Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob während eines Insolvenzverfahrens -zu Unrecht- an den Insolvenzverwalter (Treuhänder) gezahlte Eigenheimzulage für 2011 nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens vom Insolvenzschuldner (Kläger) zurückgefordert werden kann.
Der -seit dem 10. Januar 2005 getrennt lebende- Kläger erwarb am 11. Februar 2005 für 115.000 EUR eine Eigentumswohnung in X, die er fortan zusammen mit seinen beiden Kindern B (geboren am xx.xx. 1983) und C (geboren am xx.xx. 1991) bewohnte. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) setzte mit Bescheid vom 18. Mai 2005 Eigenheimzulage für die Jahre 2005 bis 2012 in Höhe von jährlich 1.950 EUR fest. Dabei berücksichtigte es das Kind C, nicht aber das Kind B, weil der Kläger für dieses Kind weder einen Kinderfreibetrag noch Kindergeld erhalte.
Das Amtsgericht X (Insolvenzgericht) eröffnete mit Beschluss vom 28. April 2010 das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers und bestellte einen Treuhänder. Der Treuhänder zeigte am 15. Juni 2010 dem Insolvenzgericht die Masseunzulänglichkeit an und gab am gleichen Tag die Wohnung aus der Insolvenzmasse frei. In einem weiteren Schreiben vom 15. Juni 2010 teilte er dem Insolvenzgericht mit, der Kläger sei aus der Wohnung ausgezogen.
Der Kläger zog spätestens im Oktober 2010 aus der Wohnung aus und veräußerte diese am 18. Januar 2011. Die Veräußerungsmitteilung, die unter Nr. 6 zur Prüfung des Wegfalls der Eigenheimzulage auffordert, lag dem FA am 24. Februar 2011 vor.
Das FA teilte dem Treuhänder -ohne die Veräußerungsmitteilung zu beachten- mit Schreiben vom 31. März 2011 mit, der Kläger besitze ein Steuerguthaben (gemeint war die Eigenheimzulage für 2011) und bat um Mitteilung des Anderkontos, auf das der zu erstattende Betrag überwiesen werden solle. Im April 2011 überwies das FA die Eigenheimzulage für 2011 in Höhe von 1.950 EUR auf das vom Treuhänder benannte Anderkonto. Die Eigenheimzulage für 2011 ist der einzige vom Treuhänder für die Insolvenzmasse vereinnahmte Betrag. Er wurde für die Begleichung der Verfahrenskosten (Gerichtskosten und Treuhändervergütung) und zur Befriedigung der Insolvenzgläubigerin (Bank I) verwendet; ein Restbetrag von 479 EUR wurde einer Rückstellung zugeführt (Bericht des Treuhänders vom 16. Juli 2012).
Das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss vom 7. Juli 2011 nach rechtskräftiger Ankündigung der Restschuldbefreiung aufgehoben.
Das FA berücksichtigte mit geändertem Eigenheimzulagebescheid vom 16. Dezember 2011 das Kind C ab dem Jahr 2010 nicht mehr und setzte die Eigenheimzulage ab 2010 nunmehr auf 1.150 EUR fest. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 20. Dezember 2011 Einspruch ein und trug vor, sein Sohn C habe im Jahr 2010 noch bei ihm gelebt. Außerdem teilte er mit, er sei im Oktober 2010 aus der Wohnung ausgezogen und habe diese im Januar 2011 verkauft.
Daraufhin gewährte das FA mit Bescheid vom 5. Januar 2012 die Eigenheimzulage für 2010 auch für das Kind C. Es hob jedoch gemäß § 11 Abs. 5 des Eigenheimzulagegesetzes (EigZulG) mit Bescheid vom gleichen Tag die Festsetzung der Eigenheimzulage für die verbleibenden Jahre 2011 und 2012 auf und forderte vom Kläger die Eigenheimzulage für 2011 in Höhe von gerundet 1.791 EUR zurück (1.950 EUR ./. 158,89 EUR, die auf einer hier unstreitigen Verrechnung beruhen). Dagegen legte der Kläger am 9. Januar 2012 Einspruch ein, mit dem er geltend machte, er habe die Eigenheimzulage für 2011 nicht erhalten; das FA möge sich an den Treuhänder halten.
Die Einspruchsentscheidung zur Aufhebung der Festsetzung der Eigenheimzulage für 2011 und 2012 vom 3. Juli 2012 wurde bestandskräftig.
10 
Das FA erteilte am 23. Juli 2012 einen Abrechnungsbescheid zur Eigenheimzulage 2011, in dem es vom Kläger die Eigenheimzulage für 2011 in Höhe von 1.791 EUR zurückforderte. Zur Begründung führte das FA aus, der Rückforderungsanspruch sei zu Recht gegen den Kläger gerichtet worden, denn durch die Aufhebung des Insolvenzverfahrens am 7. Juli 2011 habe der Schuldner das Verfügungs- und Verwaltungsrecht über sein Vermögen zurück erlangt. Im Rahmen des Restschuldbefreiungsverfahrens seien Verwaltungsakte gegenüber dem Schuldner bekannt zu geben.
11 
Den dagegen am 15. August 2012 erhobenen Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2012 als unbegründet zurück. Es meinte, aufgrund der wirksamen Festsetzung der Eigenheimzulage mit Bescheid vom 18. Mai 2005 sei die Eigenheimzulage im April 2011 nicht ohne rechtlichen Grund an den Treuhänder ausbezahlt worden. Der Anspruch auf Rückzahlung der Eigenheimzulage für 2011 sei erst mit dem Aufhebungsbescheid vom 5. Januar 2012 und damit nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens entstanden. Daher könne die Eigenheimzulage nur vom Kläger zurückverlangt werden.
12 
Der Kläger beantragte am 8. November 2012 beim Finanzgericht (FG) Prozesskostenhilfe für eine beabsichtigte Klageerhebung, die das FG mit Beschluss vom 21. März 2013 bewilligte.
13 
Daraufhin erhob der Kläger am 9. April 2013 Klage und beantragte zugleich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Der Rückzahlungsanspruch des FA sei darauf zurückzuführen, dass die Eigenheimzulage für 2011 im April 2011 an den Treuhänder gezahlt wurde, obwohl die Voraussetzungen zur Gewährung der Eigenheimzulage bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr vorlagen. Der Anspruch sei somit zu einem Zeitpunkt begründet, als die Vermögensverwaltungsbefugnis beim Treuhänder lag. Bei dem Rückzahlungsanspruch handele es sich somit um eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 der Insolvenzordnung (InsO). Masseverbindlichkeiten seien jedoch gemäß § 53 InsO lediglich aus der Insolvenzmasse zu berichtigen und könnten nicht gegen den Insolvenzschuldner geltend gemacht werden.
14 
Der Kläger beantragt,
den Abrechnungsbescheid vom 23. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2012 aufzuheben.
15 
Das FA verweist auf seine Einspruchsentscheidung und beantragt,
die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

16 
1. Die Klage ist zulässig. Dem Kläger ist nach gewährter Prozesskostenhilfe Wiedereinsetzung in die versäumte Klagefrist zu gewähren. Er hat innerhalb der Klagefrist einen vollständigen Antrag auf Prozesskostenhilfe gestellt und nach der Bewilligung der Prozesskostenhilfe durch das FG innerhalb von zwei Wochen Wiedereinsetzung in die versäumte Klagefrist beantragt und Klage erhoben. Er hat damit einen Anspruch auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. November 1985 VII B 103/85, BFH/NV 1986, 180).
17 
2. Die Klage ist unbegründet. Der Abrechnungsbescheid vom 23. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2012 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-)
18 
3. Nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO entscheidet die Finanzbehörde über eine Streitigkeit, die einen Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO betrifft, durch Verwaltungsakt. Ist eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat nach § 37 Abs. 1 AO derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Dies gilt auch, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).
19 
Der Anspruch auf Eigenheimzulage ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG ein einem Steuervergütungsanspruch gleichgestellter Anspruch. Das FA hat daher zu Recht mittels Abrechnungsbescheid über die Rückforderung der Eigenheimzulage für 2011 entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1992 VII R 8/91, BFHE 168, 6, BStBl II 1992, 713; Niedersächsisches FG, Urteil vom 5. Mai 2010  14 K 305/09, n.v., juris; Wacker, EigZulG, 3. Aufl. 2001, § 14 Rn. 9).
20 
4. Das FA durfte die Eigenheimzulage für 2011 zurückzufordern.
21 
Nach § 14 EigZulG sind überzahlte Beträge innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids zurückzuzahlen, wenn die Festsetzung der Eigenheimzulage aufgehoben wurde. Im Streitfall wurde die Eigenheimzulage für 2011 mit -inzwischen bestandskräftigem- Bescheid vom 5. Januar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2012 aufgehoben, weil die Voraussetzungen für die Gewährung der Eigenheimzulage mit dem Auszug des Klägers aus der Wohnung spätestens im Oktober 2010 ab Beginn des Jahres 2011 nicht mehr vorlagen (vgl. §§ 4, 10 EigZulG). Nichts anderes ergibt sich, wenn man § 37 Abs. 2 AO statt § 14 EigZulG als Rechtsgrundlage für den Rückforderungsanspruch heranzieht (so wohl Niedersächsisches FG, Urteil vom 7. Juni 2006  5 K 358/05, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst -DStRE- 2008, 120).
22 
5. Das FA durfte die Eigenheimzulage für 2011 auch vom Kläger zurückfordern.
23 
Der Rückforderungsanspruch richtet sich nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO gegen den Leistungsempfänger. Das ist derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist (Niedersächsisches FG, Urteil vom 7. Juni 2006  5 K 358/05, DStRE 2008, 120, zur Rückforderung von Eigenheimzulage). Im Streitfall war dies ungeachtet des bei Auszahlung der Eigenheimzulage für 2011 noch laufenden Insolvenzverfahrens der Kläger und nicht der Treuhänder. Der Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder ist nicht Leistungsempfänger für eine Zahlung, für die er kraft Amts empfangsberechtigt war, denn er handelt nicht für eigene Rechnung, sondern als gesetzlicher Vertreter im Rahmen des Insolvenzverfahrens (vgl. Ratschow in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 37 Rn. 76).
24 
6. Der Rückforderung stehen insolvenzrechtliche Vorschriften nicht entgegen. Der Rückforderungsanspruch ist zwar Masseverbindlichkeit, gleichwohl durfte das FA die Eigenheimzulage für 2011 nach Beendigung des Insolvenzverfahrens vom Kläger zurückfordern.
25 
a) Der Rückforderungsanspruch ist eine Masseverbindlichkeit.
26 
Nach § 53 InsO sind die Kosten des Insolvenzverfahrens und die sonstigen Masseverbindlichkeiten vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen. Finanzbehörden, die sich selbst titulierte Leistungsbescheide schaffen, haben demgemäß (jedenfalls während des Insolvenzverfahrens) Masseverbindlichkeiten durch Steuerbescheid gegen den Treuhänder bzw. Insolvenzverwalter festzusetzen (BFH-Urteile vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429; vom 2. September 2010 V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991).
27 
Masseverbindlichkeiten sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO auch Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse. Die Masse muss einen Vermögensgegenstand ohne rechtlichen Grund (§§ 812 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlangt haben (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. Mai 2009 IX ZR 61/08, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht -ZInsO- 2009, 1102; Urteil des Bundessozialgerichts vom 30. November 2011 B 11 AL 22/10 R, ZInsO 2012, 1019). Dabei ist unerheblich, ob der rechtliche Grund von vornherein fehlte oder nachträglich wegfällt (Hefermehl in MünchKommInsO, 3. Aufl. 2013, § 55 Rn. 215).
28 
Im Streitfall wurde die Insolvenzmasse durch die Auszahlung der Eigenheimzulage für 2011 an den Treuhänder im April 2011 bereichert. Zur Insolvenzmasse gehört nach § 35 Abs. 1 InsO auch das Vermögen, das der Schuldner während des Verfahrens erlangt. Daran ändert auch die Freigabe der Eigentumswohnung am 15. Juni 2010 nichts. Die Freigabe eines zuvor massezugehörigen Grundstücks bewirkt nicht auch die Freigabe an einem Anspruch auf Auszahlung der Eigenheimzulage. Der Anspruch auf Eigenheimzulage ist ein persönlicher Steuervergütungsanspruch des Insolvenzschuldners und wird durch die insolvenzrechtliche Freigabe des Grundstücks, für dessen Eigennutzung die Eigenheimzulage gewährt wird, nicht berührt (FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 28. September 2006  4 K 774/05, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2007, 991).
29 
Die Insolvenzmasse wurde ohne rechtlichen Grund bereichert. Ob eine Steuer -oder eine Steuervergütung- ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist, richtet sich -nach steuerlichen Maßstäben- regelmäßig nach den zugrunde liegenden Steuerbescheiden (sog. formelle Rechtsgrundtheorie), nach anderer Auffassung (sog. materielle Rechtsgrundtheorie) kommt es auf das materielle Steuerrecht an (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2012 XI R 6/10, BFHE 237, 296, BStBl II 2014, 607). Die Streitfrage kann vorliegend dahinstehen. Der Eigenheimzulagebescheid vom 18. Mai 2005 bildete bis zu seiner (teilweisen) Aufhebung den formellen Rechtsgrund für die Auszahlung und das Behaltendürfen der Eigenheimzulage, auch wenn die Voraussetzungen für die Gewährung der Eigenheimzulage für 2011 mit dem Auszug des Klägers aus der Wohnung nicht mehr vorlagen. Wegen des Übergangs des Verwaltungs- und Verfügungsrechts auf den Insolvenzverwalter nach § 80 Abs. 1 InsO durfte das FA daher die Eigenheimzulage für 2011 nur an den Insolvenzverwalter zugunsten der Insolvenzmasse auszahlen. Der Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Eigenheimzulage für 2011 fiel jedoch mit der Aufhebung der Festsetzung der Eigenheimzulage für 2011 mit Bescheid vom 5. Januar 2012 weg (vgl. auch BFH-Urteil vom 16. April 2013 VII R 44/12, BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 37 AO Rn. 41 f.). Stellt man auf das materielle Recht ab, bestand bereits ab dem 1. Januar 2011 kein Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Eigenheimzulage für 2011 mehr. Beide Zeitpunkte liegen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens; der Bescheid vom 5. Januar 2012 ist sogar erst nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens ergangen.
30 
b) Das Insolvenzverfahren war jedoch bei Erlass des Abrechnungsbescheids vom 23. Juli 2012 bereits beendet. Mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens endeten gemäß § 215 Abs. 2 InsO die Befugnisse des Insolvenzverwalters und entfallen die insolvenzrechtlichen Beschränkungen (Sächsisches FG, Urteil vom 18. Oktober 2013  4 K 579/13, n.v., juris). Der Treuhänder konnte damit nicht mehr Adressat des Rückforderungsbescheids sein. Daran ändert auch die Bildung einer Rückstellung für die künftige Vergütung des Treuhänders in der Wohlverhaltensperiode nichts, denn aus dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens vom 7. Juli 2011 ergibt sich nicht, dass das Insolvenzverfahren und damit die Verfügungsmacht des Treuhänders in Bezug auf die Rückstellung fortbestehen sollte.
31 
c) Nach Aufhebung oder Einstellung des Insolvenzverfahrens hat der vormalige Insolvenzschuldner für die Masseverbindlichkeiten grundsätzlich einzustehen. Er ist der Träger der Insolvenzmasse. Der Insolvenzschuldner haftet auch für Masseverbindlichkeiten, die auf Pflichtverletzungen des Insolvenzverwalters in Ausübung seines Amtes beruhen (Hefermehl in MünchKommInsO, 3. Aufl. 2013, § 53 Rn. 33). Im Streitfall war daher nicht zu entscheiden, ob der Kläger gegen den Treuhänder einen Schadensersatzanspruch hat, weil dieser trotz Kenntnis vom Auszug des Klägers aus der Wohnung die Eigenheimzulage für 2011 zugunsten der Insolvenzmasse vereinnahmte.
32 
d) Es ist vorliegend auch nicht darüber zu befinden, ob der Kläger auf der anderen Seite gegen das FA einen Anspruch auf Erlass der Rückforderung hat, weil dieses die am 24. Februar 2011 erhaltene Veräußerungsmitteilung nicht zum Anlass genommen hat, die Voraussetzungen für den Bezug der Eigenheimzulage für 2011 nochmals zu prüfen, sondern -nur wenige Wochen später- am 15. April 2011 diese an den Treuhänder ausbezahlt hat. Im Verfahren gegen einen Abrechnungsbescheid können Billigkeitserwägungen keine Berücksichtigung finden.
33 
7. Der Rückforderung steht die Ankündigung der Restschuldbefreiung mit Beschluss des Insolvenzgerichts vom 7. Juli 2011 nicht entgegen.
34 
Der Insolvenzschuldner wird nach § 286 InsO nur von den im Insolvenzverfahren nicht erfüllten Verbindlichkeiten gegenüber den Insolvenzgläubigern befreit. Insolvenzgläubiger sind nach § 38 InsO persönliche Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (Insolvenzforderung). Vorliegend ist das FA kein Insolvenzgläubiger, da der Rückforderungsanspruch des FA zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht i.S. des § 38 InsO begründet war. Ein Steueranspruch ist zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, wenn bis dahin der den Anspruch begründende steuerliche Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist (BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138; vom 9. Februar 2011 XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000; vom 25. Juli 2012 VII R 29/11, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36). Im Streitfall ist die Forderung des FA (Rückforderung der Eigenheimzulage für 2011) erst nach dem Beschluss über die Ankündigung der Restschuldbefreiung und nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens infolge des Eigenheimzulagebescheids vom 5. Januar 2012 entstanden. Auch der Lebenssachverhalt, der zur Rückforderung der Eigenheimzulage für 2011 führte (Auszug aus der Wohnung), wurde erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht.
35 
8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
36 
9. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, weil bisher -soweit ersichtlich- höchstrichterlich nicht entschieden ist, ob eine während eines Insolvenzverfahrens -zu Unrecht- an den Insolvenzverwalter (Treuhänder) gezahlte Steuervergütung (hier: Eigenheimzulage für 2011) nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens vom Insolvenzschuldner zurückgefordert werden kann.

