Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 14. Okt. 2010 - 3 K 2555/09
Tenor
1. Der Körperschaftsteuerbescheid vom 18. Februar 2009 sowie der Gewerbesteuermessbetragsbescheid vom 18. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2009 werden ersatzlos aufgehoben.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.
4. Die Revision wird zugelassen.
5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigen zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Tatbestand
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Entscheidungsgründe
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Gründe
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(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.
(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.
(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.
(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.
(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für
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im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, - 2.
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.
(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.
(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.
(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.
(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.
(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn
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der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder - 2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.
(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.
(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.
(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen
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auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen; - 2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
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als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, - 2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.
(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.
(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.
(1) Die Außenprüfung dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. Sie kann eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Die Außenprüfung bei einer Personengesellschaft umfasst die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter insoweit, als diese Verhältnisse für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind. Die steuerlichen Verhältnisse anderer Personen können insoweit geprüft werden, als der Steuerpflichtige verpflichtet war oder verpflichtet ist, für Rechnung dieser Personen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen; dies gilt auch dann, wenn etwaige Steuernachforderungen den anderen Personen gegenüber geltend zu machen sind.
(2) Die steuerlichen Verhältnisse von Gesellschaftern und Mitgliedern sowie von Mitgliedern der Überwachungsorgane können über die in Absatz 1 geregelten Fälle hinaus in die bei einer Gesellschaft durchzuführende Außenprüfung einbezogen werden, wenn dies im Einzelfall zweckmäßig ist.
(3) Werden anlässlich einer Außenprüfung Verhältnisse anderer als der in Absatz 1 genannten Personen festgestellt, so ist die Auswertung der Feststellungen insoweit zulässig, als ihre Kenntnis für die Besteuerung dieser anderen Personen von Bedeutung ist oder die Feststellungen eine unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen betreffen.
(1) Der Steuerpflichtige hat bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Er hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben und die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 zu unterstützen. Sind der Steuerpflichtige oder die von ihm benannten Personen nicht in der Lage, Auskünfte zu erteilen, oder sind die Auskünfte zur Klärung des Sachverhalts unzureichend oder versprechen Auskünfte des Steuerpflichtigen keinen Erfolg, so kann der Außenprüfer auch andere Betriebsangehörige um Auskunft ersuchen. § 93 Absatz 2 Satz 2 gilt nicht.
(2) Die in Absatz 1 genannten Unterlagen hat der Steuerpflichtige in seinen Geschäftsräumen oder, soweit ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Geschäftsraum nicht vorhanden ist, in seinen Wohnräumen oder an Amtsstelle vorzulegen. Sind mobile Endgeräte der Außenprüfer unter Berücksichtigung des Stands der Technik gegen unbefugten Zugriff gesichert, gilt die ortsunabhängige Tätigkeit als an Amtsstelle ausgeübt. Ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Raum oder Arbeitsplatz sowie die erforderlichen Hilfsmittel sind unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. § 147 Absatz 6 und 7 bleibt unberührt.
(3) Die Außenprüfung findet während der üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeit statt. Die Prüfer sind berechtigt, Grundstücke und Betriebsräume zu betreten und zu besichtigen. Bei der Betriebsbesichtigung soll der Betriebsinhaber oder sein Beauftragter hinzugezogen werden.
(1)1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.4Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.
(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.
(3)1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.
(4) (weggefallen)
(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.
(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.
(7)1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind
- 1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben; - 2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
(8)1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.
(9)1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:
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Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen; - 2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden; - 3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
(10)1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.
1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe
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des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, - 2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, - 3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.
(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.
(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.
(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn
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der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder - 2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.
(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.
(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.
(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen
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auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen; - 2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
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als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, - 2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.
(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.
(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.
(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen
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einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und - 2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.
(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
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Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; - 2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; - 3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; - 4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; - 5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar; - 6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend; - 6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen; - 6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel; - 6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird; - 7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; - 8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden; - 8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden; - 9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden; - 10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen; - 11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird; - 12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung; - 13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
(5a) (weggefallen)
(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.
(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.
(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.
(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.
(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.
(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.
(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.
(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.
(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn
- 1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder - 2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.
(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.
(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.
(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen
- 1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen; - 2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
- 1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, - 2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.
(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.
(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.
(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für
- 1.
im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, - 2.
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.
(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.
(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.
(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.
(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.
(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn
- 1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder - 2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.
(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.
(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.
(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen
- 1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen; - 2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
- 1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, - 2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.
(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.
(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.
Die Finanzbehörden haben die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden.
(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.
(2) Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit; an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten ist sie nicht gebunden. Bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden.
(3) Zur Gewährleistung eines zeitnahen und gleichmäßigen Vollzugs der Steuergesetze können die obersten Finanzbehörden für bestimmte oder bestimmbare Fallgruppen Weisungen über Art und Umfang der Ermittlungen und der Verarbeitung von erhobenen oder erfassten Daten erteilen, soweit gesetzlich nicht etwas anderes bestimmt ist. Bei diesen Weisungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden. Die Weisungen dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Weisungen der obersten Finanzbehörden der Länder nach Satz 1 bedürfen des Einvernehmens mit dem Bundesministerium der Finanzen, soweit die Landesfinanzbehörden Steuern im Auftrag des Bundes verwalten.
(4) Das Bundeszentralamt für Steuern und die zentrale Stelle im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes können auf eine Weiterleitung ihnen zugegangener und zur Weiterleitung an die Landesfinanzbehörden bestimmter Daten an die Landesfinanzbehörden verzichten, soweit sie die Daten nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zuordnen können. Nach Satz 1 einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zugeordnete Daten sind unter Beachtung von Weisungen gemäß Absatz 3 des Bundesministeriums der Finanzen weiterzuleiten. Nicht an die Landesfinanzbehörden weitergeleitete Daten sind vom Bundeszentralamt für Steuern für Zwecke von Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b bis zum Ablauf des 15. Jahres nach dem Jahr des Datenzugangs zu speichern. Nach Satz 3 gespeicherte Daten dürfen nur für Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b sowie zur Datenschutzkontrolle verarbeitet werden.
(5) Die Finanzbehörden können zur Beurteilung der Notwendigkeit weiterer Ermittlungen und Prüfungen für eine gleichmäßige und gesetzmäßige Festsetzung von Steuern und Steuervergütungen sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen automationsgestützte Systeme einsetzen (Risikomanagementsysteme). Dabei soll auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung berücksichtigt werden. Das Risikomanagementsystem muss mindestens folgende Anforderungen erfüllen:
- 1.
die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird, - 2.
die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger, - 3.
die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können, - 4.
die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.
(1) Der Steuerpflichtige hat bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Er hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben und die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 zu unterstützen. Sind der Steuerpflichtige oder die von ihm benannten Personen nicht in der Lage, Auskünfte zu erteilen, oder sind die Auskünfte zur Klärung des Sachverhalts unzureichend oder versprechen Auskünfte des Steuerpflichtigen keinen Erfolg, so kann der Außenprüfer auch andere Betriebsangehörige um Auskunft ersuchen. § 93 Absatz 2 Satz 2 gilt nicht.
(2) Die in Absatz 1 genannten Unterlagen hat der Steuerpflichtige in seinen Geschäftsräumen oder, soweit ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Geschäftsraum nicht vorhanden ist, in seinen Wohnräumen oder an Amtsstelle vorzulegen. Sind mobile Endgeräte der Außenprüfer unter Berücksichtigung des Stands der Technik gegen unbefugten Zugriff gesichert, gilt die ortsunabhängige Tätigkeit als an Amtsstelle ausgeübt. Ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Raum oder Arbeitsplatz sowie die erforderlichen Hilfsmittel sind unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. § 147 Absatz 6 und 7 bleibt unberührt.
(3) Die Außenprüfung findet während der üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeit statt. Die Prüfer sind berechtigt, Grundstücke und Betriebsräume zu betreten und zu besichtigen. Bei der Betriebsbesichtigung soll der Betriebsinhaber oder sein Beauftragter hinzugezogen werden.
(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.
(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.
(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.
(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.
(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Im Vorlageverlangen ist anzugeben, ob die Urkunden für die Besteuerung des zur Vorlage Aufgeforderten oder für die Besteuerung anderer Personen benötigt werden. § 93 Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.
(2) Die Finanzbehörde kann die Vorlage der in Absatz 1 genannten Urkunden an Amtsstelle verlangen oder sie bei dem Vorlagepflichtigen einsehen, wenn dieser einverstanden ist oder die Urkunden für eine Vorlage an Amtsstelle ungeeignet sind. § 147 Abs. 5 gilt entsprechend.
(1) Der Steuerpflichtige hat bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Er hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben und die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 zu unterstützen. Sind der Steuerpflichtige oder die von ihm benannten Personen nicht in der Lage, Auskünfte zu erteilen, oder sind die Auskünfte zur Klärung des Sachverhalts unzureichend oder versprechen Auskünfte des Steuerpflichtigen keinen Erfolg, so kann der Außenprüfer auch andere Betriebsangehörige um Auskunft ersuchen. § 93 Absatz 2 Satz 2 gilt nicht.
(2) Die in Absatz 1 genannten Unterlagen hat der Steuerpflichtige in seinen Geschäftsräumen oder, soweit ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Geschäftsraum nicht vorhanden ist, in seinen Wohnräumen oder an Amtsstelle vorzulegen. Sind mobile Endgeräte der Außenprüfer unter Berücksichtigung des Stands der Technik gegen unbefugten Zugriff gesichert, gilt die ortsunabhängige Tätigkeit als an Amtsstelle ausgeübt. Ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Raum oder Arbeitsplatz sowie die erforderlichen Hilfsmittel sind unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. § 147 Absatz 6 und 7 bleibt unberührt.
(3) Die Außenprüfung findet während der üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeit statt. Die Prüfer sind berechtigt, Grundstücke und Betriebsräume zu betreten und zu besichtigen. Bei der Betriebsbesichtigung soll der Betriebsinhaber oder sein Beauftragter hinzugezogen werden.
Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt Satz 1 erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt. Die Zustimmung bedarf keiner Form.
(1) Der Steuerpflichtige hat bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Er hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben und die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 zu unterstützen. Sind der Steuerpflichtige oder die von ihm benannten Personen nicht in der Lage, Auskünfte zu erteilen, oder sind die Auskünfte zur Klärung des Sachverhalts unzureichend oder versprechen Auskünfte des Steuerpflichtigen keinen Erfolg, so kann der Außenprüfer auch andere Betriebsangehörige um Auskunft ersuchen. § 93 Absatz 2 Satz 2 gilt nicht.
(2) Die in Absatz 1 genannten Unterlagen hat der Steuerpflichtige in seinen Geschäftsräumen oder, soweit ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Geschäftsraum nicht vorhanden ist, in seinen Wohnräumen oder an Amtsstelle vorzulegen. Sind mobile Endgeräte der Außenprüfer unter Berücksichtigung des Stands der Technik gegen unbefugten Zugriff gesichert, gilt die ortsunabhängige Tätigkeit als an Amtsstelle ausgeübt. Ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Raum oder Arbeitsplatz sowie die erforderlichen Hilfsmittel sind unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. § 147 Absatz 6 und 7 bleibt unberührt.
(3) Die Außenprüfung findet während der üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeit statt. Die Prüfer sind berechtigt, Grundstücke und Betriebsräume zu betreten und zu besichtigen. Bei der Betriebsbesichtigung soll der Betriebsinhaber oder sein Beauftragter hinzugezogen werden.
Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.
(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für
- 1.
im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, - 2.
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.
(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.
Tatbestand
- 1
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A. Vorgelegte Rechtsfrage, Sachverhalt und Ausgangsverfahren, Anrufungsbeschluss, Stellungnahmen der Beteiligten
- 2
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I. Vorgelegte Rechtsfrage
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Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluss vom 7. April 2010 I R 77/08 (BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739) dem Großen Senat gemäß § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
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Ist das Finanzamt im Rahmen der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzrechtliche Rechtsfragen an die Auffassung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz zugrunde liegt, wenn diese Rechtsauffassung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war?
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II. Sachverhalt und Ausgangsverfahren
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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die die Konstruktion, die Herstellung und den Betrieb eines mobilen Zellularfunknetzes (Mobilfunknetzes) zum Gegenstand hat. Im Streitjahr (1996) bot sie ihren Kunden den verbilligten Erwerb von Mobiltelefonen für den Fall an, dass diese mit ihr einen Mobilfunkdienstleistungsvertrag (MFD-Vertrag) mit einer Laufzeit von mindestens 24 Monaten abschlossen oder einen bestehenden Vertrag entsprechend verlängerten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, die durch die verbilligte Abgabe der Mobiltelefone entstandene Betriebsvermögensminderung stelle einen Aufwand dar, der sich im Streitjahr nicht in vollem Umfang gewinnmindernd auswirken dürfe. Vielmehr müsse der Aufwand gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier und im Folgenden i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes) durch Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP) periodengerecht über die Laufzeit des MFD-Vertrags verteilt werden. Dementsprechend legte es der Steuerfestsetzung für das Streitjahr abweichend von der Bilanz, die die Klägerin eingereicht hatte, einen um einen entsprechenden aktiven RAP erhöhten Bilanzgewinn zugrunde.
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Die Klage blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1607 abgedruckt.
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Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Voraussetzungen für die Bildung des aktiven RAP lägen nicht vor. Sehe man dies anders, sei das FA dennoch unter Berücksichtigung des subjektiven Fehlerbegriffs an die in der eingereichten Bilanz zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung gebunden, der RAP sei nicht zu bilden. Diese Rechtsauffassung habe nämlich bei der Aufstellung der Bilanz wegen der seinerzeit ungeklärten Rechtslage der kaufmännischen Sorgfalt nicht widersprochen. Die angefochtenen Bescheide seien daher entsprechend zu ändern.
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III. Vorlagebeschluss des I. Senats
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Der I. Senat teilt die Auffassung von FA und FG zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Bildung des RAP. Er ist ferner der Ansicht, der RAP sei bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen, obwohl die Entscheidung der Klägerin, den RAP in der von ihr eingereichten Bilanz zum 31. Dezember 1996 nicht zu bilden, zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprochen habe und somit subjektiv nicht fehlerhaft gewesen sei. Da diese Ansicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff abweiche und es sich um eine zentrale und umstrittene, alle mit Bilanzrecht befassten Senate des BFH betreffende Grundfrage des Bilanzsteuerrechts mit großer praktischer Bedeutung handele, sei die Vorlage an den Großen Senat gemäß § 11 Abs. 4 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung geboten.
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IV. Stellungnahmen der Beteiligten
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1. Die Klägerin hält die Vorlage für unzulässig. Die vorgelegte Rechtsfrage sei nicht entscheidungserheblich, da im Streitfall offensichtlich kein aktiver RAP zu bilden sei.
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Im Übrigen müsse hinsichtlich der Beurteilung von Rechtsfragen durch den bilanzierenden Steuerpflichtigen am subjektiven Fehlerbegriff festgehalten werden, der zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) gehöre und auch bei der Abschlussprüfung und Bilanzkontrolle angewendet werde. Er sei daher für das Steuerrecht ebenfalls verbindlich, zumal aufgrund der "Zweischneidigkeit der Bilanz" eine zutreffende Totalgewinnermittlung gewährleistet sei. Darin unterscheide sich die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) von der Ermittlung des Gewinns als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG) und von der Ermittlung der Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 8 bis 9a EStG). Eine Änderung des ursprünglichen Jahresabschlusses sei zudem zeit- und kostenaufwendig, könne eine Nachtragsprüfung gemäß § 316 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sowie eine erneute Feststellung und Offenlegung (§ 325 Abs. 1 Satz 6 HGB) notwendig machen und auf der Grundlage des Jahresabschlusses gefasste Gewinnverwendungsbeschlüsse infrage stellen. Dem sorgfältig Bilanzierenden dürften aus späterer besserer Tatsachen- oder Rechtserkenntnis keine Nachteile erwachsen. Dem subjektiven Fehlerbegriff komme deshalb eine Schutzfunktion zugunsten des Steuerpflichtigen zu. Es dürfe sich nicht zu seinen Lasten auswirken, wenn er sich bei der Bilanzierung an später aufgegebener höchstrichterlicher Rechtsprechung orientiert habe. Wenn sich die Rechtsprechung aber zugunsten des Steuerpflichtigen ändere, müsse er zu einer rückwirkenden Bilanzberichtigung berechtigt sein.
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2. Das FA sieht die Vorlage als zulässig an. Der Große Senat habe die Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP nicht zu prüfen. Die Vorlagefrage sei zu verneinen.
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3. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF), das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 FGO beigetreten ist, bejaht ebenfalls die Zulässigkeit der Vorlage. Über die Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP habe der Große Senat nicht zu entscheiden.
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Zur Vorlagefrage selbst vertritt das BMF die Auffassung, am subjektiven Fehlerbegriff könne bezogen auf die Beurteilung von Rechtsfragen nicht mehr uneingeschränkt festgehalten werden. Das Finanzamt habe die Richtigkeit der Bilanz auf der Grundlage der maßgeblichen Vorschriften zu prüfen und könne und müsse bei einem Verstoß gegen diese Vorschriften bei der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung der allgemeinen verfahrensrechtlichen Bestimmungen zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen von der Bilanz abweichen. Es komme dabei nicht darauf an, ob die Voraussetzungen für eine Berichtigung der Bilanz durch den Steuerpflichtigen selbst erfüllt seien. Bei der Steuerfestsetzung könne es kein auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich beschränktes Wahlrecht zwischen subjektiver und objektiver Rechtmäßigkeit geben. Dies folge insbesondere auch aus der verfassungsrechtlichen Bindung der Finanzverwaltung an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--). Es könne sich dabei nur um das "objektiv richtige" Recht handeln, und zwar auch bei einer im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung noch ungeklärten Rechtslage.
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Am subjektiven Fehlerbegriff müsse hinsichtlich der Beurteilung von Rechtsfragen auch nicht im Hinblick auf den Schutz des Vertrauens auf eine zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung geltende, für den Steuerpflichtigen steuerlich günstige Verwaltungsauffassung oder Rechtsprechung festgehalten werden. Ändere sich die Verwaltungsauffassung oder Rechtsprechung nach diesem Zeitpunkt zulasten des Steuerpflichtigen, sei ihm entsprechend der bisherigen Praxis unabhängig vom subjektiven Fehlerbegriff Vertrauensschutz zu gewähren.
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Falls sich der Große Senat der Auffassung des I. Senats anschließe, solle er im Interesse der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens Übergangsregelungen zugunsten der Finanzverwaltung treffen, und zwar vor allem hinsichtlich der bisher mit Hinweis auf den subjektiven Fehlerbegriff abgelehnten Passivierung von den Steuerpflichtigen materiell-rechtlich zustehenden Rückstellungen.
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B. Entscheidung des Großen Senats zu Verfahrensfragen
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I. Keine mündliche Verhandlung
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Der Große Senat entscheidet gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, weil eine weitere Förderung der Entscheidung durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Die Vorlagefrage und die unterschiedlichen Auffassungen, die dazu in Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltungsanweisungen vertreten werden, sind im Vorlagebeschluss eingehend dargestellt worden. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, zu der Vorlagefrage Stellung zu nehmen.
Entscheidungsgründe
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II. Zulässigkeit der Vorlage
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Die Vorlage ist zulässig.
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1. Vorlagegrund
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Die vorgelegte Frage ist gemäß § 11 Abs. 4 FGO von grundsätzlicher Bedeutung. Ob an der bisherigen Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff festzuhalten ist, ist für die Bilanzierungspraxis von großer Tragweite und in der Literatur umstritten (BFH-Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739, Rz 36 ff., und unten C.I.3.). Die vorgelegte Frage kann sich bei allen Senaten des BFH stellen, die mit Bilanzierungsfragen befasst sind. Im Übrigen entscheidet der vorlegende Senat, ob die Anrufung des Großen Senats zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (BFH-Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter B.II.1., m.w.N.).
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2. Entscheidungserheblichkeit
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Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die Entscheidung des I. Senats rechtserheblich. Je nach ihrer Beantwortung hat die Revision der Klägerin nach der der Vorlage zugrunde liegenden, die Bildung des RAP betreffenden Beurteilung der Sach- und Rechtslage durch den I. Senat Erfolg oder nicht. Der Große Senat hat die vom I. Senat vertretene Ansicht zur Bildung des RAP nicht auf ihre Richtigkeit zu prüfen. Er hat nach § 11 Abs. 7 Satz 1 FGO nur über die ihm vorgelegte Rechtsfrage, nicht aber über Vorfragen (wie diejenige nach der Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP) zu entscheiden. Die Entscheidung über solche Vorfragen ist ausschließlich Sache des vorlegenden Senats. Aus der Verpflichtung des Großen Senats, die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage zu prüfen, ergibt sich nichts anderes. Der Große Senat muss über die Entscheidungserheblichkeit einer vorgelegten Frage auf der Grundlage der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats zu den Vorfragen befinden (BFH-Beschlüsse in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter B.II.2.; vom 3. September 2001 GrS 3/98, BFHE 196, 39, BStBl II 2001, 802, unter B.II.2.b; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter B.II.; vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter B.II.; vom 12. Mai 2003 GrS 2/00, BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100, unter B.II.; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 31; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz 12; Müller-Horn in Beermann/Gosch, FGO § 11 Rz 20; kritisch Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 11 FGO Rz 105 f.).
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Der von der Klägerin angeführte BFH-Beschluss vom 17. Juli 1967 GrS 3/66 (BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285) führt zu keinem anderen Ergebnis. Der Große Senat hat in diesem Beschluss zwar ausgeführt, bei Rechtsfragen, die offensichtlich nicht entscheidungserheblich sein könnten, müsse der Große Senat wegen des Fehlens der nach § 11 Abs. 4 FGO erforderlichen Voraussetzungen eine Anrufung als unzulässig verwerfen. Die vom I. Senat zur Bildung des RAP vertretene Ansicht ist aber nicht offensichtlich unzutreffend. Der I. Senat hat diese Ansicht unter Heranziehung der bisherigen BFH-Rechtsprechung sowie eines Schreibens des BMF und von Literatur eingehend begründet. Sie wird zudem vom BMF und vom FA geteilt.
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C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage
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Der Große Senat entscheidet die vorgelegte Rechtsfrage im Wesentlichen im Sinne der Auffassung des vorlegenden Senats.
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I. Bisher in der Rechtsprechung, in Verwaltungsvorschriften und im Schrifttum vertretene Auffassungen
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1. Höchstrichterliche Rechtsprechung
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a) Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH)
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Der RFH hat --abgesehen von den Fällen, in denen Bilanzansätze auf Schätzungen oder Prognosen beruhen (vgl. dazu RFH-Urteile vom 13. November 1930 VI A 844/30, RStBl 1931, 110; vom 15. Januar 1931 VI A 31/31, RStBl 1931, 201; vom 22. April 1931 VI A 743/31, RFHE 28, 289, RStBl 1931, 384; vom 17. Juni 1931 VI A 533/31, RStBl 1931, 813; vom 1. Dezember 1931 I A 325/31, RStBl 1932, 145; vom 2. März 1932 VI A 381/31, RStBl 1932, 510; vom 2. Juni 1932 VI A 797/32, RStBl 1932, 824; vom 14. Juli 1932 I A 81/30, RStBl 1932, 737; vom 19. August 1942 VI 280/42, RStBl 1942, 934)-- soweit ersichtlich der subjektiven Beurteilung durch den Steuerpflichtigen keine Bedeutung beigemessen. Im Urteil vom 4. September 1934 I A 97/34 (RStBl 1934, 1366) führte er im Rahmen der Darlegungen zur grundsätzlichen Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz aus, die steuerlichen Vorschriften strebten objektiv richtige Bilanzansätze in den Steuerbilanzen an und schlössen es daher in aller Regel aus, dass der Besteuerung zugunsten des Steuerpflichtigen andere Werte als die in der Handelsbilanz ausgewiesenen zugrunde gelegt würden.
