis gebe es Käufer. Die Interessenten hätte sich bei "bitcoin.de" gemeldet und "bitcoin.de" sich wiederum bei ihm. Nach ca. zwei Tagen sei das Geld da gewesen.

Eine selbständige Begründung von Kryptowerten, das sog. "Mining", erfolgte weder durch den Kläger allein noch unter seiner Beteiligung.

Aus diesen Bitcoin-Verkäufen ermittelte der Kläger Erlöse von 150.652,37 EUR ("bitstamp") und 2.880.822,78 EUR ("bitcoin.de"), denen er Anschaffungskosten von 607.115,16 EUR gegenüberstellte. Bei dem Betrag von 607.115,16 EUR, den der Beklagte nicht in Zweifel zieht, handelt es sich um den Saldo der vorgenannten Beträge von 1.039.487,67 EUR und 432.372,51 EUR. Bei den als Erlösen angesetzten Beträgen sind bereits die an die Handelsplattform entrichteten Gebühren abgezogen. Insgesamt ergab sich damit im Jahr 2017 ein Gewinn von 3.441.261,70 EUR. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die "Berechnung ..." verwiesen.

Auf Nachfrage des Gerichts haben die Kläger vorgetragen, klar sei nur, dass der Kläger zu Beginn des Jahres 2017 über Bitcoins verfügt habe, was damals einem Wert von rund 20.000 EUR entsprochen habe.

In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung 2017 der Kläger wurden für den Kläger aus den vorgenannten Geschäften Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 22Nr. 2, § 23 Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von insgesamt 3.441.261 EUR erklärt.

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2017 zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung - AO-) erklärungsgemäß fest. Mit dem hier streitgegenständlichen Bescheid vom 13.02.2019 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Gegen den Bescheid vom 13.02.2019 legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung führten sie im Wesentlichen aus, bei der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus Kryptowerten bestehe ein strukturelles Erhebungsdefizit. Sie verwiesen auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 02.03.2018 (5 K 2508/17, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2018, 1167) zur Besteuerung von Gewinnen aus dem Verkauf von Champions League Tickets sowie auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 09.03.2004 (2 BvL 17/02, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2005, 56) zum strukturellen Erhebungsdefizit bei der Besteuerung von privaten Spekulationsgeschäften bei Wertpapieren. Nach ihrer Einschätzung liege bei den Veräußerungsgewinnen aus Kryptowerten ein vergleichbarer Sachverhalt vor, da die materielle Steuerpflicht nicht hinreichend durchgesetzt werden könne. Dies gelte insbesondere, wenn Kryptowerte in andere Kryptowerte getauscht würden. Aktionen (Erwerb/Handel/Tausch) in diesem Bereich seien nur mit einem hohen Maß an Knowhow und Glück nachvollziehbar. Im Bereich Monero seien überhaupt keine Rückschlüsse möglich.

Das Einspruchsverfahren war erfolglos. Der Beklagte verwies u. a. darauf, dass die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) Kryptowerte als Rechnungseinheit im Sinne des § 1 Absatz 11 Satz 1 Nr. 7 des Kreditwesengesetzes (KWG) qualifiziert habe. Da diese Rechnungseinheiten mit Devisen vergleichbar seien, gälten für den Kauf/Tausch und Verkauf von Kryptowerten dieselben Grundsätze, die auch für Fremdwährungsgeschäfte maßgeblich seien. Die verfassungsrechtlich gebotene Gleichheit im Besteuerungsverfahren (Belastungsgleichheit) werde im Veranlagungsbereich in Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (Kontrollverfahren) gewährleistet. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 23.04.2020 Bezug genommen.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage vom 25.05.2020. Die Kläger sind weiterhin der Ansicht, ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG liege nicht vor. Weder sei ein Wirtschaftsgut gegeben, noch sei ein solches veräußert worden. Selbst wenn man ein privates Veräußerungsgeschäft annähme, wäre die Besteuerung wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig, und zudem würde der verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgrundsatz verletzt. Die Kläger tragen im Wesentlichen vor:

Bei Kryptowerten handele es sich um über das Internet vertriebene digitale, notenbankunabhängige Zahlungsmittel, welche auf einem Algorithmus basierende, digitale Datensätze darstellten. Kryptowerte beruhten in der Regel auf einer sog. Distributed Ledger Technology (kurz: DLT). Frei übersetzt handele es sich dabei um eine Technologie verteilter Kassenbücher. Entscheidendes Charakteristikum sei die Dezentralität von Datenbanken zur Bestimmung und Legitimation veränderter Umstände. Ein Großteil der Kryptowerte basiere auf sog. Blockchains. Diese Technologie zeichne sich dadurch aus, dass Änderungen und Ergänzungen zur bestehenden dezentralen Datenbank grundsätzlich an alle Netzwerkteilnehmer weitergegeben würden. Es handele sich um Signaturketten in Blockchains. Die Blockchain-Technologie finde beispielsweise beim Bitcoin Anwendung. Es widerspreche allgemeinen Erfahrungssätzen, würde man eine Eintragung in irgendeinem Buchführungssystem (Luftbuchung) zu einem Wirtschaftsgut erklären. Ein Bitcoin sei für sich genommen nichts anderes als eine Zahlenfolge ohne inneren Gehalt. Unter dem Gesichtspunkt der Greifbarkeit und der Abgrenzbarkeit, die das Wort "Wirtschaftsgut" voraussetze, handele es sich um ein Nullum. Viele Kryptowerte seien nach kürzester Zeit in der Bedeutungslosigkeit verschwunden. Weder Banken noch Unternehmen seien in Deutschland verpflichtet, Kryptowerte zu akzeptieren. Um eine Währung handele es sich nicht. Der sog. Hashwert als dasjenge, was als Bitcoin bezeichnet werde, sei der Sache nach nichts anderes als ein Lottoschein mit Loszahlen.

Der Beklagte habe die Frage, was im Streitzeitraum als Bitcoin bezeichnet worden sei, bislang nicht beantwortet. Er orientiere sich an Begriffen der "Realwelt", wie "Anschaffung", "Veräußerung" etc., die auf die virtuelle Welt nicht übertragbar seien. Dies gelte auch für die anderen hier streitgegenständlichen Kryptowerte. Was heute als Kryptowert bezeichnet werde, müsse nach Ereignissen wie mehreren sog. Hard Fork, ausgelöst durch unausräumbare Differenzen der Nutzer, Wechsel der Anwender, die der üblichen Fluktuation geschuldet seien, und anderer äußerer Umstände (z. B. Finanzmarkterschütterungen) nicht dasselbe sein wie im Streitzeitraum. Ferner müsse die Frage beantwortet werden, wie sich Einflüsse wie eben jene Hard Fork, also die Spaltung eines ideellen Werts in verschiedene ideelle Werte, mit der Annahme eines einzigen gleichbleibenden Wirtschaftsguts Bitcoin seit Erstellung des Whitepaper im Jahr 2007 vereinbaren ließen. Dass es sich der Beklagte mit der Annahme zu leicht mache, dass der Bitcoin seit dem Jahr 2007 ein unverändertes Wirtschaftsgut sei, zeige der Vergleich mit dem Praxiswert. Seit jeher sei es herrschende Meinung, dass bei einer Unternehmensnachfolge der derivativ erworbene Praxiswert des ursprünglichen Praxisinhabers mit der Zeit abschmelze und durch einen selbstgeschaffenen Praxiswert des Erwerbers ersetzt werde. Es sei offensichtlich, dass mit dem Wechsel seiner Nutzer sich auch die Gestalt des Kryptowertes wandele. Soweit Ethereum und Monero in Streit seien, habe der Beklagte nicht einmal ansatzweise erläutert, was sich gegenständlich hinter diesen Begrifflichkeiten verberge. Unrichtig sei die Aussage des Beklagten, dass ein Wirtschaftsgut, der Beklagte beziehe es auf "virtuelle Währungen", allein dadurch entstehe, dass es durch Hingabe von Geldmitteln angeschafft werde. Es könne auch nicht nachvollzogen werden, wieso der Beklagte unterstelle, dass es sich bei Kryptowerten um virtuelle Währungen handeln solle. Währungen zeichneten sich dadurch aus, dass sie von einer bestimmten, hierzu ermächtigten Institution ausgegeben würden und eine Verpflichtung zur Annahme als Zahlungsmittel bestehe. Dies sei bei keinem der genannten Kryptowerte der Fall. Soweit der Beklagte anführe, dass bestimmte Unternehmen eine Bezahlmöglichkeit in Kryptowerten vorsähen, werde übersehen, dass es sich bei der so bezeichneten Zahlungsmöglichkeit nicht um eine Bezahlmöglichkeit im eigentlichen Sinne, sondern um eine auf ein besonderes Zielpublikum maßgenau zugeschnittene Werbemaßnahme handele. Soweit der Beklagte ein Wirtschaftsgut annehme, da er - der Kläger - virtuelle Währungen u. a. durch Hingabe von Geldmitteln angeschafft habe, widerspreche dies in eklatanter Weise den Denkgesetzen. Das Hingeben von Geldmitteln beweise nicht, dass ein Wirtschaftsgut angeschafft worden sei. Soweit die Hingabe von Geldmitteln für Vermögenswerte erfolgt sei, gelte immer noch die Definition des Großen Senats (GrS) des Bundesfinanzhofs (BFH), dass nicht jeder Vermögenswert auch ein Wirtschaftsgut sei (Beschluss vom 07.08.2000 GrS 2/99, BStBl II 2000, 632). Richtig sei, dass an Börsen, ähnlich einem Derivat, Abbilder von Kryptowerten gehandelt würden. Allein der Umstand, dass inner- oder außerbörslich Geld gezahlt werde, könne nicht die Eigenschaft als Wirtschaftsgut begründen. Hinzu komme, dass an den Börsen nicht der einzelne Kryptowert selbst, sondern nur Abbilder gehandelt würden. Diesen Umstand herauszuarbeiten und darzulegen, welches Wirtschaftsgut konkret angeschafft bzw. veräußert worden sei, bleibe der Beklagte schuldig. Letztlich sollte bei der Qualifizierung einer Kryptowährung als Wirtschaftsgut möglichst klar sein, worüber eigentlich entschieden werde. Der Beklagte würde nicht derart lax damit umgehen, wenn statt Gewinnen Verluste erwirtschaftet worden wären. Im Übrigen führe die Entscheidung eines privaten Unternehmens (A) bzw. einer Seite, bei der mangels Impressum noch nicht einmal klar sei, wer und mit welcher Motivation hinter ihr stehe (https://coinmarketca.com/de/), nicht zwangsläufig zur Subsumierbarkeit unter ein vom Gesetzgeber geschaffenes Tatbestandsmerkmal. Genauso unzutreffend sei die undifferenzierte Aussage, dass virtuelle Währungen jederzeit in Euro und Dollar getauscht werden könnten. Bei manchen Kryptowerten könnten deren Abbilder tatsächlich in Fiat-Währungen getauscht werden. Bei anderen Kryptowerten sei dies nicht möglich. Dass einzelne Kryptowerte als Finanzinstrumente eingestuft würden, sei für die Einstufung als Wirtschaftsgut im Sinne des § 23 EStG bedeutungslos. Weder knüpfe § 23 EStG im Sinne einer Rechtsgrundverweisung an das Kreditwesengesetz an noch handele es sich dabei um ein Rahmengesetz für das EStG. Der Kontext sei im Übrigen ein anderer: Das Kreditwesengesetz verfolge das Ziel, den Rechtsverkehr vor Täuschung und Missbrauch durch betrügerische Manipulationen von Unternehmen zu schützen. Es sei dagegen nicht dessen Aufgabe, Wirtschaftsgüter im Sinne des § 23 EStG zu definieren.

Sofern es sich dennoch um ein Wirtschaftsgut handeln sollte, wäre zudem fraglich, wem dieses zuzurechnen sei. Da kein rechtliches Eigentum, Besitz oder eine andere sachenrechtliche Rechtsposition an Bitcoin, Ethereum, Monero usw. existiere, seien diese als nach § 194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) anspruchslose Krypto-Assets zu bezeichnen. Folglich sei eine Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO nicht möglich. Wenn es keine Rechtsposition gebe, könne auch niemand mit einer solchen durch einen sog. wirtschaftlichen Eigentümer (§ 39 Abs. 2 AO} verdrängt werden. Nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) sei Eigentümer einer Kryptowährung der Inhaber des Rechts an der Kryptowährung (Antwort auf Frage 3, BT-Drucks. 19/28573). Im Gegensatz hierzu bestätige der Beklagte jedoch ihre Ansicht, dass virtuellen Währungen keine zivilrechtlich gesicherte Rechtsposition zukomme. Dies werde auch von der Bundesregierung so gesehen, weil keine Eigentums- und oder Besitzverhältnisse eingegangen würden oder entstehen könnten, obwohl schuldrechtlich Kaufrecht Anwendung finde (Antwort auf Frage 2, BT-Drucks. 19/21157). Sie - die Kläger - seien zu keiner Zeit Inhaber eines Rechts an einer Kryptowährung geworden, da sie diese von der Bundesregierung benannte Art von Kryptowährung, also eine Kryptowährung mit möglichem "Rechtsinhaber", weder "erworben" noch veräußert" hätten. Insofern könne ihnen auch kein - ggf. grundsätzlich mögliches Wirtschaftsgut - als wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 AO zugerechnet werden.

Die Kryptowerte stammten nicht aus einem Anschaffungsvorgang. Folge der Qualifikation als Umbuchungen in einem Buchführungssystem sei, dass sämtliche vorschnellen Schlussfolgerungen, welche von einer "Anschaffung" ohne genaue Prüfung der Voraussetzungen ausgingen, abzulehnen seien. Es wäre vom Beklagten nachzuweisen, von welchen Wallets der Verkauf erfolgt sei und ob die von diesen Wallets stammenden Kryptowerte entgeltlich angeschafft worden seien. Sie hätten nichts erworben und veräußert, was in einer Wallet aufbewahrt werden könne. Dies sei nach dem BMF-Schreiben vom 27.02.2018 jedoch zwingende Bedingung für eine sog. virtuelle Währung. Sie hätten auch an keinem Fork teilgenommen. Die Behauptung des Beklagten, mit der Anschaffung von Einheiten einer virtuellen Währung (Ursprungswährung) werde gleichzeitig die Möglichkeit erworben, im Zuge eines potentiellen Forks Einheiten einer neuen virtuellen Währung zu erhalten, widerspreche nicht nur den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen, sondern auch den Vorgaben des BFH, dass eine Anschaffung nur bzgl. eines bereits bestehenden Wirtschaftsgutes erfolgen könne. Der Behauptung des Beklagten, "Im Zuge der Spaltung erlangten die Inhaber, die dem Konzept der neuen virtuellen Währung folgen, ...", sei entgegenzuhalten, dass es bereits an einer Inhaberschaft fehle, so dass fraglich sei, was in diesem Zusammenhang unter "folgen" zu verstehen sei. Der Beklagte gebe zu, dass es wohl zu einer zusätzlichen Aktion kommen müsse. Allein schon deshalb könne ein Anschaffungsvorgang bzgl. der neuen virtuellen Währung höchstens durch das "Folgen" geschehen, was jedoch unentgeltlich wäre. Deshalb könnten die ggf. vorliegenden Anschaffungskosten der Ursprungswährung hier nicht aufgeteilt werden. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG komme nicht zur Anwendung, da es am Einzelrechtsnachfolger und am Rechtsvorgänger mangele, weil überhaupt keine Rechte an den in Streit stehenden Phänomenen existieren. Ferner lägen auch keine Veräußerungen im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG vor. Der Beklagte müsse konkret in jedem Einzelfall beweisen, dass die Vermögensmehrungen auf Veräußerungen basiert hätten. Dies sei bislang nicht einmal im Ansatz geschehen. Sie hätten den vollständigen Sachverhalt dargelegt und aufgezeigt, dass die Kryptothematik jede Menge Spielarten kenne, die ganz unterschiedliche Ausgestaltungen und damit rechtlich zu würdigende Unterschiede zur Folge hätten.

Es stelle sich auch die Frage, ob eine Leistungsfähigkeitssteigerung vorliege, die unter Berücksichtigung der übrigen Kriterien eine Besteuerung nach § 23 EStG begründen könne. Nach dem BFH-Urteil vom 02.05.2000 (IX R 73/98, BStBl II 2000, 614) könne im Privatvermögen eine Leistungsfähigkeitssteigerung erst durch Realisierung in einer realen Währung erfolgen und damit der Besteuerung unterliegen. Hierbei sei zu beachten, dass sog. virtuelle Währungen gerade keine andere Währung im Sinne dieses Urteils seien. Selbst wenn die Wirtschaftsguteigenschaft, die Anschaffung und Veräußerung eines Wirtschaftsgutes unterstellt würden, wäre nach ständiger Rechtsprechung des BFH mit der hier unterstellten Anschaffung (Virtualisierung) zunächst eine Leistungsfähigkeitsminderung gegeben. Zu einer Leistungsfähigkeitssteigerung käme es erst wieder zu dem Zeitpunkt, zu dem der Steuerpflichtige wieder eine reale Währung (oder ein reales Wirtschaftsgut) erhalten würde. Das wäre in der Regel der Zeitpunkt, zu dem eine echte Währung, z. B. Euro, auf seinem Bankkonto gutgeschrieben würde. Nur dieser Realisationszeitpunkt wäre für die Besteuerung maßgebend. Das bedeute weiterhin, dass zwischenzeitliche, fiktiv von dem Beklagten ggf. angenommene virtuelle Realisierungen, also die in Streit stehenden Phänomene, soweit sie ausschließlich in der virtuellen Welt stattfänden (z. B. Tausch einer Kryptowährung gegen andere Kryptowährung), mangels einer nicht tatsächlich realisierten Leistungsfähigkeitssteigerung nicht besteuert werden können.

Selbst wenn ein privates Veräußerungsgeschäfts vorliegen sollte, wäre eine Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG jedenfalls wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig. Das FG Baden-Württemberg habe im Urteil vom 02.03.2018 (5 K 2508/17, EFG 2018, 1167) im Hinblick auf Kryptowerte angedeutet, dass ein strukturelles Vollzugsdefizit möglich sei. Aufgrund der Pseudoanonymität bzw. Anonymität seien Vermögensmehrungen für eine dritte Person schon nicht ersichtlich oder jedenfalls einer konkreten Person nicht zuzuordnen. Eine Sachverhaltsaufklärung sei ohne Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht möglich. Soweit der Beklagte vortrage, dass kein strukturelles Vollzugsdefizit bestehe, weil z.B. ein Sammelauskunftsersuchen jederzeit Kenntnis über die steuerrelevanten Vorgänge bringen würde, möge dies je nach Kryptowert eingeschränkt für sog. On-Chain-Geschäfte über Derivate der Kryptowerte, also Geschäfte über Handelsplattformen, gelten. Keinesfalls gelte dies für die zuhauf getätigten sogenannten Off-Chain-Geschäfte durch Weitergabe des privaten Schlüssels. Ein Eintrag in der Blockchain erfolgt bei diesen Off-Chain-Geschäften nicht. Darüber hinaus sei angemerkt, dass sich die Beurteilung des strukturellen Vollzugsdefizits nach den Erkenntnissen im streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum richte. Nach einer Antwort auf eine kleine Anfrage von Abgeordneten (BT-Drucks. 19/11045) wiesen 74 Prozent der Handelsplattformen von Kryptoassets Mängel im Kampf gegen Geldwäsche auf. Die Antworten der Bundesregierung offenbarten, dass derzeit keine gesicherten Erkenntnisse darüber vorliegen, wo Kryptowerte gehalten werden, wer sie halte, um welche Art Kryptowerte es sich handele und wie hoch der Anteil sei, der gegenüber der Finanzbehörde erklärt werde. Das Ausmaß bisher der Finanzverwaltung verborgen gebliebener Vorgänge sei folglich immens. Verschweige der Steuerpflichtige, Kryptowerte in einer Wallet zu halten, sei es nahezu ausgeschlossen, dass dieser Sachverhalt ans Licht komme. Ein Entdeckungsrisiko bestehe in der Regel nur im Falle strafrechtlicher Durchsuchungsmaßnahmen. Da Durchsuchungsmaßnahmen nicht ohne weiteres zulässig seien, blieben diese Sachverhalte in der Regel verborgen.

Dass bei der Besteuerung von Geschäften mit Krypto-Assets ein Vollzugsdefizit bestehe, sei nicht zu leugnen. Inzwischen habe sogar das Finanzministerium Hessen (angeblich) schriftlich bestätigt, dass bei der Besteuerung von Kryptowährungen ein Vollzugsmangel/Erhebungsdefizit existiere. Dass bis 2020 - und vermutlich auch noch heute (September 2021) - viele Akteure in der virtuellen Welt der DLT-Systeme aktiv seien, die sich niemals durch ein KYC-Verfahren (Know Your Customer) haben identifizieren lassen, sei jedem Kenner bekannt und liege auf der Hand. Für das Jahr 2017 habe das in noch erheblicherem Maße gegolten. Deshalb hätten heutige oder zukünftige Möglichkeiten der Finanzverwaltung zur Datenerlangung für die Beurteilung des hier in Streit stehenden Falls unberücksichtigt zu bleiben. Bei sog. Off-Chain-Aktionen außerhalb von Exchanges usw., bei denen also nur das kryptografische Schlüsselpaar einem anderen mitgeteilt werde, sei die Anonymität perfekt, da hier nichts aufgezeichnet werde und gerade auch nichts in der Blockchain gebucht werde. Ebenso sei in diesen Fällen auch keine Zurechnung des kryptografischen Schlüsselpaars zu einem bestimmten Steuerpflichtigen zu einem bestimmten Zeitpunkt durch die Finanzbehörde feststellbar. Die vom Beklagten behaupteten gestiegenen Ermittlungsmöglichkeiten würden bestritten. Nähme man diese an, müssten sämtliche Erpressungsfälle besser vom Finanzamt im Rahmen der regulären Veranlagungstätigkeit als von der Kriminalpolizei aufgeklärt werden könnten. Das Erhebungsdefizit sei auch strukturell, da in der Abgabenordnung im Kapitel "Steuerschuldverhältnis" keine Zurechnungsregel zu finden sei, die das Problem der Zurechnung für substanz- und anspruchslose Krypto-Assets gesetzlich regele. Somit verhindere das Gesetz in der Ausprägung des aktuellen § 39 AO eine für die Besteuerung notwendige Zurechnung eines - ggf. als Wirtschaftsgut zu qualifizierenden - Bestandteils eines DLT-Systems bei neuen virtuellen Phänomenen. Strukturell sei es überdies, weil die Finanzbehörden über keine speziellen technischen Tools verfügen, die Angaben der Steuerpflichtigen zu überprüfen, wozu sie jedoch qua Gesetz - auch gerichtlich bestätigt - bei Kryptogeschäften in jedem Fall gezwungen seien. Das strukturelle Erhebungsdefizit sei dem Gesetzgeber zuzurechnen, da er trotz positiver Kenntnis des strukturellen Mangels, diesem seit dem Bestehen der DLT-Systeme in der Art von Bitcoin, also seit dem Jahr 2009, und auch nach mehrfacher Aufforderung nicht abgeholfen habe.

Da unklar sei, ob und bei welchen Kryptowerten es sich um Wirtschaftsgüter handele und ob die Voraussetzungen einer Veräußerung vorliegen, wäre eine Besteuerung zudem wegen Verstoßes gegen den Bestimmtheitsgrundsatz verfassungswidrig. Die Einschätzung, dass mit der Besteuerung von Kryptowerten das Bestimmtheitsgebot verletzt werde, ergebe sich aus den zahlreichen Fällen, in denen die Finanzämter den Angaben des Steuerpflichtigen ungeprüft Glauben geschenkt hätten. Auch im Streitfall seien die Angaben vom Beklagten ungeprüft übernommen worden. Im Zweifel werde der Beklagte nicht erklären können, wie der vermeintliche Veräußerungsgewinn ermittelt worden sei. Dies sei nach dem Beschluss des FG Nürnberg vom 08.04.2020 (3 V 1239/19, EFG 2020, 1074) nicht zulässig. Die Finanzämter müssten sicherstellen, dass Steuern nicht zu Unrecht erhoben werden. Da die Finanzämter keine passenden Verifizierungstools hätten, sei dies nicht der Fall. Entgegen der Behauptung des Beklagten sei es notwendig, dass die Finanzbehörde jeden einzelnen Sachverhalt, der ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft sein könne, einzeln prüfen könne. Die von dem Beklagten behauptete Vornahme einer schlüssigen, nachvollziehbaren Überprüfung des erklärten Gewinns werde bestritten, ebenso die Behauptung, dass dieser Gewinn unstreitig sei. Es seien auch mehrere Fälle bekannt, in denen Anträge auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft zur Besteuerung dieser Phänomene abgelehnt worden seien, mit der Begründung, es gebe noch kein BMF-Schreiben. Ertragsteuerlich existiere selbst im September 2021 lediglich ein Entwurf zu "Einzelfragen zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von Token", obwohl diese Phänomene bereits seit 2009 vorhanden seien. Dass das BMF sich mit dem Phänomen Kryptowährung nicht auseinandergesetzt habe, sei daran zu erkennen, dass bereits die grundlegende Definition der Einheit einer virtuellen Währung in dem Entwurf völlig unbestimmt sei, allen Denkgesetzen widerspreche und zu einem Zirkelschluss führe. Somit sei es bis zum heutigen Tag selbst dem BMF unklar, welche Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten dem potentiell Steuerpflichtigen bei dem Phänomen Kryptowährung zukämen. Wenn irgendwann BMF-Erläuterungen veröffentlicht sein würden, seien viele Jahre der Unbestimmtheit vergangen.

Für sämtliche Entscheidungserwägungen sei es erheblich, sich zu vergegenwärtigen, dass es sich bei dem Streitjahr um das Jahr 2017 handele. Dies betreffe insbesondere die Bereiche der Normenbestimmtheit für den Steuerpflichtigen, der fast nicht vorhandenen KYC-Pflicht und der sich daraus ergebenden Nichtverifizierbarkeit der Angaben der Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörden. Soweit der Beklagte darauf verweise, die Ansicht, dass es sich bei Bitcoins oder anderen Kryptowährungen um ein immaterielles Wirtschaftsgut handle, werde im Schrifttum ausnahmslos geteilt, sei dem entgegenzuhalten, dass die Wirtschaftsguteigenschaft lediglich unbegründet behauptet werde. Die Wirtschaftsguteigenschaft sei erstmals von Schroen (in Deutsches Steuerrecht - DStR - 2019, 1369) mit der notwendigen Gründlichkeit geprüft worden und habe nicht festgestellt werden können. Sie verwiesen auf eine im Betriebs-Berater (BB) 2021, 2133 ff., 2199 ff. und 2263 ff. erschienene Untersuchung von Schroen, die sie ausdrücklich zum Bestandteil des Klagevortrags machten.

Die eingereichte und bei der Veranlagung zugrunde gelegte Berechnung des Veräußerungsgewinns sei aus Vorsichtsgründen auf Basis der profiskalischsten Rechtsposition erstellt worden. Sie hätten bisher einen unzutreffenden Veräußerungsgewinn erklärt, da sie insbesondere einen Wechsel der Buchführung und/oder des Buchführungssystem als Anschaffung/Veräußerung erklärt hätten. Tatsächlich seien sämtliche Virtualisierungen vor 2018 in den Jahren 2014 bis Oktober 2016 erfolgt, indem hierfür reale Euro eingesetzt worden seien. Die Realisierungen in Euro seien erst im Jahr 2017 ab November erfolgt. Somit wären die Vorgänge, selbst wenn ein Wirtschaftsgut gegeben wäre und die in Streit stehenden Phänomene ihnen nach § 39 AO zuzurechnen wären, wegen Überschreitung der Jahresfrist des § 23 EStG nicht steuerbar bzw. nicht steuerpflichtig.

Wegen des weiteren Vorbringens der Kläger wird auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung und die in der mündlichem Verhandlung überreichte Papierdokumentation eines sog. "analogicoin" verwiesen.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid vom 13.02.2019 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 23.04.2020 abzuändern und die Einkommensteuer 2017 unter Außerachtlassung des Veräußerungsgewinns gemäß § 23 EStG von 3.441.261 EUR herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften um 2.420 EUR zu vermindern und im Übrigen die Klage abzuweisen.

Beide Beteiligten beantragen, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte macht geltend, die Rechtsprechung vertrete einen weiten Wirtschaftsgutbegriff. Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung habe das FG Berlin-Brandenburg virtuelle Währungen als Wirtschaftsgüter qualifiziert (Beschluss vom 20.06.2019 13 V 13100/19, BB 2020, 176). Die Ansicht, dass es sich bei Bitcoins bzw. anderen Kryptowährungen um ein immaterielles Wirtschaftsgut handele, werde soweit ersichtlich im Schrifttum ausnahmslos geteilt. Mit Urteil vom 29.10.2019 (IX R 10/18, BStBI II 2020, 258) habe der BFH seine Rechtsprechung zur Definition eines Wirtschaftsguts bestätigt, wonach sämtliche vermögenswerten Vorteile, deren Erlangung sich der Steuerpflichtige etwas kosten lasse und die einer selbständigen Bewertung zugänglich seien, unter den Wirtschaftsgutbegriff des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zu subsumieren seien. Der Kläger habe virtuelle Währungen u. a. durch Hingabe von Geldmitteln angeschafft. Bei virtuellen Währungen handele es sich nicht um körperliche Gegenstände, ihnen komme auch keine zivilrechtlich gesicherte Rechtsposition zu. Allerdings könnten auch rein informelle Zustände, selbst soweit sie unabhängig von einem körperlichen Träger verfügbar und übertragbar seien, als eigenständige Wirtschaftsgüter anzuerkennen sein. Virtuelle Währungen seien unkörperliche vermögenswerte Vorteile, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lasse. Sie seien mittels eines über Börsen, Handelsplattformen und Listen ermittelbaren Marktpreises einer selbständigen Bewertung zugänglich. So würden beispielsweise Einheiten der virtuellen Währungen Bitcoin, Bitcoin Cash, Ethereum, Litecoin und Ripple (XRP) an der Börse Stuttgart gehandelt. Die von den Klägern angeschafften Einheiten virtueller Währungen Bitcoin, Ethereum und Monero würden darüber hinaus zum Beispiel auf den Handelsplattformen Kraken, Coinbase oder Huobi Global, sog. digital Exchanges, gehandelt und seien zudem als virtuelle Währungen auf der Internetseite https://coinmarketcap.com/de/all/views/all/ gelistet. Virtuellen Währungen komme zudem eine eigenständige ermittelbare Kaufkraft bzw. ein innerhalb der Gemeinschaft der Netzwerkteilnehmer marktüblicher Umtauschwert zu. Eine Liste darüber, wo beispielsweise Bitcoin gegen eine Ware oder eine Dienstleistung eingetauscht werden könne, finde sich unter: https://www.dioa.de/downloads/bitcoin/specials/hierkoenntihrindeutschlandmitbitcoinbezahlenmitliste.

Der Einwand, dass der sog. Hashwert nichts anderes sei als ein Lottoschein mit Loszahlen, sei nicht nachvollziehbar. Beim Lotto handele es sich um ein reines Glückspiel. Dagegen habe nur der Inhaber des privaten Schlüssels Zugriff auf die virtuelle Währung. Nur er könne über die Einheiten virtueller Wahrung verfügen. Von seiner Entscheidung hänge ab, wann und an wen er die Einheiten zu welchem Preis veräußere. Zwar müsse die Transaktion für ihre Wirksamkeit von anderen Nutzern legitimiert werden. Dass die Transaktion legitimiert werde, hänge anders als beim Lottogewinn nicht vom Zufall ab. Wer die Transaktion legitimiere, sei für den Initiator der Transaktion nicht relevant. Darüber hinaus könne virtuelle Wahrung jederzeit in Euro oder eine andere staatliche Währung zurückgetauscht werden. Einen Überblick über die in der Vergangenheit bereits durchgeführten Transaktionen erhalte der Inhaber der virtuellen Währung mit Hilfe einer Software Wallet. Über die Software könne der Zeitpunkt des Zu- und Abgangs der virtuellen Wahrung verfolgt werden. Sofern Transaktionen virtueller Wahrungen über Handelsplattformen abgewickelt würden, könne dort ebenfalls eine Transaktionsübersicht abgerufen werden.

Entgegen der Darstellung der Kläger führe ein Hard Fork nicht dazu, dass der ursprüngliche Konsens hinfällig werde und die erworbenen Einheiten virtueller Währung vernichtet würden. Fork bedeute Gabelung oder Aufspaltung einer virtuellen Währung. Dazu komme es, wenn die Regeln, die einer Blockchain zugrunde lägen, verändert würden. Virtuelle Währungen beruhten maßgeblich auf der "Open-Source-Idee". Der Quellcode der virtuellen Währung werde veröffentlicht und sei kostenfrei nutz- und veränderbar. Innerhalb des Nutzer- und Entwicklernetzwerks könnten sich Meinungsverschiedenheiten zur weiteren Ausgestaltung der Blockchain herausbilden, die dem Open-Source-Prinzip folgend nur im Konsens gelöst werden könnten. Sofern kein Konsens gefunden werde, entstehe eine Aufspaltung der Blockchain. Dadurch entstehe eine zusätzliche Version der virtuellen Währung, die mit der alten Version zusammen koexistiere. Im Zuge der Spaltung erlangten die Inhaber, die dem Konzept der neuen virtuellen Währung folgten, zu der bisherigen Anzahl an Einheiten der alten virtuellen Währung die gleiche Anzahl von Einheiten an der neuen virtuellen Währung, ohne dafür eine Gegenleistung erbringen zu müssen. Nach einem Hard Fork blieben die Einheiten der alten virtuellen Währung erhalten und auch handelbar.

Die rechtliche Einordnung der Kryptowährungen als Wirtschaftsgut sowie die sich daraus ergebende Besteuerung führe auch nicht zu einem verfassungswidrigen Zustand. Das gelte auch im Hinblick auf ein strukturelles Vollzugsdefizit. Das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 02.03.2018 (5 K 2508/17, EFG 2018, 1167) sei vom BFH aufgehoben worden (Urteil vom 29.10.2019, IX R 10/18, BStBI II 2020, 258). Der BFH habe ausdrücklich klargestellt, dass § 23Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht im Hinblick auf ein strukturelles Vollzugsdefizit zu beanstanden sei. Eine etwaig anonyme Veräußerung genüge nicht, um ein strukturelles, in der gesetzlichen Regelung selbst angelegtes Vollzugsdefizit zu begründen. Von Bedeutung sei vielmehr, dass - unabhängig von den Rahmenbedingungen der Veräußerung - für die Finanzbehörden regelmäßig unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit bestehe, z. B. im Rahmen von Sammelauskunftsersuchen, die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte auch bei lnternethandelsplattformen einzuholen. Die Steuerbelastung bei privaten Veräußerungsgeschäften der vorliegenden Art beruhe somit nicht nahezu allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen.

Durch die BaFin sei bereits im Jahr 2011 klargestellt worden, dass das Finanzaufsichtsrecht auf gewerbliche oder kaufmännisch betriebene Geschäfte mit bestimmten Kryptowerten, damals insbesondere Bitcoin, Anwendung finde. Zur weiteren Klarstellung habe der Gesetzgeber Kryptowerte als neue Kategorie von Finanzinstrumenten in § 1 Abs. 11 Satz 2 Nr. 10 KWG aufgenommen. Kryptowerte, die die Voraussetzungen von Finanzinstrumenten erfüllten, unterlägen zudem bereits jetzt den Common Reporting Standard (CRS), also dem Austausch von Finanzkonteninformationen. Auch die Europäische Union sei bestrebt, einen europaweit einheitlichen Rechtsrahmen für den Handel mit Kryptowerten (einschließlich virtuellen Währungen) zu schaffen. Von der Europäischen Kommission sei hierzu ein erster Entwurf für eine Verordnung vorgelegt worden, mit der ein rechtlicher Rahmen für den Handel mit Kryptowerten geschaffen werden solle. Ziel der Verordnung sei es, Rechtssicherheit zu schaffen, damit sich Krypto-Märkte innerhalb der EU entwickeln könnten. Von der Verordnung sollen Kryptowerte erfasst werden, die nicht bereits unter die bestehende europäisch harmonisierte Finanzmarktregulierung fielen. Ein weiteres Ziel des Verordnungsvorschlags sei es, ein angemessenes Maß an Verbraucher- und Anlegerschutz und Marktintegrität zu schaffen, da Kryptowerte, die von den bestehenden Rechtsvorschriften für Finanzdienstleistungen anders als im nationalen Finanzaufsichtsrecht noch nicht erfasst würden, vergleichbare Risiken aufwiesen wie traditionelle Finanzinstrumente. Des Weiteren beschäftige sich die OECD mit den potentiellen Risiken für die Einhaltung der Steuervorschriften, die mit dem Aufkommen virtueller Vermögenswerte verbunden sind. Ziel sei es, Sachverhalte im Zusammenhang mit Kryptowerten, die nicht bereits den geltenden Austauschregeln unterlägen, einer wirksamen Steuerberichterstattung gemäß dem CRS oder im Rahmen eines vergleichbaren eigenständigen Berichtssystems für Dritte zu unterwerfen. Zusammenfassend sei festzuhalten, dass keinerlei Anhaltspunkte für das von den Klägern behauptete strukturelle Vollzugsdefizit vorlägen.

Im Gegensatz zur Rechtslage, die seinerzeit zum Urteil des BVerfG vom 09.03.2004 (2 BvL 17/02, BStBI II 2005, 56) geführt habe, verfügten die Finanzbehörden über ausreichende Mittel der Informationsbeschaffung. Das Verbot der Kontrollmitteilungen nach § 30a Abs. 3 AO a. F. sei inzwischen entfallen und durch die Einführung des § 93 Abs. 1a AO bestehe zudem die Möglichkeit, Sammelauskunftsersuchen an andere Personen als die Beteiligten zu stellen. Auch in der Literatur werde auf die gestiegenen Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung hingewiesen. So führe Steger in dem Praxishandbuch "Bitcoin und andere Kryptowährungen (currency token) Grundlagen der Besteuerung im Privat- und im Betriebsvermögen" auf Seite 62 aus, dass die Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung deutlich größer seien, als dies üblicherweise dargestellt werde. Typische Zahlungstransaktionen wie auch eine Vielzahl von Trades fänden nicht anonym, sondern in Kenntnis des Zahlungsempfängers oder Zahlungsleistenden statt. Dass in den Finanzbehörden aktuell noch Erfahrungswissen fehle, führe nicht zu einer verfassungswidrigen Besteuerung. Es sei der Finanzverwaltung bei Einführung einer völlig neuen Technologie zuzubilligen, dass diese in den ersten Jahren Erfahrungswissen aufbaue und erst im Laufe der Zeit flächendeckend über entsprechendes Fachwissen verfüge.

Gründe

I. Die Sache ist entscheidungsreif. Das Verfahren war nicht wegen des von den Klägern geltend gemachten strukturellen Vollzugsdefizits auszusetzen. Eine Entscheidung des BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz GG über die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Kryptowerten nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG war nicht einzuholen. Der Senat hält die Regelung nicht für verfassungswidrig.

1. Von einem Vollzugsdefizit, welches zu einer gleichheitswidrigen oder sonst rechtswidrigen Besteuerung führen würde, kann bei der Besteuerung von Kryptowerten nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG keine Rede sein. Steuerliche Vollzugsmängel allein führen noch nicht zur Verfassungswidrigkeit einer materiellen Steuernorm (vgl. BVerfG-Urteile vom 27.06.1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654 Leitsatz 4, Rz 111; vom 09.03.2004 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56). Verfassungsrechtlich verboten ist lediglich der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen führt daher nicht ohne weiteres zur Gleichheitswidrigkeit, sondern erst das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (vgl. BVerfG-Urteile vom 09.03.2004 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56; vom 10.01.2008 2 BvR 294/06, BFH/NV Beilage 8, 161; BFH-Urteile vom 04.06.1987 V R 9/79, BStBl II 1987, 653; vom 22.04.2008 IX R 29/06, BStBl II 2009, 296).

Ein solches sog. strukturelles Vollzugsdefizit liegt hier nicht vor. Der Umstand einer anonymen Veräußerung zwischen den Vertragsparteien genügt nicht, um ein strukturelles, in der gesetzlichen Regelung selbst angelegtes Vollzugsdefizit zu begründen. Besteuerungslücken im Handel mit Kryptowerten beruhen nicht auf einer bewusst hingenommenen normativen Ineffizienz, sondern auf den faktischen Schwierigkeiten einer steuerlichen Kontrolle. Für die Finanzbehörden ist es schwierig, Kenntnis von den steuerrelevanten Sachverhalten zu erlangen, vor allem dann, wenn der Kryptohandel über ausländische Handelsplätze läuft. Vollzugsdefizite für sich allein genommen sind jedoch nicht geeignet, die Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm zu begründen. Dies gilt auch für durch einen Auslandsbezug bedingte Vollzugsdefizite (vgl. BFH-Entscheidungen vom 08.11.2005 II B 23/05, BFH/NV 2006, 612; vom 09.04.2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529). Gerade Normen mit Auslandsbezug bringen beschränkte Verifikationsmöglichkeiten mit sich. Wegen der damit verbundenen Erhebungsschwierigkeiten Sachverhalte mit Auslandsbezug von der Besteuerung auszunehmen, wäre unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG jedoch weit bedenklicher als die Hinnahme von Vollzugsdefiziten bei Auslandssachverhalten (vgl. BFH in BFH/NV 2008, 1529). Dass der Gesetzgeber gegenläufige Erhebungsregelungen getroffen hat und etwaige Vollzugsmängel ihm zurechenbar wären (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2019 I R 59/17, BStBl II 2021, 270), ist im Hinblick auf die von den Klägern gerügten Vollzugsmängel nicht erkennbar. Die Festsetzung der Steuer auf Kryptogeschäfte ist nicht - wie etwa bei der Besteuerung von privaten Spekulationsgeschäften bei Wertpapieren in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 - aus einem Zusammenspiel ermittlungsbeschränkender und fehlender ermittlungsfördernder Normen geprägt (vgl. BVerfG in BStBl II 2005, 56 unter C.III.3.). Das Gesetz enthält keinerlei Vorschriften, welche die Verifikation der auch in diesen Fällen zu erklärenden Einkünfte hindern. Eine verfassungswidrige, nicht auf gleichmäßigen Belastungserfolg angelegte Gesetzeslage besteht somit selbst dann nicht, wenn zugrunde gelegt wird, dass Besteuerungslücken im Handel mit Kryptowerten auf wesentlichen Erhebungsdefizite im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG beruhen sollten. Die gegenläufige Entscheidung des FG Baden-Württemberg (in EFG 2018, 1167) wurde vom BFH mit Urteil vom 29.10.2019 (in BStBl II 2020, 258) aufgehoben.

2. Im Übrigen beruht die Steuerbelastung bei Kryptogeschäften nicht nahezu allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen. Es bestehen durchaus gewisse Kontrollmöglichkeiten. Mithilfe von Handelsplattformen, Suchmaschinen und sozialen Netzwerken können beispielsweise bestimmte Identifizierungen vorgenommen werden, so dass keine totale Anonymität besteht. Die Steuerfahndung kann versuchen, durch Sammelauskunftsersuchen an Handelsplattformen die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte einzuholen, und die Besteuerung durch das ihr dann zur Verfügung stehende Kontrollmaterial in ausreichendem Maße sicherstellen (vgl. § 93 Abs. 1, Abs. 1a AO, dazu z. B. BFH-Urteil vom 16.05.2013 II R 15/12, BStBl II 2014, 225). So hat etwa das Niedersächsische FG einen Sammelauskunftsanspruch des Finanzamts auf Nutzerdaten einer Internethandelsplattform bestätigt (vgl. Urteil vom 30.06.2015 9 K 343/14, EFG 2015, 1662; BFH-Urteil vom 16.05.2013 II R 15/12, BStBl II 2014, 225). Über solche Auskunftsersuchen und ggf. auch einzelne Betriebsprüfungen kann die Finanzverwaltung auch Kenntnis über Vorgänge erlangen, in denen sog. Kryptowährungen als Zahlungsmittel eingesetzt wurden. Dem erkennenden Senat ist zudem aus der eigenen Gerichtspraxis bekannt, dass die Finanzbehörden etwa bei Ebay Daten abfragen (siehe dazu auch FG Baden-Württemberg Urteil vom 26.10.2017 1 K 2431/17, EFG 2018, 867; Sächsisches FG Beschluss vom 8 V 788/16, juris). Bei Kryptogeschäften kommt die Besonderheit hinzu, dass die Daten auf verschiedenen Rechnern gespeichert werden und die Technologie hinter der Blockbildung es nahezu unmöglich macht, eine Transaktion im Nachgang zu ändern (vgl. Krupar/Strassemeyer Kommunikation & Recht 2018, 746, 751). Es ist durchaus denkbar, dass die Finanzverwaltung die sich hieraus ergebenden Möglichkeiten früher oder später zunutze macht, indem sie retrospektiv versucht, die Blockchain auszulesen und die hinter den Transaktionen stehenden Personen zu identifizieren. Die Festsetzungsfrist von zehn Jahren bei Steuerhinterziehung (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) birgt für den Steuerpflichtigen das Risiko, noch innerhalb eines sehr langen Zeitraums entdeckt zu werden.

3. Jenseits eines normativen Erhebungsdefizits ist ein verfassungsrechtlich bedeutsames strukturelles Vollzugsdefizit ausnahmsweise nur dann denkbar, wenn die - eine effektive Erhebung ermöglichende - rechtliche Struktur aus politischen Gründen nicht vollzogen wird oder in einer Anlaufphase erkennbare Umsetzungsprobleme nicht gelöst werden (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2005 IX R 49/04, BStBl II 2006, 178; BFH-Beschluss vom 19.12.2007 IX B 219/07, BStBl II 2008, 382). Dies erscheint dem Senat fernliegend. Es handelt sich vielmehr um Vollzugsmängel, wie sie in vergleichbarer Weise auch bei bargeldintensiven Betrieben (siehe dazu BFH-Beschluss vom 16.06.2011 XI B 120/10, BFH/NV 2011, 1740; FG Baden-Württemberg Urteil vom 12.06.2018 8 K 501/17, EFG 2019, 173, nachfolgend BFH-Urteil vom 16.09.2021 IV R 34/18, DStR 2021, 2956) immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen.

II. Die Klage ist bis auf einen geringen Teil unbegründet.

1. Der Klage war - was zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist - insoweit stattzugeben, als die Einkommensteuer auf den Gewinn von 2.419,78 EUR für den Tausch der Bitcoins in Ethereum am 03.01.2017 entfällt, da sich nicht feststellen lässt, dass der Tausch innerhalb der Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG stattgefunden hat.

2. Im Übrigen hat der Beklagte den Gewinn aus der Veräußerung der Kryptowerte dem Grunde und der Höhe nach zu Recht gemäß § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG der Einkommensteuer unterworfen.

Nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG unterliegen private Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern als den in Nr. 1 der Vorschrift genannten Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten als sonstige Einkünfte der Einkommensteuer, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.

a) Die vom Kläger gehandelten Kryptowerte Bitcoin, Ethereum und Monero stellen Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dar.

aa) Der Begriff Wirtschaftsgut i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG entspricht grundsätzlich demjenigen der übrigen Einkunftsarten (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2010 VIII R 58/07, BStBl II 2011, 491). Der einkommensteuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 02.03.1970 GrS 1/69, BStBl II 1970, 382 unter 2.; vom 08.04.1992 XI R 34/88, BStBl II 1992, 893 unter II.2.a) und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2006 I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812 unter II.1.b). Er umfasst zum einen alle Gegenstände im Sinne des § 90BGB (Sachen und Rechte), darüber hinaus aber auch sonstige Vorteile. Darunter sind tatsächliche Zustände sowie konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb zu verstehen, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind (vgl. BFH-Entscheidungen in BStBl II 1970, 382 unter 2.; in BStBl II 1992, 893 unter II.2.a, vom 05.06.2008 IV R 67/05, BStBl II 2008, 960 unter II.1.c). Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird üblicherweise weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde (vgl. BFH-Urteil vom 10.08.1989 X R 176-177/87, BStBl II 1990, 15 unter 1.b). Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.1986 I R 218/82, BStBl II 1987, 14 unter 1.; vom 26.11.2014 X R 20/12, BStBl II 2015, 325 unter II.2.a).

Ausgehend von dieser Definition hat der BFH etwa in dem kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts einer natürlichen Person unabhängig davon, ob dieser zivilrechtlich (endgültig) übertragbar ist, ertragsteuerrechtlich ein eigenständiges Wirtschaftsgut gesehen, weil die Rechtspraxis Wege gefunden habe, den kommerzialisierbaren Teil entgeltlich einem Dritten zu überlassen und dadurch wirtschaftlich zu verwerten (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2019 X R 20/17, BSBl II 2020, 3). Der BFH hat die Eigenschaft als Wirtschaftsgut aufgrund des Umstands bejaht, dass Dritte bereit seien, für die Überlassung der Nutzung des Namens einen bestimmten Betrag zu zahlen. Ebenso hat der BFH entschieden, dass eine Internet-Domain, obwohl es sich nur um eine technische Adresse im Internet handelt, ein immaterielles Wirtschaftsgut ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.2006 III R 6/05, BStBl II 2007, 301). Der BFH hat dabei auf den wirtschaftlichen Gehalt der schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen abgestellt, und ein Wirtschaftsgut angenommen, weil eine Wertbestätigung am Markt erfolgt sei. Auch Erfindungen, und zwar sowohl geschützte als auch ungeschützte, sind als immaterielle Wirtschaftsgüter angesehen worden (zu patentierter Erfindung BFH-Urteil vom 20.07.2005 X R 22/02, BStBl II 2006, 457; zu ungeschützter Erfindung - "Rezeptur" z.B. BFH-Urteil vom 08.09.2011 IV R 5/09, BStBl II 2012, 122). Dabei ist für ungeschützte Erfindungen ("Knowhow") der auch für die Qualifizierung als Wirtschaftsgut dem Grunde nach erforderliche (Markt-)Wert daraus abgeleitet worden, dass Spezialwissen einem Dritten vor Abschluss eines Vertrags mit dem Inhaber der Erfindung unbekannt ist (BFH-Urteil vom 10.03.1993 I R 116/91, BFH/NV 1993, 595). Auch Wärmeenergie wird, obwohl es sich im Ausgangspunkt steuerrechtlich nur um eine Eigenschaft des jeweiligen Stoffes (Energieträgers wie Wasser, Gas, Kohle) und damit um einen unselbständigen wertbildenden Faktor des jeweiligen Wirtschaftsguts handelt, nach der Rechtsprechung des BFH zu einem Wirtschaftsgut verselbständigt, sobald sie zur Nutzung in den Verkehr gebracht wird. Dies ist jedenfalls dann zu bejahen, wenn die Wärmeenergie über Wärmemengenzähler bestimmungsgemäß an einem Abnehmer geliefert oder für private Zwecke verbraucht wird (vgl. BFH-Urteil vom 12.03.2020 IV R 9/17, BStBl II 2021, 226). Die gleiche Beurteilung als gesondertes Wirtschaftsgut gilt für Gewinnaussichten aus einem schwebenden Geschäft, wenn für die Erlangung einer Gewinnaussicht oder fortlaufender Gewinnaussichten Aufwendungen geleistet werden und sich am Markt die Werthaltigkeit der Gewinnaussicht bestätigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2012 IV R 47/09, BStBl II 2013, 461).

bb) Gemessen an diesen Grundsätzen stellen Kryptowerte, auch wenn es sich technisch betrachtet nur um verschlüsselte Datenpakete oder, wie die Kläger geltend machen, "Signaturketten" handelt, die auf verschiedenen Rechnern gespeichert sind, Wirtschaftsgüter dar.

(a) Der Eigenschaft von Kryptowerten als Wirtschaftsgütern steht entgegen der Ansicht der Kläger nicht schon entgegen, dass diese nur virtuell seien und in der "realen Welt" nicht existierten. Diese Betrachtung wird einerseits nicht den tatsächlichen Gegebenheiten, anderseits nicht der Weite des steuerrechtlichen Begriffs des Wirtschaftsguts gerecht. Die Kläger verkennen schon, dass die Begriffe des Virtuellen und des Realen insoweit keine Gegensätze bilden. Auch lediglich virtuelle Vorgänge sind solche der "realen Welt". Virtuelle Vorgänge werden auf Datenträgern als Medien elektronisch erzeugt, ggf. verändert und gespeichert. Als elektronisch gespeicherte Vorgänge sind sie auslesbar, übermittelbar und ggf. reproduzierbar. Nur der technischen Erzeugung und Aufbewahrung, nicht aber ihrem Charakter nach unterscheiden sie sich damit von anderen in Zahlen oder Texten auf anderen Medien, etwa Büchern oder magnetischen Tonträgern, festgehaltenen Vorgängen. Alle diese Vorgänge sind unabhängig von der Art des Mediums solche der "realen Welt". Da der Wirtschaftsgutbegriff selbst - als solche nach heutigem Stand der Wissenschaft nicht auslesbare - Gedanken erfassen kann, sofern diese nur etwa als Erfindungen oder Rezepturen manifestiert und vermarktet werden, muss dies erst recht für elektronisch gespeicherte und auslesbare Vorgänge gelten, auch wenn es sich lediglich um "Signaturketten" handelt. Entsprechend wird auch der Charakter etwa von unverbrieften Wertpapieren als Wirtschaftsgüter nicht in Zweifel gezogen, obgleich die Erzeugung, Erfassung und Übertragung heute in erster Linie virtuell bewirkt werden.

(b) Kryptowerte vermitteln im Rechtsverkehr konkrete Möglichkeiten und Vorteile. Diese Beurteilung beruht darauf, dass Kryptowerten aufgrund der Nachfrage auf Online-Handelsplattformen ein bestimmter Wert beigemessen werden kann und wird (vgl. z. B. Bünning/Park, BB 2018, 1835, 1836). Wer Kryptowerte erwirbt, erhält für die erbrachten Gegenleistungen klar definierte Geschäftschancen, auch wenn deren Realisierbarkeit ungewiss ist, weil Kryptowerten das Risiko eines Wertverfalls ebenso immanent ist wie die Chance auf eine erhebliche Werterhöhung durch steigende Kurse. Es bestehen konkretisierbare, reale Möglichkeiten, die Kryptowerte mit Gewinn weiter zu veräußern, wobei im Streitfall - wie die Höhe der vom Kläger erzielten Gewinne zeigt - die hieran geknüpften Erwartungen tatsächlich nicht enttäuscht wurden. Wenn für die Erlangung einer Gewinnchance Zahlungen geleistet werden, treten Gewinnaussichten als Wirtschaftsgut in Erscheinung (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2012 IV R 47/09, BStBl II 2013, 461 Rz. 37). Dass die Zahlungen, die der Kläger für die von ihm erworbenen Kryptowerte erbracht hat, Gegenleistungen für Gewinnchancen und nicht für an sich wertlose Transaktions- und Zahlenreihen waren, wird auch durch den Umstand belegt, dass die Zahlungen des Klägers sich an den damaligen Kursen auf den Handelsplattformen bemessen haben.

Der Einwand der Kläger, dass damit anspruchslose Kryptoassets ohne intrinsischen Wert, denen im Gegensatz zur Lotterie keinerlei Rechte zukommen, als Vorteil und Wirtschaftsgut behandelt werden, greift nicht durch. Kryptogeschäfte können - anders als die Kläger meinen - nicht "reinen" Glücksspielen wie etwa einer Lotterie gleicherachtet werden. Zwischen diesen und den Glücksspielen bestehen grundlegende Unterschiede, auch wenn Geschäfte mit Kryptowerten hoch spekulativ sind. Glücksspiele bieten nur eine zufallsabhängige Gewinnchance nach Maßgabe der jeweiligen Spielregeln, die in aller Regel unter Verlust des Spieleinsatzes untergeht, wenn das Spiel ausgetragen ist, ohne dass es zu einem Gewinn gekommen ist. Im Gegensatz dazu sind für Kryptowerte etablierte Märkte entstanden, die es ermöglichen, durch entsprechende geschäftliche Handlungen wirtschaftliche Vorteile zu erzielen. Kryptowerte werden vom Markt als Wert angesehen und können deswegen Wirtschaftsgüter sein. Sie verfallen weder durch Zeitablauf noch durch Einsatz als Spekulationsobjekte. Die von den Klägern vertretene gegenteilige Betrachtungsweise lässt die wirtschaftlichen Realitäten außer Acht.

(c) Unabhängig von der zivilrechtlichen Frage, wie Kryptowerte übertragen werden, weisen diese auch eine für Wirtschaftsgüter ausreichende Verkehrsfähigkeit auf.

Dem stehen weder die privatrechtliche Klassifizierung noch die tatsächliche Handhabung des Handels mit Kryptowerten entgegen. Zwar scheitert eine Qualifizierung der Geschäfte mit den Werten als Kaufverträge im engeren Sinne nach § 433 BGB an der fehlenden Geld- und Sacheigenschaft, da es sich mangels Körperlichkeit nicht um Sachen im Sinne von § 90 BGB handelt. Die Voraussetzungen von Bargeld, Buchgeld, Geldzeichen und E-Geld sind ebenfalls nicht erfüllt (vgl. Ammann, Computer und Recht - CR - 2018, 379, 380). Es besteht aber weitestgehend Einigkeit, dass es sich um sonstige Gegenstände im Sinne von § 453 Abs. 1 Alt. 2 BGB handelt (vgl. Grunewald in: Erman, BGB, 16. Aufl. 2020, § 453 BGB Rz. 27; Leible/Müller in: Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, jurisPK-BGB, 9. Aufl., § 453BGB, Stand: 01.02.2020, Rz. 20 mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Eine Anwendung der kaufrechtlichen Vorschriften erfolgt damit über die Verweisung in § 453 Abs. 1 BGB, sofern Kryptowerte mit Geld erworben werden. Dafür, dass Kryptowerte auch übertragen werden können (zur Problematik der Übertragung von Bitcoins aus erfüllungsgeschäftlicher Sicht siehe Ammann, CR 2018, 379, 381), spricht schon das - auch im Streitfall vollzogene - übliche Marktgeschehen. Danach werden nach dem Abschluss eines schuldrechtlichen Kaufvertrags i.S. des § 453 Abs. 1 Alt. 2 BGB die Erfüllungsgeschäfte durch Bezahlung des Kaufpreises seitens des Käufers und Übertragung der Kryptowerte seitens des Veräußerers vollzogen. Anstelle eines Kaufvertrags kann auch ein Tauschvertrag nach § 480 i.V.m. § 453Abs. 1 Alt. 2 BGB stehen, nämlich wenn anstelle einer Bezahlung in Geld andere Kryptowerte als Gegenleistung gewährt werden oder Kryptowerte als Zahlungsmittel für Waren oder Leistungen eingesetzt werden.

Die Übertragbarkeit spiegelt sich auch in der Möglichkeit der Vollstreckung eines Anspruchs auf Übertragung von Bitcoin-Einheiten (vgl. Oberlandesgericht Düsseldorf vom 19.01.2021 I 7 W 44/20, Wertpapier-Mitteilungen Zeitschrift für Wirtschaft und Bankrecht - WM - 2021, 2082). Im Übrigen ist die definitorische Eigenschaft von Kryptowerten, übertragen werden zu können, seit dem 01.01.2020 sowohl in der Legaldefinition der Kryptowerte in § 1 Abs. 11 Satz 4 KWG ("digitale Darstellungen eines Wertes, der [...] übertragen [...] werden kann") als auch in der Legaldefinition des Kryptoverwahrgeschäfts in § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 6 KWG ("die Verwahrung, die Verwaltung und die Sicherung von Kryptowerten [...], die dazu dienen, Kryptowerte [...] zu übertragen) enthalten (vgl. Skauradszun, WM 2020, 1229, 1234).

Ungeachtet der zivilrechtlichen Beurteilung der Übertragung von Kryptowerten, sind diese jedenfalls verkehrsfähig. Nach der Rechtsprechung des BFH reicht es aus, dass der Rechtsverkehr Wege gefunden hat, Kryptowerte entgeltlich einem Dritten zu überlassen und dadurch wirtschaftlich zu verwerten (vgl. BFH in BStBl II 1992, 977 zur Internet-Domain; in BStBl II 2020, 2 zum kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts). Diese Voraussetzung ist hier gegeben. Es steht außer Frage, dass Kryptowerte wirtschaftlich verwertet werden können, da über die zahlreichen Online-Handelsplattformen eine Veräußerung gegen Geld oder eine andere Kryptowährung möglich ist. Die ersten Handelsplätze gibt es seit 2010, so dass ab diesem Zeitpunkt öffentlich zugängliche Marktpreise beobachtbar sind (vgl. Kirsch/von Wieding BB 2017, 2731, 2732). In Nordrhein-Westfalen wurden am 25.10.2021 eine Online-Auktion zur Versteigerung beschlagnahmter Bitcoin durchgeführt und 215 sichergestellte Bitcoin, nach aktuellem Kurs gut 11,6 Millionen Euro, versteigert (vgl. Heckmann, jurisPR-ITR 22/2021 Anm. 1). Das Wirtschaftsleben hat daher trotz eventueller zivilrechtlicher Unsicherheiten Wege gefunden, Kryptowerte entgeltlich Dritten zu übertragen. Dabei wird die Handelsfähigkeit dadurch sichergestellt, dass Kryptowerte durch digitale Verschlüsselungstechniken sowohl ihrer Art, ihrem Umfang und ihrer Menge bzw. Teilmenge als auch ihrer Zuordnung zu bestimmten Konten bestimmter Inhaber nach individualisiert sind. Die darauf basierende Existenz eines funktionierenden Marktes spricht bei der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise für eine Verkehrsfähigkeit.

(d) Wenn im Rechtsverkehr - wie bei Kryptowerten - tatsächlich ein Entgelt für die Übertragung von Kryptowerten gezahlt wird, zeigt sich darin zugleich die selbständige Bewertbarkeit (vgl. BFH in BStBl II 2020, 2 zum kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts). Bitcoins und vergleichbare gängige Kryptowährungen werden über spezielle Internetplattformen gehandelt, auf denen sie mit Preisen und Kursen notieren, die ähnlich wie Rohstoffe und Aktien auf der Grundlage von Angebot und Nachfrage aktuell ermittelt werden (vgl. Güldü, GmbH-Rundschau 2019, 565, 569). Diese Preisbildung auf der Basis ständig aktualisierter Kurswerte lag auch den Geschäften des Klägers zugrunde. Ungeachtet der Frage, ob Kryptowerte als solche einen Anspruch (§ 194 BGB) verkörpern, belegt die Bewertung am Markt, dass ein entsprechend werthaltiges Wirtschaftsgut vorhanden ist. Die Verfestigung der Kryptowerte zu Wirtschaftsgütern hat sich allein dadurch erwiesen, dass sie den Gegenstand besonderer - offensichtlich ertragreicher - Vereinbarungen bilden. Der eigenständige Wert wird aber auch im Falle einer Verwendung der Kryptowährung im Geschäftsverkehr als Zahlungsmittel für Waren und Dienstleistungen realisiert. Bitcoins stellen zwar keine "Währung" im klassischen Sinne dar, sind aber doch ein inzwischen bei verschiedenen Händlern faktisch verbreitetes Zahlungsmittel, dessen Legitimität teilweise schon durch die Akzeptanz als Zahlungsmittel bei staatlichen Unternehmen wie den Schweizerischen Bundesbahnen belegt wird (vgl. Lorenz, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht - ZIP - 2019, 1699, 1701, 1704) Auch in Venezuela hat sich der Bitcoin zwischenzeitlich als parallele Währung etabliert (vgl. Klöhn/Parhofer, ZIP 2018, 2093, 2094).

(1) Entgegen der Auffassung der Kläger steht der Verselbständigung zu einem Wirtschaftsgut nicht der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 07.08.2000 (GrS 2/99, BStBl II 2000, 632) hinsichtlich der phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen entgegen. Im Fall des BFH ging es um die Aktivierung einer Dividendenforderung vor Fassung eines Gewinnverwendungsbeschlusses der ausschüttenden Gesellschaft. Der Große Senat des BFH hat es in diesem Beschluss als entscheidend angesehen, dass vor der Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses grundsätzlich auch zivilrechtlich noch keine Dividendenansprüche entstanden seien. Dieser Fall ist indes mit dem Streitfall schon deshalb nicht vergleichbar, weil im Streitfall der Kläger und seine Handelspartner durch den Abschluss von Kaufverträgen nach § 453 BGB zivilrechtlich Ansprüche und Verpflichtungen begründet hatten. Insbesondere existieren aber für Kryptowerte anders als für mangels Gewinnverwendungsbeschlusses zivilrechtlich noch nicht entstandene Dividendenforderungen funktionierende Märkte, die die Wirtschaftsguteigenschaft der Kryptowerte belegen.

(2) Soweit das FG Nürnberg in einem Aussetzungsverfahren (Beschluss vom 08.04.2020 3 V 1239/19, EFG 2020, 1074) Zweifel an der Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften mit Bitcoins geäußert hat, weil unklar sei, was eigentlich besteuert werde, verkennt es nach Auffassung des Senats, dass ausgehend von der maßgeblichen einkommensteuerrechtlichen Bestimmung Kryptowerte jedenfalls dann zum Wirtschaftsgut werden, wenn über sie verfügt wird. Ebenso wie Wärmeenergie, obwohl es sich - wie der BFH prägnant zum Ausdruck gebracht hat - physikalisch nur um kinetische Energie von Atomen oder Molekülen oder anderen Teilchen eines Stoffes handelt, zu einem Wirtschaftsgut verselbständigt wird, sobald sie in den Verkehr gebracht und über Wärmemengenzähler tarifiert wird (BFH in BStBl II 2021, 226), verselbständigen sich die als elektronische Daten aus elektrischen Spannungen bestehenden Kryptowerte jedenfalls dann zu einem Wirtschaftsgut, wenn sie - wie hier - zum Gegenstand eines Erwerbsvorgangs gemacht werden. Dies ist steuerrechtlich Folge der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Entgegen der Auffassung der Kläger liegt auch kein Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz vor, wenn Kryptowerte unter den Begriff des Wirtschaftsguts gefasst werden. Es bestehen nämlich keine Unklarheiten, was Gegenstand eines Wirtschaftsguts ist. Die Einordnung von Kryptowerten als Wirtschaftsgüter ist lediglich als Anwendung des "alten" Wirtschaftsgutbegriffs auf neuartige Sachverhalte zu verstehen. Dementsprechend haben zutreffend bereits das FG Berlin-Brandenburg (Beschluss vom 20.06.2019 13 V 13100/19, BB 2020, 176) und das FG Baden-Württemberg (Urteil vom 11.06.2021 5 K 1996/19, juris) jeweils unter Bezugnahme auf umfangreiche Nachweise aus dem Schrifttum Kryptowerte als Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG angesehen.

cc) Auch die sonstigen Einwände der Kläger greifen nicht durch:

(a) Die von den Klägern geäußerte Auffassung, es liege kein Wirtschaftsgut vor, weil andernfalls mangels einer zivilrechtlichen Eigentumsposition ungewiss wäre, wem dieses nach § 39 AO zuzurechnen wäre, beruht auf einem Denkfehler, nämlich einem Zirkelschluss. Die Anwendung des § 39 AO setzt gerade voraus, dass ein Wirtschaftsgut vorliegt. Die entscheidende Frage, ob ein Wirtschaftsgut vorliegt oder nicht, kann nicht dadurch beantwortet werden, dass ein Wirtschaftsgut unterstellt wird, um in den Anwendungsbereich des § 39 AO zu gelangen und die sich aus der Anwendung der Norm angeblich ergebenden Folgen - keine Zurechnung über das zivilrechtliche Eigentum nach § 39 Abs. 1 AO und das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Abs. 2 AO - als Indiz gegen das Vorliegen eines Wirtschaftsguts anzusehen. Die Zurechnung ist vielmehr eine Rechtsfolge der Wirtschaftsguteigenschaft, nicht deren Voraussetzung.

(b) Soweit die Kläger in der mündlichen Verhandlung die Papierdokumentation eines sog. "analogicoin" vorgelegt und die Auffassung vertreten haben, dass dann auch analoge Signaturketten die Voraussetzungen eines Wirtschaftsguts erfüllen würden, ist dies nicht entscheidungserheblich. Davon abgesehen handelt es sich auch nicht um vergleichbare Fälle, denn für analoge Signaturketten haben sich weder Märkte etabliert noch werden diese vertraglich als Zahlungsmittel anerkannt; im Gegensatz zur Blockchain-Technologie sind analoge Signaturketten regelmäßig auch nicht fälschungssicher. Im Übrigen würden "analogicoins" indes - wie Kryptowerte - zu Wirtschaftsgütern, wenn sich ein Markt für sie etablieren würde.

dd) Dafür, dass es sich bei Kryptowerten um Wirtschaftsgüter im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG handelt, spricht schließlich auch die strukturelle Vergleichbarkeit mit Fremdwährungen (vgl. Reiter/Noltem BB 2018 1179, 1180), die ebenfalls Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts sein können (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG; siehe auch BFH-Urteile vom 02.05.2000 IX R 74/96, BStBl II 2000, 469; IX R 73/98, BStBl II 2000, 614; vom 30.11.2010 VIII R 58/07, BStBl II 2011, 337; vom 22.01.2014 IX R 11/13, BStBl II 2014, 385). Zwar handelt sich es bei Kryptowerten nicht um Währungen im engeren Sinne, da sie weder von einer Zentralbank noch einer öffentlichen Behörde emittiert oder garantiert werden. Dennoch sind Kryptowerte mit Devisen vergleichbar, weil Personen bereit sind, gegen technisch ihrem Nutzerkonto zuzuordnende Recheneinheiten Geld, Dienstleistungen oder Sachwerte zu tauschen (vgl. Gillen/Schubert, jurisPR-BKR 9/2021 Anm. 4). Bitcoins haben sich inzwischen sogar zu einer weitverbreiteten Komplementärwährung entwickelt (vgl. Djazayeri, jurisPR-BKR 1/2019 Anm. 2). Auch wenn diese nicht von einer zentralen Stelle herausgegeben werden und mit Bitcoins nur innerhalb des Netzwerks bezahlt werden kann, so können diese doch zumindest auf zahlreichen Börsen in gesetzliche Zahlungsmittel umgetauscht werden (vgl. Djazayeri, jurisPR-BKR 1/2019 Anm. 2). Diese Umtauschmöglichkeit ist auch bei Devisen gegeben. An einer Vergleichbarkeit mit Devisen ändert nichts, dass Bitcoins starken, nicht vorhersehbaren Schwankungen unterliegen, da auch Devisen starken Wertschwankungen unterliegen können. Als Beispiel seien hier nur die Währungen von Argentinien und in jüngerer Zeit von Venezuela und der Türkei genannt. Die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen hat sich in einer Kurzinformation vom 20.04.2018 (Der Betrieb 2018, 1185) darauf berufen, dass Bitcoins und andere Kryptowährungen durch die BaFin aufsichtsrechtlich als - mit Devisen vergleichbare - Rechnungseinheiten im Sinne des § 1 Abs. 11 Satz 1 Nr. 7 KWG qualifiziert würden und damit dieselben Grundsätze gälten, die auch für Fremdwährungsgeschäfte maßgeblich seien. Umsatzsteuerlich hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) für Zwecke der Steuerbefreiung Bitcoins in ihrer Funktion als Zahlungsmittel konventionellen Währungen gleich behandelt (vgl. EuGH-Urteil vom 22.10.2015 C-264/14 Hedqvist, BStBl II 2018, 211). Eine gewisse Anerkennung von Kryptowerten als Währung entspricht auch der Auffassung des europäischen Gesetzgebers. Dies wird in Erwägungsgrund 8 der Änderungsrichtlinie deutlich, wo Fiat-Geld und virtuelle Währungen in einem Zuge als Zahlungs- und Tauschmittel genannt werden (Richtlinie (EU) 2018/843 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 30.5.2018 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2015/849 zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung und zur Änderung der Richtlinien 2009/138/EG und 2013/36/EU ("Änderungsrichtlinie").

ee) Im Streitfall hat der Kläger nur Geschäfte mit solchen Kryptowerten getätigt, die in öffentlich zugänglichen Märkten nach Tageskursen gehandelt werden, nämlich mit Bitcoin, Ethereum und Monero. Dabei hat er sich in markttypischer Weise betätigt. Er hat über digitale Handelsplattformen entweder Kaufverträge als Käufer mit Anbietern bestimmter Kryptowerte als Verkäufern zu aktuellen Kursen oder Tauschverträge, bei denen er eigene Kryptowerte als Gegenleistung eingesetzt hat, geschlossen. Die Erfüllungsgeschäfte wurden dabei wie folgt vollzogen: Bei Kaufverträgen das Erfüllungsgeschäft seitens des Klägers durch Überweisung des vereinbarten Kaufpreises auf das vom Verkäufer angegebene Konto, das Erfüllungsgeschäft seitens des Verkäufers durch Überweisung der Kryptowerte an den Kläger als Käufer, z.B. auf sein Konto bei der Handelsplattform bitcoin.de. Bei Tauschgeschäften wurde entsprechend verfahren. Die Weiterveräußerungen seitens des Klägers erfolgten in gleicher Weise.

Angesichts der ausschließlich markttypischen Abwicklung, die keinen Zweifel an der Eigenschaft der gehandelten Gegenstände als Wirtschaftsgüter lässt, bedarf es keiner weiteren Klärung, ob Kryptowerte bereits mit ihrer Schaffung, dem sog. Mining, die Eigenschaft von Wirtschaftsgütern haben. Der Kläger war an Vorgängen des Minings nicht beteiligt.

b) Die sonstigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind ebenfalls erfüllt. Ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang im Sinne des § 23 EStG ist für jedes einzelne der erfassten Geschäfte gegeben.

aa) Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe "Anschaffung" und "Veräußerung" erschließen sich aus den Bestimmungen des § 6 EStG, des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs und der §§ 135, 136 BGB. Unter Anschaffung bzw. Veräußerung im Sinne des § 23 EStG ist danach der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (vgl. BFH-Urteile vom 08.04.2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171; vom 08.11.2017 IX R 25/15, BStBl II 2018, 518; vom 06.02.2018 IX R 33/17, BStBl II 2018, 525; vom 23.07.2019 IX R 28/18,). Eine Veräußerung setzt daher nicht nur die Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs voraus, sondern auch, dass sich aufgrund der zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vereinbarungen ein Rechtsträgerwechsel an dem veräußerten Wirtschaftsgut vollzieht (vgl. BFH-Urteil vom 23.08.2011 IX R 66/10, BStBl II 2013, 1002). Eine Anschaffung bzw. Veräußerung kann auch im Wege des Tausches erfolgen (vgl. BFH-Urteile vom 19.08.2008 IX R 71/07, BStBl II 2009, 13; vom 06.04.2011 IX R 41/10, BFH/NV 2011, 1850).

bb) Das Rechtsgeschäft, das auf die Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums der Kryptowerte gerichtet war, ist im Streitfall in dem Tausch gegen andere Kryptowerte bzw. in dem späteren Rücktausch in Euro zu sehen. Da Kryptowerte mit Devisen vergleichbar sind, gelten für den Kauf und Verkauf von Kryptowerten dieselben Grundsätze, die auch für Fremdwährungsgeschäfte maßgeblich sind. Fremdwährungsbeträge werden angeschafft, indem sie gegen Umtausch von nationaler Währung erworben werden, und veräußert, indem sie in die nationale Währung zurückgetauscht oder in eine andere Fremdwährung umgetauscht werden (vgl. BFH-Urteil vom 02.05.2000 IX R 74/96, BStBl II 2000, 469). Mit dem Tausch gegen andere Kryptowerte bzw. dem Rücktausch in Euro sind die Kryptowerte auf andere Personen übergegangen, so dass ein Rechtsträgerwechsel stattgefunden hat. Ein rein buchungstechnischer Vorgang, wie die Kläger dies beurteilen, kann darin nicht gesehen werden, da der Kläger durch den Tausch bzw. den Rücktausch die Verfügungsmacht tatsächlich verloren hat und die erhaltenen Kryptowerte bzw. das Geld ein anderes Wirtschaftsgut darstellen. Dies bedeutet, dass der Kläger Kryptowerte angeschafft und veräußert hat und zwar - nachdem der Beklagte an der Besteuerung des Gewinns von 2.419,97 EUR aus der Veräußerung der vor dem Jahr 2017 erworbenen 24,76 Bitcoins nicht mehr festhält - innerhalb der Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Damit hat er den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG verwirklicht.

cc) Der sowohl für die Anschaffung als auch für die Veräußerung erforderliche Rechtsträgerwechsel kann im Streitfall nicht - wie die Kläger meinen - mit der Annahme in Frage gestellt werden, ihm seien die Kryptowerte nicht nach § 39 AO zuzurechnen gewesen. Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. "Eigentümer" im Sinne dieser Vorschrift ist der zivilrechtlichen Eigentürmer oder der Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend hiervon ist einem anderen als dem Eigentümer das Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO zuzurechnen, wenn dieser die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (wirtschaftlicher Eigentümer). Ausreichend ist für eine Anschaffung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG bereits die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 AO (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.2006 IX R 47/07, BFH/NV 2008, 2001).