Gründe

16 
1. Die Klage ist zulässig. Dem Kläger ist nach gewährter Prozesskostenhilfe Wiedereinsetzung in die versäumte Klagefrist zu gewähren. Er hat innerhalb der Klagefrist einen vollständigen Antrag auf Prozesskostenhilfe gestellt und nach der Bewilligung der Prozesskostenhilfe durch das FG innerhalb von zwei Wochen Wiedereinsetzung in die versäumte Klagefrist beantragt und Klage erhoben. Er hat damit einen Anspruch auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. November 1985 VII B 103/85, BFH/NV 1986, 180).
17 
2. Die Klage ist unbegründet. Der Abrechnungsbescheid vom 23. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2012 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-)
18 
3. Nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO entscheidet die Finanzbehörde über eine Streitigkeit, die einen Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO betrifft, durch Verwaltungsakt. Ist eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat nach § 37 Abs. 1 AO derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Dies gilt auch, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).
19 
Der Anspruch auf Eigenheimzulage ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG ein einem Steuervergütungsanspruch gleichgestellter Anspruch. Das FA hat daher zu Recht mittels Abrechnungsbescheid über die Rückforderung der Eigenheimzulage für 2011 entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1992 VII R 8/91, BFHE 168, 6, BStBl II 1992, 713; Niedersächsisches FG, Urteil vom 5. Mai 2010  14 K 305/09, n.v., juris; Wacker, EigZulG, 3. Aufl. 2001, § 14 Rn. 9).
20 
4. Das FA durfte die Eigenheimzulage für 2011 zurückzufordern.
21 
Nach § 14 EigZulG sind überzahlte Beträge innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids zurückzuzahlen, wenn die Festsetzung der Eigenheimzulage aufgehoben wurde. Im Streitfall wurde die Eigenheimzulage für 2011 mit -inzwischen bestandskräftigem- Bescheid vom 5. Januar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2012 aufgehoben, weil die Voraussetzungen für die Gewährung der Eigenheimzulage mit dem Auszug des Klägers aus der Wohnung spätestens im Oktober 2010 ab Beginn des Jahres 2011 nicht mehr vorlagen (vgl. §§ 4, 10 EigZulG). Nichts anderes ergibt sich, wenn man § 37 Abs. 2 AO statt § 14 EigZulG als Rechtsgrundlage für den Rückforderungsanspruch heranzieht (so wohl Niedersächsisches FG, Urteil vom 7. Juni 2006  5 K 358/05, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst -DStRE- 2008, 120).
22 
5. Das FA durfte die Eigenheimzulage für 2011 auch vom Kläger zurückfordern.
23 
Der Rückforderungsanspruch richtet sich nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO gegen den Leistungsempfänger. Das ist derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist (Niedersächsisches FG, Urteil vom 7. Juni 2006  5 K 358/05, DStRE 2008, 120, zur Rückforderung von Eigenheimzulage). Im Streitfall war dies ungeachtet des bei Auszahlung der Eigenheimzulage für 2011 noch laufenden Insolvenzverfahrens der Kläger und nicht der Treuhänder. Der Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder ist nicht Leistungsempfänger für eine Zahlung, für die er kraft Amts empfangsberechtigt war, denn er handelt nicht für eigene Rechnung, sondern als gesetzlicher Vertreter im Rahmen des Insolvenzverfahrens (vgl. Ratschow in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 37 Rn. 76).
24 
6. Der Rückforderung stehen insolvenzrechtliche Vorschriften nicht entgegen. Der Rückforderungsanspruch ist zwar Masseverbindlichkeit, gleichwohl durfte das FA die Eigenheimzulage für 2011 nach Beendigung des Insolvenzverfahrens vom Kläger zurückfordern.
25 
a) Der Rückforderungsanspruch ist eine Masseverbindlichkeit.
26 
Nach § 53 InsO sind die Kosten des Insolvenzverfahrens und die sonstigen Masseverbindlichkeiten vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen. Finanzbehörden, die sich selbst titulierte Leistungsbescheide schaffen, haben demgemäß (jedenfalls während des Insolvenzverfahrens) Masseverbindlichkeiten durch Steuerbescheid gegen den Treuhänder bzw. Insolvenzverwalter festzusetzen (BFH-Urteile vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429; vom 2. September 2010 V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991).
27 
Masseverbindlichkeiten sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO auch Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse. Die Masse muss einen Vermögensgegenstand ohne rechtlichen Grund (§§ 812 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlangt haben (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. Mai 2009 IX ZR 61/08, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht -ZInsO- 2009, 1102; Urteil des Bundessozialgerichts vom 30. November 2011 B 11 AL 22/10 R, ZInsO 2012, 1019). Dabei ist unerheblich, ob der rechtliche Grund von vornherein fehlte oder nachträglich wegfällt (Hefermehl in MünchKommInsO, 3. Aufl. 2013, § 55 Rn. 215).
28 
Im Streitfall wurde die Insolvenzmasse durch die Auszahlung der Eigenheimzulage für 2011 an den Treuhänder im April 2011 bereichert. Zur Insolvenzmasse gehört nach § 35 Abs. 1 InsO auch das Vermögen, das der Schuldner während des Verfahrens erlangt. Daran ändert auch die Freigabe der Eigentumswohnung am 15. Juni 2010 nichts. Die Freigabe eines zuvor massezugehörigen Grundstücks bewirkt nicht auch die Freigabe an einem Anspruch auf Auszahlung der Eigenheimzulage. Der Anspruch auf Eigenheimzulage ist ein persönlicher Steuervergütungsanspruch des Insolvenzschuldners und wird durch die insolvenzrechtliche Freigabe des Grundstücks, für dessen Eigennutzung die Eigenheimzulage gewährt wird, nicht berührt (FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 28. September 2006  4 K 774/05, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2007, 991).
29 
Die Insolvenzmasse wurde ohne rechtlichen Grund bereichert. Ob eine Steuer -oder eine Steuervergütung- ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist, richtet sich -nach steuerlichen Maßstäben- regelmäßig nach den zugrunde liegenden Steuerbescheiden (sog. formelle Rechtsgrundtheorie), nach anderer Auffassung (sog. materielle Rechtsgrundtheorie) kommt es auf das materielle Steuerrecht an (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2012 XI R 6/10, BFHE 237, 296, BStBl II 2014, 607). Die Streitfrage kann vorliegend dahinstehen. Der Eigenheimzulagebescheid vom 18. Mai 2005 bildete bis zu seiner (teilweisen) Aufhebung den formellen Rechtsgrund für die Auszahlung und das Behaltendürfen der Eigenheimzulage, auch wenn die Voraussetzungen für die Gewährung der Eigenheimzulage für 2011 mit dem Auszug des Klägers aus der Wohnung nicht mehr vorlagen. Wegen des Übergangs des Verwaltungs- und Verfügungsrechts auf den Insolvenzverwalter nach § 80 Abs. 1 InsO durfte das FA daher die Eigenheimzulage für 2011 nur an den Insolvenzverwalter zugunsten der Insolvenzmasse auszahlen. Der Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Eigenheimzulage für 2011 fiel jedoch mit der Aufhebung der Festsetzung der Eigenheimzulage für 2011 mit Bescheid vom 5. Januar 2012 weg (vgl. auch BFH-Urteil vom 16. April 2013 VII R 44/12, BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 37 AO Rn. 41 f.). Stellt man auf das materielle Recht ab, bestand bereits ab dem 1. Januar 2011 kein Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Eigenheimzulage für 2011 mehr. Beide Zeitpunkte liegen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens; der Bescheid vom 5. Januar 2012 ist sogar erst nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens ergangen.
30 
b) Das Insolvenzverfahren war jedoch bei Erlass des Abrechnungsbescheids vom 23. Juli 2012 bereits beendet. Mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens endeten gemäß § 215 Abs. 2 InsO die Befugnisse des Insolvenzverwalters und entfallen die insolvenzrechtlichen Beschränkungen (Sächsisches FG, Urteil vom 18. Oktober 2013  4 K 579/13, n.v., juris). Der Treuhänder konnte damit nicht mehr Adressat des Rückforderungsbescheids sein. Daran ändert auch die Bildung einer Rückstellung für die künftige Vergütung des Treuhänders in der Wohlverhaltensperiode nichts, denn aus dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens vom 7. Juli 2011 ergibt sich nicht, dass das Insolvenzverfahren und damit die Verfügungsmacht des Treuhänders in Bezug auf die Rückstellung fortbestehen sollte.
31 
c) Nach Aufhebung oder Einstellung des Insolvenzverfahrens hat der vormalige Insolvenzschuldner für die Masseverbindlichkeiten grundsätzlich einzustehen. Er ist der Träger der Insolvenzmasse. Der Insolvenzschuldner haftet auch für Masseverbindlichkeiten, die auf Pflichtverletzungen des Insolvenzverwalters in Ausübung seines Amtes beruhen (Hefermehl in MünchKommInsO, 3. Aufl. 2013, § 53 Rn. 33). Im Streitfall war daher nicht zu entscheiden, ob der Kläger gegen den Treuhänder einen Schadensersatzanspruch hat, weil dieser trotz Kenntnis vom Auszug des Klägers aus der Wohnung die Eigenheimzulage für 2011 zugunsten der Insolvenzmasse vereinnahmte.
32 
d) Es ist vorliegend auch nicht darüber zu befinden, ob der Kläger auf der anderen Seite gegen das FA einen Anspruch auf Erlass der Rückforderung hat, weil dieses die am 24. Februar 2011 erhaltene Veräußerungsmitteilung nicht zum Anlass genommen hat, die Voraussetzungen für den Bezug der Eigenheimzulage für 2011 nochmals zu prüfen, sondern -nur wenige Wochen später- am 15. April 2011 diese an den Treuhänder ausbezahlt hat. Im Verfahren gegen einen Abrechnungsbescheid können Billigkeitserwägungen keine Berücksichtigung finden.
33 
7. Der Rückforderung steht die Ankündigung der Restschuldbefreiung mit Beschluss des Insolvenzgerichts vom 7. Juli 2011 nicht entgegen.
34 
Der Insolvenzschuldner wird nach § 286 InsO nur von den im Insolvenzverfahren nicht erfüllten Verbindlichkeiten gegenüber den Insolvenzgläubigern befreit. Insolvenzgläubiger sind nach § 38 InsO persönliche Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (Insolvenzforderung). Vorliegend ist das FA kein Insolvenzgläubiger, da der Rückforderungsanspruch des FA zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht i.S. des § 38 InsO begründet war. Ein Steueranspruch ist zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, wenn bis dahin der den Anspruch begründende steuerliche Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist (BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138; vom 9. Februar 2011 XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000; vom 25. Juli 2012 VII R 29/11, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36). Im Streitfall ist die Forderung des FA (Rückforderung der Eigenheimzulage für 2011) erst nach dem Beschluss über die Ankündigung der Restschuldbefreiung und nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens infolge des Eigenheimzulagebescheids vom 5. Januar 2012 entstanden. Auch der Lebenssachverhalt, der zur Rückforderung der Eigenheimzulage für 2011 führte (Auszug aus der Wohnung), wurde erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht.
35 
8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
36 
9. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, weil bisher -soweit ersichtlich- höchstrichterlich nicht entschieden ist, ob eine während eines Insolvenzverfahrens -zu Unrecht- an den Insolvenzverwalter (Treuhänder) gezahlte Steuervergütung (hier: Eigenheimzulage für 2011) nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens vom Insolvenzschuldner zurückgefordert werden kann.

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 01. Juli 2015 - 1 K 1231/13

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Gesetz über den Lastenausgleich


Lastenausgleichsgesetz - LAG

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100


(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an di

Insolvenzordnung - InsO | § 80 Übergang des Verwaltungs- und Verfügungsrechts


(1) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. (2) Ein gegen den Schuldner bestehendes Veräußerungsve

Insolvenzordnung - InsO | § 55 Sonstige Masseverbindlichkeiten


(1) Masseverbindlichkeiten sind weiter die Verbindlichkeiten: 1. die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzv

Abgabenordnung - AO 1977 | § 37 Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis


(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregel

Insolvenzordnung - InsO | § 35 Begriff der Insolvenzmasse


(1) Das Insolvenzverfahren erfaßt das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). (2) Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsi

Insolvenzordnung - InsO | § 38 Begriff der Insolvenzgläubiger


Die Insolvenzmasse dient zur Befriedigung der persönlichen Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (Insolvenzgläubiger).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 218 Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis


(1) Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) sind die Steuerbescheide, die Steuervergütungsbescheide, die Haftungsbescheide und die Verwaltungsakte, durch die steuerliche Nebenleistungen festgesetzt werden

Insolvenzordnung - InsO | § 53 Massegläubiger


Aus der Insolvenzmasse sind die Kosten des Insolvenzverfahrens und die sonstigen Masseverbindlichkeiten vorweg zu berichtigen.

Insolvenzordnung - InsO | § 286 Grundsatz


Ist der Schuldner eine natürliche Person, so wird er nach Maßgabe der §§ 287 bis 303a von den im Insolvenzverfahren nicht erfüllten Verbindlichkeiten gegenüber den Insolvenzgläubigern befreit.

Eigenheimzulagengesetz - EigZulG | § 4 Nutzung zu eigenen Wohnzwecken


Der Anspruch besteht nur für Kalenderjahre, in denen der Anspruchsberechtigte die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen im Sinne des § 15 der A

Eigenheimzulagengesetz - EigZulG | § 15 Anwendung der Abgabenordnung


(1) Die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der Abgabenordnung sind entsprechend anzuwenden. Dies gilt nicht für § 163 der Abgabenordnung. In öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über die auf Grund dieses Gesetzes ergehenden Verwaltungsakte

Insolvenzordnung - InsO | § 215 Bekanntmachung und Wirkungen der Einstellung


(1) Der Beschluß, durch den das Insolvenzverfahren nach § 207, 211, 212 oder 213 eingestellt wird, und der Grund der Einstellung sind öffentlich bekanntzumachen. Der Schuldner, der Insolvenzverwalter und die Mitglieder des Gläubigerausschusses sind v

Eigenheimzulagengesetz - EigZulG | § 10 Entstehung des Anspruchs auf Eigenheimzulage


Der Anspruch auf Eigenheimzulage entsteht mit Beginn der Nutzung der hergestellten oder angeschafften Wohnung zu eigenen Wohnzwecken, für jedes weitere Jahr des Förderzeitraums mit Beginn des Kalenderjahres, für das eine Eigenheimzulage festzusetzen

Eigenheimzulagengesetz - EigZulG | § 14 Rückforderung


Ergibt sich auf Grund der Neufestsetzung eine Minderung der Eigenheimzulage oder wird die Festsetzung aufgehoben, sind überzahlte Beträge innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids zurückzuzahlen.

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 01. Juli 2015 - 1 K 1231/13 zitiert oder wird zitiert von 9 Urteil(en).

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Tenor Gründe I. Das Finanzamt ... setzte mit Bescheid vom … 2008 Eigenheimzulage zugunsten von Frau S für das Objekt B fest. Die Festsetzung erfolgte für die Jahre 2007 bis 2012 in Höhe von jährlich 4.45

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Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird nicht zugelassen. 1Tatbestand 2Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin verpflichtet ist, die an sie als Treuhänderin der Eheleute L ausgezahl

Referenzen

(1) Masseverbindlichkeiten sind weiter die Verbindlichkeiten:

1.
die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören;
2.
aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muß;
3.
aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

(2) Verbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist, gelten nach der Eröffnung des Verfahrens als Masseverbindlichkeiten. Gleiches gilt für Verbindlichkeiten aus einem Dauerschuldverhältnis, soweit der vorläufige Insolvenzverwalter für das von ihm verwaltete Vermögen die Gegenleistung in Anspruch genommen hat.

(3) Gehen nach Absatz 2 begründete Ansprüche auf Arbeitsentgelt nach § 169 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch auf die Bundesagentur für Arbeit über, so kann die Bundesagentur diese nur als Insolvenzgläubiger geltend machen. Satz 1 gilt entsprechend für die in § 175 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch bezeichneten Ansprüche, soweit diese gegenüber dem Schuldner bestehen bleiben.

(4) Umsatzsteuerverbindlichkeiten des Insolvenzschuldners, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder vom Schuldner nach Bestellung eines vorläufigen Sachwalters begründet worden sind, gelten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. Den Umsatzsteuerverbindlichkeiten stehen die folgenden Verbindlichkeiten gleich:

1.
sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben,
2.
bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern,
3.
die Luftverkehr- und die Kraftfahrzeugsteuer und
4.
die Lohnsteuer.

Aus der Insolvenzmasse sind die Kosten des Insolvenzverfahrens und die sonstigen Masseverbindlichkeiten vorweg zu berichtigen.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) sind die Steuerbescheide, die Steuervergütungsbescheide, die Haftungsbescheide und die Verwaltungsakte, durch die steuerliche Nebenleistungen festgesetzt werden; bei den Säumniszuschlägen genügt die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands (§ 240). Die Steueranmeldungen (§ 168) stehen den Steuerbescheiden gleich.

(2) Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche im Sinne des Absatzes 1 betreffen, entscheidet die Finanzbehörde durch Abrechnungsbescheid. Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2) betrifft.

(3) Wird eine Anrechnungsverfügung oder ein Abrechnungsbescheid auf Grund eines Rechtsbehelfs oder auf Antrag des Steuerpflichtigen oder eines Dritten zurückgenommen und in dessen Folge ein für ihn günstigerer Verwaltungsakt erlassen, können nachträglich gegenüber dem Steuerpflichtigen oder einer anderen Person die entsprechenden steuerlichen Folgerungen gezogen werden. § 174 Absatz 4 und 5 gilt entsprechend.

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

(1) Die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der Abgabenordnung sind entsprechend anzuwenden. Dies gilt nicht für § 163 der Abgabenordnung. In öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über die auf Grund dieses Gesetzes ergehenden Verwaltungsakte der Finanzbehörden ist der Finanzrechtsweg gegeben.

(2) Für die Verfolgung einer Straftat nach § 263 des Strafgesetzbuches, die sich auf die Eigenheimzulage bezieht, sowie die Begünstigung einer Person, die eine solche Straftat begangen hat, gelten die Vorschriften der Abgabenordnung über die Verfolgung von Steuerstraftaten entsprechend.

Ergibt sich auf Grund der Neufestsetzung eine Minderung der Eigenheimzulage oder wird die Festsetzung aufgehoben, sind überzahlte Beträge innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids zurückzuzahlen.

Der Anspruch besteht nur für Kalenderjahre, in denen der Anspruchsberechtigte die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen im Sinne des § 15 der Abgabenordnung zu Wohnzwecken überlassen wird.

Der Anspruch auf Eigenheimzulage entsteht mit Beginn der Nutzung der hergestellten oder angeschafften Wohnung zu eigenen Wohnzwecken, für jedes weitere Jahr des Förderzeitraums mit Beginn des Kalenderjahres, für das eine Eigenheimzulage festzusetzen ist.

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

Ergibt sich auf Grund der Neufestsetzung eine Minderung der Eigenheimzulage oder wird die Festsetzung aufgehoben, sind überzahlte Beträge innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids zurückzuzahlen.

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

Aus der Insolvenzmasse sind die Kosten des Insolvenzverfahrens und die sonstigen Masseverbindlichkeiten vorweg zu berichtigen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn B (im Folgenden: Steuerpflichtiger). Über das Vermögen wurde am 19. Mai 2003 das Insolvenzverfahren eröffnet.

2

Der Steuerpflichtige war an der R-Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt. Die Gesellschaft betätigte sich als Bauträger.

3

Die GbR hatte in früheren Jahren in ihren Bilanzen Rückstellungen für Mietgarantien und drohende Rückabwicklungen gebildet. Zugrunde lagen Bauvorhaben, die die GbR in den Jahren 1994 und 1995 vermarktet hatte. Die Rückstellungen sollten bis zum Ablauf der Verjährungsfristen eingestellt bleiben.

4

Im Streitjahr 2004 löste die GbR die Rückstellungen in Höhe von 1.687.131 € auf. Daneben wies die GbR sonstige betriebliche Erträge in Höhe von 489.956 € aus, die allem Anschein nach aus der Realisierung stiller Reserven herrührten. Der erzielte Gewinn betrug 1.304.991 €. Der auf den Steuerpflichtigen entfallende Gewinnanteil betrug 326.247 €. Das zuständige Finanzamt erließ einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid.

5

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 erklärte der Steuerpflichtige nur negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Steuerpflichtigen zunächst erklärungsgemäß veranlagt hatte, erging unter dem 20. November 2006 ein nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid für 2004, der an den Insolvenzverwalter gerichtet war und der den Gewinnanteil des Steuerpflichtigen an der GbR berücksichtigte. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug 107.110 €. Das FA begründete die geänderte Steuerfestsetzung damit, dass es sich bei der Steuer, die auf den GbR-Gewinnanteil entfalle, um eine Masseverbindlichkeit handele.

6

Unter dem 17. August 2007 änderte das FA die Steuerfestsetzung dahingehend, dass die auf die sonstigen Einkünfte entfallende Einkommensteuer dem insolvenzfreien Bereich zugeordnet wurde. Insoweit erließ es einen an den Steuerpflichtigen gerichteten Einkommensteuerbescheid. Entsprechend reduzierte sich die gegenüber dem Kläger festgesetzte Einkommensteuer geringfügig.

7

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Das FA habe die auf dem Gewinnanteil an der GbR beruhende Einkommensteuer für das Jahr 2004 zu Recht als Masseverbindlichkeit behandelt und gegenüber dem Kläger zu Recht mittels Einkommensteuerbescheid geltend gemacht.

8

Mit der Revision macht der Kläger geltend:

9

1. Bereits in den Jahren 1994/95 habe festgestanden, dass die Auflösung der (wegen übernommener Mietgarantien und etwaiger Rückabwicklungen gebildeten) Rückstellungen die Steuerersparnis rückgängig machen würde. Der zivilrechtliche Sachverhalt sei bereits 1994/95 abgeschlossen gewesen. Die Auffassung, dass die Auflösung einer Rückstellung nicht rückwirkend für 1994/95 vorgenommen werden könne, sei unzutreffend.

10

Entgegen der Auffassung des FA hätten die Rückstellungen spätestens zum 31. Dezember 2000 aufgelöst werden müssen. Die Mietgarantien seien zum 31. Dezember 2000 ausgelaufen. Danach hätten weder Inanspruchnahmen aus Mietgarantien noch Rückabwicklungen gedroht. Es gebe auch keine Verjährungsfristen, die erst im Jahr 2004 abgelaufen wären. Die Auflösung der Rückstellungen erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei augenscheinlich allein deshalb erfolgt, um Steuerforderungen auf die Insolvenzmasse abwälzen zu können.

11

Die Steuerforderung sei vom Grunde her bereits mit Vereinnahmung der Veräußerungserlöse in den Jahren 1994/95 entstanden. Die Auflösung der Rückstellungen bewirke nur, dass der Anspruch nunmehr steuerrechtlich fällig werde. Zu unterscheiden sei zwischen der --maßgeblichen-- Entstehung und der Fälligkeit.

12

2. Es bestünden auch keine praktischen Schwierigkeiten, auf die einzelnen Geschäftsvorfälle abzustellen. Auch ansonsten berücksichtige die Finanzverwaltung die Ausbuchungen des Insolvenzverwalters bei einem Buchforderungsbestand (Debitoren) als massewirksam nur dann, wenn der Grund für die Ausbuchung der Altforderungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens liege. Hätten die Forderungen vorinsolvenzlich ausgebucht werden müssen, könne der Insolvenzverwalter keine zurückzuzahlende Umsatzsteuer aus der Ausbuchung der Forderung als Masseanspruch geltend machen. Die Anmeldung zur Insolvenztabelle sei ohne weiteres möglich.

13

3. Der Vergleich mit der Verwertung betrieblicher Wirtschaftsgüter gehe fehl; in diesen Fällen würde die Verwertung dazu führen, dass der Insolvenzmasse echte Vermögenswerte zuflössen. Der erzielte Gewinn habe auch nicht mittelbar den Wert der Beteiligung erhöht.

14

Für die Geltendmachung einer Steuerforderung als Masseverbindlichkeit müssten zwei Voraussetzungen kumulativ vorliegen, die Entstehung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 55 der Insolvenzordnung (InsO).

15

4. Die Belastung der Insolvenzmasse mit Steuerverbindlichkeiten sei nur dann gerechtfertigt, wenn der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Geschäfte tätige und dadurch Vermögensmehrungen zur Insolvenzmasse gelangten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787). Ein Zusammenhang mit der Masse sei auch nicht in anderer Weise gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 InsO begründet worden. Die vorliegende Steuerforderung sei ohne jede Möglichkeit der Einflussnahme des Klägers entstanden. Es sei ein Verhalten des Insolvenzverwalters notwendig (Braun/Bäuerle, InsO, 3. Aufl., § 55 Rz 15). Nur in Ausnahmefällen habe der BFH das Verhalten Dritter für ausreichend erachtet.

16

5. Die Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07 (BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682) und vom 7. April 2005 V R 5/04 (BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848) beruhten auf den Besonderheiten der Umsatzsteuer. Das Urteil vom 16. August 2001 V R 59/99 (BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208) verlange, dass ein realer Vermögenswert zugeflossen sei. Der Buchgewinn habe weder unmittelbar noch mittelbar den Wert der Beteiligung erhöht.

17

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil sowie den Bescheid vom 20. November 2006, geändert durch Bescheid vom 17. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2007 aufzuheben.

18

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen,

19

und trägt vor:

20

1. Der Umstand, dass die Rückstellung bereits früher hätte aufgelöst werden müssen, könne im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden; es sei kein Umstand bekannt, nach dem die Verjährungsfrist unzutreffend berechnet worden sei. Nach den Angaben zu den Bilanz-Erläuterungen sei nur mit einem Teil der Erwerber ein Vergleich wegen geltend gemachter Garantien geschlossen worden.

21

Selbst wenn der Garantiezeitraum im Jahr 2000 abgelaufen gewesen wäre, hätten Ansprüche aus der Garantie noch innerhalb der Verjährungsfrist geltend gemacht werden können. Die vierjährige Frist gelte auch für Mietgarantien. Tatsachen, die eine andere rechtliche Würdigung zulassen würden, seien nicht benannt und könnten im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden.