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b) Rechtsprechung des BFH
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aa) Der BFH entschied mit Urteil vom 11. Oktober 1960 I 56/60 U (BFHE 72, 8, BStBl III 1961, 3), dass bei der Bewertung einer Forderung zum Bilanzstichtag auch bis zur Bilanzaufstellung erworbene Kenntnisse zu berücksichtigen seien. Nachträglich erworbene Kenntnisse, die der Steuerpflichtige bei der Bilanzaufstellung nicht gehabt habe und die sich ein sorgfältiger Kaufmann bis zu diesem Zeitpunkt auch nicht hätte verschaffen können, könnten eine spätere Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG nicht rechtfertigen. Zur Begründung führte der BFH aus, Handelsrecht und Steuerrecht könnten von dem Kaufmann nicht mehr verlangen, als dass er bei der Aufstellung der Bilanz seine bis dahin erlangte Kenntnis von dem am Bilanzstichtag vorliegenden Sachverhalt pflichtgemäß und gewissenhaft verwerte. Erfahre er erst nach der Aufstellung der Bilanz von Tatsachen, die eine bilanzierte Forderung als nicht vollwertig erscheinen ließen, sei er weder verpflichtet noch berechtigt, die von ihm nach bestem Wissen aufgestellte Bilanz zu berichtigen.
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bb) Mit Urteil vom 14. August 1975 IV R 30/71 (BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88, unter 3.c) hat der BFH die Maßgeblichkeit der Erkenntnismöglichkeiten des Bilanzierenden bei der Aufstellung der Bilanz über die Beurteilung von Tatsachen hinaus auch auf die rechtlichen Verhältnisse ausgedehnt. Eine Bilanz sei danach nicht stets falsch, wenn sich nach ihrer Aufstellung herausstelle, dass bestimmte tatsächliche oder rechtliche Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv anders gewesen seien, als bei der Aufstellung der Bilanz angenommen worden sei. Vielmehr sei eine Bilanz in einem solchen Fall richtig und daher nicht zu berichtigen, wenn sie den im Zeitpunkt ihrer Aufstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse entspreche, d.h. wenn sie subjektiv richtig sei. In der Entscheidung ging es allerdings nicht um die Auslegung von Rechtsvorschriften, sondern um die Frage, ob die seinerzeitige Klägerin ihre Bilanz habe berichtigen können, weil vereinbarte Pachtzinsen objektiv zu niedrig gewesen seien und deshalb verdeckte Gewinnausschüttungen vorgelegen hätten. Der IV. Senat verneinte diese Frage mit der Begründung, die Klägerin habe die unangemessene Höhe der Pachtzinsen bei der Aufstellung der Bilanz weder gekannt noch bei entsprechender Sorgfalt ohne weiteres erkennen können.
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cc) Nach dem BFH-Urteil vom 25. April 1990 I R 78/85 (BFH/NV 1990, 630) ist eine zu Unrecht gebildete Rückstellung rückwirkend in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, aufzulösen, und zwar auch dann, wenn die frühere Bilanzierung infolge Rechtsunkenntnis oder -irrtums subjektiv richtig gewesen und vom Finanzamt auch nach einer Außenprüfung nicht beanstandet worden ist. Dies folge aus dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung, nach dem die Besteuerungsgrundlagen für jeden Veranlagungszeitraum selbständig festzustellen und der Sachverhalt und die Rechtslage neu zu prüfen seien.
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dd) Ein Bilanzansatz ist nach dem BFH-Urteil vom 12. November 1992 IV R 59/91 (BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392) nicht fehlerhaft, wenn er den im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung objektiv bestehenden Erkenntnismöglichkeiten entspricht und somit subjektiv richtig ist. Ein Bilanzansatz, der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspreche, sei deshalb nicht fehlerhaft. Komme es nach der Bilanzaufstellung zu einer Änderung der Rechtsprechung, werde der (fortbestehende) Bilanzansatz erst in der Bilanz fehlerhaft, in der die Änderung der Rechtsprechung erstmals hätte berücksichtigt werden können.
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ee) Nach dem BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 107/00 (BFHE 196, 515, BStBl II 2002, 134) ist eine sachlich richtige Bilanz der Besteuerung zugrunde zu legen (§ 158 der Abgabenordnung --AO--). Die "Richtigkeit" einer Bilanz könne nicht nur an objektiven Kriterien gemessen werden. Sachlich richtig sei eine Bilanz vielmehr schon dann, wenn sie denjenigen Kenntnisstand widerspiegele, den der Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte haben können. Dieser Grundsatz könne jedoch im Zusammenhang mit Umständen, die steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkten (z.B. Nichteinhaltung der gesetzlich angeordneten zeitlichen Voraussetzungen für die Gewährung einer Steuervergünstigung), nicht uneingeschränkt gelten.
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ff) Eine Rückstellung, die nach dem Kenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht zu bilden war, kann nach dem BFH-Urteil vom 5. April 2006 I R 46/04 (BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688) auch dann nicht nachträglich im Wege einer Bilanzberichtigung gebildet werden, wenn sie bei objektiver Beurteilung hätte gebildet werden müssen und die auf der Bilanz beruhende Steuerfestsetzung verfahrensrechtlich noch geändert werden könnte; die Bilanz sei in einem solchen Fall trotz objektiver Fehlerhaftigkeit im Hinblick auf § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG als "richtig" anzusehen. Dies gelte zum einen dann, wenn die Bilanz der zur Zeit der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entsprochen habe. Zum anderen müsse jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als "richtig" angesehen werden, wenn es in diesem Zeitpunkt noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage gegeben habe.
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Der BFH hat diese Rechtsprechung durch das Urteil vom 5. Juni 2007 I R 47/06 (BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818) bestätigt (ebenso BFH-Urteile vom 23. Januar 2008 I R 40/07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669; vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924; vom 16. Dezember 2008 I R 54/08, BFH/NV 2009, 746, und vom 16. Dezember 2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419).
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gg) In anderen Entscheidungen hat der I. Senat des BFH allerdings die Abweichung von Bilanzansätzen des Steuerpflichtigen zu dessen Lasten aufgrund der objektiven Rechtslage gebilligt, ohne zu prüfen, ob die der Bilanz zugrunde liegende Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war (so etwa in den Urteilen vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; vom 25. August 2010 I R 103/09, BFHE 231, 57, BStBl II 2011, 215; vom 21. September 2011 I R 89/10, BFHE 235, 263; vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332).
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2. Verwaltungsauffassung
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Die Finanzverwaltung wendet den subjektiven Fehlerbegriff im Bereich der Bilanzberichtigung durch den Steuerpflichtigen gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich so an, wie er vom BFH entwickelt wurde; eine Bilanzberichtigung sei unzulässig, wenn der Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv richtig gewesen sei (R 4.4 Abs. 1 Sätze 1 bis 5 der Einkommensteuer-Richtlinien). Die Frage, ob die Finanzbehörden an eine der Bilanz zugrunde liegende objektiv unrichtige, zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aber subjektiv vertretbare Rechtsauffassung gebunden seien, ist in Verwaltungsvorschriften nicht ausdrücklich geregelt.
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3. Schrifttum
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a) Die dem subjektiven Fehlerbegriff allgemein zukommende Bedeutung ist im Schrifttum umstritten.
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aa) Im Bereich des Handelsrechts folgt das Schrifttum grundsätzlich dem subjektiven Fehlerbegriff (Grottel/Schubert in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 253 HGB Rz 805; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., AktG § 172 Rz 43; Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer --IDW-- vom 12. April 2007, Fachnachrichten IDW 2007, 265, 267, Rz 14; Welf Müller in H.P. Westermann/ Rosener [Hrsg.], Festschrift Quack, 1991, S. 359, 367; Schön in Canaris/Heldrich/Hopt/Roxin/Widmaier [Hrsg.], 50 Jahre Bundesgerichtshof, 2000, Bd. II, S. 153, 155 f., 162; Schulze-Osterloh, Betriebs-Berater --BB-- 2007, 2335). Unterschiedliche Auffassungen bestehen zu der Frage, ob die Erkenntnismöglichkeiten des gewissenhaften und pflichtgemäß handelnden Kaufmanns zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (so hinsichtlich der vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, der Wortlaut des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) oder zum (späteren) Zeitpunkt der Feststellung der Bilanz maßgeblich sein sollen (zum Diskussionsstand Küting/ Kaiser, Die Wirtschaftsprüfung 2000, 577, und Hüttemann in Hommelhoff/Rawert/K. Schmidt [Hrsg.], Festschrift Priester, 2007, S. 301, 331 ff.).
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bb) Für die Steuerbilanz werden in der Literatur unterschiedliche Positionen vertreten.
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(1) Ein Teil der Literatur folgt der Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff in vollem Umfang (Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 9 Rz 32 ff.) oder für Bilanzansätze, die wie etwa die Bewertung von Forderungen von Prognosen und Schätzungen abhängen (Grottel/Schubert, a.a.O., § 253 HGB Rz 805; Ritzrow in Federmann/Kußmaul/Müller, Handbuch der Bilanzierung, Nr. 26 Rz 46 ff.; Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 4 Rz 434 ff.; Crezelius in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 4 Rz 116 f.; Bode in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 4 Rz 116 f.; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 681, 687; Hennrichs, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 1446, 1448; Günther, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1963, 63; Hoffmann, DStR 2011, 88).
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(2) Einzelne Autoren lehnen die Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff --mit teilweise unterschiedlicher Beurteilung von Einzelfragen-- ab (Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz C 106 ff.; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 81; Stapperfend in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 411; ders., Bilanzberichtigung und Bindung der Finanzverwaltung an die eingereichte Bilanz - Subjektiver Fehlerbegriff auf dem Prüfstand, Institut Finanzen und Steuern e.V., IFSt-Schrift Nr. 464, 2010, S. 26 ff.; ders., DStR 2010, 2161, 2162 ff.; Kühnen in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 1040, 1046; Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 815; Sauer, StBp 1963, 93, 95 ff., und StBp 1977, 173, 175; Flume, Der Betrieb --DB-- 1981, 2505, 2507; von Beckerath in Doralt [Hrsg.], Probleme des Steuerbilanzrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG--, Bd. 14, 1991, S. 65, 113 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2011, 349; Schuhmann, StBp 1996, 1; Tetzlaff/Schallock, StBp 2007, 148, 150 f.; Rätke, Steuern und Bilanzen 2010, 528, 531 f.; Hey in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 17 Rz 37; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 3 V, S. 61; Knobbe, Der Grundsatz der subjektiven Richtigkeit im Handels- und Steuerbilanzrecht, 2009, S. 85 ff.). Diese Autoren sehen die Funktion der Steuerbilanz als Mittel zur Gewinnermittlung und damit zur gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung nur auf der Grundlage von objektiv richtigen Ansätzen als gewährleistet an. Dabei wird allerdings der Beurteilungsspielraum, welcher dem Steuerpflichtigen bei Bilanzansätzen, die eine Schätzung oder Prognose erfordern, im Rahmen einer vernünftigen, sorgfältigen kaufmännischen Beurteilung zusteht, nicht infrage gestellt (Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz C 112; Stapperfend in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 411; ders., IFSt-Schrift Nr. 464, S. 26, 47; ders., DStR 2010, 2161, 2166; von Beckerath, DStJG, Bd. 14, 1991, S. 65, 117 f.; ders., FR 2011, 349, 355 ff.). Hennrichs (DStR 2009, 1446, 1447, m.w.N.) weist darauf hin, dass solche Bilanzansätze stets mit Unsicherheiten behaftet und Wertansätze innerhalb eines Korridors vertretbarer Werte daher insoweit rechtlich fehlerfrei seien. Teilweise wird zumindest die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf die Beurteilung von Rechtsfragen abgelehnt (U. Prinz, DB 2010, 2634; M. Prinz, FR 2010, 803).
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(3) Ferner wird die Ansicht vertreten, der Maßstab der subjektiven Richtigkeit dürfe sich immer nur zugunsten des Bilanzierenden auswirken, schließe also eine freiwillige Berichtigung oder Änderung der objektiv fehlerhaften Bilanz und somit insbesondere die Berücksichtigung einer nachträglich ergangenen, für den Steuerpflichtigen günstigeren Rechtsprechung des BFH nicht aus (Hüttemann in Hommelhoff/Rawert/K. Schmidt [Hrsg.], a.a.O., S. 310; U. Prinz/Schulz, DStR 2007, 776, 778 f.; Schön, Beihefter zu DStR 2007, Heft 39, 20, 22 f.; ebenso bereits Sauer, StBp 1963, 93, 96 f.).
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b) Schließlich wird teilweise auch eine Bindung der Finanzverwaltung an eine der Bilanz zugrunde liegende objektiv unzutreffende, aber bei der Aufstellung der Bilanz vertretbare und somit subjektiv richtige Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen für zutreffend gehalten (Rödder/Hageböke, Die Unternehmensbesteuerung 2008, 401, 406; kritisch Tetzlaff/Schallock, StBp 2007, 148, 151; Gosch, BFH/PR 2008, 336, und BFH/PR 2010, 282). Überwiegend wird eine solche Bindung aber als "zu weitgehend" (Werra/Rieß, DB 2007, 2502, 2506) oder unter Hinweis auf die Gesetzesbindung der Finanzverwaltung nach § 85 Satz 1 AO und die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung abgelehnt (Schulze-Osterloh, BB 2007, 2335, 2336; von Beckerath, FR 2011, 349, 356 f.; Pohl, FR 2009, 279, 282 f.; Söhn in HHSp, § 85 AO Rz 31; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 219, und in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2008, 1224; Kühnen in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 1040).
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II. Auffassung des Großen Senats
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Der Große Senat teilt die Ansicht des vorlegenden Senats. Das Finanzamt ist im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war. Das gilt auch für eine in diesem Zeitpunkt von Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte, später aber geänderte Rechtsauffassung.
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1. Eine Bindung des Finanzamts an eine objektiv unzutreffende, aber im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbare rechtliche Beurteilung, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Handels- oder Steuerbilanz oder deren einzelnen Ansätzen zugrunde liegt, lässt sich weder aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG noch aus § 4 Abs. 2 EStG ableiten.
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a) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei buchführenden bzw. buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Dem vergleichbar schreibt § 243 Abs. 1 HGB vor, dass Kaufleute den Jahresabschluss nach den GoB aufzustellen haben. Neben den speziellen Regelungen des § 5 Abs. 2 bis Abs. 5 EStG sind nach § 5 Abs. 6 EStG die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.
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Die GoB sind entweder ausdrücklich kodifiziert (vgl. etwa § 252 Abs. 1 HGB zur Bewertung) oder sie haben mittelbar eine Ausprägung in konkreten Bilanzierungsnormen des Handelsrechts gefunden. Sie haben normativen Charakter und sind revisibel. Handelsrechtliche GoB sind insbesondere der Grundsatz der Bilanzwahrheit, der Grundsatz der Bilanzkontinuität, das Vorsichtsprinzip und das Stichtagsprinzip.
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b) Es kann offenbleiben, ob entsprechend der Auffassung der Klägerin und von Teilen der Literatur auch der subjektive Fehlerbegriff zu den GoB gehört (vgl. Grottel/Schubert, a.a.O., § 253 HGB Rz 805; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., AktG § 172 Rz 43; Knobbe, a.a.O., S. 149; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 11. Aufl., 2011, S. 673). Denn ein solcher handelsrechtlicher GoB könnte eine Steuerfestsetzung auf der Grundlage der jeweils maßgebenden steuerrechtlichen Vorschriften nicht verhindern.
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aa) Verwaltung und Gerichte sind verpflichtet, ihrer Entscheidung die objektiv richtige Rechtslage zugrunde zu legen. Dies ergibt sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und dem in Art. 20 Abs. 3 und Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG verfassungsrechtlich garantierten Rechtsstaatsprinzip sowie für die Gerichte ergänzend aus Art. 97 Abs. 1 GG, wonach die Richter dem Gesetz unterworfen sind. An der gesetzmäßigen, d.h. insbesondere gleichmäßigen Besteuerung besteht ein hohes öffentliches Interesse, das in diesen grundlegenden verfassungsrechtlichen Garantien verankert ist und deshalb einen Rang hat, der über das nur fiskalische Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens hinausgeht (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.1., II.2.c; BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 II R 49/10, BFHE 235, 151, BStBl II 2012, 168, Rz 47). Im Steuerrecht müssen von Verfassungs wegen die steuerbegründenden Vorschriften dem Prinzip einer möglichst gleichmäßigen Belastung der Steuerpflichtigen besonders sorgfältig Rechnung tragen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.1.a; BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, unter B.I.1.). Dies ist auch bei der Auslegung steuerrechtlicher Vorschriften zu beachten.
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bb) Für die Besteuerung ist danach abgesehen von im Einzelfall gebotenen Billigkeitsmaßnahmen (§§ 163, 227 AO) generell die objektive Rechtslage maßgebend. Den vom Steuerpflichtigen vertretenen Rechtsansichten kommt auch dann keine Bedeutung zu, wenn sie bei der Aufstellung der Bilanz vertretbar waren oder der damals herrschenden Auffassung entsprachen. Die Besteuerung knüpft an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an (§ 38 AO), nicht aber an Rechtsansichten des Steuerpflichtigen, und erfolgt materiell-rechtlich ohne Rücksicht auf deren Vertretbarkeit oder Verschulden des Steuerpflichtigen.
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cc) Dies gilt auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, und zwar sowohl hinsichtlich der Anwendung spezieller bilanzsteuerrechtlicher Vorschriften (insbesondere § 5 Abs. 2 bis 6 EStG) als auch bei der Heranziehung der handelsrechtlichen GoB. Mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung nicht vereinbar wäre eine Auslegung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, nach der bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen der subjektive Fehlerbegriff zu beachten sei. Die Verwirklichung eines bestimmten Sachverhalts könnte ansonsten je nach der subjektiven Beurteilung der Rechtslage durch den Steuerpflichtigen bei der Aufstellung der Bilanz trotz vergleichbarer Sachverhalte zu unterschiedlichen steuerlichen Belastungen führen. Dies würde gegen das Gebot der gesetz- und gleichmäßigen Besteuerung verstoßen.
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(1) Nach der Rechtsprechung des BFH steht es dementsprechend nicht im Belieben des Kaufmanns, durch handelsbilanzrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mit steuerrechtlicher Wirkung unzutreffend darzustellen. So hat etwa der Große Senat mit Beschluss vom 3. Februar 1969 GrS 2/68 (BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) ausgesprochen, dass seinerzeit bestehende handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte nicht ohne ausdrückliche steuerrechtliche Regelung als Grundlage der Besteuerung berücksichtigt werden konnten (ebenso BFH-Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 87/92, BFHE 172, 462, BStBl II 1994, 176). Mit diesen Grundsätzen ist es nicht vereinbar, dem Kaufmann hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen bei der Gewinnermittlung mit für das Finanzamt bindender Wirkung faktisch ein Wahlrecht zwischen mehreren vertretbaren Rechtsansichten einzuräumen. Es ist vielmehr Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, grundsätzlich den Periodengewinn so zu erfassen, wie er sich aus den steuerrechtlich maßgeblichen Vorschriften ergibt. Damit wird eine den Gesetzen entsprechende gleichmäßige Besteuerung gewährleistet.
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(2) Die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf bilanzielle Rechtsfragen würde darüber hinaus dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung eine materiell-rechtliche Bedeutung für die Besteuerung beimessen. Die Beurteilung, ob ein objektiv fehlerhafter Bilanzansatz zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war, kann sich nämlich je nach der Entwicklung der Verwaltungsauffassung, der Rechtsprechung und der Literatur ändern. Eine solche materiell-rechtliche Bedeutung kommt dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung indes nicht zu; denn dieser Zeitpunkt gehört nicht zu dem im jeweiligen Veranlagungszeitraum verwirklichten Lebenssachverhalt und somit nicht zu dem Tatbestand, an den das Einkommensteuergesetz oder Körperschaftsteuergesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO).
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(3) Auf die objektive Rechtslage kommt es auch dann an, wenn die vom Steuerpflichtigen einem Bilanzansatz zugrunde gelegte Rechtsauffassung der seinerzeit von der Finanzverwaltung und/ oder Rechtsprechung gebilligten Bilanzierungspraxis entsprach. Auch in einem solchen Fall ist allein die im Zeitpunkt der endgültigen Entscheidung maßgebliche, objektiv zutreffende Rechtslage zugrunde zu legen. Der Große Senat geht insoweit über die vom I. Senat vorgelegte Frage hinaus. § 11 Abs. 7 Satz 1 FGO, dem zufolge der Große Senat nur über die Rechtsfrage entscheidet, steht der Erstreckung der vom I. Senat vorgelegten Frage, die sich nur auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzielle Rechtsfragen bezieht, auf alle bilanziellen Rechtsfragen nicht entgegen. Die Erweiterung der Vorlagefrage und ihre Beantwortung dienen der Fortbildung des Rechts und der Rechtseinheitlichkeit.
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Eine lediglich vertretbare Rechtsansicht des Steuerpflichtigen kann daher weder die Finanzverwaltung noch --nachfolgend-- die Gerichte bei der Steuerfestsetzung binden. Soweit es einem Bilanzierenden erlaubt sein sollte, die subjektiv richtige Handelsbilanz nicht korrigieren zu müssen, wenn er bei ihrer Aufstellung die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns an den Tag gelegt hat, könnte dies nicht auf die Besteuerung übertragen werden.
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(4) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus der sog. Zweischneidigkeit der Bilanz (und den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs) nichts anderes. Mit dem Begriff der Zweischneidigkeit der Bilanz wird umschrieben, dass die Bilanz Bestandteil der Gewinnermittlung für zwei Wirtschaftsjahre ist, in denen sich gegenläufige Gewinnauswirkungen ergeben können. Dies ist eine Folge des Grundsatzes der Bilanzidentität, nach der das Endvermögen des laufenden Wirtschaftsjahres zugleich das Anfangsvermögen des folgenden Wirtschaftsjahres ist (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Danach können sich Fehler bei der Bilanzierung später wieder ausgleichen, so etwa wenn eine zu Unrecht gebildete Rückstellung später aufgelöst wird.
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Dass sich in einem solchen Fall der Bilanzierungsfehler nicht auf den während des Bestehens des Unternehmens entstehenden Gesamtgewinn auswirkt, bedeutet nicht, dass auch die Steuer in diesem Zeitraum in identischer Höhe entsteht. Dies wird vielmehr häufig nicht der Fall sein, z.B. wegen des progressiven Einkommensteuertarifs (§ 32a EStG), der in § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG vorgesehenen Vergünstigungen bei der Besteuerung von Betriebsveräußerungs- und Betriebsaufgabegewinnen sowie möglichen Änderungen des Steuersatzes in diesem Zeitraum. Zudem kann eine zu niedrige Steuerfestsetzung in einem Veranlagungszeitraum u.U. erhebliche Liquiditäts- und Zinsvorteile zur Folge haben.