Nach diesen Grundsätzen waren dem Kläger die Kryptowerte steuerlich zuzurechnen. Der Kläger hatte eine Rechtsposition inne, die es ihm erlaubte, über die Kryptowerte zu verfügen und diese zu tauschen bzw. gegen Zahlung eines Kaufpreises zu übertragen. Die Verfügungsbeschränkungen, die sich für den einzelnen Inhaber aus einem dem System immanenten sog. 51%-Angriff ergeben können, d. h. daraus dass ein Angreifer, der mehr als 50% der Rechenleistung kontrolliert, einzelne Teilnehmer ausschließt, indem er deren Transaktionen blockiert (vgl. https://de.wikipedia.org/wiki/Bitcoin), können - anders als die Kläger meinen - der Zurechnung nicht entgegengehalten werden; denn ungeachtet dieses Risikos kann nur der Kläger, niemand sonst, als Inhaber des ihm zustehenden Kryptowerte angesehen werden. Der rein theoretischen Möglichkeit eines 51%-Angriffs kann keine entscheidende Bedeutung für die steuerrechtliche Zurechnung beigemessen werden. Auch bei anderen Wirtschaftsgütern, selbst bei materiellen Wirtschaftsgütern, können sich den Beteiligten eines Veräußerungsgeschäfts zunächst nicht bekannte Veräußerungshindernisse ergeben oder sogar die mangelnde rechtliche Veräußerungsbefugnis oder die rechtliche oder wirtschaftliche Unmöglichkeit der Erfüllung seitens eines Veräußerers herausstellen, ohne dass dies der Qualifizierung des Vertragsgegenstands als Wirtschaftsgut entgegenstände. Im Falle eines sog. 51%-Angriffs wäre rechtlich und wirtschaftlich objektiv stets auch eine Veräußerung unter Mitwirkung der 51%-Mehrheit möglich. Ob ein Verkäufer subjektiv diese Möglichkeit herbeiführen kann, ist für die Qualifizierung von Kryptowerten als Wirtschaftsgüter unerheblich.

Schließlich hat der Kläger nicht vorgetragen, dass im Streitzeitraum ein solcher 51%-Angriff konkret eines seiner geplanten Geschäfte verhindert hat oder ein solcher Angriff geplant war oder gedroht habe. Im Übrigen hat es auch schon Angriffe gegen klassische Fremdwährungen - wie etwa gegen das britische Pfund im Jahr 1992 - gegeben (vgl. Wissenschaftliche Dienste des Deutschen Bundestages, Spekulationsattacken gegen Währungen, Sachstand WD 4 - 3000 - 047/18), ohne dass die Wirtschaftsguteigenschaft von Fremdwährungen bzw. die Zurechnung nach § 39 AO in Frage gestellt wurden.

c) Zwischen den Anschaffungen und Veräußerungen lag in jedem Einzelfall - mit Ausnahme derjenigen unter Ziff. II.1 der Entscheidungsgründe - ein Zeitraum von nicht mehr als einem Jahr.

Mit dem Tausch von Bitcoins hat der Kläger am 00.00.2017 Einheiten Ethereum angeschafft und diese am 00.00.2017 wiederum im Wege des Tauschs in Einheiten Monero veräußert.

Im Dezember des Streitjahres 2017 schaffte der Kläger wiederum Bitcoins an, indem einen Teil der am 00.00.2017 angeschafften Einheiten Monero eintauschte. Diese Bitcoins verkaufte er noch im Streitjahr 2017 über die Börsen "bitstamp" und "bitcoin.de" wieder.

d) Der Kläger hat aus den Kryptogeschäften auch Gewinne i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 EStG erzielt.

aa) Nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ist Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Im Falle des Tauschs ist Veräußerungspreis der Wert des als Gegenleistung erworbenen Tauschgegenstands am Tag der Veräußerung; entsprechendes gilt für die Ermittlung der Anschaffungskosten im Fall der Anschaffung im Wege des Tauschs (vgl. zu Tausch von DM in Fremdwährung BFH-Urteil in BStBl II 2000, 469).

bb) Die Veräußerung der Einheiten Ethereum am 00.00.2017 erfolgte zu einem Veräußerungspreis von 1.039.487,67 EUR, nämlich dem Wert der durch Tausch erworbenen Einheiten Monero zu diesem Zeitpunkt. Die Anschaffungskosten am 00.00.2017, nämlich der Wert der zu diesem Zeitpunkt als Gegenleistung der Anschaffung hingegebenen Bitcoins, betrug 25.005,83 EUR, so dass eine Differenz von 1.014.481,83 EUR verbleibt. Da Gebühren der Handelsplattform bereits vom Veräußerungspreis abgezogen sind und der Kläger weitere Werbungskosten nicht geltend macht, ist dieser Betrag der anzusetzende - und insoweit auch von den Klägern erklärte - Veräußerungsgewinn aus dem Geschäft vom 00.00.2017.

Die erzielten Veräußerungspreise in Geld aus der Veräußerung der Bitcoins Ende 2017 betrugen 150.652,37 EUR ("bitstamp") und 2.880.882,78 EUR ("bitcoin.de"). Die Gebühren der Handelsplattform sind dabei bereits vom Veräußerungspreis abgezogen. Die Anschaffungskosten der veräußerten Bitcoin, nämlich der Wert der als Gegenleistung eingetauschten Anteile an den am 00.00.2017 erworbenen Monero betrug nach der Aufstellung des Klägers 607.115,16 EUR. Zwar hat der Kläger in dieser Liste die Anschaffungskosten nicht exakt tagesgenau ermittelt. Da die möglichen Abweichungen von taggenauen Werten jedoch relativ gering sind und der Beklagte insoweit keine Einwendungen erhebt, hält der Senat es für sachgerecht, den vom Kläger ermittelten Wert im Wege der Schätzung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO zugrunde zu legen. Da weitere Werbungskosten nicht geltend gemacht worden sind, verbleibt danach - wie vom Kläger erklärt - insoweit ein Veräußerungsgewinn von 150.652,37 EUR zuzüglich 2.880.882,78 EUR abzüglich 607.115,16 EUR.

cc) Soweit der Kläger die von ihm selbst erklärten Beträge nunmehr in Zweifel zieht, handelt es sich entgegen dem von ihm verwandten Begriff nicht um ein Bestreiten von Tatsachen im prozessrechtlichen Sinn, sondern lediglich um eine von derjenigen des Beklagten und Senats abweichende rechtliche Würdigung der Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte. Sollte der Kläger gleichwohl beabsichtigt haben, die von ihm selbst vorgetragenen Tatsachen hierzu, die der Beklagte nicht bestritten und an denen der Senat keine Zweifel hat, zu bestreiten, wäre dies als bloßes unqualifiziertes Bestreiten zurückzuweisen. Dem Kläger war bekannt bzw. hätte bekannt sein müssen, zu welchen Preisen er die Kryptowerte angeschafft bzw. veräußert hat. Er muss sich daher an seinen Aufzeichnungen festhalten lassen. Das Finanzamt braucht eindeutigen Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen (vgl. BFH-Beschluss vom 17.01.2005 VI B 4/04, BFH/NV 2005, 834 m.w.N.).

e) Insgesamt entspricht der Gewinn damit dem erklärten Betrag von 3.441.261,76 EUR abzüglich des nach Ziff. I.1. der Entscheidungsgründe nicht berücksichtigungsfähigen Gewinns von 2.419,78 EUR und berechnet sich im Einzelnen wie folgt:

Depotwert

Gewinn Kläger

Gewinn lt. FG

00.00.2017

Bitcoin

22.585,96 €

00.00.2017

Tausch Bitcoin in Ethereum

25.005,83 €

2.419,87 €

---

00.00.2017

Tausch Ethereum in Monero

1.039.487,67 €

1.014.481,83 €

1.014.481,83 €

00.00.-00.00.2017

Tausch eines Teils Monero in Bitcoin /

Anschaffungskosten Bitcoin

./. 607.115,16 €

./. 607.115,16 €

./. 607.115,16 €

00-00 2017

Verkauf Bitcoin

150.652,37 €

150.652,37 €

00-00 2017

Verkauf Bitcoin

2.880,822,78 €

2.880,822,78 €

00.00.2017

Bestand Monero

432.372,51 €

3.441.261,70 €

3.438.841,82 €

Gewinn lt. Bescheid

3.441.261,70 €

Differenz

Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Beklagten auferlegt.

f) Der Einwand des Klägers, dass es mit dem ertragsteuerlichen Grundprinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbaren wäre, wenn ihm Einkünfte zugerechnet würden, obwohl er an den Kryptowerten keine zivilrechtlich gefestigte Position gehabt habe, liegt neben der Sache. Der Kläger konnte über die Kryptowerte verfügen und hat aus diesen Verfügungen auch die von ihm erzielten beträchtlichen Gewinne in EUR erzielt. Im Streitfall wird daher eine Leistungsfähigkeitssteigerung der Besteuerung unterworfen, die beim Kläger tatsächlich eingetreten ist.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

4. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Frage der Besteuerung von Geschäften mit Kryptowerten nach § 23 EStG eine Vielzahl von Fällen betrifft und höchstrichterlich nicht geklärt ist.
 

 

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(1) Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so ist das Verfahren auszusetzen und, wenn es sich um die Verletzung der Verfassung eines Landes handelt, die Entscheidung des für Verfassu

Abgabenordnung - AO 1977 | § 169 Festsetzungsfrist


(1) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt auch für die Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129. Die Frist ist gewahrt, wenn vor Ablauf d

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(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende: 1. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder

Abgabenordnung - AO 1977 | § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen


(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, we

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte


(1) 1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind 1. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitra

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(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteili

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 433 Vertragstypische Pflichten beim Kaufvertrag


(1) Durch den Kaufvertrag wird der Verkäufer einer Sache verpflichtet, dem Käufer die Sache zu übergeben und das Eigentum an der Sache zu verschaffen. Der Verkäufer hat dem Käufer die Sache frei von Sach- und Rechtsmängeln zu verschaffen. (2) Der

Einkommensteuergesetz - EStG | § 22 Arten der sonstigen Einkünfte


Sonstige Einkünfte sind1.Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig b

Abgabenordnung - AO 1977 | § 39 Zurechnung


(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen. (2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften: 1. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentüme

Handelsgesetzbuch - HGB | § 255 Bewertungsmaßstäbe


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Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 194 Gegenstand der Verjährung


(1) Das Recht, von einem anderen ein Tun oder Unterlassen zu verlangen (Anspruch), unterliegt der Verjährung. (2) Der Verjährung unterliegen nicht1.Ansprüche, die aus einem nicht verjährbaren Verbrechen erwachsen sind,2.Ansprüche aus einem famili

Abgabenordnung - AO 1977 | § 93 Auskunftspflicht der Beteiligten und anderer Personen


(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Dies gilt auch für nicht rechtsfähige Vereinigungen, Vermögensmassen, Behörd

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 135 Gesetzliches Veräußerungsverbot


(1) Verstößt die Verfügung über einen Gegenstand gegen ein gesetzliches Veräußerungsverbot, das nur den Schutz bestimmter Personen bezweckt, so ist sie nur diesen Personen gegenüber unwirksam. Der rechtsgeschäftlichen Verfügung steht eine Verfügung g

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 136 Behördliches Veräußerungsverbot


Ein Veräußerungsverbot, das von einem Gericht oder von einer anderen Behörde innerhalb ihrer Zuständigkeit erlassen wird, steht einem gesetzlichen Veräußerungsverbot der in § 135 bezeichneten Art gleich.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 90 Begriff der Sache


Sachen im Sinne des Gesetzes sind nur körperliche Gegenstände.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 453 Rechtskauf; Verbrauchervertrag über den Kauf digitaler Inhalte


(1) Die Vorschriften über den Kauf von Sachen finden auf den Kauf von Rechten und sonstigen Gegenständen entsprechende Anwendung. Auf einen Verbrauchervertrag über den Verkauf digitaler Inhalte durch einen Unternehmer sind die folgenden Vorschriften

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Referenzen

Sonstige Einkünfte sind

1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen
a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
3Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
a)
Leibrenten und andere Leistungen,
aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Renten-
beginns
Besteuerungs-
anteil
in %
bis 200550
ab 200652
200754
200856
200958
201060
201162
201264
201366
201468
201570
201672
201774
201876
201978
202080
202181
202282
202383
202484
202585
202686
202787
202888
202989
203090
203191
203292
203393
203494
203595
203696
203797
203898
203999
2040100


4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;
bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigten
Ertragsanteil
in %
0 bis 159
2 bis 358
4 bis 557
6 bis 856
9 bis 1055
11 bis 1254
13 bis 1453
15 bis 1652
17 bis 1851
19 bis 2050
21 bis 2249
23 bis 2448
25 bis 2647
2746
28 bis 2945
30 bis 3144
3243
33 bis 3442
3541
36 bis 3740
3839
39 bis 4038
4137
4236
43 bis 4435
4534
46 bis 4733
4832
4931
5030
51 bis 5229
5328
5427
55 bis 5626
5725
5824
5923
60 bis 6122
6221
6320
6419
65 bis 6618
6717
6816
69 bis 7015
7114
72 bis 7313
7412
7511
76 bis 7710
78 bis 799
808
81 bis 827
83 bis 846
85 bis 875
88 bis 914
92 bis 933
94 bis 962
ab 971


5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;
c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;
1b.
(weggefallen)
1c.
(weggefallen)
2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;
4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend
a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,
a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
3In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.4Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.5Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.6Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist
a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.7Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.8Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.9In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.10Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.11Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.12Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.13Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.14Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.15§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.16Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 07.06.2016 wird dahingehend abgeändert, dass keine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zum Ansatz kommen und das zu versteuernde Einkommen sich damit auf 67.114,-- Euro vermindert, so dass sich eine festzusetzende Einkommensteuer in Höhe von 17.863,-- Euro ergibt.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

 
In ihrer Einkommensteuer-Erklärung für das Streitjahr 2015 haben die Kläger bei den privaten Veräußerungsgeschäften die Anschaffung und Veräußerung von zwei Eintrittskarten für das Champions-League-Finale 2015 in Berlin erklärt.
Diese hatten sie, nachdem sie sich für einen entsprechenden Erwerb registriert hatten, über die offizielle UEFA-Webseite im April 2015 zugelost bekommen (vgl. zum Verfahren Websitenausdruck, Bl. 51 der Gerichtsakte). Die Anschaffungskosten betrugen 330,- EUR.
Ursprünglich hatte der Kläger geplant, das Finale zusammen mit seinem Sohn zu besuchen. Nachdem jedoch feststand, dass das Finale ohne deutsche Beteiligung stattfinden würde, entschloss sich der Kläger zum Verkauf der Karten (vgl. insoweit Ausführungen des Klägers im Rahmen der informatorischen Anhörung; Websitenausdruck UEFA Champions League 2014/15, Bl. 53 der Gerichtsakte). Der Verkauf erfolgte über die Ticketplattform X am 10.05.2015. Der ausbezahlte Veräußerungserlös abzüglich Gebühren betrug 2.907,- EUR.
Die Kläger gingen von der Steuerfreiheit des Veräußerungsgeschäfts aus und erklärten in der eingereichten Einkommensteuer-Erklärung ausdrücklich einen Gewinn in Höhe von 0,- Euro.
Im Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 07.06.2016 erfasste das beklagte Finanzamt jedoch sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 2.577,- EUR.
Die Erläuterungen zur Festsetzung enthalten dabei folgende Ausführungen:
„Die Veräußerung der Champions League Finalkarten ist steuerpflichtig im Sinne des § 23 EStG. Die Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG greift nur für Gegenstände des täglichen Gebrauchs. Gegenstände des täglichen Gebrauchs sind Wirtschaftsgüter, die üblicherweise zur Nutzung angeschafft werden. Das Wirtschaftsgut darf keine Eignung zur Einkünfteerzielung besitzen. Besitzt ein Wirtschaftsgut eine Nutzungs- und eine Wertsteigerungskomponente muss man darauf abstellen, ob eine Eignung zur Wertsteigerung vorliegt, also ob derartige Gegenstände auch als Wertanlage angeschafft werden. Eine Eintrittskarte ist kein Gegenstand des täglichen Gebrauchs, sondern vielmehr nur zur einmaligen Nutzung an einem bestimmten Tag geeignet. Da die Nachfrage bei Champions League Finalkarten das Angebot extrem übersteigt, handelt es sich um Gegenstände, die von vielen als Spekulationsobjekt mit garantiertem Gewinn angeschafft werden. Der Schwarzmarkt ist diesbezüglich riesig. Somit ist eine Wertsteigerungskomponente gegeben.“
Mit Schreiben vom 04.07.2016 stellten die Kläger einen Antrag auf schlichte Änderung des Einkommensteuerbescheids dahingehend, die sonstigen Einkünfte mit Null Euro festzusetzen. Bei den Eintrittskarten handele es sich um Gegenstände des täglichen Gebrauchs, die von einer Besteuerung ausgenommen seien.
Mit einem ohne Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Schreiben vom 15. Juli 2016 lehnte das beklagte Finanzamt den Änderungsantrag ab. Champions-League-Finalkarten stellten keinen Gegenstand des täglichen Gebrauchs dar, da sie eine Wertsteigerungskomponente enthielten.
10 
Mit weiterem Schreiben vom 17. April 2017 baten die Kläger um nochmalige Überprüfung des Standpunkts des beklagten Finanzamts auch unter dem Gesichtspunkt, dass die Eintrittskarten Wertpapiere darstellten.
11 
Mit Schreiben vom 20.04.2017, das mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen war, wies das beklagte Finanzamt den erneuten Änderungsantrag unter Hinweis auf die Frist des § 172 Abs. 1 Nr. 2a Abgabenordnung (AO) ab.
12 
Mit Schreiben vom 27. April 2017 verwiesen die Kläger auf ihren am 04.07.2016 gestellten Änderungsantrag und baten um entsprechende Änderung des Einkommensteuerbescheids.
13 
Durch Einspruchsentscheidung vom 25. August 2017 hat das beklagte Finanzamt den Einspruch gegen die Ablehnung der schlichten Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2015 als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
14 
Hiergegen wenden sich die Kläger mit der vorliegenden Klage.
15 
Zur Begründung wird im Wesentlichen sinngemäß vorgetragen, dass die Eintrittskarten Wertpapiere darstellten und damit nicht mehr in den Anwendungsbereich des § 23 Einkommensteuergesetz (EStG) fielen. Aber auch wenn man sie dem Anwendungsbereich des § 23 EStG unterwerfen würde, wären sie von einer Besteuerung ausgenommen, da es sich bei den Eintrittskarten um Gegenstände des täglichen Gebrauchs handele.
16 
Hilfsweise seien bei der Veräußerung entstandene Werbungskosten zu berücksichtigen.
17 
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 07.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2017 dahingehend abzuändern, dass keine sonstigen Einkünfte zum Ansatz kommen,
hilfsweise die sonstigen Einkünfte auf 2.557,- Euro festzusetzen.
18 
Der Beklagte beantragt,
die Klage insoweit abzuweisen, als die sonstigen Einkünfte weniger als 2.557,- EUR betragen.
19 
Zur Begründung wird im Wesentlichen sinngemäß vorgetragen, dass es sich bei den Eintrittskarten weder um die Besteuerung ausschließende Gegenstände des täglichen Gebrauchs handele noch um Wertpapiere im Sinne von § 20 EStG.
20 
Werbungskosten in Höhe von 20,- EUR für den versicherten Versand der Eintrittskarten wurden von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt.
21 
Der vorstehende Sach- und Streitstand ist den Gerichtsakten, der vom beklagten Finanzamt nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgelegten Akte (1 Band Einkommensteuerakten) sowie dem Inhalt der mündlichen Verhandlung entnommen. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Inhalt des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheids, der Einspruchsentscheidung, der im Besteuerungs-, Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze, das Protokoll der mündlichen Verhandlung nebst Aufzeichnung der informatorischen Anhörung des Klägers sowie den weiteren Inhalt der zitierten Akten.

Entscheidungsgründe

22 
Die Klage ist zulässig und begründet.
23 
Soweit das beklagte Finanzamt einen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung von Champions League Finalkarten bei den sonstigen Einkünften angesetzt hat, ist der Einkommensteuerbescheid 2015 rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
24 
Zutreffende Klageart ist, obwohl die Kläger außergerichtlich ihr Begehren im Rahmen eines sog. Antrags auf schlichte Änderung verfolgt haben (§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO), die Anfechtungsklage in Form der Abänderungsklage, da die Ablehnung des Änderungsantrags auf materiellen Gründen beruhte (vgl. insoweit Levedag in Gräber, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, § 40 Rn. 17 m. w. N.). Das beklagte Finanzamt ging im Gegensatz zu den Klägern von der Steuerbarkeit der Veräußerung der Champions League Karten aus und hatte die Steuer unter Ansatz sonstiger Einkünfte in Höhe von 2.577,- EUR festgesetzt. Der Senat konnte mithin, ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass die Veräußerung der Eintrittskarten kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG darstellt, die Steuer in entsprechend verminderter Höhe festsetzen.
25 
Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) unterliegen private Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern (als Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten) als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 2 EStG) der Besteuerung, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt und es sich nicht um Gegenstände des täglichen Gebrauchs handelt.
26 
Zwar haben die Kläger mit dem Verkauf der Finalkarten innerhalb eines Jahres ein Wirtschaftsgut veräußert.
27 
Als Wirtschaftsgüter werden sowohl Sachen und Rechte erfasst als auch wirtschaftliche Werte jeder Art, also „tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind [...], wobei die selbständige Bewertungsfähigkeit als gegeben angesehen wird, wenn der wirtschaftliche Wert als Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar ist“ (so Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. November 1978  VIII R 72/76 , Bundessteuerblatt - BStBl II -  1979, 298).
28 
Eintrittskarten stellen als körperlicher Gegenstand eine Sache (§ 90 BGB) und somit bereits aus diesem Grund ein Wirtschaftsgut dar (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2008 – IX R 29/06 –, BStBl II 2009, 296). Auch stellt das in der Karte verkörperte Recht zum Besuch einer Veranstaltung einen vermögenswerten Vorteil dar, der selbständig bewertbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 03. Juni 2009 XI R 34/08, BStBl II 2010, 857).
29 
Allerdings handelt es sich bei den Champions-League-Finalkarten bei verfassungskonformer Auslegung um Wertpapiere, die seit dem Unternehmenssteuerreformgesetz nicht (mehr) dem Anwendungsbereich des § 23 EStG unterfallen und deren Veräußerung damit keinen steuerbaren Vorgang darstellt.
30 
Der Begriff der Wertpapiere ist im EStG nicht legaldefiniert.
31 
Der Gesetzgeber verwendet den Begriff „Wertpapier“ bald in einem weiteren, bald in einem engeren Sinne. Dessen Bedeutung ist daher im jeweiligen Normzusammenhang durch Auslegung zu ermitteln.
32 
Insbesondere die Definition in § 2 Wertpapierhandelsgesetz lässt sich damit nicht ohne weiteres auf das EStG übertragen.
33 
Nach einer teilweise vertretenen Auffassung sind Wertpapiere i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG in der Fassung bis 2009 – in Anlehnung an das zivilrechtliche Begriffsverständnis – Urkunden, ohne die ein darin verbrieftes Recht nicht geltend gemacht werden kann (Schmidt/Weber-Grellet, 26. Aufl. 2007, § 23 Rn. 21; Korn/Carlé, EStG, Stand: 2017, § 23 Rz. 47; so auch das Begriffsverständnis für das Vollstreckungsrecht der AO, vgl. dazu Tipke/Kruse/Loose, AO/FGO, April 2016, § 302 Rn. 1; Klein/Werth, AO, 13. Auflage, § 302 Rn. 2; Gosch/Wiese, AO/FGO, § 286 AO, Rn. 14; Abschn. 15 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für Vollziehungsbeamte der Finanzverwaltung (Vollziehungsanweisung-VollzA)).
34 
Nach der zivilrechtlichen Betrachtungsweise gehören zu den Wertpapieren auch sog. kleine Inhaberpapiere wie Lotterielose, Fahrkarten oder Eintrittskarten (vgl. § 807 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -). Dem folgt die Literatur im Vollstreckungsrecht der AO ausdrücklich (so etwa Tipke/Kruse/Kruse, AO/FGO, April 2016, § 286 Rn. 12; Gosch/Wiese, AO/FGO, § 286 AO, Rn. 14).
35 
Entsprechend entschied der BFH mit Urteil vom 20. Mai 1955 (Az. III 44/54 U –, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 61, 37) zum Lastenausgleichsgesetz, wonach Lotterielose zu den eine Unterart von Wertpapieren darstellenden Inhaberschuldverschreibungen gehörten, bei denen der Bestand des Rechts an den Besitz des Papiers geknüpft sei und die Übertragung nach sachenrechtlichen Grundsätzen erfolge.
36 
Auch zur Umsatzsteuer hat der BFH unter Anwendung der o. g. Definition des Wertpapierbegriffs entschieden, dass es sich bei Eintrittskarten um Wertpapiere handelt (BFH-Urteil vom 03. Juni 2009 XI R 34/08, BStBl II 2010, 857).
37 
Nach diesem zugrunde zu legenden weiten Begriffsverständnis handelt es sich bei den Champions-League-Finalkarten mithin um Wertpapiere.
38 
Mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 (BT-Drucks. 16/4841, 57) hat der Gesetzgeber jedoch „Wertpapiere“ aus dem Anwendungsbereich des § 23 I 1 Nr. 2 Satz 1 genommen, so dass diese kein „anderes Wirtschaftsgut“ i. S. d. § 23 I Nr. 2 Satz 1 (mehr) darstellen. Die Besteuerung der Wertpapiere ist seitdem abschließend in § 20 EStG geregelt (ebenso Schmidt/Weber-Grellet, 36. Aufl. 2017, § 23 Rn. 27; Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG/KStG, 282. Lieferung 10.2017, § 23 EStG, Rn. 141; Blümich/Glenk/Ratschow, EStG, 139. Aufl. 2018, § 23 Rn. 65).
39 
Diese Auffassung wird bestätigt durch die Gesetzesbegründung zu § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2 EStG in der Fassung ab 18.8.2007 (BT Drs. 16/4841, S. 58), wonach die bisherige Regelung zu den Wertpapieren in Satz 1 im Hinblick auf die nunmehrige Regelung in § 20 EStG entfällt.
40 
Letztlich ist dieses Verständnis auch im Hinblick auf eine verfassungskonforme Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte geboten.
41 
Sowohl nach den Einlassungen des beklagten Finanzamts in der mündlichen Verhandlung, Blog-Einträgen in einschlägigen Internetforen als auch den beruflichen Kenntnissen und Erfahrungen der Senatsmitglieder, gibt es (derzeit) keine Mechanismen, die eine Besteuerung entsprechender Veräußerungsgewinne hinreichend sicherstellen. Ein Ticketverkauf ist über zahlreiche Ticketbörsen möglich (vgl. www….de), die teilweise ihren Sitz im Ausland haben; so auch die von den Klägern genutzte Ticketbörse X, die ihren Sitz in der Schweiz hat. Offensichtlich laufen Verkauf und Kauf anonymisiert ab, d. h. jedenfalls die von den Klägern gewählte Ticketbörse X gibt keinerlei Informationen über Käufer oder Verkäufer bekannt (s. https://www....). Die Ermittlung bislang nicht entdeckter Steuerfälle gestaltet sich damit schwierig bis unmöglich. Dies auch vor dem Hintergrund, dass das Recht auf informationelle Selbstbestimmung verletzt würde (s. insoweit Bundesverfassungsgericht – BVerfG -, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 , Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - 65, 1-71), wenn flächendeckend Daten über den Erwerb und den Verkauf von Eintrittskarten erhoben, gespeichert, verwendet und zur steuerlichen Auswertung weitergegeben würden.
42 
Die Besteuerung wäre mithin aufgrund eines bestehenden strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig (vgl. insoweit BVerfG-Urteil vom 09. März 2004 2 BvL 17/02, juris), so dass im Rahmen einer verfassungskonformen Auslegung der Norm jedenfalls Wertpapiere in Form von Eintrittskarten nicht dem Anwendungsbereich des § 23 EStG unterfallen.
43 
Zweifelhaft erschiene eine Besteuerung auch unter dem Gesichtspunkt der sog. Inländerdiskriminierung, denn Personen ohne Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt im Inland sind mit ihrem Gewinn aus der Veräußerung von Wert- und Gebrauchsgegenständen des Privatvermögens in Deutschland nicht steuerpflichtig (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG).
44 
Schließlich kann der Gewinn aus der Veräußerung der Eintrittskarten auch unter keinen der insoweit enumerativ benannten Einkünfteerzielungstatbestände des § 20 Abs. 2 EStG subsumiert werden.
45 
Insbesondere handelt es sich bei einer Eintrittskarte nicht um eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG, da der in ihr enthaltene Anspruch nicht auf Geld, sondern auf den Zutritt zu einer Veranstaltung gerichtet ist (vgl. zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 Kirchhof/von Beckerath, EStG, 16. Aufl. 2017, § 20 EStG, Rn. 111).
46 
Die Steuer berechnet sich somit ohne Ansatz sonstiger Einkünfte in Höhe von 2.577,- EUR wie folgt:
47 
Zu versteuerndes Einkommen bislang:
69.691,-
Zu versteuerndes Einkommen neu:
67.114,-
Steuer nach Splittingtarif
13.372,-
Ermäßigung für Handwerkerleistungen
   21,-
Verbleiben
13.351,-
Kindergeld für am xx.xx.xxxx geborenes Kind
2.256,-
Kindergeld für am xx.xx.xxxx geborenes Kind
2.256,-
Festzusetzende Einkommensteuer
17.863,-
48 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
49 
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Besteuerung von Gewinnen aus dem Verkauf kontingentierter und damit hochpreisiger Eintrittskarten war bislang ebenso wenig wie die im Hinblick auf ein strukturelles Vollzugsdefizit ggf. ähnlich zu beurteilenden Spekulationsgeschäfte mit Kryptowährungen Gegenstand höchstrichterlicher sowie verfassungsgerichtlicher Rechtsprechung.

Gründe

22 
Die Klage ist zulässig und begründet.
23 
Soweit das beklagte Finanzamt einen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung von Champions League Finalkarten bei den sonstigen Einkünften angesetzt hat, ist der Einkommensteuerbescheid 2015 rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
24 
Zutreffende Klageart ist, obwohl die Kläger außergerichtlich ihr Begehren im Rahmen eines sog. Antrags auf schlichte Änderung verfolgt haben (§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO), die Anfechtungsklage in Form der Abänderungsklage, da die Ablehnung des Änderungsantrags auf materiellen Gründen beruhte (vgl. insoweit Levedag in Gräber, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, § 40 Rn. 17 m. w. N.). Das beklagte Finanzamt ging im Gegensatz zu den Klägern von der Steuerbarkeit der Veräußerung der Champions League Karten aus und hatte die Steuer unter Ansatz sonstiger Einkünfte in Höhe von 2.577,- EUR festgesetzt. Der Senat konnte mithin, ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass die Veräußerung der Eintrittskarten kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG darstellt, die Steuer in entsprechend verminderter Höhe festsetzen.
25 
Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) unterliegen private Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern (als Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten) als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 2 EStG) der Besteuerung, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt und es sich nicht um Gegenstände des täglichen Gebrauchs handelt.
26 
Zwar haben die Kläger mit dem Verkauf der Finalkarten innerhalb eines Jahres ein Wirtschaftsgut veräußert.
27 
Als Wirtschaftsgüter werden sowohl Sachen und Rechte erfasst als auch wirtschaftliche Werte jeder Art, also „tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind [...], wobei die selbständige Bewertungsfähigkeit als gegeben angesehen wird, wenn der wirtschaftliche Wert als Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar ist“ (so Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. November 1978  VIII R 72/76 , Bundessteuerblatt - BStBl II -  1979, 298).
28 
Eintrittskarten stellen als körperlicher Gegenstand eine Sache (§ 90 BGB) und somit bereits aus diesem Grund ein Wirtschaftsgut dar (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2008 – IX R 29/06 –, BStBl II 2009, 296). Auch stellt das in der Karte verkörperte Recht zum Besuch einer Veranstaltung einen vermögenswerten Vorteil dar, der selbständig bewertbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 03. Juni 2009 XI R 34/08, BStBl II 2010, 857).
29 
Allerdings handelt es sich bei den Champions-League-Finalkarten bei verfassungskonformer Auslegung um Wertpapiere, die seit dem Unternehmenssteuerreformgesetz nicht (mehr) dem Anwendungsbereich des § 23 EStG unterfallen und deren Veräußerung damit keinen steuerbaren Vorgang darstellt.
30 
Der Begriff der Wertpapiere ist im EStG nicht legaldefiniert.
31 
Der Gesetzgeber verwendet den Begriff „Wertpapier“ bald in einem weiteren, bald in einem engeren Sinne. Dessen Bedeutung ist daher im jeweiligen Normzusammenhang durch Auslegung zu ermitteln.
32 
Insbesondere die Definition in § 2 Wertpapierhandelsgesetz lässt sich damit nicht ohne weiteres auf das EStG übertragen.
33 
Nach einer teilweise vertretenen Auffassung sind Wertpapiere i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG in der Fassung bis 2009 – in Anlehnung an das zivilrechtliche Begriffsverständnis – Urkunden, ohne die ein darin verbrieftes Recht nicht geltend gemacht werden kann (Schmidt/Weber-Grellet, 26. Aufl. 2007, § 23 Rn. 21; Korn/Carlé, EStG, Stand: 2017, § 23 Rz. 47; so auch das Begriffsverständnis für das Vollstreckungsrecht der AO, vgl. dazu Tipke/Kruse/Loose, AO/FGO, April 2016, § 302 Rn. 1; Klein/Werth, AO, 13. Auflage, § 302 Rn. 2; Gosch/Wiese, AO/FGO, § 286 AO, Rn. 14; Abschn. 15 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für Vollziehungsbeamte der Finanzverwaltung (Vollziehungsanweisung-VollzA)).
34 
Nach der zivilrechtlichen Betrachtungsweise gehören zu den Wertpapieren auch sog. kleine Inhaberpapiere wie Lotterielose, Fahrkarten oder Eintrittskarten (vgl. § 807 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -). Dem folgt die Literatur im Vollstreckungsrecht der AO ausdrücklich (so etwa Tipke/Kruse/Kruse, AO/FGO, April 2016, § 286 Rn. 12; Gosch/Wiese, AO/FGO, § 286 AO, Rn. 14).
35 
Entsprechend entschied der BFH mit Urteil vom 20. Mai 1955 (Az. III 44/54 U –, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 61, 37) zum Lastenausgleichsgesetz, wonach Lotterielose zu den eine Unterart von Wertpapieren darstellenden Inhaberschuldverschreibungen gehörten, bei denen der Bestand des Rechts an den Besitz des Papiers geknüpft sei und die Übertragung nach sachenrechtlichen Grundsätzen erfolge.
36 
Auch zur Umsatzsteuer hat der BFH unter Anwendung der o. g. Definition des Wertpapierbegriffs entschieden, dass es sich bei Eintrittskarten um Wertpapiere handelt (BFH-Urteil vom 03. Juni 2009 XI R 34/08, BStBl II 2010, 857).
37 
Nach diesem zugrunde zu legenden weiten Begriffsverständnis handelt es sich bei den Champions-League-Finalkarten mithin um Wertpapiere.
38 
Mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 (BT-Drucks. 16/4841, 57) hat der Gesetzgeber jedoch „Wertpapiere“ aus dem Anwendungsbereich des § 23 I 1 Nr. 2 Satz 1 genommen, so dass diese kein „anderes Wirtschaftsgut“ i. S. d. § 23 I Nr. 2 Satz 1 (mehr) darstellen. Die Besteuerung der Wertpapiere ist seitdem abschließend in § 20 EStG geregelt (ebenso Schmidt/Weber-Grellet, 36. Aufl. 2017, § 23 Rn. 27; Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG/KStG, 282. Lieferung 10.2017, § 23 EStG, Rn. 141; Blümich/Glenk/Ratschow, EStG, 139. Aufl. 2018, § 23 Rn. 65).
39 
Diese Auffassung wird bestätigt durch die Gesetzesbegründung zu § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2 EStG in der Fassung ab 18.8.2007 (BT Drs. 16/4841, S. 58), wonach die bisherige Regelung zu den Wertpapieren in Satz 1 im Hinblick auf die nunmehrige Regelung in § 20 EStG entfällt.
40 
Letztlich ist dieses Verständnis auch im Hinblick auf eine verfassungskonforme Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte geboten.
41 
Sowohl nach den Einlassungen des beklagten Finanzamts in der mündlichen Verhandlung, Blog-Einträgen in einschlägigen Internetforen als auch den beruflichen Kenntnissen und Erfahrungen der Senatsmitglieder, gibt es (derzeit) keine Mechanismen, die eine Besteuerung entsprechender Veräußerungsgewinne hinreichend sicherstellen. Ein Ticketverkauf ist über zahlreiche Ticketbörsen möglich (vgl. www….de), die teilweise ihren Sitz im Ausland haben; so auch die von den Klägern genutzte Ticketbörse X, die ihren Sitz in der Schweiz hat. Offensichtlich laufen Verkauf und Kauf anonymisiert ab, d. h. jedenfalls die von den Klägern gewählte Ticketbörse X gibt keinerlei Informationen über Käufer oder Verkäufer bekannt (s. https://www....). Die Ermittlung bislang nicht entdeckter Steuerfälle gestaltet sich damit schwierig bis unmöglich. Dies auch vor dem Hintergrund, dass das Recht auf informationelle Selbstbestimmung verletzt würde (s. insoweit Bundesverfassungsgericht – BVerfG -, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 , Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - 65, 1-71), wenn flächendeckend Daten über den Erwerb und den Verkauf von Eintrittskarten erhoben, gespeichert, verwendet und zur steuerlichen Auswertung weitergegeben würden.
42 
Die Besteuerung wäre mithin aufgrund eines bestehenden strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig (vgl. insoweit BVerfG-Urteil vom 09. März 2004 2 BvL 17/02, juris), so dass im Rahmen einer verfassungskonformen Auslegung der Norm jedenfalls Wertpapiere in Form von Eintrittskarten nicht dem Anwendungsbereich des § 23 EStG unterfallen.
43 
Zweifelhaft erschiene eine Besteuerung auch unter dem Gesichtspunkt der sog. Inländerdiskriminierung, denn Personen ohne Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt im Inland sind mit ihrem Gewinn aus der Veräußerung von Wert- und Gebrauchsgegenständen des Privatvermögens in Deutschland nicht steuerpflichtig (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG).
44 
Schließlich kann der Gewinn aus der Veräußerung der Eintrittskarten auch unter keinen der insoweit enumerativ benannten Einkünfteerzielungstatbestände des § 20 Abs. 2 EStG subsumiert werden.
45 
Insbesondere handelt es sich bei einer Eintrittskarte nicht um eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG, da der in ihr enthaltene Anspruch nicht auf Geld, sondern auf den Zutritt zu einer Veranstaltung gerichtet ist (vgl. zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 Kirchhof/von Beckerath, EStG, 16. Aufl. 2017, § 20 EStG, Rn. 111).
46 
Die Steuer berechnet sich somit ohne Ansatz sonstiger Einkünfte in Höhe von 2.577,- EUR wie folgt:
47 
Zu versteuerndes Einkommen bislang:
69.691,-
Zu versteuerndes Einkommen neu:
67.114,-
Steuer nach Splittingtarif
13.372,-
Ermäßigung für Handwerkerleistungen
   21,-
Verbleiben
13.351,-
Kindergeld für am xx.xx.xxxx geborenes Kind
2.256,-
Kindergeld für am xx.xx.xxxx geborenes Kind
2.256,-
Festzusetzende Einkommensteuer
17.863,-
48 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
49 
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Besteuerung von Gewinnen aus dem Verkauf kontingentierter und damit hochpreisiger Eintrittskarten war bislang ebenso wenig wie die im Hinblick auf ein strukturelles Vollzugsdefizit ggf. ähnlich zu beurteilenden Spekulationsgeschäfte mit Kryptowährungen Gegenstand höchstrichterlicher sowie verfassungsgerichtlicher Rechtsprechung.

(1) Kreditinstitute sind Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Bankgeschäfte sind

1.
die Annahme fremder Gelder als Einlagen oder anderer unbedingt rückzahlbarer Gelder des Publikums, sofern der Rückzahlungsanspruch nicht in Inhaber- oder Orderschuldverschreibungen verbrieft wird, ohne Rücksicht darauf, ob Zinsen vergütet werden (Einlagengeschäft),
1a.
die in § 1 Abs. 1 Satz 2 des Pfandbriefgesetzes bezeichneten Geschäfte (Pfandbriefgeschäft),
2.
die Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten (Kreditgeschäft);
3.
der Ankauf von Wechseln und Schecks (Diskontgeschäft),
4.
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten im eigenen Namen für fremde Rechnung (Finanzkommissionsgeschäft),
5.
die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren für andere (Depotgeschäft),
6.
die Tätigkeit als Zentralverwahrer im Sinne des Absatzes 6,
7.
die Eingehung der Verpflichtung, zuvor veräußerte Darlehensforderungen vor Fälligkeit zurückzuerwerben,
8.
die Übernahme von Bürgschaften, Garantien und sonstigen Gewährleistungen für andere (Garantiegeschäft),
9.
die Durchführung des bargeldlosen Scheckeinzugs (Scheckeinzugsgeschäft), des Wechseleinzugs (Wechseleinzugsgeschäft) und die Ausgabe von Reiseschecks (Reisescheckgeschäft),
10.
die Übernahme von Finanzinstrumenten für eigenes Risiko zur Plazierung oder die Übernahme gleichwertiger Garantien (Emissionsgeschäft),
11.
(weggefallen)
12.
die Tätigkeit als zentrale Gegenpartei im Sinne von Absatz 31.

(1a) Finanzdienstleistungsinstitute sind Unternehmen, die Finanzdienstleistungen für andere gewerbsmäßig oder in einem Umfang erbringen, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, und die keine Kreditinstitute sind. Finanzdienstleistungen sind

1.
die Vermittlung von Geschäften über die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten (Anlagevermittlung),
1a.
die Abgabe von persönlichen Empfehlungen an Kunden oder deren Vertreter, die sich auf Geschäfte mit bestimmten Finanzinstrumenten beziehen, sofern die Empfehlung auf eine Prüfung der persönlichen Umstände des Anlegers gestützt oder als für ihn geeignet dargestellt wird und nicht ausschließlich über Informationsverbreitungskanäle oder für die Öffentlichkeit bekannt gegeben wird (Anlageberatung),
1b.
der Betrieb eines multilateralen Systems, das die Interessen einer Vielzahl von Personen am Kauf und Verkauf von Finanzinstrumenten innerhalb des Systems und nach festgelegten Bestimmungen in einer Weise zusammenbringt, die zu einem Vertrag über den Kauf dieser Finanzinstrumente führt (Betrieb eines multilateralen Handelssystems),
1c.
das Platzieren von Finanzinstrumenten ohne feste Übernahmeverpflichtung (Platzierungsgeschäft),
1d.
der Betrieb eines multilateralen Systems, bei dem es sich nicht um einen organisierten Markt oder ein multilaterales Handelssystem handelt und das die Interessen einer Vielzahl Dritter am Kauf und Verkauf von Schuldverschreibungen, strukturierten Finanzprodukten, Emissionszertifikaten oder Derivaten innerhalb des Systems auf eine Weise zusammenführt, die zu einem Vertrag über den Kauf dieser Finanzinstrumente führt (Betrieb eines organisierten Handelssystems),
2.
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten im fremden Namen für fremde Rechnung (Abschlußvermittlung),
3.
die Verwaltung einzelner in Finanzinstrumenten angelegter Vermögen für andere mit Entscheidungsspielraum (Finanzportfolioverwaltung),
4.
der Eigenhandel durch das
a)
kontinuierliche Anbieten des An- und Verkaufs von Finanzinstrumenten zu selbst gestellten Preisen für eigene Rechnung unter Einsatz des eigenen Kapitals,
b)
häufige organisierte und systematische Betreiben von Handel für eigene Rechnung in erheblichem Umfang außerhalb eines organisierten Marktes oder eines multilateralen oder organisierten Handelssystems, wenn Kundenaufträge außerhalb eines geregelten Marktes oder eines multilateralen oder organisierten Handelssystems ausgeführt werden, ohne dass ein multilaterales Handelssystem betrieben wird (systematische Internalisierung),
c)
Anschaffen oder Veräußern von Finanzinstrumenten für eigene Rechnung als Dienstleistung für andere oder
d)
Kaufen oder Verkaufen von Finanzinstrumenten für eigene Rechnung als unmittelbarer oder mittelbarer Teilnehmer eines inländischen organisierten Marktes oder eines multilateralen oder organisierten Handelssystems mittels einer hochfrequenten algorithmischen Handelstechnik, die gekennzeichnet ist durch
aa)
eine Infrastruktur zur Minimierung von Netzwerklatenzen und anderen Verzögerungen bei der Orderübertragung (Latenzen), die mindestens eine der folgenden Vorrichtungen für die Eingabe algorithmischer Aufträge aufweist: Kollokation, Proximity Hosting oder direkter elektronischer Hochgeschwindigkeitszugang,
bb)
die Fähigkeit des Systems, einen Auftrag ohne menschliche Intervention im Sinne des Artikels 18 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 der Kommission vom 25. April 2016 zur Ergänzung der Richtlinie 2014/65/EU des Europäischen Parlaments und des Rates in Bezug auf die organisatorischen Anforderungen an Wertpapierfirmen und die Bedingungen für die Ausübung ihrer Tätigkeit sowie in Bezug auf die Definition bestimmter Begriffe für die Zwecke der genannten Richtlinie (ABl. L 87 vom 31.3.2017, S. 1) in der jeweils geltenden Fassung, einzuleiten, zu erzeugen, weiterzuleiten oder auszuführen und
cc)
ein hohes untertägiges Mitteilungsaufkommen im Sinne des Artikels 19 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 in Form von Aufträgen, Kursangaben oder Stornierungen
auch ohne dass eine Dienstleistung für andere vorliegt (Hochfrequenzhandel),
5.
die Vermittlung von Einlagengeschäften mit Unternehmen mit Sitz außerhalb des Europäischen Wirtschaftsraums (Drittstaateneinlagenvermittlung),
6.
die Verwahrung, die Verwaltung und die Sicherung von Kryptowerten oder privaten kryptografischen Schlüsseln, die dazu dienen, Kryptowerte für andere zu halten, zu speichern oder darüber zu verfügen, sowie die Sicherung von privaten kryptografischen Schlüsseln, die dazu dienen, Kryptowertpapiere für andere nach § 4 Absatz 3 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere zu halten, zu speichern oder darüber zu verfügen (Kryptoverwahrgeschäft),
7.
der Handel mit Sorten (Sortengeschäft),
8.
die Führung eines Kryptowertpapierregisters nach § 16 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere (Kryptowertpapierregisterführung),
9.
der laufende Ankauf von Forderungen auf der Grundlage von Rahmenverträgen mit oder ohne Rückgriff (Factoring),
10.
der Abschluss von Finanzierungsleasingverträgen als Leasinggeber und die Verwaltung von Objektgesellschaften im Sinne des § 2 Absatz 6 Satz 1 Nummer 17 außerhalb der Verwaltung eines Investmentvermögens im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kapitalanlagegesetzbuchs (Finanzierungsleasing),
11.
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten außerhalb der Verwaltung eines Investmentvermögens im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kapitalanlagegesetzbuchs für eine Gemeinschaft von Anlegern, die natürliche Personen sind, mit Entscheidungsspielraum bei der Auswahl der Finanzinstrumente, sofern dies ein Schwerpunkt des angebotenen Produktes ist und zu dem Zweck erfolgt, dass diese Anleger an der Wertentwicklung der erworbenen Finanzinstrumente teilnehmen (Anlageverwaltung),
12.
die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren ausschließlich für alternative Investmentfonds (AIF) im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs (eingeschränktes Verwahrgeschäft).
Die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten für eigene Rechnung, die nicht Eigenhandel im Sinne des § 1 Absatz 1a Satz 2 Nummer 4 ist (Eigengeschäft), gilt als Finanzdienstleistung, wenn das Eigengeschäft von einem Unternehmen betrieben wird, das
1.
dieses Geschäft, ohne bereits aus anderem Grunde Institut oder Wertpapierinstitut zu sein, gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreibt, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, und
2.
einer Instituts-, einer Finanzholding- oder gemischten Finanzholding-Gruppe oder einem Finanzkonglomerat angehört, der oder dem ein CRR-Kreditinstitut angehört.
Ein Unternehmen, das als Finanzdienstleistung geltendes Eigengeschäft nach Satz 3 betreibt, gilt als Finanzdienstleistungsinstitut. Die Sätze 3 und 4 gelten nicht für Abwicklungsanstalten nach § 8a Absatz 1 Satz 1 des Stabilisierungsfondsgesetzes. Ob ein häufiger systematischer Handel im Sinne des Satzes 2 Nummer 4 Buchstabe b vorliegt, bemisst sich nach der Zahl der Geschäfte außerhalb eines Handelsplatzes im Sinne des § 2 Absatz 22 des Wertpapierhandelsgesetzes (OTC-Handel) mit einem Finanzinstrument zur Ausführung von Kundenaufträgen, die für eigene Rechnung durchgeführt werden. Ob ein Handel in erheblichem Umfang im Sinne des Satzes 2 Nummer 4 Buchstabe b vorliegt, bemisst sich entweder nach dem Anteil des OTC-Handels an dem Gesamthandelsvolumen des Unternehmens in einem bestimmten Finanzinstrument oder nach dem Verhältnis des OTC-Handels des Unternehmens zum Gesamthandelsvolumen in einem bestimmten Finanzinstrument in der Europäischen Union. Die Voraussetzungen der systematischen Internalisierung sind erst dann erfüllt, wenn sowohl die in den Artikeln 12 bis 17 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 bestimmte Obergrenze für häufigen systematischen Handel als auch die in der vorgenannten Delegierten Verordnung bestimmte einschlägige Obergrenze für den Handel in erheblichem Umfang überschritten werden oder wenn ein Unternehmen sich freiwillig den für die systematische Internalisierung geltenden Regelungen unterworfen und einen entsprechenden Erlaubnisantrag bei der Bundesanstalt gestellt hat.

(1b) Institute im Sinne dieses Gesetzes sind Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute.

(2) Geschäftsleiter im Sinne dieses Gesetzes sind diejenigen natürlichen Personen, die nach Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag zur Führung der Geschäfte und zur Vertretung eines Instituts oder eines Unternehmens in der Rechtsform einer juristischen Person oder einer Personenhandelsgesellschaft berufen sind.

(3) Finanzunternehmen sind Unternehmen, die keine Institute und keine Kapitalverwaltungsgesellschaften oder extern verwaltete Investmentgesellschaften sind und deren Haupttätigkeit darin besteht,

1.
Beteiligungen zu erwerben und zu halten,
2.
Geldforderungen entgeltlich zu erwerben,
3.
Leasing-Objektgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 6 Satz 1 Nr. 17 zu sein,
4.
(weggefallen)
5.
mit Finanzinstrumenten für eigene Rechnung zu handeln,
6.
andere bei der Anlage in Finanzinstrumenten zu beraten,
7.
Unternehmen über die Kapitalstruktur, die industrielle Strategie und die damit verbundenen Fragen zu beraten sowie bei Zusammenschlüssen und Übernahmen von Unternehmen diese zu beraten und ihnen Dienstleistungen anzubieten oder
8.
Darlehen zwischen Kreditinstituten zu vermitteln (Geldmaklergeschäfte).
Das Bundesministerium der Finanzen kann nach Anhörung der Deutschen Bundesbank durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, weitere Unternehmen als Finanzunternehmen bezeichnen, deren Haupttätigkeit in einer Tätigkeit besteht, um welche die Liste in Anhang I zu der Richtlinie 2013/36/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Zugang zur Tätigkeit von Kreditinstituten und die Beaufsichtigung von Kreditinstituten und Wertpapierfirmen, zur Änderung der Richtlinie 2002/87/EG und zur Aufhebung der Richtlinien 2006/48/EG und 2006/49/EG (ABl. L 176 vom 27.6.2013, S. 338; L 208 vom 2.8.2013, S. 73; L 20 vom 25.1.2017, S. 1; L 203 vom 26.6.2020, S. 95), die zuletzt durch die Richtlinie (EU) 2019/2034 (ABl. L 314 vom 5.12.2019, S. 64) geändert worden ist.

(3a) Datenbereitstellungsdienste im Sinne dieses Gesetzes sind genehmigte Veröffentlichungssysteme und genehmigte Meldemechanismen im Sinne des § 2 Absatz 37 und 39 des Wertpapierhandelsgesetzes.

(3b) (weggefallen)

(3c) Ein Institut ist bedeutend, wenn seine Bilanzsumme im Durchschnitt zu den jeweiligen Stichtagen der letzten vier abgeschlossenen Geschäftsjahre 15 Milliarden Euro überschritten hat. Als bedeutende Institute gelten stets

1.
Institute, die eine der Bedingungen gemäß Artikel 6 Absatz 4 Unterabsatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 1024/2013 des Rates vom 15. Oktober 2013 zur Übertragung besonderer Aufgaben im Zusammenhang mit der Aufsicht über Kreditinstitute auf die Europäische Zentralbank (ABl. L 287 vom 29.10.2013, S. 63; L 218 vom 19.8.2015, S. 82) erfüllen,
2.
Institute, die als potentiell systemrelevant im Sinne des § 12 eingestuft wurden, und
3.
Finanzhandelsinstitute gemäß § 25f Absatz 1.

(3d) CRR-Kreditinstitute im Sinne dieses Gesetzes sind Kreditinstitute im Sinne des Artikels 4 Absatz 1 Nummer 1 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über Aufsichtsanforderungen an Kreditinstitute und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 648/2012 (ABl. L 176 vom 27.6.2013, S. 1; L 208 vom 2.8.2013, S. 68; L 321 vom 30.11.2013, S. 6; L 193 vom 21.7.2015, S. 166; L 20 vom 25.1.2017, S. 3; L 13 vom 17.1.2020, S. 58), die zuletzt durch die Verordnung (EU) 2020/873 (ABl. L 204 vom 26.6.2020, S. 4) geändert worden ist; ein Unternehmen, das CRR-Kreditinstitut ist, ist auch Kreditinstitut im Sinne dieses Gesetzes. Wertpapierinstitute sind Unternehmen im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierinstitutsgesetzes. E-Geld-Institute sind Unternehmen im Sinne des § 1 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes.

(3e) Wertpapier- oder Terminbörsen im Sinne dieses Gesetzes sind Wertpapier- oder Terminmärkte, die von den zuständigen staatlichen Stellen geregelt und überwacht werden, regelmäßig stattfinden und für das Publikum unmittelbar oder mittelbar zugänglich sind, einschließlich

1.
ihrer Betreiber, wenn deren Haupttätigkeit im Betreiben von Wertpapier- oder Terminmärkten besteht, und
2.
ihrer Systeme zur Sicherung der Erfüllung der Geschäfte an diesen Märkten (Clearingstellen), die von den zuständigen staatlichen Stellen geregelt und überwacht werden.

(4) Herkunftsstaat ist der Staat, in dem die Hauptniederlassung eines Instituts zugelassen ist.

(5) Als Aufsichtsbehörde im Sinne dieses Gesetzes gilt

1.
die Europäische Zentralbank, soweit sie in Ausübung ihrer gemäß Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe a bis i und Artikel 4 Absatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 1024/2013 des Rates vom 15. Oktober 2013 zur Übertragung besonderer Aufgaben im Zusammenhang mit der Aufsicht über Kreditinstitute auf die Europäische Zentralbank (ABl. L 287 vom 29.10.2013, S. 63) übertragenen Aufgaben handelt und diese Aufgaben nicht gemäß Artikel 6 Absatz 6 dieser Verordnung durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (Bundesanstalt) wahrgenommen werden,
2.
die Bundesanstalt, soweit nicht die Europäische Zentralbank nach Nummer 1 als Aufsichtsbehörde im Sinne dieses Gesetzes gilt.

(5a) Der Europäische Wirtschaftsraum im Sinne dieses Gesetzes umfaßt die Mitgliedstaaten der Europäischen Union sowie die anderen Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum. Drittstaaten im Sinne dieses Gesetzes sind alle anderen Staaten.

(5b) (weggefallen)

(6) Ein Zentralverwahrer im Sinne dieses Gesetzes ist ein Unternehmen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 1 der Verordnung (EU) Nr. 909/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23. Juli 2014 zur Verbesserung der Wertpapierlieferungen und -abrechnungen in der Europäischen Union und über Zentralverwahrer sowie zur Änderung der Richtlinien 98/26/EG und 2014/65/EU und der Verordnung (EU) Nr. 236/2012 (ABl. L 257 vom 28.8.2014, S. 1).

(7) Schwesterunternehmen sind Unternehmen, die ein gemeinsames Mutterunternehmen haben.

(7a) (weggefallen)

(7b) (weggefallen)

(7c) (weggefallen)

(7d) (weggefallen)

(7e) (weggefallen)

(7f) (weggefallen)

(8) (weggefallen)

(9) Eine bedeutende Beteiligung im Sinne dieses Gesetzes ist eine qualifizierte Beteiligung gemäß Artikel 4 Absatz 1 Nummer 36 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 in der jeweils geltenden Fassung. Für die Berechnung des Anteils der Stimmrechte gelten § 33 Absatz 1 in Verbindung mit einer Rechtsverordnung nach Absatz 5, § 34 Absatz 1 und 2, § 35 Absatz 1 bis 3 in Verbindung mit einer Rechtsverordnung nach Absatz 6 und § 36 des Wertpapierhandelsgesetzes entsprechend. Unberücksichtigt bleiben die Stimmrechte oder Kapitalanteile, die Institute oder Wertpapierinstitute im Rahmen des Emissionsgeschäfts nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 10 oder nach § 2 Absatz 2 Nummer 2 des Wertpapierinstitutsgesetzes halten, vorausgesetzt, diese Rechte werden nicht ausgeübt oder anderweitig benutzt, um in die Geschäftsführung des Emittenten einzugreifen, und sie werden innerhalb eines Jahres nach dem Zeitpunkt des Erwerbs veräußert.

(10) Auslagerungsunternehmen sind Unternehmen, auf die ein Institut oder ein übergeordnetes Unternehmen Aktivitäten und Prozesse zur Durchführung von Bankgeschäften, Finanzdienstleistungen oder sonstigen institutstypischen Dienstleistungen ausgelagert hat, sowie deren Subunternehmen bei Weiterverlagerungen von Aktivitäten und Prozessen, die für die Durchführung von Bankgeschäften, Finanzdienstleistungen oder sonstigen institutstypischen Dienstleistungen wesentlich sind.

(11) Finanzinstrumente im Sinne der Absätze 1 bis 3 und 17 sowie im Sinne des § 2 Absatz 1 und 6 sind

1.
Aktien und andere Anteile an in- oder ausländischen juristischen Personen, Personengesellschaften und sonstigen Unternehmen, soweit sie Aktien vergleichbar sind, sowie Hinterlegungsscheine, die Aktien oder Aktien vergleichbare Anteile vertreten,
2.
Vermögensanlagen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Vermögensanlagengesetzes mit Ausnahme von Anteilen an einer Genossenschaft im Sinne des § 1 des Genossenschaftsgesetzes,
3.
Schuldtitel, insbesondere Genussscheine, Inhaberschuldverschreibungen, Orderschuldverschreibungen und diesen Schuldtiteln vergleichbare Rechte, die ihrer Art nach auf den Kapitalmärkten handelbar sind, mit Ausnahme von Zahlungsinstrumenten, sowie Hinterlegungsscheine, die diese Schuldtitel vertreten,
4.
sonstige Rechte, die zum Erwerb oder zur Veräußerung von Rechten nach den Nummern 1 und 3 berechtigen oder zu einer Barzahlung führen, die in Abhängigkeit von solchen Rechten, von Währungen, Zinssätzen oder anderen Erträgen, von Waren, Indices oder Messgrößen bestimmt wird,
5.
Anteile an Investmentvermögen im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kapitalanlagegesetzbuchs,
6.
Geldmarktinstrumente,
7.
Devisen oder Rechnungseinheiten,
8.
Derivate,
9.
Berechtigungen nach § 3 Nummer 3 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes, Emissionsreduktionseinheiten nach § 2 Nummer 20 des Projekt- Mechanismen-Gesetzes und zertifizierte Emissionsreduktionen nach § 2 Nummer 21 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes, soweit diese jeweils im Emissionshandelsregister gehalten werden dürfen (Emissionszertifikate),
10.
Kryptowerte sowie
11.
für Schwarmfinanzierungszwecke nach Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe n der Verordnung (EU) 2020/1503 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 7. Oktober 2020 über Europäische Schwarmfinanzierungsdienstleister für Unternehmen und zur Änderung der Verordnung (EU) 2017/1129 und der Richtlinie (EU) 2019/1937 (ABl. L 347 vom 20.10.2020, S. 1), in der jeweils geltenden Fassung, zugelassene Instrumente (Schwarmfinanzierungsinstrumente).
Hinterlegungsscheine im Sinne dieses Gesetzes sind Wertpapiere, die auf dem Kapitalmarkt handelbar sind, ein Eigentumsrecht an Wertpapieren von Emittenten mit Sitz im Ausland verbriefen, zum Handel auf einem organisierten Markt zugelassen sind und unabhängig von den Wertpapieren des jeweiligen gebietsfremden Emittenten gehandelt werden können. Geldmarktinstrumente sind Instrumente im Sinne des Artikels 11 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 mit Ausnahme von Zahlungsinstrumenten. Kryptowerte im Sinne dieses Gesetzes sind digitale Darstellungen eines Wertes, der von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert wurde oder garantiert wird und nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzt, aber von natürlichen oder juristischen Personen aufgrund einer Vereinbarung oder tatsächlichen Übung als Tausch- oder Zahlungsmittel akzeptiert wird oder Anlagezwecken dient und der auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden kann. Keine Kryptowerte im Sinne dieses Gesetzes sind
1.
E-Geld im Sinne des § 1 Absatz 2 Satz 3 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes oder
2.
ein monetärer Wert, der die Anforderungen des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllt oder nur für Zahlungsvorgänge nach § 2 Absatz 1 Nummer 11 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes eingesetzt wird.
Derivate sind
1.
als Kauf, Tausch oder anderweitig ausgestaltete Festgeschäfte oder Optionsgeschäfte, die zeitlich verzögert zu erfüllen sind und deren Wert sich unmittelbar oder mittelbar vom Preis oder Maß eines Basiswertes ableitet (Termingeschäfte) mit Bezug auf die folgenden Basiswerte:
a)
Wertpapiere oder Geldmarktinstrumente,
b)
Devisen, soweit das Geschäft nicht die Voraussetzungen des Artikels 10 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 erfüllt, oder Rechnungseinheiten,
c)
Zinssätze oder andere Erträge,
d)
Indices der Basiswerte des Buchstaben a, b, c oder f andere Finanzindices oder Finanzmessgrößen,
e)
Derivate oder
f)
Emissionszertifikate;
2.
Termingeschäfte mit Bezug auf Waren, Frachtsätze, Klima- oder andere physikalische Variablen, Inflationsraten oder andere volkswirtschaftliche Variablen oder sonstige Vermögenswerte, Indices oder Messwerte als Basiswerte, sofern sie
a)
durch Barausgleich zu erfüllen sind oder einer Vertragspartei das Recht geben, einen Barausgleich zu verlangen, ohne dass dieses Recht durch Ausfall oder ein anderes Beendigungsereignis begründet ist,
b)
auf einem organisierten Markt oder in einem multilateralen oder organisierten Handelssystem geschlossen werden, soweit es sich nicht um über ein organisiertes Handelssystem gehandelte Energiegroßhandelsprodukte handelt, die effektiv geliefert werden müssen, oder
c)
die Merkmale anderer Derivatekontrakte im Sinne des Artikels 7 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 aufweisen und nichtkommerziellen Zwecken dienen,
und sofern sie keine Kassageschäfte im Sinne des Artikels 7 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 sind;
3.
finanzielle Differenzgeschäfte;
4.
als Kauf, Tausch oder anderweitig ausgestaltete Festgeschäfte oder Optionsgeschäfte, die zeitlich verzögert zu erfüllen sind und dem Transfer von Kreditrisiken dienen (Kreditderivate);
5.
Termingeschäfte mit Bezug auf die in Artikel 8 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 genannten Basiswerte, sofern sie die Bedingungen der Nummer 2 erfüllen.

(12) (weggefallen)

(13) (weggefallen)

(14) (weggefallen)

(15) (weggefallen)

(16) Ein System im Sinne von § 24b ist eine schriftliche Vereinbarung nach Artikel 2 Buchstabe a der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Mai 1998 über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- sowie Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen (ABl. L 166 vom 11.6.1998, S. 45), die durch die Richtlinie 2009/44/EG (ABl. L 146 vom 10.6.2009, S. 37) geändert worden ist, einschließlich der Vereinbarung zwischen einem Teilnehmer und einem indirekt teilnehmenden Kreditinstitut, die von der Deutschen Bundesbank oder der zuständigen Stelle eines anderen Mitgliedstaats oder Vertragsstaats des Europäischen Wirtschaftsraums der Europäischen Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde gemeldet wurde. Systeme aus Drittstaaten stehen den in Satz 1 genannten Systemen gleich, sofern sie im Wesentlichen den in Artikel 2 Buchstabe a der Richtlinie 98/26/EG angeführten Voraussetzungen entsprechen. System im Sinne des Satzes 1 ist auch ein System, dessen Betreiber eine Vereinbarung mit dem Betreiber eines anderen Systems oder den Betreibern anderer Systeme geschlossen hat, die eine Ausführung von Zahlungs- oder Übertragungsaufträgen zwischen den betroffenen Systemen zum Gegenstand hat (interoperables System); auch die anderen an der Vereinbarung beteiligten Systeme sind interoperable Systeme.

(16a) Systembetreiber im Sinne dieses Gesetzes ist derjenige, der für den Betrieb des Systems rechtlich verantwortlich ist.

(16b) Der Geschäftstag eines Systems umfasst Tag- und Nachtabrechnungen und beinhaltet alle Ereignisse innerhalb des üblichen Geschäftszyklus eines Systems.

(16c) Teilnehmer eines Systems im Sinne dieses Gesetzes sind die zur Teilnahme an diesem System berechtigten zentralen Gegenparteien, Systembetreiber, Clearingmitglieder einer zentralen Gegenpartei mit Zulassung gemäß Artikel 17 der Verordnung (EU) Nr. 648/2012 und Verrechnungsstellen, Clearingstellen und Institute im Sinne von Artikel 2 Buchstabe b, d oder e der Richtlinie 98/26/EG.

(17) Finanzsicherheiten im Sinne dieses Gesetzes sind Barguthaben, Geldbeträge, Wertpapiere, Geldmarktinstrumente sowie Kreditforderungen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Buchstabe o der Richtlinie 2002/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 6. Juni 2002 über Finanzsicherheiten (ABl. L 168 vom 27.6.2002, S. 43), die durch die Richtlinie 2009/44/EG (ABl. L 146 vom 10.6.2009, S. 37) geändert worden ist, und Geldforderungen aus einer Vereinbarung, auf Grund derer ein Versicherungsunternehmen im Sinne des § 1 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes einen Kredit in Form eines Darlehens gewährt hat, jeweils einschließlich jeglicher damit in Zusammenhang stehender Rechte oder Ansprüche, die als Sicherheit in Form eines beschränkten dinglichen Sicherungsrechts oder im Wege der Überweisung oder Vollrechtsübertragung auf Grund einer Vereinbarung zwischen einem Sicherungsnehmer und einem Sicherungsgeber, die einer der in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe a bis e der Richtlinie 2002/47/EG, die durch die Richtlinie 2009/44/EG geändert worden ist, aufgeführten Kategorien angehören, bereitgestellt werden; bei von Versicherungsunternehmen gewährten Kreditforderungen gilt dies nur, wenn der Sicherungsgeber seinen Sitz im Inland hat. Gehört der Sicherungsgeber zu den in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe e der Richtlinie 2002/47/EG genannten Personen oder Gesellschaften, so liegt eine Finanzsicherheit nur vor, wenn die Sicherheit der Besicherung von Verbindlichkeiten aus Verträgen oder aus der Vermittlung von Verträgen über

a)
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten,
b)
Pensions-, Darlehens- sowie vergleichbare Geschäfte auf Finanzinstrumente oder
c)
Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs von Finanzinstrumenten
dient. Gehört der Sicherungsgeber zu den in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe e der Richtlinie 2002/47/EG genannten Personen oder Gesellschaften, so sind eigene Anteile des Sicherungsgebers oder Anteile an verbundenen Unternehmen im Sinne von § 290 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches keine Finanzsicherheiten; maßgebend ist der Zeitpunkt der Bestellung der Sicherheit. Sicherungsgeber aus Drittstaaten stehen den in Satz 1 genannten Sicherungsgebern gleich, sofern sie im Wesentlichen den in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe a bis e aufgeführten Körperschaften, Finanzinstituten und Einrichtungen entsprechen.

(18) Branchenvorschriften im Sinne dieses Gesetzes sind die Rechtsvorschriften der Europäischen Union im Bereich der Finanzaufsicht, insbesondere die Richtlinien 73/239/EWG, 98/78/EG, 2004/39/EG, 2006/48/EG, 2006/49/EG und 2009/65/EG sowie Anhang V Teil A der Richtlinie 2002/83/EG, die darauf beruhenden inländischen Gesetze, insbesondere dieses Gesetz, das Versicherungsaufsichtsgesetz, das Wertpapierhandelsgesetz, das Kapitalanlagegesetzbuch, das Pfandbriefgesetz, das Gesetz über Bausparkassen, das Geldwäschegesetz einschließlich der dazu ergangenen Rechtsverordnungen sowie der sonstigen im Bereich der Finanzaufsicht erlassenen Rechts- und Verwaltungsvorschriften.

(19) Finanzbranche im Sinne dieses Gesetzes sind folgende Branchen:

1.
die Banken- und Wertpapierdienstleistungsbranche; dieser gehören Kreditinstitute im Sinne des Absatzes 1, Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des Absatzes 1a, Wertpapierinstitute im Sinne des Absatzes 3d Satz 2, Kapitalverwaltungsgesellschaften im Sinne des § 17 des Kapitalanlagegesetzbuchs, extern verwaltete Investmentgesellschaften im Sinne des § 1 Absatz 13 des Kapitalanlagegesetzbuchs, Finanzunternehmen im Sinne des Absatzes 3, Anbieter von Nebendienstleistungen oder entsprechende Unternehmen mit Sitz im Ausland sowie E-Geld-Institute im Sinne des § 1 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sowie Zahlungsinstitute im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes an;
2.
die Versicherungsbranche; dieser gehören Erst- und Rückversicherungsunternehmen im Sinne des § 7 Nummer 33 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, Versicherungs-Holdinggesellschaften im Sinne des § 7 Nummer 31 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder entsprechende Unternehmen mit Sitz im Ausland an; zu den Versicherungsunternehmen im Sinne des ersten Halbsatzes gehören weder die Sterbekassen noch die in § 1 Absatz 4 und § 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes genannten Unternehmen und Einrichtungen.

(20) Finanzkonglomerat ist eine Gruppe oder Untergruppe von Unternehmen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Finanzkonglomerate-Aufsichtsgesetzes.

(21) Risikoträger sind Mitarbeiter, deren berufliche Tätigkeit sich wesentlich auf das Risikoprofil eines Instituts auswirkt. Als Risikoträger gelten zudem die Geschäftsleiter nach Absatz 2 sowie die Mitglieder des Verwaltungs- oder Aufsichtsorgans im Sinne des § 25d.

(22) (weggefallen)

(23) (weggefallen)

(24) Refinanzierungsunternehmen sind Unternehmen, die Gegenstände oder Ansprüche auf deren Übertragung aus ihrem Geschäftsbetrieb an folgende Unternehmen zum Zwecke der eigenen Refinanzierung oder der Refinanzierung des Übertragungsberechtigten veräußern oder für diese treuhänderisch verwalten:

1.
Zweckgesellschaften,
2.
Refinanzierungsmittler,
3.
Kreditinstitute mit Sitz in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums,
4.
Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums,
5.
Pensionsfonds oder Pensionskassen im Sinne des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) oder
6.
eine in § 2 Absatz 1 Nummer 1, 2 oder 3a genannte Einrichtung.
Unschädlich ist, wenn die Refinanzierungsunternehmen daneben wirtschaftliche Risiken weitergeben, ohne dass damit ein Rechtsübergang einhergeht.

(25) Refinanzierungsmittler sind Kreditinstitute, die von Refinanzierungsunternehmen oder anderen Refinanzierungsmittlern Gegenstände aus dem Geschäftsbetrieb eines Refinanzierungsunternehmens oder Ansprüche auf deren Übertragung erwerben, um diese an Zweckgesellschaften oder Refinanzierungsmittler zu veräußern; unschädlich ist, wenn sie daneben wirtschaftliche Risiken weitergeben, ohne dass damit ein Rechtsübergang einhergeht.

(26) Zweckgesellschaften sind Unternehmen, deren wesentlicher Zweck darin besteht, durch Emission von Finanzinstrumenten oder auf sonstige Weise Gelder aufzunehmen oder andere vermögenswerte Vorteile zu erlangen, um von Refinanzierungsunternehmen oder Refinanzierungsmittlern Gegenstände aus dem Geschäftsbetrieb eines Refinanzierungsunternehmens oder Ansprüche auf deren Übertragung zu erwerben; unschädlich ist, wenn sie daneben wirtschaftliche Risiken übernehmen, ohne dass damit ein Rechtsübergang einhergeht.

(27) Interne Ansätze im Sinne dieses Gesetzes sind die Ansätze nach Artikel 143 Absatz 1, Artikel 221, 225 und 265 Absatz 2, Artikel 283, 312 Absatz 2 und Artikel 363 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 in der jeweils geltenden Fassung.

(28) Hartes Kernkapital im Sinne dieses Gesetzes ist das harte Kernkapital gemäß Artikel 26 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 in der jeweils geltenden Fassung.