22

2. Der Ansicht, Steuerforderungen aus der Auflösung einer Rückstellung seien bereits bei deren Bildung aufschiebend bedingt entstanden, könne nicht gefolgt werden. Bei Auflösung werde der Gewinn des Auflösungsjahres geändert. Der Beschluss vom 7. Juni 2006 VII B 329/05 (BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641) betreffe nur Einkommensteuervorauszahlungen. Die Auflösung der Rückstellung könne nicht rückwirkend vorgenommen werden.

23

3. Der Hinweis des Klägers, eine Anmeldung zur Tabelle sei noch ohne Schwierigkeiten möglich, übersehe, dass der Steuerbescheid nicht mehr geändert werden könne.

24

4. In den Vorjahren entstandene stille Reserven würden bei Veräußerung auch erst im Jahr der Veräußerung erfasst.

25

5. Es werde nicht bestritten, dass bei Versteuerung der Buchgewinne der Insolvenzmasse keine Vermögenswerte zuflössen. Es bestehe aber kein Rechtsgrundsatz, dass in diesen Fällen eine Belastung der Insolvenzmasse mit Steuerschulden nicht gerechtfertigt sei. Dem Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 lasse sich diese Einschränkung nicht entnehmen. Der Wert der Beteiligung sei gestiegen, da sich infolge der Verringerung der Verbindlichkeiten eine Erhöhung des Kapitalanteils ergeben habe.

26

Der BFH habe durch Urteil in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 entschieden, dass auch die Umsatzsteuer zu den Masseverbindlichkeiten gehöre, die nicht durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstanden sei.

27

Nach dem Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 komme es nur darauf an, ob es sich um eine ertragbringende Nutzung der zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögensgegenstände handele. Entsprechend sei auch bei Verwertungshandlungen eines Absonderungsberechtigten die Zuordnung der Umsatzsteuer zu den Massekosten anerkannt (BFH-Urteil in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208; BFH-Beschluss vom 15. Februar 2008 XI B 179/07, BFH/NV 2008, 819).

28

6. Die Einordnung einer (nicht auf einem tatsächlichen Geldzufluss beruhenden) Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit sei höchstrichterlich noch nicht geklärt. Einzelne Entscheidungen sprächen eher dafür; im Verfahren des Urteils in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 sei eine Masseverbindlichkeit bejaht worden, obwohl der Insolvenzverwalter an der Entstehung der Umsatzsteuer nicht beteiligt gewesen sei (die Kommentarstelle bei Braun/Bäuerle sei daher zu eng); es komme darauf an, wann der Steuertatbestand vollständig verwirklicht worden sei.

29

In dem Fall des Urteils in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 sei der Verkaufserlös nach Freigabe gerade nicht in die Konkursmasse geflossen; gleichwohl sei die Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit erfasst worden.

30

Mit Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 habe der BFH entschieden, dass trotz der Einkünfte aus der Konkursmasse der Einkommensteuerbescheid gegen den Konkursverwalter über das Vermögen des Mitunternehmers zu richten sei.

Entscheidungsgründe

31

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat die Einkommensteuerschuld des Klägers zutreffend als Masseverbindlichkeit beurteilt.

32

1. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO Masseverbindlichkeiten auch (1.) die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören, (2.) Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss, (3.) Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

33

Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen/-verbindlichkeiten und Masseforderungen/-verbindlichkeiten richtet sich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es nicht an (BFH-Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641; MünchKommInsO-Hefermehl, § 55 Rz 71).

34

Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können (§ 35 Abs. 2 Sätze 1 und 2 InsO). Zu den kraft Gesetzes entstehenden Masseverbindlichkeiten zählen vor allem auch Steuerforderungen/-verbindlichkeiten, die nach Verfahrenseröffnung entstehen (Henkel in Jaeger, InsO, § 55 Rz 33; Braun/Bäuerle, InsO, 4. Aufl., § 55 Rz 19 ff., 26; FK-InsO/Schumacher, § 55 Rz 13). Dazu gehört z.B. auch die Einkommensteuer, die aus fortbestehenden oder neu begründeten Arbeitsverhältnissen entsteht.

35

2. Im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits begründete Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Nach Insolvenzeröffnung begründete Steueransprüche, die als Massekosten oder Masseschulden zu qualifizieren sind, sind gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Alle sonstigen Steueransprüche sind insolvenzfrei. Die aus der Verwertung der Insolvenzmasse sich ergebende Einkommensteuerschuld ist in einem auf den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung beschränkten Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen. Die einheitliche Einkommensteuerschuld ist gegebenenfalls --aus Sicht des FA-- in eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen. Steuern, die auf Einkünften der Insolvenzmasse beruhen und zu Massekosten führen, sind durch Steuerbescheid festzusetzen (zu Vorstehendem vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, m.w.N.). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird; er ist Teil des Festsetzungsverfahrens. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 kann das FA die Einkommensteuer einer Mitunternehmerin nicht gegenüber dem Konkursverwalter (Insolvenzverwalter) der Konkursmasse (Insolvenzmasse) der Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen.

36

3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die aus der Beteiligung an der GbR resultierende Einkommensteuerschuld zutreffend als Masseverbindlichkeit behandelt worden.

37

a) Masseverbindlichkeiten sind --unstreitig-- die Einkommensteuerschulden, die sich aus "echten" Gewinnen der Personengesellschaft ergeben (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 72; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., S. 138); in diesem Fall kommt der gegen die Gesellschaft gerichtete Gewinnanspruch unmittelbar der Insolvenzmasse zugute. Masseverbindlichkeiten sind aber auch die Einkommensteuerschulden, die sich daraus ergeben, dass nach Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Gesellschaft ein Gewinn entsteht. In diesen Fällen handelt es sich zwar nicht um einen Gewinn, der zu einer Vermögensmehrung führt. Vielmehr --so auch im Streitfall-- wird ein Gewinn früherer Jahre in gewisser Weise nachversteuert. Der frühere Gewinn war im Hinblick auf drohende Verbindlichkeiten gekürzt worden; im Nachhinein hat sich herausgestellt, dass die Kürzung nicht erforderlich war. Die frühere Gewinnkürzung wird nunmehr durch Auflösung ausgeglichen; der vermeintliche Aufwand wird storniert.

38

b) Nach den steuerrechtlichen Regelungen kann der Kläger im Einkommensteuerbescheid nicht geltend machen, dass die Rückstellung schon früher hätte aufgelöst werden müssen; das ist allein im (vorrangigen) Feststellungsverfahren zu beurteilen. Die im Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen sind für die Einkommensteuerveranlagung bindend (§ 182 Abs. 1 AO); der Feststellungsbescheid ist ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO).

39

Für die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit kommt es demnach nicht darauf an, wie der Gewinn des Streitjahres entstanden ist, ob als "echter Ertrag" oder durch Auflösung einer Rückstellung, also durch Stornierung von Aufwand. Allein maßgeblich ist, dass der Gewinn steuerrechtlich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Das ist hier der Fall; das Insolvenzverfahren wurde am 19. Mai 2003 eröffnet, der Gewinn der Gesellschaft wurde im Feststellungszeitraum 2004 erfasst und entsprechend festgestellt.

40

c) Es trifft zwar zu, dass der Insolvenzmasse durch den für 2004 festgestellten Gewinn der GbR kein Wert zugeflossen ist; die Insolvenzmasse ist aber durch die Verminderung der sie treffenden Verpflichtungen bereichert (vgl. Frotscher, a.a.O., S. 138); sie wird von der drohenden Verpflichtung entlastet. Weitergehend stellt die Rechtsprechung bei der Verwertung betrieblichen Vermögens (ganz formal) auf den Zeitpunkt der Realisation ab; nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt, in dem die Wertzuwächse (die stillen Reserven) entstanden sind (BFH-Urteil vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 251 AO Rz 72; kritisch Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., S. 356 Rz 1472; einschränkend Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 26; ähnlich Frotscher, a.a.O., S. 121).

41

d) Es ist auch insolvenzrechtlich gerechtfertigt, die aus der Auflösung einer Rückstellung entstehende Steuerforderung sowohl im Fall der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft als auch bei einem Einzelunternehmen als Masseverbindlichkeit zu erfassen. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO auch die Verbindlichkeiten Masseverbindlichkeiten, die (1.) durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder (2.) in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Das Gesetz sieht also ausdrücklich vor, dass Masseverbindlichkeiten nicht nur durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstehen können. So ist für die Umsatzsteuer maßgeblich, ob die umsatzsteuerpflichtige Leistung aus dem insolvenzbefangenen Vermögen erbracht worden ist (MünchKommInsO-Hefermehl, § 55 Rz 70 ff.; vgl. auch Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 15); für die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehende Kraftfahrzeugsteuer ist unmaßgeblich, dass sie nicht auf einer Handlung des Insolvenzverwalters beruht (BFH-Urteil vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145).

42

Im Streitfall ist die Steuerverbindlichkeit "in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse" begründet worden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Die Entstehung der Steuerverbindlichkeit hat ihre Ursache in der (zur Masse gehörenden) Beteiligung des Steuerpflichtigen an der GbR und die daraus entstehende Teilhabe an deren Ergebnissen.

43

4. Die bisherige Rechtsprechung steht dieser Beurteilung nicht entgegen.

44

In dem Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 hat der erkennende Senat entschieden, dass das Finanzamt die Einkommensteuer einer Mitunternehmerin nicht gegenüber dem Konkursverwalter der Konkursmasse der Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen kann. Der Streitfall indes betrifft die Geltendmachung der Einkommensteuer des Mitunternehmers gegenüber dessen Insolvenzmasse. Auch betraf der Fall "tatsächlich" erzielte Gewinne.

45

Auch das BFH-Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 betrifft einen anderen Fall, nämlich die Aufnahme einer neuen Erwerbstätigkeit durch den Insolvenzschuldner.

46

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 gehört die Umsatzsteuer für die steuerpflichtige Lieferung eines mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks im Konkurs durch den Gemeinschuldner nach "Freigabe" durch den Konkursverwalter zu den Massekosten und ist durch Steuerbescheid gegen den Konkursverwalter festzusetzen. Diese Entscheidung enthält keine Aussage zu der Frage, gegenüber wem die Einkommensteuer geltend zu machen ist, die durch die Auflösung einer Rückstellung bei der Mitunternehmerschaft entstanden ist.

47

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145 muss eine Insolvenzverbindlichkeit weder durch eine Handlung noch durch ein Unterlassen des Insolvenzverwalters entstanden sein; eine Begründung kraft Gesetzes könne ausreichen; danach ist die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn sich das Kraftfahrzeug nicht mehr im Besitz des Schuldners befindet, die Steuerpflicht aber noch andauert. Der IX. Senat stützte sich vor allem auf die Erwägung, dass zu der Insolvenzmasse auch die Rechtsposition als Halter des Kraftfahrzeugs gehöre, so dass der Kläger die Steuer als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO schulde. Da die Kraftfahrzeugsteuer weder durch eine Handlung noch durch ein Unterlassen des Insolvenzverwalters entstehe, sondern kraft Gesetzes begründet werde, sei sie eine Verbindlichkeit, die durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden sei (§ 55 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative InsO).

48

Im Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641 heißt es, der Senat habe wiederholt entschieden, dass es auch unter der Geltung der InsO hinsichtlich der Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch zur Insolvenzmasse gehöre oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung sei, nicht darauf ankomme, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden sei. Entscheidend sei vielmehr, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt gewesen sei. Danach entsteht der Anspruch auf Erstattung vorausgezahlter Einkommensteuer bereits mit der Zahlung. Ein solch aufschiebend bedingter Steueranspruch entsteht nicht bei Bildung einer Rückstellung. In diesem Fall entsteht der Gewinn --und die daraus entstehende Steuer-- erst, wenn feststeht, dass die Ursache für die Bildung der Rückstellung entfallen ist. Rückstellungsaufwand ist "echter" Aufwand, der erst zu stornieren ist, wenn feststeht, dass eine Inanspruchnahme nicht mehr zu erwarten und die Rückstellung --gegebenenfalls nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs-- aufzulösen ist.

(1) Masseverbindlichkeiten sind weiter die Verbindlichkeiten:

1.
die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören;
2.
aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muß;
3.
aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

(2) Verbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist, gelten nach der Eröffnung des Verfahrens als Masseverbindlichkeiten. Gleiches gilt für Verbindlichkeiten aus einem Dauerschuldverhältnis, soweit der vorläufige Insolvenzverwalter für das von ihm verwaltete Vermögen die Gegenleistung in Anspruch genommen hat.

(3) Gehen nach Absatz 2 begründete Ansprüche auf Arbeitsentgelt nach § 169 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch auf die Bundesagentur für Arbeit über, so kann die Bundesagentur diese nur als Insolvenzgläubiger geltend machen. Satz 1 gilt entsprechend für die in § 175 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch bezeichneten Ansprüche, soweit diese gegenüber dem Schuldner bestehen bleiben.

(4) Umsatzsteuerverbindlichkeiten des Insolvenzschuldners, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder vom Schuldner nach Bestellung eines vorläufigen Sachwalters begründet worden sind, gelten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. Den Umsatzsteuerverbindlichkeiten stehen die folgenden Verbindlichkeiten gleich:

1.
sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben,
2.
bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern,
3.
die Luftverkehr- und die Kraftfahrzeugsteuer und
4.
die Lohnsteuer.

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
IX ZR 61/08 Verkündet am:
7. Mai 2009
Bürk,
Justizhauptsekretärin
als Urkundsbeamtin
der Geschäftsstelle
in dem Rechtsstreit
Der IX. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung
vom 7. Mai 2009 durch den Vorsitzenden Richter Dr. Ganter, die Richter
Raebel, Prof. Dr. Kayser, die Richterin Lohmann und den Richter Dr. Pape

für Recht erkannt:
Die Revision gegen das Urteil des 10. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Koblenz vom 7. März 2008 wird auf Kosten der Klägerin zurückgewiesen.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

1
Der Beklagte ist Verwalter in dem auf Antrag vom 4. März 2005 am 19. Mai 2005 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen des U H. , der ein Transportunternehmen betrieb (fortan: Schuldner). Zuvor war der Beklagte mitbestimmender vorläufiger Insolvenzverwalter. Der Schuldner erstellte für die bei ihm im Dezember 2004 sozialversicherungspflichtig Beschäftigten einen Beitragsnachweis über insgesamt 9.505,73 €, den er der Klägerin als Einzugsstelle übermittelte. Dieser hatte er eine Einziehungsermächtigung erteilt. Die Klägerin zog den Betrag am 15. Februar 2005 über das Geschäftskonto des Schuldners bei der Kreissparkasse M. (fortan nur Sparkasse) ein. Mit Schreiben vom 23. März 2005 forderte der Beklagte die Sparkasse auf, alle die Konten des Schuldners betreffenden Lastschriften - soweit möglich - zurückzubuchen. Die Erklärung ging vor Ablauf von sechs Wochen nach Mitteilung des Rechnungsabschlusses, der die Abbuchung zu- gunsten der Klägerin enthielt, bei der Sparkasse ein. Diese buchte den Betrag vor dem 19. Mai 2005 zurück. Zu Lasten des Kontos der Klägerin berechnete die Sparkasse noch Rückbuchungskosten in Höhe von 3 €. Nach Verfahrenseröffnung begehrte die Klägerin von dem Beklagten Zahlung in Höhe der errechneten Sozialabgaben sowie der Rückbuchungskosten "aus der Insolvenzmasse".
2
Das Landgericht hat die Klage abgewiesen. Das Berufungsgericht hat die Berufung der Klägerin zurückgewiesen. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vom Berufungsgericht zugelassenen Revision.

Entscheidungsgründe:


3
Die zulässige Revision ist unbegründet.

I.


4
Das Berufungsgericht meint: Der Klägerin stehe gegen den Beklagten der geltend gemachte Zahlungsanspruch weder persönlich noch in der Funktion als Insolvenzverwalter über das Vermögen des Schuldners zu.
5
Für einen Anspruch aus § 826 BGB habe die Klägerin nicht dargelegt, worin der durch den Beklagten verursachte Schaden läge. Falls der Beklagte zum Widerruf nicht berechtigt gewesen sei, stände der Klägerin ein Schadensersatzanspruch gegen die Sparkasse zu. Überdies fehle es an einem pflichtwidrigen Verhalten des Beklagten. Der mit Zustimmungsvorbehalt ausgestattete vorläufige Insolvenzverwalter dürfe die Genehmigung unabhängig davon verweigern , ob dem Schuldner eine sachliche Einwendung gegen den Anspruch zustehe oder der Schuldner die Genehmigung verweigern wolle. Dies folge aus der vom Bundesgerichtshof in ständiger Rechtsprechung vertretenen Genehmigungstheorie. Vor der Genehmigung der Buchung durch den Schuldner gegenüber der Bank sei noch nichts aus dessen Vermögen abgeflossen. Die Gutschrift auf dem Gläubigerkonto könne dem Schuldner mangels Befugnis des Gläubigers, über das Konto des Schuldners zu verfügen, nicht als Leistung zugerechnet werden. Allerdings gestatte es die Vertragsfreiheit den Beteiligten, im Valutaverhältnis zu vereinbaren, Erfüllung solle schon vor der Genehmigung durch den Schuldner eintreten. Überdies seien an eine konkludente Genehmigung des Schuldners im Deckungsverhältnis - gerade bei wiederkehrenden Lastschriften aus Dauerschuldverhältnissen - keine zu hohen Anforderungen zu stellen. Aus der Lastschriftabrede allein folge sie allerdings nicht. Im Streitfall könne weder aus dem Gegenstand der geschuldeten Geldleistung noch dem vor der Abbuchung übermittelten Beitragsnachweis auf eine konkludente Genehmigung geschlossen werden. Aus der öffentlich-rechtlichen Zweckbindung einmal entrichteter Beiträge folge dies ebenfalls nicht. Mangels einer Genehmigung habe der ursprüngliche Erfüllungsanspruch der Klägerin nach der Abbuchung als Anspruch auf Genehmigung der Belastung fortbestanden, der sich mit der Verfahrenseröffnung zu einer Insolvenzforderung (§ 38 InsO) umgewandelt habe. Damit sei der Beklagte im Eröffnungsverfahren als vorläufiger Insolvenzverwalter gehalten gewesen, eine Vorzugsstellung der Klägerin gegenüber ranggleichen Forderungen anderer Gläubiger zu verhindern. Der Beklagte wäre seiner Sicherungsaufgabe als mitbestimmender vorläufiger Insolvenzverwalter nicht gerecht geworden, wenn er der Erfüllungshandlung des Schuldners durch seine Zustimmung zur Wirksamkeit verholfen hätte. Ein vorläufiger Insolvenzverwalter handle auch nicht sittenwidrig, wenn er die Rückga- be der Lastschriften verlange, bevor er übersehen könne, ob hierfür der (künftigen ) Insolvenzmasse ein Vorteil erwachsen werde.
6
Eine rechtsgrundlose Bereicherung der Insolvenzmasse im Sinne des § 812 BGB sei durch das rechtzeitig gestellte Rückbuchungsverlangen auch nicht bewirkt worden.

II.