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Bilanzierungsfehler gleichen sich überdies trotz der Zweischneidigkeit der Bilanz nicht in jedem Fall in späteren Wirtschaftsjahren aus. Zu einem solchen Ausgleich kommt es beispielsweise dann nicht, wenn zu Unrecht als Betriebsvermögen behandeltes Privatvermögen endgültig an Wert verliert und dies zu einer Gewinnminderung im Betriebsvermögen führt.
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c) § 4 Abs. 2 EStG verlangt ebenfalls nicht die Bindung des Finanzamts an subjektiv vertretbare Bilanzansätze. Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr (1996) geltenden Fassung darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den GoB unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht. Nach der aktuell geltenden Fassung der Vorschrift ist diese Änderung nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
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Das sich aus § 4 Abs. 2 EStG ergebende Recht des Steuerpflichtigen zur Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) steht der Pflicht des Finanzamts zur Steuerfestsetzung nach Maßgabe der objektiv richtigen Rechtslage nicht entgegen. Entsprechen Bilanzansätze objektiv nicht den jeweils maßgebenden speziellen bilanzsteuerrechtlichen Vorschriften oder den handelsrechtlichen GoB, ist das Finanzamt unabhängig von einem Recht oder einer Pflicht des Steuerpflichtigen zur Berichtigung der Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu einer eigenständigen Gewinnermittlung berechtigt und verpflichtet.
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Zwar kann nur der Steuerpflichtige selbst die Bilanz nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigen (BFH-Urteile vom 4. November 1999 IV R 70/98, BFHE 190, 404, BStBl II 2000, 129; vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94, unter II.3.b bb). Indes ist die Abweichung von der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen im Rahmen der Steuerfestsetzung keine Bilanzberichtigung, sondern eine eigenständige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, der § 4 Abs. 2 EStG nicht entgegensteht.
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d) Der Rechtsprechung des I. Senats, wie sie insbesondere in den Entscheidungen in BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818 und in BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924 zum Ausdruck kommt (Maßgeblichkeit der subjektiven Richtigkeit), kann sich der Große Senat daher nicht anschließen. Das Finanzamt hat vielmehr bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ebenso wie auch sonst bei der Steuerfestsetzung unabhängig von den Rechtsansichten des Steuerpflichtigen zu prüfen, ob bei der Gewinnermittlung die Rechtslage zutreffend beurteilt worden ist. Spezielle steuerrechtliche Vorschriften sind dabei auch dann eigenständig auszulegen und anzuwenden, wenn sie im Handelsrecht eine Entsprechung finden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II.4.), und zwar unter Berücksichtigung des systematischen Zusammenhangs, in dem sie im Steuerrecht stehen (BFH-Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739, Rz 13).
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Ist eine Rechtsansicht, die der Steuerpflichtige der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugrunde gelegt hat, mit speziellen steuerrechtlichen Vorschriften oder den handelsrechtlichen Bestimmungen für die Handelsbilanz nicht vereinbar, darf das Finanzamt die Gewinnermittlung insoweit der Besteuerung nicht zugrunde legen. Es muss vielmehr eine eigene Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich mit gegenüber der Handels- oder Steuerbilanz abgeänderten Werten vornehmen (BFH-Urteil in BFHE 190, 404, BStBl II 2000, 129). Ob die Handelsbilanz trotz eines Verstoßes gegen die GoB unter Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs handelsrechtlich als richtig anzusehen ist oder nicht, ist unerheblich. Maßgebend sind vielmehr die für den Bilanzstichtag geltenden Vorschriften in objektiv zutreffender Auslegung.
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Die Verpflichtung des Finanzamts, die Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen ausschließlich auf der Grundlage des für den Bilanzstichtag objektiv geltenden Rechts ohne Rücksicht auf Rechtsansichten des Steuerpflichtigen zu prüfen und ggf. zu korrigieren, besteht unabhängig davon, ob sich die unzutreffende Rechtsansicht des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten oder zu seinen Lasten ausgewirkt hat.
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2. Das Finanzamt hat einen Bilanzierungsfehler des Steuerpflichtigen grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu berichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat. Das gilt auch dann, wenn die Bilanzierung auf einer später geänderten Rechtsprechung beruht. Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich bei der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 8. Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407; vom 11. Februar 1998 I R 150/94, BFHE 185, 565, BStBl II 1998, 503; vom 19. Juli 2011 IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017).
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3. Über die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf Fälle, in denen der Steuerpflichtige bei der Bilanzierung von unzutreffenden Tatsachen (Prognosen oder Schätzungen) ausgegangen ist, ohne dabei gegen die ihm obliegenden Sorgfaltspflichten verstoßen zu haben, ist aufgrund der vom I. Senat vorgelegten Rechtsfrage im vorliegenden Verfahren nicht zu befinden.
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4. Eine Übergangsregelung ist nicht zu treffen. Da sowohl die Finanzverwaltung als auch die Rechtsprechung gemäß Art. 20 Abs. 3 GG an die Gesetze gebunden sind, kann der Große Senat nur ausnahmsweise eine Übergangsregelung zugunsten der Steuerpflichtigen treffen (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.IV.2.b).
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Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Zu der vom Großen Senat entschiedenen Frage gibt es keine langjährige gefestigte Rechtsprechung des BFH zugunsten der Steuerpflichtigen. Es kann nur Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zu gewähren sein (§§ 163, 227 AO i.V.m. Art. 108 Abs. 7 GG; vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.8.; vom 26. September 2007 V B 8/06, BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405; BFH-Urteile vom 12. Januar 1989 IV R 87/87, BFHE 155, 487, BStBl II 1990, 261; vom 7. November 1996 IV R 69/95, BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245).
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Eine Übergangsregelung zugunsten der Finanzverwaltung scheidet wegen deren Bindung an die Gesetze von vornherein aus (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.III.3.b ee; vom 11. März 2009 XI R 71/07, BFHE 227, 200, BStBl II 2010, 209, Rz 23).
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III. Entscheidung der Vorlagefrage
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Der Große Senat des BFH beantwortet die vorgelegte Rechtsfrage danach wie folgt:
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Das Finanzamt ist im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.
(2) Vollstreckt wird
- 1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, - 2.
aus einstweiligen Anordnungen, - 3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.
(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
Andere Urteile sind gegen eine der Höhe nach zu bestimmende Sicherheit für vorläufig vollstreckbar zu erklären. Soweit wegen einer Geldforderung zu vollstrecken ist, genügt es, wenn die Höhe der Sicherheitsleistung in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages angegeben wird. Handelt es sich um ein Urteil, das ein Versäumnisurteil aufrechterhält, so ist auszusprechen, dass die Vollstreckung aus dem Versäumnisurteil nur gegen Leistung der Sicherheit fortgesetzt werden darf.
In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
Tatbestand
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A. Vorgelegte Rechtsfrage, Sachverhalt und Ausgangsverfahren, Anrufungsbeschluss, Stellungnahmen der Beteiligten
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I. Vorgelegte Rechtsfrage
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Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluss vom 7. April 2010 I R 77/08 (BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739) dem Großen Senat gemäß § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
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Ist das Finanzamt im Rahmen der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzrechtliche Rechtsfragen an die Auffassung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz zugrunde liegt, wenn diese Rechtsauffassung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war?
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II. Sachverhalt und Ausgangsverfahren
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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die die Konstruktion, die Herstellung und den Betrieb eines mobilen Zellularfunknetzes (Mobilfunknetzes) zum Gegenstand hat. Im Streitjahr (1996) bot sie ihren Kunden den verbilligten Erwerb von Mobiltelefonen für den Fall an, dass diese mit ihr einen Mobilfunkdienstleistungsvertrag (MFD-Vertrag) mit einer Laufzeit von mindestens 24 Monaten abschlossen oder einen bestehenden Vertrag entsprechend verlängerten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, die durch die verbilligte Abgabe der Mobiltelefone entstandene Betriebsvermögensminderung stelle einen Aufwand dar, der sich im Streitjahr nicht in vollem Umfang gewinnmindernd auswirken dürfe. Vielmehr müsse der Aufwand gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier und im Folgenden i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes) durch Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP) periodengerecht über die Laufzeit des MFD-Vertrags verteilt werden. Dementsprechend legte es der Steuerfestsetzung für das Streitjahr abweichend von der Bilanz, die die Klägerin eingereicht hatte, einen um einen entsprechenden aktiven RAP erhöhten Bilanzgewinn zugrunde.
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Die Klage blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1607 abgedruckt.
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Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Voraussetzungen für die Bildung des aktiven RAP lägen nicht vor. Sehe man dies anders, sei das FA dennoch unter Berücksichtigung des subjektiven Fehlerbegriffs an die in der eingereichten Bilanz zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung gebunden, der RAP sei nicht zu bilden. Diese Rechtsauffassung habe nämlich bei der Aufstellung der Bilanz wegen der seinerzeit ungeklärten Rechtslage der kaufmännischen Sorgfalt nicht widersprochen. Die angefochtenen Bescheide seien daher entsprechend zu ändern.
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III. Vorlagebeschluss des I. Senats
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Der I. Senat teilt die Auffassung von FA und FG zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Bildung des RAP. Er ist ferner der Ansicht, der RAP sei bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen, obwohl die Entscheidung der Klägerin, den RAP in der von ihr eingereichten Bilanz zum 31. Dezember 1996 nicht zu bilden, zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprochen habe und somit subjektiv nicht fehlerhaft gewesen sei. Da diese Ansicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff abweiche und es sich um eine zentrale und umstrittene, alle mit Bilanzrecht befassten Senate des BFH betreffende Grundfrage des Bilanzsteuerrechts mit großer praktischer Bedeutung handele, sei die Vorlage an den Großen Senat gemäß § 11 Abs. 4 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung geboten.
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IV. Stellungnahmen der Beteiligten
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1. Die Klägerin hält die Vorlage für unzulässig. Die vorgelegte Rechtsfrage sei nicht entscheidungserheblich, da im Streitfall offensichtlich kein aktiver RAP zu bilden sei.
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Im Übrigen müsse hinsichtlich der Beurteilung von Rechtsfragen durch den bilanzierenden Steuerpflichtigen am subjektiven Fehlerbegriff festgehalten werden, der zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) gehöre und auch bei der Abschlussprüfung und Bilanzkontrolle angewendet werde. Er sei daher für das Steuerrecht ebenfalls verbindlich, zumal aufgrund der "Zweischneidigkeit der Bilanz" eine zutreffende Totalgewinnermittlung gewährleistet sei. Darin unterscheide sich die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) von der Ermittlung des Gewinns als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG) und von der Ermittlung der Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 8 bis 9a EStG). Eine Änderung des ursprünglichen Jahresabschlusses sei zudem zeit- und kostenaufwendig, könne eine Nachtragsprüfung gemäß § 316 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sowie eine erneute Feststellung und Offenlegung (§ 325 Abs. 1 Satz 6 HGB) notwendig machen und auf der Grundlage des Jahresabschlusses gefasste Gewinnverwendungsbeschlüsse infrage stellen. Dem sorgfältig Bilanzierenden dürften aus späterer besserer Tatsachen- oder Rechtserkenntnis keine Nachteile erwachsen. Dem subjektiven Fehlerbegriff komme deshalb eine Schutzfunktion zugunsten des Steuerpflichtigen zu. Es dürfe sich nicht zu seinen Lasten auswirken, wenn er sich bei der Bilanzierung an später aufgegebener höchstrichterlicher Rechtsprechung orientiert habe. Wenn sich die Rechtsprechung aber zugunsten des Steuerpflichtigen ändere, müsse er zu einer rückwirkenden Bilanzberichtigung berechtigt sein.
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2. Das FA sieht die Vorlage als zulässig an. Der Große Senat habe die Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP nicht zu prüfen. Die Vorlagefrage sei zu verneinen.
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3. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF), das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 FGO beigetreten ist, bejaht ebenfalls die Zulässigkeit der Vorlage. Über die Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP habe der Große Senat nicht zu entscheiden.
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Zur Vorlagefrage selbst vertritt das BMF die Auffassung, am subjektiven Fehlerbegriff könne bezogen auf die Beurteilung von Rechtsfragen nicht mehr uneingeschränkt festgehalten werden. Das Finanzamt habe die Richtigkeit der Bilanz auf der Grundlage der maßgeblichen Vorschriften zu prüfen und könne und müsse bei einem Verstoß gegen diese Vorschriften bei der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung der allgemeinen verfahrensrechtlichen Bestimmungen zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen von der Bilanz abweichen. Es komme dabei nicht darauf an, ob die Voraussetzungen für eine Berichtigung der Bilanz durch den Steuerpflichtigen selbst erfüllt seien. Bei der Steuerfestsetzung könne es kein auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich beschränktes Wahlrecht zwischen subjektiver und objektiver Rechtmäßigkeit geben. Dies folge insbesondere auch aus der verfassungsrechtlichen Bindung der Finanzverwaltung an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--). Es könne sich dabei nur um das "objektiv richtige" Recht handeln, und zwar auch bei einer im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung noch ungeklärten Rechtslage.
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Am subjektiven Fehlerbegriff müsse hinsichtlich der Beurteilung von Rechtsfragen auch nicht im Hinblick auf den Schutz des Vertrauens auf eine zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung geltende, für den Steuerpflichtigen steuerlich günstige Verwaltungsauffassung oder Rechtsprechung festgehalten werden. Ändere sich die Verwaltungsauffassung oder Rechtsprechung nach diesem Zeitpunkt zulasten des Steuerpflichtigen, sei ihm entsprechend der bisherigen Praxis unabhängig vom subjektiven Fehlerbegriff Vertrauensschutz zu gewähren.
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Falls sich der Große Senat der Auffassung des I. Senats anschließe, solle er im Interesse der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens Übergangsregelungen zugunsten der Finanzverwaltung treffen, und zwar vor allem hinsichtlich der bisher mit Hinweis auf den subjektiven Fehlerbegriff abgelehnten Passivierung von den Steuerpflichtigen materiell-rechtlich zustehenden Rückstellungen.
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B. Entscheidung des Großen Senats zu Verfahrensfragen
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I. Keine mündliche Verhandlung
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Der Große Senat entscheidet gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, weil eine weitere Förderung der Entscheidung durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Die Vorlagefrage und die unterschiedlichen Auffassungen, die dazu in Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltungsanweisungen vertreten werden, sind im Vorlagebeschluss eingehend dargestellt worden. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, zu der Vorlagefrage Stellung zu nehmen.
Entscheidungsgründe
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II. Zulässigkeit der Vorlage
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Die Vorlage ist zulässig.
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1. Vorlagegrund
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Die vorgelegte Frage ist gemäß § 11 Abs. 4 FGO von grundsätzlicher Bedeutung. Ob an der bisherigen Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff festzuhalten ist, ist für die Bilanzierungspraxis von großer Tragweite und in der Literatur umstritten (BFH-Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739, Rz 36 ff., und unten C.I.3.). Die vorgelegte Frage kann sich bei allen Senaten des BFH stellen, die mit Bilanzierungsfragen befasst sind. Im Übrigen entscheidet der vorlegende Senat, ob die Anrufung des Großen Senats zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (BFH-Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter B.II.1., m.w.N.).
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2. Entscheidungserheblichkeit
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Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die Entscheidung des I. Senats rechtserheblich. Je nach ihrer Beantwortung hat die Revision der Klägerin nach der der Vorlage zugrunde liegenden, die Bildung des RAP betreffenden Beurteilung der Sach- und Rechtslage durch den I. Senat Erfolg oder nicht. Der Große Senat hat die vom I. Senat vertretene Ansicht zur Bildung des RAP nicht auf ihre Richtigkeit zu prüfen. Er hat nach § 11 Abs. 7 Satz 1 FGO nur über die ihm vorgelegte Rechtsfrage, nicht aber über Vorfragen (wie diejenige nach der Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP) zu entscheiden. Die Entscheidung über solche Vorfragen ist ausschließlich Sache des vorlegenden Senats. Aus der Verpflichtung des Großen Senats, die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage zu prüfen, ergibt sich nichts anderes. Der Große Senat muss über die Entscheidungserheblichkeit einer vorgelegten Frage auf der Grundlage der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats zu den Vorfragen befinden (BFH-Beschlüsse in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter B.II.2.; vom 3. September 2001 GrS 3/98, BFHE 196, 39, BStBl II 2001, 802, unter B.II.2.b; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter B.II.; vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter B.II.; vom 12. Mai 2003 GrS 2/00, BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100, unter B.II.; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 31; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz 12; Müller-Horn in Beermann/Gosch, FGO § 11 Rz 20; kritisch Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 11 FGO Rz 105 f.).
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Der von der Klägerin angeführte BFH-Beschluss vom 17. Juli 1967 GrS 3/66 (BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285) führt zu keinem anderen Ergebnis. Der Große Senat hat in diesem Beschluss zwar ausgeführt, bei Rechtsfragen, die offensichtlich nicht entscheidungserheblich sein könnten, müsse der Große Senat wegen des Fehlens der nach § 11 Abs. 4 FGO erforderlichen Voraussetzungen eine Anrufung als unzulässig verwerfen. Die vom I. Senat zur Bildung des RAP vertretene Ansicht ist aber nicht offensichtlich unzutreffend. Der I. Senat hat diese Ansicht unter Heranziehung der bisherigen BFH-Rechtsprechung sowie eines Schreibens des BMF und von Literatur eingehend begründet. Sie wird zudem vom BMF und vom FA geteilt.
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C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage
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Der Große Senat entscheidet die vorgelegte Rechtsfrage im Wesentlichen im Sinne der Auffassung des vorlegenden Senats.
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I. Bisher in der Rechtsprechung, in Verwaltungsvorschriften und im Schrifttum vertretene Auffassungen
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1. Höchstrichterliche Rechtsprechung
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a) Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH)
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Der RFH hat --abgesehen von den Fällen, in denen Bilanzansätze auf Schätzungen oder Prognosen beruhen (vgl. dazu RFH-Urteile vom 13. November 1930 VI A 844/30, RStBl 1931, 110; vom 15. Januar 1931 VI A 31/31, RStBl 1931, 201; vom 22. April 1931 VI A 743/31, RFHE 28, 289, RStBl 1931, 384; vom 17. Juni 1931 VI A 533/31, RStBl 1931, 813; vom 1. Dezember 1931 I A 325/31, RStBl 1932, 145; vom 2. März 1932 VI A 381/31, RStBl 1932, 510; vom 2. Juni 1932 VI A 797/32, RStBl 1932, 824; vom 14. Juli 1932 I A 81/30, RStBl 1932, 737; vom 19. August 1942 VI 280/42, RStBl 1942, 934)-- soweit ersichtlich der subjektiven Beurteilung durch den Steuerpflichtigen keine Bedeutung beigemessen. Im Urteil vom 4. September 1934 I A 97/34 (RStBl 1934, 1366) führte er im Rahmen der Darlegungen zur grundsätzlichen Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz aus, die steuerlichen Vorschriften strebten objektiv richtige Bilanzansätze in den Steuerbilanzen an und schlössen es daher in aller Regel aus, dass der Besteuerung zugunsten des Steuerpflichtigen andere Werte als die in der Handelsbilanz ausgewiesenen zugrunde gelegt würden.
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b) Rechtsprechung des BFH
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aa) Der BFH entschied mit Urteil vom 11. Oktober 1960 I 56/60 U (BFHE 72, 8, BStBl III 1961, 3), dass bei der Bewertung einer Forderung zum Bilanzstichtag auch bis zur Bilanzaufstellung erworbene Kenntnisse zu berücksichtigen seien. Nachträglich erworbene Kenntnisse, die der Steuerpflichtige bei der Bilanzaufstellung nicht gehabt habe und die sich ein sorgfältiger Kaufmann bis zu diesem Zeitpunkt auch nicht hätte verschaffen können, könnten eine spätere Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG nicht rechtfertigen. Zur Begründung führte der BFH aus, Handelsrecht und Steuerrecht könnten von dem Kaufmann nicht mehr verlangen, als dass er bei der Aufstellung der Bilanz seine bis dahin erlangte Kenntnis von dem am Bilanzstichtag vorliegenden Sachverhalt pflichtgemäß und gewissenhaft verwerte. Erfahre er erst nach der Aufstellung der Bilanz von Tatsachen, die eine bilanzierte Forderung als nicht vollwertig erscheinen ließen, sei er weder verpflichtet noch berechtigt, die von ihm nach bestem Wissen aufgestellte Bilanz zu berichtigen.
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bb) Mit Urteil vom 14. August 1975 IV R 30/71 (BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88, unter 3.c) hat der BFH die Maßgeblichkeit der Erkenntnismöglichkeiten des Bilanzierenden bei der Aufstellung der Bilanz über die Beurteilung von Tatsachen hinaus auch auf die rechtlichen Verhältnisse ausgedehnt. Eine Bilanz sei danach nicht stets falsch, wenn sich nach ihrer Aufstellung herausstelle, dass bestimmte tatsächliche oder rechtliche Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv anders gewesen seien, als bei der Aufstellung der Bilanz angenommen worden sei. Vielmehr sei eine Bilanz in einem solchen Fall richtig und daher nicht zu berichtigen, wenn sie den im Zeitpunkt ihrer Aufstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse entspreche, d.h. wenn sie subjektiv richtig sei. In der Entscheidung ging es allerdings nicht um die Auslegung von Rechtsvorschriften, sondern um die Frage, ob die seinerzeitige Klägerin ihre Bilanz habe berichtigen können, weil vereinbarte Pachtzinsen objektiv zu niedrig gewesen seien und deshalb verdeckte Gewinnausschüttungen vorgelegen hätten. Der IV. Senat verneinte diese Frage mit der Begründung, die Klägerin habe die unangemessene Höhe der Pachtzinsen bei der Aufstellung der Bilanz weder gekannt noch bei entsprechender Sorgfalt ohne weiteres erkennen können.
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cc) Nach dem BFH-Urteil vom 25. April 1990 I R 78/85 (BFH/NV 1990, 630) ist eine zu Unrecht gebildete Rückstellung rückwirkend in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, aufzulösen, und zwar auch dann, wenn die frühere Bilanzierung infolge Rechtsunkenntnis oder -irrtums subjektiv richtig gewesen und vom Finanzamt auch nach einer Außenprüfung nicht beanstandet worden ist. Dies folge aus dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung, nach dem die Besteuerungsgrundlagen für jeden Veranlagungszeitraum selbständig festzustellen und der Sachverhalt und die Rechtslage neu zu prüfen seien.
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dd) Ein Bilanzansatz ist nach dem BFH-Urteil vom 12. November 1992 IV R 59/91 (BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392) nicht fehlerhaft, wenn er den im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung objektiv bestehenden Erkenntnismöglichkeiten entspricht und somit subjektiv richtig ist. Ein Bilanzansatz, der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspreche, sei deshalb nicht fehlerhaft. Komme es nach der Bilanzaufstellung zu einer Änderung der Rechtsprechung, werde der (fortbestehende) Bilanzansatz erst in der Bilanz fehlerhaft, in der die Änderung der Rechtsprechung erstmals hätte berücksichtigt werden können.