(29) Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung im Sinne dieses Gesetzes sind Unternehmen in der Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft,

1.
die keine CRR-Institute oder Finanzdienstleistungsinstitute sind und keine Beteiligung an einem Institut oder Finanzunternehmen besitzen,
2.
deren Unternehmensgegenstand überwiegend darin besteht, den eigenen Wohnungsbestand zu bewirtschaften,
3.
die daneben als Bankgeschäft ausschließlich das Einlagengeschäft im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 betreiben, jedoch beschränkt auf
a)
die Entgegennahme von Spareinlagen,
b)
die Ausgabe von Namensschuldverschreibungen und
c)
die Begründung von Bankguthaben mit Zinsansammlung zu Zwecken des § 1 Absatz 1 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes vom 26. Juni 2001 (BGBl. I S. 1310, 1322) in der jeweils geltenden Fassung, und
4.
die kein Handelsbuch führen, es sei denn,
a)
der Anteil des Handelsbuchs überschreitet in der Regel nicht 5 Prozent der Gesamtsumme der bilanz- und außerbilanzmäßigen Geschäfte,
b)
die Gesamtsumme der einzelnen Positionen des Handelsbuchs überschreitet in der Regel nicht den Gegenwert von 15 Millionen Euro und
c)
der Anteil des Handelsbuchs überschreitet zu keiner Zeit 6 Prozent der Gesamtsumme der bilanz- und außerbilanzmäßigen Geschäfte und die Gesamtsumme aller Positionen des Handelsbuchs überschreitet zu keiner Zeit den Gegenwert von 20 Millionen Euro.
Spareinlagen im Sinne des Satzes 1 Nummer 3 Buchstabe a sind
1.
unbefristete Gelder, die
a)
durch Ausfertigung einer Urkunde, insbesondere eines Sparbuchs, als Spareinlagen gekennzeichnet sind,
b)
nicht für den Zahlungsverkehr bestimmt sind,
c)
nicht von Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, wirtschaftlichen Vereinen, Personenhandelsgesellschaften oder von Unternehmen mit Sitz im Ausland mit vergleichbarer Rechtsform angenommen werden, es sei denn, diese Unternehmen dienen gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken oder bei den von diesen Unternehmen angenommenen Geldern handelt es sich um Sicherheiten gemäß § 551 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, und
d)
eine Kündigungsfrist von mindestens drei Monaten aufweisen;
2.
Einlagen, deren Sparbedingungen dem Kunden das Recht einräumen, über seine Einlagen mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten bis zu einem bestimmten Betrag, der je Sparkonto und Kalendermonat 2 000 Euro nicht überschreiten darf, ohne Kündigung zu verfügen;
3.
Geldbeträge, die auf Grund von Vermögensbildungsgesetzen geleistet werden.

(30) (weggefallen)

(31) Eine zentrale Gegenpartei ist ein Unternehmen im Sinne des Artikels 2 Nummer 1 der Verordnung (EU) Nr. 648/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 4. Juli 2012 über OTC-Derivate, zentrale Gegenparteien und Transaktionsregister (ABl. L 201 vom 27.7.2012, S. 1) in der jeweils geltenden Fassung.

(32) Terrorismusfinanzierung im Sinne dieses Gesetzes ist Terrorismusfinanzierung nach § 1 Absatz 2 des Geldwäschegesetzes.

(33) Systemisches Risiko ist das Risiko einer Störung im Finanzsystem, die schwerwiegende negative Auswirkungen für das Finanzsystem und die Realwirtschaft haben kann.

(34) Modellrisiko ist der mögliche Verlust, den ein Institut als Folge von im Wesentlichen auf der Grundlage von Ergebnissen interner Modelle getroffenen Entscheidungen erleiden kann, die in der Entwicklung, Umsetzung oder Anwendung fehlerhaft sind.

(35) Im Übrigen gelten für die Zwecke dieses Gesetzes die Definitionen aus Artikel 4 Absatz 1 Nummer 5, 6, 8, 13 bis 18, 20 bis 22, 26, 29 bis 33, 35, 37, 38, 43, 44, 48, 49, 51, 54, 57, 61 bis 63, 66, 67, 73, 74, 82, 86 und 94 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1) Das Recht, von einem anderen ein Tun oder Unterlassen zu verlangen (Anspruch), unterliegt der Verjährung.

(2) Der Verjährung unterliegen nicht

1.
Ansprüche, die aus einem nicht verjährbaren Verbrechen erwachsen sind,
2.
Ansprüche aus einem familienrechtlichen Verhältnis, soweit sie auf die Herstellung des dem Verhältnis entsprechenden Zustands für die Zukunft oder auf die Einwilligung in die genetische Untersuchung zur Klärung der leiblichen Abstammung gerichtet sind.

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.

(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:

1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 07.06.2016 wird dahingehend abgeändert, dass keine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zum Ansatz kommen und das zu versteuernde Einkommen sich damit auf 67.114,-- Euro vermindert, so dass sich eine festzusetzende Einkommensteuer in Höhe von 17.863,-- Euro ergibt.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

 
In ihrer Einkommensteuer-Erklärung für das Streitjahr 2015 haben die Kläger bei den privaten Veräußerungsgeschäften die Anschaffung und Veräußerung von zwei Eintrittskarten für das Champions-League-Finale 2015 in Berlin erklärt.
Diese hatten sie, nachdem sie sich für einen entsprechenden Erwerb registriert hatten, über die offizielle UEFA-Webseite im April 2015 zugelost bekommen (vgl. zum Verfahren Websitenausdruck, Bl. 51 der Gerichtsakte). Die Anschaffungskosten betrugen 330,- EUR.
Ursprünglich hatte der Kläger geplant, das Finale zusammen mit seinem Sohn zu besuchen. Nachdem jedoch feststand, dass das Finale ohne deutsche Beteiligung stattfinden würde, entschloss sich der Kläger zum Verkauf der Karten (vgl. insoweit Ausführungen des Klägers im Rahmen der informatorischen Anhörung; Websitenausdruck UEFA Champions League 2014/15, Bl. 53 der Gerichtsakte). Der Verkauf erfolgte über die Ticketplattform X am 10.05.2015. Der ausbezahlte Veräußerungserlös abzüglich Gebühren betrug 2.907,- EUR.
Die Kläger gingen von der Steuerfreiheit des Veräußerungsgeschäfts aus und erklärten in der eingereichten Einkommensteuer-Erklärung ausdrücklich einen Gewinn in Höhe von 0,- Euro.
Im Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 07.06.2016 erfasste das beklagte Finanzamt jedoch sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 2.577,- EUR.
Die Erläuterungen zur Festsetzung enthalten dabei folgende Ausführungen:
„Die Veräußerung der Champions League Finalkarten ist steuerpflichtig im Sinne des § 23 EStG. Die Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG greift nur für Gegenstände des täglichen Gebrauchs. Gegenstände des täglichen Gebrauchs sind Wirtschaftsgüter, die üblicherweise zur Nutzung angeschafft werden. Das Wirtschaftsgut darf keine Eignung zur Einkünfteerzielung besitzen. Besitzt ein Wirtschaftsgut eine Nutzungs- und eine Wertsteigerungskomponente muss man darauf abstellen, ob eine Eignung zur Wertsteigerung vorliegt, also ob derartige Gegenstände auch als Wertanlage angeschafft werden. Eine Eintrittskarte ist kein Gegenstand des täglichen Gebrauchs, sondern vielmehr nur zur einmaligen Nutzung an einem bestimmten Tag geeignet. Da die Nachfrage bei Champions League Finalkarten das Angebot extrem übersteigt, handelt es sich um Gegenstände, die von vielen als Spekulationsobjekt mit garantiertem Gewinn angeschafft werden. Der Schwarzmarkt ist diesbezüglich riesig. Somit ist eine Wertsteigerungskomponente gegeben.“
Mit Schreiben vom 04.07.2016 stellten die Kläger einen Antrag auf schlichte Änderung des Einkommensteuerbescheids dahingehend, die sonstigen Einkünfte mit Null Euro festzusetzen. Bei den Eintrittskarten handele es sich um Gegenstände des täglichen Gebrauchs, die von einer Besteuerung ausgenommen seien.
Mit einem ohne Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Schreiben vom 15. Juli 2016 lehnte das beklagte Finanzamt den Änderungsantrag ab. Champions-League-Finalkarten stellten keinen Gegenstand des täglichen Gebrauchs dar, da sie eine Wertsteigerungskomponente enthielten.
10 
Mit weiterem Schreiben vom 17. April 2017 baten die Kläger um nochmalige Überprüfung des Standpunkts des beklagten Finanzamts auch unter dem Gesichtspunkt, dass die Eintrittskarten Wertpapiere darstellten.
11 
Mit Schreiben vom 20.04.2017, das mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen war, wies das beklagte Finanzamt den erneuten Änderungsantrag unter Hinweis auf die Frist des § 172 Abs. 1 Nr. 2a Abgabenordnung (AO) ab.
12 
Mit Schreiben vom 27. April 2017 verwiesen die Kläger auf ihren am 04.07.2016 gestellten Änderungsantrag und baten um entsprechende Änderung des Einkommensteuerbescheids.
13 
Durch Einspruchsentscheidung vom 25. August 2017 hat das beklagte Finanzamt den Einspruch gegen die Ablehnung der schlichten Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2015 als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
14 
Hiergegen wenden sich die Kläger mit der vorliegenden Klage.
15 
Zur Begründung wird im Wesentlichen sinngemäß vorgetragen, dass die Eintrittskarten Wertpapiere darstellten und damit nicht mehr in den Anwendungsbereich des § 23 Einkommensteuergesetz (EStG) fielen. Aber auch wenn man sie dem Anwendungsbereich des § 23 EStG unterwerfen würde, wären sie von einer Besteuerung ausgenommen, da es sich bei den Eintrittskarten um Gegenstände des täglichen Gebrauchs handele.
16 
Hilfsweise seien bei der Veräußerung entstandene Werbungskosten zu berücksichtigen.
17 
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 07.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2017 dahingehend abzuändern, dass keine sonstigen Einkünfte zum Ansatz kommen,
hilfsweise die sonstigen Einkünfte auf 2.557,- Euro festzusetzen.
18 
Der Beklagte beantragt,
die Klage insoweit abzuweisen, als die sonstigen Einkünfte weniger als 2.557,- EUR betragen.
19 
Zur Begründung wird im Wesentlichen sinngemäß vorgetragen, dass es sich bei den Eintrittskarten weder um die Besteuerung ausschließende Gegenstände des täglichen Gebrauchs handele noch um Wertpapiere im Sinne von § 20 EStG.
20 
Werbungskosten in Höhe von 20,- EUR für den versicherten Versand der Eintrittskarten wurden von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt.
21 
Der vorstehende Sach- und Streitstand ist den Gerichtsakten, der vom beklagten Finanzamt nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgelegten Akte (1 Band Einkommensteuerakten) sowie dem Inhalt der mündlichen Verhandlung entnommen. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Inhalt des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheids, der Einspruchsentscheidung, der im Besteuerungs-, Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze, das Protokoll der mündlichen Verhandlung nebst Aufzeichnung der informatorischen Anhörung des Klägers sowie den weiteren Inhalt der zitierten Akten.

Entscheidungsgründe

22 
Die Klage ist zulässig und begründet.
23 
Soweit das beklagte Finanzamt einen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung von Champions League Finalkarten bei den sonstigen Einkünften angesetzt hat, ist der Einkommensteuerbescheid 2015 rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
24 
Zutreffende Klageart ist, obwohl die Kläger außergerichtlich ihr Begehren im Rahmen eines sog. Antrags auf schlichte Änderung verfolgt haben (§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO), die Anfechtungsklage in Form der Abänderungsklage, da die Ablehnung des Änderungsantrags auf materiellen Gründen beruhte (vgl. insoweit Levedag in Gräber, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, § 40 Rn. 17 m. w. N.). Das beklagte Finanzamt ging im Gegensatz zu den Klägern von der Steuerbarkeit der Veräußerung der Champions League Karten aus und hatte die Steuer unter Ansatz sonstiger Einkünfte in Höhe von 2.577,- EUR festgesetzt. Der Senat konnte mithin, ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass die Veräußerung der Eintrittskarten kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG darstellt, die Steuer in entsprechend verminderter Höhe festsetzen.
25 
Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) unterliegen private Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern (als Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten) als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 2 EStG) der Besteuerung, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt und es sich nicht um Gegenstände des täglichen Gebrauchs handelt.
26 
Zwar haben die Kläger mit dem Verkauf der Finalkarten innerhalb eines Jahres ein Wirtschaftsgut veräußert.
27 
Als Wirtschaftsgüter werden sowohl Sachen und Rechte erfasst als auch wirtschaftliche Werte jeder Art, also „tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind [...], wobei die selbständige Bewertungsfähigkeit als gegeben angesehen wird, wenn der wirtschaftliche Wert als Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar ist“ (so Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. November 1978  VIII R 72/76 , Bundessteuerblatt - BStBl II -  1979, 298).
28 
Eintrittskarten stellen als körperlicher Gegenstand eine Sache (§ 90 BGB) und somit bereits aus diesem Grund ein Wirtschaftsgut dar (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2008 – IX R 29/06 –, BStBl II 2009, 296). Auch stellt das in der Karte verkörperte Recht zum Besuch einer Veranstaltung einen vermögenswerten Vorteil dar, der selbständig bewertbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 03. Juni 2009 XI R 34/08, BStBl II 2010, 857).
29 
Allerdings handelt es sich bei den Champions-League-Finalkarten bei verfassungskonformer Auslegung um Wertpapiere, die seit dem Unternehmenssteuerreformgesetz nicht (mehr) dem Anwendungsbereich des § 23 EStG unterfallen und deren Veräußerung damit keinen steuerbaren Vorgang darstellt.
30 
Der Begriff der Wertpapiere ist im EStG nicht legaldefiniert.
31 
Der Gesetzgeber verwendet den Begriff „Wertpapier“ bald in einem weiteren, bald in einem engeren Sinne. Dessen Bedeutung ist daher im jeweiligen Normzusammenhang durch Auslegung zu ermitteln.
32 
Insbesondere die Definition in § 2 Wertpapierhandelsgesetz lässt sich damit nicht ohne weiteres auf das EStG übertragen.
33 
Nach einer teilweise vertretenen Auffassung sind Wertpapiere i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG in der Fassung bis 2009 – in Anlehnung an das zivilrechtliche Begriffsverständnis – Urkunden, ohne die ein darin verbrieftes Recht nicht geltend gemacht werden kann (Schmidt/Weber-Grellet, 26. Aufl. 2007, § 23 Rn. 21; Korn/Carlé, EStG, Stand: 2017, § 23 Rz. 47; so auch das Begriffsverständnis für das Vollstreckungsrecht der AO, vgl. dazu Tipke/Kruse/Loose, AO/FGO, April 2016, § 302 Rn. 1; Klein/Werth, AO, 13. Auflage, § 302 Rn. 2; Gosch/Wiese, AO/FGO, § 286 AO, Rn. 14; Abschn. 15 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für Vollziehungsbeamte der Finanzverwaltung (Vollziehungsanweisung-VollzA)).
34 
Nach der zivilrechtlichen Betrachtungsweise gehören zu den Wertpapieren auch sog. kleine Inhaberpapiere wie Lotterielose, Fahrkarten oder Eintrittskarten (vgl. § 807 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -). Dem folgt die Literatur im Vollstreckungsrecht der AO ausdrücklich (so etwa Tipke/Kruse/Kruse, AO/FGO, April 2016, § 286 Rn. 12; Gosch/Wiese, AO/FGO, § 286 AO, Rn. 14).
35 
Entsprechend entschied der BFH mit Urteil vom 20. Mai 1955 (Az. III 44/54 U –, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 61, 37) zum Lastenausgleichsgesetz, wonach Lotterielose zu den eine Unterart von Wertpapieren darstellenden Inhaberschuldverschreibungen gehörten, bei denen der Bestand des Rechts an den Besitz des Papiers geknüpft sei und die Übertragung nach sachenrechtlichen Grundsätzen erfolge.
36 
Auch zur Umsatzsteuer hat der BFH unter Anwendung der o. g. Definition des Wertpapierbegriffs entschieden, dass es sich bei Eintrittskarten um Wertpapiere handelt (BFH-Urteil vom 03. Juni 2009 XI R 34/08, BStBl II 2010, 857).
37 
Nach diesem zugrunde zu legenden weiten Begriffsverständnis handelt es sich bei den Champions-League-Finalkarten mithin um Wertpapiere.
38 
Mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 (BT-Drucks. 16/4841, 57) hat der Gesetzgeber jedoch „Wertpapiere“ aus dem Anwendungsbereich des § 23 I 1 Nr. 2 Satz 1 genommen, so dass diese kein „anderes Wirtschaftsgut“ i. S. d. § 23 I Nr. 2 Satz 1 (mehr) darstellen. Die Besteuerung der Wertpapiere ist seitdem abschließend in § 20 EStG geregelt (ebenso Schmidt/Weber-Grellet, 36. Aufl. 2017, § 23 Rn. 27; Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG/KStG, 282. Lieferung 10.2017, § 23 EStG, Rn. 141; Blümich/Glenk/Ratschow, EStG, 139. Aufl. 2018, § 23 Rn. 65).
39 
Diese Auffassung wird bestätigt durch die Gesetzesbegründung zu § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2 EStG in der Fassung ab 18.8.2007 (BT Drs. 16/4841, S. 58), wonach die bisherige Regelung zu den Wertpapieren in Satz 1 im Hinblick auf die nunmehrige Regelung in § 20 EStG entfällt.
40 
Letztlich ist dieses Verständnis auch im Hinblick auf eine verfassungskonforme Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte geboten.
41 
Sowohl nach den Einlassungen des beklagten Finanzamts in der mündlichen Verhandlung, Blog-Einträgen in einschlägigen Internetforen als auch den beruflichen Kenntnissen und Erfahrungen der Senatsmitglieder, gibt es (derzeit) keine Mechanismen, die eine Besteuerung entsprechender Veräußerungsgewinne hinreichend sicherstellen. Ein Ticketverkauf ist über zahlreiche Ticketbörsen möglich (vgl. www….de), die teilweise ihren Sitz im Ausland haben; so auch die von den Klägern genutzte Ticketbörse X, die ihren Sitz in der Schweiz hat. Offensichtlich laufen Verkauf und Kauf anonymisiert ab, d. h. jedenfalls die von den Klägern gewählte Ticketbörse X gibt keinerlei Informationen über Käufer oder Verkäufer bekannt (s. https://www....). Die Ermittlung bislang nicht entdeckter Steuerfälle gestaltet sich damit schwierig bis unmöglich. Dies auch vor dem Hintergrund, dass das Recht auf informationelle Selbstbestimmung verletzt würde (s. insoweit Bundesverfassungsgericht – BVerfG -, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 , Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - 65, 1-71), wenn flächendeckend Daten über den Erwerb und den Verkauf von Eintrittskarten erhoben, gespeichert, verwendet und zur steuerlichen Auswertung weitergegeben würden.
42 
Die Besteuerung wäre mithin aufgrund eines bestehenden strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig (vgl. insoweit BVerfG-Urteil vom 09. März 2004 2 BvL 17/02, juris), so dass im Rahmen einer verfassungskonformen Auslegung der Norm jedenfalls Wertpapiere in Form von Eintrittskarten nicht dem Anwendungsbereich des § 23 EStG unterfallen.
43 
Zweifelhaft erschiene eine Besteuerung auch unter dem Gesichtspunkt der sog. Inländerdiskriminierung, denn Personen ohne Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt im Inland sind mit ihrem Gewinn aus der Veräußerung von Wert- und Gebrauchsgegenständen des Privatvermögens in Deutschland nicht steuerpflichtig (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG).
44 
Schließlich kann der Gewinn aus der Veräußerung der Eintrittskarten auch unter keinen der insoweit enumerativ benannten Einkünfteerzielungstatbestände des § 20 Abs. 2 EStG subsumiert werden.
45 
Insbesondere handelt es sich bei einer Eintrittskarte nicht um eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG, da der in ihr enthaltene Anspruch nicht auf Geld, sondern auf den Zutritt zu einer Veranstaltung gerichtet ist (vgl. zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 Kirchhof/von Beckerath, EStG, 16. Aufl. 2017, § 20 EStG, Rn. 111).
46 
Die Steuer berechnet sich somit ohne Ansatz sonstiger Einkünfte in Höhe von 2.577,- EUR wie folgt:
47 
Zu versteuerndes Einkommen bislang:
69.691,-
Zu versteuerndes Einkommen neu:
67.114,-
Steuer nach Splittingtarif
13.372,-
Ermäßigung für Handwerkerleistungen
   21,-
Verbleiben
13.351,-
Kindergeld für am xx.xx.xxxx geborenes Kind
2.256,-
Kindergeld für am xx.xx.xxxx geborenes Kind
2.256,-
Festzusetzende Einkommensteuer
17.863,-
48 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
49 
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Besteuerung von Gewinnen aus dem Verkauf kontingentierter und damit hochpreisiger Eintrittskarten war bislang ebenso wenig wie die im Hinblick auf ein strukturelles Vollzugsdefizit ggf. ähnlich zu beurteilenden Spekulationsgeschäfte mit Kryptowährungen Gegenstand höchstrichterlicher sowie verfassungsgerichtlicher Rechtsprechung.

Gründe

22 
Die Klage ist zulässig und begründet.
23 
Soweit das beklagte Finanzamt einen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung von Champions League Finalkarten bei den sonstigen Einkünften angesetzt hat, ist der Einkommensteuerbescheid 2015 rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
24 
Zutreffende Klageart ist, obwohl die Kläger außergerichtlich ihr Begehren im Rahmen eines sog. Antrags auf schlichte Änderung verfolgt haben (§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO), die Anfechtungsklage in Form der Abänderungsklage, da die Ablehnung des Änderungsantrags auf materiellen Gründen beruhte (vgl. insoweit Levedag in Gräber, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, § 40 Rn. 17 m. w. N.). Das beklagte Finanzamt ging im Gegensatz zu den Klägern von der Steuerbarkeit der Veräußerung der Champions League Karten aus und hatte die Steuer unter Ansatz sonstiger Einkünfte in Höhe von 2.577,- EUR festgesetzt. Der Senat konnte mithin, ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass die Veräußerung der Eintrittskarten kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG darstellt, die Steuer in entsprechend verminderter Höhe festsetzen.
25 
Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) unterliegen private Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern (als Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten) als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 2 EStG) der Besteuerung, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt und es sich nicht um Gegenstände des täglichen Gebrauchs handelt.
26 
Zwar haben die Kläger mit dem Verkauf der Finalkarten innerhalb eines Jahres ein Wirtschaftsgut veräußert.
27 
Als Wirtschaftsgüter werden sowohl Sachen und Rechte erfasst als auch wirtschaftliche Werte jeder Art, also „tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind [...], wobei die selbständige Bewertungsfähigkeit als gegeben angesehen wird, wenn der wirtschaftliche Wert als Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar ist“ (so Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. November 1978  VIII R 72/76 , Bundessteuerblatt - BStBl II -  1979, 298).
28 
Eintrittskarten stellen als körperlicher Gegenstand eine Sache (§ 90 BGB) und somit bereits aus diesem Grund ein Wirtschaftsgut dar (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2008 – IX R 29/06 –, BStBl II 2009, 296). Auch stellt das in der Karte verkörperte Recht zum Besuch einer Veranstaltung einen vermögenswerten Vorteil dar, der selbständig bewertbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 03. Juni 2009 XI R 34/08, BStBl II 2010, 857).
29 
Allerdings handelt es sich bei den Champions-League-Finalkarten bei verfassungskonformer Auslegung um Wertpapiere, die seit dem Unternehmenssteuerreformgesetz nicht (mehr) dem Anwendungsbereich des § 23 EStG unterfallen und deren Veräußerung damit keinen steuerbaren Vorgang darstellt.
30 
Der Begriff der Wertpapiere ist im EStG nicht legaldefiniert.
31 
Der Gesetzgeber verwendet den Begriff „Wertpapier“ bald in einem weiteren, bald in einem engeren Sinne. Dessen Bedeutung ist daher im jeweiligen Normzusammenhang durch Auslegung zu ermitteln.
32 
Insbesondere die Definition in § 2 Wertpapierhandelsgesetz lässt sich damit nicht ohne weiteres auf das EStG übertragen.
33 
Nach einer teilweise vertretenen Auffassung sind Wertpapiere i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG in der Fassung bis 2009 – in Anlehnung an das zivilrechtliche Begriffsverständnis – Urkunden, ohne die ein darin verbrieftes Recht nicht geltend gemacht werden kann (Schmidt/Weber-Grellet, 26. Aufl. 2007, § 23 Rn. 21; Korn/Carlé, EStG, Stand: 2017, § 23 Rz. 47; so auch das Begriffsverständnis für das Vollstreckungsrecht der AO, vgl. dazu Tipke/Kruse/Loose, AO/FGO, April 2016, § 302 Rn. 1; Klein/Werth, AO, 13. Auflage, § 302 Rn. 2; Gosch/Wiese, AO/FGO, § 286 AO, Rn. 14; Abschn. 15 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für Vollziehungsbeamte der Finanzverwaltung (Vollziehungsanweisung-VollzA)).
34 
Nach der zivilrechtlichen Betrachtungsweise gehören zu den Wertpapieren auch sog. kleine Inhaberpapiere wie Lotterielose, Fahrkarten oder Eintrittskarten (vgl. § 807 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -). Dem folgt die Literatur im Vollstreckungsrecht der AO ausdrücklich (so etwa Tipke/Kruse/Kruse, AO/FGO, April 2016, § 286 Rn. 12; Gosch/Wiese, AO/FGO, § 286 AO, Rn. 14).
35 
Entsprechend entschied der BFH mit Urteil vom 20. Mai 1955 (Az. III 44/54 U –, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 61, 37) zum Lastenausgleichsgesetz, wonach Lotterielose zu den eine Unterart von Wertpapieren darstellenden Inhaberschuldverschreibungen gehörten, bei denen der Bestand des Rechts an den Besitz des Papiers geknüpft sei und die Übertragung nach sachenrechtlichen Grundsätzen erfolge.
36 
Auch zur Umsatzsteuer hat der BFH unter Anwendung der o. g. Definition des Wertpapierbegriffs entschieden, dass es sich bei Eintrittskarten um Wertpapiere handelt (BFH-Urteil vom 03. Juni 2009 XI R 34/08, BStBl II 2010, 857).
37 
Nach diesem zugrunde zu legenden weiten Begriffsverständnis handelt es sich bei den Champions-League-Finalkarten mithin um Wertpapiere.
38 
Mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 (BT-Drucks. 16/4841, 57) hat der Gesetzgeber jedoch „Wertpapiere“ aus dem Anwendungsbereich des § 23 I 1 Nr. 2 Satz 1 genommen, so dass diese kein „anderes Wirtschaftsgut“ i. S. d. § 23 I Nr. 2 Satz 1 (mehr) darstellen. Die Besteuerung der Wertpapiere ist seitdem abschließend in § 20 EStG geregelt (ebenso Schmidt/Weber-Grellet, 36. Aufl. 2017, § 23 Rn. 27; Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG/KStG, 282. Lieferung 10.2017, § 23 EStG, Rn. 141; Blümich/Glenk/Ratschow, EStG, 139. Aufl. 2018, § 23 Rn. 65).
39 
Diese Auffassung wird bestätigt durch die Gesetzesbegründung zu § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2 EStG in der Fassung ab 18.8.2007 (BT Drs. 16/4841, S. 58), wonach die bisherige Regelung zu den Wertpapieren in Satz 1 im Hinblick auf die nunmehrige Regelung in § 20 EStG entfällt.
40 
Letztlich ist dieses Verständnis auch im Hinblick auf eine verfassungskonforme Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte geboten.
41 
Sowohl nach den Einlassungen des beklagten Finanzamts in der mündlichen Verhandlung, Blog-Einträgen in einschlägigen Internetforen als auch den beruflichen Kenntnissen und Erfahrungen der Senatsmitglieder, gibt es (derzeit) keine Mechanismen, die eine Besteuerung entsprechender Veräußerungsgewinne hinreichend sicherstellen. Ein Ticketverkauf ist über zahlreiche Ticketbörsen möglich (vgl. www….de), die teilweise ihren Sitz im Ausland haben; so auch die von den Klägern genutzte Ticketbörse X, die ihren Sitz in der Schweiz hat. Offensichtlich laufen Verkauf und Kauf anonymisiert ab, d. h. jedenfalls die von den Klägern gewählte Ticketbörse X gibt keinerlei Informationen über Käufer oder Verkäufer bekannt (s. https://www....). Die Ermittlung bislang nicht entdeckter Steuerfälle gestaltet sich damit schwierig bis unmöglich. Dies auch vor dem Hintergrund, dass das Recht auf informationelle Selbstbestimmung verletzt würde (s. insoweit Bundesverfassungsgericht – BVerfG -, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 , Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - 65, 1-71), wenn flächendeckend Daten über den Erwerb und den Verkauf von Eintrittskarten erhoben, gespeichert, verwendet und zur steuerlichen Auswertung weitergegeben würden.
42 
Die Besteuerung wäre mithin aufgrund eines bestehenden strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig (vgl. insoweit BVerfG-Urteil vom 09. März 2004 2 BvL 17/02, juris), so dass im Rahmen einer verfassungskonformen Auslegung der Norm jedenfalls Wertpapiere in Form von Eintrittskarten nicht dem Anwendungsbereich des § 23 EStG unterfallen.
43 
Zweifelhaft erschiene eine Besteuerung auch unter dem Gesichtspunkt der sog. Inländerdiskriminierung, denn Personen ohne Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt im Inland sind mit ihrem Gewinn aus der Veräußerung von Wert- und Gebrauchsgegenständen des Privatvermögens in Deutschland nicht steuerpflichtig (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG).
44 
Schließlich kann der Gewinn aus der Veräußerung der Eintrittskarten auch unter keinen der insoweit enumerativ benannten Einkünfteerzielungstatbestände des § 20 Abs. 2 EStG subsumiert werden.
45 
Insbesondere handelt es sich bei einer Eintrittskarte nicht um eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG, da der in ihr enthaltene Anspruch nicht auf Geld, sondern auf den Zutritt zu einer Veranstaltung gerichtet ist (vgl. zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 Kirchhof/von Beckerath, EStG, 16. Aufl. 2017, § 20 EStG, Rn. 111).
46 
Die Steuer berechnet sich somit ohne Ansatz sonstiger Einkünfte in Höhe von 2.577,- EUR wie folgt:
47 
Zu versteuerndes Einkommen bislang:
69.691,-
Zu versteuerndes Einkommen neu:
67.114,-
Steuer nach Splittingtarif
13.372,-
Ermäßigung für Handwerkerleistungen
   21,-
Verbleiben
13.351,-
Kindergeld für am xx.xx.xxxx geborenes Kind
2.256,-
Kindergeld für am xx.xx.xxxx geborenes Kind
2.256,-
Festzusetzende Einkommensteuer
17.863,-
48 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
49 
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Besteuerung von Gewinnen aus dem Verkauf kontingentierter und damit hochpreisiger Eintrittskarten war bislang ebenso wenig wie die im Hinblick auf ein strukturelles Vollzugsdefizit ggf. ähnlich zu beurteilenden Spekulationsgeschäfte mit Kryptowährungen Gegenstand höchstrichterlicher sowie verfassungsgerichtlicher Rechtsprechung.

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.

(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:

1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 07.06.2016 wird dahingehend abgeändert, dass keine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zum Ansatz kommen und das zu versteuernde Einkommen sich damit auf 67.114,-- Euro vermindert, so dass sich eine festzusetzende Einkommensteuer in Höhe von 17.863,-- Euro ergibt.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

 
In ihrer Einkommensteuer-Erklärung für das Streitjahr 2015 haben die Kläger bei den privaten Veräußerungsgeschäften die Anschaffung und Veräußerung von zwei Eintrittskarten für das Champions-League-Finale 2015 in Berlin erklärt.
Diese hatten sie, nachdem sie sich für einen entsprechenden Erwerb registriert hatten, über die offizielle UEFA-Webseite im April 2015 zugelost bekommen (vgl. zum Verfahren Websitenausdruck, Bl. 51 der Gerichtsakte). Die Anschaffungskosten betrugen 330,- EUR.
Ursprünglich hatte der Kläger geplant, das Finale zusammen mit seinem Sohn zu besuchen. Nachdem jedoch feststand, dass das Finale ohne deutsche Beteiligung stattfinden würde, entschloss sich der Kläger zum Verkauf der Karten (vgl. insoweit Ausführungen des Klägers im Rahmen der informatorischen Anhörung; Websitenausdruck UEFA Champions League 2014/15, Bl. 53 der Gerichtsakte). Der Verkauf erfolgte über die Ticketplattform X am 10.05.2015. Der ausbezahlte Veräußerungserlös abzüglich Gebühren betrug 2.907,- EUR.
Die Kläger gingen von der Steuerfreiheit des Veräußerungsgeschäfts aus und erklärten in der eingereichten Einkommensteuer-Erklärung ausdrücklich einen Gewinn in Höhe von 0,- Euro.
Im Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 07.06.2016 erfasste das beklagte Finanzamt jedoch sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 2.577,- EUR.
Die Erläuterungen zur Festsetzung enthalten dabei folgende Ausführungen:
„Die Veräußerung der Champions League Finalkarten ist steuerpflichtig im Sinne des § 23 EStG. Die Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG greift nur für Gegenstände des täglichen Gebrauchs. Gegenstände des täglichen Gebrauchs sind Wirtschaftsgüter, die üblicherweise zur Nutzung angeschafft werden. Das Wirtschaftsgut darf keine Eignung zur Einkünfteerzielung besitzen. Besitzt ein Wirtschaftsgut eine Nutzungs- und eine Wertsteigerungskomponente muss man darauf abstellen, ob eine Eignung zur Wertsteigerung vorliegt, also ob derartige Gegenstände auch als Wertanlage angeschafft werden. Eine Eintrittskarte ist kein Gegenstand des täglichen Gebrauchs, sondern vielmehr nur zur einmaligen Nutzung an einem bestimmten Tag geeignet. Da die Nachfrage bei Champions League Finalkarten das Angebot extrem übersteigt, handelt es sich um Gegenstände, die von vielen als Spekulationsobjekt mit garantiertem Gewinn angeschafft werden. Der Schwarzmarkt ist diesbezüglich riesig. Somit ist eine Wertsteigerungskomponente gegeben.“
Mit Schreiben vom 04.07.2016 stellten die Kläger einen Antrag auf schlichte Änderung des Einkommensteuerbescheids dahingehend, die sonstigen Einkünfte mit Null Euro festzusetzen. Bei den Eintrittskarten handele es sich um Gegenstände des täglichen Gebrauchs, die von einer Besteuerung ausgenommen seien.
Mit einem ohne Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Schreiben vom 15. Juli 2016 lehnte das beklagte Finanzamt den Änderungsantrag ab. Champions-League-Finalkarten stellten keinen Gegenstand des täglichen Gebrauchs dar, da sie eine Wertsteigerungskomponente enthielten.
10 
Mit weiterem Schreiben vom 17. April 2017 baten die Kläger um nochmalige Überprüfung des Standpunkts des beklagten Finanzamts auch unter dem Gesichtspunkt, dass die Eintrittskarten Wertpapiere darstellten.
11 
Mit Schreiben vom 20.04.2017, das mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen war, wies das beklagte Finanzamt den erneuten Änderungsantrag unter Hinweis auf die Frist des § 172 Abs. 1 Nr. 2a Abgabenordnung (AO) ab.
12 
Mit Schreiben vom 27. April 2017 verwiesen die Kläger auf ihren am 04.07.2016 gestellten Änderungsantrag und baten um entsprechende Änderung des Einkommensteuerbescheids.
13 
Durch Einspruchsentscheidung vom 25. August 2017 hat das beklagte Finanzamt den Einspruch gegen die Ablehnung der schlichten Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2015 als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
14 
Hiergegen wenden sich die Kläger mit der vorliegenden Klage.
15 
Zur Begründung wird im Wesentlichen sinngemäß vorgetragen, dass die Eintrittskarten Wertpapiere darstellten und damit nicht mehr in den Anwendungsbereich des § 23 Einkommensteuergesetz (EStG) fielen. Aber auch wenn man sie dem Anwendungsbereich des § 23 EStG unterwerfen würde, wären sie von einer Besteuerung ausgenommen, da es sich bei den Eintrittskarten um Gegenstände des täglichen Gebrauchs handele.
16 
Hilfsweise seien bei der Veräußerung entstandene Werbungskosten zu berücksichtigen.
17 
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 07.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2017 dahingehend abzuändern, dass keine sonstigen Einkünfte zum Ansatz kommen,
hilfsweise die sonstigen Einkünfte auf 2.557,- Euro festzusetzen.
18 
Der Beklagte beantragt,
die Klage insoweit abzuweisen, als die sonstigen Einkünfte weniger als 2.557,- EUR betragen.
19 
Zur Begründung wird im Wesentlichen sinngemäß vorgetragen, dass es sich bei den Eintrittskarten weder um die Besteuerung ausschließende Gegenstände des täglichen Gebrauchs handele noch um Wertpapiere im Sinne von § 20 EStG.
20 
Werbungskosten in Höhe von 20,- EUR für den versicherten Versand der Eintrittskarten wurden von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt.
21 
Der vorstehende Sach- und Streitstand ist den Gerichtsakten, der vom beklagten Finanzamt nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgelegten Akte (1 Band Einkommensteuerakten) sowie dem Inhalt der mündlichen Verhandlung entnommen. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Inhalt des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheids, der Einspruchsentscheidung, der im Besteuerungs-, Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze, das Protokoll der mündlichen Verhandlung nebst Aufzeichnung der informatorischen Anhörung des Klägers sowie den weiteren Inhalt der zitierten Akten.

Entscheidungsgründe

22 
Die Klage ist zulässig und begründet.
23 
Soweit das beklagte Finanzamt einen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung von Champions League Finalkarten bei den sonstigen Einkünften angesetzt hat, ist der Einkommensteuerbescheid 2015 rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
24 
Zutreffende Klageart ist, obwohl die Kläger außergerichtlich ihr Begehren im Rahmen eines sog. Antrags auf schlichte Änderung verfolgt haben (§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO), die Anfechtungsklage in Form der Abänderungsklage, da die Ablehnung des Änderungsantrags auf materiellen Gründen beruhte (vgl. insoweit Levedag in Gräber, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, § 40 Rn. 17 m. w. N.). Das beklagte Finanzamt ging im Gegensatz zu den Klägern von der Steuerbarkeit der Veräußerung der Champions League Karten aus und hatte die Steuer unter Ansatz sonstiger Einkünfte in Höhe von 2.577,- EUR festgesetzt. Der Senat konnte mithin, ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass die Veräußerung der Eintrittskarten kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG darstellt, die Steuer in entsprechend verminderter Höhe festsetzen.
25 
Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) unterliegen private Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern (als Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten) als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 2 EStG) der Besteuerung, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt und es sich nicht um Gegenstände des täglichen Gebrauchs handelt.
26 
Zwar haben die Kläger mit dem Verkauf der Finalkarten innerhalb eines Jahres ein Wirtschaftsgut veräußert.
27 
Als Wirtschaftsgüter werden sowohl Sachen und Rechte erfasst als auch wirtschaftliche Werte jeder Art, also „tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind [...], wobei die selbständige Bewertungsfähigkeit als gegeben angesehen wird, wenn der wirtschaftliche Wert als Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar ist“ (so Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. November 1978  VIII R 72/76 , Bundessteuerblatt - BStBl II -  1979, 298).
28 
Eintrittskarten stellen als körperlicher Gegenstand eine Sache (§ 90 BGB) und somit bereits aus diesem Grund ein Wirtschaftsgut dar (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2008 – IX R 29/06 –, BStBl II 2009, 296). Auch stellt das in der Karte verkörperte Recht zum Besuch einer Veranstaltung einen vermögenswerten Vorteil dar, der selbständig bewertbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 03. Juni 2009 XI R 34/08, BStBl II 2010, 857).
29 
Allerdings handelt es sich bei den Champions-League-Finalkarten bei verfassungskonformer Auslegung um Wertpapiere, die seit dem Unternehmenssteuerreformgesetz nicht (mehr) dem Anwendungsbereich des § 23 EStG unterfallen und deren Veräußerung damit keinen steuerbaren Vorgang darstellt.
30 
Der Begriff der Wertpapiere ist im EStG nicht legaldefiniert.
31 
Der Gesetzgeber verwendet den Begriff „Wertpapier“ bald in einem weiteren, bald in einem engeren Sinne. Dessen Bedeutung ist daher im jeweiligen Normzusammenhang durch Auslegung zu ermitteln.
32 
Insbesondere die Definition in § 2 Wertpapierhandelsgesetz lässt sich damit nicht ohne weiteres auf das EStG übertragen.
33 
Nach einer teilweise vertretenen Auffassung sind Wertpapiere i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG in der Fassung bis 2009 – in Anlehnung an das zivilrechtliche Begriffsverständnis – Urkunden, ohne die ein darin verbrieftes Recht nicht geltend gemacht werden kann (Schmidt/Weber-Grellet, 26. Aufl. 2007, § 23 Rn. 21; Korn/Carlé, EStG, Stand: 2017, § 23 Rz. 47; so auch das Begriffsverständnis für das Vollstreckungsrecht der AO, vgl. dazu Tipke/Kruse/Loose, AO/FGO, April 2016, § 302 Rn. 1; Klein/Werth, AO, 13. Auflage, § 302 Rn. 2; Gosch/Wiese, AO/FGO, § 286 AO, Rn. 14; Abschn. 15 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für Vollziehungsbeamte der Finanzverwaltung (Vollziehungsanweisung-VollzA)).
34 
Nach der zivilrechtlichen Betrachtungsweise gehören zu den Wertpapieren auch sog. kleine Inhaberpapiere wie Lotterielose, Fahrkarten oder Eintrittskarten (vgl. § 807 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -). Dem folgt die Literatur im Vollstreckungsrecht der AO ausdrücklich (so etwa Tipke/Kruse/Kruse, AO/FGO, April 2016, § 286 Rn. 12; Gosch/Wiese, AO/FGO, § 286 AO, Rn. 14).
35 
Entsprechend entschied der BFH mit Urteil vom 20. Mai 1955 (Az. III 44/54 U –, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 61, 37) zum Lastenausgleichsgesetz, wonach Lotterielose zu den eine Unterart von Wertpapieren darstellenden Inhaberschuldverschreibungen gehörten, bei denen der Bestand des Rechts an den Besitz des Papiers geknüpft sei und die Übertragung nach sachenrechtlichen Grundsätzen erfolge.
36 
Auch zur Umsatzsteuer hat der BFH unter Anwendung der o. g. Definition des Wertpapierbegriffs entschieden, dass es sich bei Eintrittskarten um Wertpapiere handelt (BFH-Urteil vom 03. Juni 2009 XI R 34/08, BStBl II 2010, 857).
37 
Nach diesem zugrunde zu legenden weiten Begriffsverständnis handelt es sich bei den Champions-League-Finalkarten mithin um Wertpapiere.
38 
Mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 (BT-Drucks. 16/4841, 57) hat der Gesetzgeber jedoch „Wertpapiere“ aus dem Anwendungsbereich des § 23 I 1 Nr. 2 Satz 1 genommen, so dass diese kein „anderes Wirtschaftsgut“ i. S. d. § 23 I Nr. 2 Satz 1 (mehr) darstellen. Die Besteuerung der Wertpapiere ist seitdem abschließend in § 20 EStG geregelt (ebenso Schmidt/Weber-Grellet, 36. Aufl. 2017, § 23 Rn. 27; Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG/KStG, 282. Lieferung 10.2017, § 23 EStG, Rn. 141; Blümich/Glenk/Ratschow, EStG, 139. Aufl. 2018, § 23 Rn. 65).
39 
Diese Auffassung wird bestätigt durch die Gesetzesbegründung zu § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2 EStG in der Fassung ab 18.8.2007 (BT Drs. 16/4841, S. 58), wonach die bisherige Regelung zu den Wertpapieren in Satz 1 im Hinblick auf die nunmehrige Regelung in § 20 EStG entfällt.
40 
Letztlich ist dieses Verständnis auch im Hinblick auf eine verfassungskonforme Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte geboten.
41 
Sowohl nach den Einlassungen des beklagten Finanzamts in der mündlichen Verhandlung, Blog-Einträgen in einschlägigen Internetforen als auch den beruflichen Kenntnissen und Erfahrungen der Senatsmitglieder, gibt es (derzeit) keine Mechanismen, die eine Besteuerung entsprechender Veräußerungsgewinne hinreichend sicherstellen. Ein Ticketverkauf ist über zahlreiche Ticketbörsen möglich (vgl. www….de), die teilweise ihren Sitz im Ausland haben; so auch die von den Klägern genutzte Ticketbörse X, die ihren Sitz in der Schweiz hat. Offensichtlich laufen Verkauf und Kauf anonymisiert ab, d. h. jedenfalls die von den Klägern gewählte Ticketbörse X gibt keinerlei Informationen über Käufer oder Verkäufer bekannt (s. https://www....). Die Ermittlung bislang nicht entdeckter Steuerfälle gestaltet sich damit schwierig bis unmöglich. Dies auch vor dem Hintergrund, dass das Recht auf informationelle Selbstbestimmung verletzt würde (s. insoweit Bundesverfassungsgericht – BVerfG -, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 , Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - 65, 1-71), wenn flächendeckend Daten über den Erwerb und den Verkauf von Eintrittskarten erhoben, gespeichert, verwendet und zur steuerlichen Auswertung weitergegeben würden.
42 
Die Besteuerung wäre mithin aufgrund eines bestehenden strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig (vgl. insoweit BVerfG-Urteil vom 09. März 2004 2 BvL 17/02, juris), so dass im Rahmen einer verfassungskonformen Auslegung der Norm jedenfalls Wertpapiere in Form von Eintrittskarten nicht dem Anwendungsbereich des § 23 EStG unterfallen.
43 
Zweifelhaft erschiene eine Besteuerung auch unter dem Gesichtspunkt der sog. Inländerdiskriminierung, denn Personen ohne Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt im Inland sind mit ihrem Gewinn aus der Veräußerung von Wert- und Gebrauchsgegenständen des Privatvermögens in Deutschland nicht steuerpflichtig (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG).
44 
Schließlich kann der Gewinn aus der Veräußerung der Eintrittskarten auch unter keinen der insoweit enumerativ benannten Einkünfteerzielungstatbestände des § 20 Abs. 2 EStG subsumiert werden.
45 
Insbesondere handelt es sich bei einer Eintrittskarte nicht um eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG, da der in ihr enthaltene Anspruch nicht auf Geld, sondern auf den Zutritt zu einer Veranstaltung gerichtet ist (vgl. zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 Kirchhof/von Beckerath, EStG, 16. Aufl. 2017, § 20 EStG, Rn. 111).
46 
Die Steuer berechnet sich somit ohne Ansatz sonstiger Einkünfte in Höhe von 2.577,- EUR wie folgt:
47 
Zu versteuerndes Einkommen bislang:
69.691,-
Zu versteuerndes Einkommen neu:
67.114,-
Steuer nach Splittingtarif
13.372,-
Ermäßigung für Handwerkerleistungen
   21,-
Verbleiben
13.351,-
Kindergeld für am xx.xx.xxxx geborenes Kind
2.256,-
Kindergeld für am xx.xx.xxxx geborenes Kind
2.256,-
Festzusetzende Einkommensteuer
17.863,-
48 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
49 
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Besteuerung von Gewinnen aus dem Verkauf kontingentierter und damit hochpreisiger Eintrittskarten war bislang ebenso wenig wie die im Hinblick auf ein strukturelles Vollzugsdefizit ggf. ähnlich zu beurteilenden Spekulationsgeschäfte mit Kryptowährungen Gegenstand höchstrichterlicher sowie verfassungsgerichtlicher Rechtsprechung.

Gründe

22 
Die Klage ist zulässig und begründet.
23 
Soweit das beklagte Finanzamt einen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung von Champions League Finalkarten bei den sonstigen Einkünften angesetzt hat, ist der Einkommensteuerbescheid 2015 rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
24 
Zutreffende Klageart ist, obwohl die Kläger außergerichtlich ihr Begehren im Rahmen eines sog. Antrags auf schlichte Änderung verfolgt haben (§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO), die Anfechtungsklage in Form der Abänderungsklage, da die Ablehnung des Änderungsantrags auf materiellen Gründen beruhte (vgl. insoweit Levedag in Gräber, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, § 40 Rn. 17 m. w. N.). Das beklagte Finanzamt ging im Gegensatz zu den Klägern von der Steuerbarkeit der Veräußerung der Champions League Karten aus und hatte die Steuer unter Ansatz sonstiger Einkünfte in Höhe von 2.577,- EUR festgesetzt. Der Senat konnte mithin, ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass die Veräußerung der Eintrittskarten kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG darstellt, die Steuer in entsprechend verminderter Höhe festsetzen.
25 
Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) unterliegen private Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern (als Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten) als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 2 EStG) der Besteuerung, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt und es sich nicht um Gegenstände des täglichen Gebrauchs handelt.
26 
Zwar haben die Kläger mit dem Verkauf der Finalkarten innerhalb eines Jahres ein Wirtschaftsgut veräußert.
27 
Als Wirtschaftsgüter werden sowohl Sachen und Rechte erfasst als auch wirtschaftliche Werte jeder Art, also „tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind [...], wobei die selbständige Bewertungsfähigkeit als gegeben angesehen wird, wenn der wirtschaftliche Wert als Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar ist“ (so Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. November 1978  VIII R 72/76 , Bundessteuerblatt - BStBl II -  1979, 298).
28 
Eintrittskarten stellen als körperlicher Gegenstand eine Sache (§ 90 BGB) und somit bereits aus diesem Grund ein Wirtschaftsgut dar (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2008 – IX R 29/06 –, BStBl II 2009, 296). Auch stellt das in der Karte verkörperte Recht zum Besuch einer Veranstaltung einen vermögenswerten Vorteil dar, der selbständig bewertbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 03. Juni 2009 XI R 34/08, BStBl II 2010, 857).
29 
Allerdings handelt es sich bei den Champions-League-Finalkarten bei verfassungskonformer Auslegung um Wertpapiere, die seit dem Unternehmenssteuerreformgesetz nicht (mehr) dem Anwendungsbereich des § 23 EStG unterfallen und deren Veräußerung damit keinen steuerbaren Vorgang darstellt.
30 
Der Begriff der Wertpapiere ist im EStG nicht legaldefiniert.
31 
Der Gesetzgeber verwendet den Begriff „Wertpapier“ bald in einem weiteren, bald in einem engeren Sinne. Dessen Bedeutung ist daher im jeweiligen Normzusammenhang durch Auslegung zu ermitteln.
32 
Insbesondere die Definition in § 2 Wertpapierhandelsgesetz lässt sich damit nicht ohne weiteres auf das EStG übertragen.
33 
Nach einer teilweise vertretenen Auffassung sind Wertpapiere i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG in der Fassung bis 2009 – in Anlehnung an das zivilrechtliche Begriffsverständnis – Urkunden, ohne die ein darin verbrieftes Recht nicht geltend gemacht werden kann (Schmidt/Weber-Grellet, 26. Aufl. 2007, § 23 Rn. 21; Korn/Carlé, EStG, Stand: 2017, § 23 Rz. 47; so auch das Begriffsverständnis für das Vollstreckungsrecht der AO, vgl. dazu Tipke/Kruse/Loose, AO/FGO, April 2016, § 302 Rn. 1; Klein/Werth, AO, 13. Auflage, § 302 Rn. 2; Gosch/Wiese, AO/FGO, § 286 AO, Rn. 14; Abschn. 15 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für Vollziehungsbeamte der Finanzverwaltung (Vollziehungsanweisung-VollzA)).
34 
Nach der zivilrechtlichen Betrachtungsweise gehören zu den Wertpapieren auch sog. kleine Inhaberpapiere wie Lotterielose, Fahrkarten oder Eintrittskarten (vgl. § 807 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -). Dem folgt die Literatur im Vollstreckungsrecht der AO ausdrücklich (so etwa Tipke/Kruse/Kruse, AO/FGO, April 2016, § 286 Rn. 12; Gosch/Wiese, AO/FGO, § 286 AO, Rn. 14).
35 
Entsprechend entschied der BFH mit Urteil vom 20. Mai 1955 (Az. III 44/54 U –, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 61, 37) zum Lastenausgleichsgesetz, wonach Lotterielose zu den eine Unterart von Wertpapieren darstellenden Inhaberschuldverschreibungen gehörten, bei denen der Bestand des Rechts an den Besitz des Papiers geknüpft sei und die Übertragung nach sachenrechtlichen Grundsätzen erfolge.
36 
Auch zur Umsatzsteuer hat der BFH unter Anwendung der o. g. Definition des Wertpapierbegriffs entschieden, dass es sich bei Eintrittskarten um Wertpapiere handelt (BFH-Urteil vom 03. Juni 2009 XI R 34/08, BStBl II 2010, 857).
37 
Nach diesem zugrunde zu legenden weiten Begriffsverständnis handelt es sich bei den Champions-League-Finalkarten mithin um Wertpapiere.
38 
Mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 (BT-Drucks. 16/4841, 57) hat der Gesetzgeber jedoch „Wertpapiere“ aus dem Anwendungsbereich des § 23 I 1 Nr. 2 Satz 1 genommen, so dass diese kein „anderes Wirtschaftsgut“ i. S. d. § 23 I Nr. 2 Satz 1 (mehr) darstellen. Die Besteuerung der Wertpapiere ist seitdem abschließend in § 20 EStG geregelt (ebenso Schmidt/Weber-Grellet, 36. Aufl. 2017, § 23 Rn. 27; Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG/KStG, 282. Lieferung 10.2017, § 23 EStG, Rn. 141; Blümich/Glenk/Ratschow, EStG, 139. Aufl. 2018, § 23 Rn. 65).
39 
Diese Auffassung wird bestätigt durch die Gesetzesbegründung zu § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2 EStG in der Fassung ab 18.8.2007 (BT Drs. 16/4841, S. 58), wonach die bisherige Regelung zu den Wertpapieren in Satz 1 im Hinblick auf die nunmehrige Regelung in § 20 EStG entfällt.
40 
Letztlich ist dieses Verständnis auch im Hinblick auf eine verfassungskonforme Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte geboten.
41 
Sowohl nach den Einlassungen des beklagten Finanzamts in der mündlichen Verhandlung, Blog-Einträgen in einschlägigen Internetforen als auch den beruflichen Kenntnissen und Erfahrungen der Senatsmitglieder, gibt es (derzeit) keine Mechanismen, die eine Besteuerung entsprechender Veräußerungsgewinne hinreichend sicherstellen. Ein Ticketverkauf ist über zahlreiche Ticketbörsen möglich (vgl. www….de), die teilweise ihren Sitz im Ausland haben; so auch die von den Klägern genutzte Ticketbörse X, die ihren Sitz in der Schweiz hat. Offensichtlich laufen Verkauf und Kauf anonymisiert ab, d. h. jedenfalls die von den Klägern gewählte Ticketbörse X gibt keinerlei Informationen über Käufer oder Verkäufer bekannt (s. https://www....). Die Ermittlung bislang nicht entdeckter Steuerfälle gestaltet sich damit schwierig bis unmöglich. Dies auch vor dem Hintergrund, dass das Recht auf informationelle Selbstbestimmung verletzt würde (s. insoweit Bundesverfassungsgericht – BVerfG -, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 , Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - 65, 1-71), wenn flächendeckend Daten über den Erwerb und den Verkauf von Eintrittskarten erhoben, gespeichert, verwendet und zur steuerlichen Auswertung weitergegeben würden.
42 
Die Besteuerung wäre mithin aufgrund eines bestehenden strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig (vgl. insoweit BVerfG-Urteil vom 09. März 2004 2 BvL 17/02, juris), so dass im Rahmen einer verfassungskonformen Auslegung der Norm jedenfalls Wertpapiere in Form von Eintrittskarten nicht dem Anwendungsbereich des § 23 EStG unterfallen.
43 
Zweifelhaft erschiene eine Besteuerung auch unter dem Gesichtspunkt der sog. Inländerdiskriminierung, denn Personen ohne Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt im Inland sind mit ihrem Gewinn aus der Veräußerung von Wert- und Gebrauchsgegenständen des Privatvermögens in Deutschland nicht steuerpflichtig (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG).
44 
Schließlich kann der Gewinn aus der Veräußerung der Eintrittskarten auch unter keinen der insoweit enumerativ benannten Einkünfteerzielungstatbestände des § 20 Abs. 2 EStG subsumiert werden.
45 
Insbesondere handelt es sich bei einer Eintrittskarte nicht um eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG, da der in ihr enthaltene Anspruch nicht auf Geld, sondern auf den Zutritt zu einer Veranstaltung gerichtet ist (vgl. zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 Kirchhof/von Beckerath, EStG, 16. Aufl. 2017, § 20 EStG, Rn. 111).
46 
Die Steuer berechnet sich somit ohne Ansatz sonstiger Einkünfte in Höhe von 2.577,- EUR wie folgt:
47 
Zu versteuerndes Einkommen bislang:
69.691,-
Zu versteuerndes Einkommen neu:
67.114,-
Steuer nach Splittingtarif
13.372,-
Ermäßigung für Handwerkerleistungen
   21,-
Verbleiben
13.351,-
Kindergeld für am xx.xx.xxxx geborenes Kind
2.256,-
Kindergeld für am xx.xx.xxxx geborenes Kind
2.256,-
Festzusetzende Einkommensteuer
17.863,-
48 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
49 
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Besteuerung von Gewinnen aus dem Verkauf kontingentierter und damit hochpreisiger Eintrittskarten war bislang ebenso wenig wie die im Hinblick auf ein strukturelles Vollzugsdefizit ggf. ähnlich zu beurteilenden Spekulationsgeschäfte mit Kryptowährungen Gegenstand höchstrichterlicher sowie verfassungsgerichtlicher Rechtsprechung.

(1) Kreditinstitute sind Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Bankgeschäfte sind

1.
die Annahme fremder Gelder als Einlagen oder anderer unbedingt rückzahlbarer Gelder des Publikums, sofern der Rückzahlungsanspruch nicht in Inhaber- oder Orderschuldverschreibungen verbrieft wird, ohne Rücksicht darauf, ob Zinsen vergütet werden (Einlagengeschäft),
1a.
die in § 1 Abs. 1 Satz 2 des Pfandbriefgesetzes bezeichneten Geschäfte (Pfandbriefgeschäft),
2.
die Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten (Kreditgeschäft);
3.
der Ankauf von Wechseln und Schecks (Diskontgeschäft),
4.
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten im eigenen Namen für fremde Rechnung (Finanzkommissionsgeschäft),
5.
die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren für andere (Depotgeschäft),
6.
die Tätigkeit als Zentralverwahrer im Sinne des Absatzes 6,
7.
die Eingehung der Verpflichtung, zuvor veräußerte Darlehensforderungen vor Fälligkeit zurückzuerwerben,
8.
die Übernahme von Bürgschaften, Garantien und sonstigen Gewährleistungen für andere (Garantiegeschäft),
9.
die Durchführung des bargeldlosen Scheckeinzugs (Scheckeinzugsgeschäft), des Wechseleinzugs (Wechseleinzugsgeschäft) und die Ausgabe von Reiseschecks (Reisescheckgeschäft),
10.
die Übernahme von Finanzinstrumenten für eigenes Risiko zur Plazierung oder die Übernahme gleichwertiger Garantien (Emissionsgeschäft),
11.
(weggefallen)
12.
die Tätigkeit als zentrale Gegenpartei im Sinne von Absatz 31.

(1a) Finanzdienstleistungsinstitute sind Unternehmen, die Finanzdienstleistungen für andere gewerbsmäßig oder in einem Umfang erbringen, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, und die keine Kreditinstitute sind. Finanzdienstleistungen sind

1.
die Vermittlung von Geschäften über die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten (Anlagevermittlung),
1a.
die Abgabe von persönlichen Empfehlungen an Kunden oder deren Vertreter, die sich auf Geschäfte mit bestimmten Finanzinstrumenten beziehen, sofern die Empfehlung auf eine Prüfung der persönlichen Umstände des Anlegers gestützt oder als für ihn geeignet dargestellt wird und nicht ausschließlich über Informationsverbreitungskanäle oder für die Öffentlichkeit bekannt gegeben wird (Anlageberatung),
1b.
der Betrieb eines multilateralen Systems, das die Interessen einer Vielzahl von Personen am Kauf und Verkauf von Finanzinstrumenten innerhalb des Systems und nach festgelegten Bestimmungen in einer Weise zusammenbringt, die zu einem Vertrag über den Kauf dieser Finanzinstrumente führt (Betrieb eines multilateralen Handelssystems),
1c.
das Platzieren von Finanzinstrumenten ohne feste Übernahmeverpflichtung (Platzierungsgeschäft),
1d.
der Betrieb eines multilateralen Systems, bei dem es sich nicht um einen organisierten Markt oder ein multilaterales Handelssystem handelt und das die Interessen einer Vielzahl Dritter am Kauf und Verkauf von Schuldverschreibungen, strukturierten Finanzprodukten, Emissionszertifikaten oder Derivaten innerhalb des Systems auf eine Weise zusammenführt, die zu einem Vertrag über den Kauf dieser Finanzinstrumente führt (Betrieb eines organisierten Handelssystems),
2.
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten im fremden Namen für fremde Rechnung (Abschlußvermittlung),
3.
die Verwaltung einzelner in Finanzinstrumenten angelegter Vermögen für andere mit Entscheidungsspielraum (Finanzportfolioverwaltung),
4.
der Eigenhandel durch das
a)
kontinuierliche Anbieten des An- und Verkaufs von Finanzinstrumenten zu selbst gestellten Preisen für eigene Rechnung unter Einsatz des eigenen Kapitals,
b)
häufige organisierte und systematische Betreiben von Handel für eigene Rechnung in erheblichem Umfang außerhalb eines organisierten Marktes oder eines multilateralen oder organisierten Handelssystems, wenn Kundenaufträge außerhalb eines geregelten Marktes oder eines multilateralen oder organisierten Handelssystems ausgeführt werden, ohne dass ein multilaterales Handelssystem betrieben wird (systematische Internalisierung),
c)
Anschaffen oder Veräußern von Finanzinstrumenten für eigene Rechnung als Dienstleistung für andere oder
d)
Kaufen oder Verkaufen von Finanzinstrumenten für eigene Rechnung als unmittelbarer oder mittelbarer Teilnehmer eines inländischen organisierten Marktes oder eines multilateralen oder organisierten Handelssystems mittels einer hochfrequenten algorithmischen Handelstechnik, die gekennzeichnet ist durch
aa)
eine Infrastruktur zur Minimierung von Netzwerklatenzen und anderen Verzögerungen bei der Orderübertragung (Latenzen), die mindestens eine der folgenden Vorrichtungen für die Eingabe algorithmischer Aufträge aufweist: Kollokation, Proximity Hosting oder direkter elektronischer Hochgeschwindigkeitszugang,
bb)
die Fähigkeit des Systems, einen Auftrag ohne menschliche Intervention im Sinne des Artikels 18 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 der Kommission vom 25. April 2016 zur Ergänzung der Richtlinie 2014/65/EU des Europäischen Parlaments und des Rates in Bezug auf die organisatorischen Anforderungen an Wertpapierfirmen und die Bedingungen für die Ausübung ihrer Tätigkeit sowie in Bezug auf die Definition bestimmter Begriffe für die Zwecke der genannten Richtlinie (ABl. L 87 vom 31.3.2017, S. 1) in der jeweils geltenden Fassung, einzuleiten, zu erzeugen, weiterzuleiten oder auszuführen und
cc)
ein hohes untertägiges Mitteilungsaufkommen im Sinne des Artikels 19 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 in Form von Aufträgen, Kursangaben oder Stornierungen
auch ohne dass eine Dienstleistung für andere vorliegt (Hochfrequenzhandel),
5.
die Vermittlung von Einlagengeschäften mit Unternehmen mit Sitz außerhalb des Europäischen Wirtschaftsraums (Drittstaateneinlagenvermittlung),
6.
die Verwahrung, die Verwaltung und die Sicherung von Kryptowerten oder privaten kryptografischen Schlüsseln, die dazu dienen, Kryptowerte für andere zu halten, zu speichern oder darüber zu verfügen, sowie die Sicherung von privaten kryptografischen Schlüsseln, die dazu dienen, Kryptowertpapiere für andere nach § 4 Absatz 3 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere zu halten, zu speichern oder darüber zu verfügen (Kryptoverwahrgeschäft),
7.
der Handel mit Sorten (Sortengeschäft),
8.
die Führung eines Kryptowertpapierregisters nach § 16 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere (Kryptowertpapierregisterführung),
9.
der laufende Ankauf von Forderungen auf der Grundlage von Rahmenverträgen mit oder ohne Rückgriff (Factoring),
10.
der Abschluss von Finanzierungsleasingverträgen als Leasinggeber und die Verwaltung von Objektgesellschaften im Sinne des § 2 Absatz 6 Satz 1 Nummer 17 außerhalb der Verwaltung eines Investmentvermögens im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kapitalanlagegesetzbuchs (Finanzierungsleasing),
11.
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten außerhalb der Verwaltung eines Investmentvermögens im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kapitalanlagegesetzbuchs für eine Gemeinschaft von Anlegern, die natürliche Personen sind, mit Entscheidungsspielraum bei der Auswahl der Finanzinstrumente, sofern dies ein Schwerpunkt des angebotenen Produktes ist und zu dem Zweck erfolgt, dass diese Anleger an der Wertentwicklung der erworbenen Finanzinstrumente teilnehmen (Anlageverwaltung),
12.
die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren ausschließlich für alternative Investmentfonds (AIF) im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs (eingeschränktes Verwahrgeschäft).
Die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten für eigene Rechnung, die nicht Eigenhandel im Sinne des § 1 Absatz 1a Satz 2 Nummer 4 ist (Eigengeschäft), gilt als Finanzdienstleistung, wenn das Eigengeschäft von einem Unternehmen betrieben wird, das
1.
dieses Geschäft, ohne bereits aus anderem Grunde Institut oder Wertpapierinstitut zu sein, gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreibt, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, und
2.
einer Instituts-, einer Finanzholding- oder gemischten Finanzholding-Gruppe oder einem Finanzkonglomerat angehört, der oder dem ein CRR-Kreditinstitut angehört.
Ein Unternehmen, das als Finanzdienstleistung geltendes Eigengeschäft nach Satz 3 betreibt, gilt als Finanzdienstleistungsinstitut. Die Sätze 3 und 4 gelten nicht für Abwicklungsanstalten nach § 8a Absatz 1 Satz 1 des Stabilisierungsfondsgesetzes. Ob ein häufiger systematischer Handel im Sinne des Satzes 2 Nummer 4 Buchstabe b vorliegt, bemisst sich nach der Zahl der Geschäfte außerhalb eines Handelsplatzes im Sinne des § 2 Absatz 22 des Wertpapierhandelsgesetzes (OTC-Handel) mit einem Finanzinstrument zur Ausführung von Kundenaufträgen, die für eigene Rechnung durchgeführt werden. Ob ein Handel in erheblichem Umfang im Sinne des Satzes 2 Nummer 4 Buchstabe b vorliegt, bemisst sich entweder nach dem Anteil des OTC-Handels an dem Gesamthandelsvolumen des Unternehmens in einem bestimmten Finanzinstrument oder nach dem Verhältnis des OTC-Handels des Unternehmens zum Gesamthandelsvolumen in einem bestimmten Finanzinstrument in der Europäischen Union. Die Voraussetzungen der systematischen Internalisierung sind erst dann erfüllt, wenn sowohl die in den Artikeln 12 bis 17 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 bestimmte Obergrenze für häufigen systematischen Handel als auch die in der vorgenannten Delegierten Verordnung bestimmte einschlägige Obergrenze für den Handel in erheblichem Umfang überschritten werden oder wenn ein Unternehmen sich freiwillig den für die systematische Internalisierung geltenden Regelungen unterworfen und einen entsprechenden Erlaubnisantrag bei der Bundesanstalt gestellt hat.

(1b) Institute im Sinne dieses Gesetzes sind Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute.

(2) Geschäftsleiter im Sinne dieses Gesetzes sind diejenigen natürlichen Personen, die nach Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag zur Führung der Geschäfte und zur Vertretung eines Instituts oder eines Unternehmens in der Rechtsform einer juristischen Person oder einer Personenhandelsgesellschaft berufen sind.

(3) Finanzunternehmen sind Unternehmen, die keine Institute und keine Kapitalverwaltungsgesellschaften oder extern verwaltete Investmentgesellschaften sind und deren Haupttätigkeit darin besteht,

1.
Beteiligungen zu erwerben und zu halten,
2.
Geldforderungen entgeltlich zu erwerben,
3.
Leasing-Objektgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 6 Satz 1 Nr. 17 zu sein,
4.
(weggefallen)
5.
mit Finanzinstrumenten für eigene Rechnung zu handeln,
6.
andere bei der Anlage in Finanzinstrumenten zu beraten,
7.
Unternehmen über die Kapitalstruktur, die industrielle Strategie und die damit verbundenen Fragen zu beraten sowie bei Zusammenschlüssen und Übernahmen von Unternehmen diese zu beraten und ihnen Dienstleistungen anzubieten oder
8.
Darlehen zwischen Kreditinstituten zu vermitteln (Geldmaklergeschäfte).
Das Bundesministerium der Finanzen kann nach Anhörung der Deutschen Bundesbank durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, weitere Unternehmen als Finanzunternehmen bezeichnen, deren Haupttätigkeit in einer Tätigkeit besteht, um welche die Liste in Anhang I zu der Richtlinie 2013/36/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Zugang zur Tätigkeit von Kreditinstituten und die Beaufsichtigung von Kreditinstituten und Wertpapierfirmen, zur Änderung der Richtlinie 2002/87/EG und zur Aufhebung der Richtlinien 2006/48/EG und 2006/49/EG (ABl. L 176 vom 27.6.2013, S. 338; L 208 vom 2.8.2013, S. 73; L 20 vom 25.1.2017, S. 1; L 203 vom 26.6.2020, S. 95), die zuletzt durch die Richtlinie (EU) 2019/2034 (ABl. L 314 vom 5.12.2019, S. 64) geändert worden ist.

(3a) Datenbereitstellungsdienste im Sinne dieses Gesetzes sind genehmigte Veröffentlichungssysteme und genehmigte Meldemechanismen im Sinne des § 2 Absatz 37 und 39 des Wertpapierhandelsgesetzes.

(3b) (weggefallen)

(3c) Ein Institut ist bedeutend, wenn seine Bilanzsumme im Durchschnitt zu den jeweiligen Stichtagen der letzten vier abgeschlossenen Geschäftsjahre 15 Milliarden Euro überschritten hat. Als bedeutende Institute gelten stets

1.
Institute, die eine der Bedingungen gemäß Artikel 6 Absatz 4 Unterabsatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 1024/2013 des Rates vom 15. Oktober 2013 zur Übertragung besonderer Aufgaben im Zusammenhang mit der Aufsicht über Kreditinstitute auf die Europäische Zentralbank (ABl. L 287 vom 29.10.2013, S. 63; L 218 vom 19.8.2015, S. 82) erfüllen,
2.
Institute, die als potentiell systemrelevant im Sinne des § 12 eingestuft wurden, und
3.
Finanzhandelsinstitute gemäß § 25f Absatz 1.

(3d) CRR-Kreditinstitute im Sinne dieses Gesetzes sind Kreditinstitute im Sinne des Artikels 4 Absatz 1 Nummer 1 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über Aufsichtsanforderungen an Kreditinstitute und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 648/2012 (ABl. L 176 vom 27.6.2013, S. 1; L 208 vom 2.8.2013, S. 68; L 321 vom 30.11.2013, S. 6; L 193 vom 21.7.2015, S. 166; L 20 vom 25.1.2017, S. 3; L 13 vom 17.1.2020, S. 58), die zuletzt durch die Verordnung (EU) 2020/873 (ABl. L 204 vom 26.6.2020, S. 4) geändert worden ist; ein Unternehmen, das CRR-Kreditinstitut ist, ist auch Kreditinstitut im Sinne dieses Gesetzes. Wertpapierinstitute sind Unternehmen im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierinstitutsgesetzes. E-Geld-Institute sind Unternehmen im Sinne des § 1 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes.

(3e) Wertpapier- oder Terminbörsen im Sinne dieses Gesetzes sind Wertpapier- oder Terminmärkte, die von den zuständigen staatlichen Stellen geregelt und überwacht werden, regelmäßig stattfinden und für das Publikum unmittelbar oder mittelbar zugänglich sind, einschließlich

1.
ihrer Betreiber, wenn deren Haupttätigkeit im Betreiben von Wertpapier- oder Terminmärkten besteht, und
2.
ihrer Systeme zur Sicherung der Erfüllung der Geschäfte an diesen Märkten (Clearingstellen), die von den zuständigen staatlichen Stellen geregelt und überwacht werden.

(4) Herkunftsstaat ist der Staat, in dem die Hauptniederlassung eines Instituts zugelassen ist.

(5) Als Aufsichtsbehörde im Sinne dieses Gesetzes gilt

1.
die Europäische Zentralbank, soweit sie in Ausübung ihrer gemäß Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe a bis i und Artikel 4 Absatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 1024/2013 des Rates vom 15. Oktober 2013 zur Übertragung besonderer Aufgaben im Zusammenhang mit der Aufsicht über Kreditinstitute auf die Europäische Zentralbank (ABl. L 287 vom 29.10.2013, S. 63) übertragenen Aufgaben handelt und diese Aufgaben nicht gemäß Artikel 6 Absatz 6 dieser Verordnung durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (Bundesanstalt) wahrgenommen werden,
2.
die Bundesanstalt, soweit nicht die Europäische Zentralbank nach Nummer 1 als Aufsichtsbehörde im Sinne dieses Gesetzes gilt.

(5a) Der Europäische Wirtschaftsraum im Sinne dieses Gesetzes umfaßt die Mitgliedstaaten der Europäischen Union sowie die anderen Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum. Drittstaaten im Sinne dieses Gesetzes sind alle anderen Staaten.

(5b) (weggefallen)

(6) Ein Zentralverwahrer im Sinne dieses Gesetzes ist ein Unternehmen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 1 der Verordnung (EU) Nr. 909/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23. Juli 2014 zur Verbesserung der Wertpapierlieferungen und -abrechnungen in der Europäischen Union und über Zentralverwahrer sowie zur Änderung der Richtlinien 98/26/EG und 2014/65/EU und der Verordnung (EU) Nr. 236/2012 (ABl. L 257 vom 28.8.2014, S. 1).

(7) Schwesterunternehmen sind Unternehmen, die ein gemeinsames Mutterunternehmen haben.

(7a) (weggefallen)

(7b) (weggefallen)

(7c) (weggefallen)

(7d) (weggefallen)

(7e) (weggefallen)

(7f) (weggefallen)

(8) (weggefallen)

(9) Eine bedeutende Beteiligung im Sinne dieses Gesetzes ist eine qualifizierte Beteiligung gemäß Artikel 4 Absatz 1 Nummer 36 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 in der jeweils geltenden Fassung. Für die Berechnung des Anteils der Stimmrechte gelten § 33 Absatz 1 in Verbindung mit einer Rechtsverordnung nach Absatz 5, § 34 Absatz 1 und 2, § 35 Absatz 1 bis 3 in Verbindung mit einer Rechtsverordnung nach Absatz 6 und § 36 des Wertpapierhandelsgesetzes entsprechend. Unberücksichtigt bleiben die Stimmrechte oder Kapitalanteile, die Institute oder Wertpapierinstitute im Rahmen des Emissionsgeschäfts nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 10 oder nach § 2 Absatz 2 Nummer 2 des Wertpapierinstitutsgesetzes halten, vorausgesetzt, diese Rechte werden nicht ausgeübt oder anderweitig benutzt, um in die Geschäftsführung des Emittenten einzugreifen, und sie werden innerhalb eines Jahres nach dem Zeitpunkt des Erwerbs veräußert.

(10) Auslagerungsunternehmen sind Unternehmen, auf die ein Institut oder ein übergeordnetes Unternehmen Aktivitäten und Prozesse zur Durchführung von Bankgeschäften, Finanzdienstleistungen oder sonstigen institutstypischen Dienstleistungen ausgelagert hat, sowie deren Subunternehmen bei Weiterverlagerungen von Aktivitäten und Prozessen, die für die Durchführung von Bankgeschäften, Finanzdienstleistungen oder sonstigen institutstypischen Dienstleistungen wesentlich sind.