7
Hiergegen wendet sich die Revision im Ergebnis ohne Erfolg.
8
1. Gegenstand der Klage und auch des Revisionsverfahrens ist ein gegen die Masse erhobener Zahlungsanspruch, den die Klägerin aus der Rückbelastung ihres Kontos mit den im Wege des Einziehungsermächtigungsverfahrens eingezogenen Sozialbeiträgen herleitet. Dies ergibt sich aus dem in dem Berufungsurteil wiedergegebenen Sachantrag der Klägerin (§§ 314, 525 Satz 1, §§ 528, 555 Abs. 1, § 559 Abs. 1 ZPO), mit dem sie ausdrücklich "Zahlung aus der Insolvenzmasse" begehrt. Diesen Antrag hat die Klägerin im Übrigen in dieser Form bereits in der Klageschrift angekündigt und in beiden Vorinstanzen aus den vorbereitenden Schriftsätzen gestellt. Entgegen den - allerdings in diesem Punkt missverständlichen - Ausführungen des Berufungsgerichts ist ein gegen den Beklagten in Person zu richtender Schadensersatzanspruch aus § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 60 InsO oder aus § 826 BGB nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits. Die in der schriftlichen Revisionsbegründung vertretene abweichende Auffassung, die Klägerin nehme den Beklagten persönlich auf Zahlung in Anspruch, widerspricht dem Vortrag in den Tatsacheninstanzen.
9
Im Revisionsverfahren kann die Klägerin die Klage nicht mehr auf den Beklagten persönlich erstrecken, weil hierin eine Klageerweiterung läge, die im Revisionsverfahren ausgeschlossen ist (vgl. BGHZ 28, 131, 136 f; BGH, Urt. v. 2. April 2009 - IX ZR 141/07, z.V.b.; Musielak/Ball, ZPO 6. Aufl. § 559 Rn. 3; Hk-ZPO/Saenger, 2. Aufl. § 263 Rn. 12).
10
2. Ein Anspruch der Klägerin gegen die Insolvenzmasse, der sich nur aus § 55 InsO ergeben kann, ist nicht erkennbar.
11
a) Nach den von der Revision nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des Berufungsgerichts hat die Sparkasse die Lastschrift auf das Schreiben des Beklagten, das dieser in seiner Funktion als mitbestimmender vorläufiger Insolvenzverwalter unter dem 23. März 2005 an sie gerichtet hat, zurückgegeben. Das Insolvenzverfahren ist hingegen erst fast zwei Monate später, nämlich am 19. Mai 2005 eröffnet worden. Aus diesem zeitlichen Ablauf folgt, dass ein Anspruch aus Massebereicherung gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO von vornherein ausscheidet.
12
dieser Nach Vorschrift muss die Masse einen Vermögensgegenstand ohne rechtlichen Grund (§§ 812 ff BGB) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlangt haben (BGHZ 23, 307, 317 f; 155, 199, 205; BGH, Urt. v. 20. September 2007 - IX ZR 91/06, ZIP 2007, 2279 f; HK-InsO/Lohmann, 5. Aufl. § 55 Rn. 26). Ist die Bereicherung bereits vor der Eröffnung zur Masse gelangt, greift § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO auch dann nicht ein, wenn der Rechtsgrund erst mit oder nach der Eröffnung weggefallen ist (HK-InsO/Lohmann, aaO; Jaeger/Henckel, InsO § 55 Rn. 79). Bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 19. Mai 2005 war die Erfüllung im Wege des Lastschrifteinzugs bereits fehlgeschlagen. Der Klägerin standen deshalb gegen den Schuldner die ursprünglichen Zahlungsan- sprüche aus SGB IV zuzüglich etwaiger Nebenansprüche aus Verzug zu. Die Vermögenslage entsprach somit wieder derjenigen vor dem auf die Lastschriftabrede gestützten Forderungseinzug. Zu einer Vermögensverschiebung zugunsten der Masse ist es nach der Verfahrenseröffnung nicht gekommen.
13
b) Allerdings stellt § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO bestimmte Verbindlichkeiten, die vor Verfahrenseröffnung von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, den Masseverbindlichkeiten gleich. Aus dieser Vorschrift kann die Klägerin jedoch nichts für sich herleiten. Die Norm betrifft ausschließlich Rechtshandlungen eines vorläufigen Insolvenzverwalters, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Fall 1, § 22 Abs. 1 InsO). Sie gilt nicht für den vorläufigen Verwalter ohne Verfügungsbefugnis, dem durch das Insolvenzgericht auch nicht die Ermächtigung erteilt worden ist, einzelne, im Voraus genau festgelegte Verpflichtungen zu Lasten der späteren Insolvenzmasse einzugehen (vgl. BGHZ 151, 353, 358 ff; BGH, Urt. v. 20. September 2007 - IX ZR 91/06, ZIP 2007, 2279, 2280). Außerhalb einer - hier nicht gegebenen - Einzelermächtigung kann auch der mitbestimmende vorläufige Insolvenzverwalter (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Fall 2, § 22 Abs. 2 InsO) keine Masseverbindlichkeiten begründen (BGHZ 174, 84, 94); die Vorschrift des § 55 Abs. 2 InsO ist auch nicht entsprechend anwendbar (BGH, Urt. v. 20. September 2007 - IX ZR 91/06, aaO S. 2280; v. 24. Januar 2008 - IX ZR 211/06, ZIP 2008, 608; HK-InsO/Lohmann, aaO Rn. 29). Aus dem Verhalten des Beklagten im Zusammenhang mit der von ihm begehrten Beseitigung der belastenden Buchposition auf dem Konto des Schuldners kann sich deshalb selbst dann kein Schadensersatzanspruch gegen die Masse ergeben, wenn dem Verwalter - wie die Klägerin meint - eine Pflichtverletzung vorzuwerfen wäre (vgl. BGH, Urt. v. 24. Januar 2008 - IX ZR 201/06, aaO S. 608). Eine solche ist allerdings nicht gegeben, weil der Beklagte berech- tigt war, die Rückgabe der Lastschrift und die damit verbundene Beseitigung der Buchung unabhängig davon zu verlangen, ob dem Schuldner sachliche Einwendungen gegen den Anspruch der Klägerin zustanden und ob dieser die Genehmigung verweigern wollte (vgl. BGHZ 161, 49 ff; 174, 84, 87 f; BGH, Urt. v. 21. September 2006 - IX ZR 173/02, WM 2006, 2092, 2093).
14
Auf Weiteres kommt es nicht an.
Ganter Raebel Kayser
Lohmann Pape
Vorinstanzen:
LG Koblenz, Entscheidung vom 19.03.2007 - 5 O 556/05 -
OLG Koblenz, Entscheidung vom 07.03.2008 - 10 U 541/07 -

Tenor

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Landessozialgerichts Baden-Württemberg vom 19. Mai 2010 wird zurückgewiesen.

Die Beklagte hat dem Kläger die Kosten des Revisionsverfahrens zu erstatten.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Verpflichtung zur Rückzahlung eines Eingliederungszuschusses eine sonstige Masseverbindlichkeit iS des § 55 Insolvenzordnung (InsO) ist.

2

Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der G-GmbH, der die Beklagte wegen Einstellung des Arbeitnehmers S einen Eingliederungszuschuss für die Dauer von zwölf Monaten ab 19.1.1999 bewilligt und insoweit im Förderungszeitraum insgesamt 34 848 DM ausgezahlt hatte.

3

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 1.9.2000 kündigte der Kläger als Insolvenzverwalter das Beschäftigungsverhältnis des S zum 30.9.2000. Daraufhin hob die Beklagte nach Anhörung des Klägers die Entscheidung über die Bewilligung des Eingliederungszuschusses auf und erklärte, sie melde eine Masseverbindlichkeit in Höhe von 34 848 DM nach § 55 InsO an(Bescheid vom 7.11.2001). Der Widerspruch des Klägers, mit dem dieser geltend machte, es handle sich nicht um eine Masseverbindlichkeit, sondern die Forderung der Beklagten sei zur Insolvenztabelle anzumelden, blieb erfolglos (Widerspruchsbescheid vom 28.1.2002).

4

Auf die Klage hat das Sozialgericht (SG) den Bescheid vom 7.11.2001 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 28.1.2002 aufgehoben, soweit die Bewilligung des Eingliederungszuschusses aufgehoben wurde; im Übrigen hat es die Klage abgewiesen (Urteil vom 9.2.2006). Das Landessozialgericht (LSG) hat auf die Berufung des Klägers das Urteil des SG abgeändert und festgestellt, dass der Rückforderungsanspruch in Höhe von 34 848 DM keine Masseverbindlichkeit darstellt (Urteil vom 19.5.2010). In den Entscheidungsgründen hat das LSG ua ausgeführt: Für die Rückforderung des Eingliederungszuschusses sei § 223 Abs 2 Sozialgesetzbuch Drittes Buch (SGB III) in der bis zum 31.7.1999 geltenden Fassung eine eigenständige Rechtsgrundlage, weshalb die ursprüngliche Bewilligung nicht aufzuheben sei. Der zulässige Feststellungsantrag sei begründet. Die Rückzahlungsverpflichtung sei keine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs 1 Nr 1 InsO, da nach dieser Vorschrift ein Anspruch auf bevorzugte Befriedigung nur anzuerkennen sei, wenn der Masse aufgrund einer Handlung des Insolvenzverwalters auch eine Gegenleistung zufließe; dies sei nicht der Fall bei Rückabwicklungsansprüchen der Beklagten. Es liege auch keine ungerechtfertigte Bereicherung der Masse iS des § 55 Abs 1 Nr 3 InsO vor, da die Vermögensvermehrung mit der Auszahlung des Zuschusses und damit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten sei.

5

Mit der vom LSG zugelassenen Revision rügt die Beklagte Verletzungen des § 55 Abs 1 Nr 1 InsO und des § 55 Abs 1 Nr 3 InsO. Die Kündigung des Arbeitsverhältnisses durch den Insolvenzverwalter stelle eine Handlung zur Verwaltung und Verwertung der Masse iS des § 55 Abs 1 Nr 1 InsO dar, die das Ziel habe, die Insolvenzmasse durch Einsparung von Aufwendungen zu erhöhen. Das eingesparte Arbeitsentgelt sei als "Zufluss" zu werten. Dem Schutz des § 55 Abs 1 Nr 1 InsO unterfielen auch die aus Handlungen des Insolvenzverwalters entstehenden gesetzlichen Ansprüche wie Schadensersatzforderungen. Der streitgegenständliche Rückforderungsanspruch stelle eine Art von Schadensersatzforderung dar. Zumindest aber sei die Rückzahlungsverpflichtung als Masseverbindlichkeit iS des § 55 Abs 1 Nr 3 SGB III zu qualifizieren. Denn die ungerechtfertigte Bereicherung der Masse liege nicht in der Auszahlung des Eingliederungszuschusses, sondern in dem bislang nicht ausgeglichenen Rückforderungsanspruch gemäß § 223 Abs 2 SGB III, der erst nach der Kündigung des Arbeitsverhältnisses entstanden sei.

6

Die Beklagte beantragt,
das Urteil des LSG vom 19.5.2010 aufzuheben und die Berufung des Klägers gegen das Urteil des SG vom 9.2.2006 zurückzuweisen.

7

Der Kläger beantragt,
die Revision der Beklagten zurückzuweisen.

8

Er hält das angefochtene Urteil des LSG für zutreffend.

Entscheidungsgründe

9

Die Revision der Beklagten ist unbegründet (§ 170 Abs 1 S 1 Sozialgerichtsgesetz).

10

1. Das LSG hat die Klage zu Recht als zulässig angesehen, soweit der Kläger die negative Feststellung begehrt, dass die Rückzahlungsverpflichtung keine sonstige Masseverbindlichkeit ist. Das LSG hat in diesem Zusammenhang zutreffend auf die noch zur Konkursordnung (KO) ergangene Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) verwiesen, wonach der Konkursverwalter, gegen den ein Sozialleistungsträger einen Zahlungsanspruch mit der Begründung geltend macht, er sei Massegläubiger, ein berechtigtes Interesse an der Feststellung hat, die geschuldeten Beträge seien keine Masseschulden (BSGE 49, 276 = SozR 2200 § 28 Nr 3). Diese Rechtsprechung ist auf die Rechtslage nach der InsO zu übertragen, da der Insolvenzverwalter ähnlich wie früher der Konkursverwalter (vgl § 60 KO) alsbald Klarheit darüber haben muss, wer zu den Massegläubigern zählt (vgl § 53 InsO).

11

2. Nicht zu beanstanden sind die Ausführungen des LSG und des SG zur Aufhebung des angefochtenen Bescheids, soweit in diesem die ursprüngliche Bewilligung aufgehoben worden ist. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass ein Anspruch der Beklagten auf Rückzahlung des Eingliederungszuschusses auf der Grundlage des § 223 Abs 2 SGB III in der bis 31.7.1999 geltenden Fassung des Arbeitsförderungs-Reformgesetzes (AFRG) vom 24.3.1997, BGBl I 594, besteht (zur Weitergeltung des § 223 Abs 2 SGB III in der vorbezeichneten Fassung auch für die Zeit nach dem 31.7.1999 vgl § 422 SGB III idF des AFRG). Auch die Beklagte bezweifelt nicht mehr, dass es wegen der Sondervorschrift des § 223 Abs 2 SGB III einer gesonderten Aufhebung der ursprünglichen Bewilligung nicht bedarf(vgl BSGE 89, 192 = SozR 3-4300 § 422 Nr 2; BSG SozR 4-4300 § 223 Nr 1 S 2 f).

12

3. Die Verpflichtung zur Rückzahlung des Eingliederungszuschusses ist - wie das LSG zutreffend entschieden hat - keine sonstige Masseverbindlichkeit iS des § 55 InsO. Sie wird von den in Betracht kommenden Regelungen in § 55 Abs 1 Nr 1 InsO und in § 55 Abs 1 Nr 3 InsO nicht erfasst.

13

a) Nach § 55 Abs 1 Nr 1 InsO zählen zu den Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Verfahrens zu gehören. Kennzeichnend für Masseverbindlichkeiten in diesem Sinne ist, dass sie begründet werden, um dadurch eine Gegenleistung für die Masse zu erhalten (vgl Hefermehl in Münchener Kommentar zur InsO, 2. Aufl, § 55 RdNr 15; Pape/Schaltke in Kübler/Prütting/Bork, InsO, Stand 2011, § 55 RdNr 87). § 55 Abs 1 Nr 1 InsO begünstigt also typischerweise die Gläubiger, die nach der Verfahrenseröffnung etwas zur Insolvenzmasse geleistet haben(Henckel in Jaeger, InsO, § 55 RdNr 5; zum Erfordernis, dass Erträge zur Masse gezogen sind, vgl BFH BFH/NV 2010, 2114; BFHE 232, 318). Folglich können Handlungen, die allein der Abwicklung der dem Grunde nach bei Verfahrenseröffnung schon bestehenden Rechtsbeziehungen dienen, keine Masseverbindlichkeiten begründen (Hefermehl aaO RdNr 18; vgl bereits zu § 59 Abs 1 Nr 1 KO: BAG, Großer Senat, Beschluss vom 13.12.1978 - GS 1/77 - Juris RdNr 128 = BAGE 31, 177).

14

Nach diesen Grundsätzen ist in der Kündigung des Beschäftigungsverhältnisses des Arbeitnehmers S durch den Kläger keine zu einer Masseverbindlichkeit führende Handlung iS des § 55 Abs 1 Nr 1 InsO zu sehen. Das nicht auf die Erzielung von Erträgen zugunsten der Insolvenzmasse ausgerichtete Vorgehen des Klägers ist vielmehr dem Bereich der Abwicklung eines Rechtsverhältnisses zuzuordnen, das vor der Verfahrenseröffnung durch den Schuldner begründet worden war. Eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs 1 Nr 1 InsO scheidet deshalb auch dann aus, wenn - wie die Beklagte behauptet - der Anspruch auf Rückzahlung des Zuschusses als eine "Art von Schadensersatzforderung" anzusehen wäre, was allerdings zu verneinen sein dürfte.

15

Dem Einwand der Beklagten, Ziel der Handlung des Klägers sei gewesen, die Insolvenzmasse durch Einsparung von Aufwendungen zu erhöhen und das eingesparte Arbeitsentgelt sei als "Zufluss" zu werten, folgt der Senat nicht. Die Beklagte verkennt zunächst, dass Insolvenzmasse das gesamte Vermögen ist, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (§ 35 Abs 1 InsO). Durch die Entlassung des Arbeitnehmers war deshalb ein "Zufluss" nicht zu erzielen. Unabhängig davon ist zwischen den arbeitsrechtlichen Beziehungen zum Arbeitnehmer und dem leistungsrechtlichen Verhältnis zur Beklagten zu unterscheiden. Die Rückzahlungspflicht beruht auf der Zweckverfehlung der in der Zeit vor Verfahrenseröffnung gewährten Förderung (vgl BSG SozR 4-4300 § 223 Nr 1 S 5) und ist nicht Gegenleistung für die Befreiung von künftigen Ansprüchen des Arbeitnehmers. Für § 55 Abs 1 Nr 1 InsO ist aber allein maßgebend, ob der Gläubiger nach Verfahrenseröffnung etwas zur Insolvenzmasse geleistet hat; dies ist bei der Beklagten nicht der Fall.

16

b) Nach § 55 Abs 1 Nr 3 InsO sind Masseverbindlichkeiten auch Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse. Die Vorschrift erfasst nur Vermögensvermehrungen, die der Insolvenzmasse nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zufließen (BGH NJW-RR 2008, 295; NJW 2009, 1414; NZI 2009, 475; Hefermehl in Münchener Kommentar zur InsO, 2. Aufl, § 55 RdNr 197; Sinz in Uhlenbruck, InsO, 13. Aufl, § 55 RdNr 85). Dies folgt bereits daraus, dass das Gesetz auf eine Bereicherung der "Masse" abstellt, die als Haftungssondervermögen erst mit der Verfahrenseröffnung entsteht (§ 35 Abs 1 InsO; vgl Henckel in Jaeger, InsO, § 55 RdNr 78 f).

17

Da die Vermögensverschiebung zwischen der Beklagten und dem Schuldner durch die Auszahlung der Fördermittel vollständig in der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens stattgefunden hat, kann § 55 Abs 1 Nr 3 InsO nicht zugunsten der Beklagten eingreifen. Unerheblich ist, ob der rechtliche Grund von Anfang an fehlt oder nachträglich wegfällt (vgl BGH NZI 2009, 475; Henckel in Jaeger, InsO, § 55 RdNr 79). Dem Vorbringen der Beklagten, es komme auf den Zeitpunkt des Entstehens des Rückforderungsanspruchs an, ist deshalb nicht zu folgen.

18

           

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 193 SGG.

(1) Das Insolvenzverfahren erfaßt das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse).

(2) Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. § 295a gilt entsprechend. Auf Antrag des Gläubigerausschusses oder, wenn ein solcher nicht bestellt ist, der Gläubigerversammlung ordnet das Insolvenzgericht die Unwirksamkeit der Erklärung an.

(3) Der Schuldner hat den Verwalter unverzüglich über die Aufnahme oder Fortführung einer selbständigen Tätigkeit zu informieren. Ersucht der Schuldner den Verwalter um die Freigabe einer solchen Tätigkeit, hat sich der Verwalter unverzüglich, spätestens nach einem Monat zu dem Ersuchen zu erklären.

(4) Die Erklärung des Insolvenzverwalters ist dem Gericht gegenüber anzuzeigen. Das Gericht hat die Erklärung und den Beschluss über ihre Unwirksamkeit öffentlich bekannt zu machen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) als Geschäftsführer einer GmbH für Umsatzsteuer der GmbH mit Haftungsbescheid zu Recht in Anspruch genommen wurde.

2

Der Kläger war seit dem 10. Juli 2003 Geschäftsführer der Y-GmbH (GmbH), die mit Gesellschaftsvertrag vom 1. Juni 2003 gegründet wurde und deren Sitz im Inland lag. Gegenstand der GmbH war die Vermietung von Baugerüsten sowie der Alleinvertrieb von Y Baugerüsten in Griechenland.

3

Die GmbH machte in verschiedenen Umsatzsteuer-Voranmeldungen Vorsteuerbeträge geltend, die ihr durch den Beklagten und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erstattet wurden.

4

Aufgrund einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung im Jahr 2004 stellte sich heraus, dass die GmbH ihr operatives Geschäft bereits im Gründungsjahr 2003 nach Griechenland verlegt hatte. Nach Ansicht des FA war die GmbH kein inländisches Unternehmen mehr, so dass ihr die Vorsteuern zu Unrecht erstattet worden seien.

5

Nach Angaben des FA hob es die Umsatzsteuer-Voranmeldungen mit Bescheid vom 12. September 2005 auf und erteilte Abrechnungsbescheide über die zuviel erstattete Umsatzsteuer, die dem Bevollmächtigten der GmbH Dr. K zugesandt wurden. Der Kläger bestritt den Zugang dieser Bescheide.

6

Das FA nahm den Kläger mit Haftungsbescheid vom 11. Oktober 2006 gemäß § 191 i.V.m. §§ 69, 34 der Abgabenordnung (AO) für Umsatzsteuerschulden der GmbH u.a. für die Voranmeldungszeiträume Februar, April, Juni bis September und Dezember 2004 zuzüglich Säumniszuschlägen in Höhe von insgesamt ... € in Anspruch, da er als Geschäftsführer der GmbH deren Steuern nicht abgeführt habe.

7

Mit Einspruchsentscheidung vom 28. März 2007 wies das FA den Einspruch insoweit als unbegründet zurück.

8

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage statt. Es führte zur Begründung aus, da die GmbH im Jahr 2004 im Inland nicht (mehr) tätig gewesen sei, habe sie im Jahr 2004 keinen Vorsteuererstattungsanspruch gehabt. Die vom FA "bereits gezahlten Beträge seien daher als Rückforderungsanspruch gegen die GmbH nach § 37 Abs. 2 AO zu qualifizieren." Nachdem aber die Erstattungen aufgrund von Voranmeldungen und damit aufgrund von Steuerbescheiden erfolgt seien, müssten zunächst diese Bescheide geändert oder die Jahressteuer auf 0 € festgesetzt werden. Davon könne im Streitfall nicht ausgegangen werden. Es sei nicht erwiesen, dass der Aufhebungsbescheid vom 12. September 2005 wirksam bekannt gegeben worden sei. Die Beweislast für den Zugang trage das FA. Folglich sei nicht "von einer wirksamen Aufhebung der festgesetzten Vorsteuerbeträge" auszugehen. Ein Rückforderungsanspruch aus § 37 Abs. 2 AO und damit ein Haftungsanspruch bestehe daher nicht.

9

Das Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 938.

10

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es führt im Wesentlichen aus, nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO könne derjenige, der für eine Steuer hafte, durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Ein Festsetzungserfordernis hinsichtlich der Steuerschuld (Primärschuld) bestehe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht. Entscheidend sei die materiell-rechtliche Existenz des Steueranspruchs. Es sei ausreichend, dass der Primäranspruch entstanden sei und bei Erlass des Haftungsbescheids bzw. im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung noch bestehe. Dies gelte auch bei einem Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO.

11

Sei eine negative Umsatzsteuer angemeldet worden, so ergebe sich die Rückleistungspflicht des Steuerschuldners zwar erst, wenn diese Festsetzung später durch förmlichen Bescheid aufgehoben worden sei. Einer solchen Festsetzung gegenüber dem Steuerschuldner bedürfe es jedoch nach der Rechtsprechung des BFH für die Inanspruchnahme eines anderen als Haftungsschuldner nicht. Der für die Haftung maßgebliche Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO bestehe in Höhe der materiell-rechtlich unberechtigt festgesetzten negativen Umsatzsteuer.

12

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

13

Der Kläger hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

14

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15

Es kann dahingestellt bleiben, ob das FA die negative Umsatzsteuer zu Unrecht an die GmbH gezahlt hat. Denn solange die den Zahlungen zugrunde liegenden Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide --wie im Streitfall-- Geltung haben, ist weder ein Erstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2 AO) noch ein etwaiger Haftungsanspruch (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO) durchsetzbar.

16

1. Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner) --wie der Geschäftsführer einer GmbH unter den Voraussetzungen der §§ 34, 69 AO--, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Dies gilt auch für die Haftung für einen Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 1986 VII R 157/84, BFH/NV 1987, 618, unter II.1.).

17

Ist eine Steuer oder eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Für die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift ein öffentlich-rechtlicher Rückforderungsanspruch, wenn der Rechtsgrund für eine Steuererstattung von Anfang an fehlt oder später weggefallen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1988 VII R 206/83, BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223; vom 14. Februar 1989 VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751, m.w.N.).

18

2. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass die Voraussetzungen für einen Erstattungsanspruch des FA nach § 37 Abs. 2 AO nicht erfüllt sind. Denn die Vorsteuerbeträge sind nicht ohne rechtlichen Grund an die GmbH gezahlt worden.

19

a) Ob eine Steuer oder eine Steuervergütung i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist, richtet sich regelmäßig nach den zugrunde liegenden Steuerbescheiden. Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) sind die Steuerbescheide; die Steueranmeldungen (§ 168 AO) stehen den Steuerbescheiden gleich (§ 218 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1986 I R 52/83, BFHE 149, 440, BStBl II 1988, 521; vom 28. November 1990 V R 117/86, BFHE 163, 112, BStBl II 1991, 281).