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ee) Nach dem BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 107/00 (BFHE 196, 515, BStBl II 2002, 134) ist eine sachlich richtige Bilanz der Besteuerung zugrunde zu legen (§ 158 der Abgabenordnung --AO--). Die "Richtigkeit" einer Bilanz könne nicht nur an objektiven Kriterien gemessen werden. Sachlich richtig sei eine Bilanz vielmehr schon dann, wenn sie denjenigen Kenntnisstand widerspiegele, den der Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte haben können. Dieser Grundsatz könne jedoch im Zusammenhang mit Umständen, die steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkten (z.B. Nichteinhaltung der gesetzlich angeordneten zeitlichen Voraussetzungen für die Gewährung einer Steuervergünstigung), nicht uneingeschränkt gelten.
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ff) Eine Rückstellung, die nach dem Kenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht zu bilden war, kann nach dem BFH-Urteil vom 5. April 2006 I R 46/04 (BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688) auch dann nicht nachträglich im Wege einer Bilanzberichtigung gebildet werden, wenn sie bei objektiver Beurteilung hätte gebildet werden müssen und die auf der Bilanz beruhende Steuerfestsetzung verfahrensrechtlich noch geändert werden könnte; die Bilanz sei in einem solchen Fall trotz objektiver Fehlerhaftigkeit im Hinblick auf § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG als "richtig" anzusehen. Dies gelte zum einen dann, wenn die Bilanz der zur Zeit der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entsprochen habe. Zum anderen müsse jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als "richtig" angesehen werden, wenn es in diesem Zeitpunkt noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage gegeben habe.
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Der BFH hat diese Rechtsprechung durch das Urteil vom 5. Juni 2007 I R 47/06 (BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818) bestätigt (ebenso BFH-Urteile vom 23. Januar 2008 I R 40/07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669; vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924; vom 16. Dezember 2008 I R 54/08, BFH/NV 2009, 746, und vom 16. Dezember 2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419).
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gg) In anderen Entscheidungen hat der I. Senat des BFH allerdings die Abweichung von Bilanzansätzen des Steuerpflichtigen zu dessen Lasten aufgrund der objektiven Rechtslage gebilligt, ohne zu prüfen, ob die der Bilanz zugrunde liegende Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war (so etwa in den Urteilen vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; vom 25. August 2010 I R 103/09, BFHE 231, 57, BStBl II 2011, 215; vom 21. September 2011 I R 89/10, BFHE 235, 263; vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332).
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2. Verwaltungsauffassung
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Die Finanzverwaltung wendet den subjektiven Fehlerbegriff im Bereich der Bilanzberichtigung durch den Steuerpflichtigen gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich so an, wie er vom BFH entwickelt wurde; eine Bilanzberichtigung sei unzulässig, wenn der Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv richtig gewesen sei (R 4.4 Abs. 1 Sätze 1 bis 5 der Einkommensteuer-Richtlinien). Die Frage, ob die Finanzbehörden an eine der Bilanz zugrunde liegende objektiv unrichtige, zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aber subjektiv vertretbare Rechtsauffassung gebunden seien, ist in Verwaltungsvorschriften nicht ausdrücklich geregelt.
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3. Schrifttum
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a) Die dem subjektiven Fehlerbegriff allgemein zukommende Bedeutung ist im Schrifttum umstritten.
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aa) Im Bereich des Handelsrechts folgt das Schrifttum grundsätzlich dem subjektiven Fehlerbegriff (Grottel/Schubert in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 253 HGB Rz 805; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., AktG § 172 Rz 43; Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer --IDW-- vom 12. April 2007, Fachnachrichten IDW 2007, 265, 267, Rz 14; Welf Müller in H.P. Westermann/ Rosener [Hrsg.], Festschrift Quack, 1991, S. 359, 367; Schön in Canaris/Heldrich/Hopt/Roxin/Widmaier [Hrsg.], 50 Jahre Bundesgerichtshof, 2000, Bd. II, S. 153, 155 f., 162; Schulze-Osterloh, Betriebs-Berater --BB-- 2007, 2335). Unterschiedliche Auffassungen bestehen zu der Frage, ob die Erkenntnismöglichkeiten des gewissenhaften und pflichtgemäß handelnden Kaufmanns zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (so hinsichtlich der vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, der Wortlaut des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) oder zum (späteren) Zeitpunkt der Feststellung der Bilanz maßgeblich sein sollen (zum Diskussionsstand Küting/ Kaiser, Die Wirtschaftsprüfung 2000, 577, und Hüttemann in Hommelhoff/Rawert/K. Schmidt [Hrsg.], Festschrift Priester, 2007, S. 301, 331 ff.).
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bb) Für die Steuerbilanz werden in der Literatur unterschiedliche Positionen vertreten.
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(1) Ein Teil der Literatur folgt der Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff in vollem Umfang (Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 9 Rz 32 ff.) oder für Bilanzansätze, die wie etwa die Bewertung von Forderungen von Prognosen und Schätzungen abhängen (Grottel/Schubert, a.a.O., § 253 HGB Rz 805; Ritzrow in Federmann/Kußmaul/Müller, Handbuch der Bilanzierung, Nr. 26 Rz 46 ff.; Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 4 Rz 434 ff.; Crezelius in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 4 Rz 116 f.; Bode in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 4 Rz 116 f.; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 681, 687; Hennrichs, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 1446, 1448; Günther, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1963, 63; Hoffmann, DStR 2011, 88).
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(2) Einzelne Autoren lehnen die Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff --mit teilweise unterschiedlicher Beurteilung von Einzelfragen-- ab (Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz C 106 ff.; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 81; Stapperfend in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 411; ders., Bilanzberichtigung und Bindung der Finanzverwaltung an die eingereichte Bilanz - Subjektiver Fehlerbegriff auf dem Prüfstand, Institut Finanzen und Steuern e.V., IFSt-Schrift Nr. 464, 2010, S. 26 ff.; ders., DStR 2010, 2161, 2162 ff.; Kühnen in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 1040, 1046; Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 815; Sauer, StBp 1963, 93, 95 ff., und StBp 1977, 173, 175; Flume, Der Betrieb --DB-- 1981, 2505, 2507; von Beckerath in Doralt [Hrsg.], Probleme des Steuerbilanzrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG--, Bd. 14, 1991, S. 65, 113 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2011, 349; Schuhmann, StBp 1996, 1; Tetzlaff/Schallock, StBp 2007, 148, 150 f.; Rätke, Steuern und Bilanzen 2010, 528, 531 f.; Hey in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 17 Rz 37; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 3 V, S. 61; Knobbe, Der Grundsatz der subjektiven Richtigkeit im Handels- und Steuerbilanzrecht, 2009, S. 85 ff.). Diese Autoren sehen die Funktion der Steuerbilanz als Mittel zur Gewinnermittlung und damit zur gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung nur auf der Grundlage von objektiv richtigen Ansätzen als gewährleistet an. Dabei wird allerdings der Beurteilungsspielraum, welcher dem Steuerpflichtigen bei Bilanzansätzen, die eine Schätzung oder Prognose erfordern, im Rahmen einer vernünftigen, sorgfältigen kaufmännischen Beurteilung zusteht, nicht infrage gestellt (Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz C 112; Stapperfend in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 411; ders., IFSt-Schrift Nr. 464, S. 26, 47; ders., DStR 2010, 2161, 2166; von Beckerath, DStJG, Bd. 14, 1991, S. 65, 117 f.; ders., FR 2011, 349, 355 ff.). Hennrichs (DStR 2009, 1446, 1447, m.w.N.) weist darauf hin, dass solche Bilanzansätze stets mit Unsicherheiten behaftet und Wertansätze innerhalb eines Korridors vertretbarer Werte daher insoweit rechtlich fehlerfrei seien. Teilweise wird zumindest die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf die Beurteilung von Rechtsfragen abgelehnt (U. Prinz, DB 2010, 2634; M. Prinz, FR 2010, 803).
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(3) Ferner wird die Ansicht vertreten, der Maßstab der subjektiven Richtigkeit dürfe sich immer nur zugunsten des Bilanzierenden auswirken, schließe also eine freiwillige Berichtigung oder Änderung der objektiv fehlerhaften Bilanz und somit insbesondere die Berücksichtigung einer nachträglich ergangenen, für den Steuerpflichtigen günstigeren Rechtsprechung des BFH nicht aus (Hüttemann in Hommelhoff/Rawert/K. Schmidt [Hrsg.], a.a.O., S. 310; U. Prinz/Schulz, DStR 2007, 776, 778 f.; Schön, Beihefter zu DStR 2007, Heft 39, 20, 22 f.; ebenso bereits Sauer, StBp 1963, 93, 96 f.).
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b) Schließlich wird teilweise auch eine Bindung der Finanzverwaltung an eine der Bilanz zugrunde liegende objektiv unzutreffende, aber bei der Aufstellung der Bilanz vertretbare und somit subjektiv richtige Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen für zutreffend gehalten (Rödder/Hageböke, Die Unternehmensbesteuerung 2008, 401, 406; kritisch Tetzlaff/Schallock, StBp 2007, 148, 151; Gosch, BFH/PR 2008, 336, und BFH/PR 2010, 282). Überwiegend wird eine solche Bindung aber als "zu weitgehend" (Werra/Rieß, DB 2007, 2502, 2506) oder unter Hinweis auf die Gesetzesbindung der Finanzverwaltung nach § 85 Satz 1 AO und die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung abgelehnt (Schulze-Osterloh, BB 2007, 2335, 2336; von Beckerath, FR 2011, 349, 356 f.; Pohl, FR 2009, 279, 282 f.; Söhn in HHSp, § 85 AO Rz 31; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 219, und in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2008, 1224; Kühnen in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 1040).
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II. Auffassung des Großen Senats
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Der Große Senat teilt die Ansicht des vorlegenden Senats. Das Finanzamt ist im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war. Das gilt auch für eine in diesem Zeitpunkt von Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte, später aber geänderte Rechtsauffassung.
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1. Eine Bindung des Finanzamts an eine objektiv unzutreffende, aber im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbare rechtliche Beurteilung, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Handels- oder Steuerbilanz oder deren einzelnen Ansätzen zugrunde liegt, lässt sich weder aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG noch aus § 4 Abs. 2 EStG ableiten.
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a) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei buchführenden bzw. buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Dem vergleichbar schreibt § 243 Abs. 1 HGB vor, dass Kaufleute den Jahresabschluss nach den GoB aufzustellen haben. Neben den speziellen Regelungen des § 5 Abs. 2 bis Abs. 5 EStG sind nach § 5 Abs. 6 EStG die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.
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Die GoB sind entweder ausdrücklich kodifiziert (vgl. etwa § 252 Abs. 1 HGB zur Bewertung) oder sie haben mittelbar eine Ausprägung in konkreten Bilanzierungsnormen des Handelsrechts gefunden. Sie haben normativen Charakter und sind revisibel. Handelsrechtliche GoB sind insbesondere der Grundsatz der Bilanzwahrheit, der Grundsatz der Bilanzkontinuität, das Vorsichtsprinzip und das Stichtagsprinzip.
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b) Es kann offenbleiben, ob entsprechend der Auffassung der Klägerin und von Teilen der Literatur auch der subjektive Fehlerbegriff zu den GoB gehört (vgl. Grottel/Schubert, a.a.O., § 253 HGB Rz 805; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., AktG § 172 Rz 43; Knobbe, a.a.O., S. 149; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 11. Aufl., 2011, S. 673). Denn ein solcher handelsrechtlicher GoB könnte eine Steuerfestsetzung auf der Grundlage der jeweils maßgebenden steuerrechtlichen Vorschriften nicht verhindern.
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aa) Verwaltung und Gerichte sind verpflichtet, ihrer Entscheidung die objektiv richtige Rechtslage zugrunde zu legen. Dies ergibt sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und dem in Art. 20 Abs. 3 und Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG verfassungsrechtlich garantierten Rechtsstaatsprinzip sowie für die Gerichte ergänzend aus Art. 97 Abs. 1 GG, wonach die Richter dem Gesetz unterworfen sind. An der gesetzmäßigen, d.h. insbesondere gleichmäßigen Besteuerung besteht ein hohes öffentliches Interesse, das in diesen grundlegenden verfassungsrechtlichen Garantien verankert ist und deshalb einen Rang hat, der über das nur fiskalische Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens hinausgeht (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.1., II.2.c; BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 II R 49/10, BFHE 235, 151, BStBl II 2012, 168, Rz 47). Im Steuerrecht müssen von Verfassungs wegen die steuerbegründenden Vorschriften dem Prinzip einer möglichst gleichmäßigen Belastung der Steuerpflichtigen besonders sorgfältig Rechnung tragen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.1.a; BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, unter B.I.1.). Dies ist auch bei der Auslegung steuerrechtlicher Vorschriften zu beachten.
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bb) Für die Besteuerung ist danach abgesehen von im Einzelfall gebotenen Billigkeitsmaßnahmen (§§ 163, 227 AO) generell die objektive Rechtslage maßgebend. Den vom Steuerpflichtigen vertretenen Rechtsansichten kommt auch dann keine Bedeutung zu, wenn sie bei der Aufstellung der Bilanz vertretbar waren oder der damals herrschenden Auffassung entsprachen. Die Besteuerung knüpft an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an (§ 38 AO), nicht aber an Rechtsansichten des Steuerpflichtigen, und erfolgt materiell-rechtlich ohne Rücksicht auf deren Vertretbarkeit oder Verschulden des Steuerpflichtigen.
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cc) Dies gilt auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, und zwar sowohl hinsichtlich der Anwendung spezieller bilanzsteuerrechtlicher Vorschriften (insbesondere § 5 Abs. 2 bis 6 EStG) als auch bei der Heranziehung der handelsrechtlichen GoB. Mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung nicht vereinbar wäre eine Auslegung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, nach der bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen der subjektive Fehlerbegriff zu beachten sei. Die Verwirklichung eines bestimmten Sachverhalts könnte ansonsten je nach der subjektiven Beurteilung der Rechtslage durch den Steuerpflichtigen bei der Aufstellung der Bilanz trotz vergleichbarer Sachverhalte zu unterschiedlichen steuerlichen Belastungen führen. Dies würde gegen das Gebot der gesetz- und gleichmäßigen Besteuerung verstoßen.
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(1) Nach der Rechtsprechung des BFH steht es dementsprechend nicht im Belieben des Kaufmanns, durch handelsbilanzrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mit steuerrechtlicher Wirkung unzutreffend darzustellen. So hat etwa der Große Senat mit Beschluss vom 3. Februar 1969 GrS 2/68 (BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) ausgesprochen, dass seinerzeit bestehende handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte nicht ohne ausdrückliche steuerrechtliche Regelung als Grundlage der Besteuerung berücksichtigt werden konnten (ebenso BFH-Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 87/92, BFHE 172, 462, BStBl II 1994, 176). Mit diesen Grundsätzen ist es nicht vereinbar, dem Kaufmann hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen bei der Gewinnermittlung mit für das Finanzamt bindender Wirkung faktisch ein Wahlrecht zwischen mehreren vertretbaren Rechtsansichten einzuräumen. Es ist vielmehr Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, grundsätzlich den Periodengewinn so zu erfassen, wie er sich aus den steuerrechtlich maßgeblichen Vorschriften ergibt. Damit wird eine den Gesetzen entsprechende gleichmäßige Besteuerung gewährleistet.
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(2) Die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf bilanzielle Rechtsfragen würde darüber hinaus dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung eine materiell-rechtliche Bedeutung für die Besteuerung beimessen. Die Beurteilung, ob ein objektiv fehlerhafter Bilanzansatz zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war, kann sich nämlich je nach der Entwicklung der Verwaltungsauffassung, der Rechtsprechung und der Literatur ändern. Eine solche materiell-rechtliche Bedeutung kommt dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung indes nicht zu; denn dieser Zeitpunkt gehört nicht zu dem im jeweiligen Veranlagungszeitraum verwirklichten Lebenssachverhalt und somit nicht zu dem Tatbestand, an den das Einkommensteuergesetz oder Körperschaftsteuergesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO).
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(3) Auf die objektive Rechtslage kommt es auch dann an, wenn die vom Steuerpflichtigen einem Bilanzansatz zugrunde gelegte Rechtsauffassung der seinerzeit von der Finanzverwaltung und/ oder Rechtsprechung gebilligten Bilanzierungspraxis entsprach. Auch in einem solchen Fall ist allein die im Zeitpunkt der endgültigen Entscheidung maßgebliche, objektiv zutreffende Rechtslage zugrunde zu legen. Der Große Senat geht insoweit über die vom I. Senat vorgelegte Frage hinaus. § 11 Abs. 7 Satz 1 FGO, dem zufolge der Große Senat nur über die Rechtsfrage entscheidet, steht der Erstreckung der vom I. Senat vorgelegten Frage, die sich nur auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzielle Rechtsfragen bezieht, auf alle bilanziellen Rechtsfragen nicht entgegen. Die Erweiterung der Vorlagefrage und ihre Beantwortung dienen der Fortbildung des Rechts und der Rechtseinheitlichkeit.
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Eine lediglich vertretbare Rechtsansicht des Steuerpflichtigen kann daher weder die Finanzverwaltung noch --nachfolgend-- die Gerichte bei der Steuerfestsetzung binden. Soweit es einem Bilanzierenden erlaubt sein sollte, die subjektiv richtige Handelsbilanz nicht korrigieren zu müssen, wenn er bei ihrer Aufstellung die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns an den Tag gelegt hat, könnte dies nicht auf die Besteuerung übertragen werden.
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(4) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus der sog. Zweischneidigkeit der Bilanz (und den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs) nichts anderes. Mit dem Begriff der Zweischneidigkeit der Bilanz wird umschrieben, dass die Bilanz Bestandteil der Gewinnermittlung für zwei Wirtschaftsjahre ist, in denen sich gegenläufige Gewinnauswirkungen ergeben können. Dies ist eine Folge des Grundsatzes der Bilanzidentität, nach der das Endvermögen des laufenden Wirtschaftsjahres zugleich das Anfangsvermögen des folgenden Wirtschaftsjahres ist (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Danach können sich Fehler bei der Bilanzierung später wieder ausgleichen, so etwa wenn eine zu Unrecht gebildete Rückstellung später aufgelöst wird.
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Dass sich in einem solchen Fall der Bilanzierungsfehler nicht auf den während des Bestehens des Unternehmens entstehenden Gesamtgewinn auswirkt, bedeutet nicht, dass auch die Steuer in diesem Zeitraum in identischer Höhe entsteht. Dies wird vielmehr häufig nicht der Fall sein, z.B. wegen des progressiven Einkommensteuertarifs (§ 32a EStG), der in § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG vorgesehenen Vergünstigungen bei der Besteuerung von Betriebsveräußerungs- und Betriebsaufgabegewinnen sowie möglichen Änderungen des Steuersatzes in diesem Zeitraum. Zudem kann eine zu niedrige Steuerfestsetzung in einem Veranlagungszeitraum u.U. erhebliche Liquiditäts- und Zinsvorteile zur Folge haben.
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Bilanzierungsfehler gleichen sich überdies trotz der Zweischneidigkeit der Bilanz nicht in jedem Fall in späteren Wirtschaftsjahren aus. Zu einem solchen Ausgleich kommt es beispielsweise dann nicht, wenn zu Unrecht als Betriebsvermögen behandeltes Privatvermögen endgültig an Wert verliert und dies zu einer Gewinnminderung im Betriebsvermögen führt.
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c) § 4 Abs. 2 EStG verlangt ebenfalls nicht die Bindung des Finanzamts an subjektiv vertretbare Bilanzansätze. Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr (1996) geltenden Fassung darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den GoB unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht. Nach der aktuell geltenden Fassung der Vorschrift ist diese Änderung nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
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Das sich aus § 4 Abs. 2 EStG ergebende Recht des Steuerpflichtigen zur Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) steht der Pflicht des Finanzamts zur Steuerfestsetzung nach Maßgabe der objektiv richtigen Rechtslage nicht entgegen. Entsprechen Bilanzansätze objektiv nicht den jeweils maßgebenden speziellen bilanzsteuerrechtlichen Vorschriften oder den handelsrechtlichen GoB, ist das Finanzamt unabhängig von einem Recht oder einer Pflicht des Steuerpflichtigen zur Berichtigung der Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu einer eigenständigen Gewinnermittlung berechtigt und verpflichtet.
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Zwar kann nur der Steuerpflichtige selbst die Bilanz nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigen (BFH-Urteile vom 4. November 1999 IV R 70/98, BFHE 190, 404, BStBl II 2000, 129; vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94, unter II.3.b bb). Indes ist die Abweichung von der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen im Rahmen der Steuerfestsetzung keine Bilanzberichtigung, sondern eine eigenständige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, der § 4 Abs. 2 EStG nicht entgegensteht.
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d) Der Rechtsprechung des I. Senats, wie sie insbesondere in den Entscheidungen in BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818 und in BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924 zum Ausdruck kommt (Maßgeblichkeit der subjektiven Richtigkeit), kann sich der Große Senat daher nicht anschließen. Das Finanzamt hat vielmehr bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ebenso wie auch sonst bei der Steuerfestsetzung unabhängig von den Rechtsansichten des Steuerpflichtigen zu prüfen, ob bei der Gewinnermittlung die Rechtslage zutreffend beurteilt worden ist. Spezielle steuerrechtliche Vorschriften sind dabei auch dann eigenständig auszulegen und anzuwenden, wenn sie im Handelsrecht eine Entsprechung finden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II.4.), und zwar unter Berücksichtigung des systematischen Zusammenhangs, in dem sie im Steuerrecht stehen (BFH-Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739, Rz 13).
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Ist eine Rechtsansicht, die der Steuerpflichtige der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugrunde gelegt hat, mit speziellen steuerrechtlichen Vorschriften oder den handelsrechtlichen Bestimmungen für die Handelsbilanz nicht vereinbar, darf das Finanzamt die Gewinnermittlung insoweit der Besteuerung nicht zugrunde legen. Es muss vielmehr eine eigene Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich mit gegenüber der Handels- oder Steuerbilanz abgeänderten Werten vornehmen (BFH-Urteil in BFHE 190, 404, BStBl II 2000, 129). Ob die Handelsbilanz trotz eines Verstoßes gegen die GoB unter Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs handelsrechtlich als richtig anzusehen ist oder nicht, ist unerheblich. Maßgebend sind vielmehr die für den Bilanzstichtag geltenden Vorschriften in objektiv zutreffender Auslegung.
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Die Verpflichtung des Finanzamts, die Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen ausschließlich auf der Grundlage des für den Bilanzstichtag objektiv geltenden Rechts ohne Rücksicht auf Rechtsansichten des Steuerpflichtigen zu prüfen und ggf. zu korrigieren, besteht unabhängig davon, ob sich die unzutreffende Rechtsansicht des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten oder zu seinen Lasten ausgewirkt hat.
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2. Das Finanzamt hat einen Bilanzierungsfehler des Steuerpflichtigen grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu berichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat. Das gilt auch dann, wenn die Bilanzierung auf einer später geänderten Rechtsprechung beruht. Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich bei der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 8. Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407; vom 11. Februar 1998 I R 150/94, BFHE 185, 565, BStBl II 1998, 503; vom 19. Juli 2011 IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017).