(11) Finanzinstrumente im Sinne der Absätze 1 bis 3 und 17 sowie im Sinne des § 2 Absatz 1 und 6 sind

1.
Aktien und andere Anteile an in- oder ausländischen juristischen Personen, Personengesellschaften und sonstigen Unternehmen, soweit sie Aktien vergleichbar sind, sowie Hinterlegungsscheine, die Aktien oder Aktien vergleichbare Anteile vertreten,
2.
Vermögensanlagen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Vermögensanlagengesetzes mit Ausnahme von Anteilen an einer Genossenschaft im Sinne des § 1 des Genossenschaftsgesetzes,
3.
Schuldtitel, insbesondere Genussscheine, Inhaberschuldverschreibungen, Orderschuldverschreibungen und diesen Schuldtiteln vergleichbare Rechte, die ihrer Art nach auf den Kapitalmärkten handelbar sind, mit Ausnahme von Zahlungsinstrumenten, sowie Hinterlegungsscheine, die diese Schuldtitel vertreten,
4.
sonstige Rechte, die zum Erwerb oder zur Veräußerung von Rechten nach den Nummern 1 und 3 berechtigen oder zu einer Barzahlung führen, die in Abhängigkeit von solchen Rechten, von Währungen, Zinssätzen oder anderen Erträgen, von Waren, Indices oder Messgrößen bestimmt wird,
5.
Anteile an Investmentvermögen im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kapitalanlagegesetzbuchs,
6.
Geldmarktinstrumente,
7.
Devisen oder Rechnungseinheiten,
8.
Derivate,
9.
Berechtigungen nach § 3 Nummer 3 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes, Emissionsreduktionseinheiten nach § 2 Nummer 20 des Projekt- Mechanismen-Gesetzes und zertifizierte Emissionsreduktionen nach § 2 Nummer 21 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes, soweit diese jeweils im Emissionshandelsregister gehalten werden dürfen (Emissionszertifikate),
10.
Kryptowerte sowie
11.
für Schwarmfinanzierungszwecke nach Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe n der Verordnung (EU) 2020/1503 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 7. Oktober 2020 über Europäische Schwarmfinanzierungsdienstleister für Unternehmen und zur Änderung der Verordnung (EU) 2017/1129 und der Richtlinie (EU) 2019/1937 (ABl. L 347 vom 20.10.2020, S. 1), in der jeweils geltenden Fassung, zugelassene Instrumente (Schwarmfinanzierungsinstrumente).
Hinterlegungsscheine im Sinne dieses Gesetzes sind Wertpapiere, die auf dem Kapitalmarkt handelbar sind, ein Eigentumsrecht an Wertpapieren von Emittenten mit Sitz im Ausland verbriefen, zum Handel auf einem organisierten Markt zugelassen sind und unabhängig von den Wertpapieren des jeweiligen gebietsfremden Emittenten gehandelt werden können. Geldmarktinstrumente sind Instrumente im Sinne des Artikels 11 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 mit Ausnahme von Zahlungsinstrumenten. Kryptowerte im Sinne dieses Gesetzes sind digitale Darstellungen eines Wertes, der von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert wurde oder garantiert wird und nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzt, aber von natürlichen oder juristischen Personen aufgrund einer Vereinbarung oder tatsächlichen Übung als Tausch- oder Zahlungsmittel akzeptiert wird oder Anlagezwecken dient und der auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden kann. Keine Kryptowerte im Sinne dieses Gesetzes sind
1.
E-Geld im Sinne des § 1 Absatz 2 Satz 3 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes oder
2.
ein monetärer Wert, der die Anforderungen des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllt oder nur für Zahlungsvorgänge nach § 2 Absatz 1 Nummer 11 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes eingesetzt wird.
Derivate sind
1.
als Kauf, Tausch oder anderweitig ausgestaltete Festgeschäfte oder Optionsgeschäfte, die zeitlich verzögert zu erfüllen sind und deren Wert sich unmittelbar oder mittelbar vom Preis oder Maß eines Basiswertes ableitet (Termingeschäfte) mit Bezug auf die folgenden Basiswerte:
a)
Wertpapiere oder Geldmarktinstrumente,
b)
Devisen, soweit das Geschäft nicht die Voraussetzungen des Artikels 10 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 erfüllt, oder Rechnungseinheiten,
c)
Zinssätze oder andere Erträge,
d)
Indices der Basiswerte des Buchstaben a, b, c oder f andere Finanzindices oder Finanzmessgrößen,
e)
Derivate oder
f)
Emissionszertifikate;
2.
Termingeschäfte mit Bezug auf Waren, Frachtsätze, Klima- oder andere physikalische Variablen, Inflationsraten oder andere volkswirtschaftliche Variablen oder sonstige Vermögenswerte, Indices oder Messwerte als Basiswerte, sofern sie
a)
durch Barausgleich zu erfüllen sind oder einer Vertragspartei das Recht geben, einen Barausgleich zu verlangen, ohne dass dieses Recht durch Ausfall oder ein anderes Beendigungsereignis begründet ist,
b)
auf einem organisierten Markt oder in einem multilateralen oder organisierten Handelssystem geschlossen werden, soweit es sich nicht um über ein organisiertes Handelssystem gehandelte Energiegroßhandelsprodukte handelt, die effektiv geliefert werden müssen, oder
c)
die Merkmale anderer Derivatekontrakte im Sinne des Artikels 7 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 aufweisen und nichtkommerziellen Zwecken dienen,
und sofern sie keine Kassageschäfte im Sinne des Artikels 7 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 sind;
3.
finanzielle Differenzgeschäfte;
4.
als Kauf, Tausch oder anderweitig ausgestaltete Festgeschäfte oder Optionsgeschäfte, die zeitlich verzögert zu erfüllen sind und dem Transfer von Kreditrisiken dienen (Kreditderivate);
5.
Termingeschäfte mit Bezug auf die in Artikel 8 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 genannten Basiswerte, sofern sie die Bedingungen der Nummer 2 erfüllen.

(12) (weggefallen)

(13) (weggefallen)

(14) (weggefallen)

(15) (weggefallen)

(16) Ein System im Sinne von § 24b ist eine schriftliche Vereinbarung nach Artikel 2 Buchstabe a der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Mai 1998 über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- sowie Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen (ABl. L 166 vom 11.6.1998, S. 45), die durch die Richtlinie 2009/44/EG (ABl. L 146 vom 10.6.2009, S. 37) geändert worden ist, einschließlich der Vereinbarung zwischen einem Teilnehmer und einem indirekt teilnehmenden Kreditinstitut, die von der Deutschen Bundesbank oder der zuständigen Stelle eines anderen Mitgliedstaats oder Vertragsstaats des Europäischen Wirtschaftsraums der Europäischen Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde gemeldet wurde. Systeme aus Drittstaaten stehen den in Satz 1 genannten Systemen gleich, sofern sie im Wesentlichen den in Artikel 2 Buchstabe a der Richtlinie 98/26/EG angeführten Voraussetzungen entsprechen. System im Sinne des Satzes 1 ist auch ein System, dessen Betreiber eine Vereinbarung mit dem Betreiber eines anderen Systems oder den Betreibern anderer Systeme geschlossen hat, die eine Ausführung von Zahlungs- oder Übertragungsaufträgen zwischen den betroffenen Systemen zum Gegenstand hat (interoperables System); auch die anderen an der Vereinbarung beteiligten Systeme sind interoperable Systeme.

(16a) Systembetreiber im Sinne dieses Gesetzes ist derjenige, der für den Betrieb des Systems rechtlich verantwortlich ist.

(16b) Der Geschäftstag eines Systems umfasst Tag- und Nachtabrechnungen und beinhaltet alle Ereignisse innerhalb des üblichen Geschäftszyklus eines Systems.

(16c) Teilnehmer eines Systems im Sinne dieses Gesetzes sind die zur Teilnahme an diesem System berechtigten zentralen Gegenparteien, Systembetreiber, Clearingmitglieder einer zentralen Gegenpartei mit Zulassung gemäß Artikel 17 der Verordnung (EU) Nr. 648/2012 und Verrechnungsstellen, Clearingstellen und Institute im Sinne von Artikel 2 Buchstabe b, d oder e der Richtlinie 98/26/EG.

(17) Finanzsicherheiten im Sinne dieses Gesetzes sind Barguthaben, Geldbeträge, Wertpapiere, Geldmarktinstrumente sowie Kreditforderungen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Buchstabe o der Richtlinie 2002/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 6. Juni 2002 über Finanzsicherheiten (ABl. L 168 vom 27.6.2002, S. 43), die durch die Richtlinie 2009/44/EG (ABl. L 146 vom 10.6.2009, S. 37) geändert worden ist, und Geldforderungen aus einer Vereinbarung, auf Grund derer ein Versicherungsunternehmen im Sinne des § 1 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes einen Kredit in Form eines Darlehens gewährt hat, jeweils einschließlich jeglicher damit in Zusammenhang stehender Rechte oder Ansprüche, die als Sicherheit in Form eines beschränkten dinglichen Sicherungsrechts oder im Wege der Überweisung oder Vollrechtsübertragung auf Grund einer Vereinbarung zwischen einem Sicherungsnehmer und einem Sicherungsgeber, die einer der in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe a bis e der Richtlinie 2002/47/EG, die durch die Richtlinie 2009/44/EG geändert worden ist, aufgeführten Kategorien angehören, bereitgestellt werden; bei von Versicherungsunternehmen gewährten Kreditforderungen gilt dies nur, wenn der Sicherungsgeber seinen Sitz im Inland hat. Gehört der Sicherungsgeber zu den in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe e der Richtlinie 2002/47/EG genannten Personen oder Gesellschaften, so liegt eine Finanzsicherheit nur vor, wenn die Sicherheit der Besicherung von Verbindlichkeiten aus Verträgen oder aus der Vermittlung von Verträgen über

a)
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten,
b)
Pensions-, Darlehens- sowie vergleichbare Geschäfte auf Finanzinstrumente oder
c)
Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs von Finanzinstrumenten
dient. Gehört der Sicherungsgeber zu den in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe e der Richtlinie 2002/47/EG genannten Personen oder Gesellschaften, so sind eigene Anteile des Sicherungsgebers oder Anteile an verbundenen Unternehmen im Sinne von § 290 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches keine Finanzsicherheiten; maßgebend ist der Zeitpunkt der Bestellung der Sicherheit. Sicherungsgeber aus Drittstaaten stehen den in Satz 1 genannten Sicherungsgebern gleich, sofern sie im Wesentlichen den in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe a bis e aufgeführten Körperschaften, Finanzinstituten und Einrichtungen entsprechen.

(18) Branchenvorschriften im Sinne dieses Gesetzes sind die Rechtsvorschriften der Europäischen Union im Bereich der Finanzaufsicht, insbesondere die Richtlinien 73/239/EWG, 98/78/EG, 2004/39/EG, 2006/48/EG, 2006/49/EG und 2009/65/EG sowie Anhang V Teil A der Richtlinie 2002/83/EG, die darauf beruhenden inländischen Gesetze, insbesondere dieses Gesetz, das Versicherungsaufsichtsgesetz, das Wertpapierhandelsgesetz, das Kapitalanlagegesetzbuch, das Pfandbriefgesetz, das Gesetz über Bausparkassen, das Geldwäschegesetz einschließlich der dazu ergangenen Rechtsverordnungen sowie der sonstigen im Bereich der Finanzaufsicht erlassenen Rechts- und Verwaltungsvorschriften.

(19) Finanzbranche im Sinne dieses Gesetzes sind folgende Branchen:

1.
die Banken- und Wertpapierdienstleistungsbranche; dieser gehören Kreditinstitute im Sinne des Absatzes 1, Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des Absatzes 1a, Wertpapierinstitute im Sinne des Absatzes 3d Satz 2, Kapitalverwaltungsgesellschaften im Sinne des § 17 des Kapitalanlagegesetzbuchs, extern verwaltete Investmentgesellschaften im Sinne des § 1 Absatz 13 des Kapitalanlagegesetzbuchs, Finanzunternehmen im Sinne des Absatzes 3, Anbieter von Nebendienstleistungen oder entsprechende Unternehmen mit Sitz im Ausland sowie E-Geld-Institute im Sinne des § 1 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sowie Zahlungsinstitute im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes an;
2.
die Versicherungsbranche; dieser gehören Erst- und Rückversicherungsunternehmen im Sinne des § 7 Nummer 33 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, Versicherungs-Holdinggesellschaften im Sinne des § 7 Nummer 31 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder entsprechende Unternehmen mit Sitz im Ausland an; zu den Versicherungsunternehmen im Sinne des ersten Halbsatzes gehören weder die Sterbekassen noch die in § 1 Absatz 4 und § 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes genannten Unternehmen und Einrichtungen.

(20) Finanzkonglomerat ist eine Gruppe oder Untergruppe von Unternehmen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Finanzkonglomerate-Aufsichtsgesetzes.

(21) Risikoträger sind Mitarbeiter, deren berufliche Tätigkeit sich wesentlich auf das Risikoprofil eines Instituts auswirkt. Als Risikoträger gelten zudem die Geschäftsleiter nach Absatz 2 sowie die Mitglieder des Verwaltungs- oder Aufsichtsorgans im Sinne des § 25d.

(22) (weggefallen)

(23) (weggefallen)

(24) Refinanzierungsunternehmen sind Unternehmen, die Gegenstände oder Ansprüche auf deren Übertragung aus ihrem Geschäftsbetrieb an folgende Unternehmen zum Zwecke der eigenen Refinanzierung oder der Refinanzierung des Übertragungsberechtigten veräußern oder für diese treuhänderisch verwalten:

1.
Zweckgesellschaften,
2.
Refinanzierungsmittler,
3.
Kreditinstitute mit Sitz in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums,
4.
Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums,
5.
Pensionsfonds oder Pensionskassen im Sinne des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) oder
6.
eine in § 2 Absatz 1 Nummer 1, 2 oder 3a genannte Einrichtung.
Unschädlich ist, wenn die Refinanzierungsunternehmen daneben wirtschaftliche Risiken weitergeben, ohne dass damit ein Rechtsübergang einhergeht.

(25) Refinanzierungsmittler sind Kreditinstitute, die von Refinanzierungsunternehmen oder anderen Refinanzierungsmittlern Gegenstände aus dem Geschäftsbetrieb eines Refinanzierungsunternehmens oder Ansprüche auf deren Übertragung erwerben, um diese an Zweckgesellschaften oder Refinanzierungsmittler zu veräußern; unschädlich ist, wenn sie daneben wirtschaftliche Risiken weitergeben, ohne dass damit ein Rechtsübergang einhergeht.

(26) Zweckgesellschaften sind Unternehmen, deren wesentlicher Zweck darin besteht, durch Emission von Finanzinstrumenten oder auf sonstige Weise Gelder aufzunehmen oder andere vermögenswerte Vorteile zu erlangen, um von Refinanzierungsunternehmen oder Refinanzierungsmittlern Gegenstände aus dem Geschäftsbetrieb eines Refinanzierungsunternehmens oder Ansprüche auf deren Übertragung zu erwerben; unschädlich ist, wenn sie daneben wirtschaftliche Risiken übernehmen, ohne dass damit ein Rechtsübergang einhergeht.

(27) Interne Ansätze im Sinne dieses Gesetzes sind die Ansätze nach Artikel 143 Absatz 1, Artikel 221, 225 und 265 Absatz 2, Artikel 283, 312 Absatz 2 und Artikel 363 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 in der jeweils geltenden Fassung.

(28) Hartes Kernkapital im Sinne dieses Gesetzes ist das harte Kernkapital gemäß Artikel 26 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 in der jeweils geltenden Fassung.

(29) Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung im Sinne dieses Gesetzes sind Unternehmen in der Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft,

1.
die keine CRR-Institute oder Finanzdienstleistungsinstitute sind und keine Beteiligung an einem Institut oder Finanzunternehmen besitzen,
2.
deren Unternehmensgegenstand überwiegend darin besteht, den eigenen Wohnungsbestand zu bewirtschaften,
3.
die daneben als Bankgeschäft ausschließlich das Einlagengeschäft im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 betreiben, jedoch beschränkt auf
a)
die Entgegennahme von Spareinlagen,
b)
die Ausgabe von Namensschuldverschreibungen und
c)
die Begründung von Bankguthaben mit Zinsansammlung zu Zwecken des § 1 Absatz 1 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes vom 26. Juni 2001 (BGBl. I S. 1310, 1322) in der jeweils geltenden Fassung, und
4.
die kein Handelsbuch führen, es sei denn,
a)
der Anteil des Handelsbuchs überschreitet in der Regel nicht 5 Prozent der Gesamtsumme der bilanz- und außerbilanzmäßigen Geschäfte,
b)
die Gesamtsumme der einzelnen Positionen des Handelsbuchs überschreitet in der Regel nicht den Gegenwert von 15 Millionen Euro und
c)
der Anteil des Handelsbuchs überschreitet zu keiner Zeit 6 Prozent der Gesamtsumme der bilanz- und außerbilanzmäßigen Geschäfte und die Gesamtsumme aller Positionen des Handelsbuchs überschreitet zu keiner Zeit den Gegenwert von 20 Millionen Euro.
Spareinlagen im Sinne des Satzes 1 Nummer 3 Buchstabe a sind
1.
unbefristete Gelder, die
a)
durch Ausfertigung einer Urkunde, insbesondere eines Sparbuchs, als Spareinlagen gekennzeichnet sind,
b)
nicht für den Zahlungsverkehr bestimmt sind,
c)
nicht von Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, wirtschaftlichen Vereinen, Personenhandelsgesellschaften oder von Unternehmen mit Sitz im Ausland mit vergleichbarer Rechtsform angenommen werden, es sei denn, diese Unternehmen dienen gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken oder bei den von diesen Unternehmen angenommenen Geldern handelt es sich um Sicherheiten gemäß § 551 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, und
d)
eine Kündigungsfrist von mindestens drei Monaten aufweisen;
2.
Einlagen, deren Sparbedingungen dem Kunden das Recht einräumen, über seine Einlagen mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten bis zu einem bestimmten Betrag, der je Sparkonto und Kalendermonat 2 000 Euro nicht überschreiten darf, ohne Kündigung zu verfügen;
3.
Geldbeträge, die auf Grund von Vermögensbildungsgesetzen geleistet werden.

(30) (weggefallen)

(31) Eine zentrale Gegenpartei ist ein Unternehmen im Sinne des Artikels 2 Nummer 1 der Verordnung (EU) Nr. 648/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 4. Juli 2012 über OTC-Derivate, zentrale Gegenparteien und Transaktionsregister (ABl. L 201 vom 27.7.2012, S. 1) in der jeweils geltenden Fassung.

(32) Terrorismusfinanzierung im Sinne dieses Gesetzes ist Terrorismusfinanzierung nach § 1 Absatz 2 des Geldwäschegesetzes.

(33) Systemisches Risiko ist das Risiko einer Störung im Finanzsystem, die schwerwiegende negative Auswirkungen für das Finanzsystem und die Realwirtschaft haben kann.

(34) Modellrisiko ist der mögliche Verlust, den ein Institut als Folge von im Wesentlichen auf der Grundlage von Ergebnissen interner Modelle getroffenen Entscheidungen erleiden kann, die in der Entwicklung, Umsetzung oder Anwendung fehlerhaft sind.

(35) Im Übrigen gelten für die Zwecke dieses Gesetzes die Definitionen aus Artikel 4 Absatz 1 Nummer 5, 6, 8, 13 bis 18, 20 bis 22, 26, 29 bis 33, 35, 37, 38, 43, 44, 48, 49, 51, 54, 57, 61 bis 63, 66, 67, 73, 74, 82, 86 und 94 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013.

(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Dies gilt auch für nicht rechtsfähige Vereinigungen, Vermögensmassen, Behörden und Betriebe gewerblicher Art der Körperschaften des öffentlichen Rechts. Andere Personen als die Beteiligten sollen erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht.

(1a) Die Finanzbehörde darf an andere Personen als die Beteiligten Auskunftsersuchen über eine ihr noch unbekannte Anzahl von Sachverhalten mit dem Grunde nach bestimmbaren, ihr noch nicht bekannten Personen stellen (Sammelauskunftsersuchen). Voraussetzung für ein Sammelauskunftsersuchen ist, dass ein hinreichender Anlass für die Ermittlungen besteht und andere zumutbare Maßnahmen zur Sachverhaltsaufklärung keinen Erfolg versprechen. Absatz 1 Satz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) In dem Auskunftsersuchen ist anzugeben, worüber Auskünfte erteilt werden sollen und ob die Auskunft für die Besteuerung des Auskunftspflichtigen oder für die Besteuerung anderer Personen angefordert wird. Auskunftsersuchen haben auf Verlangen des Auskunftspflichtigen schriftlich zu ergehen.

(3) Die Auskünfte sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu erteilen. Auskunftspflichtige, die nicht aus dem Gedächtnis Auskunft geben können, haben Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die ihnen zur Verfügung stehen, einzusehen und, soweit nötig, Aufzeichnungen daraus zu entnehmen.

(4) Der Auskunftspflichtige kann die Auskunft schriftlich, elektronisch, mündlich oder fernmündlich erteilen. Die Finanzbehörde kann verlangen, dass der Auskunftspflichtige schriftlich Auskunft erteilt, wenn dies sachdienlich ist.

(5) Die Finanzbehörde kann anordnen, dass der Auskunftspflichtige eine mündliche Auskunft an Amtsstelle erteilt. Hierzu ist sie insbesondere dann befugt, wenn trotz Aufforderung eine schriftliche Auskunft nicht erteilt worden ist oder eine schriftliche Auskunft nicht zu einer Klärung des Sachverhalts geführt hat. Absatz 2 Satz 1 gilt entsprechend.

(6) Auf Antrag des Auskunftspflichtigen ist über die mündliche Auskunft an Amtsstelle eine Niederschrift aufzunehmen. Die Niederschrift soll den Namen der anwesenden Personen, den Ort, den Tag und den wesentlichen Inhalt der Auskunft enthalten. Sie soll von dem Amtsträger, dem die mündliche Auskunft erteilt wird, und dem Auskunftspflichtigen unterschrieben werden. Den Beteiligten ist eine Abschrift der Niederschrift zu überlassen.

(7) Ein automatisierter Abruf von Kontoinformationen nach § 93b ist nur zulässig, soweit

1.
der Steuerpflichtige eine Steuerfestsetzung nach § 32d Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes beantragt oder
2.
(weggefallen)
und der Abruf in diesen Fällen zur Festsetzung der Einkommensteuer erforderlich ist oder er erforderlich ist
3.
zur Feststellung von Einkünften nach den §§ 20 und 23 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in Veranlagungszeiträumen bis einschließlich des Jahres 2008 oder
4.
zur Erhebung von bundesgesetzlich geregelten Steuern oder Rückforderungsansprüchen bundesgesetzlich geregelter Steuererstattungen und Steuervergütungen oder
4a.
zur Ermittlung, in welchen Fällen ein inländischer Steuerpflichtiger im Sinne des § 138 Absatz 2 Satz 1 Verfügungsberechtigter oder wirtschaftlich Berechtigter im Sinne des Geldwäschegesetzes eines Kontos oder Depots einer natürlichen Person, Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Sitz, Hauptniederlassung oder Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes ist, oder
4b.
zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 208 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3
4c.
zur Durchführung der Amtshilfe für andere Mitgliedstaaten der Europäischen Union nach § 3a des EU-Amtshilfegesetzes oder
oder
5.
der Steuerpflichtige zustimmt oder die von ihm oder eine für ihn nach § 139b Absatz 10 Satz 1 an das Bundeszentralamt für Steuern übermittelte Kontoverbindung verifiziert werden soll.
In diesen Fällen darf die Finanzbehörde oder in den Fällen des § 1 Abs. 2 die Gemeinde das Bundeszentralamt für Steuern ersuchen, bei den Kreditinstituten einzelne Daten aus den nach § 93b Absatz 1 und 1a zu führenden Dateisystemen abzurufen; in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 bis 4b darf ein Abrufersuchen nur dann erfolgen, wenn ein Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel geführt hat oder keinen Erfolg verspricht.

(8) Das Bundeszentralamt für Steuern erteilt auf Ersuchen Auskunft über die in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b,

1.
den für die Verwaltung
a)
der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch,
b)
der Sozialhilfe nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch,
c)
der Ausbildungsförderung nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz,
d)
der Aufstiegsfortbildungsförderung nach dem Aufstiegsfortbildungsförderungsgesetz,
e)
des Wohngeldes nach dem Wohngeldgesetz,
f)
der Leistungen nach dem Asylbewerberleistungsgesetz und
g)
des Zuschlags an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch
zuständigen Behörden, soweit dies zur Überprüfung des Vorliegens der Anspruchsvoraussetzungen erforderlich ist und ein vorheriges Auskunftsersuchen an die betroffene Person nicht zum Ziel geführt hat oder keinen Erfolg verspricht;
2.
den Polizeivollzugsbehörden des Bundes und der Länder, soweit dies zur Abwehr einer erheblichen Gefahr für die öffentliche Sicherheit erforderlich ist, und
3.
den Verfassungsschutzbehörden der Länder, soweit dies für ihre Aufgabenerfüllung erforderlich ist und durch Landesgesetz ausdrücklich zugelassen ist.
Die für die Vollstreckung nach dem Verwaltungs-Vollstreckungsgesetz und nach den Verwaltungsvollstreckungsgesetzen der Länder zuständigen Behörden dürfen zur Durchführung der Vollstreckung das Bundeszentralamt für Steuern ersuchen, bei den Kreditinstituten die in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b, abzurufen, wenn
1.
die Ladung zu dem Termin zur Abgabe der Vermögensauskunft an den Vollstreckungsschuldner nicht zustellbar ist und
a)
die Anschrift, unter der die Zustellung ausgeführt werden sollte, mit der Anschrift übereinstimmt, die von einer der in § 755 Absatz 1 und 2 der Zivilprozessordnung genannten Stellen innerhalb von drei Monaten vor oder nach dem Zustellungsversuch mitgeteilt wurde, oder
b)
die Meldebehörde nach dem Zustellungsversuch die Auskunft erteilt, dass ihr keine derzeitige Anschrift des Vollstreckungsschuldners bekannt ist, oder
c)
die Meldebehörde innerhalb von drei Monaten vor Erlass der Vollstreckungsanordnung die Auskunft erteilt hat, dass ihr keine derzeitige Anschrift des Vollstreckungsschuldners bekannt ist;
2.
der Vollstreckungsschuldner seiner Pflicht zur Abgabe der Vermögensauskunft in dem dem Ersuchen zugrundeliegenden Vollstreckungsverfahren nicht nachkommt oder
3.
bei einer Vollstreckung in die in der Vermögensauskunft aufgeführten Vermögensgegenstände eine vollständige Befriedigung der Forderung nicht zu erwarten ist.
Für andere Zwecke ist ein Abrufersuchen an das Bundeszentralamt für Steuern hinsichtlich der in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b, nur zulässig, soweit dies durch ein Bundesgesetz ausdrücklich zugelassen ist.

(8a) Kontenabrufersuchen an das Bundeszentralamt für Steuern sind nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmten Schnittstellen zu übermitteln; § 87a Absatz 6 und § 87b Absatz 1 und 2 gelten entsprechend. Das Bundeszentralamt für Steuern kann Ausnahmen von der elektronischen Übermittlung zulassen. Das Bundeszentralamt für Steuern soll der ersuchenden Stelle die Ergebnisse des Kontenabrufs elektronisch übermitteln; § 87a Absatz 7 und 8 gilt entsprechend.

(9) Vor einem Abrufersuchen nach Absatz 7 oder Absatz 8 ist die betroffene Person auf die Möglichkeit eines Kontenabrufs hinzuweisen; dies kann auch durch ausdrücklichen Hinweis in amtlichen Vordrucken und Merkblättern geschehen. Nach Durchführung eines Kontenabrufs ist die betroffene Person vom Ersuchenden über die Durchführung zu benachrichtigen. Ein Hinweis nach Satz 1 erster Halbsatz und eine Benachrichtigung nach Satz 2 unterbleiben, soweit die Voraussetzungen des § 32b Absatz 1 vorliegen oder die Information der betroffenen Person gesetzlich ausgeschlossen ist. § 32c Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden. In den Fällen des Absatzes 8 gilt Satz 4 entsprechend, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Die Sätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden in den Fällen des Absatzes 8 Satz 1 Nummer 2 oder 3 oder soweit dies bundesgesetzlich ausdrücklich bestimmt ist.

(10) Ein Abrufersuchen nach Absatz 7 oder Absatz 8 und dessen Ergebnis sind vom Ersuchenden zu dokumentieren.

(1) Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so ist das Verfahren auszusetzen und, wenn es sich um die Verletzung der Verfassung eines Landes handelt, die Entscheidung des für Verfassungsstreitigkeiten zuständigen Gerichtes des Landes, wenn es sich um die Verletzung dieses Grundgesetzes handelt, die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einzuholen. Dies gilt auch, wenn es sich um die Verletzung dieses Grundgesetzes durch Landesrecht oder um die Unvereinbarkeit eines Landesgesetzes mit einem Bundesgesetze handelt.

(2) Ist in einem Rechtsstreite zweifelhaft, ob eine Regel des Völkerrechtes Bestandteil des Bundesrechtes ist und ob sie unmittelbar Rechte und Pflichten für den Einzelnen erzeugt (Artikel 25), so hat das Gericht die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einzuholen.

(3) Will das Verfassungsgericht eines Landes bei der Auslegung des Grundgesetzes von einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes oder des Verfassungsgerichtes eines anderen Landes abweichen, so hat das Verfassungsgericht die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einzuholen.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Dies gilt auch für nicht rechtsfähige Vereinigungen, Vermögensmassen, Behörden und Betriebe gewerblicher Art der Körperschaften des öffentlichen Rechts. Andere Personen als die Beteiligten sollen erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht.

(1a) Die Finanzbehörde darf an andere Personen als die Beteiligten Auskunftsersuchen über eine ihr noch unbekannte Anzahl von Sachverhalten mit dem Grunde nach bestimmbaren, ihr noch nicht bekannten Personen stellen (Sammelauskunftsersuchen). Voraussetzung für ein Sammelauskunftsersuchen ist, dass ein hinreichender Anlass für die Ermittlungen besteht und andere zumutbare Maßnahmen zur Sachverhaltsaufklärung keinen Erfolg versprechen. Absatz 1 Satz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) In dem Auskunftsersuchen ist anzugeben, worüber Auskünfte erteilt werden sollen und ob die Auskunft für die Besteuerung des Auskunftspflichtigen oder für die Besteuerung anderer Personen angefordert wird. Auskunftsersuchen haben auf Verlangen des Auskunftspflichtigen schriftlich zu ergehen.

(3) Die Auskünfte sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu erteilen. Auskunftspflichtige, die nicht aus dem Gedächtnis Auskunft geben können, haben Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die ihnen zur Verfügung stehen, einzusehen und, soweit nötig, Aufzeichnungen daraus zu entnehmen.

(4) Der Auskunftspflichtige kann die Auskunft schriftlich, elektronisch, mündlich oder fernmündlich erteilen. Die Finanzbehörde kann verlangen, dass der Auskunftspflichtige schriftlich Auskunft erteilt, wenn dies sachdienlich ist.

(5) Die Finanzbehörde kann anordnen, dass der Auskunftspflichtige eine mündliche Auskunft an Amtsstelle erteilt. Hierzu ist sie insbesondere dann befugt, wenn trotz Aufforderung eine schriftliche Auskunft nicht erteilt worden ist oder eine schriftliche Auskunft nicht zu einer Klärung des Sachverhalts geführt hat. Absatz 2 Satz 1 gilt entsprechend.

(6) Auf Antrag des Auskunftspflichtigen ist über die mündliche Auskunft an Amtsstelle eine Niederschrift aufzunehmen. Die Niederschrift soll den Namen der anwesenden Personen, den Ort, den Tag und den wesentlichen Inhalt der Auskunft enthalten. Sie soll von dem Amtsträger, dem die mündliche Auskunft erteilt wird, und dem Auskunftspflichtigen unterschrieben werden. Den Beteiligten ist eine Abschrift der Niederschrift zu überlassen.

(7) Ein automatisierter Abruf von Kontoinformationen nach § 93b ist nur zulässig, soweit

1.
der Steuerpflichtige eine Steuerfestsetzung nach § 32d Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes beantragt oder
2.
(weggefallen)
und der Abruf in diesen Fällen zur Festsetzung der Einkommensteuer erforderlich ist oder er erforderlich ist
3.
zur Feststellung von Einkünften nach den §§ 20 und 23 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in Veranlagungszeiträumen bis einschließlich des Jahres 2008 oder
4.
zur Erhebung von bundesgesetzlich geregelten Steuern oder Rückforderungsansprüchen bundesgesetzlich geregelter Steuererstattungen und Steuervergütungen oder
4a.
zur Ermittlung, in welchen Fällen ein inländischer Steuerpflichtiger im Sinne des § 138 Absatz 2 Satz 1 Verfügungsberechtigter oder wirtschaftlich Berechtigter im Sinne des Geldwäschegesetzes eines Kontos oder Depots einer natürlichen Person, Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Sitz, Hauptniederlassung oder Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes ist, oder
4b.
zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 208 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3
4c.
zur Durchführung der Amtshilfe für andere Mitgliedstaaten der Europäischen Union nach § 3a des EU-Amtshilfegesetzes oder
oder
5.
der Steuerpflichtige zustimmt oder die von ihm oder eine für ihn nach § 139b Absatz 10 Satz 1 an das Bundeszentralamt für Steuern übermittelte Kontoverbindung verifiziert werden soll.
In diesen Fällen darf die Finanzbehörde oder in den Fällen des § 1 Abs. 2 die Gemeinde das Bundeszentralamt für Steuern ersuchen, bei den Kreditinstituten einzelne Daten aus den nach § 93b Absatz 1 und 1a zu führenden Dateisystemen abzurufen; in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 bis 4b darf ein Abrufersuchen nur dann erfolgen, wenn ein Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel geführt hat oder keinen Erfolg verspricht.

(8) Das Bundeszentralamt für Steuern erteilt auf Ersuchen Auskunft über die in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b,

1.
den für die Verwaltung
a)
der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch,
b)
der Sozialhilfe nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch,
c)
der Ausbildungsförderung nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz,
d)
der Aufstiegsfortbildungsförderung nach dem Aufstiegsfortbildungsförderungsgesetz,
e)
des Wohngeldes nach dem Wohngeldgesetz,
f)
der Leistungen nach dem Asylbewerberleistungsgesetz und
g)
des Zuschlags an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch
zuständigen Behörden, soweit dies zur Überprüfung des Vorliegens der Anspruchsvoraussetzungen erforderlich ist und ein vorheriges Auskunftsersuchen an die betroffene Person nicht zum Ziel geführt hat oder keinen Erfolg verspricht;
2.
den Polizeivollzugsbehörden des Bundes und der Länder, soweit dies zur Abwehr einer erheblichen Gefahr für die öffentliche Sicherheit erforderlich ist, und
3.
den Verfassungsschutzbehörden der Länder, soweit dies für ihre Aufgabenerfüllung erforderlich ist und durch Landesgesetz ausdrücklich zugelassen ist.
Die für die Vollstreckung nach dem Verwaltungs-Vollstreckungsgesetz und nach den Verwaltungsvollstreckungsgesetzen der Länder zuständigen Behörden dürfen zur Durchführung der Vollstreckung das Bundeszentralamt für Steuern ersuchen, bei den Kreditinstituten die in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b, abzurufen, wenn
1.
die Ladung zu dem Termin zur Abgabe der Vermögensauskunft an den Vollstreckungsschuldner nicht zustellbar ist und
a)
die Anschrift, unter der die Zustellung ausgeführt werden sollte, mit der Anschrift übereinstimmt, die von einer der in § 755 Absatz 1 und 2 der Zivilprozessordnung genannten Stellen innerhalb von drei Monaten vor oder nach dem Zustellungsversuch mitgeteilt wurde, oder
b)
die Meldebehörde nach dem Zustellungsversuch die Auskunft erteilt, dass ihr keine derzeitige Anschrift des Vollstreckungsschuldners bekannt ist, oder
c)
die Meldebehörde innerhalb von drei Monaten vor Erlass der Vollstreckungsanordnung die Auskunft erteilt hat, dass ihr keine derzeitige Anschrift des Vollstreckungsschuldners bekannt ist;
2.
der Vollstreckungsschuldner seiner Pflicht zur Abgabe der Vermögensauskunft in dem dem Ersuchen zugrundeliegenden Vollstreckungsverfahren nicht nachkommt oder
3.
bei einer Vollstreckung in die in der Vermögensauskunft aufgeführten Vermögensgegenstände eine vollständige Befriedigung der Forderung nicht zu erwarten ist.
Für andere Zwecke ist ein Abrufersuchen an das Bundeszentralamt für Steuern hinsichtlich der in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b, nur zulässig, soweit dies durch ein Bundesgesetz ausdrücklich zugelassen ist.

(8a) Kontenabrufersuchen an das Bundeszentralamt für Steuern sind nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmten Schnittstellen zu übermitteln; § 87a Absatz 6 und § 87b Absatz 1 und 2 gelten entsprechend. Das Bundeszentralamt für Steuern kann Ausnahmen von der elektronischen Übermittlung zulassen. Das Bundeszentralamt für Steuern soll der ersuchenden Stelle die Ergebnisse des Kontenabrufs elektronisch übermitteln; § 87a Absatz 7 und 8 gilt entsprechend.

(9) Vor einem Abrufersuchen nach Absatz 7 oder Absatz 8 ist die betroffene Person auf die Möglichkeit eines Kontenabrufs hinzuweisen; dies kann auch durch ausdrücklichen Hinweis in amtlichen Vordrucken und Merkblättern geschehen. Nach Durchführung eines Kontenabrufs ist die betroffene Person vom Ersuchenden über die Durchführung zu benachrichtigen. Ein Hinweis nach Satz 1 erster Halbsatz und eine Benachrichtigung nach Satz 2 unterbleiben, soweit die Voraussetzungen des § 32b Absatz 1 vorliegen oder die Information der betroffenen Person gesetzlich ausgeschlossen ist. § 32c Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden. In den Fällen des Absatzes 8 gilt Satz 4 entsprechend, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Die Sätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden in den Fällen des Absatzes 8 Satz 1 Nummer 2 oder 3 oder soweit dies bundesgesetzlich ausdrücklich bestimmt ist.

(10) Ein Abrufersuchen nach Absatz 7 oder Absatz 8 und dessen Ergebnis sind vom Ersuchenden zu dokumentieren.

Tatbestand

I. (Vorbemerkung: Der Tatbestand wurde zur Wahrung des Steuergeheimnisses gekürzt)

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, hatte früher eine Internethandelsplattform für Drittanbieter in Deutschland betrieben. Nachdem sie deren Betrieb auf ihre in Luxemburg ansässige Schwestergesellschaft (S) übertragen hatte, verpflichtete sie sich dieser gegenüber zu umfangreichen Datenverarbeitungsleistungen auf der Grundlage luxemburgischen Rechts, insbesondere der Luxemburger Datenschutzbestimmungen. Sie verpflichtete sich in diesem Zusammenhang, die erfassten personenbezogenen Daten ausschließlich gemäß den Weisungen der S und nur im Einklang mit den Gesetzen von Luxemburg zu verarbeiten, sie der S auf Anfrage zugänglich zu machen und sie ohne Zustimmung der S oder der Betroffenen in keinem Fall an Dritte weiterzugeben. Bei einer Kündigung des Datenverarbeitungsvertrags hat die Klägerin auf schriftlichen Antrag der S die Nutzung der personenbezogenen Daten zu beenden und die umgehende und sichere Rückgabe aller der S gehörenden personenbezogenen Daten sowie sämtlicher Kopien der sich in ihrem Besitz oder ihrer Kontrolle befindlichen personenbezogenen Daten zu veranlassen. Die Muttergesellschaft der Klägerin und der S ist M.

2

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen Hannover --FA--) bat die Klägerin mit dem am 10. Mai 2010 abgesandten Ersuchen in den Besteuerungsverfahren namentlich nicht bekannter Verkäufer beim Internethandelshaus Xy um bestimmte Auskünfte und Übersendung entsprechender Unterlagen. Im Einzelnen hat das Auskunftsersuchen folgenden Inhalt:

3

"Welche Nutzer von Xy mit Wohn- oder Firmen- bzw. Geschäftssitz in Niedersachen haben in der Zeit vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 für mehr als 17.500 Euro pro Jahr Verkäufe über Xy getätigt?

4

Zu den betroffenen Nutzern benötige ich folgende Angaben:

5

1. Name, Vorname, Geburtsdatum (soweit vorhanden) und Anschrift;

6

bei Gesellschaften zusätzlich Bezeichnung der Gesellschaft, und --soweit vorhanden-- Name, Vorname und das Geburtsdatum der Gesellschafter, Telefon und E-Mail-Adresse.

7

2. Weitere Xy-Teilnehmernamen (Pseudonyme)

8

3. Bankverbindung/Kreditkartennummer, Einzelaufstellungen der Verkäufe der jeweiligen o.a. Nutzer mit mindestens folgenden Angaben:

9

a) Xy-Mitgliedsname

10

b) Datum des Verkaufs bzw. Auktionsende

11

c) Artikelbezeichnung

12

d) Verkaufspreis bzw. Höchstgebot

13

e) Artikelnummer

14

f) Anzahl der verkauften Artikel pro Angebot."

15

Zur Begründung führte das FA u.a. aus, das in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) normierte Rechtsstaatsprinzip verpflichte die Finanzbehörden, Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (Art. 3 GG, § 85 der Abgabenordnung --AO--). Dazu gehöre u.a. auch die Aufgabe der Steuerfahndung, unbekannte Steuerfälle zu ermitteln (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO).

16

Im Rahmen umfangreicher Internetermittlungen der Steuerverwaltung sei festgestellt worden, dass Nutzer von Internet-Plattformen, bei denen diese die Möglichkeit hätten, Wirtschaftsgüter unter Pseudonymen zum Verkauf anzubieten, ihre steuerlichen Pflichten nicht immer ordnungsgemäß erfüllten. Im Vertrauen auf die durch Pseudonyme geschaffene relative Anonymität der Verkaufstätigkeiten erklärten viele Nutzer ihre an sich steuerpflichtigen Verkaufserlöse nicht oder nicht vollständig. Die bisherigen Internetermittlungen hätten zu nicht unbedeutenden Steuernachzahlungen geführt. Aus den bei den Finanzämtern gemeinsam mit den jeweiligen Steuererklärungen eingereichten steuerlichen Gewinnermittlungen ließen sich die Verkaufstätigkeiten in der Regel nicht erkennen. Um weitere entsprechende Fälle überprüfen zu können, müssten die notwendigen Informationen bei Dritten erhoben werden. Das Auskunftsersuchen sei sachgerecht, da die notwendigen Daten bei der Klägerin vorgehalten würden und abgefragt werden könnten. Die betroffenen Nutzer der Plattform der Klägerin könnten nicht befragt werden, da sie unbekannt seien und erst durch das Auskunftsersuchen ermittelt werden könnten.

17

Die Voraussetzungen für ein Sammelauskunftsersuchen nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO seien somit erfüllt. Die Erteilung der Auskünfte sei der Klägerin möglich und zumutbar. Mit der Festlegung der Grenze von 17.500 € pro Jahr sei sichergestellt, dass Bagatellfälle ausgeschlossen seien. Das Auskunfts- und Vorlageersuchen ergehe aufgrund der §§ 93, 97 i.V.m. § 208 AO. Ein Auskunftsverweigerungsrecht bestehe nur in den Fällen der §§ 101, 103 und 104 AO. Der Erfüllung des Auskunftsersuchens stünden keine Datenschutzvorschriften entgegen. Das Telemediengesetz (TMG) gelte nach seinem § 1 Abs. 2 nicht für den Bereich der Besteuerung.

18

Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA führte im "Einspruchsbescheid" vom 8. Oktober 2010 aus, die Auskunftserteilung sei der Klägerin nicht unmöglich, wie sich aus ihrem bisherigen Auskunftsverhalten und bestimmten Angaben auf ihrer Internetseite ergebe. Interne Richtlinien der Klägerin könnten der Herausgabe von Daten an die deutschen Finanzbehörden nicht entgegenstehen. Das FA habe seine Ermittlungsbefugnisse nicht überschritten und sei für die Ermittlungen örtlich zuständig. Eigene Ermittlungen der Finanzbehörden im Internet seien nicht zielführend.

19

Mit der Klage brachte die Klägerin vor, das Sammelauskunftsersuchen sei nichtig, weil sie die verlangten Auskünfte nicht erteilen könne. Allein S verfüge als Betreiberin der Internethandelsplattform über die Verkäuferdaten. Sie, die Klägerin, sei lediglich eine Servicegesellschaft für S, für die sie Dienstleistungen erbringe. Es treffe zwar zu, dass S ihr in der Vergangenheit Daten zur Beantwortung einzelner, konkreter Auskunftsersuchen deutscher Finanzbehörden übermittelt habe. Hierbei habe es sich aber jeweils um Einzelermittlungen der Finanzämter gegen bereits namentlich oder zumindest durch Pseudonym bekannte Nutzer gehandelt. Das Sammelauskunftsersuchen vom Mai 2010 sprenge den engen Rahmen der bisherigen Ersuchen jedoch bei weitem. Da das Auskunftsersuchen angesichts seines Umfangs den internen Richtlinien der S zur Herausgabe von Daten an deutsche Finanzämter nicht entspreche, gebe S hierzu keine Daten an sie --die Klägerin-- weiter. S sei im Interesse ihrer Kunden, die sie nicht durch eventuelle Pressemeldungen über den Umfang der übermittelten Daten aufschrecken und dann verlieren wolle, zur Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten mit ihren Kunden sowie einer Einbuße von Marktanteilen nicht bereit, ohne vorherige gerichtliche Klärung der Frage, welche Daten der Betreiber einer Internet-Plattform im Rahmen eines Sammelauskunftsersuchens nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO an die Finanzbehörden herausgeben müsse, hierzu Auskünfte an das FA zu geben. Sie, die Klägerin, habe als Schwestergesellschaft keine gesellschaftsrechtlichen Einflussmöglichkeiten auf S, so dass es ihr rechtlich objektiv unmöglich sei, die verlangten Daten an das FA zu übermitteln. Sie habe auch keine tatsächliche Möglichkeit, die verlangten Informationen und Daten, über die nur S verfüge, zu beschaffen.

20

Das Auskunftsersuchen sei zudem auch gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig, da es an einem besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler leide. Es dürfe zunächst nur um die Gewinnung von Erkenntnissen über die Identität von Personen gehen, die Steuertatbestände verwirklicht haben könnten. Soweit diese Identität geklärt sei, sei jedes auf weiter gehende Auskünfte gerichtete Verlangen unzulässig. Die im Auskunftsersuchen unter 3. angeforderten Auskünfte seien danach von keiner Ermächtigungsgrundlage gedeckt, da sie auf die Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen gerichtet seien. Außerdem werde der Subsidiaritätsgrundsatz nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO nicht beachtet. Ab Kenntnis der Identität des Steuerpflichtigen müsse sich die Finanzverwaltung zunächst wieder an diesen wenden.

21

Zumindest sei das Auskunftsersuchen aus den genannten Gründen rechtswidrig. Es sei auch kein hinreichender Anlass für ein Tätigwerden der Steuerfahndung gegeben. Es lägen keine auf allgemeiner Erfahrung beruhenden Hinweise auf Steuerverkürzungen der Xy-Kunden vor. Darüber hinaus sei aufgrund der sehr weiten Fassung des Auskunftsersuchens das Übermaßverbot verletzt. Zudem fehle es an der örtlichen Zuständigkeit des FA für ganz Niedersachsen.

22

Hinsichtlich der Nennung der hinter den Pseudonymen stehenden Personen sei das Auskunftsersuchen nicht erforderlich, da das FA diese selbst mit einem der Finanzverwaltung zur Verfügung stehenden Webcrawler (Xpider) ermitteln könne. Anschließend könne sich die Finanzverwaltung auf der Website www.xy.de bei einem von dem Nutzer angebotenen Artikel das sog. Verkäuferprofil mit Firmenadresse sowie E-Mail-Adresse des Verkäufers anzeigen lassen, da die Großkunden nach den Teilnahmebedingungen von Xy zur Hinterlegung dieser Angaben verpflichtet seien.

23

Die erbetene Auskunft zu Bankverbindungen und Kreditkartennummern bewege sich ebenfalls nicht innerhalb der allgemeinen rechtsstaatlichen Grenzen und sei deswegen rechtswidrig. Dies ergebe sich aus § 30a Abs. 5 Satz 2 AO.

24

Auf die Aufklärungsverfügung des Finanzgerichts (FG) vom 11. März 2011 führte die Klägerin aus, die vom FA verlangten Daten stünden ihr tatsächlich nicht zur Verfügung. Sie lägen auf Servern im Ausland, die nicht ihr gehörten, von ihr nicht gepflegt und auch nicht verwaltet würden. Einzelne, genau definierte Datenverarbeitungsmöglichkeiten bzw. Zugriffsrechte auf die Daten, die ihren Mitarbeitern zweckbezogen für ihre jeweiligen operativen Tätigkeiten hätten, begründeten nicht ihre Verfügungsmacht über die Daten. Der Zugriff auf den Datenbestand im Zusammenhang mit der Internethandelsplattform sei passwortgesteuert bzw. codiert. Er müsse daher durch einen externen Administrator der Datenbank zugelassen (freigeschaltet) werden. Sie --die Klägerin-- könne deshalb nicht frei über die Daten verfügen. Sie sei in den Jahren 2007 bis 2009 zu keinem Zeitpunkt für die Verarbeitung der Daten (d.h. die Datenerhebung, -speicherung und -verwaltung) verantwortlich und mit den Daten lediglich partiell im Rahmen der beschriebenen Auftragsdatenverarbeitung befasst gewesen. Es gehe nicht um die Technik des Zugriffs, sondern um dessen inhaltliche Voraussetzungen. Aus der technisch gegebenen Zugriffsmöglichkeit auf die Daten könne nicht auf die Verpflichtung zu deren Herausgabe geschlossen werden. Unabhängig von der technischen Zugriffsmöglichkeit auf die Daten stünden ihr diese deshalb nicht zur Verfügung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO, weil sie nach dem Datenverarbeitungsvertrag vom 1. Mai 2006 die von ihr verarbeiteten personenbezogenen Daten ohne ausdrückliches Verlangen der S oder Zustimmung der Betroffenen nicht an Dritte weitergeben dürfe. Dritte seien dabei auch die Finanzbehörden. Diese vertragliche Regelung sei für die Finanzbehörden ebenfalls verbindlich. Ein Anspruch auf Herausgabe der Daten gegen S stehe ihr nicht zu.

25

Das FG hob durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1222 veröffentlichte Urteil das Auskunftsersuchen und den "Einspruchsbescheid" mit der Begründung auf, die Erteilung der vom FA geforderten Auskunft sei der Klägerin in tatsächlicher Hinsicht unmöglich. Sie verfüge über keinen eigenen Zugriff auf die in den USA und in Indien befindlichen Server, auf denen die zur Auskunftserteilung benötigten Daten gespeichert seien. Sie besitze weder Administratorenrechte noch Einzelberechtigungen zum Zugriff auf diese Daten. Dies habe sie dem FG schlüssig dargelegt. Anhaltspunkte dafür, dass sie entgegen ihrer Sachdarstellung tatsächlich über eigene Zugriffsrechte verfüge, bestünden nicht. In den Jahren 2007 bis 2009 habe S und nicht die Klägerin das Drittanbietergeschäft über die Xy.de-Plattformen betrieben. Die Klägerin habe S gegenüber nur Dienstleistungen erbracht. Einen rechtlichen Anspruch gegen S als Betreiberin des Drittanbietergeschäfts oder eine andere zum Xy-Konzern gehörende ausländische Kapitalgesellschaft auf Herausgabe der Daten, auf Erteilung einer Auskunft oder auf Verschaffung einer Berechtigung zum Zugriff auf die elektronischen Speichermedien habe die Klägerin nicht. Auch über gesellschaftsrechtliche Einflussmöglichkeiten könne die Klägerin die angeforderten Daten nicht beschaffen. Es sei daher nicht entscheidungserheblich, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO im Übrigen gegeben seien, ob insbesondere ein hinreichender Anlass für das Ausbringen des Sammelauskunftsersuchens bestanden habe. Das FA werde sich gegebenenfalls unter Inanspruchnahme von Amtshilfe Luxemburgs mit einem Auskunftsersuchen an S zu wenden haben.

26

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin keinen Zugriff auf die zur Auskunftserteilung benötigten Daten habe. Unstreitig sei lediglich, dass die Daten sich auf Servern in den USA und in Indien befänden. Dies schließe aber einen Zugriff der Klägerin auf die Daten nicht aus. Die Klägerin könne die im Datenverarbeitungsvertrag vom 1. Mai 2006 vereinbarten umfangreichen Dienstleistungen ohne einen umfassenden Datenzugriff nicht erbringen. Sie sei daher in der Lage, die geforderten Auskünfte zu erteilen. Ein Verfahrensfehler liege darin, dass das FG die Klägerin nicht zu einer Erklärung dazu aufgefordert habe, dass die mit S geschlossenen Verträge lange vor deren Unterzeichnung in Kraft getreten sein sollen.

27

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

28

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

29

Das FG habe zutreffend ausgeführt, dass ihr keine eigenen Zugriffsrechte auf die im Ausland gespeicherten Daten zustünden. Dem FG sei es für die tatsächlichen Zugriffsmöglichkeiten ausdrücklich um die hierfür erforderlichen rechtlichen Befugnisse im Sinne von Administratorenrechten bzw. Einzelberechtigungen zum rechtlich vermittelten Zugriff auf das Serversystem gegangen, in welchem die für die Auskünfte erforderlichen Daten gespeichert seien. Aus den von ihr, der Klägerin, aufgrund des Datenverarbeitungsvertrags vom 1. Mai 2006 zu erbringenden Leistungen lasse sich keine umfassende Befugnis zum jederzeitigen uneingeschränkten Zugriff auf die Daten ableiten. Die Erledigung von Auskunftsersuchen der Finanzämter sei nicht Gegenstand der von ihr zu erbringenden Dienstleistungen und durch die vertraglichen Regelungen über den Datenabruf, die Datenverwendung und die Datenweitergabe ausgeschlossen. Hinsichtlich der Sachaufklärungsrüge sei nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 295 Abs. 1 der Zivilprozessordnung Rügeverlust eingetreten.

Entscheidungsgründe

30

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht angenommen, dass das Auskunftsersuchen rechtswidrig sei, weil der Klägerin die Erteilung der erbetenen Auskünfte nicht möglich sei.

31

1. Nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO haben auch andere Personen als die Beteiligten eines Steuerverwaltungsverfahrens der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen.

32

a) Bei der Einholung von Auskünften anderer Personen als der Beteiligten am Besteuerungsverfahren handelt es sich nach § 92 Satz 2 Nr. 1 AO um ein Beweismittel, dessen sich die Finanzbehörde gemäß § 92 Satz 1 AO bedienen kann, soweit sie es nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hält.

33

aa) Die Einholung der Auskünfte anderer Personen dient der Erfüllung der sich aus § 85 AO ergebenden Pflichten der Finanzbehörden. Die Finanzbehörden haben nach dieser Vorschrift die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden.

34

bb) Diese Besteuerungsgrundsätze dienen nicht nur dem fiskalischen Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens. Ihnen kommt vielmehr im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG) verfassungsrechtliche Bedeutung zu (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27. Juni 1991  2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.1., II.2.c; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BStBl II 2013, 317, Rz 61; BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 II R 49/10, BFHE 235, 151, BStBl II 2012, 168, Rz 47). Die steuerliche Belastungsgleichheit, die durch Art. 3 Abs. 1 GG auch grundrechtlich gewährleistet wird, ist ein Allgemeingut von herausgehobener Bedeutung (BVerfG-Beschluss vom 13. Juni 2007  1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d bb). Bei der grundlegenden und einschneidenden Bedeutung der Besteuerung für den Staat, die Volkswirtschaft, die Einzelwirtschaften und für jeden Bürger ist es ein wesentliches Gebot der Gerechtigkeit, dass der Staat die gesetzlich vorgesehene Besteuerung auch gegenüber jedermann gleichmäßig durchzusetzen versucht und dadurch Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten Einzelner möglichst verhindert. Diese Aufgabe hat u.a. die Steuerfahndung wahrzunehmen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II.2.b aa).

35

cc) Der Gesetzgeber ist demgemäß von Verfassungs wegen verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet, insbesondere auch durch die Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.2.; BVerfG-Beschluss vom 9. März 2004  2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.). Der --auch strafrechtlich sanktionierte (§ 370 AO)-- Steueranspruch des Staates begründet sich aus dem Umstand, dass der Betroffene am staatlichen Leben teilnimmt, ihm insbesondere Schutz, Ordnung und Leistungen der staatlichen Gemeinschaft zugutekommen. Ihm darf daher ein Anteil an den finanziellen Lasten zur Aufrechterhaltung des staatlichen Lebens auferlegt werden. Die Bemessung dieses Lastenanteils nach Maßstäben verhältnismäßiger Gleichheit erfordert die Angabe von Daten, die eine solche Gleichheit der Besteuerung ermöglichen. Das überwiegende Allgemeininteresse an der Offenlegung steuerlich erheblicher Angaben rechtfertigt daher Eingriffe in den durch Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 und Art. 14 GG verbürgten grundrechtlichen Datenschutz, und zwar insbesondere, wenn es um Vorgänge des marktoffenbaren Erwerbs ohne besonderen persönlichkeitsgeprägten Gehalt geht (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.II.2.c). Die im Steuerrecht verankerten Auskunfts- und Anzeigepflichten sowie die Ermächtigung zur Ausschreibung von Kontrollmitteilungen (§§ 93 Abs. 1, 194 Abs. 3, 208 Abs. 1 AO) genügen den Anforderungen des grundrechtlich verbürgten Datenschutzes. Sie sind gesetzlich hinreichend bestimmt und entsprechen dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.II.2.c).

36

dd) Die Auskunftspflicht anderer Personen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO ist wie die prozessuale Zeugenpflicht eine allgemeine Staatsbürgerpflicht und ebenfalls verfassungsrechtlich unbedenklich. Sie ist Bestandteil der verfassungsmäßigen Ordnung und verstößt insbesondere nicht gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung. Einschränkungen des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung sind im überwiegenden Allgemeininteresse hinzunehmen, sofern diese Beschränkung auf einer gesetzlichen Grundlage beruht, aus der sich ihre Voraussetzungen und der Umfang der Beschränkungen klar und für den Bürger erkennbar ergeben, und die damit dem rechtsstaatlichen Gebot der Normenklarheit entspricht. Eine solche Regelung enthält § 93 Abs. 1 Satz 1 AO, der mit ausreichender Deutlichkeit besagt, dass Dritte unter den dort genannten Voraussetzungen zur Erteilung von Auskünften an die Finanzbehörde verpflichtet sind (BFH-Urteil vom 22. Februar 2000 VII R 73/98, BFHE 191, 211, BStBl II 2000, 366).

37

Dabei bildet die gesetzliche Ausgestaltung des Steuergeheimnisses gemäß § 30 AO und § 355 des Strafgesetzbuchs grundsätzlich das den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügende Gegenstück zu den Offenbarungspflichten im Besteuerungsverfahren (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.II.2.c; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).

38

ee) Die Finanzbehörde darf allerdings eine Auskunft von Personen, die nicht am Besteuerungsverfahren beteiligt sind, nur verlangen, wenn sie zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist (BFH-Urteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II.4.). Bei der Prüfung der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit der Auskunftserteilung ist der hohe Stellenwert des Interesses der Allgemeinheit an einer möglichst lückenlosen Verhinderung von Steuerverkürzungen zu berücksichtigen (vgl. oben II.1.a bb und cc).

39

ff) Die Auskünfte nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO sind gemäß § 93 Abs. 3 Satz 1 AO wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu erteilen. Auskunftspflichtige, die nicht aus dem Gedächtnis Auskunft geben können, haben gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 AO Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die ihnen zur Verfügung stehen, einzusehen und, soweit nötig, Aufzeichnungen daraus zu entnehmen. Diese Unterlagen brauchen nicht in Papierform verkörpert zu sein. Die Vorschrift gilt vielmehr auch für elektronisch gespeicherte Daten. Insoweit gilt für die von § 93 Abs. 3 Satz 2 AO verwendeten Begriffe nichts anderes wie für die damit übereinstimmenden Begriffe in § 97 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 AO (vgl. dazu Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 97 AO Rz 5; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 97 AO Rz 2; Roser in Beermann/Gosch, AO § 97 Rz 7; Pahlke/Koenig/Wünsch, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 97 Rz 3; Klein/Rätke, AO, 11. Aufl., § 97 Rz 8).

40

gg) Nur solche Unterlagen stehen dem Auskunftspflichtigen i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Verfügung, die sich in seiner Verfügungsmacht befinden oder hinsichtlich derer er einen Herausgabeanspruch hat (BFH-Beschluss vom 13. August 2002 VII B 267/01, BFH/NV 2003, 63).

41

Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die sich im Herrschaftsbereich des Auskunftspflichtigen befinden, stehen ihm nicht allein deshalb nicht zur Verfügung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO, weil sich der Auskunftspflichtige in einem zivilrechtlichen Vertrag gegenüber einem Dritten zu deren Geheimhaltung verpflichtet hat. Die Pflicht zur Beantwortung von Auskunftsersuchen der Finanzbehörden nach dieser Vorschrift kann durch zivilrechtliche Verträge nicht wirksam ausgeschlossen oder beschränkt werden. Sie unterliegt nicht der Disposition Privater. Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte bedürfen einer gesetzlichen Grundlage, wie sie §§ 101, 102, 103 und 104 AO enthalten. Diese gesetzlichen Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte können nicht durch privatrechtliche Vereinbarungen erweitert werden.

42

Das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 II R 21/05 (BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669) betrifft die tatbestandlichen Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes und nicht die Auslegung und Anwendung des § 93 AO und ist daher im vorliegenden Zusammenhang nicht von Bedeutung.

43

hh) Diese Grundsätze gelten auch für elektronisch gespeicherte, Dritte betreffende Daten, auf die der Auskunftspflichtige berechtigterweise zugreifen kann. Die in §§ 11 bis 15a TMG enthaltenen Vorschriften über den Datenschutz gelten nach § 1 Abs. 2 TMG nicht für den Bereich der Besteuerung. Zivilrechtliche Vereinbarungen, nach denen diese Daten geheim zu halten sind, führen nicht dazu, dass sie dem Auskunftspflichtigen nicht i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Verfügung stehen. Die Rechtmäßigkeit eines Auskunftsersuchens hängt in einem solchen Fall nicht davon ab, dass der Auskunftsverpflichtete im Verhältnis zu seinen Vertragspartnern berechtigt ist, auf die Daten, in die er zur Erfüllung seiner vertraglich vereinbarten Aufgaben oder Pflichten Einsicht nehmen kann und darf, gerade auch zur Erteilung von Auskünften an Finanzbehörden gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 AO zuzugreifen. Vielmehr muss er die ihm eröffneten Möglichkeiten zum Zugriff auf die Daten auch zur Erfüllung von Auskunftsersuchen von Finanzbehörden nutzen, soweit diese Auskunftsersuchen im Übrigen rechtmäßig, also insbesondere erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar sind.

44

b) Auskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO, auch Sammelauskunftsersuchen der hier vorliegenden Art, darf auch die Steuerfahndungsstelle zur Ermittlung eines Sachverhalts im Rahmen ihres Aufgabenbereichs ausbringen. Zu diesem Aufgabenbereich gehört nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO; BFH-Urteil vom 16. Januar 2009 VII R 25/08, BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582). § 93 Abs. 1 Satz 3 AO, wonach andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden sollen, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht, gilt gemäß § 208 Abs. 1 Satz 3 AO nicht, wenn die Steuerfahndung im Rahmen ihrer Aufgaben nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 AO tätig wird, also bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den in § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bezeichneten Fällen (Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten) und bei der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1987 VII R 30/86, BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484, unter 2.). Wie sich aus dem Wortlaut dieser Vorschriften ergibt, beschränkt sich die Tätigkeit der Steuerfahndung nicht auf die Ermittlung (möglicher) Steuerpflichtiger. Sie erstreckt sich vielmehr auch auf die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bei bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten (BFH-Beschluss vom 21. März 2002 VII B 152/01, BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, unter II.2.b aa, c aa, m.w.N.).

45

2. Das FG hat aus den von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht geschlossen, dass das Auskunftsersuchen des FA vom 10. Mai 2010 deshalb rechtswidrig sei, weil die Klägerin die erbetenen Auskünfte aus tatsächlichen Gründen nicht erteilen könne, da sie keine eigenen Zugriffsrechte auf die zur Beantwortung des Auskunftsersuchens erforderlichen elektronisch gespeicherten Daten habe und ihr diese deshalb nicht i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Verfügung stünden.

46

a) Wie sich aus dem Gesamtzusammenhang der Entscheidungsgründe, insbesondere auch aus der Bezugnahme auf das Vorbringen der Klägerin ergibt, hat das FG nicht in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass die Klägerin aus technischen Gründen nicht auf die Daten zugreifen könne. Die Vorentscheidung ist vielmehr dahingehend zu verstehen, dass das FG die Möglichkeit der Klägerin, auf die Daten zuzugreifen, wegen der vereinbarten Geheimhaltungspflichten verneint hat. Dabei handelt es sich nicht um eine tatsächliche Feststellung, sondern um eine im Revisionsverfahren uneingeschränkt zu überprüfende Rechtsansicht.

47

Hätte jedoch das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass die Klägerin aus technischen Gründen nicht auf die Daten zugreifen könne, wäre diese Feststellung für den BFH nicht nach § 118 Abs. 2 FGO verbindlich. Die Feststellungen des FG wären dann nämlich in sich widersprüchlich, lückenhaft und unklar (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.2., m.w.N.). Das FG hat nämlich nicht festgestellt und es ist auch nicht erkennbar, wie die Klägerin ohne technische Zugriffsmöglichkeit auf die Daten in der Lage gewesen sein soll, die ihr nach dem Datenverarbeitungsvertrag vom 1. Mai 2006 obliegenden umfassenden, auf die verarbeiteten Daten bezogenen Aufgaben zu erfüllen. Der Datenverarbeitungsvertrag geht zudem in seinem Wortlaut davon aus, dass Mitarbeiter der Klägerin Zugriff auf die personenbezogenen Daten haben. Da die Klägerin als juristische Person keine tatsächlichen Handlungen ausführen kann, sind ihr die Zugriffsmöglichkeiten ihrer Geschäftsführer und Mitarbeiter zuzurechnen. Die im Datenverarbeitungsvertrag von der Klägerin übernommene Verpflichtung, die personenbezogenen Daten der S auf Anfrage zugänglich zu machen, deutet ebenfalls darauf hin, dass nicht S, sondern die Klägerin selbst über die technischen Zugriffsmöglichkeiten auf die Daten verfügt. Auch die vertraglichen Regelungen über die Rechtsfolgen der Kündigung des Datenverarbeitungsvertrags sprechen dafür, dass die Klägerin die personenbezogenen Daten selbst nutzt und sich diese in ihrem Besitz oder ihrer Kontrolle befinden. Andernfalls könnte die Klägerin die Nutzung der Daten nicht beenden und sie auch nicht an S zurückgeben.

48

Dass die Daten auf ausländischen Servern gespeichert sind, steht der Auskunftserteilung an das FA in technischer Hinsicht nicht entgegen, soweit die Klägerin auf die Daten im Rahmen der ihr nach dem Datenverarbeitungsvertrag obliegenden Aufgaben und Pflichten zugreifen kann.

49

b) Die Rechtsansicht des FG, die vom FA angeforderten Daten stünden der Klägerin wegen der mit M und S sowie deren Kunden vereinbarten Geheimhaltungspflichten nicht zur Verfügung, ist unzutreffend. Diese Geheimhaltungspflichten entfalten gegenüber der Finanzverwaltung keine Wirkung und brauchen daher von der Klägerin insoweit nicht beachtet zu werden. Die personenbezogenen Daten, auf die die Klägerin im Rahmen der Erfüllung der ihr nach dem Datenverarbeitungsvertrag vom 1. Mai 2006 obliegenden Aufgaben und Pflichten zugreifen kann, stehen ihr demgemäß zur Auskunftserteilung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Verfügung.

50

3. Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

51

a) Das FG hat noch keine Feststellungen zu den technischen Möglichkeiten der Klägerin zum Datenzugriff im Rahmen der ihr nach dem Datenverarbeitungsvertrag vom 1. Mai 2006 obliegenden Aufgaben und Pflichten und bezogen auf die Jahre 2007 bis 2009 getroffen. Diese Feststellungen wird es nunmehr unter Mitwirkung der Klägerin (§ 76 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO) zu treffen haben. Dabei wird insbesondere auch von Interesse sein, ob und gegebenenfalls welche tatsächlichen Änderungen im Einzelnen sich bei der Abwicklung der Geschäfte der Drittanbieter einschließlich des Vorhaltens und des Betriebs der dazu erforderlichen Datenverarbeitungsanlagen im Xy-Konzern dadurch ergeben haben, dass die Klägerin die Website www.Xy.de nicht mehr selbst betreibt, und wann die Änderungen eingetreten sind.

52

b) Das FG hat ferner noch keine hinreichenden Feststellungen getroffen, um beurteilen zu können, ob die Voraussetzungen für ein Sammelauskunftsersuchen erfüllt sind.

53

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss für Nachforschungen sowohl nach unbekannten Steuerpflichtigen als auch nach bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten ein hinreichender Anlass bestehen. Ein solcher liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte (z.B. wegen der Besonderheit des Objektes oder der Höhe des Wertes) oder aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreter Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Ermittlungen "ins Blaue hinein", Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig. Für ein berechtigtes Auskunftsverlangen ist aber ausreichend, dass die Steuerfahndung im Rahmen einer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu führen vermag (BFH-Urteile vom 5. Oktober 2006 VII R 63/05, BFHE 215, 40, BStBl II 2007, 155, und in BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582; BFH-Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, unter II.2.b aa; vgl. auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.2.c bb).

54

Die allgemeine, in jedwedem Zusammenhang nach der Lebenserfahrung gerechtfertigte Vermutung, dass Steuern nicht selten verkürzt und steuerpflichtige Einnahmen oder Umsätze nicht erklärt werden --insbesondere wenn die Entdeckungswahrscheinlichkeit gering ist--, genügt in diesem Zusammenhang nicht, um die Ermittlungsmaßnahmen des FA als "hinreichend veranlasst" und nicht als Ausforschung "ins Blaue hinein" erscheinen zu lassen. Vielmehr ist eine über die bloße allgemeine Lebenserfahrung hinausgehende, erhöhte Entdeckungswahrscheinlichkeit Voraussetzung eines Sammelauskunftsersuchens. Es müssen also hinreichende, konkrete Anhaltspunkte bestehen, welche die Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen in besonderem Maße wahrscheinlich erscheinen lassen (BFH-Urteil in BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582).

55

bb) Das FG wird festzustellen haben, ob die Voraussetzungen zutreffen, von denen das FA im Auskunftsersuchen vom 10. Mai 2010 und im "Einspruchsbescheid" vom 8. Oktober 2010 hinsichtlich des Anlasses des Auskunftsersuchens ausgegangen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484, unter 3.). Es wird dabei insbesondere auch die voraussichtlichen Auswirkungen der auf der Internethandelsplattform vorgesehenen Verwendung von Pseudonymen auf die Bereitschaft, zutreffende Steuererklärungen abzugeben, zu berücksichtigen haben. Ferner wird das FG zu beachten haben, dass der BFH inzwischen die Voraussetzungen geklärt hat, unter denen die Veräußerung von Gegenständen auf einer Internet-Auktions-Plattform der Umsatzsteuer unterliegt. Nach dem BFH-Urteil vom 26. April 2012 V R 2/11 (BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634) kann der Verkauf einer Vielzahl von Gegenständen über die Internetplattform "ebay" eine der Umsatzsteuer unterliegende (nachhaltige) unternehmerische Tätigkeit sein. Die Beurteilung als nachhaltig hängt nicht von einer bereits beim Einkauf vorhandenen Wiederverkaufsabsicht ab. Bei der laufenden Veräußerung von Gegenständen in erheblichem Umfang liegt keine nur private Vermögensverwaltung vor, wenn der Verkäufer aktive Schritte zum Vertrieb der Gegenstände unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender. Es kommt nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige einen privaten oder einen gewerblichen Zugang zu der Internetplattform gewählt hat.

56

cc) Die vom FA zur Beschränkung des Auskunftsersuchens gewählte Umsatzgrenze von 17.500 € pro Jahr erscheint deshalb sachgerecht, weil nach § 19 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes ein Kleinunternehmer gegeben ist, wenn der maßgebliche Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Die Umsatzgrenze von 50.000 € hat keine eigene Bedeutung, wenn der Jahresumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr bereits die Grenze von 17.500 € überstiegen hat (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 41). Die vom FA gewählte Erheblichkeitsschwelle darf sich schon aus Gründen der Steuergleichheit und Steuergerechtigkeit an dem vom Gesetz vorgesehenen "Erheblichkeitswert" orientieren (BFH-Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, unter II.2.b cc).

57

c) Kommt das FG auf der Grundlage der nachzuholenden Feststellungen zu dem Ergebnis, dass für das Sammelauskunftsersuchen ein hinreichender Anlass bestand, wird ferner zu prüfen sein, ob das Sammelauskunftsersuchen dem Grunde nach und hinsichtlich des Umfangs der angeforderten Daten erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist.

58

aa) Gerade bei sog. Vorfeldermittlungen gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ist zu berücksichtigen, ob der durch ein Sammelauskunftsersuchen ausgelöste Ermittlungsaufwand bei der Auskunftsperson in einem angemessenen Verhältnis zu der Bedeutung der Angelegenheit steht, insbesondere zu dem von den Ermittlungen zu erwartenden fiskalischen Ertrag; anderenfalls wäre der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzt, der nicht nur verlangt, dass Auskunftsersuchen geeignet sind, das von der Finanzbehörde (rechtmäßig) festgelegte Ziel zu erreichen, und das die Belange des Auskunftspflichtigen am besten schonende Mittel zur Erreichung dieses Ziels zu wählen, sondern dass solche Ersuchen auch verhältnismäßig im engeren Sinne sind, also dem Auskunftspflichtigen auch unter Berücksichtigung der betroffenen Belange der Allgemeinheit nichts Unzumutbares abverlangt wird (BFH-Urteil in BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582).

59

bb) Das FG wird auch insoweit die erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben. Dabei wird auch dem Vorbringen der Klägerin nachzugehen sein, das FA könne die angeforderten Daten selbst im Internet ermitteln. Dabei wird es zum einen darauf ankommen, ob es sich dabei um legale Möglichkeiten handelt. Zum anderen ist zu beachten, dass die von der Klägerin angesprochene Möglichkeit manueller Einzelabfragen hinsichtlich der einzelnen Nutzer der Internethandelsplattform durch das FA wegen der hohen Zahl der Abfragen im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung kein praktikables alternatives Mittel zur Sachverhaltsermittlung ist (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.c). Ein Auskunftsersuchen der Steuerfahndung wäre im Regelfall nur dann als nicht notwendig bzw. als unverhältnismäßig und unzumutbar zu werten, wenn die Steuerfahndung von einem Dritten Auskünfte fordern würde, die sie auf andere Weise einfacher und ohne größere Belastung Dritter erlangen könnte (BFH-Urteil in BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484, unter 2.). Wie der BFH bereits entschieden hat, kann die Steuerfahndung von einer Tageszeitung die Benennung der Inserenten von zwei Chiffre-Anzeigen fordern, ohne sich zunächst selbst über Chiffre an die unbekannten Inserenten zu wenden (BFH-Urteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II.4.c). Die Klägerin kann das FA somit erst recht nicht auf eine Vielzahl von Einzelabfragen verweisen.

60

Im Rahmen der Prüfung der Zumutbarkeit und Verhältnismäßigkeit des Auskunftsersuchens werden auch die geschäftlichen Interessen der Klägerin zu berücksichtigen und gegen die durch die Ermittlungstätigkeit des FA zu wahrenden Rechtsgüter der Allgemeinheit (oben II.1.a bb und cc) abzuwägen sein (vgl. BFH-Urteile in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II.4.e, 5.a, und in BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484, unter 3.b; BFH-Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, unter II.2.c bb). Bei dieser Abwägung wird auch zu bedenken sein, dass die Daten, die die Klägerin dem FA aufgrund des Auskunftsersuchens übermittelt, dem Steuergeheimnis (§ 30 AO) unterliegen und daher die von der Abfrage betroffenen Nutzer der Internethandelsplattform durch die Offenbarung der Daten gegenüber dem FA im Regelfall abgesehen von den möglichen steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Folgen nicht belastet werden. Das etwaige Vertrauen der betroffenen Nutzer darauf, dass aufgrund der durch die Verwendung von Pseudonymen weitgehend gewährleisteten Anonymität der Verkaufsvorgänge Steuern gefahrlos verkürzt werden könnten, ist nicht schutzwürdig.