20

b) Im Streitfall ist danach der rechtliche Grund für die Auszahlung der Umsatzsteuer (Vorsteuerüberschüsse) an die GmbH deren Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Februar, April, Juni bis September und Dezember 2004. Diese Steueranmeldungen (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO) stehen grundsätzlich jeweils einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 AO). Da die Steueranmeldungen in den einzelnen streitbefangenen Voranmeldungszeiträumen jeweils zu Steuervergütungen führten, trat diese Folge jeweils mit der Zustimmung des FA (vgl. § 168 Satz 2 AO) ein, die spätestens konkludent in der Auszahlung der Erstattungsbeträge zu sehen ist.

21

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, hat das FA diese Steuerbescheide nicht wirksam aufgehoben. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat sich das FG davon überzeugt, dass der Zugang der Aufhebungsbescheide vom 12. September 2005 und der entsprechenden Abrechnungen nicht nachgewiesen ist. Die angebliche Bekanntgabe der Bescheide erfolgte mit einfachem Brief. Ein Empfangsnachweis liegt nicht vor. Der Kläger hat den Zugang bestritten. Anhaltspunkte aus dem anderweitigen Schriftverkehr für den Erhalt des Schreibens sind nicht ersichtlich.

22

c) Aber auch soweit der VII. Senat des BFH im Rahmen der Beurteilung, ob i.S. des § 37 Abs. 2 AO "ohne rechtlichen Grund" gezahlt wurde, auf das materielle Steuerrecht abstellt (vgl. auch Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 37 AO Rz 27 ff.; Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl., § 37 Rz 3 ff.) rechtfertigt dies im Ergebnis keine abweichende rechtliche Würdigung.

23

Danach ist der Steuererstattungsanspruch zwar bereits mit der Zahlung eines nach materiellem Recht nicht geschuldeten Betrages entstanden. Für die Durchsetzung (Verwirklichung) des materiell bereits entstandenen Erstattungsanspruchs bedarf es jedoch auch nach dieser Auffassung der vorherigen Änderung einer bestehenden, dem materiellen Steuerrecht widersprechenden Steuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1994 VII R 109/93, BFH/NV 1994, 839; vom 15. Oktober 1997 II R 56/94, BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796; vom 29. Oktober 2002 VII R 2/02, BFHE 200, 88, BStBl II 2003, 43, unter II.2.b; vgl. ferner BFH-Urteile vom 29. Januar 1991 VII R 45/90, BFH/NV 1991, 791; vom 6. Februar 1996 VII R 50/95, BFHE 179, 556, BStBl II 1997, 112).

24

Denn unabhängig von der Frage der Entstehung des Erstattungsanspruchs kommt eine Rückforderung materiell zu viel entrichteter Steuer nur dann in Betracht, wenn eine entgegenstehende Steueranmeldung, die gemäß § 218 Abs. 1 Satz 2 AO einem Steuerbescheid gleichsteht, aufgehoben oder geändert worden ist. Dies ergibt sich aus § 218 Abs. 1 AO (vgl. BFH-Urteile vom 6. Februar 1990 VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523; in BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796). Der Steueranspruch entsteht zwar nach § 38 AO mit der Verwirklichung des Tatbestands, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, durch den Steuerbescheid wird jedoch erst die Grundlage für die Verwirklichung des Steueranspruchs geschaffen (§ 218 Abs. 1 AO). Der --ggf. materiell unrichtige-- Steuerbescheid beeinflusst zwar nicht die materielle Höhe des Steuererstattungsanspruchs, solange er jedoch besteht, legt er fest, ob und in welcher Höhe ein Erstattungsanspruch geltend gemacht werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796; in BFHE 200, 88, BStBl II 2003, 43, unter II.2.b). Dem Steuererstattungsanspruch des FA stehen daher die bestehenden --wenn auch ggf. materiell unrichtigen-- Steueranmeldungen entgegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796; in BFHE 200, 88, BStBl II 2003, 43, unter II.2.b).

25

d) Aus dem vom FA angeführten Beschluss des BFH vom 21. Mai 2004 V B 212/03 (BFH/NV 2004, 1368), wonach die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nicht voraussetzt, dass die Steuerschuld gegen den Erstschuldner bereits festgesetzt wurde (vgl. auch § 191 Abs. 3 Satz 4 AO), ergibt sich keine abweichende Beurteilung, da dem Beschluss ein anderer Sachverhalt zugrunde lag. Dort sind wirksame Änderungsbescheide gegenüber der Rechtsnachfolgerin der GbR ergangen --und entgegen der Auffassung des FA nicht (ebenfalls) aufgehoben worden--, woran es in dem hier zu entscheidenden Streitfall gerade fehlt.

26

e) Ohne Erfolg beruft sich das FA ferner auf das BFH-Urteil vom 12. Oktober 1999 VII R 98/98 (BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486).

27

Nach diesem Urteil kann der Haftungsschuldner auch nach Ergehen des Umsatzsteuer-Jahresbescheids gegenüber dem Steuerschuldner noch durch Haftungsbescheid für rückständige Umsatzsteuer-Vorauszahlungen in Anspruch genommen werden, wenn die Haftungsvoraussetzungen (nur) bezüglich der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen vorlagen.

28

Der BFH hat unter II.2. der Urteilsgründe zwar u.a. ausgeführt, die Festsetzung des Steueranspruchs gegenüber dem Steuerschuldner sei für die Inanspruchnahme des Haftenden ohne Bedeutung; denn die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners setze nicht voraus, dass die Steuerschuld gegen den Erstschuldner festgesetzt worden sei; ausreichend sei, dass der Primäranspruch gegen die GmbH bei Erlass des Haftungsbescheids bzw. im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung über diesen noch bestehe.

29

Diese Aussagen haben aber nicht die ihnen vom FA beigelegte Bedeutung für den hier gegebenen Sachverhalt, dass gegen einen Dritten ein Haftungsbescheid wegen einer Steuerschuld einer GmbH erlassen wurde, die nach Lage der gegen die GmbH ergangenen Steuerbescheide gar nicht bestand.

30

3. Der erkennende Senat ist nach dem Geschäftsverteilungsplan (GVPL) des BFH für die Entscheidung der Sache zuständig.

31

a) Die Zuständigkeit des XI. Senats des BFH ergibt sich aus der allgemeinen Senatszuständigkeit für Fragen aus dem Rechtsgebiet der Umsatzsteuer für Steuerpflichtige mit den Anfangsbuchstaben L bis Z (Buchst. A, XI. Senat Nr. 1 GVPL).

32

In Haftungsfällen richtet sich die Zuständigkeit nach II. Nr. 7 der Ergänzenden Regelungen des GVPL nach dem Namen des Steuerschuldners, in dessen Person die Steueransprüche entstanden sind. Trägt die Firma des Steuerschuldners --wie hier-- die Firma der GmbH einen Familiennamen, ist in entsprechender Anwendung des nach II. Nr. 5 Buchst. a der Ergänzenden Regelungen des GVPL der erste Buchstabe des ersten Familiennamens maßgebend, im Streitfall somit der Anfangsbuchstabe M des Familiennamens M...

33

b) Die Zuständigkeit des VII. Senats des BFH nach Buchst. A, VII. Senat Nr. 5 Buchst. b GVPL (Haftung für Umsatzsteuer, wenn diese nicht auf dem Einzelsteuergesetz beruht und Grund oder Höhe der Steuer nicht streitig ist) ist nicht gegeben. Denn der Kläger hat bestritten, dass materiell-rechtlich ein Rückforderungsanspruch des FA gegen die GmbH besteht.

(1) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über.

(2) Ein gegen den Schuldner bestehendes Veräußerungsverbot, das nur den Schutz bestimmter Personen bezweckt (§§ 135, 136 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), hat im Verfahren keine Wirkung. Die Vorschriften über die Wirkungen einer Pfändung oder einer Beschlagnahme im Wege der Zwangsvollstreckung bleiben unberührt.

Tatbestand

1

I. Mit Bescheid vom 19. Februar 2009 gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) der X-GmbH (GmbH) eine Investitionszulage. Einen Teilbetrag daraus trat die GmbH an die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ab. Auf die entsprechende Abtretungsanzeige hin überwies das FA der Klägerin diesen Betrag.

2

Am 1. September 2009 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. Da das FA der Auffassung war, die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage lägen nicht mehr vor, meldete es die Rückforderung des Zulagebetrages zur Insolvenztabelle an. Gleichzeitig forderte es mit Bescheid vom 18. September 2009 von der Klägerin den an sie gezahlten Betrag zurück. Zur Begründung führte es an, da die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage wegen der Produktionseinstellung im Juni 2009 nicht mehr vorgelegen hätten, sei die Bewilligung "mit Forderungsanmeldungen vom 18. September 2009" geändert worden.

3

Der Insolvenzverwalter und ein Insolvenzgläubiger bestritten die zur Tabelle angemeldete Forderung. Mit Bescheid vom 29. Juni 2010 stellte das FA daraufhin gegenüber dem Insolvenzverwalter den angemeldeten Investitionszulagebetrag als Insolvenzforderung fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig, nachdem das FA den Einspruch des Insolvenzverwalters mit Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2011 zurückgewiesen hatte.

4

Ebenfalls am 4. Januar 2011 wies das FA den Einspruch der Klägerin gegen den Rückforderungsbescheid vom 18. September 2009 zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Rückforderungsbescheid letztlich mit der Begründung auf, der Rechtsgrund für die Zahlung der Investitionszulage sei in dem für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Rückforderungsbescheids maßgeblichen Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung über den angefochtenen Verwaltungsakt noch nicht weggefallen gewesen. Sowohl der rechtskräftige Abschluss des Feststellungsverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter als auch die Eintragung des Forderungsbetrages zur Tabelle seien nach Erlass der Einspruchsentscheidung zum streitgegenständlichen Rückforderungsbescheid erfolgt; sie seien schon deshalb für die Beurteilung des Streitfalls ohne Belang.

5

Das FA begründet seine Revision zum einen damit, dass das FG für die Beurteilung, ob der Rechtsgrund für die Auszahlung eines Teilbetrages der Investitionszulage an die Klägerin i.S. des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) weggefallen sei, rechtsfehlerhaft auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Rückforderungsbescheid abgestellt habe. Zum anderen vertritt es die Auffassung, dass sich bereits durch die Anmeldung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle, spätestens aber durch den Erlass des entsprechenden Feststellungsbescheids --beide hätten im Zeitpunkt der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung bereits vorgelegen-- der Rechtsgrund für das Behaltendürfen der ausgezahlten Investitionszulage auf andere Weise i.S. des § 218 Abs. 1, § 124 Abs. 2 AO i.V.m. § 13 des Investitionszulagengesetzes 2007 (InvZulG) erledigt habe. Dies müsse auch die Zessionarin gegen sich gelten lassen mit der Folge, dass von ihr die Rückzahlung des ihr ausgezahlten Teilbetrages verlangt werden könne.

6

Die Klägerin hält die Entscheidung des FG für richtig. Rechtsgrund für die Zahlung des FA an sie sei der Bewilligungsbescheid über die Investitionszulage vom 19. Februar 2009, aus dem sich der teilweise an sie abgetretene Zahlungsanspruch ergebe. Dieser Bewilligungsbescheid sei bis zur Beendigung des Verwaltungsverfahrens über den Rückforderungsbescheid weder durch Aufhebung noch durch Änderung weggefallen. Zwar könne die Feststellung zur Insolvenztabelle die gleiche Wirkung haben wie eine inhaltsgleiche förmliche Änderung des Bescheids über die Investitionszulage. Diese Wirkung müsse auch ein Abtretungsempfänger gegen sich gelten lassen. Da die Rückforderung des FA aber erst im Verlaufe des finanzgerichtlichen Verfahrens zur Tabelle eingetragen worden sei, könne sie sich auf die Rechtmäßigkeit des an sie, die Klägerin, gerichteten Rückforderungsbescheids nicht auswirken.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

8

1. Das FG hätte der Klage nicht deshalb stattgeben dürfen, weil im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Rückforderungsbescheid der Investitionszulagebescheid als Rechtsgrund für die Auszahlung des abgetretenen Teilbetrages nicht förmlich aufgehoben war.

9

Anders als das FG meint, kommt es für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines gebundenen Verwaltungsakts grundsätzlich auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung an. Das gilt nicht nur für Verpflichtungsklagen (vgl. dazu u.a. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 101 Rz 6, m.w.N.), sondern auch in Anfechtungsfällen, in denen der angefochtene Bescheid während des Gerichtsverfahrens --etwa durch ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO-- rechtmäßig wird. Denn nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO hebt das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt auf, wenn er rechtswidrigist. Der Erfolg im Anfechtungsprozess hängt also davon ab, dass der in § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO umschriebene "Anspruch auf Aufhebung des VA" im Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts nach materiellem und formellem Recht besteht. Das FG hat diese Sach- und Rechtslage bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Mai 2009 II R 53/07, BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 100 FGO Rz 6, 7; für den Fall, dass ein Anspruch das Nichtbestehen von Ausschlusstatbeständen voraussetzt: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 31. März 2004  8 C 5.03, BVerwGE 120, 246, m.w.N.).

10

Dem steht auch nicht die BFH-Entscheidung vom 24. April 2008 IV R 50/06 (BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35) entgegen. Zwar findet sich dort die Formulierung, dass für die Beurteilung der Sach- und Rechtslage grundsätzlich auf den Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung, vorliegend also der Einspruchsentscheidung abzustellen ist. Aus dem Kontext der Entscheidung und der Bezugnahme auf § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt sich aber zweifelsfrei, dass diese Aussage nur den dort beurteilten Sachverhalt betrifft, in dem es um die Heilung eines ursprünglich bei seinem Erlass mangelhaften Bescheids durch die Einspruchsentscheidung ging. Wenn die so verstandene Aussage im Hinblick auf die klare Regelung des § 367 Abs. 1 AO offensichtlich zutreffend ist, so ist sie ebenso offensichtlich nicht auf den anders gelagerten Streitfall zu übertragen.

11

2. Die Entscheidung des FG, den angefochtenen Rückforderungsbescheid aufzuheben, kann auch nicht deshalb Bestand haben, weil sie im Ergebnis richtig ist. Das wäre nur dann der Fall, wenn sich die Klägerin --unter Berücksichtigung der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der FG-Entscheidung-- auf den Investitionszulagebescheid als Rechtsgrundlage für das Behaltendürfen des an sie abgetretenen und gezahlten Teilbetrages berufen könnte. So verhält es sich aber nicht.

12

Der streitgegenständliche Rückforderungsbescheid gegen die Zessionarin ist rechtmäßig, weil der Rechtsgrund für die Zahlung der an sie abgetretenen Investitionszulage, die einer Steuervergünstigung im Wesentlichen gleichgestellt wird, weggefallen ist (§ 37 Abs. 2, § 218 Abs. 2, § 124 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 13, 14 InvZulG; vgl. zum öffentlich-rechtlichen Rückzahlungsanspruch BFH-Urteil vom 14. Februar 1989 VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751, unter II.1., m.w.N.). Der Investitionszulagebescheid hat sich mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens erledigt und der materiell-rechtliche Anspruch auf die Zulage ist rückwirkend entfallen.

13

a) Die Klägerin war infolge der Teilabtretung (§ 46 AO i.V.m. § 398 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) der der GmbH mit Bescheid bewilligten Investitionszulage Leistungsempfängerin der vom FA überwiesenen Summe (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 5. Juni 2007 VII R 17/06, BFHE 217, 241, BStBl II 2007, 738; vom 13. Juni 1997 VII R 62/96, BFH/NV 1998, 143, m.w.N.).

14

b) Im Zeitpunkt der Zahlung war der der GmbH gegenüber ergangene Investitionszulagebescheid i.V.m. der nach § 46 Abs. 1 AO zulässigen Abtretung des Teilbetrages der rechtliche Grund für die erhaltene Zahlung i.S. des § 37 Abs. 2 AO.

15

c) Da die Investitionszulage gemäß § 2 InvZulG unter bestimmten, in der Zukunft zu erfüllenden Voraussetzungen (Bindungszeitraum) gewährt wird, handelt es sich zunächst nur um eine (materiell) vorläufige Begünstigung. Können insbesondere die Verbleibensvoraussetzungen nicht mehr erfüllt werden, liegt verfahrensrechtlich ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, das bei einem bereits bestandskräftigen Zulagebescheid grundsätzlich durch Erlass eines Änderungsbescheids zu berücksichtigen ist (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen betr. Gewährung von Investitionszulage nach dem Investitionszulagegesetz 2007 vom 8. Mai 2008, BStBl I S. 590 --BMF IV C 3–InvZ 1015/07/0001-- Rz 269).

16

Im Streitfall ist der Zulagebescheid als formeller Rechtsgrund der Zahlung vom FA nicht aufgehoben oder geändert worden. Zwar könnte auch in einer Rückforderung der gewährten Zulage von der GmbH die Änderung des ursprünglichen Bescheids liegen (vgl. schon BFH-Urteil vom 16. Januar 1986 III R 116/83, BFHE 146, 322, BStBl II 1986, 467), ein Rückforderungsbescheid gegenüber der GmbH ist aber ebenfalls nicht ergangen. Die Rückforderung gegenüber der Klägerin hatte demgegenüber keine Auswirkungen auf den Investitionszulagebescheid. Denn durch die Abtretung wird der Zessionar nicht Beteiligter des Festsetzungsverfahrens, ihm wird lediglich die Rechtsstellung des Zedenten im Erhebungsverfahren übertragen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. Juni 2004 VII B 257/02, BFH/NV 2005, 3, und vom 13. Juli 2000 V B 5/00, BFH/NV 2001, 5, jeweils m.w.N.).

17

d) Das FA war zur Aufhebung/Änderung des Zulagebescheids nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO bzw. zum Erlass eines diesen ersetzenden Rückforderungsbescheids wegen des über das Vermögen der GmbH eröffneten Insolvenzverfahrens nicht (mehr) berechtigt (§ 87 der Insolvenzordnung --InsO--, § 251 Abs. 2 Satz 1 AO).

18

aa) Zwar hätte sich durch eine den ursprünglichen Bewilligungsbescheid ändernde Festsetzung der Investitionszulage auf null € nicht unmittelbar ein Zahlungsanspruch ergeben, der als Insolvenzforderung hätte angemeldet werden können.

19

Die durch die Insolvenzeröffnung bewirkte Unterbrechung des Verfahrens (analog § 240 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO) bezieht sich nach ständiger BFH-Rechtsprechung aber nicht nur auf das eigentliche Steuerfestsetzungsverfahren, sondern auch auf andere Verfahren, die Auswirkungen auf die nach § 174 InsO zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen haben können. So dürfen nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 2. Juli 1997 I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428 zur Rechtslage während der Geltung der Konkursordnung) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Festsetzungs- bzw. Feststellungsbescheide mehr erlassen werden, die die Höhe der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten. Dass diese Bescheide nicht unmittelbar auf eine Befriedigung des Steuergläubigers gerichtet sind, hat der BFH als unerheblich angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 2008 I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, unter II.2.a; vom 18. Dezember 2002 I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630, unter II.1.).

20

Diese Erwägungen lassen sich auf die Konstellation des Streitfalls übertragen. Denn mit der Aufhebung des Zulagebescheids wäre die Rechtsgrundlage für die gezahlte Investitionszulage --mit der Rechtsfolge des Rückzahlungsanspruchs aus § 37 Abs. 2 AO, einer Insolvenzforderung-- entfallen.

21

bb) Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Fiskus wegen des Vorrangs der Insolvenzordnung (§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO) nicht mehr die ihm sonst durch die Abgabenordnung eingeräumte Möglichkeit, die Rechtsgrundlage für die gewährte Investitionszulage durch Aufhebungs- bzw. Änderungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 1 AO aus der Welt zu schaffen. Seinen gegen den bisherigen Zulageberechtigten materiell-rechtlich entstandenen Rückzahlungsanspruch muss er stattdessen --wie jeder andere Insolvenzgläubiger-- durch Anmeldung zur Insolvenztabelle (§ 174 InsO) geltend machen. Konsequenterweise kann sich der Insolvenzverwalter demgegenüber nicht auf den formell noch bestehenden Investitionszulagebescheid berufen, sondern ist auf den insolvenzrechtlichen Weg des Widerspruchs mit der Folge des dann vom FA zu erlassenden Feststellungsbescheids verwiesen (§ 178 ff. InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO). Ist die Forderung schließlich in die Insolvenztabelle eingetragen (§ 178 Abs. 3, §§ 183, 185 InsO), wirkt dies wie die bestandskräftige Festsetzung der Forderung (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298; vom 23. Februar 2010 VII R 48/07, BFHE 228, 134, BStBl II 2010, 562). Im Ergebnis erweist sich damit der Investitionszulagebescheid im Insolvenzverfahren als wirkungslos; er hat sich auf andere Weise i.S. des § 124 Abs. 2 AO erledigt.

22

e) Die mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetretene Rechtslage --Erledigung des Investitionszulagebescheids auf andere Weise-- muss die Klägerin als Zessionarin des Anspruchs gegen sich gelten lassen. Wie der Senat bereits entschieden hat, kann einem Abtretungsempfänger mit dem Zahlungsanspruch nur die Rechtsposition übertragen werden, die der Abtretende selbst im Erhebungsverfahren innehat. Wer sich eine steuerrechtliche Förderung abtreten lässt, übernimmt eine mit dem Risiko ihres Bestehens behaftete Forderung. Durch eine Abtretung des Anspruchs ändert sich zwar der Zahlungsempfänger, das Steuerschuldverhältnis bleibt davon aber unberührt; mit der Abtretung eines aus einem Steuerschuldverhältnis herrührenden Erstattungs-/Vergütungsanspruchs geht nur der Zahlungsanspruch auf den Abtretungsempfänger über. Ein besonderer Schutz für denjenigen, der --freiwillig-- eine risikobehaftete Forderung übernimmt, ist der Rechtsordnung nicht zu entnehmen.