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3. Über die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf Fälle, in denen der Steuerpflichtige bei der Bilanzierung von unzutreffenden Tatsachen (Prognosen oder Schätzungen) ausgegangen ist, ohne dabei gegen die ihm obliegenden Sorgfaltspflichten verstoßen zu haben, ist aufgrund der vom I. Senat vorgelegten Rechtsfrage im vorliegenden Verfahren nicht zu befinden.
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4. Eine Übergangsregelung ist nicht zu treffen. Da sowohl die Finanzverwaltung als auch die Rechtsprechung gemäß Art. 20 Abs. 3 GG an die Gesetze gebunden sind, kann der Große Senat nur ausnahmsweise eine Übergangsregelung zugunsten der Steuerpflichtigen treffen (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.IV.2.b).
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Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Zu der vom Großen Senat entschiedenen Frage gibt es keine langjährige gefestigte Rechtsprechung des BFH zugunsten der Steuerpflichtigen. Es kann nur Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zu gewähren sein (§§ 163, 227 AO i.V.m. Art. 108 Abs. 7 GG; vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.8.; vom 26. September 2007 V B 8/06, BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405; BFH-Urteile vom 12. Januar 1989 IV R 87/87, BFHE 155, 487, BStBl II 1990, 261; vom 7. November 1996 IV R 69/95, BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245).
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Eine Übergangsregelung zugunsten der Finanzverwaltung scheidet wegen deren Bindung an die Gesetze von vornherein aus (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.III.3.b ee; vom 11. März 2009 XI R 71/07, BFHE 227, 200, BStBl II 2010, 209, Rz 23).
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III. Entscheidung der Vorlagefrage
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Der Große Senat des BFH beantwortet die vorgelegte Rechtsfrage danach wie folgt:
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Das Finanzamt ist im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war.
(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.
(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.
(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.
(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.
(1)1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.4Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.
(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.
(3)1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.
(4) (weggefallen)
(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.
(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.
(7)1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind
- 1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben; - 2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
(8)1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.
(9)1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:
- 1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen; - 2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden; - 3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
(10)1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.
1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe
- 1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, - 2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, - 3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.
(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.
(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.
(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn
- 1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder - 2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.
(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.
(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.
(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen
- 1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen; - 2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
- 1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, - 2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.
(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.
(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.
(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen
- 1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und - 2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.
(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
- 1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; - 2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; - 3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; - 4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; - 5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar; - 6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend; - 6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen; - 6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel; - 6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird; - 7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; - 8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden; - 8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden; - 9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden; - 10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen; - 11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird; - 12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung; - 13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
(5a) (weggefallen)
(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.
(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.
(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.
(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.
(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.
(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.
(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.
(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.
(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn
- 1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder - 2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.
(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.
(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.
(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen
- 1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen; - 2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
- 1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, - 2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.
(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.
(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.
(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für
- 1.
im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, - 2.
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.
(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.
(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.
(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.
(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.
(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn
- 1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder - 2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.
(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.
(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.
(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen
- 1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen; - 2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
- 1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, - 2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.
(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.
(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.
Die Finanzbehörden haben die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden.
(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.
(2) Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit; an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten ist sie nicht gebunden. Bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden.
(3) Zur Gewährleistung eines zeitnahen und gleichmäßigen Vollzugs der Steuergesetze können die obersten Finanzbehörden für bestimmte oder bestimmbare Fallgruppen Weisungen über Art und Umfang der Ermittlungen und der Verarbeitung von erhobenen oder erfassten Daten erteilen, soweit gesetzlich nicht etwas anderes bestimmt ist. Bei diesen Weisungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden. Die Weisungen dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Weisungen der obersten Finanzbehörden der Länder nach Satz 1 bedürfen des Einvernehmens mit dem Bundesministerium der Finanzen, soweit die Landesfinanzbehörden Steuern im Auftrag des Bundes verwalten.
(4) Das Bundeszentralamt für Steuern und die zentrale Stelle im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes können auf eine Weiterleitung ihnen zugegangener und zur Weiterleitung an die Landesfinanzbehörden bestimmter Daten an die Landesfinanzbehörden verzichten, soweit sie die Daten nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zuordnen können. Nach Satz 1 einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zugeordnete Daten sind unter Beachtung von Weisungen gemäß Absatz 3 des Bundesministeriums der Finanzen weiterzuleiten. Nicht an die Landesfinanzbehörden weitergeleitete Daten sind vom Bundeszentralamt für Steuern für Zwecke von Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b bis zum Ablauf des 15. Jahres nach dem Jahr des Datenzugangs zu speichern. Nach Satz 3 gespeicherte Daten dürfen nur für Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b sowie zur Datenschutzkontrolle verarbeitet werden.
(5) Die Finanzbehörden können zur Beurteilung der Notwendigkeit weiterer Ermittlungen und Prüfungen für eine gleichmäßige und gesetzmäßige Festsetzung von Steuern und Steuervergütungen sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen automationsgestützte Systeme einsetzen (Risikomanagementsysteme). Dabei soll auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung berücksichtigt werden. Das Risikomanagementsystem muss mindestens folgende Anforderungen erfüllen:
- 1.
die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird, - 2.
die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger, - 3.
die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können, - 4.
die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.
(1) Der Steuerpflichtige hat bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Er hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben und die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 zu unterstützen. Sind der Steuerpflichtige oder die von ihm benannten Personen nicht in der Lage, Auskünfte zu erteilen, oder sind die Auskünfte zur Klärung des Sachverhalts unzureichend oder versprechen Auskünfte des Steuerpflichtigen keinen Erfolg, so kann der Außenprüfer auch andere Betriebsangehörige um Auskunft ersuchen. § 93 Absatz 2 Satz 2 gilt nicht.
(2) Die in Absatz 1 genannten Unterlagen hat der Steuerpflichtige in seinen Geschäftsräumen oder, soweit ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Geschäftsraum nicht vorhanden ist, in seinen Wohnräumen oder an Amtsstelle vorzulegen. Sind mobile Endgeräte der Außenprüfer unter Berücksichtigung des Stands der Technik gegen unbefugten Zugriff gesichert, gilt die ortsunabhängige Tätigkeit als an Amtsstelle ausgeübt. Ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Raum oder Arbeitsplatz sowie die erforderlichen Hilfsmittel sind unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. § 147 Absatz 6 und 7 bleibt unberührt.
(3) Die Außenprüfung findet während der üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeit statt. Die Prüfer sind berechtigt, Grundstücke und Betriebsräume zu betreten und zu besichtigen. Bei der Betriebsbesichtigung soll der Betriebsinhaber oder sein Beauftragter hinzugezogen werden.
(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.
(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.
(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.
(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.
(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Im Vorlageverlangen ist anzugeben, ob die Urkunden für die Besteuerung des zur Vorlage Aufgeforderten oder für die Besteuerung anderer Personen benötigt werden. § 93 Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.
(2) Die Finanzbehörde kann die Vorlage der in Absatz 1 genannten Urkunden an Amtsstelle verlangen oder sie bei dem Vorlagepflichtigen einsehen, wenn dieser einverstanden ist oder die Urkunden für eine Vorlage an Amtsstelle ungeeignet sind. § 147 Abs. 5 gilt entsprechend.
(1) Der Steuerpflichtige hat bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Er hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben und die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 zu unterstützen. Sind der Steuerpflichtige oder die von ihm benannten Personen nicht in der Lage, Auskünfte zu erteilen, oder sind die Auskünfte zur Klärung des Sachverhalts unzureichend oder versprechen Auskünfte des Steuerpflichtigen keinen Erfolg, so kann der Außenprüfer auch andere Betriebsangehörige um Auskunft ersuchen. § 93 Absatz 2 Satz 2 gilt nicht.
(2) Die in Absatz 1 genannten Unterlagen hat der Steuerpflichtige in seinen Geschäftsräumen oder, soweit ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Geschäftsraum nicht vorhanden ist, in seinen Wohnräumen oder an Amtsstelle vorzulegen. Sind mobile Endgeräte der Außenprüfer unter Berücksichtigung des Stands der Technik gegen unbefugten Zugriff gesichert, gilt die ortsunabhängige Tätigkeit als an Amtsstelle ausgeübt. Ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Raum oder Arbeitsplatz sowie die erforderlichen Hilfsmittel sind unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. § 147 Absatz 6 und 7 bleibt unberührt.
(3) Die Außenprüfung findet während der üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeit statt. Die Prüfer sind berechtigt, Grundstücke und Betriebsräume zu betreten und zu besichtigen. Bei der Betriebsbesichtigung soll der Betriebsinhaber oder sein Beauftragter hinzugezogen werden.
Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt Satz 1 erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt. Die Zustimmung bedarf keiner Form.
(1) Der Steuerpflichtige hat bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Er hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben und die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 zu unterstützen. Sind der Steuerpflichtige oder die von ihm benannten Personen nicht in der Lage, Auskünfte zu erteilen, oder sind die Auskünfte zur Klärung des Sachverhalts unzureichend oder versprechen Auskünfte des Steuerpflichtigen keinen Erfolg, so kann der Außenprüfer auch andere Betriebsangehörige um Auskunft ersuchen. § 93 Absatz 2 Satz 2 gilt nicht.
(2) Die in Absatz 1 genannten Unterlagen hat der Steuerpflichtige in seinen Geschäftsräumen oder, soweit ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Geschäftsraum nicht vorhanden ist, in seinen Wohnräumen oder an Amtsstelle vorzulegen. Sind mobile Endgeräte der Außenprüfer unter Berücksichtigung des Stands der Technik gegen unbefugten Zugriff gesichert, gilt die ortsunabhängige Tätigkeit als an Amtsstelle ausgeübt. Ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Raum oder Arbeitsplatz sowie die erforderlichen Hilfsmittel sind unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. § 147 Absatz 6 und 7 bleibt unberührt.
(3) Die Außenprüfung findet während der üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeit statt. Die Prüfer sind berechtigt, Grundstücke und Betriebsräume zu betreten und zu besichtigen. Bei der Betriebsbesichtigung soll der Betriebsinhaber oder sein Beauftragter hinzugezogen werden.
Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.
(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für
- 1.
im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, - 2.
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.
(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.
Tatbestand
- 1
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A. Vorgelegte Rechtsfrage, Sachverhalt und Ausgangsverfahren, Anrufungsbeschluss, Stellungnahmen der Beteiligten
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I. Vorgelegte Rechtsfrage
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Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluss vom 7. April 2010 I R 77/08 (BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739) dem Großen Senat gemäß § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
- 4
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Ist das Finanzamt im Rahmen der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzrechtliche Rechtsfragen an die Auffassung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz zugrunde liegt, wenn diese Rechtsauffassung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war?
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II. Sachverhalt und Ausgangsverfahren
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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die die Konstruktion, die Herstellung und den Betrieb eines mobilen Zellularfunknetzes (Mobilfunknetzes) zum Gegenstand hat. Im Streitjahr (1996) bot sie ihren Kunden den verbilligten Erwerb von Mobiltelefonen für den Fall an, dass diese mit ihr einen Mobilfunkdienstleistungsvertrag (MFD-Vertrag) mit einer Laufzeit von mindestens 24 Monaten abschlossen oder einen bestehenden Vertrag entsprechend verlängerten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, die durch die verbilligte Abgabe der Mobiltelefone entstandene Betriebsvermögensminderung stelle einen Aufwand dar, der sich im Streitjahr nicht in vollem Umfang gewinnmindernd auswirken dürfe. Vielmehr müsse der Aufwand gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier und im Folgenden i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes) durch Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP) periodengerecht über die Laufzeit des MFD-Vertrags verteilt werden. Dementsprechend legte es der Steuerfestsetzung für das Streitjahr abweichend von der Bilanz, die die Klägerin eingereicht hatte, einen um einen entsprechenden aktiven RAP erhöhten Bilanzgewinn zugrunde.
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Die Klage blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1607 abgedruckt.
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Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Voraussetzungen für die Bildung des aktiven RAP lägen nicht vor. Sehe man dies anders, sei das FA dennoch unter Berücksichtigung des subjektiven Fehlerbegriffs an die in der eingereichten Bilanz zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung gebunden, der RAP sei nicht zu bilden. Diese Rechtsauffassung habe nämlich bei der Aufstellung der Bilanz wegen der seinerzeit ungeklärten Rechtslage der kaufmännischen Sorgfalt nicht widersprochen. Die angefochtenen Bescheide seien daher entsprechend zu ändern.
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III. Vorlagebeschluss des I. Senats
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Der I. Senat teilt die Auffassung von FA und FG zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Bildung des RAP. Er ist ferner der Ansicht, der RAP sei bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen, obwohl die Entscheidung der Klägerin, den RAP in der von ihr eingereichten Bilanz zum 31. Dezember 1996 nicht zu bilden, zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprochen habe und somit subjektiv nicht fehlerhaft gewesen sei. Da diese Ansicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff abweiche und es sich um eine zentrale und umstrittene, alle mit Bilanzrecht befassten Senate des BFH betreffende Grundfrage des Bilanzsteuerrechts mit großer praktischer Bedeutung handele, sei die Vorlage an den Großen Senat gemäß § 11 Abs. 4 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung geboten.
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IV. Stellungnahmen der Beteiligten
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1. Die Klägerin hält die Vorlage für unzulässig. Die vorgelegte Rechtsfrage sei nicht entscheidungserheblich, da im Streitfall offensichtlich kein aktiver RAP zu bilden sei.
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Im Übrigen müsse hinsichtlich der Beurteilung von Rechtsfragen durch den bilanzierenden Steuerpflichtigen am subjektiven Fehlerbegriff festgehalten werden, der zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) gehöre und auch bei der Abschlussprüfung und Bilanzkontrolle angewendet werde. Er sei daher für das Steuerrecht ebenfalls verbindlich, zumal aufgrund der "Zweischneidigkeit der Bilanz" eine zutreffende Totalgewinnermittlung gewährleistet sei. Darin unterscheide sich die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) von der Ermittlung des Gewinns als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG) und von der Ermittlung der Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 8 bis 9a EStG). Eine Änderung des ursprünglichen Jahresabschlusses sei zudem zeit- und kostenaufwendig, könne eine Nachtragsprüfung gemäß § 316 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sowie eine erneute Feststellung und Offenlegung (§ 325 Abs. 1 Satz 6 HGB) notwendig machen und auf der Grundlage des Jahresabschlusses gefasste Gewinnverwendungsbeschlüsse infrage stellen. Dem sorgfältig Bilanzierenden dürften aus späterer besserer Tatsachen- oder Rechtserkenntnis keine Nachteile erwachsen. Dem subjektiven Fehlerbegriff komme deshalb eine Schutzfunktion zugunsten des Steuerpflichtigen zu. Es dürfe sich nicht zu seinen Lasten auswirken, wenn er sich bei der Bilanzierung an später aufgegebener höchstrichterlicher Rechtsprechung orientiert habe. Wenn sich die Rechtsprechung aber zugunsten des Steuerpflichtigen ändere, müsse er zu einer rückwirkenden Bilanzberichtigung berechtigt sein.
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2. Das FA sieht die Vorlage als zulässig an. Der Große Senat habe die Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP nicht zu prüfen. Die Vorlagefrage sei zu verneinen.
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3. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF), das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 FGO beigetreten ist, bejaht ebenfalls die Zulässigkeit der Vorlage. Über die Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP habe der Große Senat nicht zu entscheiden.
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Zur Vorlagefrage selbst vertritt das BMF die Auffassung, am subjektiven Fehlerbegriff könne bezogen auf die Beurteilung von Rechtsfragen nicht mehr uneingeschränkt festgehalten werden. Das Finanzamt habe die Richtigkeit der Bilanz auf der Grundlage der maßgeblichen Vorschriften zu prüfen und könne und müsse bei einem Verstoß gegen diese Vorschriften bei der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung der allgemeinen verfahrensrechtlichen Bestimmungen zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen von der Bilanz abweichen. Es komme dabei nicht darauf an, ob die Voraussetzungen für eine Berichtigung der Bilanz durch den Steuerpflichtigen selbst erfüllt seien. Bei der Steuerfestsetzung könne es kein auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich beschränktes Wahlrecht zwischen subjektiver und objektiver Rechtmäßigkeit geben. Dies folge insbesondere auch aus der verfassungsrechtlichen Bindung der Finanzverwaltung an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--). Es könne sich dabei nur um das "objektiv richtige" Recht handeln, und zwar auch bei einer im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung noch ungeklärten Rechtslage.
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Am subjektiven Fehlerbegriff müsse hinsichtlich der Beurteilung von Rechtsfragen auch nicht im Hinblick auf den Schutz des Vertrauens auf eine zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung geltende, für den Steuerpflichtigen steuerlich günstige Verwaltungsauffassung oder Rechtsprechung festgehalten werden. Ändere sich die Verwaltungsauffassung oder Rechtsprechung nach diesem Zeitpunkt zulasten des Steuerpflichtigen, sei ihm entsprechend der bisherigen Praxis unabhängig vom subjektiven Fehlerbegriff Vertrauensschutz zu gewähren.
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Falls sich der Große Senat der Auffassung des I. Senats anschließe, solle er im Interesse der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens Übergangsregelungen zugunsten der Finanzverwaltung treffen, und zwar vor allem hinsichtlich der bisher mit Hinweis auf den subjektiven Fehlerbegriff abgelehnten Passivierung von den Steuerpflichtigen materiell-rechtlich zustehenden Rückstellungen.
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B. Entscheidung des Großen Senats zu Verfahrensfragen
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I. Keine mündliche Verhandlung
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Der Große Senat entscheidet gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, weil eine weitere Förderung der Entscheidung durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Die Vorlagefrage und die unterschiedlichen Auffassungen, die dazu in Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltungsanweisungen vertreten werden, sind im Vorlagebeschluss eingehend dargestellt worden. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, zu der Vorlagefrage Stellung zu nehmen.
Entscheidungsgründe
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II. Zulässigkeit der Vorlage
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Die Vorlage ist zulässig.
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1. Vorlagegrund
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Die vorgelegte Frage ist gemäß § 11 Abs. 4 FGO von grundsätzlicher Bedeutung. Ob an der bisherigen Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff festzuhalten ist, ist für die Bilanzierungspraxis von großer Tragweite und in der Literatur umstritten (BFH-Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739, Rz 36 ff., und unten C.I.3.). Die vorgelegte Frage kann sich bei allen Senaten des BFH stellen, die mit Bilanzierungsfragen befasst sind. Im Übrigen entscheidet der vorlegende Senat, ob die Anrufung des Großen Senats zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (BFH-Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter B.II.1., m.w.N.).
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2. Entscheidungserheblichkeit
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Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die Entscheidung des I. Senats rechtserheblich. Je nach ihrer Beantwortung hat die Revision der Klägerin nach der der Vorlage zugrunde liegenden, die Bildung des RAP betreffenden Beurteilung der Sach- und Rechtslage durch den I. Senat Erfolg oder nicht. Der Große Senat hat die vom I. Senat vertretene Ansicht zur Bildung des RAP nicht auf ihre Richtigkeit zu prüfen. Er hat nach § 11 Abs. 7 Satz 1 FGO nur über die ihm vorgelegte Rechtsfrage, nicht aber über Vorfragen (wie diejenige nach der Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP) zu entscheiden. Die Entscheidung über solche Vorfragen ist ausschließlich Sache des vorlegenden Senats. Aus der Verpflichtung des Großen Senats, die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage zu prüfen, ergibt sich nichts anderes. Der Große Senat muss über die Entscheidungserheblichkeit einer vorgelegten Frage auf der Grundlage der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats zu den Vorfragen befinden (BFH-Beschlüsse in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter B.II.2.; vom 3. September 2001 GrS 3/98, BFHE 196, 39, BStBl II 2001, 802, unter B.II.2.b; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter B.II.; vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter B.II.; vom 12. Mai 2003 GrS 2/00, BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100, unter B.II.; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 31; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz 12; Müller-Horn in Beermann/Gosch, FGO § 11 Rz 20; kritisch Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 11 FGO Rz 105 f.).
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Der von der Klägerin angeführte BFH-Beschluss vom 17. Juli 1967 GrS 3/66 (BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285) führt zu keinem anderen Ergebnis. Der Große Senat hat in diesem Beschluss zwar ausgeführt, bei Rechtsfragen, die offensichtlich nicht entscheidungserheblich sein könnten, müsse der Große Senat wegen des Fehlens der nach § 11 Abs. 4 FGO erforderlichen Voraussetzungen eine Anrufung als unzulässig verwerfen. Die vom I. Senat zur Bildung des RAP vertretene Ansicht ist aber nicht offensichtlich unzutreffend. Der I. Senat hat diese Ansicht unter Heranziehung der bisherigen BFH-Rechtsprechung sowie eines Schreibens des BMF und von Literatur eingehend begründet. Sie wird zudem vom BMF und vom FA geteilt.
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C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage
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Der Große Senat entscheidet die vorgelegte Rechtsfrage im Wesentlichen im Sinne der Auffassung des vorlegenden Senats.
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I. Bisher in der Rechtsprechung, in Verwaltungsvorschriften und im Schrifttum vertretene Auffassungen
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1. Höchstrichterliche Rechtsprechung
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a) Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH)
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Der RFH hat --abgesehen von den Fällen, in denen Bilanzansätze auf Schätzungen oder Prognosen beruhen (vgl. dazu RFH-Urteile vom 13. November 1930 VI A 844/30, RStBl 1931, 110; vom 15. Januar 1931 VI A 31/31, RStBl 1931, 201; vom 22. April 1931 VI A 743/31, RFHE 28, 289, RStBl 1931, 384; vom 17. Juni 1931 VI A 533/31, RStBl 1931, 813; vom 1. Dezember 1931 I A 325/31, RStBl 1932, 145; vom 2. März 1932 VI A 381/31, RStBl 1932, 510; vom 2. Juni 1932 VI A 797/32, RStBl 1932, 824; vom 14. Juli 1932 I A 81/30, RStBl 1932, 737; vom 19. August 1942 VI 280/42, RStBl 1942, 934)-- soweit ersichtlich der subjektiven Beurteilung durch den Steuerpflichtigen keine Bedeutung beigemessen. Im Urteil vom 4. September 1934 I A 97/34 (RStBl 1934, 1366) führte er im Rahmen der Darlegungen zur grundsätzlichen Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz aus, die steuerlichen Vorschriften strebten objektiv richtige Bilanzansätze in den Steuerbilanzen an und schlössen es daher in aller Regel aus, dass der Besteuerung zugunsten des Steuerpflichtigen andere Werte als die in der Handelsbilanz ausgewiesenen zugrunde gelegt würden.
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b) Rechtsprechung des BFH
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aa) Der BFH entschied mit Urteil vom 11. Oktober 1960 I 56/60 U (BFHE 72, 8, BStBl III 1961, 3), dass bei der Bewertung einer Forderung zum Bilanzstichtag auch bis zur Bilanzaufstellung erworbene Kenntnisse zu berücksichtigen seien. Nachträglich erworbene Kenntnisse, die der Steuerpflichtige bei der Bilanzaufstellung nicht gehabt habe und die sich ein sorgfältiger Kaufmann bis zu diesem Zeitpunkt auch nicht hätte verschaffen können, könnten eine spätere Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG nicht rechtfertigen. Zur Begründung führte der BFH aus, Handelsrecht und Steuerrecht könnten von dem Kaufmann nicht mehr verlangen, als dass er bei der Aufstellung der Bilanz seine bis dahin erlangte Kenntnis von dem am Bilanzstichtag vorliegenden Sachverhalt pflichtgemäß und gewissenhaft verwerte. Erfahre er erst nach der Aufstellung der Bilanz von Tatsachen, die eine bilanzierte Forderung als nicht vollwertig erscheinen ließen, sei er weder verpflichtet noch berechtigt, die von ihm nach bestem Wissen aufgestellte Bilanz zu berichtigen.