61

d) Im Hinblick auf die Abfrage der Konto- und Kreditkartendaten durch das FA beruft sich die Klägerin zu Unrecht auf § 30a AO. Zum einen gilt diese Vorschrift nur in Bezug auf die Kunden von Kreditinstituten bzw. --so die Überschrift-- von Bankkunden. Zum anderen hat § 30a AO auch in Bezug auf Kreditinstitute seine Bedeutung weitgehend verloren. § 30a Abs. 3 AO, wonach die Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO vorgenommen worden ist, anlässlich der Außenprüfung bei einem Kreditinstitut nicht zwecks Nachprüfung der ordnungsgemäßen Versteuerung festgestellt oder abgeschrieben werden dürfen und die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen insoweit unterbleiben soll, ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 9. Dezember 2008 VII R 47/07, BFHE 224, 1, BStBl II 2009, 509) dahingehend auszulegen, dass bezüglich legitimationsgeprüfter Guthabenkonten und Depots Kontrollmitteilungen rechtmäßig sind, sofern im Einzelfall ein hinreichender Anlass für die Annahme besteht, dass weitere Ermittlungen zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen führen können. Bei der Beurteilung, was im Rahmen des § 30a Abs. 3 AO als hinreichender Anlass anzuerkennen ist, sind die zum Auskunftsersuchen i.S. von § 93 Abs. 1 AO oder für ein Tätigwerden der Steuerfahndungsbehörden zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO) geltenden Grundsätze für einen "hinreichenden Anlass" --letztlich das Verbot von Ermittlungen "ins Blaue hinein"-- heranzuziehen. Dies gilt nicht nur bei strafrechtlich veranlassten Ermittlungen, sondern auch bei typisch steuerrechtlichen Ermittlungen zur Gewinnung von Prüfmaterial für die Veranlagung. Wie der BFH bereits im Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495 (unter II.2.c cc, m.w.N.) ausgeführt hat, dürfen die Finanzbehörden bei Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 93 Abs. 1, 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO Auskünfte --auch Sammelauskünfte-- über Konten bei den Kreditinstituten einholen.

62

Die Bedeutung des § 30a AO wird ferner durch die Regelungen über die Kapitalertragsteuer (§§ 43 bis 45d des Einkommensteuergesetzes) und über den automatisierten Abruf von Kontoinformationen (§ 93 Abs. 7 bis 10 und § 93b AO) weiter eingeschränkt.

63

Wie das BVerfG im Übrigen bereits entschieden hat, haben die vom FA angeforderten Daten bezüglich der Bankverbindung bzw. Kreditkarten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung keine besondere Persönlichkeitsrelevanz. Die Kenntnis der Finanzbehörden von diesen Daten hat für sich genommen noch kein besonderes Gewicht für Privatheit oder Entscheidungsfreiheit des Betroffenen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (2)). Sie kann zwar das Risiko weiterer Ermittlungsmaßnahmen begründen. Dieses Risiko stellt aber angesichts der verfolgten Gemeinwohlbelange unter der Voraussetzung, dass das Auskunftsersuchen im Übrigen rechtmäßig ist, keine unangemessene Belastung für die Nutzer der Internethandelsplattform dar (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (3)).

64

4. Die örtliche Zuständigkeit des FA folgt aus § 24 AO. Ergibt sich die örtliche Zuständigkeit nicht aus anderen Vorschriften, so ist nach § 24 AO die Finanzbehörde zuständig, in deren Bezirk der Anlass für die Amtshandlung hervortritt.

65

a) Der Anlass für die Amtshandlung tritt dort hervor, wo eine sachlich zuständige Finanzbehörde aufgrund konkreter Anhaltspunkte erkennt, dass ein hoheitliches Tätigwerden in Betracht kommt (Sunder-Plassmann in HHSp, § 24 AO Rz 11; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 24 Rz 13; Pahlke/Koenig/Wünsch, a.a.O., § 24 Rz 5).

66

b) § 24 AO ist insbesondere bei sog. Vorfeldermittlungen durch die Steuerfahndung anwendbar, bei denen weder ein bestimmtes Steuerschuldverhältnis noch ein bestimmter Beteiligter feststeht (Sunder-Plassmann in HHSp, § 24 AO Rz 12 f.; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 24 AO Rz 2; Schmieszek, a.a.O., AO § 24 Rz 5; Pahlke/Koenig/Wünsch, a.a.O., § 24 Rz 6; Klein/Rätke, a.a.O., § 24 Rz 3). Dies ist auch bei Auskunftsersuchen von Steuerfahndungsbehörden der vorliegenden Art der Fall. Der Geschäftssitz des Auskunftspflichtigen spielt in einem solchen Fall keine Rolle (BFH-Urteil vom 17. März 1992 VII R 122/91, BFH/NV 1992, 791; Klein/Rätke, a.a.O.).

67

c) Das FA war danach für das Auskunftsersuchen an die Klägerin örtlich zuständig; denn es erkannte, dass ein hoheitliches Tätigwerden in Betracht kommt. Ob das Auskunftsersuchen im Übrigen rechtmäßig ist, ist keine Frage der örtlichen Zuständigkeit, sondern der materiell-rechtlichen Überprüfung des Ersuchens.

68

Da sich die örtliche Zuständigkeit des FA unmittelbar aus § 24 AO ergibt, ist es unerheblich, dass das FA nach § 4 i.V.m. Anlage 4 der Verordnung über Zuständigkeiten der Finanzbehörden vom 14. Dezember 2005 (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2005, 411) nur für einen Teil der niedersächsischen Finanzämter örtlich zuständig ist.

69

5. Da die Sache bereits aus anderen Gründen an das FG zurückzuverweisen ist, kommt es auf die Verfahrensrüge des FA nicht an.

(1) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt auch für die Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129. Die Frist ist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist

1.
der Steuerbescheid oder im Fall des § 122a die elektronische Benachrichtigung den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder
2.
bei öffentlicher Zustellung nach § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.

(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:

1.
ein Jahrfür Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen,
2.
vier Jahrefür Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind.
Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.

Gründe

1

Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hat keinen Erfolg.

2

Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) noch erfordert die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Streitfall (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO). Ferner liegt ein i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO geltend gemachter Verfahrensmangel, auf dem die angefochtene Entscheidung beruhen könnte, nicht vor.

3

a) Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. Grundsätzliche Bedeutung kommt einer Rechtssache zu, wenn die für ihre Beurteilung maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Dies ist nur der Fall, wenn die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 17. Juni 2010 XI B 88/09, BFH/NV 2010, 1875, m.w.N.).

4

An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtsfrage anhand der gesetzlichen Grundlagen oder der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der Rechtsfrage durch den BFH geboten erscheinen lassen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1875, m.w.N.).

5

Die von der Klägerin für grundsätzlich bedeutsam gehaltene Rechtsfrage, ob die Erhebung der Umsatzsteuer auf sexuelle Dienstleistungen von Prostituierten wegen eines bestehenden strukturellen Vollzugsdefizits gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstoße, ist nicht klärungsbedürftig.

6

aa) Die aufgeworfene Rechtsfrage, die im Kern darauf zielt, ob die Steuer erhoben werden darf, wenn eine mangelhafte Durchsetzung die gleichmäßige Steuerbelastung in Frage stellt, kann anhand der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des BFH beantwortet werden.

7

(1) Es ist bereits geklärt, dass der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG für das Steuerrecht verlangt, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Eine durch Vollzugsmängel hervorgerufene Belastungsungleichheit führt zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung, wenn sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig auswirkt, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, m.w.N.; BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991  2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654). Ein verfassungsrechtlich bedeutsames strukturelles Vollzugsdefizit ist jenseits eines solchen normativen Erhebungsdefizits nur denkbar, wenn die Besteuerung aus politischen Gründen nicht vollzogen wird oder in einer Anlaufphase erkennbare Umsetzungsprobleme nicht beseitigt werden (zum Kontenabrufverfahren vgl. BFH-Entscheidungen vom 19. Dezember 2007 IX B 219/07, BFHE 219, 353, BStBl II 2008, 382; vom 29. November 2005 IX R 49/04, BFHE 211, 330, BStBl II 2006, 178, unter II.2.d).

8

(2) Ein in diesem Sinne strukturelles Vollzugsdefizit besteht im Streitfall nicht. Es mag zwar für die Finanzämter rein tatsächlich schwierig sein, Umsätze aus sexuellen Dienstleistungen zu besteuern und Kenntnis von steuerrelevanten Sachverhalten zu erlangen. Die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen führt jedoch nicht ohne weiteres zur Gleichheitswidrigkeit (vgl. BFH-Urteile vom 22. April 2008 IX R 29/06, BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296; vom 4. Juni 1987 V R 9/79, BFHE 150, 192, BStBl II 1987, 653; BVerfG-Urteil vom 9. März 2004  2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56). Die Festsetzung der Steuer auf Umsätze aus sexuellen Dienstleistungen ist nicht --wie es etwa bei der Besteuerung von privaten Spekulationsgeschäften bei Wertpapieren in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 der Fall war-- aus einem Zusammenspiel ermittlungsbeschränkender und fehlender ermittlungsfördernder Normen geprägt (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.III.3.). Das Gesetz enthält keinerlei Vorschriften, welche die Verifikation der auch in diesen Fällen zu erklärenden Umsätze hindern. Vielmehr ist nach der geltenden Gesetzeslage auch eine sexuelle Dienstleistung erbringende Prostituierte als Unternehmerin nach § 22 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Eine verfassungswidrige, nicht auf gleichmäßigen Belastungserfolg angelegte Gesetzeslage besteht somit selbst dann nicht, wenn die mit der Beschwerde vorgebrachte unzureichende steuerliche Erfassung sexueller Dienstleistungen empirisch zutreffen sollte. Anhaltspunkte für eine mangelnde Vollziehung der Besteuerungsregelungen im Bereich dieser Dienstleistungen aus politischen oder sonstigen, dem Gesetzgeber anzulastenden Gründen sind weder ersichtlich noch vorgetragen.

9

bb) Neue Gesichtspunkte, die eine erneute Prüfung dieser Rechtsprechung erfordern würde, vermag der Senat nicht zu erkennen. Auch der Hinweis der Klägerin auf das nach ihrem Vorbringen seit 2002, mithin im streitgegenständlichen Zeitraum zunehmend zur Anwendung kommende "Düsseldorfer Verfahren" gibt hierzu keinen Anlass. Dieses auf Vorauszahlung gerichtete vereinfachte Verwaltungsverfahren der Finanzbehörden zielt darauf ab, den Vollzug der Besteuerung im Bereich der Prostitution zu verbessern und zu vereinheitlichen (vgl. Bericht der Bundesregierung zu den Auswirkungen des Gesetzes zur Regelung der Rechtsverhältnisse der Prostituierten --Prostitutionsgesetz--, BTDrucks 16/4146, S. 40). Soweit die Klägerin vorbringt, dieses Verwaltungsverfahren habe faktische Abgeltungswirkung, und sie hierdurch die an diesem Verfahren teilnehmenden Prostituierten untereinander je nach Region und gegenüber anderen ungleich bessergestellt sieht, ist darauf hinzuweisen, dass der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis und damit auf Gleichheit im Unrecht vermittelt (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 2136, m.w.N.).

10

b) Die Revision ist auch nicht zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO zuzulassen.

11

Eine Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts ist nur erforderlich, wenn über bisher ungeklärte abstrakte Rechtsfragen zu entscheiden wäre (BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 2136, m.w.N.).

12

aa) Die mit der Beschwerde aufgeworfene Rechtsfrage ist, wie sich den vorstehenden Ausführungen entnehmen lässt, als geklärt anzusehen.

13

bb) Dies gilt gleichermaßen, soweit die Klägerin im Zusammenhang mit dem Zulassungsgrund der Rechtsfortbildung ferner die weitere Frage aufwirft, ob gerade der Umstand, dass Prostituierte trotz des BFH-Urteils aus dem Jahre 1987 (BFHE 150, 192, BStBl II 1987, 653) langjährig nicht und erst recht nicht im Regelverfahren besteuert worden seien, ein strukturelles Vollzugsdefizit begründe.

14

c) Der vermeintliche Verfahrensverstoß in Gestalt einer Überraschungsentscheidung liegt nicht vor.

15

Der Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs verlangt von dem erkennenden Gericht vornehmlich, dass es die Beteiligten über den Verfahrensstoff informiert, ihnen Gelegenheit zur Äußerung gibt, ihre Ausführungen sowie Anträge zur Kenntnis nimmt und bei seiner Entscheidung in Erwägung zieht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 16. August 2005 III S 23/05, BFH/NV 2005, 2234, m.w.N.). Das rechtliche Gehör ist verletzt, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der alle oder einzelne Beteiligte nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen mussten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 22. April 2008 X S 3/08, Zeitschrift für Steuern und Recht --ZSteu-- 2008, R608, m.w.N.; vom 12. November 2008 V S 11/08, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris, m.w.N.). Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt jedoch nicht, dass das Gericht die maßgebenden rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtert. Es ist grundsätzlich weder zu einem Rechtsgespräch noch zu einem Hinweis auf seine Rechtsauffassung verpflichtet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse in ZSteu 2008, R608, m.w.N.; vom 19. Dezember 2008 V S 44-46/07, n.v., juris, m.w.N.; vom 31. Januar 2007 III S 33/06, BFH/NV 2007, 953, m.w.N.).

16

Nach diesen Maßstäben war das Finanzgericht nicht gehalten, vor Erlass der angefochtenen Entscheidung auf seine Ansicht hinzuweisen, dass im Übrigen die Finanzämter auch bei anderen, am "Düsseldorfer Verfahren" teilnehmenden Prostituierten auf Maßnahmen zur Überwachung und Durchsetzung der steuerrechtlichen Pflichten nicht verzichten würden.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Sonstige Einkünfte sind

1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen
a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
3Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
a)
Leibrenten und andere Leistungen,
aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Renten-
beginns
Besteuerungs-
anteil
in %
bis 200550
ab 200652
200754
200856
200958
201060
201162
201264
201366
201468
201570
201672
201774
201876
201978
202080
202181
202282
202383
202484
202585
202686
202787
202888
202989
203090
203191
203292
203393
203494
203595
203696
203797
203898
203999
2040100


4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;
bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigten
Ertragsanteil
in %
0 bis 159
2 bis 358
4 bis 557
6 bis 856
9 bis 1055
11 bis 1254
13 bis 1453
15 bis 1652
17 bis 1851
19 bis 2050
21 bis 2249
23 bis 2448
25 bis 2647
2746
28 bis 2945
30 bis 3144
3243
33 bis 3442
3541
36 bis 3740
3839
39 bis 4038
4137
4236
43 bis 4435
4534
46 bis 4733
4832
4931
5030
51 bis 5229
5328
5427
55 bis 5626
5725
5824
5923
60 bis 6122
6221
6320
6419
65 bis 6618
6717
6816
69 bis 7015
7114
72 bis 7313
7412
7511
76 bis 7710
78 bis 799
808
81 bis 827
83 bis 846
85 bis 875
88 bis 914
92 bis 933
94 bis 962
ab 971


5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;
c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;
1b.
(weggefallen)
1c.
(weggefallen)
2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;
4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend
a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,
a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
3In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.4Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.5Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.6Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist
a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.7Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.8Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.9In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.10Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.11Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.12Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.13Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.14Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.15§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.16Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Sonstige Einkünfte sind

1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen
a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
3Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
a)
Leibrenten und andere Leistungen,
aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Renten-
beginns
Besteuerungs-
anteil
in %
bis 200550
ab 200652
200754
200856
200958
201060
201162
201264
201366
201468
201570
201672
201774
201876
201978
202080
202181
202282
202383
202484
202585
202686
202787
202888
202989
203090
203191
203292
203393
203494
203595
203696
203797
203898
203999
2040100


4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;
bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigten
Ertragsanteil
in %
0 bis 159
2 bis 358
4 bis 557
6 bis 856
9 bis 1055
11 bis 1254
13 bis 1453
15 bis 1652
17 bis 1851
19 bis 2050
21 bis 2249
23 bis 2448
25 bis 2647
2746
28 bis 2945
30 bis 3144
3243
33 bis 3442
3541
36 bis 3740
3839
39 bis 4038
4137
4236
43 bis 4435
4534
46 bis 4733
4832
4931
5030
51 bis 5229
5328
5427
55 bis 5626
5725
5824
5923
60 bis 6122
6221
6320
6419
65 bis 6618
6717
6816
69 bis 7015
7114
72 bis 7313
7412
7511
76 bis 7710
78 bis 799
808
81 bis 827
83 bis 846
85 bis 875
88 bis 914
92 bis 933
94 bis 962
ab 971


5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;
c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;
1b.
(weggefallen)
1c.
(weggefallen)
2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;
4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend
a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,
a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
3In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.4Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.5Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.6Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist
a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.7Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.8Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.9In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.10Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.11Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.12Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.13Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.14Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.15§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.16Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob durch Währungskursschwankungen entstandene Kursverluste im Streitjahr 2000 im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen oder der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zu berücksichtigen sind.

2

Die als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) beauftragten 1997 die X Finanzberatungs-GmbH (X). Das Anlagekonzept der X sah den Einsatz von Eigen- und Fremdkapital vor, um u.a. Erträge aus Zinsdifferenzen zu erwirtschaften. Die Anlagen in Termingeldern oder festverzinslichen Wertpapieren sollten auf eine Währung mit einem höheren Zinsniveau lauten als die zur Finanzierung eingesetzten Darlehen. Bei dem Anlagekonzept bestand ein ungesichertes Währungsrisiko. Aufgrund restriktiver Beleihungsgrenzen deutscher Banken eröffneten die Kläger zwei Konten bei einer Bank in Luxemburg und unterzeichneten Vereinbarungen über Lombard-Rahmenkredite, die auf Schweizer Franken (CHF) lauteten und zur Absicherung des Anlagekonzepts dienten.

3

Im Rahmen dieses Anlagekonzepts nahmen die Kläger zu unterschiedlichen Zeitpunkten verschiedene Darlehen zumeist in Japanischen Yen (JPY), aber auch in CHF auf. Die Darlehensvaluta verwendeten sie zum Teil dazu, andere Fremdwährungsdarlehen abzulösen, zum anderen Teil aber dazu, Valuten in anderen Fremdwährungen (CHF, Dänische, Schwedische oder Norwegische Kronen) zu erwerben. Diese anderen Fremdwährungsbeträge tauschten sie bei Fälligkeit der JPY-Darlehen oder CHF-Darlehen zum Zweck der Rückzahlung jeweils wieder in JPY oder CHF um.

4

Die X erstellte eine "wirtschaftliche" Aufstellung für das Streitjahr. Darin waren für die Zeitpunkte der Aufnahme und der Rückzahlung der Fremdwährungsdarlehen (in JPY oder CHF) die Valuten in Euro umgerechnet und einander gegenübergestellt. Die Darlehensaufnahme (in YPY oder CHF) war als Veräußerung und die Tilgung als Anschaffung ausgewiesen. Daraus ermittelten die Kläger Veräußerungsverluste, die sie in ihre Einkommensteuererklärung übernahmen. Darin waren zusätzlich Verluste aus dem Umsatz mit Wertpapieren in Höhe von 300,25 DM und Gewinne aus dem Umtausch einzelner Fremdwährungsbestände ("Termingeschäfte") in Höhe von 17.881,43 DM ausgewiesen, die zwischen den Beteiligten unstrittig sind.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte nur einen Gewinn nach § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 17.581 DM (Saldo der nicht strittigen Gewinne und Verluste aus dem Verkauf von Wertpapieren und den "Termingeschäften"). Die übrigen, in der Aufstellung ausgewiesenen negativen Beträge berücksichtigte das FA nicht, da es an der Anschaffung und Veräußerung identischer Wirtschaftsgüter fehle.

6

Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage abgewiesen (Urteil vom 15. Mai 2007  3 K 1667/04, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 1513). Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung zu eng gefasst, jedenfalls aber einen Werbungskostenabzug zu Unrecht abgelehnt. Die Verluste infolge von Währungskursschwankungen seien im Rahmen eines einheitlichen Anlagekonzepts entstanden und daher im Rahmen der Kapitaleinkünfte zu berücksichtigen.

7

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung des Urteils des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2007, 1513 den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 25. Oktober 2004 dahingehend zu ändern, dass die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 589.588,41 DM berücksichtigt werden und dass ein sich daraus ergebender Verlust festgestellt wird.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

Die tatsächlichen Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Entscheidung darüber, ob im Streitjahr alle Gewinne und Verluste aus den einzelnen, für den Tatbestand des § 23 EStG maßgeblichen Vorgängen erfasst worden sind.

11

1. Zu Recht hat das FG es abgelehnt, die von den Klägern erklärten Verluste aus der Aufnahme und Tilgung von Fremdwährungsdarlehen als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen abzuziehen.

12

a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Steuerbar sind alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung darstellen (Senatsurteil vom 2. März 1993 VIII R 13/91, BFHE 171, 48, 51, BStBl II 1993, 602, 603, m.w.N.). Auf die Bezeichnung des Rechtsgeschäfts oder der Erträge durch die Beteiligten kommt es nicht an (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG).

13

b) Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen sind Währungsgewinne und -verluste in der Zeit bis zur Einführung der Abgeltungsteuer grundsätzlich steuerlich unbeachtlich, da sie wirtschaftlich nicht durch die Erzielung von Kapitaleinkünften, sondern durch die private Vermögenssphäre veranlasst sind (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Oktober 1979 VIII R 67/77, BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116; vom 24. Oktober 2000 VIII R 28/99, BFHE 193, 374, BStBl II 2001, 97). Der Grundsatz der Unbeachtlichkeit von Währungskursschwankungen ergibt sich insbesondere auch aus der mit Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) eingeführten und bis zur Einführung der Abgeltungsteuer geltenden Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2, 2. Halbsatz i.V.m. § 52 Abs. 37b EStG. Danach ist bei Wertpapieren und Kapitalforderungen in einer ausländischen Währung der Unterschied zwischen dem Erwerbsentgelt und dem Veräußerungserlös zur Ermittlung der Marktrendite in dieser ausländischen Währung zu ermitteln. Der Gesetzgeber hat damit --selbst bei Finanzinnovationen-- Wertveränderungen aufgrund von Währungskursschwankungen vom Kapitalertrag abgegrenzt und steuerrechtlich unberücksichtigt gelassen. Damit stellte das Gesetz sicher, dass Wechselkursgewinne und -verluste, die auf den Kapitalstamm entfallen, weiterhin nicht als Kapitalertrag, sondern allenfalls nach § 23 EStG steuerbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568 - Argentinien-Anleihen; Schmidt/Heinicke, EStG, 21. Aufl., § 20 Rz 184; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 134).

14

c) Allerdings handelt es sich bei dem Gewinn aus dem Rückkauf einer Fremdwährungsanlage dann um einen Ertrag i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn der Kurs für den Rückkauf im Anlagezeitpunkt vertraglich festgelegt und von der tatsächlichen Kursentwicklung unabhängig ist, um den Anleger im Sinne einer Festgeldgarantie von jedem Kursrisiko zu befreien (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 80/02, juris; dazu Jachmann, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Band 30, S. 153 ff. FN 24). Die Maßstäbe der vorgenannten Entscheidung sind indes auf den Streitfall nicht übertragbar und vermögen einen Werbungskostenabzug nicht zu rechtfertigen. Kennzeichnend für das Anlagekonzept der X war gerade, dass die Anleger das volle Währungs- und Verlustrisiko zu tragen hatten.

15

d) Somit fehlt es für den Abzug der von den Klägern erklärten Verluste als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften am Veranlassungszusammenhang mit entsprechenden Einkünften. Die Verluste der Kläger sind wegen des spekulativen Charakters des Anlagekonzepts nicht durch das Erzielen von Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern durch das steuerrechtlich unbeachtliche Ausnutzen von Wertveränderungen in der nicht steuerbaren privaten Vermögenssphäre veranlasst (vgl. BFH-Urteile in BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116; vom 22. September 2005 IX R 44/03, BFH/NV 2006, 279).

16

2. Der Senat folgt im Ergebnis auch den Ausführungen des FG zum Vorliegen von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG, soweit es um die Aufnahme und Tilgung von Darlehensverbindlichkeiten geht.

17

§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erfasst Gewinne und Verluste aus der Veräußerung beweglicher Wirtschaftsgüter, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.

18

a) Der Begriff des Wirtschaftsguts wird in § 23 Abs. 1 EStG nicht in einem anderen Sinne gebraucht als in den Vorschriften über die übrigen Einkunftsarten. Die gesetzliche Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erfasste damit alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2008 IX R 29/06, BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296). Im Streitfall kommen als Wirtschaftsgüter die Darlehenschuld, d.h. die Verbindlichkeit in Fremdwährung, oder die aufgrund des Darlehens gewährte Valuta in Fremdwährung in Betracht.

19

b) Die Kläger haben die Darlehensverbindlichkeiten in Fremdwährung weder i.S. des § 23 EStG angeschafft noch veräußert.

20

aa) "Anschaffung" ist der entgeltliche Erwerb eines bereits vorhandenen Wirtschaftsguts von einem Dritten (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; vom 22. September 1987 IX R 15/84, BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250). Durch die Aufnahme der Darlehen haben die Kläger die Darlehensverbindlichkeiten zur Entstehung gebracht, nicht aber von einem Dritten erworben.

21

bb) "Veräußerung" ist die entgeltliche Übertragung auf einen Dritten.

22

Die frühere Rechtsprechung beurteilte auch die Einziehung einer Forderung unter bestimmten Voraussetzungen als Veräußerung. In diesen Fällen war die Forderung allerdings zuvor von einem Dritten unter dem Nennwert entgeltlich erworben worden (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 14. März 1934 VI A 1125/33, RStBl 1934, 711; BFH-Urteile vom 17. Juli 1959 VI 67/58 U, BFHE 69, 222, BStBl III 1959, 346; vom 13. Dezember 1961 VI 133/60 U, BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127; vom 1. Dezember 1967 VI R 202/66, BFHE 91, 90, BStBl II 1968, 267). Der Senat kann offenlassen, ob an dieser Rechtsprechung festzuhalten ist (zur Kritik vgl. Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 125; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 141). Jedenfalls fehlt es im Streitfall an einem vorangegangenen entgeltlichen Erwerb. Darlehensverbindlichkeiten werden durch die Rückzahlung nicht i.S. des § 23 EStG veräußert, da sie nicht gegen Entgelt auf einen Dritten übergehen, sondern durch Erfüllung untergehen. Diese Beurteilung entspricht derjenigen von Darlehensforderungen in Fremdwährung: Im bloßen Rückfluss angelegter Festgelder liegt keine Veräußerung der Darlehensforderungen (BFH-Urteil vom 2. Mai 2000 IX R 74/96, BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469).

23

c) Auch die jeweils darlehensweise empfangene Valuta in Fremdwährung haben die Kläger weder i.S. von § 23 EStG angeschafft noch veräußert.

24

aa) Fremdwährungsbeträge werden angeschafft i.S. von § 23 EStG, wenn sie im Tausch gegen eine andere Währung erworben werden. Sie werden veräußert im Sinne dieser Vorschrift, wenn sie in inländische Währung zurückgetauscht oder in eine andere Fremdwährung umgetauscht werden (vgl. BFH-Urteile vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614; in BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469). Erst in dem durch den günstigen (oder ungünstigen) Rücktausch erhöhten (oder verminderten) Betrag in einer anderen (inländischen oder fremden) Währung liegt der Zufluss des "Veräußerungspreises" i.S. von § 23 letzter Absatz i.V.m. § 11 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil in BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469).

25

bb) Im Streitfall haben die Kläger jeweils für den Empfang der Valuta in Fremdwährung keine andere Währung als Gegenleistung hingegeben, sondern sich durch den jeweiligen Darlehensvertrag lediglich verpflichtet, einen gleich hohen Betrag in derselben Währung am Ende der Laufzeit zurückzuzahlen. Darin liegt keine Anschaffung i.S. des § 23 EStG. Bei Rückzahlung der Darlehen haben die Kläger die Valuta auch nicht veräußert, denn sie haben keine Gegenleistung erhalten, sondern sind lediglich von ihrer Rückzahlungspflicht befreit worden. Durch Darlehensaufnahme und -rückzahlung hat kein Tausch in eine andere (inländische oder fremde) Währung stattgefunden. Ein solcher marktoffener Tauschvorgang wäre aber Voraussetzung eines Veräußerungsgeschäfts i.S. von § 23 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469). Allein die gedankliche Umrechnung in inländische Währung zu den Stichtagen der Darlehensaufnahme und der Darlehensrückzahlung reicht dafür nicht aus.

26

3. Obwohl die angefochtene Entscheidung des FG den vorstehenden rechtlichen Maßstäben entspricht, ist sie aufzuheben. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu beurteilen, ob alle vom Tatbestand des § 23 EStG erfassten Vorgänge berücksichtigt worden sind. Das FG hat ersichtlich die Zahlen aus der --nicht nach steuerrechtlichen Maßstäben erstellten-- Aufstellung der X übernommen, obwohl sich darin Hinweise auf mögliche Fehlbeurteilungen befinden. Insbesondere sind dort Fremdwährungsbestände betreffende Umtauschvorgänge als "Termingeschäft" bezeichnet, obwohl ein Termingeschäft i.S. von § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung nicht vorlag. Die Kläger hatten kein Recht auf einen Differenzausgleich oder einen durch eine veränderliche Bezugsgröße bestimmten Vorteil (oder Nachteil) erworben. Ferner ist nach den Feststellungen des FG nicht auszuschließen, dass den Klägern bei der Umschichtung ihrer Fremdwährungsdarlehen die jeweils darlehensweise überlassene Valuta vorübergehend zur Verfügung stand und sodann in andere Fremdwährungsbestände getauscht worden ist. Darin läge dann eine Anschaffung dieser anderen Fremdwährungsbestände. Deren neuerlicher Rück- oder Umtausch wäre eine Veräußerung, so dass insoweit Veräußerungsgeschäfte gemäß § 23 EStG in Betracht kommen. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang die einzelnen Umtauschvorgänge nachverfolgen und eigenständig beurteilen müssen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie und ihr Ehemann (E) wurden in den Streitjahren 2001 und 2002 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt.

2

Am 7. August 1998 schloss die Klägerin mit einer Leasing-GmbH (L) für die Zeit vom 10. Juli 1998 bis zum 9. Juli 2001 einen Finanzierungsleasingvertrag über einen PKW der Oberklasse (Fahrzeug I). Die monatliche Rate betrug 2.200 DM zzgl. Umsatzsteuer. In dem von L verwendeten Vertragsformular konnte der Kunde zwischen dem "Finanzierungsleasing mit Kilometerabrechnung" und dem "Finanzierungsleasing mit Andienungsrecht" wählen. Die Klägerin entschied sich für das Andienungsrecht. Hierzu hieß es im Vertrag: "Der Leasing-Geber ist bereit, mit dem Leasing-Nehmer über die Verlängerung des Leasing-Vertrages zu verhandeln. Kommt ein Verlängerungsvertrag nicht zustande, so bietet der Leasing-Nehmer schon jetzt verbindlich an, den Leasing-Gegenstand zum Zeitpunkt des Ablaufes der Leasing-Laufzeit --unter Ausschluß von Gewährleistungsansprüchen in dem Zustand, in dem er sich dann befindet-- zu kaufen. Macht der Leasing-Geber von diesem Angebot Gebrauch, so kommt der Kaufvertrag mit dem Zugang der entsprechenden Erklärung des Leasing-Gebers, die auch in der Rechnungserteilung liegen kann, zustande. Der Kaufpreis bei Ausübung des Andienungsrechtes beträgt DM 17.082,00 zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer. Ein Recht, den Ankauf zu verlangen, hat der Leasing-Nehmer nicht. Das Eigentum an dem Fahrzeug geht mit Zahlung des Kaufpreises auf den Leasing-Nehmer über".

3

Die Klägerin nutzte dieses Fahrzeug in der Folgezeit zu privaten Zwecken, nach ihrem Vorbringen auch zu betrieblichen Zwecken. Sie behandelte die Leasingraten als Betriebsausgaben und bewertete die Nutzungsentnahme nach der 1 %-Regelung.

4

Am 5. Juni 2001 richtete die L das folgende Schreiben an die Klägerin: "Wir möchten Sie darüber informieren, daß Ihr o.g. Leasingvertrag Nr. ... am 09.07.2001 endet. Sollten Sie eine Verlängerung des Vertrages nicht wünschen, so können wir Ihnen grundsätzlich das Fahrzeug andienen, mit der Folge, daß Sie das Fahrzeug zum Preise von 17.082,00 DM zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer erwerben. Für diesen Fall der Andienung bitten wir Sie höflich, uns die gewünschte Adresse für die Rechnungstellung mitzuteilen."

5

E unterrichtete die zuständigen Mitarbeiter der L telefonisch davon, dass die Klägerin weder eine Vertragsverlängerung noch einen Erwerb des Fahrzeugs wünsche, er selbst aber zum Erwerb des Fahrzeugs bereit sei. Daraufhin übersandte L dem E am 11. Juni 2001 eine auf dessen Namen ausgestellte Rechnung über den Verkauf des Fahrzeugs zu dem mit der Klägerin im Leasingvertrag vereinbarten Preis von 17.082 DM netto. Nach Kaufpreiszahlung erhielt E von L den Kfz-Brief. E nutzte dieses Fahrzeug in der Folgezeit privat und verkaufte es im Juli 2002 für 28.700 € weiter.

6

Am 30. Juni 1999 schloss die Klägerin mit L einen weiteren Finanzierungsleasingvertrag über einen weiteren PKW der Oberklasse (Fahrzeug II). Bis zum 12. Mai 2002 waren monatliche Leasingraten von 1.763 DM zzgl. Umsatzsteuer zu entrichten. Die Vereinbarung über das Andienungsrecht war mit derjenigen im Vertrag vom 7. August 1998 identisch; als Kaufpreis war hier ein Betrag von 13.088 DM zzgl. Umsatzsteuer vereinbart. Auch zu diesem Vertrag übersandte L der Klägerin etwa einen Monat vor Vertragsablauf ein Schreiben, das insoweit mit demjenigen vom 5. Juni 2001 inhaltsgleich war. Aufgrund telefonischer Verhandlungen zwischen E und L erwarb E das Fahrzeug II für 13.088 DM netto (Verkaufsrechnung der L vom 5. April 2002).

7

Im Rahmen einer Außen- und Fahndungsprüfung bei der Klägerin holten die Prüfer Auskünfte des Prokuristen (P) und des Leiters der Finanzbuchhaltung der L ein. Diese erklärten, die Tätigkeit der L sei nicht auf die spätere Vermarktung der gebrauchten Leasingfahrzeuge gerichtet. Daher werde den Leasingkunden zum Vertragsablauf alternativ zur Vertragsverlängerung auch die Andienung zum vertraglich vereinbarten Preis angeboten, selbst wenn die Kunden darauf nach dem Vertrag keinen Anspruch hätten. Den Kunden werde bei Vertragsschluss aber keine schriftliche Garantie gegeben, dass die dargestellte Geschäftspolitik der L auch noch bei Vertragsablauf Bestand habe.

8

Die Prüfer vertraten daraufhin die Auffassung, die Klägerin habe dem E die Vorteile aus den Ankaufmöglichkeiten zukommen lassen und damit gewinnerhöhend entnommen. Die Teilwerte der Fahrzeuge hätten im Zeitpunkt des Ablaufs des jeweiligen Leasingvertrages deutlich oberhalb der vereinbarten Kaufpreise gelegen. Wirtschaftlich betrachtet stelle der Vorteil aus der Erwerbsmöglichkeit für die Klägerin ein Korrektiv zu den zu hohen Leasingraten dar. Die Prüfer schätzten den Teilwert des Fahrzeugs I zum Zeitpunkt des Vertragsablaufs --ausgehend von dem im Jahr 2002 tatsächlich erzielten Verkaufspreis-- auf 60.000 DM und ermittelten daraus für das Streitjahr 2001 einen Entnahmegewinn von 40.184,88 DM. Den Teilwert des Fahrzeugs II zum Zeitpunkt des Vertragsablaufs schätzten sie auf 40.389,46 DM (50 % des Neuwerts) und ermittelten daraus einen Entnahmegewinn von 12.888,32 € für das Streitjahr 2002. Die Höhe der Teilwerte ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

9

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den Prüfern und erließ entsprechend geänderte Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2001 und 2002.

10

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren vernahm das Finanzgericht (FG) im Klageverfahren u.a. P als Zeugen. Dieser bestätigte die Richtigkeit seiner gegenüber den Prüfern erteilten Auskünfte. Er erklärte ferner, die L übermittle ihren Leasingkunden jeweils einen Monat vor Vertragsende ein Schreiben wie dasjenige vom 5. Juni 2001. Es komme praktisch nicht vor, dass sich ein Kunde auf ein solches Schreiben nicht melde. Dies beruhe auch darauf, dass sich die für L tätigen Verkäufer darum kümmern würden, ob ein Neugeschäft zustande kommen könne. Er habe in seiner Berufstätigkeit für die L noch nicht erlebt, dass ein Kunde von dem Andienungsrecht keinen Gebrauch gemacht habe.

11

Das FG wies die Klage in diesem Punkt ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 331). Zwar habe die Klägerin zu keinem Zeitpunkt das rechtliche oder wirtschaftliche Eigentum an den Fahrzeugen erworben, so dass sie diese auch nicht aus ihrem Betriebsvermögen habe entnehmen können. Jedoch sei das Schreiben der L vom 5. Juni 2001 --und in Bezug auf das Fahrzeug II auch das weitere, insoweit gleichlautende Schreiben aus dem Jahr 2002-- dahingehend auszulegen, dass die L damit ihre auf dem Leasingvertrag beruhende Rechtsposition aufgegeben und die Entscheidung in die Hände der Klägerin gelegt habe. Nach seinem Wortlaut könne dieses Schreiben zwar auch als bloßer Hinweis auf die bereits im Leasingvertrag vereinbarten Möglichkeiten angesehen werden. Für einen darüber hinausgehenden Rechtsbindungswillen der L spreche aber, dass diese die Klägerin --für den Fall, dass sie einen Ankauf wünsche-- konkret zur Nennung einer Rechnungsanschrift aufgefordert habe. Einer solchen Aufforderung hätte es bei einem reinen Verweis auf die bereits im Leasingvertrag vorgesehenen Möglichkeiten nicht bedurft. Bei der gebotenen Auslegung dieses Schreibens nach dem Horizont eines objektiven Empfängers sei zu berücksichtigen, dass die Zahlung derart hoher Leasingraten ohne einen späteren Ankauf der Fahrzeuge wirtschaftlich unvernünftig gewesen wäre. Es dürfte der Klägerin nicht entgangen sein, dass die Geschäftspolitik der L nicht auf eine Verwertung der Gebrauchtfahrzeuge gerichtet gewesen sei. Auch aus der Aussage des Zeugen P folge, dass die Klägerin mit großer Wahrscheinlichkeit mit der Möglichkeit zum Erwerb der Fahrzeuge habe rechnen können.

12

Damit habe L der Klägerin durch die genannten Schreiben konkrete Kaufoptionen zu sehr günstigen Preisen eingeräumt. Diese Optionen seien mit betrieblichen Mitteln --durch die Zahlung der Leasingraten-- erworben worden, als Wirtschaftsgüter anzusehen und daher auch entnahmefähig. Indem die Klägerin die Ausübung der Kaufoptionen dem E überlassen habe, habe sie diese ihrem Betriebsvermögen entnommen. Die Höhe der vom FA angesetzten Entnahmegewinne sei nicht zu beanstanden. Hilfsweise sei die von der Klägerin gewählte Gestaltung als rechtsmissbräuchlich (§ 42 der Abgabenordnung) anzusehen.

13

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine unzutreffende Auslegung des § 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die der Klägerin eingeräumten Kaufoptionen seien nicht als Wirtschaftsgüter anzusehen, weil es an der erforderlichen Greifbarkeit eines Vermögensvorteils fehle. Anders als in den bisher vom Bundesfinanzhof (BFH) zu Optionen entschiedenen Fällen seien die Kaufoptionen hier nicht in einem Vertrag eingeräumt worden. Vielmehr habe es sich um einseitige Angebote der L gehandelt, die ohne Annahmeerklärung der Klägerin --an denen es hier fehle-- keine Pflicht der Klägerin zur Erbringung von Gegenleistungen habe begründen können. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung seien zivilrechtliche Ansprüche auf den Abschluss von Verträgen nicht als bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter anzusehen. Auch seien die Kaufoptionen nicht übertragbar gewesen, so dass ein gedachter Erwerber des Betriebs für sie kein Entgelt ansetzen würde. Tatsächlich habe die Klägerin die Angebote nicht etwa auf E übertragen; vielmehr habe E mit der L eigenständige Kaufverträge abgeschlossen. Es fehle sowohl an der Bezifferbarkeit der Anschaffungskosten der Optionen als auch an dem --für die Annahme eines Wirtschaftsguts konstitutiven-- Merkmal der längerfristigen Nutzbarkeit.

14

Während des --dem Revisionsverfahren vorangegangenen-- Beschwerdeverfahrens hat das FA am 11. Oktober 2011 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2002 erlassen, der den vorliegend streitigen Punkt indes nicht berührt.

15

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als darin die Klage abgewiesen worden ist, und die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 vom 9. Januar 2006 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 2001 und 2002 vom 27. Januar 2006 unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 9. November 2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. die Gewerbeerträge um die angesetzten Entnahmegewinne von 40.184,88 DM (2001) bzw. 12.888,32 € (2002) gemindert werden.

16

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

17

II. Hinsichtlich der Einkommensteuer 2001 sowie der Gewerbesteuermessbeträge 2001 und 2002 ist die Revision unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

18

Sowohl die tatsächliche Würdigung des FG, L habe der Klägerin durch kurz vor Ablauf der jeweiligen Leasingverträge zugesandte Schreiben Kaufoptionen eingeräumt (dazu unten 1.), als auch die rechtliche Beurteilung dieser Kaufoptionen als entnahmefähige Wirtschaftsgüter (unten 2.) ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

19

1. Das FG hat das Schreiben der L vom 5. Juni 2001 und das gleichlautende, auf das Fahrzeug II bezogene Schreiben rechtsfehlerfrei und in für den erkennenden Senat bindender Weise dahingehend gewürdigt, dass L der Klägerin damit jeweils Kaufoptionen auf den Erwerb der Leasingfahrzeuge zu einem festgelegten, gegenüber dem aktuellen Verkehrswert deutlich ermäßigten Preis eingeräumt hat.

20

Das FG hat erkannt, dass der Wortlaut der genannten Schreiben auch deren Auslegung als bloße Hinweise auf die bereits im Leasingvertrag vorgesehenen Möglichkeiten der Vertragsverlängerung einerseits und des durch L auszuübenden Andienungsrechts andererseits ermöglichen würde. Es hat von einer solchen buchstabengetreuen Auslegung aber Abstand genommen (vgl. auch § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) und hierfür die in den Schreiben enthaltene Aufforderung zur Benennung einer Rechnungsanschrift, den wirtschaftlichen Gesamtgehalt der Vereinbarungen angesichts der ungewöhnlichen Höhe der vorangehend gezahlten Leasingraten und die Aussagen des Zeugen P zur Geschäftspolitik der L herangezogen.

21

Diese Auslegung des FG, die den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bereits dann binden würde, wenn sie lediglich möglich, nicht aber zwingend wäre (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, unter 1.a cc), erscheint angesichts der vom FG festgestellten Gesamtumstände des Streitfalls als ausgesprochen naheliegend. Da auch die Klägerin die vom FG vorgenommene Auslegung im Revisionsverfahren nicht beanstandet, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

22

2. Die Kaufoptionen stellen Wirtschaftsgüter dar.

23

a) Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen (BFH-Entscheidungen vom 2. März 1970 GrS 1/69, BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2., und vom 8. April 1992 XI R 34/88, BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II.2.a) und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen (BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812, unter II.1.b). Er umfasst zum einen alle Gegenstände i.S. des § 90 BGB (Sachen und Rechte), darüber hinaus aber auch sonstige Vorteile. Darunter sind tatsächliche Zustände sowie konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb zu verstehen, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind (BFH-Entscheidungen in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2.; in BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II.2.a, und vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.c).

24

Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird üblicherweise weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde (Senatsurteil vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15, unter 1.b). Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann (BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, unter 1.).

25

b) Die der Klägerin eingeräumten Verkaufsoptionen erfüllen alle vorgenannten Voraussetzungen. Es handelt sich um konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, da es nach Einräumung der Optionen nur noch vom Verhalten der Betriebsinhaberin abhängig war, ob sie die Fahrzeuge zu einem fest vereinbarten Preis von etwa 1/3 des aktuellen Verkehrswerts erwerben --bzw. die Möglichkeit des vorteilhaften Erwerbs auf einen beliebigen, von ihr zu benennenden Dritten übertragen-- wolle.

26

Die Klägerin hat sich die Erlangung der Vorteile auch etwas kosten lassen, indem sie in der begründeten Erwartung des Andienungsrechts hohe Leasingraten gezahlt hat.

27

Die genannten Vorteile sind nach der Verkehrsauffassung zudem einer besonderen Bewertung zugänglich. Für derart vorteilhafte Optionen auf den Erwerb hochwertiger Fahrzeuge zu etwa 1/3 ihres aktuellen Verkehrswerts würde ein Betriebserwerber ein besonderes Entgelt ansetzen. Die jeweiligen Ankaufpreise, die die Klägerin --oder der von ihr zu benennende Dritte-- für den Erwerb zu entrichten hatten, standen fest; die --deutlich höheren-- Verkehrswerte waren angesichts des funktionierenden deutschen Gebrauchtfahrzeugmarktes zumindest im Schätzungswege bestimmbar. Die Optionen stellen danach ersichtlich greifbare, wirtschaftlich ausnutzbare und realisierbare Vermögenswerte dar.

28

c) Der Annahme eines Wirtschaftsguts steht nicht entgegen, dass die Ausübungsfrist der eingeräumten Optionsrechte auf die Restdauer der Leasingverträge --also einen Zeitraum von jeweils etwa einem Monat-- begrenzt gewesen sein könnte und die Optionen tatsächlich bereits wenige Tage nach ihrer Einräumung ausgeübt worden sind.

29

aa) Im Ausgangspunkt zu Recht weist die Klägerin allerdings darauf hin, dass insbesondere die ältere Rechtsprechung Definitionen des Wirtschaftsgutsbegriffs mit dem Zusatz versehen hat, die Aufwendungen müssten dem Kaufmann "einen sich über mehrere Wirtschaftsjahre erstreckenden" (BFH-Entscheidungen vom 29. April 1965 IV 403/62 U, BFHE 82, 461, BStBl III 1965, 414, und in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2.) bzw. "über die Dauer des einzelnen Steuerabschnitts hinausreichenden" (BFH-Urteil in BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, und BFH-Beschluss vom 16. Februar 1990 III B 90/88, BFHE 160, 364, BStBl II 1990, 794, unter II.2.b) Nutzen bringen. Das Vorhandensein eines Wirtschaftsguts sei davon abhängig, ob ein "längerfristiger Nutzen" gegeben sei (BFH-Urteil in BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II.2.a) bzw. es "längerfristig nutzbar" sei (Senatsurteil vom 24. Juli 1996 X R 139/93, BFH/NV 1997, 105, unter 2.a). Diese Zusätze waren allerdings in keiner der genannten Entscheidungen tragend. Der BFH hat --soweit ersichtlich-- die Annahme eines Wirtschaftsguts noch nie daran scheitern lassen, dass ein konkreter betrieblicher Vorteil, dessen Erlangung sich der Kaufmann etwas hat kosten lassen und der einer besonderen Bewertung zugänglich war --also die vorstehend unter a) genannten Merkmale des Begriffs des Wirtschaftsguts erfüllte--, nicht über mehrere Wirtschaftsjahre hinweg nutzbar war.

30

In neueren Entscheidungen wird das Erfordernis der Mehrjährigkeit bzw. Längerfristigkeit des Vorteils entweder gar nicht mehr erwähnt (BFH-Entscheidungen vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II.3.; in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.c, und vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367, BStBl II 2012, 244, unter II.2.a) oder mit der Einschränkung versehen, "in der Regel" müsse der Vorteil eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346, unter 1.b aa; vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21, unter II.1.a; vom 20. März 2003 IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, unter 2.a, und in BFH/NV 2006, 1812, unter II.1.b).

31

Soweit sich die handels- und bilanzsteuerrechtliche Literatur mit der Frage, ob die Mehrjährigkeit des Vorteils Voraussetzung des Wirtschaftsgutsbegriffs ist, in einer Weise befasst, die über den bloßen Nachweis der Formulierungen der höchstrichterlichen Rechtsprechung hinausgeht, wird darin einhellig die Auffassung vertreten, die Mehrjährigkeit sei nicht Voraussetzung für die Annahme eines Wirtschaftsguts (Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 563; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 309b; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5 Rz 600; Tonner in Bordewin/Brandt, § 5 EStG Rz 217, 219; wohl auch Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 5 Rz B 175).

32

bb) Auch nach Auffassung des erkennenden Senats steht der Umstand, dass eine bestimmte vermögenswerte und gesondert bewertungsfähige Position in ihrer Nutzbarkeit auf einen als nicht langfristig bzw. mehrjährig anzusehenden Zeitraum begrenzt ist, der Annahme eines Wirtschaftsguts nicht entgegen. Dies folgt bereits aus der Formulierung des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach "bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt", die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer zu verteilen sind. Sie zeigt, dass es auch Wirtschaftsgüter geben muss, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen auf einen kürzeren Zeitraum als ein Jahr beschränkt ist. Die Dauer der Nutzbarkeit hat nur Bedeutung für die Frage, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sofort als Betriebsausgabe abziehbar oder aber im Wege der Absetzung für Abnutzung auf mindestens zwei Wirtschaftsjahre zu verteilen sind; sie ist hingegen nicht Merkmal des Wirtschaftsgutsbegriffs.

33

Der Sache nach liegt diese Auffassung bereits der bisherigen Rechtsprechung zugrunde, die etwa Optionsrechte als Wirtschaftsgüter ansieht, die zur Erzielung von Einkünften nach § 23 EStG geeignet seien (Senatsurteil in BFH/NV 1997, 105), obwohl in der Praxis zahlreiche Optionsrechte nur kurzfristig bestehen und der Tatbestand der genannten Vorschrift seinerzeit bei beweglichen Wirtschaftsgütern nur erfüllt war, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb von sechs Monaten nach seiner Anschaffung veräußert wurde. Auch ist für "kurzlebige Wirtschaftsgüter" ausdrücklich entschieden worden, dass diese nicht vom Anspruch auf Gewährung von Investitionszulage ausgeschlossen sind (BFH-Urteil vom 13. März 1979 III R 20/78, BFHE 128, 129, BStBl II 1979, 578). Der Gesetzgeber behandelt auch Tiere, die innerhalb eines Zeitraums von weniger als einem Jahr genutzt werden, als Wirtschaftsgüter, wie die Anlage 1 zum Bewertungsgesetz (BewG) zeigt, in die auch Tierarten mit einer Nutzungsdauer von weniger als einem Jahr aufgenommen worden sind (z.B. Mastlämmer, Mastschweine, Masthühner, Mastenten, Mastputen, Mastgänse, Mastkaninchen).

34

Der Senat kann diese Rechtsfrage ohne Anfrage bei anderen Senaten entscheiden, da in der bisherigen BFH-Rechtsprechung die Annahme eines Wirtschaftsguts nicht in tragender Weise allein deshalb verneint wurde, weil der betreffende Vorteil nicht langfristig bestand.

35

d) Auch die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

36

aa) Soweit die Klägerin anführt, Gegenstand der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung seien nur Optionen gewesen, die auf einem gegenseitigen Vertrag beruhten, während die vorliegenden Kaufoptionen durch einseitige Erklärung der L eingeräumt worden seien, hält der Senat diesen Gesichtspunkt nicht für entscheidungserheblich. Auch die Klägerin legt keine Gründe dafür dar, weshalb zwar eine auf einem Vertrag beruhende, nicht aber eine durch einseitige Erklärung eingeräumte Option ein Wirtschaftsgut darstellen solle. Auch der mit einer einseitig zugesagten Option verbundene Vermögensvorteil ist realisierbar und stellt einen wirtschaftlichen Wert dar. In den für den Begriff des Wirtschaftsguts konstitutiven Eigenschaften unterscheidet sie sich nicht von einer vertraglichen Option.

37

bb) Ferner verweist die Klägerin auf Entscheidungen, in denen ein bestehender Anspruch auf einen Preisnachlass für vergangene Geschäfte, der in der Form gewährt wird, dass dem Steuerpflichtigen --nach Durchlaufen mehrerer Zwischenschritte-- bei künftigen gleichartigen Vertragsabschlüssen ein reduzierter Preis eingeräumt wird, nicht als aktivierungsfähig angesehen wurde (BFH-Urteile vom 11. Mai 1973 III R 17/72, BFHE 109, 270, BStBl II 1973, 606, und vom 6. Dezember 1978 I R 35/78, BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262).

38

Diese Entscheidungen sind auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt indes nicht übertragbar. Dort hat der BFH das Tätigen einer künftigen Bestellung als aufschiebende Bedingung i.S. des § 4 BewG angesehen, die der Aktivierung grundsätzlich entgegensteht. Es ging weniger um den Begriff des Wirtschaftsguts, sondern vielmehr um den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung. Das Nachbezugsrecht hatte nach Auffassung des BFH allenfalls Auswirkungen auf den --nicht entnehmbaren-- Geschäftswert; es war ausschließlich betrieblich, nicht aber privat nutzbar. Vorliegend hatte die Klägerin hingegen bereits mit Einräumung der Optionsrechte eine gegenwärtige vermögenswerte Rechtsposition inne. Diese war sowohl betrieblich als auch privat nutzbar und daher entnahmefähig.

39

Wäre die Auffassung der Klägerin zutreffend, könnte ein Optionsrecht --entgegen der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1997, 105, m.w.N.)-- niemals als Wirtschaftsgut angesehen werden, da der wirtschaftliche Vorteil aus einem derartigen Rechtsverhältnis stets davon abhängig ist, dass das Optionsrecht --künftig-- ausgeübt wird. Im Übrigen stellt auch ein Bierlieferungsrecht ein Wirtschaftsgut dar (BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13), obwohl es sich ebenfalls nur um einen Anspruch auf Abschluss künftiger Kaufverträge handelt und noch unsicher ist, ob der Gastwirt überhaupt einen weiteren Bierbezugsbedarf hat.

40

cc) Soweit die Klägerin behauptet, die Optionen seien ausschließlich ihr persönlich eingeräumt worden und daher nicht übertragbar, entspricht dies nicht dem festgestellten Sachverhalt.

41

dd) Ob die Anschaffungskosten der Kaufoptionen sich exakt beziffern lassen, ist für die Entscheidung des Streitfalls unerheblich. Maßgebend ist vielmehr, dass die Optionsrechte im Zeitpunkt ihrer Entstehung bzw. Entnahme bewertbar sind, indem dem festgelegten Ausübungspreis der aktuelle Verkehrswert der Fahrzeuge gegenübergestellt wird.

42

ee) Soweit die Klägerin aus der Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG die Auffassung ableiten will, immaterielle Wirtschaftsgüter, die nicht entgeltlich erworben worden seien, müssten auch für den Fall ihrer Entnahme mit 0 DM/€ bewertet werden, übersieht sie, dass nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG und der gesetzlichen Systematik auch die Entnahme nicht aktivierungsfähiger immaterieller Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert zu bewerten ist (BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 94/93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637).

43

e) Die Instanzgerichte haben sich schon mehrfach mit derartigen Modellen befasst. Mitunter wurden die Leasingverträge als Vollamortisationsverträge angesehen, so dass bereits der Leasing-PKW als solcher unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums von Anfang an dem Leasingnehmer zugerechnet wurde und die am Ende der Laufzeit des Leasingvertrages vorgenommene Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums vom Leasinggeber an eine dem Leasingnehmer nahestehende Person zu einem weit unter dem Verkehrswert liegenden Preis als gewinnerhöhende Entnahme des PKW aus dem Betriebsvermögen zu beurteilen war (Urteile des Niedersächsischen FG vom 19. Juni 2002  2 K 457/99, EFG 2003, 146, rechtskräftig, und des Hessischen FG vom 30. Januar 2006  8 K 1510/04, rechtskräftig). In anderen Fällen haben die Tatsachengerichte den Sachverhalt --anders als die Vorinstanz zum vorliegenden Revisionsverfahren, die eine umfassende Beweisaufnahme durchgeführt hat-- dahingehend gewürdigt, dass dem Leasingnehmer niemals ein Kaufangebot unterbreitet worden sei (widersprüchlich das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 19. Januar 2011  2 K 1262/07, EFG 2011, 1235, rechtskräftig, das einerseits ausführt, die dortige Klägerin habe zwar ein Angebot der Leasinggesellschaft auf Erwerb des PKW erhalten, wobei nicht feststellbar sei, ob sie dieses Angebot angenommen habe; an anderer Stelle aber formuliert, der dortigen Klägerin sei der PKW nicht angeboten worden). Jedenfalls für die im Streitfall von den Parteien des Leasingvertrages gewählte Gestaltung hält der erkennende Senat die von der Vorinstanz vorgenommene Auslegung der rechtlichen Beziehungen für sachgerecht und der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise entsprechend.

44

3. Ebenfalls rechtsfehlerfrei hat das FG den Sachverhalt weiter dahingehend gewürdigt, dass die Kaufoptionen bei ihrer Einräumung dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzurechnen waren und die Klägerin sie in den Streitjahren ihrem Betriebsvermögen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG entnommen hat, indem sie --das FG hat insoweit ein zwischen der Klägerin und E abgestimmtes Verhalten festgestellt-- zugelassen hat, dass E die Optionen ausübte und den damit verbundenen Vorteil zur Erhöhung seines Privatvermögens einsetzte. Die Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Die Höhe des Teilwerts ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

45

4. Die im Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils hinsichtlich der mitwirkenden ehrenamtlichen Richter enthaltene offenbare Unrichtigkeit hat das FG durch Berichtigungsbeschluss vom 13. Oktober 2014 beseitigt. Die hierauf bezogene Verfahrensrüge der Klägerin geht damit ins Leere.

III.

46

Hinsichtlich der Einkommensteuer 2002 führt die Revision aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage.

47

Das vorinstanzliche Urteil ist insoweit aufzuheben, weil der während des Beschwerdeverfahrens ergangene geänderte Einkommensteuerbescheid 2002 an die Stelle des angefochtenen Bescheids vom 9. Januar 2006 getreten ist. Damit kann das FG-Urteil keinen Bestand haben, weil ihm ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt. Da es jedoch nicht an einem Verfahrensmangel leidet und die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts unberührt bleiben, bedarf es keiner Zurückverweisung nach § 127 FGO (vgl. zum Ganzen Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651, unter II.1., m.w.N.).

48

Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden, weil die Klage auch hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 2002 aus den unter II. genannten Gründen abzuweisen ist.

Tatbestand

1

I. Streitig ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten wegen Zulassungskosten für Pflanzenschutzmittel in den Jahren 1999 und 2000.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform der GmbH & Co. KG ein Unternehmen zur Herstellung und zum Vertrieb von Pflanzenschutzmitteln. Für zwei Wirkstoffe, deren Zulassungen im Jahr 2002 ausliefen, und für die Erstzulassung eines von ihr neu entwickelten Wirkstoffs beantragte die Klägerin im Jahr 1999 die Zulassung nach dem Pflanzenschutzgesetz (PflSchG) bei der zuständigen Biologischen Bundesanstalt für Land- und Forstwirtschaft (BBA). Die Kosten für die Zulassung durch die BBA schätzte sie nach dem Gebührenverzeichnis, das als Anlage der Pflanzenschutzmittel-Gebührenverordnung (PflSchMGebV) ergangen ist, und stellte diese in eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in den Streitjahren ein. Zum 31. Dezember 1999 betrug die Rückstellung für Zulassungskosten 180.000 DM, zum 31. Dezember 2000 erhöhte die Klägerin die Rückstellung auf 221.160 DM.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Rückstellung nicht an und verneinte die wirtschaftliche Verursachung der Zulassungskosten in den Streitjahren, da diese erst mit zukünftigen Erträgen im Zusammenhang stünden. Die Bildung einer Rückstellung setze die konkrete Zugehörigkeit künftiger Ausgaben zu bereits realisierten Erträgen voraus.

4

Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Gemäß § 11 Abs. 1 des Verwaltungskostengesetzes (VwKostG) entstünden Kostenschulden, soweit ein Antrag notwendig ist, mit dessen Eingang bei der zuständigen Behörde. Daher sei mit dem Zulassungsantrag eine Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber der BBA aus der auf Gesetz beruhenden Gebührenregelung in der Weise entstanden, dass die Klägerin einer rechtlichen Bindung hinsichtlich der Gebühreninanspruchnahme durch die BBA unterliege. Die Zulassungskosten seien jedoch in den Streitjahren nicht wirtschaftlich verursacht. Die Pflicht zur Zulassung der Pflanzenschutzmittel sei nicht daran geknüpft, dass die Klägerin in der Vergangenheit mit Pflanzenschutzmitteln habe handeln wollen, sondern daran, dass sie dies auch in Zukunft weiter beabsichtige. Die Bildung einer Rückstellung setze jedoch Aufwendungen voraus, die mit dem Gewinnermittlungszeitraum verknüpft sind. Hierfür reiche die rechtliche Verursachung einer ungewissen Verbindlichkeit im Gewinnermittlungszeitraum nicht aus, was sich aus dem Verbot der Bilanzierung der Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften ergebe. Dem für den Ausweis von Aktiva maßgeblichen Realisationsprinzip stehe auf der Passivseite ein Belastungsprinzip gegenüber, das die Verknüpfung zwischen einer zukünftigen, ihrer Höhe nach ungewissen Ausgabe und dem laufenden Geschäftsjahr herstelle. Daher müssten entsprechend der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ungewisse Verbindlichkeiten nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten. Einem hiervon abweichenden Urteil des I. Senats des BFH (Urteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121), wonach die Bildung einer Rückstellung unabhängig von der wirtschaftlichen Verursachung dann zulässig ist, wenn die Verbindlichkeit dem Grunde nach rechtlich entstanden und lediglich in ihrer Höhe ungewiss ist, schloss sich das FG nicht an. Es ließ die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu.

5

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts. Da ihre Verpflichtung zur Entrichtung der Gebühren mit der Antragstellung entstanden und lediglich deren Höhe ungewiss sei, komme es auf die wirtschaftliche Verursachung der Zulassungskosten vor dem Bilanzstichtag nicht an.

6

Die Klägerin beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

7

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

8

Für die Zulassungskosten könne keine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten anerkannt werden, da die Verpflichtung zur Zulassung von Pflanzenschutzmitteln mit der Fortführung des Handels mit diesen Produkten verknüpft sei, eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten aber Vergangenes abgelten müsse.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

10

Das FG hat die wirtschaftliche Verursachung im Jahr 1999 zu Unrecht verneint, soweit dies die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung der Zulassungskosten für das von ihr neu entwickelte Pflanzenschutzmittel betrifft.

11

1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in den für die Streitjahre maßgeblichen Fassungen auch für die Steuerbilanz (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121, unter II.1. der Gründe; vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131, unter II.1. der Gründe, und vom 25. März 2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644, unter I. vor 1. der Gründe).

12

a) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Der Schuldner muss ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen, und die Geltendmachung der Verpflichtung muss nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich sein (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116, unter 3. der Gründe). Schließlich muss die ungewisse Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht sein, wobei in der Rechtsprechung des BFH nicht abschließend geklärt ist, ob das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag auch für rechtlich entstandene und nur der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten gilt. Nach Auffassung des I. Senats des BFH ist die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr ein Merkmal, das nur bei der Passivierung künftig entstehender Verbindlichkeiten, nicht hingegen bei dem Grunde nach bereits bestehenden --lediglich dem Betrage nach ungewissen-- Verpflichtungen gilt (BFH-Urteile in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121, unter II.3.a der Gründe, und vom 5. Juni 2002 I R 96/00, BFHE 199, 309, BStBl II 2005, 736, unter II.3. der Gründe). Urteilen anderer Senate ist möglicherweise zu entnehmen, dass auch eine dem Grunde nach rechtlich entstandene Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sein muss (BFH-Urteile vom 25. August 1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893, unter II.3. der Gründe; vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, unter 1.a der Gründe; vom 18. Januar 2011 X R 14/09, BFHE 232, 449, BStBl II 2011, 496, unter II.1.b der Gründe).

13

b) Auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts innerhalb eines bestimmten Zeitraums gerichtet sind, sind Rückstellungen zu bilden, wenn die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121, unter II.2. der Gründe, und in BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644, unter I.2. der Gründe).

14

2. Die Klägerin war im Gewinnermittlungszeitraum 1999 verpflichtet, im Hinblick auf ihre Verpflichtung zur Zahlung der Zulassungskosten für das von ihr neu entwickelte Pflanzenschutzmittel eine Rückstellung zu bilden. Dabei kann der erkennende Senat offenlassen, ob er sich der vom I. Senat des BFH vertretenen Auffassung zur wirtschaftlichen Verursachung anschließen könnte. Denn die genannte Zahlungsverpflichtung der Klägerin war im Jahr 1999 sowohl rechtlich (II.2.b) als auch wirtschaftlich (II.2.d) verursacht.

15

a) Die Passivierung der Verpflichtung zur Zahlung der Zulassungskosten ist nicht gemäß § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG ausgeschlossen. Die Zulassungskosten sind nach Auffassung des erkennenden Senats zwar Bestandteil der Herstellungskosten für die Rezeptur des Pflanzenschutzmittels, die von der Klägerin selbst entwickelt wurde. Wegen des Aktivierungsverbots des § 5 Abs. 2 EStG für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens führen Aufwendungen für die Zulassung jedoch zu steuerlich sofort abziehbaren Betriebsausgaben.

16

aa) Die Zulassungskosten sind Teil der Herstellungskosten der Rezeptur, die ein eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens ist.

17

(1) Bei der Rezeptur eines Pflanzenschutzmittels handelt es sich um eine selbständige immaterielle Rechtsposition, die eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringt, einer besonderen Bewertung zugänglich ist, mindestens zusammen mit dem Unternehmen veräußert werden kann und für die der Erwerber eines Betriebs etwas aufwenden würde. Die Rezeptur erfüllt damit die Voraussetzungen, um als eigenständiges Wirtschaftsgut angesehen zu werden (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, unter II.1. der Gründe, und vom 14. April 2011 IV R 46/09, BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696, unter II.1.a, m.w.N.). Hierbei kommt es nicht darauf an, ob an der Rezeptur ein Patent oder andere gewerbliche Schutzrechte bestehen. Auch eine ungeschützte Erfindung kann ein Wirtschaftsgut sein (BFH-Urteil vom 2. Juni 1976 I R 20/74, BFHE 119, 410, BStBl II 1976, 666, unter 1. der Gründe). Da sich die Rezeptur eines Pflanzenschutzmittels nicht in einem einmaligen Akt verbraucht, sondern grundsätzlich dazu bestimmt ist, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen, ist sie dem Anlagevermögen zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320, unter 1.c der Gründe).

18

(2) Die Kosten für die Zulassung eines neu entwickelten Pflanzenschutzmittels sind Teil der Herstellungskosten, die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Schaffung der Rezeptur aufgebracht werden müssen. Herstellungskosten sind alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsguts, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Hierzu gehören neben den Kosten, die unmittelbar der Herstellung dienen, auch alle Aufwendungen, die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsguts anfallen oder mit der Herstellung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Die Herstellung endet regelmäßig, wenn das Wirtschaftsgut fertiggestellt ist, d.h. wenn es einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Nutzung ermöglicht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, unter A.1. der Gründe, und vom 24. März 1987 IX R 17/84, BFHE 149, 548, BStBl II 1987, 694, unter 1. der Gründe, jeweils m.w.N.).

19

Die Zulassungskosten dienen dazu, die Rezeptur eines Pflanzenschutzmittels bestimmungsgemäß dafür zu nutzen, das Pflanzenschutzmittel am Markt anzubieten. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 PflSchG in der in den Streitjahren gültigen Fassung dürfen Pflanzenschutzmittel grundsätzlich nur eingeführt oder in den Verkehr gebracht werden, wenn sie über eine Zulassung durch die BBA verfügen. Wer ein Pflanzenschutzmittel erstmals in den Verkehr bringen oder einführen will, muss gemäß § 12 i.V.m. § 11 PflSchG hierfür eine Zulassung der BBA beantragen. Durch §§ 11 f. PflSchG ist das Inverkehrbringen eines Pflanzenschutzmittels unter ein Verbot mit Erlaubnisvorbehalt gestellt (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19. November 2009 I ZR 186/07, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zivilrecht 2010, 767, unter II.3.b der Gründe).

20

bb) Die Zuordnung der Zulassungskosten zu den Herstellungskosten der Rezeptur eines Pflanzenschutzmittels schließt im Streitfall die Bildung einer Rückstellung nicht aus. Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, die insoweit in der Regelung des § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG ihren Niederschlag gefunden haben, sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zulässig, wenn die künftigen Aufwendungen zur Erfüllung der Verpflichtung steuerrechtlich sofort abziehbare Ausgaben darstellen, also nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert werden müssen (BFH-Urteile vom 19. August 1998 XI R 8/96, BFHE 186, 417, BStBl II 1999, 18, unter II.1. der Gründe, und vom 6. Oktober 2009 I R 36/07, BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232, unter II.2.a der Gründe). Aus § 5 Abs. 2 EStG folgt, dass für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens keine Aktivposten angesetzt werden dürfen. Ist deshalb der Herstellungsaufwand nicht zu aktivieren, muss hierfür eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten gebildet werden, wenn die übrigen Voraussetzungen vorliegen.

21

b) Im Gewinnermittlungszeitraum 1999 war die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung der Zulassungskosten für das von ihr neu entwickelte Pflanzenschutzmittel unmittelbar kraft Gesetzes dem Grunde nach rechtlich entstanden.

22

aa) Die Klägerin hatte im Jahr 1999 einen Antrag auf Zulassung des von ihr neu entwickelten Pflanzenschutzmittels bei der sachlich zuständigen BBA gestellt. Die Beantragung der Zulassung eines Pflanzenschutzmittels ist gemäß § 37 Abs. 1 Nr. 1 PflSchG i.V.m. § 1 Nr. 1 PflSchMGebV ein gebührenpflichtiger Tatbestand, für den die BBA Gebühren und Auslagen erhebt. An einen solchen Tatbestand knüpft § 11 Abs. 1 VwKostG an und regelt, dass die Gebührenschuld im Zeitpunkt der Einreichung des Antrags entsteht (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 24. März 1999  8 C 27/97, BVerwGE 108, 364, unter 1.b der Gründe). In diesem Zeitpunkt wird der Anspruch der jeweiligen Behörde auf Zahlung der Kosten begründet (BVerwG-Urteil vom 24. Februar 2005  3 C 38/04, BVerwGE 123, 92, unter 2. der Gründe).

23

Bereits aus dem Wortlaut des § 11 Abs. 1 VwKostG ergibt sich, dass eine Gebührenschuld, soweit ein Antrag notwendig ist, mit dessen Eingang bei der zuständigen Behörde rechtlich entsteht, auch wenn zu diesem Zeitpunkt der genaue Kostenbetrag noch ungewiss ist. Davon ging auch der historische Gesetzgeber aus, als er im VwKostG das Entstehen der Kostenschuld (§ 11 VwKostG) zu einem früheren Zeitpunkt als dem Eintritt der Fälligkeit (§ 17 VwKostG) geregelt hat. Nur eine bereits entstandene Gebühren- und Auslagenschuld kann fällig werden (vgl. Gesetzesbegründung für den Entwurf eines Verwaltungskostengesetzes, BTDrucks VI/330, Einzelbegründung zu § 11 VwKostG, S. 15; Schlabach, Gebührenrecht der Verwaltung in Baden-Württemberg, Vorschriftensammlung und Kommentar zum Landesgebührenrecht und zum Gebührenrecht des Bundes, § 11 VwKostG Rz 1). In systematischer Auslegung ergibt sich die rechtliche Entstehung der Kostenschuld im Zeitpunkt der Antragstellung auch aus § 20 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 VwKostG, wonach der Anspruch auf Zahlung von Kosten spätestens mit dem Ablauf des vierten Jahres nach der Entstehung verjährt. Dies gilt trotz der Regelung des § 20 Abs. 1 Satz 2 VwKostG ohne Rücksicht darauf, zu welchem Zeitpunkt die Kostenschuld durch Bekanntgabe einer Kostenentscheidung im Einzelfall fällig wird (BVerwG-Urteil in BVerwGE 123, 92, unter 2. der Gründe).

24

bb) Die rechtliche Entstehung der Kostenschuld dem Grunde nach wird nicht davon berührt, dass bei Antragstellung noch ungewiss war, ob das Verwaltungsverfahren mit der Erteilung einer Zulassung an die Klägerin oder damit endet, dass ihr Antrag abgewiesen wird. Der Gebührentatbestand des § 37 Abs. 1 Nr. 1 PflSchG i.V.m. § 1 Nr. 1 PflSchMGebV bezieht sich bereits seinem Wortlaut nach auf Sachentscheidungen über die Zulassung eines Pflanzenschutzmittels und damit auf den Erlass eines positiven oder negativen Bescheids, mit dem das Zulassungsverfahren abschließt (vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 108, 364, unter 1.a der Gründe). Auch aus dem Verweis von § 3 Abs. 1 PflSchMGebV auf § 15 Abs. 2 VwKostG folgt, dass die Ablehnung einer Pflanzenschutzmittelzulassung grundsätzlich eine kostenpflichtige Amtshandlung ist (vgl. Schlabach, a.a.O., § 15 VwKostG Rz 4).

25

c) Die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung der Gebühren und Auslagen für die von ihr beantragte Zulassung des neu entwickelten Pflanzenschutzmittels war am Bilanzstichtag 31. Dezember 1999 hinreichend konkretisiert.

26

aa) Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung ist hinreichend konkretisiert, wenn am Bilanzstichtag sicher voraussehbar ist, ob und ggf. in welchem Zeitpunkt die Verpflichtung entsteht. Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums zielen. Bei einer kraft Gesetzes bestehenden Verpflichtung muss hierfür ein entsprechend konkreter Gesetzesbefehl bestehen und die Verletzung der Verpflichtung sanktionsbewehrt sein, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht mehr entziehen kann (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile in BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893, unter II.2.b aa der Gründe; in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121, unter II.2. der Gründe; in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131, unter II.1.b der Gründe, und in BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644, unter I.2. der Gründe).

27

bb) Mit der rechtlichen Entstehung der Kostenschuld war für die Klägerin vorhersehbar, dass sie wegen der im Zulassungsverfahren entstehenden Kosten in Anspruch genommen werden würde. Die BBA ist im Zeitpunkt der rechtlichen Entstehung der Kostenschuld verpflichtet, ihren Kostenanspruch wegen der im Zulassungsverfahren entstehenden Kosten gegenüber der Klägerin geltend zu machen, indem sie eine Kostenentscheidung erlässt. Sie verfügt über keinen Ermessensspielraum, hierauf zu verzichten. Auch die Klägerin konnte nach Einreichung ihres Antrags im Jahr 1999 das Entstehen der Kostenschuld dem Grunde nach nicht mehr durch Rücknahme des Antrags rückgängig machen. Eine Rücknahme des Zulassungsantrags nach Beginn der sachlichen Bearbeitung, aber vor Erteilung der Zulassung, bewirkt gemäß § 3 Abs. 1 PflSchMGebV i.V.m. § 15 Abs. 2 Halbsatz 1 VwKostG lediglich eine Ermäßigung der Kostenschuld um ein Viertel. Auch eine im Ermessen stehende Billigkeitsentscheidung der BBA kann gemäß § 3 Abs. 1 PflSchMGebV i.V.m. § 15 Abs. 2 Halbsatz 2 VwKostG allein zu einer weiteren Ermäßigung der vorgesehenen Gebühr oder zum Absehen von der Erhebung der geschuldeten Gebühren, nicht aber zur Aufhebung oder zum Erlöschen der dem Grunde nach vollwirksam entstandenen Kostenschuld führen.