23

Das bedeutet allerdings nicht, dass der Rückzahlungsanspruch gegen einen Zessionar davon abhängt, ob das FA die Rückforderung im Insolvenzverfahren des Zedenten geltend macht und ob sie schließlich in die Insolvenztabelle eingetragen worden ist. Denn gerade in den Fällen, in denen das FA einen Erstattungs-/Vergütungsbetrag auftragsgemäß ganz oder teilweise an einen Zessionar geleistet hat, wird es häufig entweder zu gar keiner Anmeldung zur Insolvenztabelle kommen oder der angemeldete Betrag wird von der vom Zessionar zurückgeforderten Summe abweichen. Denn das FA ist nicht verpflichtet, den Zedenten neben dem Zessionar in Anspruch zu nehmen, sondern hat insoweit ein Auswahlermessen, das im Regelfall durch die Bestimmung des Leistungsempfängers vorgeprägt ist (vgl. Klein/ Ratschow, AO, 11. Aufl., § 37 Rz 100 ff.). Jedenfalls in den Fällen, in denen der volle, ursprünglich festgesetzte Investitionszulagebetrag an den Zessionar ausgezahlt worden ist, kann das FA von einer Anmeldung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle absehen. Auch in den Fällen der Teilabtretung sind Ermessenserwägungen denkbar, die das FA veranlassen mögen, von einer Anmeldung zur Tabelle im Insolvenzverfahren des Zedenten abzusehen. Diese Fallgestaltungen machen deutlich, dass der Rückzahlungsanspruch gegen den Zessionar nicht davon abhängen kann, ob und in welcher Höhe der Rückzahlungsanspruch im Insolvenzverfahren angemeldet und festgestellt worden ist. Vielmehr ist --unbeschadet der Anmeldung/Feststellung der Forderung des FA im Insolvenzverfahren des Zedenten-- im Verfahren der Rückforderung gegenüber dem Zessionar inzident zu prüfen, ob der Zedent materiell-rechtlich einen Anspruch auf den Erstattungs-/Vergütungsbetrag hat.

24

Dem steht nicht entgegen, dass der Senat in seinem Urteil vom 19. August 2008 VII R 36/07 (BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90) der Eintragung in die Insolvenztabelle Rechtswirkungen auch gegenüber einem am Insolvenzverfahren Nichtbeteiligten --hier dem Zessionar-- wegen der rechtlichen Gleichstellung der Feststellung einer angemeldeten Umsatzsteuer zur Tabelle mit dem Erlass eines Berichtigungsbescheids zuerkannt hat, weil beide Maßnahmen Grundlage der Verwirklichung des Steueranspruchs i.S. des § 218 Abs. 1 AO sind und der Zessionar, obwohl am Steuerfestsetzungsverfahren grundsätzlich nicht beteiligt, dessen Rechtswirkungen gegen sich gelten lassen muss. Denn diese Aussage betrifft nur den Fall, dass sich der Zessionar auf die Rechtswidrigkeit der Rückforderung wegen angeblichen (Fort-)Bestehens eines Anspruchs des Zedenten beruft, nachdem in dessen Insolvenzverfahren die Rückforderung widerspruchslos oder infolge eines Bescheids nach § 251 Abs. 3 AO zur Tabelle festgestellt worden ist. Zu der Frage, ob die Aufhebung/Änderung des ursprünglichen Erstattungs-/Vergütungsbescheids durch die Feststellung des Rückzahlungsanspruchs im Insolvenzverfahren des Zedenten Voraussetzung für die Rückforderung gegenüber dem Zessionar ist, musste der Senat seinerzeit nicht Stellung nehmen.

25

f) Im Streitfall steht aufgrund der zwischenzeitlich vollzogenen Feststellung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle auch für die Klägerin bindend fest --insoweit greifen die Ausführungen im Urteil in BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90, s.o.-- dass der Anspruch der GmbH auf die gewährte Zulage und damit der Rechtsgrund für die Zahlung des (Teil-)Betrages an die Klägerin nachträglich entfallen ist. Der Rückzahlungsbescheid des FA erweist sich danach als rechtmäßig.

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

(1) Der Beschluß, durch den das Insolvenzverfahren nach § 207, 211, 212 oder 213 eingestellt wird, und der Grund der Einstellung sind öffentlich bekanntzumachen. Der Schuldner, der Insolvenzverwalter und die Mitglieder des Gläubigerausschusses sind vorab über den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Einstellung (§ 9 Abs. 1 Satz 3) zu unterrichten. § 200 Abs. 2 Satz 2 gilt entsprechend.

(2) Mit der Einstellung des Insolvenzverfahrens erhält der Schuldner das Recht zurück, über die Insolvenzmasse frei zu verfügen. Die §§ 201, 202 gelten entsprechend.

Ist der Schuldner eine natürliche Person, so wird er nach Maßgabe der §§ 287 bis 303a von den im Insolvenzverfahren nicht erfüllten Verbindlichkeiten gegenüber den Insolvenzgläubigern befreit.

Die Insolvenzmasse dient zur Befriedigung der persönlichen Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (Insolvenzgläubiger).

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Vorsteuerberichtigungsbeträge nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG), die auf den Zeitraum nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens entfallen, als Insolvenzverbindlichkeiten oder als Masseverbindlichkeiten zu behandeln sind.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Diese hatte im Jahr 1998 eine Einkaufspassage in H errichtet und die einzelnen Ladenlokale an verschiedene Mieter vermietet. Aus den Herstellungskosten hatte sie die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe der Quote der im Erstjahr 1998 erfolgten steuerpflichtigen Vermietung von 79 % als Vorsteuer abgezogen.

3

Am 30. April 2002 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GbR eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

4

Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens hatte die GbR die Mietverträge in der Weise geändert, dass sich die Quote der steuerpflichtigen Vermietungsumsätze verminderte. Sie betrug im Streitjahr 2002 (ab Insolvenzeröffnung) 75,36 %, im Streitjahr 2003 75,65 % und im Streitjahr 2004  75,30 %. Dies hatte (unstreitig) zur Folge, dass Vorsteuerberichtigungsbeträge nach § 15a UStG für das Jahr 2002 in Höhe von... €, für das Jahr 2003 in Höhe von ... € und für das Jahr 2004 in Höhe von ... € entstanden.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte diese Vorsteuerberichtigungsbeträge entgegen der Ansicht des Klägers nicht als Insolvenzforderungen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden seien, sondern als Masseverbindlichkeiten i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) und setzte sie in den gegenüber dem Kläger erlassenen Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre fest.

6

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosen Einsprüchen erhobene Klage im Streitpunkt als unbegründet ab. Es war der Auffassung, dass Vorsteuerberichtigungsansprüche nach § 15a Abs. 1 UStG, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehen, Masseverbindlichkeiten darstellen. Der Steueranspruch sei durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden, denn er sei durch die teilweise steuerfreie Vermietung des zur Insolvenzmasse gehörenden Einkaufszentrums entstanden.

7

Das Urteil ist u.a. in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 276 veröffentlicht.

8

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung von §§ 38, 55 InsO und von § 15a UStG i.V.m. § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO). Er trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:

9

Für die Abgrenzung der Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) von den Masseforderungen (§ 55 InsO) komme es darauf an, ob die Forderungen zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits "begründet" waren oder ob sie erst nach Eröffnung des Verfahrens durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse "begründet" wurden. Eine Steuerforderung sei in diesem Sinne begründet, sobald ihr Rechtsgrund gelegt sei; dafür komme es --entgegen der Auffassung des FG-- auf die steuerrechtliche Entstehung der Forderung im Sinne des Tatbestandsprinzips (§ 38 AO) und deren Fälligkeit nicht an. Dementsprechend habe der VII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 17. April 2007 VII R 27/06 (BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589) ausdrücklich betont, dass es sich bei dem aus der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG resultierenden Anspruch der Finanzbehörde nicht um eine Masseforderung handeln könne. Er sei bereits vor Insolvenzeröffnung begründet und könne daher nur als Insolvenzforderung angesehen werden. Denn für die Ermittlung des Zeitpunkts der insolvenzrechtlichen Begründung des Anspruchs müsse der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt --hier die Veränderung der Mietverhältnisse durch die GbR-- einbezogen werden.

10

Die Rechtsprechung des V. Senats des BFH (Urteile vom 9. April 1987 V R 23/80, BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527, und vom 6. Juni 1991 V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817; Beschluss vom 29. November 1993 V B 93/93, BFH/NV 1995, 351), auf die das FG sein gegenteiliges Ergebnis gestützt habe, überzeuge nicht. Sie stehe im Übrigen einer Einordnung der Ansprüche des FA aus § 15a UStG als Insolvenzforderungen bei dem hier gegebenen Sachverhalt nicht entgegen, weil die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift bereits durch die Veränderung in den Mietverhältnissen vor Insolvenzeröffnung ausgelöst worden sei.

11

Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuerbescheide für 2002 und 2003 vom 18. Januar 2006, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2007 und der Änderungsbescheide vom 13. März 2007, sowie die Umsatzsteuerfestsetzung für 2004 vom 19. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2007, geändert durch Bescheide vom 20. März 2007 und 4. September 2009, unter Aufhebung des FG-Urteils dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2002 um ... €, für 2003 um ... € und für 2004 um ... € niedriger festgesetzt wird.

12

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

13

Es tritt dem Vorbringen des Klägers entgegen und weist darauf hin, dass im Streitfall die für die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG maßgeblichen Vorgänge, nämlich die monatliche Überlassung der vermieteten Räume gegen monatliche Mietzahlung, sämtlich nach Insolvenzeröffnung erfolgt seien.

Entscheidungsgründe

14

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass es sich bei den streitigen Vorsteuerberichtigungsbeträgen um Masseverbindlichkeiten handelt.

15

1. Die Insolvenzmasse dient gemäß § 38 InsO zur Befriedigung der persönlichen Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (Insolvenzgläubiger). Die Insolvenzgläubiger können gemäß § 87 InsO ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Macht die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung geltend, so stellt sie erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen Verwaltungsakt fest (§ 251 Abs. 3 AO).

16

Anderes gilt für Steuerforderungen, die als Masseverbindlichkeiten i.S. von § 55 InsO aus der Insolvenzmasse vorweg zu berichtigen sind (§ 53 InsO). Masseverbindlichkeiten sind u.a. die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Sie können durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden und sind von ihm nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO aus der Insolvenzmasse zu bezahlen (vgl. BFH-Urteile vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145; vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, unter II.1.).

17

2. Ob es sich bei einem Umsatzsteueranspruch des FA um eine Insolvenzforderung (§ 38 InsO) oder um eine Masseverbindlichkeit (§ 55 InsO) handelt, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist; unerheblich ist dagegen der Zeitpunkt der Steuerentstehung. Kommt es umsatzsteuerrechtlich zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung, handelt es sich um eine Insolvenzforderung; erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung dagegen erst nach Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, unter II.1., m.w.N.).

18

a) § 15a Abs. 1 UStG hatte in den Streitjahren 2002 bis 2004 folgenden Wortlaut: "Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken [...] tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein solcher von zehn Jahren."

19

b) Nach der zur Konkursordnung (KO) und zum UStG 1973/1980 ergangenen Rechtsprechung des V. Senats des BFH gehört der Vorsteuerberichtigungsanspruch des FA nach § 15a UStG 1973/1980, der durch die Verwertung des zur Konkursmasse gehörenden Vermögens des Gemeinschuldners durch den Konkursverwalter ausgelöst wird oder der dadurch entsteht, dass ein absonderungsberechtigter Grundschuldgläubiger ein zur Konkursmasse gehörendes Grundstück zwangsversteigern lässt, zu den "Ausgaben für die Verwaltung oder Verwertung der Masse" und ist deshalb den Massekosten i.S. des § 58 Nr. 2 KO zuzurechnen (vgl. Urteile in BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527; in BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817).

20

Zur Begründung hat der BFH u.a. dargelegt, der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG 1973 setze voraus, dass sich die Verwendungsverhältnisse gegenüber der erstmaligen --für den Vorsteuerabzug maßgebenden-- Verwendung ändern. Erst wenn diese Änderung eintrete, sei der Tatbestand der Vorsteuerberichtigung erfüllt; im Zeitpunkt des Wechsels der Verwendungsart sei der nach den Verhältnissen des Kalenderjahrs der erstmaligen Verwendung des Leistungsbezugs materiell-rechtlich abschließend gewährte Vorsteuerabzug zu berichtigen. Gegenstand der Berichtigung nach § 15a UStG 1973 seien zwar die Vorsteuerbeträge, die für den Bezug eines Wirtschaftsgutes für das Unternehmen angefallen und abgezogen worden seien; § 15a UStG 1973 diene insoweit --im Ergebnis-- der Korrektur des vom Unternehmer vorgenommenen Vorsteuerabzugs bei Wirtschaftsgütern, die langfristig im Unternehmen verwendet werden sollen. Rechtlich sei diese Vorschrift im Verhältnis zu § 15 Abs. 1 UStG 1973 jedoch selbständig ausgestaltet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527, unter II.1.b).

21

Ergänzend hat der BFH u.a. ausgeführt, § 15a UStG 1980 begründe einen eigenen Steuertatbestand, der die Steuer lediglich in der in dieser Vorschrift bestimmten Höhe entstehen lasse und den Vorsteuerabzug nicht schlechthin rückgängig mache (vgl. Urteil in BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817).

22

c) Für den Streitfall und die in den Streitjahren geltende Fassung des § 15a UStG kann nichts anderes gelten.

23

aa) Der Tatbestand der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist entgegen der Ansicht des Klägers hier nicht bereits durch die Veränderung in den Mietverhältnissen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten, sondern erst durch die von den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen (steuerpflichtige Vermietung in Höhe von 79 %) abweichende tatsächliche Verwendung der Ladenlokale (in den Streitjahren steuerpflichtige Vermietung in Höhe von 75,36 %, 75,65 % und 75,30 %).

24

Stellt sich bei einem tatsächlich verwendeten Wirtschaftsgut --hier die Ladenlokale-- die Frage einer Änderung der Verwendungsverhältnisse i.S. des § 15a UStG, kommt es darauf an, ob und ggf. in welchem Umfang eine von der ursprünglichen (ggf. beabsichtigten) Verwendung abweichende tatsächliche Verwendung vorliegt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435, unter II.2.a bb; BFH-Beschluss vom 10. November 2003 V B 134/02, BFH/NV 2004, 381).

25

bb) Deshalb folgt der Senat auch nicht der Auffassung des Klägers, die dargelegte Rechtsprechung des V. Senats betone zu sehr die tatbestandliche Ausgestaltung des § 15a UStG (als eigenständiger Steueranspruch) und lasse den materiellen Kern von § 15a UStG außer Betracht.

26

Denn es geht bei der hier vorgenommenen Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht "um die Korrektur der Besteuerung eines von dem Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeschlossenen Rechtsgeschäfts". Vielmehr hat das FA die Vorsteuerbeträge, die für den Bezug von Wirtschaftsgütern für das Unternehmen vor Eintritt der Insolvenz angefallen und abgezogen worden sind, in den Streitjahren nach § 15a UStG teilweise zurückgefordert, weil der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Wirtschaftsgüter (durch Vermietung) abweichend von den ursprünglichen Verhältnissen tatsächlich verwendet hat.

27

cc) Diese Vermietung in den Streitjahren war eine Verwaltung oder Verwertung der Insolvenzmasse i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Denn nach § 108 Abs. 1 InsO bestehen Miet- und Pachtverhältnisse des Schuldners über unbewegliche Gegenstände oder Räume "mit Wirkung für die Insolvenzmasse" fort; dies gilt auch für Miet- und Pachtverhältnisse, die der Schuldner als Vermieter oder Verpächter eingegangen war. Damit ist die Vermietung der Insolvenzmasse zuzurechnen.

28

Erst mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres steht fest, ob und in welchem Umfang sich durch die Vermietung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse geändert haben (§ 15a Abs. 1 UStG). Die der Masse zuzurechnende Vermietung ist ausschlaggebend dafür, ob eine Verpflichtung zur Berichtigung nach § 15a UStG besteht. Dann aber kann die aus § 15a Abs. 1 UStG resultierende Verbindlichkeit kein anderes Schicksal haben als die sonstigen Verpflichtungen im Zusammenhang mit den Mietverträgen.

29

d) Der Senat vermag den vom Kläger behaupteten Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 13. November 1986 V R 59/79 (BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226) nicht zu erkennen, wonach der Anspruch des FA auf Rückforderung abgezogener Vorsteuerbeträge nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 eine Konkursforderung ist.

30

Denn der BFH hat in diesem Urteil maßgeblich darauf abgestellt, dass der Vorsteuerrückforderungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 zwar erst im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit der Entgelte begründet sei, dass aber eine Berichtigungspflicht des Unternehmers (mit der Folge eines entsprechenden Anspruchs des FA) bereits dann eintrete, wenn der Umfang der tatsächlichen Vereinnahmung noch nicht endgültig feststehe. Diese Voraussetzung sei (schon) mit Konkurseröffnung gegeben; in diesem Augenblick sei der Rechtsgrund für die Entstehung des Vorsteuerrückforderungsanspruchs gelegt gewesen (vgl. unter II.2 der Gründe). Im vorliegenden Fall war dagegen --wie dargelegt-- im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Anspruch des FA auf Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG noch nicht verwirklicht.

31

e) Ohne Erfolg beruft sich der Kläger ferner auf den BFH-Beschluss vom 6. Oktober 2005 VII B 309/04 (BFH/NV 2006, 369).

32

aa) Nach diesem Beschluss kommt es hinsichtlich der Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch zur Insolvenzmasse gehört oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung ist, nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war (ebenso Hefermehl in MünchKommInsO, 2. Aufl., § 55 Rz 71).

33

Diese Voraussetzung sieht der erkennende Senat bei einem auf einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG beruhenden Erstattungsanspruch aus den dargelegten Gründen erst dann als erfüllt an, wenn die nach dieser Vorschrift erforderliche Änderung der Verhältnisse tatsächlich eingetreten ist (vgl. auch Bäuerle in Braun, Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 55 Rz 21).

34

bb) Ob der erkennende Senat der in diesem Beschluss des VII. Senats in BFH/NV 2006, 369 vertretenen Auffassung folgen kann, ein Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch, der aus einer Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG resultiert, sei insolvenzrechtlich bereits im Zeitpunkt der Besteuerung des für die Lieferung oder sonstigen Leistung vereinbarten Entgelts begründet worden (vgl. auch BFH-Urteile vom 9. April 2002 VII R 108/00, BFHE 198, 294, BStBl II 2002, 562; vom 27. Oktober 2009 VII R 4/08, BFHE 227, 318, BStBl II 2010, 257; siehe dagegen BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 V B 70/06, BFHE 214, 467, BStBl II 2007, 415, unter II.2.a), bedarf im Streitfall, der § 15a UStG betrifft, keiner Entscheidung.

35

f) Schließlich verweist der Kläger ohne Erfolg auf das BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589.

36

Denn dieses Urteil betrifft die Frage, ob ein Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO aufschiebend bedingt (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) entstanden ist. Dies hängt nach der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH davon ab, ob "der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung des steuerlichen Anspruchs führt", "bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden" ist (vgl. Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, unter II.3. der Gründe). Dagegen geht es im Streitfall um die --davon zu unterscheidende und unabhängig von dem zivilrechtlichen Sachverhalt zu beurteilende-- Frage, ob der Besteuerungstatbestand des § 15a UStG vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist.

37

Zwar hat der VII. Senat des BFH in diesem Urteil u.a. ausgeführt, wenn "der Steuerpflichtige vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen Steuervorteil erhalten" habe "--z.B. ... das Recht zum Vorsteuerabzug--, aufgrund eines nach Eröffnung des Verfahrens eintretenden Ereignisses er aber ... den ihm seinerzeit gewährten Steuervorteil zurückführen" müsse "(wie z.B. wegen der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG; anders aber offenbar BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817)", sei der "diesbezügliche Anspruch der Finanzbehörde ... keine Masseforderung, sondern als vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden und mithin als Insolvenzforderung anzusehen" (vgl. unter II.3. der Gründe; ebenso Rüsken, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2007, 2053, 2055 f.).

38

Dabei handelt es sich aber um ein nicht entscheidungserhebliches obiter dictum (zutreffend Beschluss des FG Brandenburg vom 19. Juni 2008  7 V 7032/08, EFG 2008, 1586, unter II., Rz 23), dem der erkennende Senat aus den dargelegten Gründen nicht folgt und das auch keine Vorlage an den Großen Senat des BFH nach § 11 Abs. 2 FGO wegen Abweichung gebietet (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 11, m.w.N.).

39

g) Das hier gefundene Ergebnis steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs. Dieser hat zu der vergleichbaren Rechtslage in Österreich ebenfalls die Auffassung vertreten, dass es sich bei dem Vorsteuerberichtigungsanspruch des FA um eine Masseverbindlichkeit handelt (z.B. Urteil vom 19. Oktober 1999  98/14/0143).

40

Der Österreichische Verwaltungsgerichtshof hat dabei u.a. ausgeführt, dass Grundlage für die Vorsteuerberichtigung nicht der ursprünglich vorgenommene Vorsteuerabzug sei, sondern dass die Pflicht zur Berichtigung der Vorsteuer und die daraus resultierende Forderung des Abgabengläubigers darauf beruhe, dass sich die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, geändert haben. Er hat in diesem Zusammenhang zustimmend Ruppe zitiert, wonach die Ansicht, den Vorsteuerberichtigungsanspruch als "bedingten Rückforderungsanspruch des Fiskus" zu qualifizieren, als "gekünstelt" anzusehen sei.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verwalter in dem über das Vermögen der H-GmbH (im Folgenden: Schuldnerin) am 21. Februar 2002 eröffneten Insolvenzverfahren. Die Eröffnung des Verfahrens war von der Schuldnerin am 6. November 2001 beantragt worden.

2

Vom Kläger 2006 wegen angeblich uneinbringlich gewordener Forderungen aus einer Reihe von Ausgangsrechnungen vorgenommene Berichtigungen der Umsatzsteuer 2002 und 2003 führten zu Erstattungsbeträgen. Der Kläger hat dazu erklärt, die Berichtigung der betreffenden Anmeldungen habe zu einer Verminderung der Zahllast in den beiden Jahren um die in dem Urteil des Finanzgerichts (FG) angeführten Beträge geführt, die deshalb zu erstatten seien.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat gegen diese Beträge indes die Aufrechnung mit seinen unbefriedigten Umsatzsteuerforderungen März, April und September 2001 erklärt und hierüber aufgrund des Widerspruchs des Klägers den angefochtenen Abrechnungsbescheid vom 17. Oktober 2006 erlassen. Aufgrund einer späteren Berichtigungserklärung des Klägers für 2002 ist ein weiteres Vergütungsguthaben von rund ... € entstanden, welches das FA mit weiterhin rückständiger Umsatzsteuer März 2001 verrechnet hat. Hierüber ist der Abrechnungsbescheid vom 13. Februar 2007 ergangen.