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bb) Mit Urteil vom 14. August 1975 IV R 30/71 (BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88, unter 3.c) hat der BFH die Maßgeblichkeit der Erkenntnismöglichkeiten des Bilanzierenden bei der Aufstellung der Bilanz über die Beurteilung von Tatsachen hinaus auch auf die rechtlichen Verhältnisse ausgedehnt. Eine Bilanz sei danach nicht stets falsch, wenn sich nach ihrer Aufstellung herausstelle, dass bestimmte tatsächliche oder rechtliche Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv anders gewesen seien, als bei der Aufstellung der Bilanz angenommen worden sei. Vielmehr sei eine Bilanz in einem solchen Fall richtig und daher nicht zu berichtigen, wenn sie den im Zeitpunkt ihrer Aufstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse entspreche, d.h. wenn sie subjektiv richtig sei. In der Entscheidung ging es allerdings nicht um die Auslegung von Rechtsvorschriften, sondern um die Frage, ob die seinerzeitige Klägerin ihre Bilanz habe berichtigen können, weil vereinbarte Pachtzinsen objektiv zu niedrig gewesen seien und deshalb verdeckte Gewinnausschüttungen vorgelegen hätten. Der IV. Senat verneinte diese Frage mit der Begründung, die Klägerin habe die unangemessene Höhe der Pachtzinsen bei der Aufstellung der Bilanz weder gekannt noch bei entsprechender Sorgfalt ohne weiteres erkennen können.
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cc) Nach dem BFH-Urteil vom 25. April 1990 I R 78/85 (BFH/NV 1990, 630) ist eine zu Unrecht gebildete Rückstellung rückwirkend in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, aufzulösen, und zwar auch dann, wenn die frühere Bilanzierung infolge Rechtsunkenntnis oder -irrtums subjektiv richtig gewesen und vom Finanzamt auch nach einer Außenprüfung nicht beanstandet worden ist. Dies folge aus dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung, nach dem die Besteuerungsgrundlagen für jeden Veranlagungszeitraum selbständig festzustellen und der Sachverhalt und die Rechtslage neu zu prüfen seien.
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dd) Ein Bilanzansatz ist nach dem BFH-Urteil vom 12. November 1992 IV R 59/91 (BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392) nicht fehlerhaft, wenn er den im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung objektiv bestehenden Erkenntnismöglichkeiten entspricht und somit subjektiv richtig ist. Ein Bilanzansatz, der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspreche, sei deshalb nicht fehlerhaft. Komme es nach der Bilanzaufstellung zu einer Änderung der Rechtsprechung, werde der (fortbestehende) Bilanzansatz erst in der Bilanz fehlerhaft, in der die Änderung der Rechtsprechung erstmals hätte berücksichtigt werden können.
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ee) Nach dem BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 107/00 (BFHE 196, 515, BStBl II 2002, 134) ist eine sachlich richtige Bilanz der Besteuerung zugrunde zu legen (§ 158 der Abgabenordnung --AO--). Die "Richtigkeit" einer Bilanz könne nicht nur an objektiven Kriterien gemessen werden. Sachlich richtig sei eine Bilanz vielmehr schon dann, wenn sie denjenigen Kenntnisstand widerspiegele, den der Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte haben können. Dieser Grundsatz könne jedoch im Zusammenhang mit Umständen, die steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkten (z.B. Nichteinhaltung der gesetzlich angeordneten zeitlichen Voraussetzungen für die Gewährung einer Steuervergünstigung), nicht uneingeschränkt gelten.
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ff) Eine Rückstellung, die nach dem Kenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht zu bilden war, kann nach dem BFH-Urteil vom 5. April 2006 I R 46/04 (BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688) auch dann nicht nachträglich im Wege einer Bilanzberichtigung gebildet werden, wenn sie bei objektiver Beurteilung hätte gebildet werden müssen und die auf der Bilanz beruhende Steuerfestsetzung verfahrensrechtlich noch geändert werden könnte; die Bilanz sei in einem solchen Fall trotz objektiver Fehlerhaftigkeit im Hinblick auf § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG als "richtig" anzusehen. Dies gelte zum einen dann, wenn die Bilanz der zur Zeit der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entsprochen habe. Zum anderen müsse jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als "richtig" angesehen werden, wenn es in diesem Zeitpunkt noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage gegeben habe.
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Der BFH hat diese Rechtsprechung durch das Urteil vom 5. Juni 2007 I R 47/06 (BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818) bestätigt (ebenso BFH-Urteile vom 23. Januar 2008 I R 40/07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669; vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924; vom 16. Dezember 2008 I R 54/08, BFH/NV 2009, 746, und vom 16. Dezember 2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419).
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gg) In anderen Entscheidungen hat der I. Senat des BFH allerdings die Abweichung von Bilanzansätzen des Steuerpflichtigen zu dessen Lasten aufgrund der objektiven Rechtslage gebilligt, ohne zu prüfen, ob die der Bilanz zugrunde liegende Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war (so etwa in den Urteilen vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; vom 25. August 2010 I R 103/09, BFHE 231, 57, BStBl II 2011, 215; vom 21. September 2011 I R 89/10, BFHE 235, 263; vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332).
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2. Verwaltungsauffassung
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Die Finanzverwaltung wendet den subjektiven Fehlerbegriff im Bereich der Bilanzberichtigung durch den Steuerpflichtigen gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich so an, wie er vom BFH entwickelt wurde; eine Bilanzberichtigung sei unzulässig, wenn der Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv richtig gewesen sei (R 4.4 Abs. 1 Sätze 1 bis 5 der Einkommensteuer-Richtlinien). Die Frage, ob die Finanzbehörden an eine der Bilanz zugrunde liegende objektiv unrichtige, zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aber subjektiv vertretbare Rechtsauffassung gebunden seien, ist in Verwaltungsvorschriften nicht ausdrücklich geregelt.
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3. Schrifttum
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a) Die dem subjektiven Fehlerbegriff allgemein zukommende Bedeutung ist im Schrifttum umstritten.
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aa) Im Bereich des Handelsrechts folgt das Schrifttum grundsätzlich dem subjektiven Fehlerbegriff (Grottel/Schubert in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 253 HGB Rz 805; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., AktG § 172 Rz 43; Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer --IDW-- vom 12. April 2007, Fachnachrichten IDW 2007, 265, 267, Rz 14; Welf Müller in H.P. Westermann/ Rosener [Hrsg.], Festschrift Quack, 1991, S. 359, 367; Schön in Canaris/Heldrich/Hopt/Roxin/Widmaier [Hrsg.], 50 Jahre Bundesgerichtshof, 2000, Bd. II, S. 153, 155 f., 162; Schulze-Osterloh, Betriebs-Berater --BB-- 2007, 2335). Unterschiedliche Auffassungen bestehen zu der Frage, ob die Erkenntnismöglichkeiten des gewissenhaften und pflichtgemäß handelnden Kaufmanns zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (so hinsichtlich der vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, der Wortlaut des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) oder zum (späteren) Zeitpunkt der Feststellung der Bilanz maßgeblich sein sollen (zum Diskussionsstand Küting/ Kaiser, Die Wirtschaftsprüfung 2000, 577, und Hüttemann in Hommelhoff/Rawert/K. Schmidt [Hrsg.], Festschrift Priester, 2007, S. 301, 331 ff.).
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bb) Für die Steuerbilanz werden in der Literatur unterschiedliche Positionen vertreten.
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(1) Ein Teil der Literatur folgt der Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff in vollem Umfang (Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 9 Rz 32 ff.) oder für Bilanzansätze, die wie etwa die Bewertung von Forderungen von Prognosen und Schätzungen abhängen (Grottel/Schubert, a.a.O., § 253 HGB Rz 805; Ritzrow in Federmann/Kußmaul/Müller, Handbuch der Bilanzierung, Nr. 26 Rz 46 ff.; Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 4 Rz 434 ff.; Crezelius in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 4 Rz 116 f.; Bode in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 4 Rz 116 f.; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 681, 687; Hennrichs, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 1446, 1448; Günther, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1963, 63; Hoffmann, DStR 2011, 88).
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(2) Einzelne Autoren lehnen die Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff --mit teilweise unterschiedlicher Beurteilung von Einzelfragen-- ab (Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz C 106 ff.; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 81; Stapperfend in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 411; ders., Bilanzberichtigung und Bindung der Finanzverwaltung an die eingereichte Bilanz - Subjektiver Fehlerbegriff auf dem Prüfstand, Institut Finanzen und Steuern e.V., IFSt-Schrift Nr. 464, 2010, S. 26 ff.; ders., DStR 2010, 2161, 2162 ff.; Kühnen in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 1040, 1046; Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 815; Sauer, StBp 1963, 93, 95 ff., und StBp 1977, 173, 175; Flume, Der Betrieb --DB-- 1981, 2505, 2507; von Beckerath in Doralt [Hrsg.], Probleme des Steuerbilanzrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG--, Bd. 14, 1991, S. 65, 113 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2011, 349; Schuhmann, StBp 1996, 1; Tetzlaff/Schallock, StBp 2007, 148, 150 f.; Rätke, Steuern und Bilanzen 2010, 528, 531 f.; Hey in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 17 Rz 37; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 3 V, S. 61; Knobbe, Der Grundsatz der subjektiven Richtigkeit im Handels- und Steuerbilanzrecht, 2009, S. 85 ff.). Diese Autoren sehen die Funktion der Steuerbilanz als Mittel zur Gewinnermittlung und damit zur gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung nur auf der Grundlage von objektiv richtigen Ansätzen als gewährleistet an. Dabei wird allerdings der Beurteilungsspielraum, welcher dem Steuerpflichtigen bei Bilanzansätzen, die eine Schätzung oder Prognose erfordern, im Rahmen einer vernünftigen, sorgfältigen kaufmännischen Beurteilung zusteht, nicht infrage gestellt (Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz C 112; Stapperfend in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 411; ders., IFSt-Schrift Nr. 464, S. 26, 47; ders., DStR 2010, 2161, 2166; von Beckerath, DStJG, Bd. 14, 1991, S. 65, 117 f.; ders., FR 2011, 349, 355 ff.). Hennrichs (DStR 2009, 1446, 1447, m.w.N.) weist darauf hin, dass solche Bilanzansätze stets mit Unsicherheiten behaftet und Wertansätze innerhalb eines Korridors vertretbarer Werte daher insoweit rechtlich fehlerfrei seien. Teilweise wird zumindest die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf die Beurteilung von Rechtsfragen abgelehnt (U. Prinz, DB 2010, 2634; M. Prinz, FR 2010, 803).
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(3) Ferner wird die Ansicht vertreten, der Maßstab der subjektiven Richtigkeit dürfe sich immer nur zugunsten des Bilanzierenden auswirken, schließe also eine freiwillige Berichtigung oder Änderung der objektiv fehlerhaften Bilanz und somit insbesondere die Berücksichtigung einer nachträglich ergangenen, für den Steuerpflichtigen günstigeren Rechtsprechung des BFH nicht aus (Hüttemann in Hommelhoff/Rawert/K. Schmidt [Hrsg.], a.a.O., S. 310; U. Prinz/Schulz, DStR 2007, 776, 778 f.; Schön, Beihefter zu DStR 2007, Heft 39, 20, 22 f.; ebenso bereits Sauer, StBp 1963, 93, 96 f.).
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b) Schließlich wird teilweise auch eine Bindung der Finanzverwaltung an eine der Bilanz zugrunde liegende objektiv unzutreffende, aber bei der Aufstellung der Bilanz vertretbare und somit subjektiv richtige Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen für zutreffend gehalten (Rödder/Hageböke, Die Unternehmensbesteuerung 2008, 401, 406; kritisch Tetzlaff/Schallock, StBp 2007, 148, 151; Gosch, BFH/PR 2008, 336, und BFH/PR 2010, 282). Überwiegend wird eine solche Bindung aber als "zu weitgehend" (Werra/Rieß, DB 2007, 2502, 2506) oder unter Hinweis auf die Gesetzesbindung der Finanzverwaltung nach § 85 Satz 1 AO und die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung abgelehnt (Schulze-Osterloh, BB 2007, 2335, 2336; von Beckerath, FR 2011, 349, 356 f.; Pohl, FR 2009, 279, 282 f.; Söhn in HHSp, § 85 AO Rz 31; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 219, und in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2008, 1224; Kühnen in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 1040).
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II. Auffassung des Großen Senats
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Der Große Senat teilt die Ansicht des vorlegenden Senats. Das Finanzamt ist im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war. Das gilt auch für eine in diesem Zeitpunkt von Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte, später aber geänderte Rechtsauffassung.
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1. Eine Bindung des Finanzamts an eine objektiv unzutreffende, aber im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbare rechtliche Beurteilung, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Handels- oder Steuerbilanz oder deren einzelnen Ansätzen zugrunde liegt, lässt sich weder aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG noch aus § 4 Abs. 2 EStG ableiten.
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a) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei buchführenden bzw. buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Dem vergleichbar schreibt § 243 Abs. 1 HGB vor, dass Kaufleute den Jahresabschluss nach den GoB aufzustellen haben. Neben den speziellen Regelungen des § 5 Abs. 2 bis Abs. 5 EStG sind nach § 5 Abs. 6 EStG die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.
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Die GoB sind entweder ausdrücklich kodifiziert (vgl. etwa § 252 Abs. 1 HGB zur Bewertung) oder sie haben mittelbar eine Ausprägung in konkreten Bilanzierungsnormen des Handelsrechts gefunden. Sie haben normativen Charakter und sind revisibel. Handelsrechtliche GoB sind insbesondere der Grundsatz der Bilanzwahrheit, der Grundsatz der Bilanzkontinuität, das Vorsichtsprinzip und das Stichtagsprinzip.
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b) Es kann offenbleiben, ob entsprechend der Auffassung der Klägerin und von Teilen der Literatur auch der subjektive Fehlerbegriff zu den GoB gehört (vgl. Grottel/Schubert, a.a.O., § 253 HGB Rz 805; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., AktG § 172 Rz 43; Knobbe, a.a.O., S. 149; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 11. Aufl., 2011, S. 673). Denn ein solcher handelsrechtlicher GoB könnte eine Steuerfestsetzung auf der Grundlage der jeweils maßgebenden steuerrechtlichen Vorschriften nicht verhindern.
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aa) Verwaltung und Gerichte sind verpflichtet, ihrer Entscheidung die objektiv richtige Rechtslage zugrunde zu legen. Dies ergibt sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und dem in Art. 20 Abs. 3 und Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG verfassungsrechtlich garantierten Rechtsstaatsprinzip sowie für die Gerichte ergänzend aus Art. 97 Abs. 1 GG, wonach die Richter dem Gesetz unterworfen sind. An der gesetzmäßigen, d.h. insbesondere gleichmäßigen Besteuerung besteht ein hohes öffentliches Interesse, das in diesen grundlegenden verfassungsrechtlichen Garantien verankert ist und deshalb einen Rang hat, der über das nur fiskalische Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens hinausgeht (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.1., II.2.c; BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 II R 49/10, BFHE 235, 151, BStBl II 2012, 168, Rz 47). Im Steuerrecht müssen von Verfassungs wegen die steuerbegründenden Vorschriften dem Prinzip einer möglichst gleichmäßigen Belastung der Steuerpflichtigen besonders sorgfältig Rechnung tragen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.1.a; BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, unter B.I.1.). Dies ist auch bei der Auslegung steuerrechtlicher Vorschriften zu beachten.
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bb) Für die Besteuerung ist danach abgesehen von im Einzelfall gebotenen Billigkeitsmaßnahmen (§§ 163, 227 AO) generell die objektive Rechtslage maßgebend. Den vom Steuerpflichtigen vertretenen Rechtsansichten kommt auch dann keine Bedeutung zu, wenn sie bei der Aufstellung der Bilanz vertretbar waren oder der damals herrschenden Auffassung entsprachen. Die Besteuerung knüpft an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an (§ 38 AO), nicht aber an Rechtsansichten des Steuerpflichtigen, und erfolgt materiell-rechtlich ohne Rücksicht auf deren Vertretbarkeit oder Verschulden des Steuerpflichtigen.
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cc) Dies gilt auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, und zwar sowohl hinsichtlich der Anwendung spezieller bilanzsteuerrechtlicher Vorschriften (insbesondere § 5 Abs. 2 bis 6 EStG) als auch bei der Heranziehung der handelsrechtlichen GoB. Mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung nicht vereinbar wäre eine Auslegung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, nach der bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen der subjektive Fehlerbegriff zu beachten sei. Die Verwirklichung eines bestimmten Sachverhalts könnte ansonsten je nach der subjektiven Beurteilung der Rechtslage durch den Steuerpflichtigen bei der Aufstellung der Bilanz trotz vergleichbarer Sachverhalte zu unterschiedlichen steuerlichen Belastungen führen. Dies würde gegen das Gebot der gesetz- und gleichmäßigen Besteuerung verstoßen.
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(1) Nach der Rechtsprechung des BFH steht es dementsprechend nicht im Belieben des Kaufmanns, durch handelsbilanzrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mit steuerrechtlicher Wirkung unzutreffend darzustellen. So hat etwa der Große Senat mit Beschluss vom 3. Februar 1969 GrS 2/68 (BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) ausgesprochen, dass seinerzeit bestehende handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte nicht ohne ausdrückliche steuerrechtliche Regelung als Grundlage der Besteuerung berücksichtigt werden konnten (ebenso BFH-Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 87/92, BFHE 172, 462, BStBl II 1994, 176). Mit diesen Grundsätzen ist es nicht vereinbar, dem Kaufmann hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen bei der Gewinnermittlung mit für das Finanzamt bindender Wirkung faktisch ein Wahlrecht zwischen mehreren vertretbaren Rechtsansichten einzuräumen. Es ist vielmehr Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, grundsätzlich den Periodengewinn so zu erfassen, wie er sich aus den steuerrechtlich maßgeblichen Vorschriften ergibt. Damit wird eine den Gesetzen entsprechende gleichmäßige Besteuerung gewährleistet.
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(2) Die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf bilanzielle Rechtsfragen würde darüber hinaus dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung eine materiell-rechtliche Bedeutung für die Besteuerung beimessen. Die Beurteilung, ob ein objektiv fehlerhafter Bilanzansatz zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war, kann sich nämlich je nach der Entwicklung der Verwaltungsauffassung, der Rechtsprechung und der Literatur ändern. Eine solche materiell-rechtliche Bedeutung kommt dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung indes nicht zu; denn dieser Zeitpunkt gehört nicht zu dem im jeweiligen Veranlagungszeitraum verwirklichten Lebenssachverhalt und somit nicht zu dem Tatbestand, an den das Einkommensteuergesetz oder Körperschaftsteuergesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO).
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(3) Auf die objektive Rechtslage kommt es auch dann an, wenn die vom Steuerpflichtigen einem Bilanzansatz zugrunde gelegte Rechtsauffassung der seinerzeit von der Finanzverwaltung und/ oder Rechtsprechung gebilligten Bilanzierungspraxis entsprach. Auch in einem solchen Fall ist allein die im Zeitpunkt der endgültigen Entscheidung maßgebliche, objektiv zutreffende Rechtslage zugrunde zu legen. Der Große Senat geht insoweit über die vom I. Senat vorgelegte Frage hinaus. § 11 Abs. 7 Satz 1 FGO, dem zufolge der Große Senat nur über die Rechtsfrage entscheidet, steht der Erstreckung der vom I. Senat vorgelegten Frage, die sich nur auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzielle Rechtsfragen bezieht, auf alle bilanziellen Rechtsfragen nicht entgegen. Die Erweiterung der Vorlagefrage und ihre Beantwortung dienen der Fortbildung des Rechts und der Rechtseinheitlichkeit.
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Eine lediglich vertretbare Rechtsansicht des Steuerpflichtigen kann daher weder die Finanzverwaltung noch --nachfolgend-- die Gerichte bei der Steuerfestsetzung binden. Soweit es einem Bilanzierenden erlaubt sein sollte, die subjektiv richtige Handelsbilanz nicht korrigieren zu müssen, wenn er bei ihrer Aufstellung die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns an den Tag gelegt hat, könnte dies nicht auf die Besteuerung übertragen werden.
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(4) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus der sog. Zweischneidigkeit der Bilanz (und den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs) nichts anderes. Mit dem Begriff der Zweischneidigkeit der Bilanz wird umschrieben, dass die Bilanz Bestandteil der Gewinnermittlung für zwei Wirtschaftsjahre ist, in denen sich gegenläufige Gewinnauswirkungen ergeben können. Dies ist eine Folge des Grundsatzes der Bilanzidentität, nach der das Endvermögen des laufenden Wirtschaftsjahres zugleich das Anfangsvermögen des folgenden Wirtschaftsjahres ist (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Danach können sich Fehler bei der Bilanzierung später wieder ausgleichen, so etwa wenn eine zu Unrecht gebildete Rückstellung später aufgelöst wird.
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Dass sich in einem solchen Fall der Bilanzierungsfehler nicht auf den während des Bestehens des Unternehmens entstehenden Gesamtgewinn auswirkt, bedeutet nicht, dass auch die Steuer in diesem Zeitraum in identischer Höhe entsteht. Dies wird vielmehr häufig nicht der Fall sein, z.B. wegen des progressiven Einkommensteuertarifs (§ 32a EStG), der in § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG vorgesehenen Vergünstigungen bei der Besteuerung von Betriebsveräußerungs- und Betriebsaufgabegewinnen sowie möglichen Änderungen des Steuersatzes in diesem Zeitraum. Zudem kann eine zu niedrige Steuerfestsetzung in einem Veranlagungszeitraum u.U. erhebliche Liquiditäts- und Zinsvorteile zur Folge haben.
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Bilanzierungsfehler gleichen sich überdies trotz der Zweischneidigkeit der Bilanz nicht in jedem Fall in späteren Wirtschaftsjahren aus. Zu einem solchen Ausgleich kommt es beispielsweise dann nicht, wenn zu Unrecht als Betriebsvermögen behandeltes Privatvermögen endgültig an Wert verliert und dies zu einer Gewinnminderung im Betriebsvermögen führt.
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c) § 4 Abs. 2 EStG verlangt ebenfalls nicht die Bindung des Finanzamts an subjektiv vertretbare Bilanzansätze. Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr (1996) geltenden Fassung darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den GoB unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht. Nach der aktuell geltenden Fassung der Vorschrift ist diese Änderung nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
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Das sich aus § 4 Abs. 2 EStG ergebende Recht des Steuerpflichtigen zur Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) steht der Pflicht des Finanzamts zur Steuerfestsetzung nach Maßgabe der objektiv richtigen Rechtslage nicht entgegen. Entsprechen Bilanzansätze objektiv nicht den jeweils maßgebenden speziellen bilanzsteuerrechtlichen Vorschriften oder den handelsrechtlichen GoB, ist das Finanzamt unabhängig von einem Recht oder einer Pflicht des Steuerpflichtigen zur Berichtigung der Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu einer eigenständigen Gewinnermittlung berechtigt und verpflichtet.