28

Die Begleichung der Kostenschuld durch die Klägerin ist weiterhin sanktionsbewehrt und seitens der BBA rechtlich durchsetzbar, so dass sich die Klägerin am Bilanzstichtag 31. Dezember 1999 der Erfüllung ihrer Verpflichtung im Ergebnis nicht mehr entziehen konnte. Gemäß § 18 Abs. 1 VwKostG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung konnten bei Nichtzahlung einer fälligen Kostenschuld Säumniszuschläge in Höhe eines Prozents des rückständigen Betrags pro angefangenem Monat erhoben werden, wenn dieser Betrag 100 DM übersteigt. Bei Säumniszuschlägen handelt es sich um ein Druck- und Zwangsmittel eigener Art, um die rechtzeitige Kostenzahlung sicherzustellen (von Dreising, Verwaltungskostengesetz, § 18 Rz 1.2.). Für die rechtliche Durchsetzung ihres Kostenanspruchs stehen der BBA die Vollstreckungsmöglichkeiten nach dem Verwaltungs-Vollstreckungsgesetz (VwVG) zur Verfügung, da es sich bei der Kostenschuld um eine öffentlich-rechtliche Geldforderung i.S. des § 1 VwVG handelt.

29

d) Die Kostenschuld der Klägerin für die beantragte Zulassung des neu entwickelten Mittels ist im Gewinnermittlungszeitraum 1999 auch wirtschaftlich verursacht.

30

aa) Eine ungewisse Verbindlichkeit aufgrund öffentlichen Rechts ist wirtschaftlich verursacht, wenn sie so eng mit dem betrieblichen Geschehen des Wirtschaftsjahres verknüpft ist, dass es geboten ist, sie wirtschaftlich als Aufwand des jeweiligen Wirtschaftsjahres zu behandeln. Dafür müssen --ungeachtet der rechtlichen Gleichwertigkeit aller Tatbestandsmerkmale einer Verbindlichkeit-- die wesentlichen Tatbestandsmerkmale der Verpflichtung erfüllt sein und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängen. Weiterhin muss der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (BFH-Urteile vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165 , BStBl II 1980, 297, unter 5. der Gründe; in BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893, unter II.3.a der Gründe; vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010, unter II.4.a der Gründe).

31

bb) Nach diesen Maßstäben ist die dem Grunde nach rechtlich entstandene Kostenschuld der Klägerin auch wirtschaftlich im Jahr 1999 verursacht.

32

(1) Entgegen dem FG-Urteil ist hierbei nicht darauf abzustellen, ob die Klägerin zur Zulassung des Pflanzenschutzmittels verpflichtet war und diese Verpflichtung in den Streitjahren wirtschaftlich verursacht ist. Maßgeblich für den Streitfall ist insoweit allein die wirtschaftliche Verursachung der Kostenschuld, um deren Passivierbarkeit die Beteiligten streiten. Diese ist unabhängig davon zu beurteilen, ob die Klägerin aufgrund des PflSchG verpflichtet war, für das von ihr neu entwickelte Mittel die Zulassung zu beantragen.

33

(2) Mit Einreichung ihres Zulassungsantrags für das neu entwickelte Mittel hat die Klägerin alle Tatbestandsmerkmale erfüllt, die für das Entstehen der Kostenschuld wesentlich sind. Der Antrag der Klägerin begründet zugleich den wirtschaftlichen Bezugspunkt der Kostenschuld zum Gewinnermittlungszeitraum 1999. Damit hat die Klägerin ein Verwaltungsverfahren initiiert, für dessen Kosten sie in Zukunft aufkommen muss. Im Hinblick auf die in der Kostenschuld enthaltenen Gebühren zahlt sie ein Entgelt für die Inanspruchnahme der Verwaltung, während die daneben zu begleichenden Auslagen auf die Erstattung der im Zulassungsverfahren entstandenen Aufwendungen gerichtet sind (vgl. Schlabach, a.a.O., § 1 VwKostG Rz 1).

34

Der Vergangenheitsbezug der Kostenschuld ergibt sich weiterhin daraus, dass die Kostenschuld unabhängig vom Ausgang des Zulassungsverfahrens besteht. Die Klägerin muss --wie dargestellt-- die Zulassungskosten sowohl bei Erlass eines positiven wie auch bei Erlass eines negativen Bescheids begleichen. Demgegenüber ist es unerheblich, ob sie im Falle eines positiven Bescheids das von ihr neu entwickelte Mittel zukünftig tatsächlich am Markt anbietet, also von der erteilten Zulassung auch Gebrauch macht, oder ob sie ihre unternehmerische Tätigkeit zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1999 vollständig beendet oder jedenfalls davon absieht, das neu entwickelte Pflanzenschutzmittel zukünftig in den Verkehr zu bringen. Eine Verbindlichkeit erweist sich im Wesentlichen als vergangenheitsorientiert, wenn die Pflicht unabhängig davon zu erfüllen ist, ob der Unternehmer seine Tätigkeit in Zukunft fortführt oder den Betrieb zum jeweiligen Bilanzstichtag beendet (BFH-Urteile vom 23. Juli 1980 I R 28/77, BFHE 131, 463, BStBl II 1981, 62, unter 1. der Gründe; in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131, unter II.2.a der Gründe).

35

(3) Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin im Falle der Erteilung der von ihr beantragten Zulassung und ihrer unterstellten Verwertung am Markt erst in Zukunft mit dem Pflanzenschutzmittel handeln wird und daraus künftige Erträge resultieren werden.

36

(a) Dies ergibt sich schon daraus, dass die Klägerin ihre Kostenschuld --wie ausgeführt-- auch im Falle eines Ablehnungsbescheids begleichen muss. Darüber hinaus kann der Vergangenheitsbezug einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung nicht allein damit verneint werden, dass die Verpflichtung in unternehmerischer Perspektive der Erzielung künftiger Einnahmen dient. In diesem Sinne kann bei allen Verbindlichkeiten, die ein Unternehmer in Fortführung seines Unternehmens eingeht, ein Bezug zu künftigen Einnahmen bejaht werden. So wie es für den zukunftsorientierten Charakter einer Verbindlichkeit vor allem darauf ankommt, ob diese dem künftigen Betrieb zugeordnet werden kann und diese Frage nicht zwingend identisch ist mit der Alimentierung künftiger Erträge (Clemm, Bilanzrecht und Kapitalmarkt, Festschrift für Adolf Moxter, 167, 177), ergibt sich umgekehrt der Vergangenheitsbezug einer Verbindlichkeit nicht allein daraus, dass die Verpflichtung konkrete Erträge in der Vergangenheit ermöglicht hat. Insbesondere bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen kann der künftige Aufwand nicht eindeutig künftigen oder bereits realisierten Erträgen unmittelbar zugeordnet werden. Diese Verbindlichkeiten bestehen wegen ihres besonderen öffentlichen Rechtsgrunds unabhängig von konkreten Erträgen in der Vergangenheit oder in der Zukunft.

37

Auch im Falle der Klägerin ließen sich zukünftige Erträge aus einem künftigen Handel mit dem neu entwickelten Pflanzenschutzmittel nicht unmittelbar auf die Pflanzenschutzmittelzulassung bzw. den dafür entstandenen Zulassungsaufwand zurückführen. Die zukünftigen Erträge würden vielmehr aus den von der Klägerin eingegangenen Geschäften folgen, die sie auf Grundlage der Pflanzenschutzmittelzulassung tätigen kann.

38

(b) Mit dieser Betrachtung setzt sich der erkennende Senat nicht in Widerspruch zu der BFH-Rechtsprechung, die zu Rückstellungen für den Aufwand aus einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Nachanalyse und Zulassung von Arzneimitteln ergangen ist. Nach dieser Rechtsprechung hat eine Verpflichtung zukunftsorientierten Charakter, wenn ihre Entstehung im Wesentlichen von den zukünftigen Gewinnchancen des Unternehmens abhängt bzw. der Aufwand künftige Gewinnchancen ermöglicht (BFH-Urteile in BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893, unter II.3.b der Gründe; vom 28. Mai 1997 VIII R 59/95, BFH/NV 1998, 22, unter 2.b der Gründe; vgl. BFH-Beschluss vom 24. Januar 1990 I B 112/88, BFH/NV 1991, 434, unter II.3.c der Gründe). Maßgeblicher Rechtsgrund für die in jenen Entscheidungen verneinte Passivierbarkeit von Kosten für die Nachanalyse und Zulassung von Arzneimitteln ist nach Ansicht des erkennenden Senats, dass die Verpflichtung zur Nachanalyse und Zulassung der bislang zulassungsfreien Arzneimittel jeweils erst in zukünftigen Wirtschaftsjahren bestand und die Arzneimittel in den Streitjahren ohne Einschränkung vertrieben werden konnten (BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 22, am Ende der Gründe; in BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893, unter II.3.b der Gründe, und BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 434, unter II.3.c der Gründe). Bei der Pflicht zur Nachanalyse und Zulassung der Arzneimittel handelte es sich somit jeweils um eine Verbindlichkeit, die erst in Zukunft bei Fortführung des Betriebs über den Bilanzstichtag hinaus zum Tragen kam. Daran zeigte sich der zukunftsorientierte Charakter der Verpflichtung und ihre fehlende Zugehörigkeit zu bereits realisierten Erträgen (BFH-Urteile in BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893, unter II.3.b der Gründe; in BFH/NV 1998, 22, unter 2.b der Gründe; BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 434, unter II.3.c der Gründe). Auch in diesen Entscheidungen wurde für die wirtschaftliche Verursachung somit maßgeblich darauf abgestellt, ob die Verpflichtung an den Betrieb des Unternehmens in der Vergangenheit anknüpft und daher auch dann fortbesteht, wenn es am Bilanzstichtag zur Einstellung des Betriebs kommt, oder ob es sich um eine Verpflichtung handelt, die erst bei Fortführung des Betriebs über den Bilanzstichtag hinaus zum Tragen kommt.

39

e) Bei der Verpflichtung zur Zahlung der Zulassungskosten handelt es sich nicht um Aufwand, der im überwiegenden Eigeninteresse der Klägerin liegt und bei der Erfüllung einer nicht passivierbaren "Verpflichtung gegen sich selbst" entsteht (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, unter II.3. und II.4. der Gründe; in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131, unter II.2.b ee der Gründe). Die Zulassungskosten sind der Sache nach Herstellungskosten der Rezeptur des Pflanzenschutzmittels (siehe oben unter II.2.a der Gründe) und schon aus diesem Grund kein eigenbetrieblicher Aufwand im Sinne der bisherigen BFH-Rechtsprechung. Zudem besteht die Verpflichtung auf Zahlung der Kosten als echte Außenverpflichtung der Klägerin gegenüber der BBA. Aufwand, der aufgrund einer echten Außenverpflichtung gegenüber einem Dritten entsteht, ist kein Betriebserhaltungsaufwand aufgrund einer überwiegenden "Verpflichtung gegen sich selbst".

40

3. Das Urteil beruht auf der rechtsfehlerhaften Entscheidung des FG, dass die Verpflichtung zur Zahlung der Zulassungskosten für das von der Klägerin neu entwickelte Pflanzenschutzmittel im Jahr 1999 nicht vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht worden sei. Es war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

41

a) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, auf welche Höhe sich die Kosten für die Zulassung des von der Klägerin neu entwickelten Mittels voraussichtlich belaufen. Weiterhin fehlen Feststellungen dazu, ob sich die im Jahr 2000 vorgenommene Erhöhung der Rückstellung auf die Zulassungskosten bezieht, die für das neu entwickelte Pflanzenschutzmittel voraussichtlich anfallen, und ob diese Erhöhung sachlich gerechtfertigt ist.

42

b) Im Hinblick auf die Zulassungskosten für die zwei Pflanzenschutzmittel, deren Zulassungen im Jahr 2002 ausliefen, fehlen Feststellungen des FG dazu, ob die Rezepturen für diese beiden Mittel von der Klägerin selbst entwickelt wurden oder ob die Klägerin die Rezepturen für diese Mittel entgeltlich am Markt erworben hat. Im Falle von Eigenentwicklungen handelt es sich bei den Zulassungskosten um nachträgliche Herstellungskosten der Rezepturen, die die Klägerin gemäß § 5 Abs. 2 EStG nicht aktivieren darf. Dann sind die Zulassungskosten in eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten einzustellen. Hat die Klägerin dagegen die Rezepturen dieser Mittel entgeltlich am Markt erworben, stellen die Zulassungskosten aktivierungspflichtige nachträgliche Anschaffungskosten dar. In diesem Fall darf die Klägerin wegen dieser Zulassungskosten keine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG).

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG, deren einzige Kommanditistin bis 2006 die Beigeladene war. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Kauf und Betrieb eines Seeschiffes sowie die damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte.

2

Die Beigeladene bestellte mit Vertrag vom 14. August 2002 bei der Werft A ein Containerschiff der Panamax-Bauklasse, lieferbar bis 23. Dezember 2003, zum Festpreis von 32,74 Mio. US-Dollar (USD), zahlbar in fünf Raten entsprechend dem Baufortschritt.

3

Mit Vertrag vom 15. November 2002 zwischen der Werft, der Beigeladenen und der Klägerin wurden die Rechte und Pflichten der Käuferin auf die Klägerin übertragen. In diesem Vertrag ist ausgeführt, dass die Klägerin an die Beigeladene 1 USD als "consideration" gezahlt habe. Eine solche Zahlung wurde nicht gebucht, dementsprechend findet sich in den Bilanzen der Klägerin kein Aktivposten. Zum Zeitpunkt der Übertragung hatte die Beigeladene noch keine Anzahlungen auf das Schiff geleistet.

4

Das Schiff wurde 2004 abgeliefert und in Dienst gestellt. Es wurde im Februar 2004 für die Klägerin ins deutsche Schiffsregister eingetragen.

5

Zwischen Bestellung im August 2002 und Ablieferung Anfang 2004 stiegen --unstreitig-- die Preise für Containerschiffe gleicher Größenklasse.

6

Die Beigeladene übertrug 2006  49,8 % ihres Kommanditanteils auf die B Inc. Beide brachten 2007 ihre seinerzeitigen Kommanditanteile in die jetzige alleinige Kommanditistin, die X-GmbH & Co. KG ein.

7

Mit Schreiben vom 24. Februar 2004 beantragte die Klägerin beim seinerzeit für sie zuständigen Finanzamt, die Gewinnermittlung ab dem Jahr 2004 gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (Tonnagebesteuerung) vorzunehmen.

8

Mit Bescheid vom 17. März 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung den Unterschiedsbetrag für die Fremdwährungsverbindlichkeiten auf den 31. Dezember 2003 antragsgemäß in Höhe von 708.156 € fest und rechnete ihn allein der Beigeladenen zu.

9

Anlässlich einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass für das (immaterielle) Wirtschaftsgut "Schiffsbauvertrag" (im Weiteren Bauvertrag) aufgrund gestiegener Werftabgabepreise zum 31. Dezember 2003 ebenfalls ein Unterschiedsbetrag festzustellen sei. Dieser belaufe sich auf umgerechnet 1.512.338 €, denn der Kaufpreis für ein vergleichbares Schiff wäre am 31. Dezember 2003 um 1,91 Mio. USD höher gewesen. Da in der Bilanz kein Buchwert für den Bauvertrag erfasst worden sei, sei die Berechnung des Unterschiedsbetrags auf der Grundlage eines Buchwerts von 0 € durchzuführen. Der Unterschiedsbetrag für den Bauvertrag entspreche daher dem Teilwert.

10

Dem schloss sich das FA an und erließ am 6. Mai 2008 einen Änderungsbescheid. Darin stellte es einen geringfügig korrigierten Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsverbindlichkeiten in Höhe von 707.933 € und erstmals damit korrespondierend einen negativen Unterschiedsbetrag für geleistete Anzahlungen in gleicher Höhe, beides zwischen den Beteiligten unstreitig, sowie des Weiteren einen Unterschiedsbetrag für das Wirtschaftsgut "Bauvertrag" in Höhe von 1.512.338 € fest. Alle Unterschiedsbeträge wurden der Beigeladenen zu 100 % zugerechnet.

11

Hiergegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage.

12

Das Finanzgericht (FG) hat Beweis erhoben über die Frage, ob die im Übertragungsvertrag vom 15. November 2002 genannte Zahlung von 1 USD erfolgt ist, durch Vernehmung des Zeugen G, des Prokuristen der Beigeladenen.

13

Die Klage hatte Erfolg. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, dass ein Unterschiedsbetrag für den Bauvertrag nicht festzustellen sei, da eine Feststellung gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG nur für solche Wirtschaftsgüter in Betracht komme, die in dem gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG i.V.m. §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) erstellten Jahresabschluss zu bilanzieren seien. Dies folge aus dem Wortlaut, dem Sinn und Zweck und auch der Gesetzeshistorie der Regelung. Der Bauvertrag sei als schwebendes Geschäft jedoch nicht zu bilanzieren gewesen.

14

Etwas anderes ergebe sich im Streitfall auch nicht aus dem Übertragungsvertrag vom 15. November 2002. Ein Rechtserwerb sei durch diesen Vertrag nicht erfolgt.

15

Im Einzelnen wird auf die Gründe der Vorentscheidung verwiesen, die in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 404 veröffentlicht sind.

16

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 5a Abs. 4 EStG. Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor, alleinige tatbestandliche Voraussetzung des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG für die Feststellung des Unterschiedsbetrags sei ein Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr diene. Der Regelung lasse sich nicht entnehmen, dass der Tatbestand auf bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter zu beschränken sei.

17

Der Bauvertrag sei ein immaterielles Wirtschaftsgut, das insbesondere selbständig handelbar sei.

18

Gerade der vom FG hervorgehobene Zweck des § 5a Abs. 4 EStG, die vor dem Übergang zur Tonnagebesteuerung angesammelten stillen Reserven festzuhalten und später durch Gewinnhinzurechnung zu versteuern, spreche dafür, auch für die in dem Bauvertrag angesammelten stillen Reserven einen Unterschiedsbetrag festzustellen.

19

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

20

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

21

Bereits nach dem Wortlaut des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG sei ein Unterschiedsbetrag für den Bauvertrag nicht festzustellen. Der Wortlaut impliziere, dass ein Unterschiedsbetrag nur festzustellen sei, wenn ein Wirtschaftsgut mit einem Buchwert vorliege. Voraussetzung sei daher ein bilanziertes Wirtschaftsgut, was auf den Bauvertrag nicht zutreffe. Dieser sei als schwebendes Geschäft nach insoweit einhelliger Auffassung nicht als Wirtschaftsgut zu bilanzieren.

22

Dass ein Unterschiedsbetrag für den Bauvertrag nicht festzustellen sei, folge auch aus dem Telos der Norm. Die Regelung ermögliche als "Scharnier" den Wechsel von der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zur Gewinnermittlung durch ein pauschaliertes Gewinnermittlungssystem. Dadurch würden einerseits die in der Regelbesteuerungsphase nach den dortigen Regeln entstandenen und zu erfassenden stillen Reserven bzw. Lasten konserviert und andererseits, wie § 5a Abs. 3 EStG zeige, die Rückkehr zum Bestandsvergleich ermöglicht. Die Grundsätze der Ausgangsgewinnermittlungsart, hier des Bestandsvergleichs, müssten daher auch bei der Feststellung des Unterschiedsbetrags berücksichtigt werden. Danach sei ein schwebendes Geschäft aber nicht zu bilanzieren.

Entscheidungsgründe

23

II. Die Revision des FA ist unbegründet und war deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass ein Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 EStG für ein immaterielles Wirtschaftsgut "Bauvertrag" nicht festzustellen ist.

24

1. Gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Abs. 1 vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen.

25

a) Die Feststellung des Unterschiedsbetrags setzt damit zunächst das Vorliegen eines Wirtschaftsguts voraus. Der Begriff des Wirtschaftsguts gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG knüpft dabei an den Begriff des Wirtschaftsguts an, der der steuerlichen Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu Grunde liegt. Danach unterfallen dem Regelungsbereich des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG nur diejenigen Wirtschaftsgüter, die auch in der Steuerbilanz auszuweisen sind. Soweit, wie auch im Streitfall, eine Handelsbilanz aufzustellen ist, kommen nach dem in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG normierten Maßgeblichkeitsgrundsatz nur solche Wirtschaftsgüter in Betracht, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in dem nach §§ 238 ff. HGB zu erstellenden Jahresabschluss zu bilanzieren sind.

26

b) Soweit das FA demgegenüber den Wirtschaftsgutbegriff gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG auch auf Wirtschaftsgüter erstrecken will, die in der Steuerbilanz bzw. in der Handelsbilanz nicht bilanzierungsfähig sind (ebenso Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 5a Rz 21; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5a Rz 140; Hennrichs/ Kuntschik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rz E 7), vermag der Senat dem nicht zu folgen.

27

aa) Gegen diese Auffassung spricht bereits der Wortlaut der Regelung. Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 letzter Halbsatz EStG ist für jedes Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Das Vorliegen eines Buchwerts ist mithin Tatbestandsvoraussetzung für die Feststellung des Unterschiedsbetrags. Ein Buchwert kann indes nur vorliegen, wenn ein Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz bzw. der maßgeblichen Handelsbilanz auszuweisen ist (ebenso Tonner in Bordewin/Brandt, § 5a EStG Rz 42; Dahm in Lademann, EStG, § 5a EStG Rz 99; Voß in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 5a EStG Rz 71; Schmidt/Seeger, EStG, 31. Aufl., § 5a Rz 17). Setzt die Bestimmung des Buchwerts aber den Ausweis in der Steuerbilanz voraus, bleibt kein Raum für den Ansatz eines fiktiven Buchwerts von 0 €.

28

bb) Die so gewonnene Wortlautauslegung entspricht auch dem Telos der Regelung in § 5a Abs. 4 EStG. Die Feststellung des Unterschiedsbetrags steht in sachlichem Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Grund für die Aufdeckung der stillen Reserven; entsprechend wird der Unterschiedsbetrag für diesen Zeitpunkt ermittelt und festgestellt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2007 IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583). Mit der Feststellung des Unterschiedsbetrags wird die Phase der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG (Regelbesteuerung) von der Phase der Gewinnermittlung nach der Tonnage abgegrenzt. In dem Unterschiedsbetrag werden ausschließlich stille Reserven erfasst, die in der Zeit der Regelbesteuerung entstanden sind. Die Grundsätze der Ausgangsgewinnermittlungsart, hier des Bestandsvergleichs, müssen deshalb auch bei der Feststellung des Unterschiedsbetrags berücksichtigt werden. Es ist daher konsequent, einen Unterschiedsbetrag nur für solche Wirtschaftsgüter festzustellen, die bei der Regelbesteuerung bis zum Übergang in die Phase der Tonnagebesteuerung in der Steuerbilanz zu erfassen und dadurch für die Besteuerung relevant waren.

29

cc) Dieses Auslegungsergebnis wird auch durch die Gesetzesmaterialien gestützt. Die Regelungen zur Tonnagebesteuerung in § 5a EStG wurden durch Art. 6 des Gesetzes zur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen in der Seeschiffahrt an den internationalen Standard (Seeschiffahrtsanpassungsgesetz) vom 9. September 1998 (BGBl I 1998, 2860) in das EStG eingefügt. Die Entwurfsfassung des § 5a Abs. 4 EStG sah u.a. vor, in der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Abs. 1 vorangeht (Übergangsjahr), die Wirtschaftsgüter des Steuerpflichtigen, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, mit dem Teilwert anzusetzen (Satz 1). Bis zur Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem Teilwert sollte eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden können (Satz 3; vgl. BTDrucks 13/10271, S. 4).

30

Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollte demnach der Übergang zur Tonnagebesteuerung durch die Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz flankiert werden. Die Schlussbilanz kann indes nur an die Steuerbilanz zum vorherigen Bilanzstichtag anknüpfen und muss mithin denselben Ansatz- und Bewertungsvorschriften unterliegen. Der bilanzielle Ausweis eines Teilwertes setzt daher als bloße Bewertungsregelung das Vorliegen eines bewertungsfähigen Wirtschaftsguts in der Steuerbilanz voraus.

31

Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens (näher dazu auch BFH-Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277) hatte der Bundesrat den Vermittlungsausschuss angerufen; der dabei vorgeschlagenen Fassung des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG (vgl. BTDrucks 13/10710, S. 2 und 4, die den Empfehlungen der Ausschüsse in BRDrucks 342/1/98, S. 3 und 8, entspricht) ist der Vermittlungsausschuss in seiner Beschlussempfehlung (BTDrucks 13/10875, S. 2 - dort ohne Begründung) gefolgt. Zugleich hat der Bundesrat zu der von ihm vorgeschlagenen Fassung des § 5a Abs. 4 EStG ausgeführt (BTDrucks 13/10710, S. 4, wortgleich mit den Empfehlungen der Ausschüsse, BRDrucks 342/1/98, S. 7), dass anders als im Gesetzentwurf die stillen Reserven (Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert), die sich vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Handelsschiffstonnage angesammelt haben und "zu gegebener Zeit zu versteuern" seien, nicht in der Bilanz, sondern außerhalb der Bilanz in einem besonderen Verzeichnis festzuhalten seien. Diese Änderung sei erforderlich, weil die Steuerbilanzen während der Anwendung der Tonnagesteuerregelungen grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften fortzuführen, sie aber nicht für die Gewinnermittlung maßgeblich seien.

32

Die Erfassung des Unterschiedsbetrags für einzelne Wirtschaftsgüter in einem gesonderten Verzeichnis außerhalb der Steuerbilanz hatte mithin lediglich steuersystematische Gründe. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber den Begriff "Wirtschaftsgut" i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG abweichend von dem der Steuerbilanz zu Grunde liegenden Begriff "Wirtschaftsgut" i.S. der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG definieren oder dass er in das gesonderte Verzeichnis Wirtschaftsgüter aufnehmen wollte, die in der Steuerbilanz nicht auszuweisen sind.

33

c) Der steuerliche Begriff des Wirtschaftsguts, wie er u.a. auch der Bewertungsnorm des § 6 Abs. 1 EStG zu Grunde liegt, umfasst sowohl zu aktivierende als auch zu passivierende Posten einer Bilanz (Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 240 Rz 3). Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden "Wirtschaftsguts" in Anlehnung an den Begriff "Vermögensgegenstand" im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt. Sie sind auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Deshalb ist nicht jeder Vermögenswert ein Wirtschaftsgut. Seine Greifbarkeit macht erst das Wirtschaftsgut aus. Er muss als Einzelheit ins Gewicht fallen. Es muss sich um eine objektiv werthaltige Position handeln. Das Vorsichtsprinzip verlangt die Berücksichtigung aller Risiken, die hinsichtlich der künftigen Erstarkung zu einer Zivilrechtsposition noch bestehen. Gleichzeitig folgt aus dem Grundsatz der selbständigen Bewertbarkeit, dass ein durch Abspaltung entstehendes Wirtschaftsgut erst dann als solches anzuerkennen ist, wenn es sich zumindest wirtschaftlich bereits verselbständigt (realisiert) hat. Die bloße Abspaltbarkeit reicht nicht aus (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II.2. und 3.). Auf der Passivseite der Bilanz werden als sog. negative Wirtschaftsgüter die Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) abgebildet (Ellrott/Krämer in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 247 Rz 12).

34

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen war im Streitfall kein Unterschiedsbetrag für den Bauvertrag festzustellen.

35

aa) Unter Außerachtlassung der Bilanzierungsgrundsätze für ein schwebendes Geschäft (dazu unter dd) wären in der Steuerbilanz der Klägerin im Zeitpunkt des Eintritts in den gegenseitigen, auf Leistungsaustausch gerichteten Bauvertrag i.S. der §§ 320 ff. BGB zwei Wirtschaftsgüter abzubilden, da der Vertrag hinsichtlich der vereinbarten Sachleistungspflicht noch nicht erfüllt war (sog. schwebendes Geschäft). Auf der Aktivseite wäre dann der Anspruch auf Lieferung des Schiffes, auf der Passivseite die Zahlungsverpflichtung auszuweisen.

36

bb) Nachdem der Anspruch auf Lieferung des Schiffes in Folge einer zwischenzeitlich eingetretenen Kostensteigerung eine Wertsteigerung erfahren hatte, konnte diese sich bei der Klägerin nur auf das gedanklich auf der Aktivseite bilanzierte Wirtschaftsgut "Forderung" auswirken. Ein weiteres (immaterielles) Wirtschaftsgut, welches von dem FA im vorliegenden Fall als Bauvertrag bezeichnet wurde, ist demgegenüber allein durch die Wertsteigerung eines bereits vorhandenen Wirtschaftsguts "Forderung" nicht entstanden.

37

cc) Gewinnaussichten aus einem schwebenden Geschäft können ausnahmsweise mit dem entgeltlichen Eintritt in bestehende schwebende Verträge als immaterielles Wirtschaftsgut in Erscheinung treten, gleichviel, ob sie Einzel- oder Dauerschuldverhältnisse betreffen und ob der Eintritt einzeln oder zusammen mit dem Erwerb eines Betriebs (Teilbetriebs) stattfindet. Denn wenn für die Erlangung einer Gewinnaussicht (Einzelschuldverhältnis) oder fortlaufender Gewinnaussichten (Dauerschuldverhältnis) Aufwendungen geleistet werden, hat sich am Markt die Werthaltigkeit der Gewinnaussicht bestätigt (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1993 X R 102/92, BFH/NV 1994, 543, m.w.N.).

38

Die Klägerin ist aber nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht entgeltlich in den schwebenden Vertrag eingetreten, so dass es ein immaterielles Wirtschaftsgut "Bauvertrag" nicht geben konnte.

39

dd) Die Feststellung eines Unterschiedsbetrags für das Wirtschaftsgut "Forderung" kam aber ebenfalls nicht in Betracht, da eine Forderung aus dem Bauvertrag weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Tonnagebesteuerung voranging, anzusetzen war.

40

Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Handels- und ebenso in der Steuerbilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist oder aus diesem Geschäft ein Verlust droht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.2. und 3.; vgl. aber § 5 Abs. 4a EStG: Verbot der Drohverlustrückstellung).

41

Nach den Feststellungen des FG endete der Schwebezustand erst mit der Ablieferung des Schiffes im Jahr 2004. Zum hier maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31. Dezember 2003, waren daher weder das Schiff noch eine Forderung aus dem Bauvertrag in der Steuerbilanz zu aktivieren.

42

2. Im Streitfall bedurfte es nicht der Entscheidung darüber, ob in dem angefochtenen Bescheid zu Recht der negative Unterschiedsbetrag "Anzahlung" festgestellt worden ist. Denn einer diesbezüglichen Änderung des Feststellungsbescheids, die hier ggf. im Wege der Saldierung in Betracht gekommen wäre, steht die Bestandskraft dieser Feststellung entgegen.

43

a) Gegenstand der vorliegenden Anfechtungsklage ist ausschließlich die Feststellung des Unterschiedsbetrags für den Bauvertrag.

44

Gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Gemäß Satz 2 ist der Unterschiedsbetrag gesondert und bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich festzustellen.

45

Nach dem Wortlaut der Regelung, die auf jedes einzelne Wirtschaftsgut abstellt, ist ein Feststellungsbescheid, in dem Unterschiedsbeträge für mehrere Wirtschaftsgüter festgestellt werden, als eine Zusammenfassung einzelner selbständiger Feststellungen von Unterschiedsbeträgen anzusehen (vgl. insoweit auch die Rechtsprechung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung: u.a. BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764). Dass der Unterschiedsbetrag für jedes Wirtschaftsgut eine selbständige Regelung darstellt, lässt sich im Übrigen auch aus § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG ableiten. Danach ist der Unterschiedsbetrag in dem Jahr dem Gewinn hinzuzurechnen, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient. Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags folgt also in diesen Fällen dem rechtlichen Schicksal des einzelnen Wirtschaftsguts; jeder einzelne Unterschiedsbetrag ist mithin zu einem bestimmten Zeitpunkt dem Gewinn hinzuzurechnen. Aus dieser Selbständigkeit der einzelnen Unterschiedsbeträge folgt zugleich, dass sie insoweit auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen.

46

b) Nach den zutreffenden Feststellungen des FG hat die Klägerin den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 EStG nur insoweit angefochten, als darin ein Unterschiedsbetrag für den Bauvertrag festgestellt worden ist. Die Feststellung des negativen Unterschiedsbetrags "Anzahlung" ist mithin in Bestandskraft erwachsen.

47

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 und § 139 Abs. 4 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gemäß § 143 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, da sie keinen eigenen Sachantrag gestellt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Januar 2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418).

(1) Durch den Kaufvertrag wird der Verkäufer einer Sache verpflichtet, dem Käufer die Sache zu übergeben und das Eigentum an der Sache zu verschaffen. Der Verkäufer hat dem Käufer die Sache frei von Sach- und Rechtsmängeln zu verschaffen.

(2) Der Käufer ist verpflichtet, dem Verkäufer den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen und die gekaufte Sache abzunehmen.

Sachen im Sinne des Gesetzes sind nur körperliche Gegenstände.

(1) Die Vorschriften über den Kauf von Sachen finden auf den Kauf von Rechten und sonstigen Gegenständen entsprechende Anwendung. Auf einen Verbrauchervertrag über den Verkauf digitaler Inhalte durch einen Unternehmer sind die folgenden Vorschriften nicht anzuwenden:

1.
§ 433 Absatz 1 Satz 1 und § 475 Absatz 1 über die Übergabe der Kaufsache und die Leistungszeit sowie
2.
§ 433 Absatz 1 Satz 2, die §§ 434 bis 442, 475 Absatz 3 Satz 1, Absatz 4 bis 6 und die §§ 476 und 477 über die Rechte bei Mängeln.
An die Stelle der nach Satz 2 nicht anzuwendenden Vorschriften treten die Vorschriften des Abschnitts 3 Titel 2a Untertitel 1.

(2) Der Verkäufer trägt die Kosten der Begründung und Übertragung des Rechts.

(3) Ist ein Recht verkauft, das zum Besitz einer Sache berechtigt, so ist der Verkäufer verpflichtet, dem Käufer die Sache frei von Sach- und Rechtsmängeln zu übergeben.

(1) Kreditinstitute sind Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Bankgeschäfte sind

1.
die Annahme fremder Gelder als Einlagen oder anderer unbedingt rückzahlbarer Gelder des Publikums, sofern der Rückzahlungsanspruch nicht in Inhaber- oder Orderschuldverschreibungen verbrieft wird, ohne Rücksicht darauf, ob Zinsen vergütet werden (Einlagengeschäft),
1a.
die in § 1 Abs. 1 Satz 2 des Pfandbriefgesetzes bezeichneten Geschäfte (Pfandbriefgeschäft),
2.
die Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten (Kreditgeschäft);
3.
der Ankauf von Wechseln und Schecks (Diskontgeschäft),
4.
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten im eigenen Namen für fremde Rechnung (Finanzkommissionsgeschäft),
5.
die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren für andere (Depotgeschäft),
6.
die Tätigkeit als Zentralverwahrer im Sinne des Absatzes 6,
7.
die Eingehung der Verpflichtung, zuvor veräußerte Darlehensforderungen vor Fälligkeit zurückzuerwerben,
8.
die Übernahme von Bürgschaften, Garantien und sonstigen Gewährleistungen für andere (Garantiegeschäft),
9.
die Durchführung des bargeldlosen Scheckeinzugs (Scheckeinzugsgeschäft), des Wechseleinzugs (Wechseleinzugsgeschäft) und die Ausgabe von Reiseschecks (Reisescheckgeschäft),
10.
die Übernahme von Finanzinstrumenten für eigenes Risiko zur Plazierung oder die Übernahme gleichwertiger Garantien (Emissionsgeschäft),
11.
(weggefallen)
12.
die Tätigkeit als zentrale Gegenpartei im Sinne von Absatz 31.

(1a) Finanzdienstleistungsinstitute sind Unternehmen, die Finanzdienstleistungen für andere gewerbsmäßig oder in einem Umfang erbringen, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, und die keine Kreditinstitute sind. Finanzdienstleistungen sind

1.
die Vermittlung von Geschäften über die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten (Anlagevermittlung),
1a.
die Abgabe von persönlichen Empfehlungen an Kunden oder deren Vertreter, die sich auf Geschäfte mit bestimmten Finanzinstrumenten beziehen, sofern die Empfehlung auf eine Prüfung der persönlichen Umstände des Anlegers gestützt oder als für ihn geeignet dargestellt wird und nicht ausschließlich über Informationsverbreitungskanäle oder für die Öffentlichkeit bekannt gegeben wird (Anlageberatung),
1b.
der Betrieb eines multilateralen Systems, das die Interessen einer Vielzahl von Personen am Kauf und Verkauf von Finanzinstrumenten innerhalb des Systems und nach festgelegten Bestimmungen in einer Weise zusammenbringt, die zu einem Vertrag über den Kauf dieser Finanzinstrumente führt (Betrieb eines multilateralen Handelssystems),
1c.
das Platzieren von Finanzinstrumenten ohne feste Übernahmeverpflichtung (Platzierungsgeschäft),
1d.
der Betrieb eines multilateralen Systems, bei dem es sich nicht um einen organisierten Markt oder ein multilaterales Handelssystem handelt und das die Interessen einer Vielzahl Dritter am Kauf und Verkauf von Schuldverschreibungen, strukturierten Finanzprodukten, Emissionszertifikaten oder Derivaten innerhalb des Systems auf eine Weise zusammenführt, die zu einem Vertrag über den Kauf dieser Finanzinstrumente führt (Betrieb eines organisierten Handelssystems),
2.
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten im fremden Namen für fremde Rechnung (Abschlußvermittlung),
3.
die Verwaltung einzelner in Finanzinstrumenten angelegter Vermögen für andere mit Entscheidungsspielraum (Finanzportfolioverwaltung),
4.
der Eigenhandel durch das
a)
kontinuierliche Anbieten des An- und Verkaufs von Finanzinstrumenten zu selbst gestellten Preisen für eigene Rechnung unter Einsatz des eigenen Kapitals,
b)
häufige organisierte und systematische Betreiben von Handel für eigene Rechnung in erheblichem Umfang außerhalb eines organisierten Marktes oder eines multilateralen oder organisierten Handelssystems, wenn Kundenaufträge außerhalb eines geregelten Marktes oder eines multilateralen oder organisierten Handelssystems ausgeführt werden, ohne dass ein multilaterales Handelssystem betrieben wird (systematische Internalisierung),
c)
Anschaffen oder Veräußern von Finanzinstrumenten für eigene Rechnung als Dienstleistung für andere oder
d)
Kaufen oder Verkaufen von Finanzinstrumenten für eigene Rechnung als unmittelbarer oder mittelbarer Teilnehmer eines inländischen organisierten Marktes oder eines multilateralen oder organisierten Handelssystems mittels einer hochfrequenten algorithmischen Handelstechnik, die gekennzeichnet ist durch
aa)
eine Infrastruktur zur Minimierung von Netzwerklatenzen und anderen Verzögerungen bei der Orderübertragung (Latenzen), die mindestens eine der folgenden Vorrichtungen für die Eingabe algorithmischer Aufträge aufweist: Kollokation, Proximity Hosting oder direkter elektronischer Hochgeschwindigkeitszugang,
bb)
die Fähigkeit des Systems, einen Auftrag ohne menschliche Intervention im Sinne des Artikels 18 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 der Kommission vom 25. April 2016 zur Ergänzung der Richtlinie 2014/65/EU des Europäischen Parlaments und des Rates in Bezug auf die organisatorischen Anforderungen an Wertpapierfirmen und die Bedingungen für die Ausübung ihrer Tätigkeit sowie in Bezug auf die Definition bestimmter Begriffe für die Zwecke der genannten Richtlinie (ABl. L 87 vom 31.3.2017, S. 1) in der jeweils geltenden Fassung, einzuleiten, zu erzeugen, weiterzuleiten oder auszuführen und
cc)
ein hohes untertägiges Mitteilungsaufkommen im Sinne des Artikels 19 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 in Form von Aufträgen, Kursangaben oder Stornierungen
auch ohne dass eine Dienstleistung für andere vorliegt (Hochfrequenzhandel),
5.
die Vermittlung von Einlagengeschäften mit Unternehmen mit Sitz außerhalb des Europäischen Wirtschaftsraums (Drittstaateneinlagenvermittlung),
6.
die Verwahrung, die Verwaltung und die Sicherung von Kryptowerten oder privaten kryptografischen Schlüsseln, die dazu dienen, Kryptowerte für andere zu halten, zu speichern oder darüber zu verfügen, sowie die Sicherung von privaten kryptografischen Schlüsseln, die dazu dienen, Kryptowertpapiere für andere nach § 4 Absatz 3 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere zu halten, zu speichern oder darüber zu verfügen (Kryptoverwahrgeschäft),
7.
der Handel mit Sorten (Sortengeschäft),
8.
die Führung eines Kryptowertpapierregisters nach § 16 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere (Kryptowertpapierregisterführung),
9.
der laufende Ankauf von Forderungen auf der Grundlage von Rahmenverträgen mit oder ohne Rückgriff (Factoring),
10.
der Abschluss von Finanzierungsleasingverträgen als Leasinggeber und die Verwaltung von Objektgesellschaften im Sinne des § 2 Absatz 6 Satz 1 Nummer 17 außerhalb der Verwaltung eines Investmentvermögens im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kapitalanlagegesetzbuchs (Finanzierungsleasing),
11.
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten außerhalb der Verwaltung eines Investmentvermögens im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kapitalanlagegesetzbuchs für eine Gemeinschaft von Anlegern, die natürliche Personen sind, mit Entscheidungsspielraum bei der Auswahl der Finanzinstrumente, sofern dies ein Schwerpunkt des angebotenen Produktes ist und zu dem Zweck erfolgt, dass diese Anleger an der Wertentwicklung der erworbenen Finanzinstrumente teilnehmen (Anlageverwaltung),
12.
die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren ausschließlich für alternative Investmentfonds (AIF) im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs (eingeschränktes Verwahrgeschäft).
Die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten für eigene Rechnung, die nicht Eigenhandel im Sinne des § 1 Absatz 1a Satz 2 Nummer 4 ist (Eigengeschäft), gilt als Finanzdienstleistung, wenn das Eigengeschäft von einem Unternehmen betrieben wird, das
1.
dieses Geschäft, ohne bereits aus anderem Grunde Institut oder Wertpapierinstitut zu sein, gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreibt, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, und
2.
einer Instituts-, einer Finanzholding- oder gemischten Finanzholding-Gruppe oder einem Finanzkonglomerat angehört, der oder dem ein CRR-Kreditinstitut angehört.
Ein Unternehmen, das als Finanzdienstleistung geltendes Eigengeschäft nach Satz 3 betreibt, gilt als Finanzdienstleistungsinstitut. Die Sätze 3 und 4 gelten nicht für Abwicklungsanstalten nach § 8a Absatz 1 Satz 1 des Stabilisierungsfondsgesetzes. Ob ein häufiger systematischer Handel im Sinne des Satzes 2 Nummer 4 Buchstabe b vorliegt, bemisst sich nach der Zahl der Geschäfte außerhalb eines Handelsplatzes im Sinne des § 2 Absatz 22 des Wertpapierhandelsgesetzes (OTC-Handel) mit einem Finanzinstrument zur Ausführung von Kundenaufträgen, die für eigene Rechnung durchgeführt werden. Ob ein Handel in erheblichem Umfang im Sinne des Satzes 2 Nummer 4 Buchstabe b vorliegt, bemisst sich entweder nach dem Anteil des OTC-Handels an dem Gesamthandelsvolumen des Unternehmens in einem bestimmten Finanzinstrument oder nach dem Verhältnis des OTC-Handels des Unternehmens zum Gesamthandelsvolumen in einem bestimmten Finanzinstrument in der Europäischen Union. Die Voraussetzungen der systematischen Internalisierung sind erst dann erfüllt, wenn sowohl die in den Artikeln 12 bis 17 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 bestimmte Obergrenze für häufigen systematischen Handel als auch die in der vorgenannten Delegierten Verordnung bestimmte einschlägige Obergrenze für den Handel in erheblichem Umfang überschritten werden oder wenn ein Unternehmen sich freiwillig den für die systematische Internalisierung geltenden Regelungen unterworfen und einen entsprechenden Erlaubnisantrag bei der Bundesanstalt gestellt hat.

(1b) Institute im Sinne dieses Gesetzes sind Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute.

(2) Geschäftsleiter im Sinne dieses Gesetzes sind diejenigen natürlichen Personen, die nach Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag zur Führung der Geschäfte und zur Vertretung eines Instituts oder eines Unternehmens in der Rechtsform einer juristischen Person oder einer Personenhandelsgesellschaft berufen sind.

(3) Finanzunternehmen sind Unternehmen, die keine Institute und keine Kapitalverwaltungsgesellschaften oder extern verwaltete Investmentgesellschaften sind und deren Haupttätigkeit darin besteht,

1.
Beteiligungen zu erwerben und zu halten,
2.
Geldforderungen entgeltlich zu erwerben,
3.
Leasing-Objektgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 6 Satz 1 Nr. 17 zu sein,
4.
(weggefallen)
5.
mit Finanzinstrumenten für eigene Rechnung zu handeln,
6.
andere bei der Anlage in Finanzinstrumenten zu beraten,
7.
Unternehmen über die Kapitalstruktur, die industrielle Strategie und die damit verbundenen Fragen zu beraten sowie bei Zusammenschlüssen und Übernahmen von Unternehmen diese zu beraten und ihnen Dienstleistungen anzubieten oder
8.
Darlehen zwischen Kreditinstituten zu vermitteln (Geldmaklergeschäfte).
Das Bundesministerium der Finanzen kann nach Anhörung der Deutschen Bundesbank durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, weitere Unternehmen als Finanzunternehmen bezeichnen, deren Haupttätigkeit in einer Tätigkeit besteht, um welche die Liste in Anhang I zu der Richtlinie 2013/36/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Zugang zur Tätigkeit von Kreditinstituten und die Beaufsichtigung von Kreditinstituten und Wertpapierfirmen, zur Änderung der Richtlinie 2002/87/EG und zur Aufhebung der Richtlinien 2006/48/EG und 2006/49/EG (ABl. L 176 vom 27.6.2013, S. 338; L 208 vom 2.8.2013, S. 73; L 20 vom 25.1.2017, S. 1; L 203 vom 26.6.2020, S. 95), die zuletzt durch die Richtlinie (EU) 2019/2034 (ABl. L 314 vom 5.12.2019, S. 64) geändert worden ist.

(3a) Datenbereitstellungsdienste im Sinne dieses Gesetzes sind genehmigte Veröffentlichungssysteme und genehmigte Meldemechanismen im Sinne des § 2 Absatz 37 und 39 des Wertpapierhandelsgesetzes.

(3b) (weggefallen)

(3c) Ein Institut ist bedeutend, wenn seine Bilanzsumme im Durchschnitt zu den jeweiligen Stichtagen der letzten vier abgeschlossenen Geschäftsjahre 15 Milliarden Euro überschritten hat. Als bedeutende Institute gelten stets

1.
Institute, die eine der Bedingungen gemäß Artikel 6 Absatz 4 Unterabsatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 1024/2013 des Rates vom 15. Oktober 2013 zur Übertragung besonderer Aufgaben im Zusammenhang mit der Aufsicht über Kreditinstitute auf die Europäische Zentralbank (ABl. L 287 vom 29.10.2013, S. 63; L 218 vom 19.8.2015, S. 82) erfüllen,
2.
Institute, die als potentiell systemrelevant im Sinne des § 12 eingestuft wurden, und
3.
Finanzhandelsinstitute gemäß § 25f Absatz 1.

(3d) CRR-Kreditinstitute im Sinne dieses Gesetzes sind Kreditinstitute im Sinne des Artikels 4 Absatz 1 Nummer 1 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über Aufsichtsanforderungen an Kreditinstitute und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 648/2012 (ABl. L 176 vom 27.6.2013, S. 1; L 208 vom 2.8.2013, S. 68; L 321 vom 30.11.2013, S. 6; L 193 vom 21.7.2015, S. 166; L 20 vom 25.1.2017, S. 3; L 13 vom 17.1.2020, S. 58), die zuletzt durch die Verordnung (EU) 2020/873 (ABl. L 204 vom 26.6.2020, S. 4) geändert worden ist; ein Unternehmen, das CRR-Kreditinstitut ist, ist auch Kreditinstitut im Sinne dieses Gesetzes. Wertpapierinstitute sind Unternehmen im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierinstitutsgesetzes. E-Geld-Institute sind Unternehmen im Sinne des § 1 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes.

(3e) Wertpapier- oder Terminbörsen im Sinne dieses Gesetzes sind Wertpapier- oder Terminmärkte, die von den zuständigen staatlichen Stellen geregelt und überwacht werden, regelmäßig stattfinden und für das Publikum unmittelbar oder mittelbar zugänglich sind, einschließlich

1.
ihrer Betreiber, wenn deren Haupttätigkeit im Betreiben von Wertpapier- oder Terminmärkten besteht, und
2.
ihrer Systeme zur Sicherung der Erfüllung der Geschäfte an diesen Märkten (Clearingstellen), die von den zuständigen staatlichen Stellen geregelt und überwacht werden.

(4) Herkunftsstaat ist der Staat, in dem die Hauptniederlassung eines Instituts zugelassen ist.

(5) Als Aufsichtsbehörde im Sinne dieses Gesetzes gilt

1.
die Europäische Zentralbank, soweit sie in Ausübung ihrer gemäß Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe a bis i und Artikel 4 Absatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 1024/2013 des Rates vom 15. Oktober 2013 zur Übertragung besonderer Aufgaben im Zusammenhang mit der Aufsicht über Kreditinstitute auf die Europäische Zentralbank (ABl. L 287 vom 29.10.2013, S. 63) übertragenen Aufgaben handelt und diese Aufgaben nicht gemäß Artikel 6 Absatz 6 dieser Verordnung durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (Bundesanstalt) wahrgenommen werden,
2.
die Bundesanstalt, soweit nicht die Europäische Zentralbank nach Nummer 1 als Aufsichtsbehörde im Sinne dieses Gesetzes gilt.

(5a) Der Europäische Wirtschaftsraum im Sinne dieses Gesetzes umfaßt die Mitgliedstaaten der Europäischen Union sowie die anderen Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum. Drittstaaten im Sinne dieses Gesetzes sind alle anderen Staaten.

(5b) (weggefallen)

(6) Ein Zentralverwahrer im Sinne dieses Gesetzes ist ein Unternehmen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 1 der Verordnung (EU) Nr. 909/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23. Juli 2014 zur Verbesserung der Wertpapierlieferungen und -abrechnungen in der Europäischen Union und über Zentralverwahrer sowie zur Änderung der Richtlinien 98/26/EG und 2014/65/EU und der Verordnung (EU) Nr. 236/2012 (ABl. L 257 vom 28.8.2014, S. 1).

(7) Schwesterunternehmen sind Unternehmen, die ein gemeinsames Mutterunternehmen haben.

(7a) (weggefallen)

(7b) (weggefallen)

(7c) (weggefallen)

(7d) (weggefallen)

(7e) (weggefallen)

(7f) (weggefallen)

(8) (weggefallen)

(9) Eine bedeutende Beteiligung im Sinne dieses Gesetzes ist eine qualifizierte Beteiligung gemäß Artikel 4 Absatz 1 Nummer 36 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 in der jeweils geltenden Fassung. Für die Berechnung des Anteils der Stimmrechte gelten § 33 Absatz 1 in Verbindung mit einer Rechtsverordnung nach Absatz 5, § 34 Absatz 1 und 2, § 35 Absatz 1 bis 3 in Verbindung mit einer Rechtsverordnung nach Absatz 6 und § 36 des Wertpapierhandelsgesetzes entsprechend. Unberücksichtigt bleiben die Stimmrechte oder Kapitalanteile, die Institute oder Wertpapierinstitute im Rahmen des Emissionsgeschäfts nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 10 oder nach § 2 Absatz 2 Nummer 2 des Wertpapierinstitutsgesetzes halten, vorausgesetzt, diese Rechte werden nicht ausgeübt oder anderweitig benutzt, um in die Geschäftsführung des Emittenten einzugreifen, und sie werden innerhalb eines Jahres nach dem Zeitpunkt des Erwerbs veräußert.

(10) Auslagerungsunternehmen sind Unternehmen, auf die ein Institut oder ein übergeordnetes Unternehmen Aktivitäten und Prozesse zur Durchführung von Bankgeschäften, Finanzdienstleistungen oder sonstigen institutstypischen Dienstleistungen ausgelagert hat, sowie deren Subunternehmen bei Weiterverlagerungen von Aktivitäten und Prozessen, die für die Durchführung von Bankgeschäften, Finanzdienstleistungen oder sonstigen institutstypischen Dienstleistungen wesentlich sind.

(11) Finanzinstrumente im Sinne der Absätze 1 bis 3 und 17 sowie im Sinne des § 2 Absatz 1 und 6 sind

1.
Aktien und andere Anteile an in- oder ausländischen juristischen Personen, Personengesellschaften und sonstigen Unternehmen, soweit sie Aktien vergleichbar sind, sowie Hinterlegungsscheine, die Aktien oder Aktien vergleichbare Anteile vertreten,
2.
Vermögensanlagen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Vermögensanlagengesetzes mit Ausnahme von Anteilen an einer Genossenschaft im Sinne des § 1 des Genossenschaftsgesetzes,
3.
Schuldtitel, insbesondere Genussscheine, Inhaberschuldverschreibungen, Orderschuldverschreibungen und diesen Schuldtiteln vergleichbare Rechte, die ihrer Art nach auf den Kapitalmärkten handelbar sind, mit Ausnahme von Zahlungsinstrumenten, sowie Hinterlegungsscheine, die diese Schuldtitel vertreten,
4.
sonstige Rechte, die zum Erwerb oder zur Veräußerung von Rechten nach den Nummern 1 und 3 berechtigen oder zu einer Barzahlung führen, die in Abhängigkeit von solchen Rechten, von Währungen, Zinssätzen oder anderen Erträgen, von Waren, Indices oder Messgrößen bestimmt wird,
5.
Anteile an Investmentvermögen im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kapitalanlagegesetzbuchs,
6.
Geldmarktinstrumente,
7.
Devisen oder Rechnungseinheiten,
8.
Derivate,
9.
Berechtigungen nach § 3 Nummer 3 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes, Emissionsreduktionseinheiten nach § 2 Nummer 20 des Projekt- Mechanismen-Gesetzes und zertifizierte Emissionsreduktionen nach § 2 Nummer 21 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes, soweit diese jeweils im Emissionshandelsregister gehalten werden dürfen (Emissionszertifikate),
10.
Kryptowerte sowie
11.
für Schwarmfinanzierungszwecke nach Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe n der Verordnung (EU) 2020/1503 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 7. Oktober 2020 über Europäische Schwarmfinanzierungsdienstleister für Unternehmen und zur Änderung der Verordnung (EU) 2017/1129 und der Richtlinie (EU) 2019/1937 (ABl. L 347 vom 20.10.2020, S. 1), in der jeweils geltenden Fassung, zugelassene Instrumente (Schwarmfinanzierungsinstrumente).
Hinterlegungsscheine im Sinne dieses Gesetzes sind Wertpapiere, die auf dem Kapitalmarkt handelbar sind, ein Eigentumsrecht an Wertpapieren von Emittenten mit Sitz im Ausland verbriefen, zum Handel auf einem organisierten Markt zugelassen sind und unabhängig von den Wertpapieren des jeweiligen gebietsfremden Emittenten gehandelt werden können. Geldmarktinstrumente sind Instrumente im Sinne des Artikels 11 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 mit Ausnahme von Zahlungsinstrumenten. Kryptowerte im Sinne dieses Gesetzes sind digitale Darstellungen eines Wertes, der von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert wurde oder garantiert wird und nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzt, aber von natürlichen oder juristischen Personen aufgrund einer Vereinbarung oder tatsächlichen Übung als Tausch- oder Zahlungsmittel akzeptiert wird oder Anlagezwecken dient und der auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden kann. Keine Kryptowerte im Sinne dieses Gesetzes sind
1.
E-Geld im Sinne des § 1 Absatz 2 Satz 3 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes oder
2.
ein monetärer Wert, der die Anforderungen des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllt oder nur für Zahlungsvorgänge nach § 2 Absatz 1 Nummer 11 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes eingesetzt wird.
Derivate sind
1.
als Kauf, Tausch oder anderweitig ausgestaltete Festgeschäfte oder Optionsgeschäfte, die zeitlich verzögert zu erfüllen sind und deren Wert sich unmittelbar oder mittelbar vom Preis oder Maß eines Basiswertes ableitet (Termingeschäfte) mit Bezug auf die folgenden Basiswerte:
a)
Wertpapiere oder Geldmarktinstrumente,
b)
Devisen, soweit das Geschäft nicht die Voraussetzungen des Artikels 10 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 erfüllt, oder Rechnungseinheiten,
c)
Zinssätze oder andere Erträge,
d)
Indices der Basiswerte des Buchstaben a, b, c oder f andere Finanzindices oder Finanzmessgrößen,
e)
Derivate oder
f)
Emissionszertifikate;
2.
Termingeschäfte mit Bezug auf Waren, Frachtsätze, Klima- oder andere physikalische Variablen, Inflationsraten oder andere volkswirtschaftliche Variablen oder sonstige Vermögenswerte, Indices oder Messwerte als Basiswerte, sofern sie
a)
durch Barausgleich zu erfüllen sind oder einer Vertragspartei das Recht geben, einen Barausgleich zu verlangen, ohne dass dieses Recht durch Ausfall oder ein anderes Beendigungsereignis begründet ist,
b)
auf einem organisierten Markt oder in einem multilateralen oder organisierten Handelssystem geschlossen werden, soweit es sich nicht um über ein organisiertes Handelssystem gehandelte Energiegroßhandelsprodukte handelt, die effektiv geliefert werden müssen, oder
c)
die Merkmale anderer Derivatekontrakte im Sinne des Artikels 7 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 aufweisen und nichtkommerziellen Zwecken dienen,
und sofern sie keine Kassageschäfte im Sinne des Artikels 7 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 sind;
3.
finanzielle Differenzgeschäfte;
4.
als Kauf, Tausch oder anderweitig ausgestaltete Festgeschäfte oder Optionsgeschäfte, die zeitlich verzögert zu erfüllen sind und dem Transfer von Kreditrisiken dienen (Kreditderivate);
5.
Termingeschäfte mit Bezug auf die in Artikel 8 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 genannten Basiswerte, sofern sie die Bedingungen der Nummer 2 erfüllen.

(12) (weggefallen)

(13) (weggefallen)

(14) (weggefallen)

(15) (weggefallen)

(16) Ein System im Sinne von § 24b ist eine schriftliche Vereinbarung nach Artikel 2 Buchstabe a der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Mai 1998 über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- sowie Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen (ABl. L 166 vom 11.6.1998, S. 45), die durch die Richtlinie 2009/44/EG (ABl. L 146 vom 10.6.2009, S. 37) geändert worden ist, einschließlich der Vereinbarung zwischen einem Teilnehmer und einem indirekt teilnehmenden Kreditinstitut, die von der Deutschen Bundesbank oder der zuständigen Stelle eines anderen Mitgliedstaats oder Vertragsstaats des Europäischen Wirtschaftsraums der Europäischen Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde gemeldet wurde. Systeme aus Drittstaaten stehen den in Satz 1 genannten Systemen gleich, sofern sie im Wesentlichen den in Artikel 2 Buchstabe a der Richtlinie 98/26/EG angeführten Voraussetzungen entsprechen. System im Sinne des Satzes 1 ist auch ein System, dessen Betreiber eine Vereinbarung mit dem Betreiber eines anderen Systems oder den Betreibern anderer Systeme geschlossen hat, die eine Ausführung von Zahlungs- oder Übertragungsaufträgen zwischen den betroffenen Systemen zum Gegenstand hat (interoperables System); auch die anderen an der Vereinbarung beteiligten Systeme sind interoperable Systeme.

(16a) Systembetreiber im Sinne dieses Gesetzes ist derjenige, der für den Betrieb des Systems rechtlich verantwortlich ist.

(16b) Der Geschäftstag eines Systems umfasst Tag- und Nachtabrechnungen und beinhaltet alle Ereignisse innerhalb des üblichen Geschäftszyklus eines Systems.

(16c) Teilnehmer eines Systems im Sinne dieses Gesetzes sind die zur Teilnahme an diesem System berechtigten zentralen Gegenparteien, Systembetreiber, Clearingmitglieder einer zentralen Gegenpartei mit Zulassung gemäß Artikel 17 der Verordnung (EU) Nr. 648/2012 und Verrechnungsstellen, Clearingstellen und Institute im Sinne von Artikel 2 Buchstabe b, d oder e der Richtlinie 98/26/EG.

(17) Finanzsicherheiten im Sinne dieses Gesetzes sind Barguthaben, Geldbeträge, Wertpapiere, Geldmarktinstrumente sowie Kreditforderungen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Buchstabe o der Richtlinie 2002/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 6. Juni 2002 über Finanzsicherheiten (ABl. L 168 vom 27.6.2002, S. 43), die durch die Richtlinie 2009/44/EG (ABl. L 146 vom 10.6.2009, S. 37) geändert worden ist, und Geldforderungen aus einer Vereinbarung, auf Grund derer ein Versicherungsunternehmen im Sinne des § 1 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes einen Kredit in Form eines Darlehens gewährt hat, jeweils einschließlich jeglicher damit in Zusammenhang stehender Rechte oder Ansprüche, die als Sicherheit in Form eines beschränkten dinglichen Sicherungsrechts oder im Wege der Überweisung oder Vollrechtsübertragung auf Grund einer Vereinbarung zwischen einem Sicherungsnehmer und einem Sicherungsgeber, die einer der in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe a bis e der Richtlinie 2002/47/EG, die durch die Richtlinie 2009/44/EG geändert worden ist, aufgeführten Kategorien angehören, bereitgestellt werden; bei von Versicherungsunternehmen gewährten Kreditforderungen gilt dies nur, wenn der Sicherungsgeber seinen Sitz im Inland hat. Gehört der Sicherungsgeber zu den in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe e der Richtlinie 2002/47/EG genannten Personen oder Gesellschaften, so liegt eine Finanzsicherheit nur vor, wenn die Sicherheit der Besicherung von Verbindlichkeiten aus Verträgen oder aus der Vermittlung von Verträgen über

a)
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten,
b)
Pensions-, Darlehens- sowie vergleichbare Geschäfte auf Finanzinstrumente oder
c)
Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs von Finanzinstrumenten
dient. Gehört der Sicherungsgeber zu den in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe e der Richtlinie 2002/47/EG genannten Personen oder Gesellschaften, so sind eigene Anteile des Sicherungsgebers oder Anteile an verbundenen Unternehmen im Sinne von § 290 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches keine Finanzsicherheiten; maßgebend ist der Zeitpunkt der Bestellung der Sicherheit. Sicherungsgeber aus Drittstaaten stehen den in Satz 1 genannten Sicherungsgebern gleich, sofern sie im Wesentlichen den in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe a bis e aufgeführten Körperschaften, Finanzinstituten und Einrichtungen entsprechen.

(18) Branchenvorschriften im Sinne dieses Gesetzes sind die Rechtsvorschriften der Europäischen Union im Bereich der Finanzaufsicht, insbesondere die Richtlinien 73/239/EWG, 98/78/EG, 2004/39/EG, 2006/48/EG, 2006/49/EG und 2009/65/EG sowie Anhang V Teil A der Richtlinie 2002/83/EG, die darauf beruhenden inländischen Gesetze, insbesondere dieses Gesetz, das Versicherungsaufsichtsgesetz, das Wertpapierhandelsgesetz, das Kapitalanlagegesetzbuch, das Pfandbriefgesetz, das Gesetz über Bausparkassen, das Geldwäschegesetz einschließlich der dazu ergangenen Rechtsverordnungen sowie der sonstigen im Bereich der Finanzaufsicht erlassenen Rechts- und Verwaltungsvorschriften.

(19) Finanzbranche im Sinne dieses Gesetzes sind folgende Branchen:

1.
die Banken- und Wertpapierdienstleistungsbranche; dieser gehören Kreditinstitute im Sinne des Absatzes 1, Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des Absatzes 1a, Wertpapierinstitute im Sinne des Absatzes 3d Satz 2, Kapitalverwaltungsgesellschaften im Sinne des § 17 des Kapitalanlagegesetzbuchs, extern verwaltete Investmentgesellschaften im Sinne des § 1 Absatz 13 des Kapitalanlagegesetzbuchs, Finanzunternehmen im Sinne des Absatzes 3, Anbieter von Nebendienstleistungen oder entsprechende Unternehmen mit Sitz im Ausland sowie E-Geld-Institute im Sinne des § 1 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sowie Zahlungsinstitute im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes an;
2.
die Versicherungsbranche; dieser gehören Erst- und Rückversicherungsunternehmen im Sinne des § 7 Nummer 33 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, Versicherungs-Holdinggesellschaften im Sinne des § 7 Nummer 31 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder entsprechende Unternehmen mit Sitz im Ausland an; zu den Versicherungsunternehmen im Sinne des ersten Halbsatzes gehören weder die Sterbekassen noch die in § 1 Absatz 4 und § 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes genannten Unternehmen und Einrichtungen.

(20) Finanzkonglomerat ist eine Gruppe oder Untergruppe von Unternehmen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Finanzkonglomerate-Aufsichtsgesetzes.

(21) Risikoträger sind Mitarbeiter, deren berufliche Tätigkeit sich wesentlich auf das Risikoprofil eines Instituts auswirkt. Als Risikoträger gelten zudem die Geschäftsleiter nach Absatz 2 sowie die Mitglieder des Verwaltungs- oder Aufsichtsorgans im Sinne des § 25d.

(22) (weggefallen)

(23) (weggefallen)

(24) Refinanzierungsunternehmen sind Unternehmen, die Gegenstände oder Ansprüche auf deren Übertragung aus ihrem Geschäftsbetrieb an folgende Unternehmen zum Zwecke der eigenen Refinanzierung oder der Refinanzierung des Übertragungsberechtigten veräußern oder für diese treuhänderisch verwalten:

1.
Zweckgesellschaften,
2.
Refinanzierungsmittler,
3.
Kreditinstitute mit Sitz in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums,
4.
Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums,
5.
Pensionsfonds oder Pensionskassen im Sinne des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) oder
6.
eine in § 2 Absatz 1 Nummer 1, 2 oder 3a genannte Einrichtung.
Unschädlich ist, wenn die Refinanzierungsunternehmen daneben wirtschaftliche Risiken weitergeben, ohne dass damit ein Rechtsübergang einhergeht.

(25) Refinanzierungsmittler sind Kreditinstitute, die von Refinanzierungsunternehmen oder anderen Refinanzierungsmittlern Gegenstände aus dem Geschäftsbetrieb eines Refinanzierungsunternehmens oder Ansprüche auf deren Übertragung erwerben, um diese an Zweckgesellschaften oder Refinanzierungsmittler zu veräußern; unschädlich ist, wenn sie daneben wirtschaftliche Risiken weitergeben, ohne dass damit ein Rechtsübergang einhergeht.

(26) Zweckgesellschaften sind Unternehmen, deren wesentlicher Zweck darin besteht, durch Emission von Finanzinstrumenten oder auf sonstige Weise Gelder aufzunehmen oder andere vermögenswerte Vorteile zu erlangen, um von Refinanzierungsunternehmen oder Refinanzierungsmittlern Gegenstände aus dem Geschäftsbetrieb eines Refinanzierungsunternehmens oder Ansprüche auf deren Übertragung zu erwerben; unschädlich ist, wenn sie daneben wirtschaftliche Risiken übernehmen, ohne dass damit ein Rechtsübergang einhergeht.

(27) Interne Ansätze im Sinne dieses Gesetzes sind die Ansätze nach Artikel 143 Absatz 1, Artikel 221, 225 und 265 Absatz 2, Artikel 283, 312 Absatz 2 und Artikel 363 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 in der jeweils geltenden Fassung.

(28) Hartes Kernkapital im Sinne dieses Gesetzes ist das harte Kernkapital gemäß Artikel 26 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 in der jeweils geltenden Fassung.

(29) Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung im Sinne dieses Gesetzes sind Unternehmen in der Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft,

1.
die keine CRR-Institute oder Finanzdienstleistungsinstitute sind und keine Beteiligung an einem Institut oder Finanzunternehmen besitzen,
2.
deren Unternehmensgegenstand überwiegend darin besteht, den eigenen Wohnungsbestand zu bewirtschaften,
3.
die daneben als Bankgeschäft ausschließlich das Einlagengeschäft im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 betreiben, jedoch beschränkt auf
a)
die Entgegennahme von Spareinlagen,
b)
die Ausgabe von Namensschuldverschreibungen und
c)
die Begründung von Bankguthaben mit Zinsansammlung zu Zwecken des § 1 Absatz 1 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes vom 26. Juni 2001 (BGBl. I S. 1310, 1322) in der jeweils geltenden Fassung, und
4.
die kein Handelsbuch führen, es sei denn,
a)
der Anteil des Handelsbuchs überschreitet in der Regel nicht 5 Prozent der Gesamtsumme der bilanz- und außerbilanzmäßigen Geschäfte,
b)
die Gesamtsumme der einzelnen Positionen des Handelsbuchs überschreitet in der Regel nicht den Gegenwert von 15 Millionen Euro und
c)
der Anteil des Handelsbuchs überschreitet zu keiner Zeit 6 Prozent der Gesamtsumme der bilanz- und außerbilanzmäßigen Geschäfte und die Gesamtsumme aller Positionen des Handelsbuchs überschreitet zu keiner Zeit den Gegenwert von 20 Millionen Euro.
Spareinlagen im Sinne des Satzes 1 Nummer 3 Buchstabe a sind
1.
unbefristete Gelder, die
a)
durch Ausfertigung einer Urkunde, insbesondere eines Sparbuchs, als Spareinlagen gekennzeichnet sind,
b)
nicht für den Zahlungsverkehr bestimmt sind,
c)
nicht von Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, wirtschaftlichen Vereinen, Personenhandelsgesellschaften oder von Unternehmen mit Sitz im Ausland mit vergleichbarer Rechtsform angenommen werden, es sei denn, diese Unternehmen dienen gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken oder bei den von diesen Unternehmen angenommenen Geldern handelt es sich um Sicherheiten gemäß § 551 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, und
d)
eine Kündigungsfrist von mindestens drei Monaten aufweisen;
2.
Einlagen, deren Sparbedingungen dem Kunden das Recht einräumen, über seine Einlagen mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten bis zu einem bestimmten Betrag, der je Sparkonto und Kalendermonat 2 000 Euro nicht überschreiten darf, ohne Kündigung zu verfügen;
3.
Geldbeträge, die auf Grund von Vermögensbildungsgesetzen geleistet werden.

(30) (weggefallen)

(31) Eine zentrale Gegenpartei ist ein Unternehmen im Sinne des Artikels 2 Nummer 1 der Verordnung (EU) Nr. 648/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 4. Juli 2012 über OTC-Derivate, zentrale Gegenparteien und Transaktionsregister (ABl. L 201 vom 27.7.2012, S. 1) in der jeweils geltenden Fassung.

(32) Terrorismusfinanzierung im Sinne dieses Gesetzes ist Terrorismusfinanzierung nach § 1 Absatz 2 des Geldwäschegesetzes.

(33) Systemisches Risiko ist das Risiko einer Störung im Finanzsystem, die schwerwiegende negative Auswirkungen für das Finanzsystem und die Realwirtschaft haben kann.

(34) Modellrisiko ist der mögliche Verlust, den ein Institut als Folge von im Wesentlichen auf der Grundlage von Ergebnissen interner Modelle getroffenen Entscheidungen erleiden kann, die in der Entwicklung, Umsetzung oder Anwendung fehlerhaft sind.

(35) Im Übrigen gelten für die Zwecke dieses Gesetzes die Definitionen aus Artikel 4 Absatz 1 Nummer 5, 6, 8, 13 bis 18, 20 bis 22, 26, 29 bis 33, 35, 37, 38, 43, 44, 48, 49, 51, 54, 57, 61 bis 63, 66, 67, 73, 74, 82, 86 und 94 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013.

(1) Das Recht, von einem anderen ein Tun oder Unterlassen zu verlangen (Anspruch), unterliegt der Verjährung.

(2) Der Verjährung unterliegen nicht

1.
Ansprüche, die aus einem nicht verjährbaren Verbrechen erwachsen sind,
2.
Ansprüche aus einem familienrechtlichen Verhältnis, soweit sie auf die Herstellung des dem Verhältnis entsprechenden Zustands für die Zukunft oder auf die Einwilligung in die genetische Untersuchung zur Klärung der leiblichen Abstammung gerichtet sind.

(1) Die Vorschriften über den Kauf von Sachen finden auf den Kauf von Rechten und sonstigen Gegenständen entsprechende Anwendung. Auf einen Verbrauchervertrag über den Verkauf digitaler Inhalte durch einen Unternehmer sind die folgenden Vorschriften nicht anzuwenden:

1.
§ 433 Absatz 1 Satz 1 und § 475 Absatz 1 über die Übergabe der Kaufsache und die Leistungszeit sowie
2.
§ 433 Absatz 1 Satz 2, die §§ 434 bis 442, 475 Absatz 3 Satz 1, Absatz 4 bis 6 und die §§ 476 und 477 über die Rechte bei Mängeln.
An die Stelle der nach Satz 2 nicht anzuwendenden Vorschriften treten die Vorschriften des Abschnitts 3 Titel 2a Untertitel 1.

(2) Der Verkäufer trägt die Kosten der Begründung und Übertragung des Rechts.

(3) Ist ein Recht verkauft, das zum Besitz einer Sache berechtigt, so ist der Verkäufer verpflichtet, dem Käufer die Sache frei von Sach- und Rechtsmängeln zu übergeben.

URTEIL

Finanzgericht Baden-Württemberg

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juni 2021 - 5 K 1996/19

nachfolgend: 

BFH - IX R 27/21 

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Steuerpflicht von Gewinnen aus der Veräußerung von sogenannten Kryptowährungen.

Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In der Einkommensteuererklärung 2017 gab er zudem Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 31.904 EUR an. Diese stammten aus dem Handel mit Kryptowährungen. Den Handel betrieb der Sohn des Klägers treuhänderisch für diesen. Gleichzeitig handelte der Sohn auch treuhänderisch für seine Mutter und in seinem eigenen Namen.

Der Beklagte berücksichtigte die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Einkommensteuerbescheid 2017 vom 14.05.2019 i.H.v. 32.244 EUR. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Nach einem Hinweis des Klägervertreters, dass von dem berücksichtigten Gewinn i.H.v. 32.244,09 EUR noch die erklärten Werbungskosten abzuziehen seien, änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung mit Bescheid vom 24.05.2019 und berücksichtigte nun die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften wie vom Kläger erklärt in Höhe von 31.904 EUR. Auch dieser Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger mit Schreiben vom 24.06.2019 Einspruch ein, welchen der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 16.07.2019 als unbegründet zurückgewiesen hat. Gleichzeitig hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Mit der fristgerecht erhobenen Klage trägt der Klägervertreter vor, dass der Sohn des Klägers, Herr A, seit 2015 für sich persönlich in Kryptowährungen investiere und sich dafür bei Handelsplattformen im Internet angemeldet habe. Im Jahr 2016 habe sich der Kläger an dem Portfolio seines Sohnes beteiligt. Hierfür habe der Kläger erstmalig am 10.05.2016 eine Zahlung in Höhe von 700 EUR an seinen Sohn geleistet, um einen prozentualen Anteil am Gesamtportfolio zu erwerben. Seine Beteiligung habe dem Verhältnis seiner Zahlung zum Gesamtwert des Portfolios einschließlich des Zahlungsbetrages entsprochen. Die Beteiligung habe sich aufgrund von weiteren Zahlungen durch den Kläger nachfolgend entsprechend geändert. Ab dem 13.04.2017 habe sich außerdem auch die geschiedene Frau des Klägers, Frau B, an dem Gesamtportfolio beteiligt. Weitere Beteiligte habe es nicht gegeben. Alle Beteiligten hätten im Streitjahr ihren Wohnsitz in Deutschland gehabt und der Handel von Kryptowährungen sei vom Inland aus betrieben worden.