4

Nach erfolglosem Einspruch gegen die beiden Abrechnungsbescheide ist Klage erhoben worden, mit der sich der Kläger auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) beruft, dass eine Umsatzsteuerforderung erst dann entstanden sei, wenn der volle steuerrechtliche Tatbestand verwirklicht worden ist (Hinweis auf die Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682; vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, sowie vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996). Das sei hier erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Fall gewesen, so dass der Aufrechnung § 96 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) entgegenstehe.

5

Abgesehen davon verstoße der Abrechnungsbescheid vom 17. Oktober 2006 gegen das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO. Der Kläger bezieht sich dabei auf einen nach seiner Darstellung und den Ausführungen im Urteil des FG verrechneten Umsatzsteuerbetrag November 2001; dieser sei erst nach Stellung des Insolvenzantrags entstanden (Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22. Oktober 2009 IX ZR 147/06, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2010, 90, und die Urteile des Senats vom 2. November 2010 VII R 62/10, BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439 und VII R 6/10, BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374).

6

Die Klage ist ohne Erfolg geblieben (FG-Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1593).

7

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des Klägers, der zu § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO im Wesentlichen vorträgt, der Senat habe seit seinen Entscheidungen vom 21. September 1993 VII R 119/91 (BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83) und VII R 68/92 (BFH/NV 1994, 521) den Begriff des Begründetseins i.S. des § 38 InsO in ständiger Rechtsprechung als gleichbedeutend mit dem Begriff des Schuldigwerdens i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO betrachtet. Von dieser Rechtsprechung sei der V. Senat des BFH in seiner neueren Rechtsprechung (Hinweis auf die Urteile in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, und in BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138) eindeutig abgewichen, wenn er nun für das Begründetsein einer Forderung i.S. des § 38 InsO die vollständige Verwirklichung des steuerrechtlichen Tatbestands fordere. An dieser Abweichung ändere es nichts, dass der V. Senat zum Festsetzungs-, der VII. Senat hingegen zum Erhebungsverfahren entscheide; denn beide stellten in ihrer Rechtsprechung auf § 38 InsO ab.

8

Nach dieser neuen Rechtsprechung seien die angefochtenen Abrechnungsbescheide rechtswidrig, da die vollständige Tatbestandsverwirklichung hinsichtlich der aufgerechneten Erstattungsforderung erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten sei.

9

Hinsichtlich des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO hebt die Revision hervor, die Entscheidung des FG stehe in Widerspruch zu der Rechtsprechung des BGH und des VII. Senats des BFH. Der für die Anwendung vorgenannter Vorschrift erforderliche Kausalzusammenhang zwischen der angefochtenen Rechtshandlung und der Beeinträchtigung des Gläubigerzugriffs auf die Masse sei schon dann gegeben, wenn die Rechtshandlung für die Gläubigerbenachteiligung kausal sei, ohne dass es darauf ankomme, wann die Gegenforderung entstehe. Im Übrigen treffe die Annahme des FG, bei einer "Gesamtbetrachtung" hätten die Rechtshandlungen der Schuldnerin zu einer Vermögensmehrung geführt, nach der neueren Rechtsprechung des V. Senats des BFH nicht zu. Denn danach führe z.B. eine im November 2001 erbrachte Leistung zunächst zu einer Umsatzsteuerschuld November 2001, wenn das Entgelt aber erst im März 2002 zur Insolvenzmasse gezogen werden könne, zu einer Umsatzsteuerschuld März 2002. Die durch die Insolvenzeröffnung ausgelöste Notwendigkeit einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) spiele selbst bei einer Gesamtbetrachtung insofern keine Rolle, da ein etwaiges Guthaben --welches aufgrund des § 16 Abs. 2 UStG ohnehin unwahrscheinlich sei-- aufrechenbar wäre, so dass die Umsatzsteuer immer die Schuldenmasse erhöhe.

10

Das FA hält eine Abweichung des angefochtenen Urteils von der Rechtsprechung des V. Senats des BFH nicht für gegeben und teilt die Auffassung, dass eine Leistungserbringung keine anfechtbare Rechtshandlung i.S. des § 129 InsO sei.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision des Klägers ist begründet (§ 118 Abs. 1, § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der vom FA erklärten Aufrechnung steht § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegen.

12

1. § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO, der Vorrang vor § 96 Abs. 1 InsO beansprucht, gestattet die Aufrechnung während des Insolvenzverfahrens einem Insolvenzgläubiger, der gegen den Insolvenzschuldner eine vor Verfahrenseröffnung begründete Forderung besitzt, bei welcher eine Bedingung erst während des Insolvenzverfahrens eintritt. Dass ein Anspruch in diesem Sinne bedingt vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet ist, nimmt die bereits zur Konkursordnung entwickelte Rechtsprechung des BGH an, wenn für das Entstehen der Forderung zwar noch eine vertragliche Bedingung oder eine gesetzliche Voraussetzung hinzutreten muss, also "ein Element der rechtlichen Voraussetzungen des Anspruchs noch nicht erfüllt ist", die Forderung jedoch "in ihrem rechtlichen Kern" aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist (BGH-Urteil vom 29. Juni 2004 IX ZR 147/03, BGHZ 160, 1). Die Vorschrift solle jedoch nur den Gläubiger schützen, dessen Anspruch gesichert ist und fällig wird, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedürfe (vgl. BGH-Urteile vom 6. November 1989 II ZR 62/89, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1990, 1301, und vom 9. März 2000 IX ZR 355/98, NJW–Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2000, 1285). Die Befugnis des Gläubigers zur Aufrechnung werde deshalb nur dann unbeschadet der Insolvenzeröffnung nicht angetastet, wenn dieser vor der Eröffnung darauf "vertrauen" durfte, dass die Durchsetzung seiner Forderung mit Rücksicht auf das Entstehen einer Aufrechnungslage keine Schwierigkeiten bereiten werde (BGH-Urteil vom 14. Dezember 2006 IX ZR 194/05, BGHZ 170, 206). Forderungen, deren Entstehen als Vollrecht bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht so weitgehend gesichert war, dass mit ihrem gleichsam "automatischen" Entstehen gerechnet werden konnte, d.h. ohne dass dies von Entscheidungen oder sonstigen Willensbetätigungen des Steuerpflichtigen oder Dritter abhängig wäre, werden danach nicht erfasst (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 160, 1).

13

2. Bei steuerlichen Erstattungs- und Vergütungsforderungen hat der erkennende Senat bisher in Anknüpfung an diese Rechtsprechung für die insolvenzrechtliche Begründung eines Anspruchs nur verlangt, dass die Forderung "ihrem Kern nach" bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet ist. Er hat dies angenommen, wenn der Sachverhalt, der zu der Entstehung des steuerlichen Anspruchs führte, vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden sei (vgl. statt aller Senatsurteile vom 17. April 2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, und in BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83). So liege es in der Regel, wenn eine Steuer, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sei, zu erstatten oder zu vergüten oder in anderer Weise dem Steuerpflichtigen wieder gutzubringen sei. Ein diesbezüglicher Anspruch des Steuerpflichtigen werde dann nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, sondern stelle eine vor Eröffnung des Verfahrens aufschiebend bedingt begründete Forderung dar, gegen welche die Finanzbehörde gemäß § 95 InsO im Verfahren aufrechnen könne, wenn das als aufschiebende Bedingung zu behandelnde, die Erstattung, Vergütung oder sonst die Rückführung der steuerlichen Belastung auslösende Ereignis selbst --z.B. die Notwendigkeit einer Berichtigung der Umsatzsteuer gemäß § 17 UStG (vgl. Senatsurteil vom 4. August 1987 VII R 11/84, BFH/NV 1987, 707, und Senatsbeschluss vom 6. Oktober 2005 VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369)-- nach Eröffnung des Verfahrens eintrete. Insbesondere in den Fällen des § 17 UStG entstehe zwar ein steuerverfahrensrechtlich selbständiger Anspruch, der jedoch kompensatorischen Charakter habe, indem er die ursprünglich vorgenommene Besteuerung ausgleiche und die damals für ein bestimmtes Ereignis erhobene Steuer aufgrund eines späteren, entgegengesetzten Ereignisses zurückführe. Das rechtfertige es, ihn als bereits mit der Verwirklichung des Besteuerungstatbestands insolvenzrechtlich begründet anzusehen.

14

Es liegt auf der Hand und ist von der Rechtsprechung des Senats schon bisher nicht in Abrede gestellt worden, dass in den Fällen des § 17 Abs. 2 UStG bei Entstehen der betreffenden Steuerforderung ungewiss ist, ob es zu deren Kompensation durch einen entgegengesetzten Vergütungsanspruch bzw. einen aufgrund des Anspruchs auf Berücksichtigung eines entsprechenden Berichtigungsbetrags gemäß § 17 Abs. 2 UStG entstehenden Erstattungsanspruchs kommen wird, weil der künftige, dafür erforderliche Eintritt der "Bedingung" (hier: das Uneinbringlichwerden von Forderungen der Schuldnerin), also der Eintritt des steuerverfahrensrechtlichen Entstehungsgrunds --anders als in den vorgenannten, vom BGH entschiedenen Fällen das Entstehen der betreffenden zivilrechtlichen Forderung als Vollrecht-- ungewiss ist (vgl. u.a. Urteil des Senats in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589). Der Senat hat gleichwohl die in der Behandlung gemäß § 17 UStG berichtigter Umsatzsteuerforderungen in seiner Rechtsprechung liegende Zurückverlagerung des Entstehenszeitpunkts solcher Forderungen für gerechtfertigt gehalten, weil zwischen der durch eine solche Berichtigung ausgelösten und der ursprünglich begründeten Steuerforderung ein enger Zusammenhang dergestalt besteht, dass das Steuerrecht den Steueranspruch entstehen lässt, bevor der eigentliche steuerliche Belastungsgrund eingetreten ist bzw. unabänderlich feststeht, und zum Ausgleich für die Vorverlagerung der Steuerschuldentstehung dem Steuerpflichtigen einen ("kompensatorischen") Korrekturanspruch für den Fall garantiert, dass der steuerliche Belastungsgrund nicht in der von dem Steuergesetz vorausgesetzten Weise dauerhaft eintritt. Dass das UStG in einem solchen Fall einen eigenständigen Berichtigungsanspruch gewährt, statt entsprechend § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) eine rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzung zuzulassen, beruht allein auf steuerverfahrensrechtlichen Zweckmäßigkeitserwägungen und ändert an dem vorstehend zum Wesen der Umsatzsteuerberichtigung dargestellten Befund nichts.

15

3. Die Rechtsprechung des Senats hat im Schrifttum keinen oder nur zurückhaltenden Widerspruch gefunden (vgl. etwa Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 95 Rz 19, m.N. auch zu kritischen Stellungnahmen; Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl. 2011, Rz 9.279; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 92 ff.). Der für das Umsatzsteuerrecht zuständige V. Senat des BFH ist ihr in neuerer Zeit jedoch nicht gefolgt, sondern meint, jedenfalls für das Festsetzungsverfahren sei § 38 InsO dahin auszulegen, dass sich die "Begründung" steuerlicher Forderungen und damit die Abgrenzung zwischen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen danach bestimme, ob der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung "vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen" ist; nicht maßgeblich sei lediglich der Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 13 UStG (BFH-Urteile in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, und zuletzt vom 8. März 2012 V R 24/11, BFHE 236, 274, BStBl II 2012, 466). Auch der ebenfalls für Umsatzsteuer zuständige XI. Senat des BFH scheint diesem Verständnis zu folgen. Der I. Senat des BFH hat ein bedingtes Entstehen einer Steuerforderung nur dann anerkennen wollen, wenn "der anspruchsbegründende Tatbestand abgeschlossen ist und damit ein gesicherter Rechtsgrund für das Entstehen der Gegenforderung festgestellt werden kann", so dass "ohne weitere Rechtshandlung eines Beteiligten der entsprechende Anspruch kraft Gesetzes entsteht"; das sei nicht der Fall, wenn der Anspruch z.B. einen --bei Verfahrenseröffnung noch nicht gefällten-- Gewinnausschüttungsbeschluss voraussetze (vgl. Urteil vom 23. Februar 2011 I R 20/10, BFHE 233, 114, BStBl II 2011, 822).

16

4. Der erkennende Senat hat all dies zum Anlass genommen, seine Rechtsprechung zu überprüfen. Er hält nicht länger an seiner Rechtsansicht fest, dass eine aufgrund Berichtigung gemäß § 17 Abs. 2 UStG entstehende steuerliche Forderung bereits mit Begründung der zu berichtigenden Steuerforderung im insolvenzrechtlichen Sinne des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet ist. Dafür ist vor allem das Bestreben maßgeblich, die Einheitlichkeit der Rechtsprechung zu wahren bzw. wiederherzustellen, womit es nur schwer vereinbar wäre, wenn § 38 InsO im umsatzsteuerlichen Festsetzungsverfahren anders ausgelegt und angewendet würde als § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei der Erhebung der Umsatzsteuer. Denn beide Vorschriften beruhen auf demselben Rechtsgedanken: unter einem Vermögensanspruch, der gegen das Finanzamt zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet war (§ 38 InsO), kann unbeschadet der unterschiedlichen Wortwahl des Gesetzes nichts anderes verstanden werden als etwas, was das Finanzamt nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens schuldig geworden ist (§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Dass letztere Vorschrift vor allem im Erhebungsverfahren zum Zuge kommt, nämlich bei einer Aufrechnung, während erstere die Zuordnung von Ansprüchen zu den Insolvenzforderungen --im Unterschied zu den Masseverbindlichkeiten (§§ 53 bis 55 InsO)-- betrifft, die zumindest in erster Linie für das Steuerfestsetzungsverfahren bedeutsam ist, ist insofern belanglos und ändert an der rechtslogischen Notwendigkeit nichts, die beiden vorgenannten Vorschriften gleich auszulegen.

17

Für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist danach als entscheidend anzusehen, wann der materiell-rechtliche Berichtigungstatbestand des § 17 Abs. 2 UStG verwirklicht wird, die in dieser Vorschrift aufgeführten Tatbestandsvoraussetzungen also eintreten. Wird ein Berichtigungstatbestand des § 17 Abs. 2 UStG vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht, insbesondere etwa dadurch, dass der Unternehmer zahlungsunfähig wird (wie es in der Regel ohne weiteres aus der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens --außer in den Fällen des § 18 InsO-- geschlossen werden kann), greift das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO allerdings auch dann nicht ein, wenn der betreffende Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum erst während des Insolvenzverfahrens endet und mithin die Steuer i.S. des § 13 UStG erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entsteht (vgl. BGH-Urteil vom 19. Juli 2007 IX ZR 81/06, NJW-RR 2008, 206). Auf den Zeitpunkt der Abgabe einer Steueranmeldung oder des Erlasses eines Steuerbescheids, in dem der Berichtigungsfall erfasst wird, kommt es in diesem Zusammenhang selbstredend erst recht nicht an.

18

5. Die Streitsache ist entscheidungsreif.

19

Aufgrund der Steueranmeldungen des Klägers, denen das FA zugestimmt hat, steht gemäß § 168 Satz 2 AO --wenn auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung-- zwischen den Beteiligten fest, dass in den Veranlagungszeiträumen 2002 und 2003 zugunsten der Schuldnerin negative Umsatzsteuerbeträge zu berücksichtigen sind, die den vom FA verrechneten Anspruch ausgelöst haben. Der für dieses Verfahren --vorbehaltlich einer Änderung aufgrund des Nachprüfungsvorbehalts-- verbindlichen Rechtswirkung dieser Festsetzungen steht nicht entgegen, dass bei Abgabe der betreffenden Anmeldungen bereits das Insolvenzverfahren eröffnet war und im Insolvenzverfahren grundsätzlich keine Steuerfestsetzungen ergehen können, vielmehr die Forderungen des FA nach den Vorschriften der InsO geltend zu machen, nämlich zur Tabelle anzumelden, zu erörtern und zur Tabelle mangels Widerspruchs gegen die Anmeldung oder aufgrund eines Bescheids nach § 251 Abs. 3 AO festzustellen sind. Es geht hier nämlich nicht um die Festsetzung einer Steuer zu Lasten der Insolvenzmasse, sondern um die Berichtigung einer Steuerfestsetzung mit dem Ziel einer Verringerung der (gegen den Kläger) festgesetzten nachinsolvenzlichen Steuerschuld der Schuldnerin. Dies kann durch Abgabe einer entsprechenden Steuererklärung mit Festsetzungswirkung ebenso bewirkt werden, wie im Insolvenzverfahren ein Erstattungsbescheid über vorinsolvenzliche Umsatzsteuerguthaben ergehen könnte (BFH-Urteil vom 13. Mai 2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11), weil eine solche Anmeldung nicht den Bestand der Forderungen zu Lasten der Gläubigergemeinschaft verändert, die in der eben geschilderten Weise Gegenstand des insolvenzrechtlichen Prüfungsverfahrens sind.

20

Im Übrigen ist weder zwischen den Beteiligten streitig noch aus einem sonstigen Grund ernstlich zweifelhaft und deshalb von Amts wegen aufklärungsbedürftig, dass die vorgenannten Berichtigungsbeträge der Höhe und der zeitlichen Zuordnung nach zugunsten der Schuldnerin zu berücksichtigen sind, die den Anmeldungen des Klägers zugrunde liegenden Forderungen aus vorinsolvenzlichen Leistungsvereinbarungen also in 2002 bzw. 2003 uneinbringlich geworden sind. Der erkennende Senat könnte deshalb diesen Sachverhalt seiner Entscheidung zugrunde legen, ohne dass es einer Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur weiteren Sachaufklärung bedürfte. Angesichts der Rechtswirkung vorgenannter Anmeldungen kann er jedoch die Rechtsfrage dahinstehen lassen, ob die betreffenden angemeldeten (und auch entrichteten) Umsatzsteuern aufgrund der Insolvenz der Schuldnerin bereits früher, nämlich mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über deren Vermögen zu berichtigen gewesen wären. Für den Fall noch nicht entrichteter Umsatzsteuer hat das BFH-Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996 erkannt, erbringe ein Unternehmer, über dessen Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wird, eine Leistung vor Verfahrenseröffnung, ohne das hierfür geschuldete Entgelt bis zu diesem Zeitpunkt zu vereinnahmen, trete mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgrund der wegfallenden Empfangszuständigkeit des Insolvenzschuldners Uneinbringlichkeit der an ihn noch nicht entrichteten Entgelte ein. Mithin werde der Tatbestand des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG verwirklicht und die Umsatzsteuer sei in einer logischen Sekunde vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu berichtigen, um sie bei Vereinnahmung des Entgelts durch den Verwalter erneut entstehen lassen zu können.

21

Es bedarf indes in dieser Entscheidung keiner Stellungnahme des erkennenden Senats zu dieser Rechtsauffassung und ihrer Konsequenz für Fälle wie den Streitfall, in dem die auf die angeblich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich gewordenen Entgelte zu entrichtende Umsatzsteuer bei Insolvenzeröffnung bereits entrichtet war und bei einer Berichtigung auf Null in dem Voranmeldungszeitraum Februar 2002 ggf. zu vergüten gewesen wäre. Auf einen derartigen, bislang auch nicht festgesetzten Vergütungsanspruch dürfte der angefochtene Bescheid im Übrigen ohnehin nicht bezogen werden können.

22

Ist demnach davon auszugehen, dass das FA die von ihm verrechneten Berichtigungsbeträge erst 2002 bzw. 2003 i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO schuldig geworden ist, so sind die angefochtenen Abrechnungsbescheide, welche die diesbezüglich vom FA erklärte Aufrechnung als wirksam bestätigt haben, rechtswidrig und folglich entsprechend dem Antrag des Klägers zu ändern.

23

6. Das FG hat den Abrechnungsbescheid vom 17. Oktober 2006 als (Bestätigung einer) Aufrechnung (auch) mit Umsatzsteuer November 2001 angesehen. Dazu weist der erkennende Senat darauf hin, dass diese Steuerforderung nicht streitgegenständlich ist --ebenso wenig wie die im Urteil des FG erwähnte Umsatzsteuer Oktober 2001--, nachdem die angefochtenen Abrechnungsbescheide über diese Forderungen nicht entscheiden, vielmehr ausschließlich die Aufrechnung gegen Umsatzsteuer März, April und September 2001 betreffen.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) sind die Steuerbescheide, die Steuervergütungsbescheide, die Haftungsbescheide und die Verwaltungsakte, durch die steuerliche Nebenleistungen festgesetzt werden; bei den Säumniszuschlägen genügt die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands (§ 240). Die Steueranmeldungen (§ 168) stehen den Steuerbescheiden gleich.

(2) Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche im Sinne des Absatzes 1 betreffen, entscheidet die Finanzbehörde durch Abrechnungsbescheid. Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2) betrifft.

(3) Wird eine Anrechnungsverfügung oder ein Abrechnungsbescheid auf Grund eines Rechtsbehelfs oder auf Antrag des Steuerpflichtigen oder eines Dritten zurückgenommen und in dessen Folge ein für ihn günstigerer Verwaltungsakt erlassen, können nachträglich gegenüber dem Steuerpflichtigen oder einer anderen Person die entsprechenden steuerlichen Folgerungen gezogen werden. § 174 Absatz 4 und 5 gilt entsprechend.

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

(1) Die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der Abgabenordnung sind entsprechend anzuwenden. Dies gilt nicht für § 163 der Abgabenordnung. In öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über die auf Grund dieses Gesetzes ergehenden Verwaltungsakte der Finanzbehörden ist der Finanzrechtsweg gegeben.

(2) Für die Verfolgung einer Straftat nach § 263 des Strafgesetzbuches, die sich auf die Eigenheimzulage bezieht, sowie die Begünstigung einer Person, die eine solche Straftat begangen hat, gelten die Vorschriften der Abgabenordnung über die Verfolgung von Steuerstraftaten entsprechend.