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Zwar kann nur der Steuerpflichtige selbst die Bilanz nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigen (BFH-Urteile vom 4. November 1999 IV R 70/98, BFHE 190, 404, BStBl II 2000, 129; vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94, unter II.3.b bb). Indes ist die Abweichung von der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen im Rahmen der Steuerfestsetzung keine Bilanzberichtigung, sondern eine eigenständige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, der § 4 Abs. 2 EStG nicht entgegensteht.
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d) Der Rechtsprechung des I. Senats, wie sie insbesondere in den Entscheidungen in BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818 und in BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924 zum Ausdruck kommt (Maßgeblichkeit der subjektiven Richtigkeit), kann sich der Große Senat daher nicht anschließen. Das Finanzamt hat vielmehr bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ebenso wie auch sonst bei der Steuerfestsetzung unabhängig von den Rechtsansichten des Steuerpflichtigen zu prüfen, ob bei der Gewinnermittlung die Rechtslage zutreffend beurteilt worden ist. Spezielle steuerrechtliche Vorschriften sind dabei auch dann eigenständig auszulegen und anzuwenden, wenn sie im Handelsrecht eine Entsprechung finden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II.4.), und zwar unter Berücksichtigung des systematischen Zusammenhangs, in dem sie im Steuerrecht stehen (BFH-Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739, Rz 13).
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Ist eine Rechtsansicht, die der Steuerpflichtige der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugrunde gelegt hat, mit speziellen steuerrechtlichen Vorschriften oder den handelsrechtlichen Bestimmungen für die Handelsbilanz nicht vereinbar, darf das Finanzamt die Gewinnermittlung insoweit der Besteuerung nicht zugrunde legen. Es muss vielmehr eine eigene Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich mit gegenüber der Handels- oder Steuerbilanz abgeänderten Werten vornehmen (BFH-Urteil in BFHE 190, 404, BStBl II 2000, 129). Ob die Handelsbilanz trotz eines Verstoßes gegen die GoB unter Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs handelsrechtlich als richtig anzusehen ist oder nicht, ist unerheblich. Maßgebend sind vielmehr die für den Bilanzstichtag geltenden Vorschriften in objektiv zutreffender Auslegung.
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Die Verpflichtung des Finanzamts, die Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen ausschließlich auf der Grundlage des für den Bilanzstichtag objektiv geltenden Rechts ohne Rücksicht auf Rechtsansichten des Steuerpflichtigen zu prüfen und ggf. zu korrigieren, besteht unabhängig davon, ob sich die unzutreffende Rechtsansicht des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten oder zu seinen Lasten ausgewirkt hat.
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2. Das Finanzamt hat einen Bilanzierungsfehler des Steuerpflichtigen grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu berichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat. Das gilt auch dann, wenn die Bilanzierung auf einer später geänderten Rechtsprechung beruht. Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich bei der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 8. Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407; vom 11. Februar 1998 I R 150/94, BFHE 185, 565, BStBl II 1998, 503; vom 19. Juli 2011 IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017).
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3. Über die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf Fälle, in denen der Steuerpflichtige bei der Bilanzierung von unzutreffenden Tatsachen (Prognosen oder Schätzungen) ausgegangen ist, ohne dabei gegen die ihm obliegenden Sorgfaltspflichten verstoßen zu haben, ist aufgrund der vom I. Senat vorgelegten Rechtsfrage im vorliegenden Verfahren nicht zu befinden.
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4. Eine Übergangsregelung ist nicht zu treffen. Da sowohl die Finanzverwaltung als auch die Rechtsprechung gemäß Art. 20 Abs. 3 GG an die Gesetze gebunden sind, kann der Große Senat nur ausnahmsweise eine Übergangsregelung zugunsten der Steuerpflichtigen treffen (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.IV.2.b).
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Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Zu der vom Großen Senat entschiedenen Frage gibt es keine langjährige gefestigte Rechtsprechung des BFH zugunsten der Steuerpflichtigen. Es kann nur Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zu gewähren sein (§§ 163, 227 AO i.V.m. Art. 108 Abs. 7 GG; vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.8.; vom 26. September 2007 V B 8/06, BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405; BFH-Urteile vom 12. Januar 1989 IV R 87/87, BFHE 155, 487, BStBl II 1990, 261; vom 7. November 1996 IV R 69/95, BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245).
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Eine Übergangsregelung zugunsten der Finanzverwaltung scheidet wegen deren Bindung an die Gesetze von vornherein aus (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.III.3.b ee; vom 11. März 2009 XI R 71/07, BFHE 227, 200, BStBl II 2010, 209, Rz 23).
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III. Entscheidung der Vorlagefrage
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Der Große Senat des BFH beantwortet die vorgelegte Rechtsfrage danach wie folgt:
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Das Finanzamt ist im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.
(2) Vollstreckt wird
- 1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, - 2.
aus einstweiligen Anordnungen, - 3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.
(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
Andere Urteile sind gegen eine der Höhe nach zu bestimmende Sicherheit für vorläufig vollstreckbar zu erklären. Soweit wegen einer Geldforderung zu vollstrecken ist, genügt es, wenn die Höhe der Sicherheitsleistung in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages angegeben wird. Handelt es sich um ein Urteil, das ein Versäumnisurteil aufrechterhält, so ist auszusprechen, dass die Vollstreckung aus dem Versäumnisurteil nur gegen Leistung der Sicherheit fortgesetzt werden darf.
In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
Tatbestand
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A. Vorgelegte Rechtsfrage, Sachverhalt und Ausgangsverfahren, Anrufungsbeschluss, Stellungnahmen der Beteiligten
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I. Vorgelegte Rechtsfrage
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Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluss vom 7. April 2010 I R 77/08 (BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739) dem Großen Senat gemäß § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
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Ist das Finanzamt im Rahmen der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzrechtliche Rechtsfragen an die Auffassung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz zugrunde liegt, wenn diese Rechtsauffassung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war?
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II. Sachverhalt und Ausgangsverfahren
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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die die Konstruktion, die Herstellung und den Betrieb eines mobilen Zellularfunknetzes (Mobilfunknetzes) zum Gegenstand hat. Im Streitjahr (1996) bot sie ihren Kunden den verbilligten Erwerb von Mobiltelefonen für den Fall an, dass diese mit ihr einen Mobilfunkdienstleistungsvertrag (MFD-Vertrag) mit einer Laufzeit von mindestens 24 Monaten abschlossen oder einen bestehenden Vertrag entsprechend verlängerten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, die durch die verbilligte Abgabe der Mobiltelefone entstandene Betriebsvermögensminderung stelle einen Aufwand dar, der sich im Streitjahr nicht in vollem Umfang gewinnmindernd auswirken dürfe. Vielmehr müsse der Aufwand gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier und im Folgenden i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes) durch Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP) periodengerecht über die Laufzeit des MFD-Vertrags verteilt werden. Dementsprechend legte es der Steuerfestsetzung für das Streitjahr abweichend von der Bilanz, die die Klägerin eingereicht hatte, einen um einen entsprechenden aktiven RAP erhöhten Bilanzgewinn zugrunde.
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Die Klage blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1607 abgedruckt.
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Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Voraussetzungen für die Bildung des aktiven RAP lägen nicht vor. Sehe man dies anders, sei das FA dennoch unter Berücksichtigung des subjektiven Fehlerbegriffs an die in der eingereichten Bilanz zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung gebunden, der RAP sei nicht zu bilden. Diese Rechtsauffassung habe nämlich bei der Aufstellung der Bilanz wegen der seinerzeit ungeklärten Rechtslage der kaufmännischen Sorgfalt nicht widersprochen. Die angefochtenen Bescheide seien daher entsprechend zu ändern.
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III. Vorlagebeschluss des I. Senats
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Der I. Senat teilt die Auffassung von FA und FG zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Bildung des RAP. Er ist ferner der Ansicht, der RAP sei bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen, obwohl die Entscheidung der Klägerin, den RAP in der von ihr eingereichten Bilanz zum 31. Dezember 1996 nicht zu bilden, zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprochen habe und somit subjektiv nicht fehlerhaft gewesen sei. Da diese Ansicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff abweiche und es sich um eine zentrale und umstrittene, alle mit Bilanzrecht befassten Senate des BFH betreffende Grundfrage des Bilanzsteuerrechts mit großer praktischer Bedeutung handele, sei die Vorlage an den Großen Senat gemäß § 11 Abs. 4 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung geboten.
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IV. Stellungnahmen der Beteiligten
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1. Die Klägerin hält die Vorlage für unzulässig. Die vorgelegte Rechtsfrage sei nicht entscheidungserheblich, da im Streitfall offensichtlich kein aktiver RAP zu bilden sei.
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Im Übrigen müsse hinsichtlich der Beurteilung von Rechtsfragen durch den bilanzierenden Steuerpflichtigen am subjektiven Fehlerbegriff festgehalten werden, der zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) gehöre und auch bei der Abschlussprüfung und Bilanzkontrolle angewendet werde. Er sei daher für das Steuerrecht ebenfalls verbindlich, zumal aufgrund der "Zweischneidigkeit der Bilanz" eine zutreffende Totalgewinnermittlung gewährleistet sei. Darin unterscheide sich die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) von der Ermittlung des Gewinns als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG) und von der Ermittlung der Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 8 bis 9a EStG). Eine Änderung des ursprünglichen Jahresabschlusses sei zudem zeit- und kostenaufwendig, könne eine Nachtragsprüfung gemäß § 316 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sowie eine erneute Feststellung und Offenlegung (§ 325 Abs. 1 Satz 6 HGB) notwendig machen und auf der Grundlage des Jahresabschlusses gefasste Gewinnverwendungsbeschlüsse infrage stellen. Dem sorgfältig Bilanzierenden dürften aus späterer besserer Tatsachen- oder Rechtserkenntnis keine Nachteile erwachsen. Dem subjektiven Fehlerbegriff komme deshalb eine Schutzfunktion zugunsten des Steuerpflichtigen zu. Es dürfe sich nicht zu seinen Lasten auswirken, wenn er sich bei der Bilanzierung an später aufgegebener höchstrichterlicher Rechtsprechung orientiert habe. Wenn sich die Rechtsprechung aber zugunsten des Steuerpflichtigen ändere, müsse er zu einer rückwirkenden Bilanzberichtigung berechtigt sein.
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2. Das FA sieht die Vorlage als zulässig an. Der Große Senat habe die Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP nicht zu prüfen. Die Vorlagefrage sei zu verneinen.
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3. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF), das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 FGO beigetreten ist, bejaht ebenfalls die Zulässigkeit der Vorlage. Über die Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP habe der Große Senat nicht zu entscheiden.
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Zur Vorlagefrage selbst vertritt das BMF die Auffassung, am subjektiven Fehlerbegriff könne bezogen auf die Beurteilung von Rechtsfragen nicht mehr uneingeschränkt festgehalten werden. Das Finanzamt habe die Richtigkeit der Bilanz auf der Grundlage der maßgeblichen Vorschriften zu prüfen und könne und müsse bei einem Verstoß gegen diese Vorschriften bei der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung der allgemeinen verfahrensrechtlichen Bestimmungen zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen von der Bilanz abweichen. Es komme dabei nicht darauf an, ob die Voraussetzungen für eine Berichtigung der Bilanz durch den Steuerpflichtigen selbst erfüllt seien. Bei der Steuerfestsetzung könne es kein auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich beschränktes Wahlrecht zwischen subjektiver und objektiver Rechtmäßigkeit geben. Dies folge insbesondere auch aus der verfassungsrechtlichen Bindung der Finanzverwaltung an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--). Es könne sich dabei nur um das "objektiv richtige" Recht handeln, und zwar auch bei einer im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung noch ungeklärten Rechtslage.
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Am subjektiven Fehlerbegriff müsse hinsichtlich der Beurteilung von Rechtsfragen auch nicht im Hinblick auf den Schutz des Vertrauens auf eine zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung geltende, für den Steuerpflichtigen steuerlich günstige Verwaltungsauffassung oder Rechtsprechung festgehalten werden. Ändere sich die Verwaltungsauffassung oder Rechtsprechung nach diesem Zeitpunkt zulasten des Steuerpflichtigen, sei ihm entsprechend der bisherigen Praxis unabhängig vom subjektiven Fehlerbegriff Vertrauensschutz zu gewähren.
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Falls sich der Große Senat der Auffassung des I. Senats anschließe, solle er im Interesse der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens Übergangsregelungen zugunsten der Finanzverwaltung treffen, und zwar vor allem hinsichtlich der bisher mit Hinweis auf den subjektiven Fehlerbegriff abgelehnten Passivierung von den Steuerpflichtigen materiell-rechtlich zustehenden Rückstellungen.
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B. Entscheidung des Großen Senats zu Verfahrensfragen
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I. Keine mündliche Verhandlung
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Der Große Senat entscheidet gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, weil eine weitere Förderung der Entscheidung durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Die Vorlagefrage und die unterschiedlichen Auffassungen, die dazu in Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltungsanweisungen vertreten werden, sind im Vorlagebeschluss eingehend dargestellt worden. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, zu der Vorlagefrage Stellung zu nehmen.
Entscheidungsgründe
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II. Zulässigkeit der Vorlage
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Die Vorlage ist zulässig.
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1. Vorlagegrund
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Die vorgelegte Frage ist gemäß § 11 Abs. 4 FGO von grundsätzlicher Bedeutung. Ob an der bisherigen Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff festzuhalten ist, ist für die Bilanzierungspraxis von großer Tragweite und in der Literatur umstritten (BFH-Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739, Rz 36 ff., und unten C.I.3.). Die vorgelegte Frage kann sich bei allen Senaten des BFH stellen, die mit Bilanzierungsfragen befasst sind. Im Übrigen entscheidet der vorlegende Senat, ob die Anrufung des Großen Senats zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (BFH-Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter B.II.1., m.w.N.).
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2. Entscheidungserheblichkeit
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Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die Entscheidung des I. Senats rechtserheblich. Je nach ihrer Beantwortung hat die Revision der Klägerin nach der der Vorlage zugrunde liegenden, die Bildung des RAP betreffenden Beurteilung der Sach- und Rechtslage durch den I. Senat Erfolg oder nicht. Der Große Senat hat die vom I. Senat vertretene Ansicht zur Bildung des RAP nicht auf ihre Richtigkeit zu prüfen. Er hat nach § 11 Abs. 7 Satz 1 FGO nur über die ihm vorgelegte Rechtsfrage, nicht aber über Vorfragen (wie diejenige nach der Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP) zu entscheiden. Die Entscheidung über solche Vorfragen ist ausschließlich Sache des vorlegenden Senats. Aus der Verpflichtung des Großen Senats, die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage zu prüfen, ergibt sich nichts anderes. Der Große Senat muss über die Entscheidungserheblichkeit einer vorgelegten Frage auf der Grundlage der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats zu den Vorfragen befinden (BFH-Beschlüsse in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter B.II.2.; vom 3. September 2001 GrS 3/98, BFHE 196, 39, BStBl II 2001, 802, unter B.II.2.b; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter B.II.; vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter B.II.; vom 12. Mai 2003 GrS 2/00, BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100, unter B.II.; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 31; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz 12; Müller-Horn in Beermann/Gosch, FGO § 11 Rz 20; kritisch Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 11 FGO Rz 105 f.).
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Der von der Klägerin angeführte BFH-Beschluss vom 17. Juli 1967 GrS 3/66 (BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285) führt zu keinem anderen Ergebnis. Der Große Senat hat in diesem Beschluss zwar ausgeführt, bei Rechtsfragen, die offensichtlich nicht entscheidungserheblich sein könnten, müsse der Große Senat wegen des Fehlens der nach § 11 Abs. 4 FGO erforderlichen Voraussetzungen eine Anrufung als unzulässig verwerfen. Die vom I. Senat zur Bildung des RAP vertretene Ansicht ist aber nicht offensichtlich unzutreffend. Der I. Senat hat diese Ansicht unter Heranziehung der bisherigen BFH-Rechtsprechung sowie eines Schreibens des BMF und von Literatur eingehend begründet. Sie wird zudem vom BMF und vom FA geteilt.
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C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage
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Der Große Senat entscheidet die vorgelegte Rechtsfrage im Wesentlichen im Sinne der Auffassung des vorlegenden Senats.
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I. Bisher in der Rechtsprechung, in Verwaltungsvorschriften und im Schrifttum vertretene Auffassungen
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1. Höchstrichterliche Rechtsprechung
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a) Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH)
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Der RFH hat --abgesehen von den Fällen, in denen Bilanzansätze auf Schätzungen oder Prognosen beruhen (vgl. dazu RFH-Urteile vom 13. November 1930 VI A 844/30, RStBl 1931, 110; vom 15. Januar 1931 VI A 31/31, RStBl 1931, 201; vom 22. April 1931 VI A 743/31, RFHE 28, 289, RStBl 1931, 384; vom 17. Juni 1931 VI A 533/31, RStBl 1931, 813; vom 1. Dezember 1931 I A 325/31, RStBl 1932, 145; vom 2. März 1932 VI A 381/31, RStBl 1932, 510; vom 2. Juni 1932 VI A 797/32, RStBl 1932, 824; vom 14. Juli 1932 I A 81/30, RStBl 1932, 737; vom 19. August 1942 VI 280/42, RStBl 1942, 934)-- soweit ersichtlich der subjektiven Beurteilung durch den Steuerpflichtigen keine Bedeutung beigemessen. Im Urteil vom 4. September 1934 I A 97/34 (RStBl 1934, 1366) führte er im Rahmen der Darlegungen zur grundsätzlichen Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz aus, die steuerlichen Vorschriften strebten objektiv richtige Bilanzansätze in den Steuerbilanzen an und schlössen es daher in aller Regel aus, dass der Besteuerung zugunsten des Steuerpflichtigen andere Werte als die in der Handelsbilanz ausgewiesenen zugrunde gelegt würden.
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b) Rechtsprechung des BFH
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aa) Der BFH entschied mit Urteil vom 11. Oktober 1960 I 56/60 U (BFHE 72, 8, BStBl III 1961, 3), dass bei der Bewertung einer Forderung zum Bilanzstichtag auch bis zur Bilanzaufstellung erworbene Kenntnisse zu berücksichtigen seien. Nachträglich erworbene Kenntnisse, die der Steuerpflichtige bei der Bilanzaufstellung nicht gehabt habe und die sich ein sorgfältiger Kaufmann bis zu diesem Zeitpunkt auch nicht hätte verschaffen können, könnten eine spätere Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG nicht rechtfertigen. Zur Begründung führte der BFH aus, Handelsrecht und Steuerrecht könnten von dem Kaufmann nicht mehr verlangen, als dass er bei der Aufstellung der Bilanz seine bis dahin erlangte Kenntnis von dem am Bilanzstichtag vorliegenden Sachverhalt pflichtgemäß und gewissenhaft verwerte. Erfahre er erst nach der Aufstellung der Bilanz von Tatsachen, die eine bilanzierte Forderung als nicht vollwertig erscheinen ließen, sei er weder verpflichtet noch berechtigt, die von ihm nach bestem Wissen aufgestellte Bilanz zu berichtigen.
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bb) Mit Urteil vom 14. August 1975 IV R 30/71 (BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88, unter 3.c) hat der BFH die Maßgeblichkeit der Erkenntnismöglichkeiten des Bilanzierenden bei der Aufstellung der Bilanz über die Beurteilung von Tatsachen hinaus auch auf die rechtlichen Verhältnisse ausgedehnt. Eine Bilanz sei danach nicht stets falsch, wenn sich nach ihrer Aufstellung herausstelle, dass bestimmte tatsächliche oder rechtliche Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv anders gewesen seien, als bei der Aufstellung der Bilanz angenommen worden sei. Vielmehr sei eine Bilanz in einem solchen Fall richtig und daher nicht zu berichtigen, wenn sie den im Zeitpunkt ihrer Aufstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse entspreche, d.h. wenn sie subjektiv richtig sei. In der Entscheidung ging es allerdings nicht um die Auslegung von Rechtsvorschriften, sondern um die Frage, ob die seinerzeitige Klägerin ihre Bilanz habe berichtigen können, weil vereinbarte Pachtzinsen objektiv zu niedrig gewesen seien und deshalb verdeckte Gewinnausschüttungen vorgelegen hätten. Der IV. Senat verneinte diese Frage mit der Begründung, die Klägerin habe die unangemessene Höhe der Pachtzinsen bei der Aufstellung der Bilanz weder gekannt noch bei entsprechender Sorgfalt ohne weiteres erkennen können.
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cc) Nach dem BFH-Urteil vom 25. April 1990 I R 78/85 (BFH/NV 1990, 630) ist eine zu Unrecht gebildete Rückstellung rückwirkend in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, aufzulösen, und zwar auch dann, wenn die frühere Bilanzierung infolge Rechtsunkenntnis oder -irrtums subjektiv richtig gewesen und vom Finanzamt auch nach einer Außenprüfung nicht beanstandet worden ist. Dies folge aus dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung, nach dem die Besteuerungsgrundlagen für jeden Veranlagungszeitraum selbständig festzustellen und der Sachverhalt und die Rechtslage neu zu prüfen seien.
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dd) Ein Bilanzansatz ist nach dem BFH-Urteil vom 12. November 1992 IV R 59/91 (BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392) nicht fehlerhaft, wenn er den im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung objektiv bestehenden Erkenntnismöglichkeiten entspricht und somit subjektiv richtig ist. Ein Bilanzansatz, der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspreche, sei deshalb nicht fehlerhaft. Komme es nach der Bilanzaufstellung zu einer Änderung der Rechtsprechung, werde der (fortbestehende) Bilanzansatz erst in der Bilanz fehlerhaft, in der die Änderung der Rechtsprechung erstmals hätte berücksichtigt werden können.
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ee) Nach dem BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 107/00 (BFHE 196, 515, BStBl II 2002, 134) ist eine sachlich richtige Bilanz der Besteuerung zugrunde zu legen (§ 158 der Abgabenordnung --AO--). Die "Richtigkeit" einer Bilanz könne nicht nur an objektiven Kriterien gemessen werden. Sachlich richtig sei eine Bilanz vielmehr schon dann, wenn sie denjenigen Kenntnisstand widerspiegele, den der Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte haben können. Dieser Grundsatz könne jedoch im Zusammenhang mit Umständen, die steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkten (z.B. Nichteinhaltung der gesetzlich angeordneten zeitlichen Voraussetzungen für die Gewährung einer Steuervergünstigung), nicht uneingeschränkt gelten.
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ff) Eine Rückstellung, die nach dem Kenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht zu bilden war, kann nach dem BFH-Urteil vom 5. April 2006 I R 46/04 (BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688) auch dann nicht nachträglich im Wege einer Bilanzberichtigung gebildet werden, wenn sie bei objektiver Beurteilung hätte gebildet werden müssen und die auf der Bilanz beruhende Steuerfestsetzung verfahrensrechtlich noch geändert werden könnte; die Bilanz sei in einem solchen Fall trotz objektiver Fehlerhaftigkeit im Hinblick auf § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG als "richtig" anzusehen. Dies gelte zum einen dann, wenn die Bilanz der zur Zeit der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entsprochen habe. Zum anderen müsse jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als "richtig" angesehen werden, wenn es in diesem Zeitpunkt noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage gegeben habe.