Die Beteiligten seien sich über die jeweiligen Beteiligungsquoten an dem Gesamtdepot einig gewesen. Investitionsentscheidungen seien gemeinsam abgesprochen worden. Jeder der Beteiligten habe jederzeit das Recht gehabt, investierte Beträge durch den anteiligen Verkauf des Depots zu realisieren und seinen Anteil zurückzuerhalten. Das gemeinsam investierte Geld habe Herr A für die beiden Mitinvestoren jeweils treuhänderisch verwaltet. Er habe es zunächst über sein Bankkonto in US-Dollar (USD) getauscht. Sodann habe er mit diesen USD-Beträgen die Kryptowährung Bitcoin gekauft. Mit Teilen der Bitcoin-Bestände habe Herr A direkt gehandelt. Andere Bitcoin-Bestände habe er genutzt, um mit diesen andere Kryptowährungen zu erwerben, da deren Erwerb nur im Tausch gegen Bitcoin, nicht aber im Tausch gegen USD oder eine andere Geldwährung erworben werden könnten. Der Handel mit den verschiedenen Kryptowährungen sei auf internetbasierten Handelsplattformen getätigt worden.

Bis Ende 2017 habe Herr A die Handelsaktivitäten auf folgenden Plattformen betrieben:

Name

Domain

Land

Anteil an den Handelsaktivitäten

Poloniex

https://poloniex.coni

USA

50,0 %

Bittrex

https://international.bittrex.com

Malta

38,0 %

Coinbase

https://vvww.coinbase.com

USA

4,0 %

Kraken

https://www.kraken.com

USA

3,8 %

Bitgrail

https://bitgrail.com

Italien

2,5 %

Binance

https://www.binance.com/de

China / Japan

0,4 %

Ferner sei anzumerken, dass die Handelsplattform "Bitgrail", die in Italien ansässig sei, in der Zwischenzeit Insolvenz angemeldet habe. Daher sei die genannte Domain zwar noch aktiv, aber dort existiere keine Handelsplattform mehr. Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass die Handelsplattform "Binance" erst im Jahr 2017 gegründet worden sei. Sie sei im gleichen Jahr von China nach Japan verlagert worden und habe in der Zwischenzeit ihre Büros sowohl in Taiwan, als auch in Malta.

Im Streitjahr habe der Kläger einen Gewinn aus dem Handel mit Kryptowährungen i.H.v. 31.904 EUR erzielt. Der Beklagte habe diesen nach § 22 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG besteuert.

Um beim Handel mit Kryptowährungen zu einer Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu gelangen, müsste jedoch ein Veräußerungsgeschäft eines "anderen Wirtschaftsgutes" vorliegen. Dies sei hier nicht der Fall.

Der Begriff des Wirtschaftsgutes sei steuerrechtlich mit dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes identisch. Beide Begriffe würden nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) umfassen, sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, das heiße sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lasse. Der Begriff des Wirtschaftsgutes sei auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Deshalb sei nicht jeder Vermögensgegenstand ein Wirtschaftsgut. Seine Greifbarkeit mache erst das Wirtschaftsgut aus. Er müsse als Einzelheit ins Gewicht fallen. Es müsse sich um eine objektiv werthaltige Position handeln, die selbstständig bewertbar sei. Dabei verlange das Vorsichtsprinzip die Berücksichtigung aller Risiken, die hinsichtlich der künftigen Erstarkung zu einer Zivilrechtsposition noch bestünden (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 07.08.2000 GrS 2/99, Bundessteuerblatt Teil II [BStBl II] 2000, 632). Diese Definition biete eine Zusammenfassung aller Voraussetzungen, die ein Wirtschaftsgut ausmachen würden, wenn keine Sache und kein Recht im Sinne des BGB vorlägen. Dies sei hier der Fall.

Die Software mit ihren darin vermerkten virtuellen Werteinheiten sei weder eine Sache, noch ein Recht. Die Software sei öffentlich frei zugänglich, ihr Quellcode sei offen und sie unterliege keinem Urheberrecht. Insbesondere werde kein Recht an dieser Software durch die Betreiber der "node"-Rechner begründet. Im vorliegenden Fall habe der Kläger auch keinen solchen Rechner betrieben.

Wenn aber kein Recht und keine Sache im Sinne des BGB vorliege, stelle sich die Frage, worin genau bei sogenannten Kryptowährungen das Wirtschaftsgut bestehen solle. Hierfür gebe es drei Anknüpfungspunkte: Die Software, die die virtuellen Werteinheiten in Datenblöcke aufführe und mit öffentlichen Schlüsseln ("public key") verknüpfe, der "public key" selbst oder der "private key" bzw. die Kombination aus "public key" und "private key".

Die auf den "node"-Rechnern laufende Software möge als solche ein Wirtschaftsgut sein. Jedoch erlange derjenige, der mit Kryptowährungen handele, diese Software nicht. Der Kläger betreibe keinen "node"-Rechner und habe die Software noch nicht einmal auf seinen Rechner heruntergeladen. Und selbst wenn er einen solchen Rechner betreiben würde, so würde er die frei verfügbare Software nicht erlangen, da er allein keinerlei Einfluss auf die weitere Entwicklung der Software und das dort geführte Kassenbuch habe. Sobald er seinen Rechner mit der Software aus dem Netzwerk abmelde, sei seine Softwareversion veraltet, da sie nicht mehr das aktuell gültige Kassenbuch enthalte. Die Software selbst sei daher nicht das Wirtschaftsgut, das der Kläger beim Handel mit Kryptowährungen erlange.

Die in der Software verzeichneten virtuellen Währungseinheiten seien dort dem sogenannten "public key" zugeordnet. Hierbei handele es sich um eine Abfolge von Zahlen und Buchstaben. Diese Zeichenfolge sei öffentlich bekannt und zugänglich. Mit diesem "public key" alleine sei keinerlei Möglichkeit verbunden. Es handele sich daher nicht um ein Wirtschaftsgut, da mit dieser Zeichenfolge keine Zuordnung virtueller Werteinheiten zu einem Schlüsselpaar geändert werden könne.

Dasselbe gelte vom sogenannten "private key". Auch dabei handele es sich um eine Abfolge von Zeichen und Buchstaben, die für sich alleine genommen keine Möglichkeit ergäbe, Änderungen im zentralen Kassenbuch der Software vorzunehmen.

Es bleibe daher als mögliches Wirtschaftsgut nur die Kombination aus "public key" und "private key". Bei diesem Schlüsselpaar handele es sich zunächst einmal nur um zwei Zahlen- und Buchstabenabfolgen. Für sich allein genommen hätten sie weder einzeln noch gemeinsam einen Wert. Ihnen wohne auch keine Möglichkeit inne. Und sie würden, anders als ein Wirtschaftsgut, auch keine zivilrechtliche Position gegenüber einem Dritten gewähren. So gebe es bei Kryptowährungen keine Instanz, die virtuelle Einheiten für einen bestimmten Inhaber besitze. Eine Verfügung über diese Einheiten sei daher nicht unberechtigt, sondern berechtigt, wenn sie mit der Kombination aus "public key" und "private key" durchgeführt werde.

Eine solche Verfügung könne aber nicht nur mit dem Schlüsselpaar "public key" und "private key" allein durchgeführt werden. Es bedürfe dazu auch der auf den diversen "node"-Rechnern hinterlegten Software. Ohne diese Software bestehe das Schlüsselpaar nur aus wertlosen Zahlen- und Buchstabenreihen. Der wirtschaftliche Wert, der in der Praxis für Kryptowährungen gezahlt werde, ergebe sich also nur aus der Kombination aus dem Schlüsselpaar "public key" und "private key" und der auf den "node"-Rechnern gespeicherten Software. Bei einer Verfügung über Kryptowährungen würden daher auch keine virtuellen Währungseinheiten übertragen. Der Verfügende sorge lediglich dafür, dass in dem dezentralen Kassenbuch, welches in der Software geführt werde, eine Werteinheit mit einem neuen Schlüsselpaar aus "public key" und "private key" verknüpft werde. Dies könne der "Verfügende" jedoch nicht alleine vollziehen. Er habe sich hierfür vielmehr eines "node"-Rechners zu bedienen, über den diese "Verfügung" bei der Software angemeldet werde. Und nur und erst, wenn dieser "node"-Rechner, auf den der "Verfügende" keinen Einfluss habe, eine Rechenaufgabe als erster von allen Rechnern im Netzwerk löse, könne diese neue Zuordnung der Werteinheit zu einem neuen Schlüsselpaar in dem dezentralen Kassenbuch festgeschrieben werden. Und erst, wenn mehrheitlich alle "node"-Rechner diese neue Version des Kassenbuches als die aktuelle übernähmen, sei die Zuordnung tatsächlich vollzogen. Daraus ergebe sich, dass die Parteien, die an einer "Verfügung" über Kryptowährungen beteiligt seien, diese nicht alleine vollziehen könnten. Die "Verfügung" stehe vielmehr unter einer mehrfachen Bedingung, nämlich, dass bestimmte Rechenoperationen in einer bestimmten Zeit von einem Rechner ausgeführt werden, dass dieser Vorgang von der Mehrheit der anderen Rechner validiert werde und dass die zugehörige Software in diesem Zeitpunkt auf den "node"-Rechnern noch vorhanden sei. Auf keine dieser Bedingungen habe ein gedachter "Inhaber" von Kryptowährungen einen Einfluss. Er habe auch keinerlei durchsetzbare Rechte oder Ansprüche, die einen Dritten verpflichten würden, diese Bedingungen herbeizuführen. Letztlich habe er nur zwei Buchstaben- und Zahlenreihen in der Hand, die nur in Kombination mit einer von ihm nicht beeinflussbaren Software einen am Markt reflektierten wirtschaftlichen Wert ergäben. Kein Dritter wäre bereit, Geld für ein Schlüsselpaar aus Zahlen und Buchstaben zu zahlen. Erst die Kombination mit der Software der "node"-Rechner schaffe hier einen wirtschaftlichen Wert. Diese Kombination sei aber dem "Inhaber" nicht eigen. Er könne darüber nicht verfügen und objektiv gesehen sei seine konkrete persönliche Position ohne jeden Wert. Er habe insbesondere keine Zivilrechtsposition inne, die einen Wert widerspiegeln würde.

Daher komme es für die Betrachtung des Begriffs "Wirtschaftsgut" entscheidend darauf an, ob die Software für den "Inhaber" eine konkrete Möglichkeit darstelle, deren Erlangung – gemeinsam mit dem Schlüsselpaar – sich ein Dritter etwas kosten lassen würde. Der "Inhaber" einer Kryptowährung erlange die Software an sich nicht. Er habe auch keinen Einfluss auf die "node"-Rechner. Trotzdem habe er die Möglichkeit, die Software zu nutzen, solange sie auf den "node"-Rechnern gespeichert sei und dort eine Version des Kassenbuchs als aktuell hinterlegt sei, in der "seine" Werteinheiten auch seinem Schlüsselpaar zugeordnet seien. Diese Möglichkeit hänge dabei vollständig von dem Netzwerk aus "node"-Rechnern ab, die das dezentrale Kassenbuch in der Software führten. Keiner der Eigentümer dieser Rechner sei aber verpflichtet, das Netzwerk weiter zu betreiben oder die Software weiter auf seinen Rechnern laufen zu lassen. Und ganz wesentlich für den Fortbestand der Software und damit des Kassenbuches, das darin geführt werde, sei der systemimmanente Mehrheitsmechanismus, mit dem die Software ihr eigenes Kassenbuch jeweils verifiziere. Werde bei einer Mehrheit der angeschlossenen Rechner eine neue Version des Kassenbuchs verifiziert, in der die ursprünglich einem "Inhaber" zugerechneten Werteinheiten nicht mehr enthalten seien, dann sei das trotzdem die aktuelle und verifizierte, also die einzig gültige Version der Software und des Kassenbuches, die es gebe. Ein solcher Vorgang könne auch von außen herbeigeführt werden, wenn sich die Eigentümer von "node"-Rechnern mehrheitlich entscheiden, die Version der Software zu ändern oder auszutauschen. Dies sei ein systemimmanenter Vorgang, der nicht auf einem Eingriff in die Software oder das Kassenbuch beruhe. Auf einen solchen Vorgang habe der "Inhaber" einer Werteinheit keinen Einfluss. Solche Vorgänge kämen jedoch regelmäßig bei verschiedenen Kryptowährungen vor.

Im Ergebnis stehe dem "Inhaber" einer Kryptowährung somit kein Wirtschaftsgut zu, das Anknüpfungspunkt für eine Besteuerung nach § 23 EStG sein könnte. Kryptowährungen gewährten keinerlei Ansprüche gegen Dritte und hätten keinen inhärenten Wert. Ein wirtschaftlicher Wert werde ihnen im Markt nur zugeschrieben, solange eine von Dritten unterhaltene und weiter entwickelte Software fortbestehe und damit auch die Datenblöcke weiter fortbestünden, in denen die Werteinheiten verzeichnet seien, die dem "Inhaber" zustehen sollten. Beides hinge von der Entscheidung fremder Dritter ab, mit denen der "Inhaber" keinerlei vertragliche Beziehung habe.

Ferner sei auch eine "Veräußerung" eines zugedachten Wirtschaftsgutes nicht möglich. Eine Veräußerung, bei der einer digitalen Werteinheit ein neues Schlüsselpaar eines gedachten Erwerbers zugeordnet werde, setze voraus, dass nach dem Willen der Parteien eine Rechtsposition von einer auf eine andere Person übertragen werde. Eine solche Übertragung hänge aber im System der Kryptowährungen wiederum davon ab, dass Dritte eine solche Übertragung in das digitale Kassenbuch der Kryptowährungen auch übernähmen und diese neue Version nach dem Mehrheitsprinzip akzeptiert würde. Auf diesen Vorgang hätten die Parteien keinen Einfluss und auch keinen Anspruch auf die Durchführung einer solchen Transaktion.

Sollte nach dem Willen der Parteien die Veräußerung hingegen durch eine schlichte Weitergabe des Schlüsselpaares aus "public key" und "private key" erfolgen, ohne dass im digitalen Kassenbuch der Werteinheit ein neues Schlüsselpaar zugeordnet werde, so liege auch hierin keine Veräußerung. Denn diese Schlüssel seien beliebig kopierbar. Der gedachte "Veräußerer" kopiere in diesem Fall bloß das Schlüsselpaar und gebe es weiter. Die Weitergabe des Schlüsselpaares räume dem Empfänger daher keine Rechtsposition ein, die der Übertragende vorher innehatte und dann nicht mehr innehabe. Vielmehr sei eine solche Weitergabe des Schlüsselpaares nur eine Vervielfältigung. Hierdurch gebe aber der ursprüngliche Inhaber seine Kenntnis des Schlüsselpaares nicht auf. Er entäußere sich daher nicht seiner gedachten Rechtsposition mit Blick auf die Werteinheiten in dem digitalen Kassenbuch.

Insgesamt habe der Kläger daher im Streitjahr zwar Kryptowährungen innegehabt. Diese seien jedoch – obgleich sie einen wirtschaftlichen Wert gehabt hätten – keine Wirtschaftsgüter im steuerrechtlichen Sinn.

Es werde zudem darauf hingewiesen, dass die Frage, ob ein Wirtschaftsgut beim Kläger vorgelegen habe, das unter die Besteuerung nach § 23 EStG falle, als steuererhöhende Tatsache vom Finanzamt zu ermitteln sei, welches insoweit auch die Feststellungslast trage.

Außerdem liege bei der Besteuerung von Einkünften aus dem Handel mit Kryptowährungen ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Die in § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG normierte Steuerpflicht sei ausschließlich von der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen abhängig. Eine Verifikationsmöglichkeit durch das Finanzamt wäre zwar möglich, sei aber nicht normiert und tatsächlich nicht vorhanden. Das Entdeckungsrisiko im Fall einer Nichterklärung sei ausgesprochen gering. Insofern sei die verfassungsrechtlich erforderliche Gleichheit im Belastungserfolg der materiellen Steuernorm nicht gegeben. Die Besteuerung sei damit verfassungswidrig.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sei ein Vollzugsdefizit strukturell, wenn der Vollzug einer Steuernorm in der Besteuerungspraxis im Rahmen gewöhnlicher Verwaltungsabläufe im Massenverfahren der Finanzämter im Großen und Ganzen nicht auf Gleichheit im Belastungserfolg angelegt und eine unzulängliche Erklärung nicht mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sei. Dies sei hier der Fall. Das Vollzugsdefizit beziehe sich auf sämtliche Steuerpflichtige, die mit Kryptowährungen handeln. Auch bei einem Handel über die Börse bitcoin.de sei die Besteuerungspraxis nicht auf eine Gleichheit im Belastungserfolg ausgelegt, da auch hier das Entdeckungsrisiko unerklärter Einkünfte sehr gering sei. Die Börse bitcoin.de sei nicht Gegenstand der Kontenabfragen durch das Finanzamt. Umso mehr sinke das Entdeckungsrisiko beim Handel an ausländischen Börsen. Denn diese löschten jeweils kurzzeitig ihre Daten. Ob ein Steuerpflichtiger dort angemeldet sei, erfahre das Finanzamt nicht. Dabei gehöre es zum Regelfall, dass ein deutscher Investor auch an ausländischen Kryptobörsen handele.

Eine Mitteilungspflicht über den Übergang von Bitcoin von oder auf einen Steuerpflichtigen sei nicht geregelt. Für den Handel mit Kryptowährungen gebe es keine Regelungen, die etwa § 18 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG), §§ 33, 34 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) oder § 43 Geldwäschegesetz (GwG) entsprechen würden.

Auch die Dokumentations- und Auskunftspflichten des § 154 Abs. 2 Nr. 1 AO würden für Kryptobörsen nicht greifen, so dass eine Kryptobörse auch nicht dem automatisierten Kontenabruf nach § 24c Kreditwesengesetz (KWG) unterliege. Voraussetzung für die Identifikationsverpflichtung nach § 154 Abs. 2 Nr. 1 AO sei, dass ein Konto für einen anderen geführt oder Wertsachen eines anderen verwahrt würden. Eine Kryptobörse führe indes kein Konto für den Verkäufer, in dem Zu- und Abgänge von Kryptowährungen verbucht seien. Die Kryptobörse verwahre vielmehr die ihr übertragenen Kryptowährungsbeträge im Interesse sowohl des Käufers als auch des Verkäufers. Denn die Börse handele hier als Vermittler und erhalte die Beträge vom Verkäufer mit der Anweisung, diese dem Verkäufer zu übertragen, wenn dieser wiederum seine Gegenleistung an die Börse erbracht habe. Die Börse sei daher gegenüber beiden Parteien in einer treuhänderischen Vertrauensposition und nicht einseitig für eine Partei als Verwahrer tätig. Außerdem könne der Verkäufer über die übertragenen Beträge, die er zum Verkauf stelle, auch nicht wie auf seinem eigenen Konto verfügen, da diese dort für den Verkauf reserviert seien. Sie müssten daher dem Käufer übertragen werden, wenn dieser die Bedingungen des Verkäufers erfülle und die erbetene Gegenleistung zahle. Schließlich stünden Verkäufer und Kryptobörse auch nicht in einer laufenden Geschäftsbeziehung zueinander. Denn auch wenn der Verkäufer bei der Börse angemeldet und für Zwecke des GWG identifiziert sei, handele es sich bei jedem Kauf- und Verkaufsauftrag um separate Aufträge, den Kauf zu vermitteln. Es handele sich nicht um ein Dauerschuldverhältnis, sondern um eine Reihe von Einzelaufträgen, die voneinander unabhängig seien.

Etwas Anderes könne sich nur ergeben, wenn ein Kunde Kryptowährungen auf eine Börse übertrage und dort für sich verwahren lasse, ohne einen Verkaufsauftrag zu erteilen, oder er setze die Verwahrung bei der Börse fort, nachdem er die Kryptowährung über die Börse gekauft habe. In diesen Fällen verwahre die Börse die Kryptowährung für den Kunden. Auch dies sei aber keine Kontoverbindung im Sinne eines Bankkontos, auf dem Zu- und Abgänge gebucht würden. Im Vordergrund stehe hier die Verwahrung für den Kunden, der alleine über die Währungsbeträge verfüge und diese verkaufen oder auf eine seiner anderen Adressen übertragen könne. Kontotypische Übertragungen von der Börse an Dritte im Sinne einer Überweisung seien hier nicht möglich, wenn es sich nicht um einen Verkauf handele, der von der Börse vermittelt worden sei. Auch gebe es bei der Börse keine Möglichkeit, Zahlungen von Dritten auf das "Konto" bei der Börse zu erhalten. Demnach verwahre die Börse solche Beträge für den Kunden im Sinne einer Einlage. Es liege aber keine Kontoverbindung im Sinne des § 154 AO vor.

Und schließlich verwahre die Kryptobörse für den Verkäufer auch keine Wertsachen im Sinne des § 154 AO. Hier zeige der Vergleich mit dem ebenfalls in § 154 AO genannten Bankschließfach, dass Wertsachen hier im Wortsinn als körperliche Gegenstände zu verstehen seien. Kryptowährungen seien aber keine Sachen im Sinne des § 90 BGB.

Insgesamt unterliege die Börse daher, selbst wenn sie ein Kreditinstitut im Sinne des KWG wäre, nicht der Pflicht, die Daten vorzuhalten und aufzubereiten, die für den Kontenabruf nach § 24c KWG zur Verfügung zu stellen seien.

Ebenso sei eine Kryptobörse nicht verpflichtet, Daten für einen Kontenabruf nach § 93b AO i.V.m. § 93 Abs. 7 und 8 AO bereit zu stellen. Auch dieser Abruf würde nur für Börsen gelten, die selbst Kreditinstitute seien und ein Konto im Sinne der Vorschrift führten. Bereits dies sei bei den Börsen aber nicht der Fall.

Außerdem sei nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 AO ein solcher Kontenabruf in Bezug auf Einkünfte aus § 23 Abs. 1 EStG nur bis zum Veranlagungsjahr 2008 möglich gewesen. Auch ein Kontenabruf nach § 93 AO scheide daher aus.

Das strukturelle Vollzugsdefizit sei dem Gesetzgeber auch zurechenbar. Der Handel mit Kryptowährungen sei im Inland im Wesentlichen seit 2011 möglich. Seit diesem Jahr sei der Handel über bitcoin.de möglich. Die Börse Kraken sei ebenfalls in 2011, die Börse Coinbase in 2012 und die Börse Poloniex in 2014 gegründet worden. Bereits im Juni 2013 habe der Bundestagsabgeordnete Frank Schäffler die Bundesregierung angefragt, ob diese sich in der Lage sehe, die geschuldeten Steuerforderungen vor dem Hintergrund der Anonymität von Transaktionen mit [...] Bitcoin faktisch durchzusetzen. Demnach habe sich dem Gesetzgeber bereits deutlich vor dem Streitjahr aufgedrängt, dass im Hinblick auf den Handel mit Kryptowährungen offene steuerliche Fragen, insbesondere auch in der Erhebung und Veranlagung fälliger Steuern und damit in der Belastungsgleichheit zu lösen seien.

Dabei hätte der Gesetzgeber die Möglichkeit, die für die Veranlagung der Gewinne aus dem Kryptohandel erforderlichen Angaben nach den Vorgaben der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu verifizieren. So könnten die bei den Kryptobörsen für die Kunden verwahrten Kryptowährungen in den Geltungsbereich des internationalen Kontenabrufs nach der EU-Amtshilferichtlinie einbezogen werden. In den USA ansässige Kryptobörsen seien bereits verpflichtet, Nutzerinformationen an die amerikanische Steuerbehörde IRS zu übermitteln. Die Verpflichtung beziehe sich auf den Zeitraum ab 2013. Da die Kryptobörsen nicht dem inländischen Kontenabruf unterlägen, könne Deutschland entsprechende Information nicht an seine Vertragspartner liefern. Im Gegenzug könne Deutschland auch keine entsprechende Information aus dem Ausland, obwohl sie zumindest in den USA vorlägen, abrufen.

Soweit ersichtlich würden weder im Inland Kontenabrufe erfolgen, noch Informationsabfragen nach der EU-Amtshilferichtlinie oder nach dem FATCA-Abkommen vorgenommen.

Außerdem bleibe unklar, auf welcher Rechtsgrundlage der Beklagte die von ihm erwähnten Auskunftsersuchen an die Finanzverwaltung der Sitzstaaten der Kryptobörsen richten wolle. Auskunftsersuchen seien an ausländische Finanzverwaltungen zu richten, nicht etwa an die Kryptobörsen selbst. In der Regel würden die Auskunftsersuchen zum Beispiel nach der EU-Amtshilferichtlinie oder nach den großen Auskunftsklauseln der Doppelbesteuerungsabkommen Informationen betreffen, die bei der ausländischen Finanzbehörde vorlägen und für die Besteuerung im Inland relevant sein könnten.

Auf der einen Seite sei es dem Staat, der um eine Auskunft ersuche, dabei nicht erlaubt, Beweisausforschung zu betreiben. Deutschland könne daher nicht ins Blaue hinein über einen Steuerpflichtigen Auskünfte von anderen Staaten einholen. Zum anderen lägen der ausländischen Steuerverwaltung die gewünschten Informationen auch nicht selbst vor. Sie könne sich wiederum nur im Wege der Auskunfts- und Mitwirkungspflichten ihres nationalen Steuerrechtes an die Kryptobörsen wenden und Auskunft über bestimmte Steuerpflichtige verlangen. Diese Mitwirkungspflichten bezögen sich aber auf das Besteuerungsverhältnis des Steuerpflichtigen, hier also der Kryptobörse selbst. Aus den Mitwirkungspflichten könne die Kryptobörse nicht verpflichtet werden, Auskünfte über Dritte, namentlich ihre Kunden, zu erteilen. Insofern sei ein Auskunftsersuchen an eine ausländische Finanzverwaltung wenig zielführend.

Im Streitfall habe der Kläger als wirtschaftlich Berechtigter an dem gemeinsamen Depot, Einkünfte aus dem Handel mit Kryptowährungen erzielt. Er selbst habe sich weder je bei einer Kryptobörse angemeldet, noch dort identifiziert. Sein Sohn, der für sich selbst, seine Mutter und für den Kläger das gemeinsame Depot verwaltet habe, habe sich auf insgesamt sechs verschiedenen Kryptobörsen angemeldet. Über diese Börsen habe er den Handel abgewickelt. Bei diesen Börsen lägen folgende Daten vor: Name und Anschrift des Kunden, die Bitcoin-Adresse und vergleichbare Adressen anderer Kryptowährungen, die dem Kunden erteilt worden seien und Daten der jeweiligen Handelsaktivitäten mit dem gehandelten Volumen und den vereinbarten Kauf- und Verkaufspreisen.

Die Behauptung des Beklagten, den Kryptohandelsbörsen läge die Kontonummer ihrer Kunden vor, sei falsch. Sofern der Beklagte gemeint haben sollte, den Handelsbörsen sei die Bankverbindung der Steuerpflichtigen bekannt, sei dies zwar möglich, aber nicht zwingend. Manche Börsen würden Einzahlungen auf ihren Handelsplätzen nur in Kryptowährungen erlauben. Insofern sei es nicht zwingend, dass den Börsen die Bankverbindung jedes Kunden vorliege. Auch bei den übrigen Börsen sei eine Kontoverbindung nicht erforderlich, um Handel zu betreiben. Insbesondere würden die Gebühren der Börse ebenfalls in Kryptowährungen gezahlt, so dass es keinen Zahlungsverkehr zwischen dem Steuerpflichtigen und der Börse selbst gebe. Dementsprechend würden die Kontodaten auch nicht zu den von den Börsen gespeicherten Kundendaten gehören. Die Kryptobörsen müssten schon das Bankkonto, von dem aus der Steuerpflichtige Geld in staatlicher Währung auf die Börse überweise, um damit Kryptowährungen zu kaufen, speichern. Das sei aber für die Transaktion an der Börse nicht erforderlich und werde auch nicht gemacht.

Nach Auskunft verschiedener Börsen würden die persönlichen Daten solange gespeichert, wie ein Kunde auf der Plattform angemeldet sei. Die Handelsdaten würden jedoch in der Regel nach drei Monaten gelöscht. Bereits bei Abgabe der Steuererklärung seien daher in der Regel keine Handelsdaten aus dem jeweiligen Veranlagungszeitraum mehr vorhanden, die das Finanzamt im Wege eines Auskunftsersuchens erhalten könnte. Außerdem würden Kunden- und Handelsdaten bei den Börsen gelöscht, sobald das Kundenkonto eines Steuerpflichtigen dort gelöscht werde. Daher könne das Finanzamt die in der Steuererklärung gemachten Angaben nicht verifizieren.

Die Börsen gäben den Kunden auch keine Erträgnisaufstellungen oder sonstige Zusammenstellungen der getätigten Käufe und Verkäufe und auch keine Übersicht über die Summe der mit den Transaktionen verbundenen Kosten. Diese Informationen lägen dem Kunden für jede Transaktion vor, sie würden aber nicht im Kalenderjahr oder ähnlichen Zeitabschnitten zusammengefasst und für den Kunden aufbereitet.

Zudem zeige das Beispiel der Kryptobörse Bitgrail, dass ein Nutzer seine Kryptowährung einer Gefahr des Diebstahls aussetze, wenn er seine Kryptowährung nach dem Kauf bei der jeweiligen Börse lasse. Die Börse Bitgrail sei im Zeitraum von Juli bis Dezember 2017 Opfer einer Computerattacke geworden. Dabei seien rund 17 Mio. Kryptomünzen der Währung Nano im Wert von rund 170 Mio. USD gestohlen worden. Vergleichbare Diebstähle hätten sich in zahlreichen anderen Fällen ereignet. Gegen solche Diebstähle oder gegen den Verlust von Kryptowährungen durch Betrug einer Börse, könne sich ein Nutzer schützen, indem er seine Kryptowährung auf einen physischen Datenspeicher übertrage. Diese sogenannten "Wallets" seien vor Computerangriffen geschützt, solange sie nicht mit einem Computer verbunden seien, der wiederum mit dem Internet verbunden sei. Aus diesem Grund sei es für alle Nutzer sinnvoll, jeweils einen größtmöglichen Teil ihrer Kryptowährungen nicht bei einer Börse, sondern in einem eigenen Datenspeicher zu verwahren. Die auf einer Börse vorhandenen Daten würden daher bei einem Verkauf eines Coins nichts darüber aussagen, zu welchem Preis und wann der Steuerpflichtige das Coin erworben habe. Das Finanzamt könne daher aus den bei den Börsen vorliegenden Daten nicht verifizieren, ob steuerpflichtige Einkünfte erzielt worden seien, oder nicht. Zudem würden Münzen einer Kryptowährung, die zu unterschiedlichen Zeitpunkten und zu unterschiedlichen Kursen gekauft worden seien, in dem Wallet vermischt. Für den Nutzer folge daraus, dass er bei einer gewöhnlichen Handelstätigkeit üblicherweise eine Vielzahl von An- und Verkäufen tätige. Von diesen sei jeder Vorgang mit Gebühren der ausführenden Börse belastet. Auch bei der Übertragung von Kryptowährungen von einem Wallet zu einer Börse oder von Wallet zu Wallet fielen weitere Gebühren an, da jeweils Berechnungen im Rechnernetzwerk der Kryptowährung erstellt werden müssten, die die Transaktion verifizieren und die Übertragung in der Blockchain speichern würden.

Der Kläger sei im Streitjahr an rund 750 An- und Verkaufsvorgängen beteiligt gewesen. Auf jeden von diesen würden Gebühren entfallen, aus dem Handel selbst und aus den zugehörigen Übertragungen der Währung in oder von einem Wallet. Zusätzlich würden die Währungsbestände in einem Wallet miteinander vermischt.

Für die Zwecke der späteren Besteuerung müsse der Nutzer daher alle An- und Verkaufszeitpunkte und die jeweiligen Kurse festhalten und den jeweiligen Vorgängen die zugehörigen Gebühren zuordnen. Zugleich müsse er bei einem Verkauf prüfen, welches Anschaffungsdatum die zu verkaufenden Münzen einer Währung haben. Hierfür müsse er nach der Fifo-Methode des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG festlegen, welche Münze dieses Wallets er verkaufe. Bei dem Verkauf mehrerer Münzen, die zuvor in mehreren Wallets gespeichert gewesen seien, potenziere sich der Dokumentationsaufwand entsprechend. Hinzu komme, dass üblicherweise nicht jeweils eine ganze Münze einer Währung, sondern nur Bruchteile davon ge- und verkauft würden. Der Dokumentationsaufwand potenziere sich daher noch weiter, wenn eine Position nicht in Gänze wieder verkauft würde, sondern nur teilweise. Dementsprechend habe der Kläger im Streitfall auch deutlich mehr Einzeltransaktionen und zugehörige Daten zu dokumentieren, als "nur" die rund 750 An- und Verkäufe, an denen er beteiligt gewesen sei.

Ob nun die so vom Kläger ermittelten und dokumentierten Einkünfte steuerlich erfasst würden, hinge alleine von seiner Bereitschaft ab, diese Einkünfte zu erklären.

Zwar sei die Bitcoin-Adresse und der so genannte Public-Key des Klägers für jede seiner Kryptopositionen bekannt. Jedoch sei außer ihm niemandem bekannt, dass es sich dabei um seine Adresse handele. Beim Handel mit Kryptowährungen über eine Börse würden zwar die entsprechenden Schlüssel ausgetauscht. Die Identität des Käufers oder Verkäufers bleibe aber unbekannt. Sie sei nur der jeweiligen Börse bekannt. Dort würden die zugehörigen Handelsdaten aber in der Regel nach drei Monaten gelöscht. Selbst wenn das Finanzamt im Rahmen einer Außenprüfung die Einkommensteuererklärung des Klägers geprüft hätte, hätte es lediglich die Vorlage seiner Kontoauszüge der inländischen Bankkonten verlangen können, die dem Finanzamt bekannt seien. Daraus hätte das Finanzamt lediglich erkennen können, dass der Kläger im Streitjahr seinem Sohn EUR 700,00 überwiesen habe.

Auch bei einem Steuerpflichtigen, der selbst in Kryptowährungen investiere, würden die inländischen Kontoauszüge keinen Hinweis auf Einkünfte aus dem Handel mit Kryptowährungen liefern. Der Nutzer müsse nämlich zunächst einen USD-Betrag an eine der Börsen überweisen, die eine Einzahlung einer regulären Währung akzeptiere. Die größte Börse - zurzeit Binance - handele zum Beispiel ausschließlich Kryptowährungen gegen Kryptowährungen, nicht aber gegen staatliche Währungen. Hinter der Vielzahl der verschiedenen Handelsaktivitäten auf verschiedenen Börsen stünden daher im Normalfall eine oder nur wenige tatsächliche Überweisungen meist in USD an ein ausländisches Konto. Nur diese Überweisung sei im Rahmen einer Außenprüfung zu erkennen. Aus ihr ließen sich keine Erkenntnisse über steuerpflichtige Einkünfte ableiten.

Auch wenn man die erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten berücksichtige, ergebe sich kein anderes Bild. Denn diese Mitwirkungspflicht beziehe sich darauf, Unterlagen und Belege auch aus dem Ausland zu beschaffen. Das Finanzamt könne aber eine konkrete Anfrage hierzu nur stellen, wenn ihm ein Sachverhalt mit Auslandsbezug bekannt werde. Im Regelfall des Veranlagungsverfahrens sei dies aber – wie beschrieben – davon abhängig, dass der Steuerpflichtige selbst den Sachverhalt des Kryptohandels erkläre.

Die geltende Rechtslage zum Kontenabruf und die fehlende Verwaltungspraxis hätten im Streitjahr eine Verifikation der vom Steuerpflichtigen erklärten Einkünfte aus dem Handel mit Kryptowährungen verhindert. Dieser Zustand dauere bis heute an. Zudem reduziere die Verwaltungspraxis das Entdeckungsrisiko des Steuerpflichtigen erheblich. Zugleich ergäben die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften des § 23 EStG und die Fifo-Methode, dass der Nutzer seine Handelsaktivitäten sehr detailliert dokumentieren und bei jeder Transaktion, auch bei einer Übertragung von einer Börse zu einem Wallet oder von Wallet zu Wallet, die jeweiligen Anschaffungskosten und -zeitpunkte mit fortschreiben müsse. Nur dann könne er bei einem späteren Verkauf prüfen, ob ein Gewinn angefallen und ob dieser innerhalb oder außerhalb der Jahresfrist des § 23 EStG angefallen sei. Dadurch, dass außerdem bei jeder Transaktion Gebühren anfielen, die den einzelnen An- und Verkäufen zuzuordnen seien, ergebe sich ein erheblicher Dokumentations- und Berechnungsaufwand. Gepaart mit dem geringen Entdeckungsrisiko möge es sich daher einzelnen Steuerpflichtigen aufdrängen, Einkünfte aus dem Handel mit Kryptowährungen nicht zu erklären.

Der Kläger beantragt,

1.

den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 24.05.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.07.2019 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht berücksichtigt werden,

2.

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Wie der Klägervertreter erläutert habe, könnten die Börsen jeden Nutzer identifizieren, da dort Name, Anschrift, Kontonummer, Ausweisnummer und die benutzten Bitcoin-Adressen bekannt seien. Somit sei es der Finanzverwaltung möglich, die Namen und Anschriften derjenigen, die sich am Handel mit Bitcoins beteiligen, mittels Auskunftsersuchen zu ermitteln, da die betroffenen Personen bei den Börsen registriert und somit identifizierbar seien. Aus diesem Grund bestünde aus Sicht des Beklagten kein strukturelles Vollzugsdefizit bezüglich der Besteuerung des Handels mit Kryptowährungen auch in den Fällen, in denen keine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt werde, und – wie im Streitfall – der Tatbestand des § 22Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllt sei.

Überdies werde, wie bereits in der Einspruchsentscheidung vom 17.07.2019 ausgeführt worden sei, auf Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) verwiesen. Ein formelles nachkonstitutionelles Gesetz wie § 23 EStG verliere seine Bindungswirkung gegenüber der Exekutive erst, wenn seine Nichtigkeit durch das Bundesverfassungsgericht festgestellt worden sei. Somit sei das Finanzamt an § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG gebunden und könne, selbst wenn ein strukturelles Vollzugsdefizit vorliegen würde, keine andere Entscheidung, als die Anwendung der vorgenannten Vorschrift treffen.

Zudem werde auf den rechtskräftigen Beschluss des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20.06.2019 (13 V 13100/19, Betriebs-Berater [BB] 2020, 176) verwiesen. Bei Bitcoin bzw. anderen Kryptowährungen handele es sich nach diesem Beschluss um ein immaterielles Wirtschaftsgut, mit der Folge, dass der Verkauf von virtuellen Währungen durch eine Privatperson zu Einkünften im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führe, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung weniger als ein Jahr lägen. Die rechtliche Einordnung der Kryptowährungen als Wirtschaftsgut, sowie die sich daraus ergebende Besteuerung, führe hiernach nicht zu einem verfassungswidrigen Zustand. Dies gelte auch im Hinblick auf ein im vorliegenden Fall vom Klägervertreter behauptetes strukturelles Vollzugsdefizit. Der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid vom 24.05.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.07.2019 sei somit rechtmäßig.

Im Übrigen wird auf den streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid, die Einspruchsentscheidung, den weiteren Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten, das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 11.06.2021 sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (je ein Band Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger somit nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]).

1) Der Beklagte hat die vom Kläger erklärten Erträge aus dem Verkauf von Kryptowährungen zu Recht als sonstige Einkünfte / Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 22Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst und versteuert.

a) Gemäß § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte solche aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG. Ein privates Veräußerungsgeschäft ist gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ein Veräußerungsgeschäft bei anderen Wirtschaftsgütern, bei dem der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die Regelung betrifft alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen (BFH-Urteil vom 22.04.2008 IX R 29/06, BStBl II 2009, 296). Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen (BFH-Urteil vom 12.03.2020 IV R 9/17, BStBl II 2021, 226). Er umfasst neben Sachen und Rechte im Sinne des BGB auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche vermögenswerten Vorteile, deren Erlangung sich der Steuerpflichtige etwas kosten lässt (BFH-Urteil vom 21.09.2004 IX R 36/01, BStBl II 2006, 12m.w.N) und die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind (BFH-Urteil vom 29.06.2004 IX R 26/03, BStBl II 2004, 995). Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird üblicherweise weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde (BFH-Urteil vom 12.03.2020 IV R 9/17, BStBl II 2021, 226). Der Begriff des Wirtschaftsguts setzt nicht voraus, dass es dem Betrieb einen Nutzen für mehrere Jahre bringt (BFH-Urteil vom 26.11.2014 X R 20/12, BStBl II 2015, 325).

Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, sind die vom Kläger durch seinen Sohn gehandelten Kryptowährungen als anderes Wirtschaftsgut im Sinne von § 23Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG anzusehen.

Beim Erwerb der streitgegenständlichen Kryptowährungen hat der Kläger nach Auffassung des erkennenden Senats zumindest einen vermögenswerten Vorteil erlangt. Im Blockchain der Kryptowährung wird dem Kläger verbindlich ein Anteil an der Währung zugerechnet, der allein ihm (dem Inhaber des öffentlichen und des privaten Schlüssels) zusteht. Damit verbindet sich zum einen eine Chance auf Wertsteigerung, zum anderen hat der Kläger aber auch die Möglichkeit, die Kryptowährung als – wenn auch nur von einigen Marktteilnehmern anerkanntes – Zahlungsmittel zum Erwerb von Waren oder Dienstleistungen zu verwenden. Hierfür hat der Kläger auch etwas aufgewendet. Dass die Kryptowährungen einer gesonderten Bewertung zugänglich sind, zeigt schon deren Handel an speziellen (Internet-)Börsen. Dort wird der Wert der Kryptowährung anhand von Angebot und Nachfrage ermittelt. Die dort in der Vergangenheit zum Teil erzielten hohen Preise zeigen deutlich, dass Marktteilnehmer sich den Erwerb der virtuellen Währung etwas kosten lassen. Zudem kann schon aus diesem Grund an einer Übertragbarkeit von Kryptowährungen nicht ernsthaft gezweifelt werden. Auf die technischen Details der Kryptowährungen, mit denen der Klägervertreter argumentiert, kommt es nach Ansicht des erkennenden Senats für die rechtliche Bewertung als Wirtschaftsgut somit nicht entscheidend an.

Auch die ganz herrschende Meinung in der Literatur vertritt die Auffassung, dass es sich bei Kryptowährungen um immaterielle Wirtschaftsgüter und damit um andere Wirtschaftsgüter im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG handelt (Loschelder in Schmidt, 40. Aufl. 2021, § 4 EStG Rn. 158;Weber-Grellet in Schmidt § 23 EStG Rn. 27; Krumm in Blümich, 157. El. Mai 2021, § 5 EStG Rn. 740;Ratschow in Blümich, § 23 EStG Rn. 66; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, 303. El. April 2021, § 5 EStG Rn. 1817;Richter in Herrmann/Heuer/Raupach § 6 EStG Rn. 34; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach § 23 EStG Rn. 142;Reddig in Kirchhof/Seer, 20. Aufl. 2021, § 5 EStG Rn. 237;Schindler in Kirchhof/Seer § 6EStG Rn. 11a;Kube in Kirchhof/Seer § 23 EStG Rn. 7;Korn u.a./Stöcker/Korn/Strahl/Mirbach/Bartone/Seifert/Feldgen/Stahl in Korn, 131. EL. Juni 2021, § 4 EStG Rn. 277.76; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2020 Rn. 8553;Siegel, Finanz-Rundschau [FR] 2018, 306;Krüger, Betriebs-Berater [BB] 2018, 1887; a.A. Schroen, Deutsches Steuerrecht [DStR] 2019, 1369).

Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH beim Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht zu prüfen (BFH-Urteil vom 20.08.2013 IX R 38/11, BStBl II 2013, 1021, m.w.N.). Im Streitfall kann diese jedoch unterstellt werden, da der Kläger die Kryptowährungen erklärtermaßen mit dem Ziel erworben hat, aus Kurssteigerungen Gewinne zu erzielen.

Da es sich somit bei den streitgegenständlichen Kryptowährungen um Wirtschaftsgüter handelt und der Kläger diese – nach eigenen Angaben – über seinen Sohn innerhalb von einem Jahr angeschafft und wieder veräußert hat, ist der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG verwirklicht. Der Kläger hat die daraus erzielten Gewinne als sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG zu versteuern.

b) Die Besteuerung ist – entgegen der Ansicht des Klägers – auch nicht im Hinblick auf Art. 3Abs. 1 GG wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig.

Das Bundesverfassungsgericht hat schon entschieden, dass für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bereits für den Veranlagungszeitraum 1999 ein dem Gesetzgeber zuzurechnendes strukturelles Vollzugsdefizit nicht mehr festzustellen ist, das zur Verfassungswidrigkeit der Norm führen könnte. Gegenüber dem Veranlagungszeitraum 1998, für den das BVerfG ein strukturelles Vollzugsdefizit festgestellt hatte, folgt die geänderte verfassungsrechtliche Beurteilung aus der Änderung verschiedener tatsächlicher und rechtlicher Rahmenbedingungen (BVerfG, Nichtannahmebeschlüsse vom 07.05.2008 2 BvR 2392/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung [HFR] 2008, 1283, m.w.N. und vom 10.01.2008 2 BvR 294/06, HFR 2008, 387).

Art. 3 Abs. 1 GG verlangt, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Ausgestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt (normatives Defizit), kann dies zu einem Gleichheitsverstoß führen. Dagegen bedeutet die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen noch keine Verletzung des Gleichheitssatzes (so BVerfG-Urteil vom 09.03.2004 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56).

Ein normatives Defizit, also ein widersprüchlich auf Ineffektivität angelegtes Recht, liegt im Streitfall nicht vor. Eine strukturell gegenläufige Erhebungsregel zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht ersichtlich. Auch die Tatsache, dass sich die meisten Handelsplattformen für Kryptowährungen im Ausland befinden, ändert nichts an diesem Ergebnis. Die Finanzverwaltung ist bei Sachverhalten mit Auslandsberührung – wie auch die Vorschrift des § 90 Abs. 2 AO zeigt – generell auf eine erhöhte Mitwirkung der Steuerpflichtigen angewiesen. Auch kann sie zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in Anspruch nehmen (vgl. § 117 Abs. 1 AO). Verbleibende Vollzugsdefizite bei steuerlichen Sachverhalten mit Auslandsberührung folgen aus den Grenzen der nationalstaatlichen Souveränität. Dies vermag der deutsche Gesetzgeber nicht zu verändern; es kann ihm deswegen auch nicht als Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Gleichmäßigkeit der Steuererhebung angelastet werden (BFH-Urteil vom 18.02.1997 VIII R 33/95, BStBl II 1997, 499). Die aus der Auslandsberührung eines steuerlichen Sachverhalts folgenden Vollzugsdefizite führen auch nicht dazu, dass im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann (BFH-Beschluss vom 18.11.2005 II B 23/05, BFH/NV 2006, 612 und BFH-Urteil vom 09.04.2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, m.w.N.).

Auch der Umstand, dass die Veräußerung der Kryptowährungen bei den Internetbörsen möglicherweise anonym erfolgt, genügt nicht, um ein strukturelles, in der gesetzlichen Regelung selbst angelegtes Vollzugsdefizit zu begründen. Von Bedeutung ist insoweit vielmehr, dass – unabhängig von den Rahmenbedingungen der Veräußerung – für Finanzbehörden regelmäßig unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit besteht, z.B. im Rahmen von Sammelauskunftsersuchen, die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte auch bei Internethandelsplattformen einzuholen (BFH-Urteil vom 29.10.2019 IX R 10/18, BStBl II 2020, 258 mit Verweis auf § 93Abs. 1, Abs. 1a AO und BFH-Urteil vom 16.05.2013 II R 15/12, BStBl II 2014, 225). Die Steuerbelastung bei privaten Veräußerungsgeschäften mit Kryptowährungen beruht somit nicht nahezu allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen (vgl. dazu z.B. BVerfG-Urteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654, unter C.I.2., beginnend ab Rz 113).

Kryptobörsen sind als multilaterales Handelssystem gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 1b KWG ein Finanzdienstleistungsinstitut. Als solches unterliegen sie der Identifizierungspflicht nach § 11 GWG. Damit sind zumindest die Namen, die Anschrift, der Geburtsort, das Geburtsdatum und die Staatsangehörigkeit der Kunden der Kryptobörsen bekannt. Diese Daten könnte die Finanzverwaltung zumindest bei inländischen Börsen erheben.

Sollte die Kryptobörse zudem Finanzkommissionsgeschäfte betreiben, ist sie gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KWG ein Kreditinstitut. Dann unterläge sie sogar dem Kontenabruf nach § 93Abs. 7 Satz 1 Nr. 4b AO i.V.m. § 93b AO und § 24c KWG.

Dem Kläger ist zwar zuzustimmen, dass sich private Veräußerungsgeschäfte mit Kryptowährungen durch die Finanzverwaltung nur schwer aufdecken lassen. Jedoch reicht dies für sich alleine noch nicht aus, um ein strukturelles Vollzugsdefizit zu begründen. Wie oben ausgeführt, ist dieses Vollzugsdefizit dem Gesetzgeber (zumindest im Streitjahr) nicht zuzurechnen.

Kryptowährungen gab es im Streitjahr erst seit ca. 8 Jahren. Der Bitcoin wurde als erste erfolgreiche Kryptowährung im Jahr 2009 der Öffentlichkeit präsentiert. Erst im Jahr 2012 setzte ein Aufwärtstrend ein und das streitgegenständliche Jahr 2017 war das Jahr mit dem bislang höchsten Kapitalzufluss (https://de.wikipedia.org/wiki/Bitcoin). Kryptowährungen waren somit in den Jahren bis 2017 zunächst eine Randerscheinung.

Der Gesetzgeber ist weder verpflichtet noch dazu in der Lage, auf jede (technische) Neuerung sofort regulatorisch zu reagieren. Er hat einen weiten Ermessenspielraum und darf zunächst deren erste Entwicklung abwarten. Er muss im Sinne einer gleichmäßigen Besteuerung erst dann reagieren, wenn sich gravierende Missstände zeigen. Solche bestanden nach Ansicht des Senats bis zum Streitjahr jedoch noch nicht.

c) Der Beklagte war – entgegen der Ansicht des Klägervertreters, welcher sich auf den Beschluss des Finanzgerichts Nürnberg vom 08.04.2020 (3 V 1239/19, Entscheidung der Finanzgerichte [EFG] 2020, 1074) beruft – nicht dazu verpflichtet, die Ermittlung der Veräußerungsgewinne durch den Kläger detailliert nachzuprüfen und gegebenenfalls eigene Ermittlungen anzustrengen. Das Finanzamt braucht eindeutigen Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen (BFH-Beschluss vom 17.01.2005 VI B 4/04, BFH/NV 2005, 834, m.w.N.).

2) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3) Die Revision wird zugelassen, da ein Zulassungsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung. Es gibt, soweit ersichtlich, keine höchstrichterliche Entscheidung zu den im vorliegenden Fall entschiedenen Rechtsfragen.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.

(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:

1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob durch Währungskursschwankungen entstandene Kursverluste im Streitjahr 2000 im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen oder der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zu berücksichtigen sind.

2

Die als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) beauftragten 1997 die X Finanzberatungs-GmbH (X). Das Anlagekonzept der X sah den Einsatz von Eigen- und Fremdkapital vor, um u.a. Erträge aus Zinsdifferenzen zu erwirtschaften. Die Anlagen in Termingeldern oder festverzinslichen Wertpapieren sollten auf eine Währung mit einem höheren Zinsniveau lauten als die zur Finanzierung eingesetzten Darlehen. Bei dem Anlagekonzept bestand ein ungesichertes Währungsrisiko. Aufgrund restriktiver Beleihungsgrenzen deutscher Banken eröffneten die Kläger zwei Konten bei einer Bank in Luxemburg und unterzeichneten Vereinbarungen über Lombard-Rahmenkredite, die auf Schweizer Franken (CHF) lauteten und zur Absicherung des Anlagekonzepts dienten.

3

Im Rahmen dieses Anlagekonzepts nahmen die Kläger zu unterschiedlichen Zeitpunkten verschiedene Darlehen zumeist in Japanischen Yen (JPY), aber auch in CHF auf. Die Darlehensvaluta verwendeten sie zum Teil dazu, andere Fremdwährungsdarlehen abzulösen, zum anderen Teil aber dazu, Valuten in anderen Fremdwährungen (CHF, Dänische, Schwedische oder Norwegische Kronen) zu erwerben. Diese anderen Fremdwährungsbeträge tauschten sie bei Fälligkeit der JPY-Darlehen oder CHF-Darlehen zum Zweck der Rückzahlung jeweils wieder in JPY oder CHF um.

4

Die X erstellte eine "wirtschaftliche" Aufstellung für das Streitjahr. Darin waren für die Zeitpunkte der Aufnahme und der Rückzahlung der Fremdwährungsdarlehen (in JPY oder CHF) die Valuten in Euro umgerechnet und einander gegenübergestellt. Die Darlehensaufnahme (in YPY oder CHF) war als Veräußerung und die Tilgung als Anschaffung ausgewiesen. Daraus ermittelten die Kläger Veräußerungsverluste, die sie in ihre Einkommensteuererklärung übernahmen. Darin waren zusätzlich Verluste aus dem Umsatz mit Wertpapieren in Höhe von 300,25 DM und Gewinne aus dem Umtausch einzelner Fremdwährungsbestände ("Termingeschäfte") in Höhe von 17.881,43 DM ausgewiesen, die zwischen den Beteiligten unstrittig sind.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte nur einen Gewinn nach § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 17.581 DM (Saldo der nicht strittigen Gewinne und Verluste aus dem Verkauf von Wertpapieren und den "Termingeschäften"). Die übrigen, in der Aufstellung ausgewiesenen negativen Beträge berücksichtigte das FA nicht, da es an der Anschaffung und Veräußerung identischer Wirtschaftsgüter fehle.

6

Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage abgewiesen (Urteil vom 15. Mai 2007  3 K 1667/04, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 1513). Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung zu eng gefasst, jedenfalls aber einen Werbungskostenabzug zu Unrecht abgelehnt. Die Verluste infolge von Währungskursschwankungen seien im Rahmen eines einheitlichen Anlagekonzepts entstanden und daher im Rahmen der Kapitaleinkünfte zu berücksichtigen.

7

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung des Urteils des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2007, 1513 den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 25. Oktober 2004 dahingehend zu ändern, dass die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 589.588,41 DM berücksichtigt werden und dass ein sich daraus ergebender Verlust festgestellt wird.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

Die tatsächlichen Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Entscheidung darüber, ob im Streitjahr alle Gewinne und Verluste aus den einzelnen, für den Tatbestand des § 23 EStG maßgeblichen Vorgängen erfasst worden sind.

11

1. Zu Recht hat das FG es abgelehnt, die von den Klägern erklärten Verluste aus der Aufnahme und Tilgung von Fremdwährungsdarlehen als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen abzuziehen.

12

a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Steuerbar sind alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung darstellen (Senatsurteil vom 2. März 1993 VIII R 13/91, BFHE 171, 48, 51, BStBl II 1993, 602, 603, m.w.N.). Auf die Bezeichnung des Rechtsgeschäfts oder der Erträge durch die Beteiligten kommt es nicht an (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG).

13

b) Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen sind Währungsgewinne und -verluste in der Zeit bis zur Einführung der Abgeltungsteuer grundsätzlich steuerlich unbeachtlich, da sie wirtschaftlich nicht durch die Erzielung von Kapitaleinkünften, sondern durch die private Vermögenssphäre veranlasst sind (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Oktober 1979 VIII R 67/77, BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116; vom 24. Oktober 2000 VIII R 28/99, BFHE 193, 374, BStBl II 2001, 97). Der Grundsatz der Unbeachtlichkeit von Währungskursschwankungen ergibt sich insbesondere auch aus der mit Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) eingeführten und bis zur Einführung der Abgeltungsteuer geltenden Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2, 2. Halbsatz i.V.m. § 52 Abs. 37b EStG. Danach ist bei Wertpapieren und Kapitalforderungen in einer ausländischen Währung der Unterschied zwischen dem Erwerbsentgelt und dem Veräußerungserlös zur Ermittlung der Marktrendite in dieser ausländischen Währung zu ermitteln. Der Gesetzgeber hat damit --selbst bei Finanzinnovationen-- Wertveränderungen aufgrund von Währungskursschwankungen vom Kapitalertrag abgegrenzt und steuerrechtlich unberücksichtigt gelassen. Damit stellte das Gesetz sicher, dass Wechselkursgewinne und -verluste, die auf den Kapitalstamm entfallen, weiterhin nicht als Kapitalertrag, sondern allenfalls nach § 23 EStG steuerbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568 - Argentinien-Anleihen; Schmidt/Heinicke, EStG, 21. Aufl., § 20 Rz 184; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 134).

14

c) Allerdings handelt es sich bei dem Gewinn aus dem Rückkauf einer Fremdwährungsanlage dann um einen Ertrag i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn der Kurs für den Rückkauf im Anlagezeitpunkt vertraglich festgelegt und von der tatsächlichen Kursentwicklung unabhängig ist, um den Anleger im Sinne einer Festgeldgarantie von jedem Kursrisiko zu befreien (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 80/02, juris; dazu Jachmann, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Band 30, S. 153 ff. FN 24). Die Maßstäbe der vorgenannten Entscheidung sind indes auf den Streitfall nicht übertragbar und vermögen einen Werbungskostenabzug nicht zu rechtfertigen. Kennzeichnend für das Anlagekonzept der X war gerade, dass die Anleger das volle Währungs- und Verlustrisiko zu tragen hatten.

15

d) Somit fehlt es für den Abzug der von den Klägern erklärten Verluste als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften am Veranlassungszusammenhang mit entsprechenden Einkünften. Die Verluste der Kläger sind wegen des spekulativen Charakters des Anlagekonzepts nicht durch das Erzielen von Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern durch das steuerrechtlich unbeachtliche Ausnutzen von Wertveränderungen in der nicht steuerbaren privaten Vermögenssphäre veranlasst (vgl. BFH-Urteile in BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116; vom 22. September 2005 IX R 44/03, BFH/NV 2006, 279).

16

2. Der Senat folgt im Ergebnis auch den Ausführungen des FG zum Vorliegen von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG, soweit es um die Aufnahme und Tilgung von Darlehensverbindlichkeiten geht.

17

§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erfasst Gewinne und Verluste aus der Veräußerung beweglicher Wirtschaftsgüter, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.

18

a) Der Begriff des Wirtschaftsguts wird in § 23 Abs. 1 EStG nicht in einem anderen Sinne gebraucht als in den Vorschriften über die übrigen Einkunftsarten. Die gesetzliche Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erfasste damit alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2008 IX R 29/06, BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296). Im Streitfall kommen als Wirtschaftsgüter die Darlehenschuld, d.h. die Verbindlichkeit in Fremdwährung, oder die aufgrund des Darlehens gewährte Valuta in Fremdwährung in Betracht.

19

b) Die Kläger haben die Darlehensverbindlichkeiten in Fremdwährung weder i.S. des § 23 EStG angeschafft noch veräußert.

20

aa) "Anschaffung" ist der entgeltliche Erwerb eines bereits vorhandenen Wirtschaftsguts von einem Dritten (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; vom 22. September 1987 IX R 15/84, BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250). Durch die Aufnahme der Darlehen haben die Kläger die Darlehensverbindlichkeiten zur Entstehung gebracht, nicht aber von einem Dritten erworben.

21

bb) "Veräußerung" ist die entgeltliche Übertragung auf einen Dritten.

22

Die frühere Rechtsprechung beurteilte auch die Einziehung einer Forderung unter bestimmten Voraussetzungen als Veräußerung. In diesen Fällen war die Forderung allerdings zuvor von einem Dritten unter dem Nennwert entgeltlich erworben worden (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 14. März 1934 VI A 1125/33, RStBl 1934, 711; BFH-Urteile vom 17. Juli 1959 VI 67/58 U, BFHE 69, 222, BStBl III 1959, 346; vom 13. Dezember 1961 VI 133/60 U, BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127; vom 1. Dezember 1967 VI R 202/66, BFHE 91, 90, BStBl II 1968, 267). Der Senat kann offenlassen, ob an dieser Rechtsprechung festzuhalten ist (zur Kritik vgl. Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 125; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 141). Jedenfalls fehlt es im Streitfall an einem vorangegangenen entgeltlichen Erwerb. Darlehensverbindlichkeiten werden durch die Rückzahlung nicht i.S. des § 23 EStG veräußert, da sie nicht gegen Entgelt auf einen Dritten übergehen, sondern durch Erfüllung untergehen. Diese Beurteilung entspricht derjenigen von Darlehensforderungen in Fremdwährung: Im bloßen Rückfluss angelegter Festgelder liegt keine Veräußerung der Darlehensforderungen (BFH-Urteil vom 2. Mai 2000 IX R 74/96, BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469).

23

c) Auch die jeweils darlehensweise empfangene Valuta in Fremdwährung haben die Kläger weder i.S. von § 23 EStG angeschafft noch veräußert.

24

aa) Fremdwährungsbeträge werden angeschafft i.S. von § 23 EStG, wenn sie im Tausch gegen eine andere Währung erworben werden. Sie werden veräußert im Sinne dieser Vorschrift, wenn sie in inländische Währung zurückgetauscht oder in eine andere Fremdwährung umgetauscht werden (vgl. BFH-Urteile vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614; in BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469). Erst in dem durch den günstigen (oder ungünstigen) Rücktausch erhöhten (oder verminderten) Betrag in einer anderen (inländischen oder fremden) Währung liegt der Zufluss des "Veräußerungspreises" i.S. von § 23 letzter Absatz i.V.m. § 11 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil in BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469).

25

bb) Im Streitfall haben die Kläger jeweils für den Empfang der Valuta in Fremdwährung keine andere Währung als Gegenleistung hingegeben, sondern sich durch den jeweiligen Darlehensvertrag lediglich verpflichtet, einen gleich hohen Betrag in derselben Währung am Ende der Laufzeit zurückzuzahlen. Darin liegt keine Anschaffung i.S. des § 23 EStG. Bei Rückzahlung der Darlehen haben die Kläger die Valuta auch nicht veräußert, denn sie haben keine Gegenleistung erhalten, sondern sind lediglich von ihrer Rückzahlungspflicht befreit worden. Durch Darlehensaufnahme und -rückzahlung hat kein Tausch in eine andere (inländische oder fremde) Währung stattgefunden. Ein solcher marktoffener Tauschvorgang wäre aber Voraussetzung eines Veräußerungsgeschäfts i.S. von § 23 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469). Allein die gedankliche Umrechnung in inländische Währung zu den Stichtagen der Darlehensaufnahme und der Darlehensrückzahlung reicht dafür nicht aus.

26

3. Obwohl die angefochtene Entscheidung des FG den vorstehenden rechtlichen Maßstäben entspricht, ist sie aufzuheben. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu beurteilen, ob alle vom Tatbestand des § 23 EStG erfassten Vorgänge berücksichtigt worden sind. Das FG hat ersichtlich die Zahlen aus der --nicht nach steuerrechtlichen Maßstäben erstellten-- Aufstellung der X übernommen, obwohl sich darin Hinweise auf mögliche Fehlbeurteilungen befinden. Insbesondere sind dort Fremdwährungsbestände betreffende Umtauschvorgänge als "Termingeschäft" bezeichnet, obwohl ein Termingeschäft i.S. von § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung nicht vorlag. Die Kläger hatten kein Recht auf einen Differenzausgleich oder einen durch eine veränderliche Bezugsgröße bestimmten Vorteil (oder Nachteil) erworben. Ferner ist nach den Feststellungen des FG nicht auszuschließen, dass den Klägern bei der Umschichtung ihrer Fremdwährungsdarlehen die jeweils darlehensweise überlassene Valuta vorübergehend zur Verfügung stand und sodann in andere Fremdwährungsbestände getauscht worden ist. Darin läge dann eine Anschaffung dieser anderen Fremdwährungsbestände. Deren neuerlicher Rück- oder Umtausch wäre eine Veräußerung, so dass insoweit Veräußerungsgeschäfte gemäß § 23 EStG in Betracht kommen. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang die einzelnen Umtauschvorgänge nachverfolgen und eigenständig beurteilen müssen.

(1) Kreditinstitute sind Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Bankgeschäfte sind

1.
die Annahme fremder Gelder als Einlagen oder anderer unbedingt rückzahlbarer Gelder des Publikums, sofern der Rückzahlungsanspruch nicht in Inhaber- oder Orderschuldverschreibungen verbrieft wird, ohne Rücksicht darauf, ob Zinsen vergütet werden (Einlagengeschäft),
1a.
die in § 1 Abs. 1 Satz 2 des Pfandbriefgesetzes bezeichneten Geschäfte (Pfandbriefgeschäft),
2.
die Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten (Kreditgeschäft);
3.
der Ankauf von Wechseln und Schecks (Diskontgeschäft),
4.
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten im eigenen Namen für fremde Rechnung (Finanzkommissionsgeschäft),
5.
die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren für andere (Depotgeschäft),
6.
die Tätigkeit als Zentralverwahrer im Sinne des Absatzes 6,
7.
die Eingehung der Verpflichtung, zuvor veräußerte Darlehensforderungen vor Fälligkeit zurückzuerwerben,
8.
die Übernahme von Bürgschaften, Garantien und sonstigen Gewährleistungen für andere (Garantiegeschäft),
9.
die Durchführung des bargeldlosen Scheckeinzugs (Scheckeinzugsgeschäft), des Wechseleinzugs (Wechseleinzugsgeschäft) und die Ausgabe von Reiseschecks (Reisescheckgeschäft),
10.
die Übernahme von Finanzinstrumenten für eigenes Risiko zur Plazierung oder die Übernahme gleichwertiger Garantien (Emissionsgeschäft),
11.
(weggefallen)
12.
die Tätigkeit als zentrale Gegenpartei im Sinne von Absatz 31.

(1a) Finanzdienstleistungsinstitute sind Unternehmen, die Finanzdienstleistungen für andere gewerbsmäßig oder in einem Umfang erbringen, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, und die keine Kreditinstitute sind. Finanzdienstleistungen sind

1.
die Vermittlung von Geschäften über die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten (Anlagevermittlung),
1a.
die Abgabe von persönlichen Empfehlungen an Kunden oder deren Vertreter, die sich auf Geschäfte mit bestimmten Finanzinstrumenten beziehen, sofern die Empfehlung auf eine Prüfung der persönlichen Umstände des Anlegers gestützt oder als für ihn geeignet dargestellt wird und nicht ausschließlich über Informationsverbreitungskanäle oder für die Öffentlichkeit bekannt gegeben wird (Anlageberatung),
1b.
der Betrieb eines multilateralen Systems, das die Interessen einer Vielzahl von Personen am Kauf und Verkauf von Finanzinstrumenten innerhalb des Systems und nach festgelegten Bestimmungen in einer Weise zusammenbringt, die zu einem Vertrag über den Kauf dieser Finanzinstrumente führt (Betrieb eines multilateralen Handelssystems),
1c.
das Platzieren von Finanzinstrumenten ohne feste Übernahmeverpflichtung (Platzierungsgeschäft),
1d.
der Betrieb eines multilateralen Systems, bei dem es sich nicht um einen organisierten Markt oder ein multilaterales Handelssystem handelt und das die Interessen einer Vielzahl Dritter am Kauf und Verkauf von Schuldverschreibungen, strukturierten Finanzprodukten, Emissionszertifikaten oder Derivaten innerhalb des Systems auf eine Weise zusammenführt, die zu einem Vertrag über den Kauf dieser Finanzinstrumente führt (Betrieb eines organisierten Handelssystems),
2.
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten im fremden Namen für fremde Rechnung (Abschlußvermittlung),
3.
die Verwaltung einzelner in Finanzinstrumenten angelegter Vermögen für andere mit Entscheidungsspielraum (Finanzportfolioverwaltung),
4.
der Eigenhandel durch das
a)
kontinuierliche Anbieten des An- und Verkaufs von Finanzinstrumenten zu selbst gestellten Preisen für eigene Rechnung unter Einsatz des eigenen Kapitals,
b)
häufige organisierte und systematische Betreiben von Handel für eigene Rechnung in erheblichem Umfang außerhalb eines organisierten Marktes oder eines multilateralen oder organisierten Handelssystems, wenn Kundenaufträge außerhalb eines geregelten Marktes oder eines multilateralen oder organisierten Handelssystems ausgeführt werden, ohne dass ein multilaterales Handelssystem betrieben wird (systematische Internalisierung),
c)
Anschaffen oder Veräußern von Finanzinstrumenten für eigene Rechnung als Dienstleistung für andere oder
d)
Kaufen oder Verkaufen von Finanzinstrumenten für eigene Rechnung als unmittelbarer oder mittelbarer Teilnehmer eines inländischen organisierten Marktes oder eines multilateralen oder organisierten Handelssystems mittels einer hochfrequenten algorithmischen Handelstechnik, die gekennzeichnet ist durch
aa)
eine Infrastruktur zur Minimierung von Netzwerklatenzen und anderen Verzögerungen bei der Orderübertragung (Latenzen), die mindestens eine der folgenden Vorrichtungen für die Eingabe algorithmischer Aufträge aufweist: Kollokation, Proximity Hosting oder direkter elektronischer Hochgeschwindigkeitszugang,
bb)
die Fähigkeit des Systems, einen Auftrag ohne menschliche Intervention im Sinne des Artikels 18 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 der Kommission vom 25. April 2016 zur Ergänzung der Richtlinie 2014/65/EU des Europäischen Parlaments und des Rates in Bezug auf die organisatorischen Anforderungen an Wertpapierfirmen und die Bedingungen für die Ausübung ihrer Tätigkeit sowie in Bezug auf die Definition bestimmter Begriffe für die Zwecke der genannten Richtlinie (ABl. L 87 vom 31.3.2017, S. 1) in der jeweils geltenden Fassung, einzuleiten, zu erzeugen, weiterzuleiten oder auszuführen und
cc)
ein hohes untertägiges Mitteilungsaufkommen im Sinne des Artikels 19 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 in Form von Aufträgen, Kursangaben oder Stornierungen
auch ohne dass eine Dienstleistung für andere vorliegt (Hochfrequenzhandel),
5.
die Vermittlung von Einlagengeschäften mit Unternehmen mit Sitz außerhalb des Europäischen Wirtschaftsraums (Drittstaateneinlagenvermittlung),
6.
die Verwahrung, die Verwaltung und die Sicherung von Kryptowerten oder privaten kryptografischen Schlüsseln, die dazu dienen, Kryptowerte für andere zu halten, zu speichern oder darüber zu verfügen, sowie die Sicherung von privaten kryptografischen Schlüsseln, die dazu dienen, Kryptowertpapiere für andere nach § 4 Absatz 3 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere zu halten, zu speichern oder darüber zu verfügen (Kryptoverwahrgeschäft),
7.
der Handel mit Sorten (Sortengeschäft),
8.
die Führung eines Kryptowertpapierregisters nach § 16 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere (Kryptowertpapierregisterführung),
9.
der laufende Ankauf von Forderungen auf der Grundlage von Rahmenverträgen mit oder ohne Rückgriff (Factoring),
10.
der Abschluss von Finanzierungsleasingverträgen als Leasinggeber und die Verwaltung von Objektgesellschaften im Sinne des § 2 Absatz 6 Satz 1 Nummer 17 außerhalb der Verwaltung eines Investmentvermögens im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kapitalanlagegesetzbuchs (Finanzierungsleasing),
11.
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten außerhalb der Verwaltung eines Investmentvermögens im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kapitalanlagegesetzbuchs für eine Gemeinschaft von Anlegern, die natürliche Personen sind, mit Entscheidungsspielraum bei der Auswahl der Finanzinstrumente, sofern dies ein Schwerpunkt des angebotenen Produktes ist und zu dem Zweck erfolgt, dass diese Anleger an der Wertentwicklung der erworbenen Finanzinstrumente teilnehmen (Anlageverwaltung),
12.
die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren ausschließlich für alternative Investmentfonds (AIF) im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs (eingeschränktes Verwahrgeschäft).
Die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten für eigene Rechnung, die nicht Eigenhandel im Sinne des § 1 Absatz 1a Satz 2 Nummer 4 ist (Eigengeschäft), gilt als Finanzdienstleistung, wenn das Eigengeschäft von einem Unternehmen betrieben wird, das
1.
dieses Geschäft, ohne bereits aus anderem Grunde Institut oder Wertpapierinstitut zu sein, gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreibt, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, und
2.
einer Instituts-, einer Finanzholding- oder gemischten Finanzholding-Gruppe oder einem Finanzkonglomerat angehört, der oder dem ein CRR-Kreditinstitut angehört.
Ein Unternehmen, das als Finanzdienstleistung geltendes Eigengeschäft nach Satz 3 betreibt, gilt als Finanzdienstleistungsinstitut. Die Sätze 3 und 4 gelten nicht für Abwicklungsanstalten nach § 8a Absatz 1 Satz 1 des Stabilisierungsfondsgesetzes. Ob ein häufiger systematischer Handel im Sinne des Satzes 2 Nummer 4 Buchstabe b vorliegt, bemisst sich nach der Zahl der Geschäfte außerhalb eines Handelsplatzes im Sinne des § 2 Absatz 22 des Wertpapierhandelsgesetzes (OTC-Handel) mit einem Finanzinstrument zur Ausführung von Kundenaufträgen, die für eigene Rechnung durchgeführt werden. Ob ein Handel in erheblichem Umfang im Sinne des Satzes 2 Nummer 4 Buchstabe b vorliegt, bemisst sich entweder nach dem Anteil des OTC-Handels an dem Gesamthandelsvolumen des Unternehmens in einem bestimmten Finanzinstrument oder nach dem Verhältnis des OTC-Handels des Unternehmens zum Gesamthandelsvolumen in einem bestimmten Finanzinstrument in der Europäischen Union. Die Voraussetzungen der systematischen Internalisierung sind erst dann erfüllt, wenn sowohl die in den Artikeln 12 bis 17 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 bestimmte Obergrenze für häufigen systematischen Handel als auch die in der vorgenannten Delegierten Verordnung bestimmte einschlägige Obergrenze für den Handel in erheblichem Umfang überschritten werden oder wenn ein Unternehmen sich freiwillig den für die systematische Internalisierung geltenden Regelungen unterworfen und einen entsprechenden Erlaubnisantrag bei der Bundesanstalt gestellt hat.

(1b) Institute im Sinne dieses Gesetzes sind Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute.

(2) Geschäftsleiter im Sinne dieses Gesetzes sind diejenigen natürlichen Personen, die nach Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag zur Führung der Geschäfte und zur Vertretung eines Instituts oder eines Unternehmens in der Rechtsform einer juristischen Person oder einer Personenhandelsgesellschaft berufen sind.

(3) Finanzunternehmen sind Unternehmen, die keine Institute und keine Kapitalverwaltungsgesellschaften oder extern verwaltete Investmentgesellschaften sind und deren Haupttätigkeit darin besteht,

1.
Beteiligungen zu erwerben und zu halten,
2.
Geldforderungen entgeltlich zu erwerben,
3.
Leasing-Objektgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 6 Satz 1 Nr. 17 zu sein,
4.
(weggefallen)
5.
mit Finanzinstrumenten für eigene Rechnung zu handeln,
6.
andere bei der Anlage in Finanzinstrumenten zu beraten,
7.
Unternehmen über die Kapitalstruktur, die industrielle Strategie und die damit verbundenen Fragen zu beraten sowie bei Zusammenschlüssen und Übernahmen von Unternehmen diese zu beraten und ihnen Dienstleistungen anzubieten oder
8.
Darlehen zwischen Kreditinstituten zu vermitteln (Geldmaklergeschäfte).
Das Bundesministerium der Finanzen kann nach Anhörung der Deutschen Bundesbank durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, weitere Unternehmen als Finanzunternehmen bezeichnen, deren Haupttätigkeit in einer Tätigkeit besteht, um welche die Liste in Anhang I zu der Richtlinie 2013/36/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Zugang zur Tätigkeit von Kreditinstituten und die Beaufsichtigung von Kreditinstituten und Wertpapierfirmen, zur Änderung der Richtlinie 2002/87/EG und zur Aufhebung der Richtlinien 2006/48/EG und 2006/49/EG (ABl. L 176 vom 27.6.2013, S. 338; L 208 vom 2.8.2013, S. 73; L 20 vom 25.1.2017, S. 1; L 203 vom 26.6.2020, S. 95), die zuletzt durch die Richtlinie (EU) 2019/2034 (ABl. L 314 vom 5.12.2019, S. 64) geändert worden ist.