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Der BFH hat diese Rechtsprechung durch das Urteil vom 5. Juni 2007 I R 47/06 (BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818) bestätigt (ebenso BFH-Urteile vom 23. Januar 2008 I R 40/07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669; vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924; vom 16. Dezember 2008 I R 54/08, BFH/NV 2009, 746, und vom 16. Dezember 2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419).
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gg) In anderen Entscheidungen hat der I. Senat des BFH allerdings die Abweichung von Bilanzansätzen des Steuerpflichtigen zu dessen Lasten aufgrund der objektiven Rechtslage gebilligt, ohne zu prüfen, ob die der Bilanz zugrunde liegende Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war (so etwa in den Urteilen vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; vom 25. August 2010 I R 103/09, BFHE 231, 57, BStBl II 2011, 215; vom 21. September 2011 I R 89/10, BFHE 235, 263; vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332).
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2. Verwaltungsauffassung
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Die Finanzverwaltung wendet den subjektiven Fehlerbegriff im Bereich der Bilanzberichtigung durch den Steuerpflichtigen gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich so an, wie er vom BFH entwickelt wurde; eine Bilanzberichtigung sei unzulässig, wenn der Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv richtig gewesen sei (R 4.4 Abs. 1 Sätze 1 bis 5 der Einkommensteuer-Richtlinien). Die Frage, ob die Finanzbehörden an eine der Bilanz zugrunde liegende objektiv unrichtige, zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aber subjektiv vertretbare Rechtsauffassung gebunden seien, ist in Verwaltungsvorschriften nicht ausdrücklich geregelt.
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3. Schrifttum
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a) Die dem subjektiven Fehlerbegriff allgemein zukommende Bedeutung ist im Schrifttum umstritten.
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aa) Im Bereich des Handelsrechts folgt das Schrifttum grundsätzlich dem subjektiven Fehlerbegriff (Grottel/Schubert in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 253 HGB Rz 805; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., AktG § 172 Rz 43; Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer --IDW-- vom 12. April 2007, Fachnachrichten IDW 2007, 265, 267, Rz 14; Welf Müller in H.P. Westermann/ Rosener [Hrsg.], Festschrift Quack, 1991, S. 359, 367; Schön in Canaris/Heldrich/Hopt/Roxin/Widmaier [Hrsg.], 50 Jahre Bundesgerichtshof, 2000, Bd. II, S. 153, 155 f., 162; Schulze-Osterloh, Betriebs-Berater --BB-- 2007, 2335). Unterschiedliche Auffassungen bestehen zu der Frage, ob die Erkenntnismöglichkeiten des gewissenhaften und pflichtgemäß handelnden Kaufmanns zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (so hinsichtlich der vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, der Wortlaut des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) oder zum (späteren) Zeitpunkt der Feststellung der Bilanz maßgeblich sein sollen (zum Diskussionsstand Küting/ Kaiser, Die Wirtschaftsprüfung 2000, 577, und Hüttemann in Hommelhoff/Rawert/K. Schmidt [Hrsg.], Festschrift Priester, 2007, S. 301, 331 ff.).
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bb) Für die Steuerbilanz werden in der Literatur unterschiedliche Positionen vertreten.
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(1) Ein Teil der Literatur folgt der Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff in vollem Umfang (Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 9 Rz 32 ff.) oder für Bilanzansätze, die wie etwa die Bewertung von Forderungen von Prognosen und Schätzungen abhängen (Grottel/Schubert, a.a.O., § 253 HGB Rz 805; Ritzrow in Federmann/Kußmaul/Müller, Handbuch der Bilanzierung, Nr. 26 Rz 46 ff.; Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 4 Rz 434 ff.; Crezelius in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 4 Rz 116 f.; Bode in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 4 Rz 116 f.; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 681, 687; Hennrichs, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 1446, 1448; Günther, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1963, 63; Hoffmann, DStR 2011, 88).
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(2) Einzelne Autoren lehnen die Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff --mit teilweise unterschiedlicher Beurteilung von Einzelfragen-- ab (Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz C 106 ff.; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 81; Stapperfend in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 411; ders., Bilanzberichtigung und Bindung der Finanzverwaltung an die eingereichte Bilanz - Subjektiver Fehlerbegriff auf dem Prüfstand, Institut Finanzen und Steuern e.V., IFSt-Schrift Nr. 464, 2010, S. 26 ff.; ders., DStR 2010, 2161, 2162 ff.; Kühnen in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 1040, 1046; Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 815; Sauer, StBp 1963, 93, 95 ff., und StBp 1977, 173, 175; Flume, Der Betrieb --DB-- 1981, 2505, 2507; von Beckerath in Doralt [Hrsg.], Probleme des Steuerbilanzrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG--, Bd. 14, 1991, S. 65, 113 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2011, 349; Schuhmann, StBp 1996, 1; Tetzlaff/Schallock, StBp 2007, 148, 150 f.; Rätke, Steuern und Bilanzen 2010, 528, 531 f.; Hey in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 17 Rz 37; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 3 V, S. 61; Knobbe, Der Grundsatz der subjektiven Richtigkeit im Handels- und Steuerbilanzrecht, 2009, S. 85 ff.). Diese Autoren sehen die Funktion der Steuerbilanz als Mittel zur Gewinnermittlung und damit zur gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung nur auf der Grundlage von objektiv richtigen Ansätzen als gewährleistet an. Dabei wird allerdings der Beurteilungsspielraum, welcher dem Steuerpflichtigen bei Bilanzansätzen, die eine Schätzung oder Prognose erfordern, im Rahmen einer vernünftigen, sorgfältigen kaufmännischen Beurteilung zusteht, nicht infrage gestellt (Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz C 112; Stapperfend in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 411; ders., IFSt-Schrift Nr. 464, S. 26, 47; ders., DStR 2010, 2161, 2166; von Beckerath, DStJG, Bd. 14, 1991, S. 65, 117 f.; ders., FR 2011, 349, 355 ff.). Hennrichs (DStR 2009, 1446, 1447, m.w.N.) weist darauf hin, dass solche Bilanzansätze stets mit Unsicherheiten behaftet und Wertansätze innerhalb eines Korridors vertretbarer Werte daher insoweit rechtlich fehlerfrei seien. Teilweise wird zumindest die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf die Beurteilung von Rechtsfragen abgelehnt (U. Prinz, DB 2010, 2634; M. Prinz, FR 2010, 803).
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(3) Ferner wird die Ansicht vertreten, der Maßstab der subjektiven Richtigkeit dürfe sich immer nur zugunsten des Bilanzierenden auswirken, schließe also eine freiwillige Berichtigung oder Änderung der objektiv fehlerhaften Bilanz und somit insbesondere die Berücksichtigung einer nachträglich ergangenen, für den Steuerpflichtigen günstigeren Rechtsprechung des BFH nicht aus (Hüttemann in Hommelhoff/Rawert/K. Schmidt [Hrsg.], a.a.O., S. 310; U. Prinz/Schulz, DStR 2007, 776, 778 f.; Schön, Beihefter zu DStR 2007, Heft 39, 20, 22 f.; ebenso bereits Sauer, StBp 1963, 93, 96 f.).
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b) Schließlich wird teilweise auch eine Bindung der Finanzverwaltung an eine der Bilanz zugrunde liegende objektiv unzutreffende, aber bei der Aufstellung der Bilanz vertretbare und somit subjektiv richtige Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen für zutreffend gehalten (Rödder/Hageböke, Die Unternehmensbesteuerung 2008, 401, 406; kritisch Tetzlaff/Schallock, StBp 2007, 148, 151; Gosch, BFH/PR 2008, 336, und BFH/PR 2010, 282). Überwiegend wird eine solche Bindung aber als "zu weitgehend" (Werra/Rieß, DB 2007, 2502, 2506) oder unter Hinweis auf die Gesetzesbindung der Finanzverwaltung nach § 85 Satz 1 AO und die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung abgelehnt (Schulze-Osterloh, BB 2007, 2335, 2336; von Beckerath, FR 2011, 349, 356 f.; Pohl, FR 2009, 279, 282 f.; Söhn in HHSp, § 85 AO Rz 31; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 219, und in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2008, 1224; Kühnen in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 1040).
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II. Auffassung des Großen Senats
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Der Große Senat teilt die Ansicht des vorlegenden Senats. Das Finanzamt ist im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war. Das gilt auch für eine in diesem Zeitpunkt von Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte, später aber geänderte Rechtsauffassung.
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1. Eine Bindung des Finanzamts an eine objektiv unzutreffende, aber im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbare rechtliche Beurteilung, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Handels- oder Steuerbilanz oder deren einzelnen Ansätzen zugrunde liegt, lässt sich weder aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG noch aus § 4 Abs. 2 EStG ableiten.
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a) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei buchführenden bzw. buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Dem vergleichbar schreibt § 243 Abs. 1 HGB vor, dass Kaufleute den Jahresabschluss nach den GoB aufzustellen haben. Neben den speziellen Regelungen des § 5 Abs. 2 bis Abs. 5 EStG sind nach § 5 Abs. 6 EStG die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.
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Die GoB sind entweder ausdrücklich kodifiziert (vgl. etwa § 252 Abs. 1 HGB zur Bewertung) oder sie haben mittelbar eine Ausprägung in konkreten Bilanzierungsnormen des Handelsrechts gefunden. Sie haben normativen Charakter und sind revisibel. Handelsrechtliche GoB sind insbesondere der Grundsatz der Bilanzwahrheit, der Grundsatz der Bilanzkontinuität, das Vorsichtsprinzip und das Stichtagsprinzip.
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b) Es kann offenbleiben, ob entsprechend der Auffassung der Klägerin und von Teilen der Literatur auch der subjektive Fehlerbegriff zu den GoB gehört (vgl. Grottel/Schubert, a.a.O., § 253 HGB Rz 805; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., AktG § 172 Rz 43; Knobbe, a.a.O., S. 149; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 11. Aufl., 2011, S. 673). Denn ein solcher handelsrechtlicher GoB könnte eine Steuerfestsetzung auf der Grundlage der jeweils maßgebenden steuerrechtlichen Vorschriften nicht verhindern.
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aa) Verwaltung und Gerichte sind verpflichtet, ihrer Entscheidung die objektiv richtige Rechtslage zugrunde zu legen. Dies ergibt sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und dem in Art. 20 Abs. 3 und Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG verfassungsrechtlich garantierten Rechtsstaatsprinzip sowie für die Gerichte ergänzend aus Art. 97 Abs. 1 GG, wonach die Richter dem Gesetz unterworfen sind. An der gesetzmäßigen, d.h. insbesondere gleichmäßigen Besteuerung besteht ein hohes öffentliches Interesse, das in diesen grundlegenden verfassungsrechtlichen Garantien verankert ist und deshalb einen Rang hat, der über das nur fiskalische Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens hinausgeht (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.1., II.2.c; BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 II R 49/10, BFHE 235, 151, BStBl II 2012, 168, Rz 47). Im Steuerrecht müssen von Verfassungs wegen die steuerbegründenden Vorschriften dem Prinzip einer möglichst gleichmäßigen Belastung der Steuerpflichtigen besonders sorgfältig Rechnung tragen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.1.a; BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, unter B.I.1.). Dies ist auch bei der Auslegung steuerrechtlicher Vorschriften zu beachten.
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bb) Für die Besteuerung ist danach abgesehen von im Einzelfall gebotenen Billigkeitsmaßnahmen (§§ 163, 227 AO) generell die objektive Rechtslage maßgebend. Den vom Steuerpflichtigen vertretenen Rechtsansichten kommt auch dann keine Bedeutung zu, wenn sie bei der Aufstellung der Bilanz vertretbar waren oder der damals herrschenden Auffassung entsprachen. Die Besteuerung knüpft an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an (§ 38 AO), nicht aber an Rechtsansichten des Steuerpflichtigen, und erfolgt materiell-rechtlich ohne Rücksicht auf deren Vertretbarkeit oder Verschulden des Steuerpflichtigen.
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cc) Dies gilt auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, und zwar sowohl hinsichtlich der Anwendung spezieller bilanzsteuerrechtlicher Vorschriften (insbesondere § 5 Abs. 2 bis 6 EStG) als auch bei der Heranziehung der handelsrechtlichen GoB. Mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung nicht vereinbar wäre eine Auslegung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, nach der bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen der subjektive Fehlerbegriff zu beachten sei. Die Verwirklichung eines bestimmten Sachverhalts könnte ansonsten je nach der subjektiven Beurteilung der Rechtslage durch den Steuerpflichtigen bei der Aufstellung der Bilanz trotz vergleichbarer Sachverhalte zu unterschiedlichen steuerlichen Belastungen führen. Dies würde gegen das Gebot der gesetz- und gleichmäßigen Besteuerung verstoßen.
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(1) Nach der Rechtsprechung des BFH steht es dementsprechend nicht im Belieben des Kaufmanns, durch handelsbilanzrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mit steuerrechtlicher Wirkung unzutreffend darzustellen. So hat etwa der Große Senat mit Beschluss vom 3. Februar 1969 GrS 2/68 (BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) ausgesprochen, dass seinerzeit bestehende handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte nicht ohne ausdrückliche steuerrechtliche Regelung als Grundlage der Besteuerung berücksichtigt werden konnten (ebenso BFH-Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 87/92, BFHE 172, 462, BStBl II 1994, 176). Mit diesen Grundsätzen ist es nicht vereinbar, dem Kaufmann hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen bei der Gewinnermittlung mit für das Finanzamt bindender Wirkung faktisch ein Wahlrecht zwischen mehreren vertretbaren Rechtsansichten einzuräumen. Es ist vielmehr Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, grundsätzlich den Periodengewinn so zu erfassen, wie er sich aus den steuerrechtlich maßgeblichen Vorschriften ergibt. Damit wird eine den Gesetzen entsprechende gleichmäßige Besteuerung gewährleistet.
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(2) Die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf bilanzielle Rechtsfragen würde darüber hinaus dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung eine materiell-rechtliche Bedeutung für die Besteuerung beimessen. Die Beurteilung, ob ein objektiv fehlerhafter Bilanzansatz zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war, kann sich nämlich je nach der Entwicklung der Verwaltungsauffassung, der Rechtsprechung und der Literatur ändern. Eine solche materiell-rechtliche Bedeutung kommt dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung indes nicht zu; denn dieser Zeitpunkt gehört nicht zu dem im jeweiligen Veranlagungszeitraum verwirklichten Lebenssachverhalt und somit nicht zu dem Tatbestand, an den das Einkommensteuergesetz oder Körperschaftsteuergesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO).
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(3) Auf die objektive Rechtslage kommt es auch dann an, wenn die vom Steuerpflichtigen einem Bilanzansatz zugrunde gelegte Rechtsauffassung der seinerzeit von der Finanzverwaltung und/ oder Rechtsprechung gebilligten Bilanzierungspraxis entsprach. Auch in einem solchen Fall ist allein die im Zeitpunkt der endgültigen Entscheidung maßgebliche, objektiv zutreffende Rechtslage zugrunde zu legen. Der Große Senat geht insoweit über die vom I. Senat vorgelegte Frage hinaus. § 11 Abs. 7 Satz 1 FGO, dem zufolge der Große Senat nur über die Rechtsfrage entscheidet, steht der Erstreckung der vom I. Senat vorgelegten Frage, die sich nur auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzielle Rechtsfragen bezieht, auf alle bilanziellen Rechtsfragen nicht entgegen. Die Erweiterung der Vorlagefrage und ihre Beantwortung dienen der Fortbildung des Rechts und der Rechtseinheitlichkeit.
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Eine lediglich vertretbare Rechtsansicht des Steuerpflichtigen kann daher weder die Finanzverwaltung noch --nachfolgend-- die Gerichte bei der Steuerfestsetzung binden. Soweit es einem Bilanzierenden erlaubt sein sollte, die subjektiv richtige Handelsbilanz nicht korrigieren zu müssen, wenn er bei ihrer Aufstellung die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns an den Tag gelegt hat, könnte dies nicht auf die Besteuerung übertragen werden.
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(4) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus der sog. Zweischneidigkeit der Bilanz (und den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs) nichts anderes. Mit dem Begriff der Zweischneidigkeit der Bilanz wird umschrieben, dass die Bilanz Bestandteil der Gewinnermittlung für zwei Wirtschaftsjahre ist, in denen sich gegenläufige Gewinnauswirkungen ergeben können. Dies ist eine Folge des Grundsatzes der Bilanzidentität, nach der das Endvermögen des laufenden Wirtschaftsjahres zugleich das Anfangsvermögen des folgenden Wirtschaftsjahres ist (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Danach können sich Fehler bei der Bilanzierung später wieder ausgleichen, so etwa wenn eine zu Unrecht gebildete Rückstellung später aufgelöst wird.
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Dass sich in einem solchen Fall der Bilanzierungsfehler nicht auf den während des Bestehens des Unternehmens entstehenden Gesamtgewinn auswirkt, bedeutet nicht, dass auch die Steuer in diesem Zeitraum in identischer Höhe entsteht. Dies wird vielmehr häufig nicht der Fall sein, z.B. wegen des progressiven Einkommensteuertarifs (§ 32a EStG), der in § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG vorgesehenen Vergünstigungen bei der Besteuerung von Betriebsveräußerungs- und Betriebsaufgabegewinnen sowie möglichen Änderungen des Steuersatzes in diesem Zeitraum. Zudem kann eine zu niedrige Steuerfestsetzung in einem Veranlagungszeitraum u.U. erhebliche Liquiditäts- und Zinsvorteile zur Folge haben.
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Bilanzierungsfehler gleichen sich überdies trotz der Zweischneidigkeit der Bilanz nicht in jedem Fall in späteren Wirtschaftsjahren aus. Zu einem solchen Ausgleich kommt es beispielsweise dann nicht, wenn zu Unrecht als Betriebsvermögen behandeltes Privatvermögen endgültig an Wert verliert und dies zu einer Gewinnminderung im Betriebsvermögen führt.
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c) § 4 Abs. 2 EStG verlangt ebenfalls nicht die Bindung des Finanzamts an subjektiv vertretbare Bilanzansätze. Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr (1996) geltenden Fassung darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den GoB unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht. Nach der aktuell geltenden Fassung der Vorschrift ist diese Änderung nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
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Das sich aus § 4 Abs. 2 EStG ergebende Recht des Steuerpflichtigen zur Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) steht der Pflicht des Finanzamts zur Steuerfestsetzung nach Maßgabe der objektiv richtigen Rechtslage nicht entgegen. Entsprechen Bilanzansätze objektiv nicht den jeweils maßgebenden speziellen bilanzsteuerrechtlichen Vorschriften oder den handelsrechtlichen GoB, ist das Finanzamt unabhängig von einem Recht oder einer Pflicht des Steuerpflichtigen zur Berichtigung der Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu einer eigenständigen Gewinnermittlung berechtigt und verpflichtet.
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Zwar kann nur der Steuerpflichtige selbst die Bilanz nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigen (BFH-Urteile vom 4. November 1999 IV R 70/98, BFHE 190, 404, BStBl II 2000, 129; vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94, unter II.3.b bb). Indes ist die Abweichung von der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen im Rahmen der Steuerfestsetzung keine Bilanzberichtigung, sondern eine eigenständige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, der § 4 Abs. 2 EStG nicht entgegensteht.
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d) Der Rechtsprechung des I. Senats, wie sie insbesondere in den Entscheidungen in BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818 und in BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924 zum Ausdruck kommt (Maßgeblichkeit der subjektiven Richtigkeit), kann sich der Große Senat daher nicht anschließen. Das Finanzamt hat vielmehr bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ebenso wie auch sonst bei der Steuerfestsetzung unabhängig von den Rechtsansichten des Steuerpflichtigen zu prüfen, ob bei der Gewinnermittlung die Rechtslage zutreffend beurteilt worden ist. Spezielle steuerrechtliche Vorschriften sind dabei auch dann eigenständig auszulegen und anzuwenden, wenn sie im Handelsrecht eine Entsprechung finden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II.4.), und zwar unter Berücksichtigung des systematischen Zusammenhangs, in dem sie im Steuerrecht stehen (BFH-Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739, Rz 13).
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Ist eine Rechtsansicht, die der Steuerpflichtige der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugrunde gelegt hat, mit speziellen steuerrechtlichen Vorschriften oder den handelsrechtlichen Bestimmungen für die Handelsbilanz nicht vereinbar, darf das Finanzamt die Gewinnermittlung insoweit der Besteuerung nicht zugrunde legen. Es muss vielmehr eine eigene Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich mit gegenüber der Handels- oder Steuerbilanz abgeänderten Werten vornehmen (BFH-Urteil in BFHE 190, 404, BStBl II 2000, 129). Ob die Handelsbilanz trotz eines Verstoßes gegen die GoB unter Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs handelsrechtlich als richtig anzusehen ist oder nicht, ist unerheblich. Maßgebend sind vielmehr die für den Bilanzstichtag geltenden Vorschriften in objektiv zutreffender Auslegung.
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Die Verpflichtung des Finanzamts, die Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen ausschließlich auf der Grundlage des für den Bilanzstichtag objektiv geltenden Rechts ohne Rücksicht auf Rechtsansichten des Steuerpflichtigen zu prüfen und ggf. zu korrigieren, besteht unabhängig davon, ob sich die unzutreffende Rechtsansicht des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten oder zu seinen Lasten ausgewirkt hat.
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2. Das Finanzamt hat einen Bilanzierungsfehler des Steuerpflichtigen grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu berichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat. Das gilt auch dann, wenn die Bilanzierung auf einer später geänderten Rechtsprechung beruht. Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich bei der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 8. Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407; vom 11. Februar 1998 I R 150/94, BFHE 185, 565, BStBl II 1998, 503; vom 19. Juli 2011 IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017).
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3. Über die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf Fälle, in denen der Steuerpflichtige bei der Bilanzierung von unzutreffenden Tatsachen (Prognosen oder Schätzungen) ausgegangen ist, ohne dabei gegen die ihm obliegenden Sorgfaltspflichten verstoßen zu haben, ist aufgrund der vom I. Senat vorgelegten Rechtsfrage im vorliegenden Verfahren nicht zu befinden.
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4. Eine Übergangsregelung ist nicht zu treffen. Da sowohl die Finanzverwaltung als auch die Rechtsprechung gemäß Art. 20 Abs. 3 GG an die Gesetze gebunden sind, kann der Große Senat nur ausnahmsweise eine Übergangsregelung zugunsten der Steuerpflichtigen treffen (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.IV.2.b).
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Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Zu der vom Großen Senat entschiedenen Frage gibt es keine langjährige gefestigte Rechtsprechung des BFH zugunsten der Steuerpflichtigen. Es kann nur Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zu gewähren sein (§§ 163, 227 AO i.V.m. Art. 108 Abs. 7 GG; vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.8.; vom 26. September 2007 V B 8/06, BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405; BFH-Urteile vom 12. Januar 1989 IV R 87/87, BFHE 155, 487, BStBl II 1990, 261; vom 7. November 1996 IV R 69/95, BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245).
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Eine Übergangsregelung zugunsten der Finanzverwaltung scheidet wegen deren Bindung an die Gesetze von vornherein aus (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.III.3.b ee; vom 11. März 2009 XI R 71/07, BFHE 227, 200, BStBl II 2010, 209, Rz 23).
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III. Entscheidung der Vorlagefrage
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Der Große Senat des BFH beantwortet die vorgelegte Rechtsfrage danach wie folgt:
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Das Finanzamt ist im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war.
(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.
(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.
(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.
(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.