(3a) Datenbereitstellungsdienste im Sinne dieses Gesetzes sind genehmigte Veröffentlichungssysteme und genehmigte Meldemechanismen im Sinne des § 2 Absatz 37 und 39 des Wertpapierhandelsgesetzes.

(3b) (weggefallen)

(3c) Ein Institut ist bedeutend, wenn seine Bilanzsumme im Durchschnitt zu den jeweiligen Stichtagen der letzten vier abgeschlossenen Geschäftsjahre 15 Milliarden Euro überschritten hat. Als bedeutende Institute gelten stets

1.
Institute, die eine der Bedingungen gemäß Artikel 6 Absatz 4 Unterabsatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 1024/2013 des Rates vom 15. Oktober 2013 zur Übertragung besonderer Aufgaben im Zusammenhang mit der Aufsicht über Kreditinstitute auf die Europäische Zentralbank (ABl. L 287 vom 29.10.2013, S. 63; L 218 vom 19.8.2015, S. 82) erfüllen,
2.
Institute, die als potentiell systemrelevant im Sinne des § 12 eingestuft wurden, und
3.
Finanzhandelsinstitute gemäß § 25f Absatz 1.

(3d) CRR-Kreditinstitute im Sinne dieses Gesetzes sind Kreditinstitute im Sinne des Artikels 4 Absatz 1 Nummer 1 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über Aufsichtsanforderungen an Kreditinstitute und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 648/2012 (ABl. L 176 vom 27.6.2013, S. 1; L 208 vom 2.8.2013, S. 68; L 321 vom 30.11.2013, S. 6; L 193 vom 21.7.2015, S. 166; L 20 vom 25.1.2017, S. 3; L 13 vom 17.1.2020, S. 58), die zuletzt durch die Verordnung (EU) 2020/873 (ABl. L 204 vom 26.6.2020, S. 4) geändert worden ist; ein Unternehmen, das CRR-Kreditinstitut ist, ist auch Kreditinstitut im Sinne dieses Gesetzes. Wertpapierinstitute sind Unternehmen im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierinstitutsgesetzes. E-Geld-Institute sind Unternehmen im Sinne des § 1 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes.

(3e) Wertpapier- oder Terminbörsen im Sinne dieses Gesetzes sind Wertpapier- oder Terminmärkte, die von den zuständigen staatlichen Stellen geregelt und überwacht werden, regelmäßig stattfinden und für das Publikum unmittelbar oder mittelbar zugänglich sind, einschließlich

1.
ihrer Betreiber, wenn deren Haupttätigkeit im Betreiben von Wertpapier- oder Terminmärkten besteht, und
2.
ihrer Systeme zur Sicherung der Erfüllung der Geschäfte an diesen Märkten (Clearingstellen), die von den zuständigen staatlichen Stellen geregelt und überwacht werden.

(4) Herkunftsstaat ist der Staat, in dem die Hauptniederlassung eines Instituts zugelassen ist.

(5) Als Aufsichtsbehörde im Sinne dieses Gesetzes gilt

1.
die Europäische Zentralbank, soweit sie in Ausübung ihrer gemäß Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe a bis i und Artikel 4 Absatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 1024/2013 des Rates vom 15. Oktober 2013 zur Übertragung besonderer Aufgaben im Zusammenhang mit der Aufsicht über Kreditinstitute auf die Europäische Zentralbank (ABl. L 287 vom 29.10.2013, S. 63) übertragenen Aufgaben handelt und diese Aufgaben nicht gemäß Artikel 6 Absatz 6 dieser Verordnung durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (Bundesanstalt) wahrgenommen werden,
2.
die Bundesanstalt, soweit nicht die Europäische Zentralbank nach Nummer 1 als Aufsichtsbehörde im Sinne dieses Gesetzes gilt.

(5a) Der Europäische Wirtschaftsraum im Sinne dieses Gesetzes umfaßt die Mitgliedstaaten der Europäischen Union sowie die anderen Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum. Drittstaaten im Sinne dieses Gesetzes sind alle anderen Staaten.

(5b) (weggefallen)

(6) Ein Zentralverwahrer im Sinne dieses Gesetzes ist ein Unternehmen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 1 der Verordnung (EU) Nr. 909/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23. Juli 2014 zur Verbesserung der Wertpapierlieferungen und -abrechnungen in der Europäischen Union und über Zentralverwahrer sowie zur Änderung der Richtlinien 98/26/EG und 2014/65/EU und der Verordnung (EU) Nr. 236/2012 (ABl. L 257 vom 28.8.2014, S. 1).

(7) Schwesterunternehmen sind Unternehmen, die ein gemeinsames Mutterunternehmen haben.

(7a) (weggefallen)

(7b) (weggefallen)

(7c) (weggefallen)

(7d) (weggefallen)

(7e) (weggefallen)

(7f) (weggefallen)

(8) (weggefallen)

(9) Eine bedeutende Beteiligung im Sinne dieses Gesetzes ist eine qualifizierte Beteiligung gemäß Artikel 4 Absatz 1 Nummer 36 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 in der jeweils geltenden Fassung. Für die Berechnung des Anteils der Stimmrechte gelten § 33 Absatz 1 in Verbindung mit einer Rechtsverordnung nach Absatz 5, § 34 Absatz 1 und 2, § 35 Absatz 1 bis 3 in Verbindung mit einer Rechtsverordnung nach Absatz 6 und § 36 des Wertpapierhandelsgesetzes entsprechend. Unberücksichtigt bleiben die Stimmrechte oder Kapitalanteile, die Institute oder Wertpapierinstitute im Rahmen des Emissionsgeschäfts nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 10 oder nach § 2 Absatz 2 Nummer 2 des Wertpapierinstitutsgesetzes halten, vorausgesetzt, diese Rechte werden nicht ausgeübt oder anderweitig benutzt, um in die Geschäftsführung des Emittenten einzugreifen, und sie werden innerhalb eines Jahres nach dem Zeitpunkt des Erwerbs veräußert.

(10) Auslagerungsunternehmen sind Unternehmen, auf die ein Institut oder ein übergeordnetes Unternehmen Aktivitäten und Prozesse zur Durchführung von Bankgeschäften, Finanzdienstleistungen oder sonstigen institutstypischen Dienstleistungen ausgelagert hat, sowie deren Subunternehmen bei Weiterverlagerungen von Aktivitäten und Prozessen, die für die Durchführung von Bankgeschäften, Finanzdienstleistungen oder sonstigen institutstypischen Dienstleistungen wesentlich sind.

(11) Finanzinstrumente im Sinne der Absätze 1 bis 3 und 17 sowie im Sinne des § 2 Absatz 1 und 6 sind

1.
Aktien und andere Anteile an in- oder ausländischen juristischen Personen, Personengesellschaften und sonstigen Unternehmen, soweit sie Aktien vergleichbar sind, sowie Hinterlegungsscheine, die Aktien oder Aktien vergleichbare Anteile vertreten,
2.
Vermögensanlagen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Vermögensanlagengesetzes mit Ausnahme von Anteilen an einer Genossenschaft im Sinne des § 1 des Genossenschaftsgesetzes,
3.
Schuldtitel, insbesondere Genussscheine, Inhaberschuldverschreibungen, Orderschuldverschreibungen und diesen Schuldtiteln vergleichbare Rechte, die ihrer Art nach auf den Kapitalmärkten handelbar sind, mit Ausnahme von Zahlungsinstrumenten, sowie Hinterlegungsscheine, die diese Schuldtitel vertreten,
4.
sonstige Rechte, die zum Erwerb oder zur Veräußerung von Rechten nach den Nummern 1 und 3 berechtigen oder zu einer Barzahlung führen, die in Abhängigkeit von solchen Rechten, von Währungen, Zinssätzen oder anderen Erträgen, von Waren, Indices oder Messgrößen bestimmt wird,
5.
Anteile an Investmentvermögen im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kapitalanlagegesetzbuchs,
6.
Geldmarktinstrumente,
7.
Devisen oder Rechnungseinheiten,
8.
Derivate,
9.
Berechtigungen nach § 3 Nummer 3 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes, Emissionsreduktionseinheiten nach § 2 Nummer 20 des Projekt- Mechanismen-Gesetzes und zertifizierte Emissionsreduktionen nach § 2 Nummer 21 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes, soweit diese jeweils im Emissionshandelsregister gehalten werden dürfen (Emissionszertifikate),
10.
Kryptowerte sowie
11.
für Schwarmfinanzierungszwecke nach Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe n der Verordnung (EU) 2020/1503 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 7. Oktober 2020 über Europäische Schwarmfinanzierungsdienstleister für Unternehmen und zur Änderung der Verordnung (EU) 2017/1129 und der Richtlinie (EU) 2019/1937 (ABl. L 347 vom 20.10.2020, S. 1), in der jeweils geltenden Fassung, zugelassene Instrumente (Schwarmfinanzierungsinstrumente).
Hinterlegungsscheine im Sinne dieses Gesetzes sind Wertpapiere, die auf dem Kapitalmarkt handelbar sind, ein Eigentumsrecht an Wertpapieren von Emittenten mit Sitz im Ausland verbriefen, zum Handel auf einem organisierten Markt zugelassen sind und unabhängig von den Wertpapieren des jeweiligen gebietsfremden Emittenten gehandelt werden können. Geldmarktinstrumente sind Instrumente im Sinne des Artikels 11 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 mit Ausnahme von Zahlungsinstrumenten. Kryptowerte im Sinne dieses Gesetzes sind digitale Darstellungen eines Wertes, der von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert wurde oder garantiert wird und nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzt, aber von natürlichen oder juristischen Personen aufgrund einer Vereinbarung oder tatsächlichen Übung als Tausch- oder Zahlungsmittel akzeptiert wird oder Anlagezwecken dient und der auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden kann. Keine Kryptowerte im Sinne dieses Gesetzes sind
1.
E-Geld im Sinne des § 1 Absatz 2 Satz 3 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes oder
2.
ein monetärer Wert, der die Anforderungen des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllt oder nur für Zahlungsvorgänge nach § 2 Absatz 1 Nummer 11 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes eingesetzt wird.
Derivate sind
1.
als Kauf, Tausch oder anderweitig ausgestaltete Festgeschäfte oder Optionsgeschäfte, die zeitlich verzögert zu erfüllen sind und deren Wert sich unmittelbar oder mittelbar vom Preis oder Maß eines Basiswertes ableitet (Termingeschäfte) mit Bezug auf die folgenden Basiswerte:
a)
Wertpapiere oder Geldmarktinstrumente,
b)
Devisen, soweit das Geschäft nicht die Voraussetzungen des Artikels 10 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 erfüllt, oder Rechnungseinheiten,
c)
Zinssätze oder andere Erträge,
d)
Indices der Basiswerte des Buchstaben a, b, c oder f andere Finanzindices oder Finanzmessgrößen,
e)
Derivate oder
f)
Emissionszertifikate;
2.
Termingeschäfte mit Bezug auf Waren, Frachtsätze, Klima- oder andere physikalische Variablen, Inflationsraten oder andere volkswirtschaftliche Variablen oder sonstige Vermögenswerte, Indices oder Messwerte als Basiswerte, sofern sie
a)
durch Barausgleich zu erfüllen sind oder einer Vertragspartei das Recht geben, einen Barausgleich zu verlangen, ohne dass dieses Recht durch Ausfall oder ein anderes Beendigungsereignis begründet ist,
b)
auf einem organisierten Markt oder in einem multilateralen oder organisierten Handelssystem geschlossen werden, soweit es sich nicht um über ein organisiertes Handelssystem gehandelte Energiegroßhandelsprodukte handelt, die effektiv geliefert werden müssen, oder
c)
die Merkmale anderer Derivatekontrakte im Sinne des Artikels 7 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 aufweisen und nichtkommerziellen Zwecken dienen,
und sofern sie keine Kassageschäfte im Sinne des Artikels 7 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 sind;
3.
finanzielle Differenzgeschäfte;
4.
als Kauf, Tausch oder anderweitig ausgestaltete Festgeschäfte oder Optionsgeschäfte, die zeitlich verzögert zu erfüllen sind und dem Transfer von Kreditrisiken dienen (Kreditderivate);
5.
Termingeschäfte mit Bezug auf die in Artikel 8 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/565 genannten Basiswerte, sofern sie die Bedingungen der Nummer 2 erfüllen.

(12) (weggefallen)

(13) (weggefallen)

(14) (weggefallen)

(15) (weggefallen)

(16) Ein System im Sinne von § 24b ist eine schriftliche Vereinbarung nach Artikel 2 Buchstabe a der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Mai 1998 über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- sowie Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen (ABl. L 166 vom 11.6.1998, S. 45), die durch die Richtlinie 2009/44/EG (ABl. L 146 vom 10.6.2009, S. 37) geändert worden ist, einschließlich der Vereinbarung zwischen einem Teilnehmer und einem indirekt teilnehmenden Kreditinstitut, die von der Deutschen Bundesbank oder der zuständigen Stelle eines anderen Mitgliedstaats oder Vertragsstaats des Europäischen Wirtschaftsraums der Europäischen Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde gemeldet wurde. Systeme aus Drittstaaten stehen den in Satz 1 genannten Systemen gleich, sofern sie im Wesentlichen den in Artikel 2 Buchstabe a der Richtlinie 98/26/EG angeführten Voraussetzungen entsprechen. System im Sinne des Satzes 1 ist auch ein System, dessen Betreiber eine Vereinbarung mit dem Betreiber eines anderen Systems oder den Betreibern anderer Systeme geschlossen hat, die eine Ausführung von Zahlungs- oder Übertragungsaufträgen zwischen den betroffenen Systemen zum Gegenstand hat (interoperables System); auch die anderen an der Vereinbarung beteiligten Systeme sind interoperable Systeme.

(16a) Systembetreiber im Sinne dieses Gesetzes ist derjenige, der für den Betrieb des Systems rechtlich verantwortlich ist.

(16b) Der Geschäftstag eines Systems umfasst Tag- und Nachtabrechnungen und beinhaltet alle Ereignisse innerhalb des üblichen Geschäftszyklus eines Systems.

(16c) Teilnehmer eines Systems im Sinne dieses Gesetzes sind die zur Teilnahme an diesem System berechtigten zentralen Gegenparteien, Systembetreiber, Clearingmitglieder einer zentralen Gegenpartei mit Zulassung gemäß Artikel 17 der Verordnung (EU) Nr. 648/2012 und Verrechnungsstellen, Clearingstellen und Institute im Sinne von Artikel 2 Buchstabe b, d oder e der Richtlinie 98/26/EG.

(17) Finanzsicherheiten im Sinne dieses Gesetzes sind Barguthaben, Geldbeträge, Wertpapiere, Geldmarktinstrumente sowie Kreditforderungen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Buchstabe o der Richtlinie 2002/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 6. Juni 2002 über Finanzsicherheiten (ABl. L 168 vom 27.6.2002, S. 43), die durch die Richtlinie 2009/44/EG (ABl. L 146 vom 10.6.2009, S. 37) geändert worden ist, und Geldforderungen aus einer Vereinbarung, auf Grund derer ein Versicherungsunternehmen im Sinne des § 1 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes einen Kredit in Form eines Darlehens gewährt hat, jeweils einschließlich jeglicher damit in Zusammenhang stehender Rechte oder Ansprüche, die als Sicherheit in Form eines beschränkten dinglichen Sicherungsrechts oder im Wege der Überweisung oder Vollrechtsübertragung auf Grund einer Vereinbarung zwischen einem Sicherungsnehmer und einem Sicherungsgeber, die einer der in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe a bis e der Richtlinie 2002/47/EG, die durch die Richtlinie 2009/44/EG geändert worden ist, aufgeführten Kategorien angehören, bereitgestellt werden; bei von Versicherungsunternehmen gewährten Kreditforderungen gilt dies nur, wenn der Sicherungsgeber seinen Sitz im Inland hat. Gehört der Sicherungsgeber zu den in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe e der Richtlinie 2002/47/EG genannten Personen oder Gesellschaften, so liegt eine Finanzsicherheit nur vor, wenn die Sicherheit der Besicherung von Verbindlichkeiten aus Verträgen oder aus der Vermittlung von Verträgen über

a)
die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten,
b)
Pensions-, Darlehens- sowie vergleichbare Geschäfte auf Finanzinstrumente oder
c)
Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs von Finanzinstrumenten
dient. Gehört der Sicherungsgeber zu den in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe e der Richtlinie 2002/47/EG genannten Personen oder Gesellschaften, so sind eigene Anteile des Sicherungsgebers oder Anteile an verbundenen Unternehmen im Sinne von § 290 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches keine Finanzsicherheiten; maßgebend ist der Zeitpunkt der Bestellung der Sicherheit. Sicherungsgeber aus Drittstaaten stehen den in Satz 1 genannten Sicherungsgebern gleich, sofern sie im Wesentlichen den in Artikel 1 Abs. 2 Buchstabe a bis e aufgeführten Körperschaften, Finanzinstituten und Einrichtungen entsprechen.

(18) Branchenvorschriften im Sinne dieses Gesetzes sind die Rechtsvorschriften der Europäischen Union im Bereich der Finanzaufsicht, insbesondere die Richtlinien 73/239/EWG, 98/78/EG, 2004/39/EG, 2006/48/EG, 2006/49/EG und 2009/65/EG sowie Anhang V Teil A der Richtlinie 2002/83/EG, die darauf beruhenden inländischen Gesetze, insbesondere dieses Gesetz, das Versicherungsaufsichtsgesetz, das Wertpapierhandelsgesetz, das Kapitalanlagegesetzbuch, das Pfandbriefgesetz, das Gesetz über Bausparkassen, das Geldwäschegesetz einschließlich der dazu ergangenen Rechtsverordnungen sowie der sonstigen im Bereich der Finanzaufsicht erlassenen Rechts- und Verwaltungsvorschriften.

(19) Finanzbranche im Sinne dieses Gesetzes sind folgende Branchen:

1.
die Banken- und Wertpapierdienstleistungsbranche; dieser gehören Kreditinstitute im Sinne des Absatzes 1, Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des Absatzes 1a, Wertpapierinstitute im Sinne des Absatzes 3d Satz 2, Kapitalverwaltungsgesellschaften im Sinne des § 17 des Kapitalanlagegesetzbuchs, extern verwaltete Investmentgesellschaften im Sinne des § 1 Absatz 13 des Kapitalanlagegesetzbuchs, Finanzunternehmen im Sinne des Absatzes 3, Anbieter von Nebendienstleistungen oder entsprechende Unternehmen mit Sitz im Ausland sowie E-Geld-Institute im Sinne des § 1 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sowie Zahlungsinstitute im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes an;
2.
die Versicherungsbranche; dieser gehören Erst- und Rückversicherungsunternehmen im Sinne des § 7 Nummer 33 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, Versicherungs-Holdinggesellschaften im Sinne des § 7 Nummer 31 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder entsprechende Unternehmen mit Sitz im Ausland an; zu den Versicherungsunternehmen im Sinne des ersten Halbsatzes gehören weder die Sterbekassen noch die in § 1 Absatz 4 und § 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes genannten Unternehmen und Einrichtungen.

(20) Finanzkonglomerat ist eine Gruppe oder Untergruppe von Unternehmen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Finanzkonglomerate-Aufsichtsgesetzes.

(21) Risikoträger sind Mitarbeiter, deren berufliche Tätigkeit sich wesentlich auf das Risikoprofil eines Instituts auswirkt. Als Risikoträger gelten zudem die Geschäftsleiter nach Absatz 2 sowie die Mitglieder des Verwaltungs- oder Aufsichtsorgans im Sinne des § 25d.

(22) (weggefallen)

(23) (weggefallen)

(24) Refinanzierungsunternehmen sind Unternehmen, die Gegenstände oder Ansprüche auf deren Übertragung aus ihrem Geschäftsbetrieb an folgende Unternehmen zum Zwecke der eigenen Refinanzierung oder der Refinanzierung des Übertragungsberechtigten veräußern oder für diese treuhänderisch verwalten:

1.
Zweckgesellschaften,
2.
Refinanzierungsmittler,
3.
Kreditinstitute mit Sitz in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums,
4.
Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums,
5.
Pensionsfonds oder Pensionskassen im Sinne des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) oder
6.
eine in § 2 Absatz 1 Nummer 1, 2 oder 3a genannte Einrichtung.
Unschädlich ist, wenn die Refinanzierungsunternehmen daneben wirtschaftliche Risiken weitergeben, ohne dass damit ein Rechtsübergang einhergeht.

(25) Refinanzierungsmittler sind Kreditinstitute, die von Refinanzierungsunternehmen oder anderen Refinanzierungsmittlern Gegenstände aus dem Geschäftsbetrieb eines Refinanzierungsunternehmens oder Ansprüche auf deren Übertragung erwerben, um diese an Zweckgesellschaften oder Refinanzierungsmittler zu veräußern; unschädlich ist, wenn sie daneben wirtschaftliche Risiken weitergeben, ohne dass damit ein Rechtsübergang einhergeht.

(26) Zweckgesellschaften sind Unternehmen, deren wesentlicher Zweck darin besteht, durch Emission von Finanzinstrumenten oder auf sonstige Weise Gelder aufzunehmen oder andere vermögenswerte Vorteile zu erlangen, um von Refinanzierungsunternehmen oder Refinanzierungsmittlern Gegenstände aus dem Geschäftsbetrieb eines Refinanzierungsunternehmens oder Ansprüche auf deren Übertragung zu erwerben; unschädlich ist, wenn sie daneben wirtschaftliche Risiken übernehmen, ohne dass damit ein Rechtsübergang einhergeht.

(27) Interne Ansätze im Sinne dieses Gesetzes sind die Ansätze nach Artikel 143 Absatz 1, Artikel 221, 225 und 265 Absatz 2, Artikel 283, 312 Absatz 2 und Artikel 363 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 in der jeweils geltenden Fassung.

(28) Hartes Kernkapital im Sinne dieses Gesetzes ist das harte Kernkapital gemäß Artikel 26 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 in der jeweils geltenden Fassung.

(29) Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung im Sinne dieses Gesetzes sind Unternehmen in der Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft,

1.
die keine CRR-Institute oder Finanzdienstleistungsinstitute sind und keine Beteiligung an einem Institut oder Finanzunternehmen besitzen,
2.
deren Unternehmensgegenstand überwiegend darin besteht, den eigenen Wohnungsbestand zu bewirtschaften,
3.
die daneben als Bankgeschäft ausschließlich das Einlagengeschäft im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 betreiben, jedoch beschränkt auf
a)
die Entgegennahme von Spareinlagen,
b)
die Ausgabe von Namensschuldverschreibungen und
c)
die Begründung von Bankguthaben mit Zinsansammlung zu Zwecken des § 1 Absatz 1 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes vom 26. Juni 2001 (BGBl. I S. 1310, 1322) in der jeweils geltenden Fassung, und
4.
die kein Handelsbuch führen, es sei denn,
a)
der Anteil des Handelsbuchs überschreitet in der Regel nicht 5 Prozent der Gesamtsumme der bilanz- und außerbilanzmäßigen Geschäfte,
b)
die Gesamtsumme der einzelnen Positionen des Handelsbuchs überschreitet in der Regel nicht den Gegenwert von 15 Millionen Euro und
c)
der Anteil des Handelsbuchs überschreitet zu keiner Zeit 6 Prozent der Gesamtsumme der bilanz- und außerbilanzmäßigen Geschäfte und die Gesamtsumme aller Positionen des Handelsbuchs überschreitet zu keiner Zeit den Gegenwert von 20 Millionen Euro.
Spareinlagen im Sinne des Satzes 1 Nummer 3 Buchstabe a sind
1.
unbefristete Gelder, die
a)
durch Ausfertigung einer Urkunde, insbesondere eines Sparbuchs, als Spareinlagen gekennzeichnet sind,
b)
nicht für den Zahlungsverkehr bestimmt sind,
c)
nicht von Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, wirtschaftlichen Vereinen, Personenhandelsgesellschaften oder von Unternehmen mit Sitz im Ausland mit vergleichbarer Rechtsform angenommen werden, es sei denn, diese Unternehmen dienen gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken oder bei den von diesen Unternehmen angenommenen Geldern handelt es sich um Sicherheiten gemäß § 551 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, und
d)
eine Kündigungsfrist von mindestens drei Monaten aufweisen;
2.
Einlagen, deren Sparbedingungen dem Kunden das Recht einräumen, über seine Einlagen mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten bis zu einem bestimmten Betrag, der je Sparkonto und Kalendermonat 2 000 Euro nicht überschreiten darf, ohne Kündigung zu verfügen;
3.
Geldbeträge, die auf Grund von Vermögensbildungsgesetzen geleistet werden.

(30) (weggefallen)

(31) Eine zentrale Gegenpartei ist ein Unternehmen im Sinne des Artikels 2 Nummer 1 der Verordnung (EU) Nr. 648/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 4. Juli 2012 über OTC-Derivate, zentrale Gegenparteien und Transaktionsregister (ABl. L 201 vom 27.7.2012, S. 1) in der jeweils geltenden Fassung.

(32) Terrorismusfinanzierung im Sinne dieses Gesetzes ist Terrorismusfinanzierung nach § 1 Absatz 2 des Geldwäschegesetzes.

(33) Systemisches Risiko ist das Risiko einer Störung im Finanzsystem, die schwerwiegende negative Auswirkungen für das Finanzsystem und die Realwirtschaft haben kann.

(34) Modellrisiko ist der mögliche Verlust, den ein Institut als Folge von im Wesentlichen auf der Grundlage von Ergebnissen interner Modelle getroffenen Entscheidungen erleiden kann, die in der Entwicklung, Umsetzung oder Anwendung fehlerhaft sind.

(35) Im Übrigen gelten für die Zwecke dieses Gesetzes die Definitionen aus Artikel 4 Absatz 1 Nummer 5, 6, 8, 13 bis 18, 20 bis 22, 26, 29 bis 33, 35, 37, 38, 43, 44, 48, 49, 51, 54, 57, 61 bis 63, 66, 67, 73, 74, 82, 86 und 94 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.
1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.
2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.
2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.
2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.
3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.
3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:
a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.3Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.4Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.5Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.6Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.
5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut
a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
2Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.3Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.
5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.
7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
übertragen wird.4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.6Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.
bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.
die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

(1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen.

(2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.

(2a) Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.

(3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.

(4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.

(1) Verstößt die Verfügung über einen Gegenstand gegen ein gesetzliches Veräußerungsverbot, das nur den Schutz bestimmter Personen bezweckt, so ist sie nur diesen Personen gegenüber unwirksam. Der rechtsgeschäftlichen Verfügung steht eine Verfügung gleich, die im Wege der Zwangsvollstreckung oder der Arrestvollziehung erfolgt.

(2) Die Vorschriften zugunsten derjenigen, welche Rechte von einem Nichtberechtigten herleiten, finden entsprechende Anwendung.

Ein Veräußerungsverbot, das von einem Gericht oder von einer anderen Behörde innerhalb ihrer Zuständigkeit erlassen wird, steht einem gesetzlichen Veräußerungsverbot der in § 135 bezeichneten Art gleich.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25. März 2015  3 K 1265/12 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid für 2005 sowie der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2005 --beide datierend vom 1. September 2011 und jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. April 2012-- werden mit der Maßgabe geändert, dass die bisher mit 688.160 € angesetzten Einkünfte der Klägerin aus privaten Veräußerungsgeschäften außer Ansatz bleiben.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Feststellungsklage des Beklagten wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens einschließlich des Feststellungsverfahrens hat der Beklagte zu tragen .(Hinweis: Dieser letzte Satz des Tenors wurde durch Beschluss vom 18. Mai 2018 gemäß § 107 FGO berichtigt.)

Tatbestand

I.

1

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) mit der Veräußerung eines Erbbaurechts --einschließlich eines von ihr als Erbbauberechtigte errichteten Gebäudes-- den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäftes i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt hat.

2

Die Klägerin wird im Streitjahr 2005 mit ihrem Ehemann, dem Insolvenzschuldner, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 30. April 1999 erwarb die A-GbR, deren Gesellschafter der Insolvenzschuldner und X waren, ein unbebautes Grundstück in D, welches vormals dem X zu Alleineigentum gehörte. Mit Erbbaurechtsvertrag gleichen Datums bestellte die A-GbR der Klägerin an einer Teilfläche des Grundstücks ein Erbbaurecht mit einer Laufzeit von 20 Jahren, beginnend ab Grundbucheintrag. Besitz, Nutzen und Lasten an der Teilfläche gingen am 1. Juni 1999 auf die Klägerin über. Nach Ziffer III. des Erbbaurechtsvertrages schuldete die Klägerin einen monatlichen Erbbauzins in Höhe von 3.000 DM; nach Ziffer XII. des Vertrages hatte die Klägerin u.a. die Vertragskosten, die Kosten des Vollzugs der Urkunde und die Grunderwerbsteuer zu tragen. Noch im Jahr 1999 errichtete die Klägerin auf der mit dem Erbbaurecht belasteten Teilfläche des Grundstücks ein Gebäude zum Betrieb eines ...-Restaurants. Anschließend vermietete sie das Objekt an die F-GmbH.

3

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 15. Februar 2005 veräußerten der Insolvenzschuldner, der Gesellschafter X und die Klägerin den gesamten Grundbesitz an die A B.V. zum Kaufpreis von 1.784.600 €, wovon 1.484.600 € auf das Erbbaurecht mit dem aufstehenden Gebäude und 300.000 € auf das Grundstück entfielen. Das Erbbaurecht der Klägerin wurde im Zuge der Abwicklung des Kaufvertrages gelöscht.

4

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr gab die Klägerin den Veräußerungsvorgang zwar an, erklärte hieraus aber keinen Veräußerungsgewinn. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Feststellungskläger (das Finanzamt --FA--) erließ zunächst einen nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er den Angaben der Klägerin in ihrer Einkommensteuererklärung folgte. Im Jahr 2010 führte das FA bei den Eheleuten eine Betriebsprüfung durch, deren Gegenstand u.a. die Einkommensteuer des Streitjahres war. Der Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, mit dem Abschluss des Vertrages über den Verkauf des Erbbaurechts habe die Klägerin den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt; das Erbbaurecht sei im Jahr 1999 entgeltlich angeschafft und innerhalb der maßgeblichen Haltefrist wieder veräußert worden. Da hinsichtlich des Erbbaurechts ein privates Veräußerungsgeschäft anzunehmen sei, sei das auf dem erbbaurechtsbelasteten Grundstück errichtete Gebäude in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns mit einzubeziehen. Vor diesem Hintergrund erließ das FA unter dem 1. September 2011 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem ein Veräußerungsgewinn der Klägerin in Höhe von 688.160 € erfasst war, sowie einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 2005, in dem der verbleibende Verlustvortrag der Kläger nunmehr mit 0 € festgestellt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben. Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück.

5

Die Klage hatte nur zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1528 veröffentlichten Urteil die Rechtsauffassung, dass die Klägerin mit der Veräußerung des Erbbaurechts zusammen mit dem von ihr hergestellten Gebäude zwar nicht --wovon das FA ausgegangen war-- ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht habe. Der Vorgang sei jedoch nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG steuerbar; das Gebäude sei nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns mit einzubeziehen. Das FG ging insoweit davon aus, dass die Bestellung des Erbbaurechts zu Gunsten der Klägerin unter Begründung lediglich einer Erbbauzinsverpflichtung kein entgeltliches Anschaffungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG darstelle. Die Klägerin müsse sich jedoch nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG die Anschaffung des unbebauten Grundstücks --welches "teilidentisch" mit dem später begründeten Erbbaurecht sei-- durch den Rechtsvorgänger --die A-GbR-- zurechnen lassen. Der Gewinn aus dem steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäft sei jedoch vom FA zu hoch angesetzt worden und deshalb zu korrigieren.

6

Mit ihrer gegen das erstinstanzliche Urteil gerichteten Revision trugen die Klägerin und der Insolvenzschuldner vor, das FG sei zu Unrecht von einer Anwendbarkeit des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG ausgegangen; denn die A-GbR --als Rechtsvorgänger-- habe das Erbbaurecht selbst nicht "angeschafft". Dies entspreche im Übrigen auch der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (Verweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383, Tz. 14 f.).

7

Während des Revisionsverfahrens wurde mit Beschluss des Amtsgerichts ... vom ... Mai 2016 das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners eröffnet. Zum Insolvenzverwalter wurde der Feststellungsbeklagte bestellt, der den Steuerforderungen, die dem Revisionsverfahren zu Grunde liegen und vom FA im Insolvenzverfahren zur Tabelle angemeldet worden sind, im Prüfungstermin widersprochen hat. Mit Schreiben vom 25. Januar 2017 hat das FA die Aufnahme des --mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) vorübergehend unterbrochenen-- Rechtsstreits erklärt.

8

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil des FG vom 25. März 2015  3 K 1265/12 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1. September 2011 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2005 vom 1. September 2011 --beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. April 2012-- mit der Maßgabe zu ändern, dass die auf sie entfallenden Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften um 688.160 € gemindert werden.

9

Das FA beantragt,
die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

10

Es vertritt die Auffassung, das FG habe im Streitfall zu Recht ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft angenommen.

11

Das FA --als Feststellungskläger-- beantragt ferner,
die sich aus dem Einkommensteuerbescheid vom 1. September 2011 ergebende Einkommensteuerforderung mit dem Ziel der Beseitigung des vom Insolvenzverwalter erhobenen Widerspruchs zur Insolvenztabelle festzustellen.

12

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Feststellungsklage des FA abzuweisen.

13

Der Feststellungsbeklagte hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

II.

14

Die Revision der Klägerin ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin mit der Veräußerung des ihr eingeräumten Erbbaurechts --einschließlich des von ihr im Zuge der Erbbauberechtigung errichteten Gebäudes-- den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt hat.

15

1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch solche aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Diese umfassen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte sowohl bei Grundstücken als auch bei Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, soweit der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Zu den Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, zählt auch das Erbbaurecht.

16

a) Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe "Anschaffung" und "Anschaffungskosten" sind i.S. des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) auszulegen (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. August 2008 IX R 71/07, BFHE 222, 484, BStBl II 2009, 13; vom 22. Mai 2003 IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712). Unter Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist danach die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten zu verstehen (z.B. BFH-Urteile vom 31. Januar 2017 IX R 26/16, BFHE 257, 78; vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171, und vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614). Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB u.a. die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben.

17

b) Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden. Daraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet. Wirtschaftliche Teilidentität ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts. Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut ("aliud") vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls. Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 12. Juni 2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011, m.w.N.).

18

2. Das Erbbaurecht ist in zivilrechtlicher Hinsicht seinem Wesensgehalt nach ein befristetes Nutzungsrecht. Es umfasst zum einen die "verdinglichte" Befugnis des Erbbauberechtigten, das Grundstück fortwährend in bestimmter Weise zu nutzen, und zum anderen die damit korrespondierende "verdinglichte" Verpflichtung des Grundstückseigentümers, diese Nutzung fortwährend zu dulden. Damit steht das Erbbaurechtsverhältnis seinem Leistungsinhalt nach einem entgeltlichen, rein schuldrechtlichen Nutzungsverhältnis wie Miete oder Pacht nahe. Erbbauzinsen sind mithin --auch wenn sie in einem Einmalbetrag geleistet werden-- keine Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb eines Wirtschaftsguts "Erbbaurecht", sondern allein Entgelt für die Nutzung des Grundstücks (BFH-Urteile vom 23. September 2003 IX R 65/02, BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159, m.w.N.; vom 7. März 2007 I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654).

19

Vor diesem Hintergrund setzt die "Anschaffung" eines Erbbaurechts tatbestandlich nicht nur voraus, dass das Recht im Zeitpunkt der Übertragung bereits vorhanden --d.h. "bestellt"-- war und der Inhaber des bestehenden Rechts dieses auf den Erwerber überträgt, sondern auch, dass der Erwerber --der spätere Erbbauberechtigte-- hierfür --ggf. neben einem laufenden oder in einem Einmalbetrag vorausbezahlten Erbbauzins-- ein  zusätzliches Entgelt  leistet (s. BFH-Urteil vom 30. November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; vgl. auch allg. BFH-Urteile vom 30. November 2010 VIII R 58/07, BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491; vom 22. September 1987 IX R 15/84, BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250; Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 21 Rz B 71, B 78; Wernsmann, in: KSM, a.a.O, § 23 Rz B 201 "Erbbaurecht"; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 89; Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 49, 60; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 23 Rz 113; s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383 Tz. 14).

20

3. Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin das mit Erbbaurechtsvertrag vom 30. April 1999 zu ihren Gunsten bestellte Erbbaurecht nicht --i.S. eines "abgeleiteten Erwerbs" (vgl. Wernsmann, in: KSM, a.a.O., § 23 Rz B 65)-- nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG "angeschafft", da sie kein bestehendes Recht entgeltlich erworben hat. Vielmehr wurde ihr seitens der A-GbR ein Erbbaurecht an dem unbebauten Grundstück unentgeltlich eingeräumt. Auch die von der Klägerin getragenen Kosten gemäß Ziffer XII. des Erbbaurechtsvertrages stellen keine Gegenleistung für dessen Einräumung dar, sondern lediglich Anschaffungsnebenkosten des Erbbaurechts (vgl. BFH-Urteile vom 8. Juni 1994 X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779, zu Grunderwerbsteuer, Gerichtsgebühren und Fahrtkosten; vom 27. Juli 1994 X R 97/92, BFHE 175, 115, BStBl II 1994, 934, zu Erschließungskosten; s.a. Drüen, in: KSM, a.a.O., § 21 Rz B 74).

21

4. Eine andere rechtliche Bewertung folgt auch nicht aus der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG.

22

a) Zwar sind im Falle des unentgeltlichen Erwerbs dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen; im Streitfall hat indes auch der Rechtsvorgänger --die A-GbR-- das von der Klägerin veräußerte Erbbaurecht nicht i.S. des § 23 EStG "angeschafft", sondern durch Bestellung erst "geschaffen" und mithin "hergestellt". In der Herstellung eines Wirtschaftsguts kann aber keine Anschaffung gesehen werden (Wernsmann, in: KSM, a.a.O., § 23 Rz B 65).

23

b) Entgegen der Auffassung des FG führt auch der Umstand, dass die A-GbR zwar nicht das später von der Klägerin veräußerte Erbbaurecht, wohl aber jene Teilfläche des Grundstücks, auf dem das Erbbaurecht bestellt wurde, entgeltlich angeschafft hat, nicht zur Anwendung der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG.

24

Das Erbbaurecht hat eine Doppelnatur: Einerseits ist es ein dingliches (Nutzungs-)Recht an einem fremden Grundstück, andererseits aber auch ein grundstücksgleiches Recht, das zivilrechtlich "wie" ein Grundstück behandelt wird (zur Anwendung des Grundstücksrechts s. § 11 des Gesetzes über das Erbbaurecht --ErbbauRG--). Daraus folgt indes nicht, dass das Erbbaurecht auch als ein Teil des Grundeigentums --gewissermaßen als Eigentums-"Splitter"-- anzusehen ist (ebenso Drüen, in: KSM, a.a.O., § 21 Rz B 71). Vielmehr stellt das Erbbaurecht ein gegenüber dem Grundeigentum eigenständiges Wirtschaftsgut dar, das weder der Art noch der Funktion nach mit dem Eigentum vergleichbar ist. Dieser zivilrechtlichen Einordnung folgt in steuerrechtlicher Hinsicht die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die explizit zwischen Grundstücken auf der einen Seite und Rechten, die, wie das Erbbaurecht, den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, auf der anderen Seite unterscheidet. Sind indes die Kriterien "Gleichartigkeit" und "Funktionsgleichheit" schon nicht erfüllt, kann zwischen einem unbebauten Grundstück und einem nachfolgend für dieses Grundstück bestellten Erbbaurecht keine --auch keine partielle-- Identität i.S. der Rechtsprechung zum Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut bestehen.

25

c) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011. In jenem Fall hatten die Steuerpflichtigen ein Erbbaurecht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unentgeltlich erworben, sodann das Eigentum am (belasteten) Grundstück entgeltlich angeschafft und --nach Löschung des Erbbaurechts-- entgeltlich weiter übertragen. Der Senat hatte darin ein privates Veräußerungsgeschäft gesehen, soweit das   Eigentum am Grundstück  in unterschiedlichem Zustand (belastet bzw. unbelastet) angeschafft und wieder veräußert worden ist. Der Sachverhalt des Streitfalles ist damit nicht vergleichbar: Vorliegend hat die A-GbR --als Rechtsvorgänger-- ein unbelastetes Grundstück erworben, während die Klägerin ein Erbbaurecht veräußert hat.

26

5. Die Sache ist spruchreif. Nach dem gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten Sachverhalt hat die Klägerin durch die Veräußerung des Erbbaurechts den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 EStG nicht verwirklicht. Die Revision der Klägerin ist daher begründet.

III.

27

Die Feststellungsklage des FA ist zulässig, jedoch nicht begründet; sie war daher abzuweisen.

28

1. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde das Verfahren vor dem BFH nach § 155 FGO i.V.m. § 240 Satz 1 ZPO unterbrochen. Der Insolvenzverwalter hat den dem Revisionsverfahren zugrunde liegenden Steuerforderungen im Prüfungstermin widersprochen. Mit der Aufnahme des Rechtsstreits seitens des FA hat sich das ursprüngliche Anfechtungsverfahren --soweit es den Insolvenzschuldner betrifft-- in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt. Gegenstand des als Passivprozess aufgenommenen Rechtsstreits ist die Beseitigung des Widerspruchs des Insolvenzverwalters durch Feststellung der im Prüfungstermin geltend gemachten Steuerforderungen zur Tabelle. Das FA hat --als Feststellungskläger-- seinen Antrag in zutreffender Weise umgestellt; der Insolvenzverwalter ist, da er selbst den Rechtsstreit nicht aufgenommen hat, am Verfahren als Feststellungsbeklagter beteiligt.

29

2. Die dem Revisionsverfahren zugrunde liegenden, vom FA im Prüfungstermin geltend gemachten Steuerforderungen bestehen nicht. Der Senat verweist insoweit auf die vorstehenden Entscheidungsgründe unter II. Die Feststellungsklage kann daher keinen Erfolg haben.

30

3. Die Kostenentscheidung hinsichtlich beider Verfahren beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 6. September 2017  5 K 152/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen veranlagt werden. Der Kläger erwarb am 22. Februar 2011  1 000 Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen zum Preis von 33.556,90 €. Bei Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen handelt es sich um ein börsenfähiges Wertpapier in Form einer nennwertlosen, in ihrer Laufzeit unbefristeten Inhaberschuldverschreibung. Jede Teilschuldverschreibung von Xetra-Gold gewährt dem Inhaber das Recht auf Auslieferung eines Gramms Gold, das jederzeit, unter Einhaltung einer Lieferfrist von zehn Tagen, gegenüber der Hausbank geltend gemacht werden kann. Daneben besteht die Möglichkeit, die Wertpapiere an der Börse zu veräußern.

2

Zur Besicherung und Erfüllbarkeit der Auslieferungsansprüche war im vorliegenden Fall die Inhaberschuldverschreibung jederzeit durch Gold gedeckt. Dabei überschritt der tatsächlich physisch eingelagerte Goldbestand stets die gemäß Anleihebedingungen vorgegebene Mindestgrenze von 95 %. Der verbleibende Teil wurde durch kurzfristige Lieferansprüche auf Gold gesichert. Eine Kapitalrückzahlung war nach den Emissionsbedingungen ausgeschlossen. Lediglich Anleger, die durch Gesetz, Verordnung, Satzung oder Anlagerichtlinien nicht in den Besitz physischen Goldes gelangen durften, konnten Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen an das emissionsbegleitende Institut zurückgeben, welches das für die Wertpapiere hinterlegte Gold am Markt verwertete.

3

Am 24. November 2011 ließ sich der Kläger --wie in den Emissionsbedingungen vorgesehen-- 1 000 Gramm Gold physisch ausliefern. Das gelieferte Gold wurde danach nicht veräußert.

4

Die Klägerin erwarb am 17. Mai 2010 zum Preis von 32.677,37 € 1 000 Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen und am 15. Februar 2011 weitere 1 000 Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen zum Preis von 32.890,25 €. Am 24. November 2011 ließ sie sich 2 000 Gramm physisches Gold ausliefern. Das gelieferte Gold wurde danach nicht veräußert.

5

Zum Zeitpunkt der jeweiligen Auslieferung am 24. November 2011 betrug der Wert von 1 000 Gramm Gold 40.780 € und der Wert von 2 000 Gramm Gold 81.560 €.

6

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2011) erklärten die Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers in Höhe von ... € und der Klägerin in Höhe von ... €. Darin waren Gewinne des Klägers durch die Erfüllung der Auslieferungsansprüche aus den Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen in Höhe von 12.778 € und Gewinne der Klägerin in Höhe von 18.873 € enthalten.

7

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erfasste die Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärungsgemäß und setzte die Einkommensteuer mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 12. Dezember 2012 in Höhe von ... € fest.

8

Am 27. Oktober 2015 beantragten die Kläger die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung. Sie verwiesen auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Mai 2015 VIII R 4/15 (BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835), wonach die Erlöse aus der Auslieferung des Xetra-Goldes nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerbar seien.

9

Das FA änderte daraufhin den bisherigen Bescheid mit Einkommensteuerbescheid vom 29. Februar 2016. Es setzte die "Veräußerungsgewinne" aus den Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen nicht mehr als Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der maßgebenden Fassung des Streitjahres (EStG) an. Das FA ermittelte insoweit Einkünfte des Klägers in Höhe von 6.706 € und der Klägerin in Höhe von 7.041 €. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

10

Am 28. April 2016 beantragten die Kläger erneut die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr. Zur Begründung trugen sie vor, dass sie lediglich das mit den Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen verbundene Recht auf Aushändigung des Goldes wahrgenommen hätten. Darin sei kein Veräußerungsgeschäft zu sehen. Das FA lehnte diesen Antrag ab.

11

Der hiergegen erhobene Einspruch blieb erfolglos.

12

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und führte in seinem Urteil vom 6. September 2017  5 K 152/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 113) im Wesentlichen aus, dass --anders als beim Verkauf der Inhaberschuldverschreibungen-- allein in der Einlösung der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen verbunden mit der Auslieferung des physischen Goldes innerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG keine Veräußerung i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu sehen sei.

13

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

14

Das FA beantragt,
das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

15

Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

16

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den von den Klägern eingelösten Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen nicht um Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG handelt (s. unter 1.) und dass die Kläger durch die innerhalb eines Jahres nach dem Erwerb dieser Inhaberschuldverschreibungen erfolgten Einlösungen und Auslieferungen des physischen Goldes keine Veräußerungen i.S. des § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwirklicht haben (s. unter 2.).

17

1. Der von den Klägern bei der Einlösung der Inhaberschuldverschreibungen erzielte Buchdifferenzgewinn führt nicht zu steuerbaren Einkünften aus Kapitalvermögen. Zwar gilt nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG als Veräußerung auch die Einlösung. Diese muss sich aufgrund der Bezugnahme auf § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG jedoch auf eine der dort beschriebenen Kapitalanlagen beziehen. Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen erfüllen keines dieser Tatbestandsmerkmale (gleicher Ansicht BFH-Urteil in BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835; vgl. auch BFH-Urteile vom 12. Mai 2015 VIII R 35/14, BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834; VIII R 19/14, BFH/NV 2015, 1559).

18

Bei den von den Klägern eingelösten Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen handelte es sich nicht um Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG, da sie auf die Lieferung einer Sache gerichtet waren. Nach den Emissionsbedingungen hatten die Kläger gegen die Emittentin der Inhaberschuldverschreibungen ausschließlich einen Anspruch auf die Lieferung von Gold, der im Streitjahr physisch erfüllt worden ist. Es handelte sich danach nicht um die Einlösung einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG. Zur weiteren Begründung und zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat insoweit auf das BFH-Urteil in BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835, Rz 10 bis 12, dem er sich anschließt.

19

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Einlösungen der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen und die an die Kläger erfolgten Lieferungen des physischen Goldes keine Veräußerungen i.S. des § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellen.

20

a) Ein privates Veräußerungsgeschäft (§ 22 Nr. 2 EStG) ist gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Veräußerung von Wirtschaftsgütern, insbesondere von Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Unter Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH dieentgeltliche Übertragung eines angeschafften Wirtschaftsguts zu verstehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171; vom 1. Oktober 2014 IX R 55/13, BFHE 247, 397, BStBl II 2015, 265). An einem entgeltlichen Vorgang fehlt es aber, wenn der Gläubiger der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibung lediglich seinen verbrieften Anspruch auf Lieferung des Goldes einlöst und gegen Rückgabe der Inhaberschuldverschreibung sein Gold an der angegebenen Lieferstelle empfängt. Er erhält dadurch nicht mehr, als seinem Sachleistungsanspruch entsprach. Seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit steigert sich allein mit der Lieferung des Goldes nicht. In Ermangelung einer Realisierung der Werterhöhung ist der Normzweck des § 23 EStG, innerhalb der Haltefrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsgutes im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH-Urteil in BFHE 247, 397, BStBl II 2015, 265, m.w.N.), in solchen Fällen nicht erfüllt. Der Erwerber trägt auch nach der Lieferung des Goldes das Risiko eines fallenden Goldpreises.

21

b) Nach diesen Maßstäben hat die Vorinstanz zutreffend eine Veräußerung i.S. des § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verneint.

22

aa) Die Einlösungen der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen und die an die Kläger erfolgten Lieferungen des physischen Goldes bildeten im Streitfall keine entgeltlichen Geschäfte. Nach den Emissionsbedingungen (Ziffer 7 § 1 Abs. 1) verbrieften die ohne Endfälligkeitstag vereinbarten Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen das Recht der Kläger, jederzeit die Lieferung einer bestimmten Menge an Gold zu verlangen. Die Erfüllung des schuldrechtlichen Sachlieferungsanspruchs setzte lediglich voraus, dass die Kläger die Schuldverschreibungen bei der Rücknahmestelle durch die depotführende Stelle der Kläger einreichen lassen (Ziffer 7 § 3 Abs. 1 der Emissionsbedingungen) und der Emittentin die Lieferkosten erstatten. Bei wirtschaftlicher Betrachtung schlossen die Kläger mit der Emittentin durch das Zeichnen der stets durch Gold gedeckten Inhaberschuldverschreibung einen Kaufvertrag über die Lieferung einer bestimmten Menge an Gold. Der Kauf der Inhaberschuldverschreibung und die bloße Erfüllung des sich unmittelbar aus diesem obligatorischen Vertrag ergebenden Sachlieferungsanspruchs stellten wirtschaftlich insoweit einen einheitlichen Vorgang dar. Die Emittentin wurde durch die Lieferung des Goldes an die Lieferstelle der Kläger von ihrer Sachleistungspflicht frei (Ziffer 7 § 3 Abs. 5 der Emissionsbedingungen). Die Kläger erhielten daher nicht mehr, als ihnen schon vor der Einlösung der Inhaberschuldverschreibung wirtschaftlich zuzuordnen war. In der bloßen Geltendmachung des Sachlieferungsanspruchs ist insoweit keine Verwertung des Rechts auf Lieferung zu sehen. Das ausgelieferte Gold befindet sich im Eigentum der Kläger und wird im Depot einer Bank verwahrt. Eine Veräußerung des gelieferten physischen Goldes hat nicht stattgefunden.

23

bb) Eine andere Beurteilung folgt nicht aus dem Urteil des Senats vom 24. Januar 2012 IX R 62/10 (BFHE 236, 362, BStBl II 2012, 564). Anders als im Streitfall wurde in jenem Urteil nicht lediglich der Goldlieferungsanspruch aus der Inhaberschuldverschreibung erfüllt und diese eingelöst, sondern der der Inhaberschuldverschreibung innewohnende ursprüngliche Sachlieferungsanspruch durch Zahlung eines Entgelts oder durch Umwandlung in einen Lieferungsanspruch eines aliud (kanadische Goldmünzen) verwertet.

24

Ebenso wenig ergibt sich eine abweichende Beurteilung aus dem Urteil des BFH in BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835. In jenem Urteil war die insoweit maßgebliche Haltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unstreitig überschritten, so dass das Tatbestandsmerkmal der entgeltlichen Veräußerung nicht geprüft worden ist.

25

cc) Fehlt es im Streitfall bereits an einem entgeltlichen Vorgang, kommt es nicht auf die Frage an, ob eine "Veräußerung" --wie bei der bloßen Einziehung einer Forderung-- auch im Verbrauch des Wirtschaftsguts liegen kann (offen gelassen bereits im BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 IX R 7/04, BFHE 215, 193, BStBl II 2007, 258, unter II.2.b, Rz 16, m.w.N. zum Diskussionsstand). Angesichts der im Streitfall fehlenden Realisierung einer Wertveränderung muss der Senat auch nicht entscheiden, ob er an der Rechtsprechung festhalten könnte, es als Veräußerung zu werten, wenn der Steuerpflichtige eine von ihm erworbene Forderung innerhalb der Spekulationsfrist einzieht, um eine "Gewinnmöglichkeit zu realisieren" (dazu s. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1961 VI 133/60 U, BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127).

26

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden.

2

Der Kläger erwarb im Mai 1997 ein Hausgrundstück.

3

Im März 2000 übertrug er es unentgeltlich auf die Klägerin.

4

Das Gebäude verfügte über ein Erdgeschoss (50,52 %), welches selbst genutzt wurde, und ein Obergeschoss (49,48 %), welches die Klägerin zum 1. Mai 2003 in ihr Betriebsvermögen einlegte.

5

Zum 30. November 2004 entnahm die Klägerin das genannte Obergeschoss wieder ihrem Betriebsvermögen und überführte es in ihr Privatvermögen.

6

Mit Vertrag vom November 2006 wurde das --zwischenzeitlich in Wohnungseigentum umgewandelte-- Obergeschoss veräußert.

7

In der Steuererklärung für das Streitjahr (2006) erklärten die Kläger einen Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft in Höhe von 3.605 €. Dagegen berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr einen Gewinn von 112.205 €, den er wie folgt ermittelte:

- Veräußerungspreis

- abzüglich Anschaffungskosten und weiterer Herstellungskosten

- zuzüglich Absetzung für Abnutzung

- zuzüglich Teilwert der Einlage

- abzüglich Teilwert der Entnahme

Gewinn.

8

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

9

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 636 veröffentlichten Urteil ab.

10

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts (§ 23 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) rügen. Wenn nach dem Wortlaut des Gesetzes die Entnahme aus einem Betriebsvermögen ein Anschaffungsvorgang sei, dann müsse es sich zwangsläufig auch um eine Veräußerung i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG handeln, so dass zwei zu besteuernde Veräußerungen vorlägen, einmal gemäß § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG die fiktive Veräußerung (in 2004) und einmal gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die tatsächliche Veräußerung (in 2006). Im Jahr 2004 hätte sich eine Versteuerung gemäß § 23 EStG ergeben müssen, mit der Folge entsprechend höherer Anschaffungskosten im Privatvermögen ab 2004.

11

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer 2006 auf 0 € herabzusetzen.

12

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Gewinn der Klägerin gemäß § 23 Abs. 1, 3 EStG zutreffend bestimmt, insbesondere zu Recht die Einlage des streitbefangenen Obergeschosses in das Betriebsvermögen der Klägerin zum 1. Mai 2003 sowie seine Entnahme zum 30. November 2004 nicht als Veräußerung beurteilt.

14

1. Private Veräußerungsgeschäfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, § 22 Nr. 2 EStG) i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (in der für das Streitjahr --2006-- geltenden Fassung) sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bei Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Unter Anschaffung oder Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts zu verstehen.

15

Zweck des § 23 EStG ist es, innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer zu unterwerfen (ausführlich Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; vom 25. August 1987 IX R 65/86, BFHE 151, 132, BStBl II 1988, 248).

16

2. Im Streitfall besteht das gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtige private Veräußerungsgeschäft --nach der Anschaffung im Mai 1997-- in der Veräußerung im November 2006, d.h. innerhalb von zehn Jahren. Die zwischenzeitliche Aufteilung in Wohnungseigentum ändert nichts an der Nämlichkeit, d.h. der wirtschaftlichen Identität (vgl. BFH-Urteile vom 27. August 1997 X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135; vom 19. Juli 1983 VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26) von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut.

17

a) Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut stellt eine Einlage in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers und so auch die Einlage in das Betriebsvermögen der Klägerin zum 1. Mai 2003 mangels Rechtsträgerwechsels keine Veräußerung dar (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383; Risthaus, Der Betrieb --DB-- 2000, Beilage Nr. 13, Anm. zu Tz. 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383; Seitz, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2001, 277, 283).

18

Aus § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG ergibt sich nichts anderes, wenn --wie im Streitfall-- der Einlage keine Veräußerung aus dem Betriebsvermögen folgt. Die Einlage in ein Betriebsvermögen wird nur für den Fall der Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gleichgestellt, dass ohne die Veräußerungsfiktion --nach der Einlage zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG)-- eine Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zu einer Versteuerung der im Betriebsvermögen entstandenen Wertsteigerungen führt. Folge der Veräußerungsfiktion ist, dass nicht nur die im betrieblichen Bereich entstandenen stillen Reserven, sondern entsprechend dem gesetzlichen Zweck auch die vorher im Zeitraum zwischen Anschaffung und Einlage entstandenen Wertveränderungen (insoweit über § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erfasst werden.

19

b) Auch die Entnahme aus dem Betriebsvermögen zum 30. November 2004 ist mangels Rechtsträgerwechsels keine Veräußerung (vgl. Tz. 5 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383; Risthaus, DB 2000, Beilage Nr. 13, Anm. zu Tz. 5 und 35 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383).

20

Zwar gilt gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG als Anschaffung auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme. Diese Fiktion einer Anschaffung entfaltet im Streitfall aber keine Wirkung. Denn die ursprüngliche tatsächliche Anschaffung des Jahres 1997 wirkt fort, da --wie dargelegt-- die Voraussetzungen der Veräußerungsfiktion des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG nicht erfüllt sind. Entsprechend sind die ursprünglichen Anschaffungskosten zugrunde zu legen und der Gewinn aus dem privaten Veräußerungsgeschäft ist um den im Betriebsvermögen zu erfassenden Gewinn zu korrigieren (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383 Tz. 35 Satz 2; Risthaus, DB 2000, Beilage Nr. 13, Anm. zu Tz. 35 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 23 EStG Rz 247). Allein diese --wortlautkonforme-- Auslegung stellt sicher, dass --wie es die Zwecksetzung von § 23 Abs. 1 EStG verlangt-- alle zwischen Anschaffung und Veräußerung im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven erfasst werden. Demgegenüber sind Gründe dafür, weshalb die Anschaffungsfiktion des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG die frühere Anschaffung verdrängen sollte, nicht ersichtlich. Im Gegenteil ergibt sich gerade aus der Regelung der Veräußerungsfiktion in § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG die Intention des Gesetzes, alle Wertveränderungen im Zeitraum zwischen tatsächlicher Anschaffung und tatsächlicher Veräußerung zu erfassen, gleichviel, ob das Wirtschaftsgut zeitweise im Betriebsvermögen gehalten worden ist. Deshalb sind die Gesetzesformulierungen in § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG nicht lückenhaft, sondern ergeben eine dem Gesetzeszweck entsprechende folgerichtige Besteuerung (a.A. Hartmann/Meyer, Die steuerliche Betriebsprüfung 2000, 214 (218); Seitz, DStR 2001, 277, 284; Glenk in: Blümich, § 23 EStG Rz 140; Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 67).

21

Auch die Gesetzesmaterialien lassen nicht erkennen, dass die Anschaffungsfiktion durch Entnahme aus dem Betriebsvermögen die ursprüngliche tatsächliche Anschaffung zurücktreten lässt und so die Wertveränderungen zwischen Anschaffung und Einlage des Wirtschaftsguts der Besteuerung entziehen soll. Im Gegenteil: Dem Charakter der Vorschrift als Missbrauchsvermeidungsvorschrift für zu niedrige Entnahmewerte (BTDrucks 14/23, 179) entspricht es gerade, dass § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG ergänzend zu dem eigentlichen Besteuerungstatbestand in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eingreift. Ist die Besteuerung der stillen Reserven durch die Entnahmebesteuerung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sowie die Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sichergestellt, bedarf es der ergänzenden Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht. Soll § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG verhindern, dass die Besteuerung privater Veräußerungsgewinne durch Einlagen in ein Betriebsvermögen unterlaufen wird (BTDrucks 14/2070, S. 19), so wäre es sinnwidrig, die Wertveränderungen zwischen Anschaffung und Einlage nicht zu erfassen.

22

c) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Ermittlung des streitigen Veräußerungsgewinns durch das FG gemäß § 23 Abs. 3 Sätze 1, 4 EStG als Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits nicht zu beanstanden.

23

Zutreffend hat das FG den Gewinn aus dem Veräußerungsgeschäft auch um die Wertveränderungen korrigiert, die im betrieblichen Bereich erfasst worden sind. Wird für die Zeit der Betriebsvermögenseigenschaft des Objekts ein Gewinn versteuert, weil der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme den Teilwert der Einlage übersteigt, so gehört dieser Gewinn gemäß § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht in den Anwendungsbereich des § 23 EStG, weil er nicht auf den Zeitraum entfällt, in dem das Objekt im Privatvermögen war (ebenso: Tz. 35 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383; Risthaus, DB 2000, Beilage Nr. 13, Anm. zu Tz. 35 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383; Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 91; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 247).

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war zusammen mit seinen zwei Geschwistern (im Folgenden: Geschwister X) zu je 1/3 an der Kapitalverwaltungs-GbR X (GbR II) beteiligt. Am 26. November 1993 erwarben die Geschwister X von A … Inhaberaktien der Fa. B, an der sie bereits beteiligt waren. Auf jeden --also auch auf den Kläger-- entfielen … Stück. A verkaufte und übereignete an die Geschwister X spätestens bis zum 10. Dezember 1993 insgesamt … Stück zu einem Gesamtkaufpreis von … DM. Auf den Anteil des Klägers entfiel ein Kaufpreis von … DM. Jede Aktie der B kostete also … DM. Nach diesem Erwerb hielten die Geschwister X 50 % der Anteile der B.

2

Mit Abtretungsverträgen vom 10. Dezember 1993 brachten u.a. die Geschwister X neben weiteren Beteiligungen ihre Anteile an B zum 1. Januar 1994 in die X Holding GmbH (Holding) im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung ein. Darunter befanden sich neben schon früher erworbenen Anteilen auch die im November 1993 angeschafften Anteile. Die Geschwister X übernahmen je für sich Stammeinlagen an der Holding von nominal … DM und brachten je für sich … Aktien der X AG, … Aktien der C AG und … Aktien der B ein. … Stück dieser Anteile an der B waren im November 1993 innerhalb der Spekulationsfrist, der Rest (nämlich … Aktien) war außerhalb der Spekulationsfrist erworben worden. Der Einbringungswert der auf die Geschwister X jeweils und damit auch auf den Kläger entfallenden … Aktien an B betrug nach dem Beschluss der Holding … DM. Auf jede Aktie entfielen danach … DM. Im Sacherhöhungsbericht vom 10. Dezember 1993 ist zudem vermerkt, dass der Börsenkurs am 7. Dezember 1993 … DM betragen hatte. Die übrigen Gesellschafter der Holding brachten ihre Anteile an B für jeweils … DM pro Aktie ein.

3

Im Rahmen eines Verlustrücktrags in das Streitjahr (1993) begehrten die Geschwister X jeweils und damit auch der Kläger im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer vergeblich, einen im Jahr 1994 erlittenen Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) von … DM zu berücksichtigen. Dieser Verlust ergibt sich aus folgender Berechnung:

4

·    Erworben wurden … Anteile an der B für … DM je Aktie, also für insgesamt … DM.

5

·    Veräußert wurde durch Einbringung in die Holding gegen Gesellschaftsanteile zu einem Preis pro Anteil von … DM, also für … DM.

6

·    Aus der Differenz ergibt sich der Verlust.

7

Auch die Klage blieb erfolglos: In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 2092 veröffentlichten Urteil vertrat das Finanzgericht (FG) die Auffassung, ein Verlust i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG sei nicht entstanden. Die je … Aktien, die in die Holding eingebracht worden seien, setzten sich unstreitig zusammen aus … Altaktien (außerhalb der Spekulationsfrist erworben und deshalb nicht steuerverstrickt) und den von A erworbenen … Neuaktien (steuerverstrickt). Die Geschwister X und die Holding hätten bei der Ermittlung des Einbringungswerts nicht zwischen Alt- und Neuaktien unterschieden, sondern einen gemischten Einbringungswert von … DM pro Aktie gebildet. Das Nämlichkeits- bzw. Identitätsprinzip des § 23 EStG erfordere indes eine Spezifizierung bzw. individuelle Bestimmung des für die Neuaktien kalkulierten Einbringungswerts. Da, von den Geschwistern X abgesehen, alle anderen Gesellschafter, die ihre Aktien an der B in die Holding eingebracht hätten, kalkulatorisch einen Einbringungswert von … DM zugrunde gelegt haben, gehe das FG davon aus, dass auch die Geschwister X diesen Wert für ihre Altaktien zugrunde gelegt hätten (also … DM für den Kläger). Hinsichtlich der restlichen jeweils … Aktien verbleibe somit ein Einbringungswert von … DM (zusammen also der von der Holding ausgewiesene Einbringungswert von … DM). Das entspreche genau den Anschaffungskosten dieser Neuaktien (Einlagewert von … DM pro Aktie). Also sei kein Verlust entstanden.

8

Hiergegen richtet sich die auf Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützte Revision des Klägers.

9

Das FG habe verfahrensfehlerhaft judiziert, indem es gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen habe (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Seine Annahme, die Geschwister X hätten die Altaktien der B zu einem kalkulierten Wert von … DM eingebracht, werde vom Akteninhalt nicht gedeckt.

10

Das FG habe ferner § 23 Abs. 4 EStG verletzt, indem es bei der Ermittlung des Veräußerungspreises zwischen den Alt- und Neuaktien der B differenziert habe. Vielmehr sei der maßgebende Einbringungswert nach dem Stichtagsprinzip nur zu einem bestimmten Zeitpunkt festgelegt worden - die historischen Anschaffungskosten seien nicht bedeutsam.

11

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 22. September 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuer für das Streitjahr unter Berücksichtigung eines Verlustrücktrags aus dem Jahr 1994 in Höhe von … DM auf … € (= … DM) festgesetzt wird.

12

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

13

Unabhängig vom Identitätsprinzip sei nachvollziehbar, warum das FG zwischen den Aktien differenziert habe. Komme es auf die Frage der korrekten Wertbestimmung an, seien die Altaktien mit … DM je Aktie anzusetzen, weil mit diesem Wert auch sämtliche andere einbringende Gesellschafter ihre Anteile bewertet hätten. Ferner steigerten die später erworbenen Aktien die Einflussmöglichkeiten auf ein Unternehmen überproportional, so dass sich für diese Aktien ein höherer Wert ergeben könne.

Entscheidungsgründe

14

II. Die Revision ist begründet; die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG verletzt, indem es bei der Ermittlung des Veräußerungspreises zwischen Alt- und Neuaktien nach Maßgabe des Nämlichkeitsgrundsatzes unterschieden und deshalb den Verlustrücktrag in begehrter Höhe nicht berücksichtigt hat.

15

1. Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG sind Spekulationsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) Veräußerungsgeschäfte über andere Wirtschaftsgüter als Grundstücke und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als sechs Monate beträgt.

16

Bei den Inhaberaktien der B, die der Kläger in die Holding eingebracht hat, handelt es sich um Wertpapiere, die das Gesetz als andere Wirtschaftsgüter besonders aufführt. Diese Aktien hat der Kläger in die Holding gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht und damit veräußert (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. März 1979 I R 194/78, BFHE 128, 499, BStBl II 1979, 774, und vom 11. Mai 2010 IX R 26/09, BFH/NV 2010, 2067).

17

Veräußerungsgewinn ist nach § 23 Abs. 4 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Werbungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.

18

a) Veräußerungspreis ist die Gegenleistung des Erwerbers. Diese ist bei einem Tausch der Wert des Wirtschaftsguts, das der Tauschende erhält, beim Tausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften der Wert der Anteile, die der Tauschpartner (hier die Holding) im Gegenzug hingibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 96/07, BFHE 223, 190, BStBl II 2009, 45, m.w.N.). Im Streitfall hat das FG zutreffend in den dem Kläger von der Holding gewährten neuen Stammeinlagen von … DM die Gegenleistung für die von ihm eingebrachten Anteile an der B gesehen. Damit ist der Veräußerungspreis, der auf die einzelnen durch den Kläger eingebrachten Anteile entfällt, identisch mit dem jeweiligen Einbringungswert entsprechend dem Beschluss der Holding vom 10. Dezember 1993. Den auf die … eingebrachten Aktien der B entfallenden Einbringungswert hat das FG auf … DM festgestellt und darin keinen Anlass gesehen, dessen Höhe in Zweifel zu ziehen. Auch eine Korrektur dieses Werts z.B. nach § 42 der Abgabenordnung oder nach den Grundsätzen, unter denen Verträge zwischen nahe stehenden Personen steuerrechtlich anzuerkennen sind, kommt deshalb von vornherein nicht in Betracht.

19

b) Diese Beurteilung folgt zudem unmittelbar aus dem Gesetz. Der weder von den Beteiligten noch dem FG angesprochene § 20 Abs. 6 des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 17. September 1993 (BGBl I 1993, S. 1569) --UmwStG 1977-- ist hier einschlägig; denn nach § 28 Abs. 4b UmwStG 1977 ist § 20 Abs. 6 UmwStG 1977 auf Einbringungen nach dem 31. Dezember 1991 anwendbar. Nach § 20 Abs. 6 UmwStG 1977 gelten § 20 Abs. 1 bis 4 UmwStG 1977 entsprechend für die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft, wenn die übernehmende Gesellschaft aufgrund ihrer Beteiligung einschließlich der übernommenen Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft hat, deren Anteile eingebracht werden. Dabei bedeutet "entsprechend" auch, dass die Anteile nicht zwingend im Betriebsvermögen, sondern --wie hier-- im Privatvermögen gehalten werden konnten (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2067). Dies erschließt sich überdies aus dem Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 16. Juni 1978 (BStBl I 1978, S. 235) zur alten Fassung des UmwStG 1977, wonach § 20 Abs. 6 UmwStG 1977 auch anzuwenden war, wenn eine zum Privatvermögen gehörende Beteiligung (damals war allerdings nur eine 100 %ige Beteiligung vom Gesetz begünstigt) in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wurde.

20

Die in § 20 Abs. 6 UmwStG 1977 genannten Voraussetzungen liegen hier ersichtlich vor: Die Geschwister X hielten nach den Feststellungen des FG allein schon 50 % der Anteile an B und haben diese Anteile in die Holding eingebracht. Daneben haben aber auch andere Personen (Y und Z) ihre Aktien der B in die Holding eingebracht. Damit gilt als Rechtsfolge nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1977 der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis (der eingebrachten Anteile) und als Anschaffungskosten (der neuen Anteile). Dementsprechend beträgt der Veräußerungspreis für die eingebrachten … Aktien der B insgesamt … DM.

21

c) Der Veräußerungspreis für diejenigen Aktien, deren Veräußerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG steuerbar ist, also für die vom Kläger innerhalb der Frist erworbenen … Neuaktien, ermittelt sich, indem man den Einbringungswert insgesamt durch die Anzahl der Aktien teilt und mit der Anzahl der steuerbar veräußerten Aktien multipliziert. Der Veräußerungspreis, der auf jede Aktie entfällt, beträgt danach rd. … DM.

22

Entgegen der Vorentscheidung beträgt der Veräußerungspreis für die Neuaktien nicht … DM. Für eine Unterscheidung von Neu- und Altaktien bei der Bewertung ist keine Rechtsgrundlage erkennbar. Im Gegenteil gilt nach § 20 Abs. 4 UmwStG 1977 der Wert, mit dem die Holding die eingebrachten Anteile angesetzt hat, für den Kläger als Veräußerungspreis. Da die Holding einen einheitlichen Wert angesetzt hat, gilt auch ein einheitlicher Veräußerungspreis, ganz unabhängig davon, wie dieser Wert --gegebenenfalls unter Einbeziehung der Anschaffungskosten des Klägers-- kalkuliert wurde.

23

Entgegen der Auffassung des FG liegt der Rechtsgrund für eine Differenzierung auch nicht im Identitäts- oder Nämlichkeitsprinzip. Dieser Grundsatz ist Ausdruck des Zwecks des § 23 EStG, innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Deshalb muss das veräußerte Wirtschaftsgut mit dem erworbenen (wirtschaftlich) identisch sein (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 29. März 1989 X R 4/84, BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652, und vom 13. April 2010 IX R 36/09, BFHE 229, 193, BStBl II 2010, 792; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 153 ff.). Ist damit bei Wirtschaftsgütern gleicher Gattung (also z.B. bei den Aktien hier) der Steuertatbestand nur erfüllt, wenn das angeschaffte, nämliche Wirtschaftsgut innerhalb der bestimmten Frist wieder veräußert wird, so geht es darum im Streitfall nicht: Es ist evident, dass insgesamt … Anteile innerhalb der Frist erworben und wieder veräußert wurden. Es geht nur um die Frage der Bewertung des Veräußerungspreises. Hierzu sagt das Prinzip nichts aus. Eine Weiterung in Bezug auf den Veräußerungspreis kann man aus diesem Prinzip nicht herleiten. Sie lässt sich auch nicht dem vom FA wiederholt vorgetragenen Gedanken entnehmen, später erworbene Aktien steigerten die Einflussmöglichkeiten überproportional und sprächen deshalb für einen höheren Wert dieser Aktien. Dieses Argument ist hier schon deshalb nicht schlüssig, weil es mit der Einbringung der Aktien in die Holding nicht um einen Einfluss des Klägers auf die B geht, sondern allein um seine Beteiligung an der Holding. Für die deshalb zu erbringende Gegenleistung (durch Einbringung der Aktien) ist es aber unerheblich, wann er die Aktien erworben hatte.

24

2. Nach diesen Maßstäben ist das angefochtene Urteil aufzuheben.

25

a) Das FG hat zu Unrecht den einheitlichen Einbringungswert für die Aktien an der B von … DM aufgespalten und entgegen dem Ansatz bei der Holding für die … Altaktien einen Einbringungswert von … DM an die Stelle gesetzt, so dass für die Neuaktien, deren Veräußerung steuerbar ist, ein mit den Anschaffungskosten identischer, verbliebener Wert von … DM je Aktie zuzuordnen war.

26

Nach der unter 1. dargelegten Rechtslage ist indes ein Veräußerungsverlust in der vom Kläger geltend gemachten Höhe entstanden. Er hatte die … Neuaktien der B für … DM pro Aktie erworben und innerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG für … DM veräußert; er hat mithin einen Veräußerungsverlust realisiert.

27

b) Da das Urteil bereits aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben ist, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht mehr an. Es ergibt sich überdies bereits aus II.1., warum das FG nicht verfahrensfehlerhaft gehandelt hat. Es hat nicht gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, indem es für die Altaktien an B kalkulatorisch … DM pro Anteil angesetzt hat, sondern das Recht (hier § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG) falsch angewendet.

28

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Kann der Senat zwar aufgrund der Feststellungen des FG einen Veräußerungsverlust im Jahr 1994 ermitteln, so ist ihm versagt, die Besteuerungsgrundlagen für den Verlustrücktrag nach § 10d EStG nachzuvollziehen. Denn diese Besteuerungsgrundlagen hat das FG --von seinem Standpunkt zutreffend-- bisher noch nicht festgestellt. Das wird die Vorinstanz im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.

(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:

1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.

(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:

1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.