Ergibt sich auf Grund der Neufestsetzung eine Minderung der Eigenheimzulage oder wird die Festsetzung aufgehoben, sind überzahlte Beträge innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids zurückzuzahlen.

Der Anspruch besteht nur für Kalenderjahre, in denen der Anspruchsberechtigte die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen im Sinne des § 15 der Abgabenordnung zu Wohnzwecken überlassen wird.

Der Anspruch auf Eigenheimzulage entsteht mit Beginn der Nutzung der hergestellten oder angeschafften Wohnung zu eigenen Wohnzwecken, für jedes weitere Jahr des Förderzeitraums mit Beginn des Kalenderjahres, für das eine Eigenheimzulage festzusetzen ist.

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

Ergibt sich auf Grund der Neufestsetzung eine Minderung der Eigenheimzulage oder wird die Festsetzung aufgehoben, sind überzahlte Beträge innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids zurückzuzahlen.

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

Aus der Insolvenzmasse sind die Kosten des Insolvenzverfahrens und die sonstigen Masseverbindlichkeiten vorweg zu berichtigen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn B (im Folgenden: Steuerpflichtiger). Über das Vermögen wurde am 19. Mai 2003 das Insolvenzverfahren eröffnet.

2

Der Steuerpflichtige war an der R-Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt. Die Gesellschaft betätigte sich als Bauträger.

3

Die GbR hatte in früheren Jahren in ihren Bilanzen Rückstellungen für Mietgarantien und drohende Rückabwicklungen gebildet. Zugrunde lagen Bauvorhaben, die die GbR in den Jahren 1994 und 1995 vermarktet hatte. Die Rückstellungen sollten bis zum Ablauf der Verjährungsfristen eingestellt bleiben.

4

Im Streitjahr 2004 löste die GbR die Rückstellungen in Höhe von 1.687.131 € auf. Daneben wies die GbR sonstige betriebliche Erträge in Höhe von 489.956 € aus, die allem Anschein nach aus der Realisierung stiller Reserven herrührten. Der erzielte Gewinn betrug 1.304.991 €. Der auf den Steuerpflichtigen entfallende Gewinnanteil betrug 326.247 €. Das zuständige Finanzamt erließ einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid.

5

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 erklärte der Steuerpflichtige nur negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Steuerpflichtigen zunächst erklärungsgemäß veranlagt hatte, erging unter dem 20. November 2006 ein nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid für 2004, der an den Insolvenzverwalter gerichtet war und der den Gewinnanteil des Steuerpflichtigen an der GbR berücksichtigte. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug 107.110 €. Das FA begründete die geänderte Steuerfestsetzung damit, dass es sich bei der Steuer, die auf den GbR-Gewinnanteil entfalle, um eine Masseverbindlichkeit handele.

6

Unter dem 17. August 2007 änderte das FA die Steuerfestsetzung dahingehend, dass die auf die sonstigen Einkünfte entfallende Einkommensteuer dem insolvenzfreien Bereich zugeordnet wurde. Insoweit erließ es einen an den Steuerpflichtigen gerichteten Einkommensteuerbescheid. Entsprechend reduzierte sich die gegenüber dem Kläger festgesetzte Einkommensteuer geringfügig.

7

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Das FA habe die auf dem Gewinnanteil an der GbR beruhende Einkommensteuer für das Jahr 2004 zu Recht als Masseverbindlichkeit behandelt und gegenüber dem Kläger zu Recht mittels Einkommensteuerbescheid geltend gemacht.

8

Mit der Revision macht der Kläger geltend:

9

1. Bereits in den Jahren 1994/95 habe festgestanden, dass die Auflösung der (wegen übernommener Mietgarantien und etwaiger Rückabwicklungen gebildeten) Rückstellungen die Steuerersparnis rückgängig machen würde. Der zivilrechtliche Sachverhalt sei bereits 1994/95 abgeschlossen gewesen. Die Auffassung, dass die Auflösung einer Rückstellung nicht rückwirkend für 1994/95 vorgenommen werden könne, sei unzutreffend.

10

Entgegen der Auffassung des FA hätten die Rückstellungen spätestens zum 31. Dezember 2000 aufgelöst werden müssen. Die Mietgarantien seien zum 31. Dezember 2000 ausgelaufen. Danach hätten weder Inanspruchnahmen aus Mietgarantien noch Rückabwicklungen gedroht. Es gebe auch keine Verjährungsfristen, die erst im Jahr 2004 abgelaufen wären. Die Auflösung der Rückstellungen erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei augenscheinlich allein deshalb erfolgt, um Steuerforderungen auf die Insolvenzmasse abwälzen zu können.

11

Die Steuerforderung sei vom Grunde her bereits mit Vereinnahmung der Veräußerungserlöse in den Jahren 1994/95 entstanden. Die Auflösung der Rückstellungen bewirke nur, dass der Anspruch nunmehr steuerrechtlich fällig werde. Zu unterscheiden sei zwischen der --maßgeblichen-- Entstehung und der Fälligkeit.

12

2. Es bestünden auch keine praktischen Schwierigkeiten, auf die einzelnen Geschäftsvorfälle abzustellen. Auch ansonsten berücksichtige die Finanzverwaltung die Ausbuchungen des Insolvenzverwalters bei einem Buchforderungsbestand (Debitoren) als massewirksam nur dann, wenn der Grund für die Ausbuchung der Altforderungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens liege. Hätten die Forderungen vorinsolvenzlich ausgebucht werden müssen, könne der Insolvenzverwalter keine zurückzuzahlende Umsatzsteuer aus der Ausbuchung der Forderung als Masseanspruch geltend machen. Die Anmeldung zur Insolvenztabelle sei ohne weiteres möglich.

13

3. Der Vergleich mit der Verwertung betrieblicher Wirtschaftsgüter gehe fehl; in diesen Fällen würde die Verwertung dazu führen, dass der Insolvenzmasse echte Vermögenswerte zuflössen. Der erzielte Gewinn habe auch nicht mittelbar den Wert der Beteiligung erhöht.

14

Für die Geltendmachung einer Steuerforderung als Masseverbindlichkeit müssten zwei Voraussetzungen kumulativ vorliegen, die Entstehung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 55 der Insolvenzordnung (InsO).

15

4. Die Belastung der Insolvenzmasse mit Steuerverbindlichkeiten sei nur dann gerechtfertigt, wenn der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Geschäfte tätige und dadurch Vermögensmehrungen zur Insolvenzmasse gelangten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787). Ein Zusammenhang mit der Masse sei auch nicht in anderer Weise gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 InsO begründet worden. Die vorliegende Steuerforderung sei ohne jede Möglichkeit der Einflussnahme des Klägers entstanden. Es sei ein Verhalten des Insolvenzverwalters notwendig (Braun/Bäuerle, InsO, 3. Aufl., § 55 Rz 15). Nur in Ausnahmefällen habe der BFH das Verhalten Dritter für ausreichend erachtet.

16

5. Die Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07 (BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682) und vom 7. April 2005 V R 5/04 (BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848) beruhten auf den Besonderheiten der Umsatzsteuer. Das Urteil vom 16. August 2001 V R 59/99 (BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208) verlange, dass ein realer Vermögenswert zugeflossen sei. Der Buchgewinn habe weder unmittelbar noch mittelbar den Wert der Beteiligung erhöht.

17

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil sowie den Bescheid vom 20. November 2006, geändert durch Bescheid vom 17. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2007 aufzuheben.

18

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen,

19

und trägt vor:

20

1. Der Umstand, dass die Rückstellung bereits früher hätte aufgelöst werden müssen, könne im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden; es sei kein Umstand bekannt, nach dem die Verjährungsfrist unzutreffend berechnet worden sei. Nach den Angaben zu den Bilanz-Erläuterungen sei nur mit einem Teil der Erwerber ein Vergleich wegen geltend gemachter Garantien geschlossen worden.

21

Selbst wenn der Garantiezeitraum im Jahr 2000 abgelaufen gewesen wäre, hätten Ansprüche aus der Garantie noch innerhalb der Verjährungsfrist geltend gemacht werden können. Die vierjährige Frist gelte auch für Mietgarantien. Tatsachen, die eine andere rechtliche Würdigung zulassen würden, seien nicht benannt und könnten im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden.

22

2. Der Ansicht, Steuerforderungen aus der Auflösung einer Rückstellung seien bereits bei deren Bildung aufschiebend bedingt entstanden, könne nicht gefolgt werden. Bei Auflösung werde der Gewinn des Auflösungsjahres geändert. Der Beschluss vom 7. Juni 2006 VII B 329/05 (BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641) betreffe nur Einkommensteuervorauszahlungen. Die Auflösung der Rückstellung könne nicht rückwirkend vorgenommen werden.

23

3. Der Hinweis des Klägers, eine Anmeldung zur Tabelle sei noch ohne Schwierigkeiten möglich, übersehe, dass der Steuerbescheid nicht mehr geändert werden könne.

24

4. In den Vorjahren entstandene stille Reserven würden bei Veräußerung auch erst im Jahr der Veräußerung erfasst.

25

5. Es werde nicht bestritten, dass bei Versteuerung der Buchgewinne der Insolvenzmasse keine Vermögenswerte zuflössen. Es bestehe aber kein Rechtsgrundsatz, dass in diesen Fällen eine Belastung der Insolvenzmasse mit Steuerschulden nicht gerechtfertigt sei. Dem Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 lasse sich diese Einschränkung nicht entnehmen. Der Wert der Beteiligung sei gestiegen, da sich infolge der Verringerung der Verbindlichkeiten eine Erhöhung des Kapitalanteils ergeben habe.

26

Der BFH habe durch Urteil in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 entschieden, dass auch die Umsatzsteuer zu den Masseverbindlichkeiten gehöre, die nicht durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstanden sei.

27

Nach dem Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 komme es nur darauf an, ob es sich um eine ertragbringende Nutzung der zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögensgegenstände handele. Entsprechend sei auch bei Verwertungshandlungen eines Absonderungsberechtigten die Zuordnung der Umsatzsteuer zu den Massekosten anerkannt (BFH-Urteil in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208; BFH-Beschluss vom 15. Februar 2008 XI B 179/07, BFH/NV 2008, 819).

28

6. Die Einordnung einer (nicht auf einem tatsächlichen Geldzufluss beruhenden) Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit sei höchstrichterlich noch nicht geklärt. Einzelne Entscheidungen sprächen eher dafür; im Verfahren des Urteils in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 sei eine Masseverbindlichkeit bejaht worden, obwohl der Insolvenzverwalter an der Entstehung der Umsatzsteuer nicht beteiligt gewesen sei (die Kommentarstelle bei Braun/Bäuerle sei daher zu eng); es komme darauf an, wann der Steuertatbestand vollständig verwirklicht worden sei.

29

In dem Fall des Urteils in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 sei der Verkaufserlös nach Freigabe gerade nicht in die Konkursmasse geflossen; gleichwohl sei die Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit erfasst worden.

30

Mit Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 habe der BFH entschieden, dass trotz der Einkünfte aus der Konkursmasse der Einkommensteuerbescheid gegen den Konkursverwalter über das Vermögen des Mitunternehmers zu richten sei.

Entscheidungsgründe

31

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat die Einkommensteuerschuld des Klägers zutreffend als Masseverbindlichkeit beurteilt.

32

1. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO Masseverbindlichkeiten auch (1.) die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören, (2.) Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss, (3.) Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

33

Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen/-verbindlichkeiten und Masseforderungen/-verbindlichkeiten richtet sich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es nicht an (BFH-Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641; MünchKommInsO-Hefermehl, § 55 Rz 71).

34

Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können (§ 35 Abs. 2 Sätze 1 und 2 InsO). Zu den kraft Gesetzes entstehenden Masseverbindlichkeiten zählen vor allem auch Steuerforderungen/-verbindlichkeiten, die nach Verfahrenseröffnung entstehen (Henkel in Jaeger, InsO, § 55 Rz 33; Braun/Bäuerle, InsO, 4. Aufl., § 55 Rz 19 ff., 26; FK-InsO/Schumacher, § 55 Rz 13). Dazu gehört z.B. auch die Einkommensteuer, die aus fortbestehenden oder neu begründeten Arbeitsverhältnissen entsteht.

35

2. Im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits begründete Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Nach Insolvenzeröffnung begründete Steueransprüche, die als Massekosten oder Masseschulden zu qualifizieren sind, sind gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Alle sonstigen Steueransprüche sind insolvenzfrei. Die aus der Verwertung der Insolvenzmasse sich ergebende Einkommensteuerschuld ist in einem auf den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung beschränkten Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen. Die einheitliche Einkommensteuerschuld ist gegebenenfalls --aus Sicht des FA-- in eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen. Steuern, die auf Einkünften der Insolvenzmasse beruhen und zu Massekosten führen, sind durch Steuerbescheid festzusetzen (zu Vorstehendem vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, m.w.N.). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird; er ist Teil des Festsetzungsverfahrens. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 kann das FA die Einkommensteuer einer Mitunternehmerin nicht gegenüber dem Konkursverwalter (Insolvenzverwalter) der Konkursmasse (Insolvenzmasse) der Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen.

36

3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die aus der Beteiligung an der GbR resultierende Einkommensteuerschuld zutreffend als Masseverbindlichkeit behandelt worden.

37

a) Masseverbindlichkeiten sind --unstreitig-- die Einkommensteuerschulden, die sich aus "echten" Gewinnen der Personengesellschaft ergeben (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 72; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., S. 138); in diesem Fall kommt der gegen die Gesellschaft gerichtete Gewinnanspruch unmittelbar der Insolvenzmasse zugute. Masseverbindlichkeiten sind aber auch die Einkommensteuerschulden, die sich daraus ergeben, dass nach Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Gesellschaft ein Gewinn entsteht. In diesen Fällen handelt es sich zwar nicht um einen Gewinn, der zu einer Vermögensmehrung führt. Vielmehr --so auch im Streitfall-- wird ein Gewinn früherer Jahre in gewisser Weise nachversteuert. Der frühere Gewinn war im Hinblick auf drohende Verbindlichkeiten gekürzt worden; im Nachhinein hat sich herausgestellt, dass die Kürzung nicht erforderlich war. Die frühere Gewinnkürzung wird nunmehr durch Auflösung ausgeglichen; der vermeintliche Aufwand wird storniert.

38

b) Nach den steuerrechtlichen Regelungen kann der Kläger im Einkommensteuerbescheid nicht geltend machen, dass die Rückstellung schon früher hätte aufgelöst werden müssen; das ist allein im (vorrangigen) Feststellungsverfahren zu beurteilen. Die im Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen sind für die Einkommensteuerveranlagung bindend (§ 182 Abs. 1 AO); der Feststellungsbescheid ist ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO).

39

Für die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit kommt es demnach nicht darauf an, wie der Gewinn des Streitjahres entstanden ist, ob als "echter Ertrag" oder durch Auflösung einer Rückstellung, also durch Stornierung von Aufwand. Allein maßgeblich ist, dass der Gewinn steuerrechtlich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Das ist hier der Fall; das Insolvenzverfahren wurde am 19. Mai 2003 eröffnet, der Gewinn der Gesellschaft wurde im Feststellungszeitraum 2004 erfasst und entsprechend festgestellt.

40

c) Es trifft zwar zu, dass der Insolvenzmasse durch den für 2004 festgestellten Gewinn der GbR kein Wert zugeflossen ist; die Insolvenzmasse ist aber durch die Verminderung der sie treffenden Verpflichtungen bereichert (vgl. Frotscher, a.a.O., S. 138); sie wird von der drohenden Verpflichtung entlastet. Weitergehend stellt die Rechtsprechung bei der Verwertung betrieblichen Vermögens (ganz formal) auf den Zeitpunkt der Realisation ab; nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt, in dem die Wertzuwächse (die stillen Reserven) entstanden sind (BFH-Urteil vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 251 AO Rz 72; kritisch Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., S. 356 Rz 1472; einschränkend Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 26; ähnlich Frotscher, a.a.O., S. 121).

41

d) Es ist auch insolvenzrechtlich gerechtfertigt, die aus der Auflösung einer Rückstellung entstehende Steuerforderung sowohl im Fall der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft als auch bei einem Einzelunternehmen als Masseverbindlichkeit zu erfassen. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO auch die Verbindlichkeiten Masseverbindlichkeiten, die (1.) durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder (2.) in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Das Gesetz sieht also ausdrücklich vor, dass Masseverbindlichkeiten nicht nur durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstehen können. So ist für die Umsatzsteuer maßgeblich, ob die umsatzsteuerpflichtige Leistung aus dem insolvenzbefangenen Vermögen erbracht worden ist (MünchKommInsO-Hefermehl, § 55 Rz 70 ff.; vgl. auch Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 15); für die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehende Kraftfahrzeugsteuer ist unmaßgeblich, dass sie nicht auf einer Handlung des Insolvenzverwalters beruht (BFH-Urteil vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145).

42

Im Streitfall ist die Steuerverbindlichkeit "in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse" begründet worden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Die Entstehung der Steuerverbindlichkeit hat ihre Ursache in der (zur Masse gehörenden) Beteiligung des Steuerpflichtigen an der GbR und die daraus entstehende Teilhabe an deren Ergebnissen.

43

4. Die bisherige Rechtsprechung steht dieser Beurteilung nicht entgegen.

44

In dem Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 hat der erkennende Senat entschieden, dass das Finanzamt die Einkommensteuer einer Mitunternehmerin nicht gegenüber dem Konkursverwalter der Konkursmasse der Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen kann. Der Streitfall indes betrifft die Geltendmachung der Einkommensteuer des Mitunternehmers gegenüber dessen Insolvenzmasse. Auch betraf der Fall "tatsächlich" erzielte Gewinne.

45

Auch das BFH-Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 betrifft einen anderen Fall, nämlich die Aufnahme einer neuen Erwerbstätigkeit durch den Insolvenzschuldner.

46

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 gehört die Umsatzsteuer für die steuerpflichtige Lieferung eines mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks im Konkurs durch den Gemeinschuldner nach "Freigabe" durch den Konkursverwalter zu den Massekosten und ist durch Steuerbescheid gegen den Konkursverwalter festzusetzen. Diese Entscheidung enthält keine Aussage zu der Frage, gegenüber wem die Einkommensteuer geltend zu machen ist, die durch die Auflösung einer Rückstellung bei der Mitunternehmerschaft entstanden ist.

47

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145 muss eine Insolvenzverbindlichkeit weder durch eine Handlung noch durch ein Unterlassen des Insolvenzverwalters entstanden sein; eine Begründung kraft Gesetzes könne ausreichen; danach ist die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn sich das Kraftfahrzeug nicht mehr im Besitz des Schuldners befindet, die Steuerpflicht aber noch andauert. Der IX. Senat stützte sich vor allem auf die Erwägung, dass zu der Insolvenzmasse auch die Rechtsposition als Halter des Kraftfahrzeugs gehöre, so dass der Kläger die Steuer als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO schulde. Da die Kraftfahrzeugsteuer weder durch eine Handlung noch durch ein Unterlassen des Insolvenzverwalters entstehe, sondern kraft Gesetzes begründet werde, sei sie eine Verbindlichkeit, die durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden sei (§ 55 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative InsO).

48

Im Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641 heißt es, der Senat habe wiederholt entschieden, dass es auch unter der Geltung der InsO hinsichtlich der Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch zur Insolvenzmasse gehöre oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung sei, nicht darauf ankomme, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden sei. Entscheidend sei vielmehr, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt gewesen sei. Danach entsteht der Anspruch auf Erstattung vorausgezahlter Einkommensteuer bereits mit der Zahlung. Ein solch aufschiebend bedingter Steueranspruch entsteht nicht bei Bildung einer Rückstellung. In diesem Fall entsteht der Gewinn --und die daraus entstehende Steuer-- erst, wenn feststeht, dass die Ursache für die Bildung der Rückstellung entfallen ist. Rückstellungsaufwand ist "echter" Aufwand, der erst zu stornieren ist, wenn feststeht, dass eine Inanspruchnahme nicht mehr zu erwarten und die Rückstellung --gegebenenfalls nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs-- aufzulösen ist.

(1) Masseverbindlichkeiten sind weiter die Verbindlichkeiten:

1.
die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören;
2.
aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muß;
3.
aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

(2) Verbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist, gelten nach der Eröffnung des Verfahrens als Masseverbindlichkeiten. Gleiches gilt für Verbindlichkeiten aus einem Dauerschuldverhältnis, soweit der vorläufige Insolvenzverwalter für das von ihm verwaltete Vermögen die Gegenleistung in Anspruch genommen hat.

(3) Gehen nach Absatz 2 begründete Ansprüche auf Arbeitsentgelt nach § 169 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch auf die Bundesagentur für Arbeit über, so kann die Bundesagentur diese nur als Insolvenzgläubiger geltend machen. Satz 1 gilt entsprechend für die in § 175 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch bezeichneten Ansprüche, soweit diese gegenüber dem Schuldner bestehen bleiben.

(4) Umsatzsteuerverbindlichkeiten des Insolvenzschuldners, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder vom Schuldner nach Bestellung eines vorläufigen Sachwalters begründet worden sind, gelten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. Den Umsatzsteuerverbindlichkeiten stehen die folgenden Verbindlichkeiten gleich:

1.
sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben,
2.
bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern,
3.
die Luftverkehr- und die Kraftfahrzeugsteuer und
4.
die Lohnsteuer.

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
IX ZR 61/08 Verkündet am:
7. Mai 2009
Bürk,
Justizhauptsekretärin
als Urkundsbeamtin
der Geschäftsstelle
in dem Rechtsstreit
Der IX. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung
vom 7. Mai 2009 durch den Vorsitzenden Richter Dr. Ganter, die Richter
Raebel, Prof. Dr. Kayser, die Richterin Lohmann und den Richter Dr. Pape

für Recht erkannt:
Die Revision gegen das Urteil des 10. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Koblenz vom 7. März 2008 wird auf Kosten der Klägerin zurückgewiesen.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

1
Der Beklagte ist Verwalter in dem auf Antrag vom 4. März 2005 am 19. Mai 2005 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen des U H. , der ein Transportunternehmen betrieb (fortan: Schuldner). Zuvor war der Beklagte mitbestimmender vorläufiger Insolvenzverwalter. Der Schuldner erstellte für die bei ihm im Dezember 2004 sozialversicherungspflichtig Beschäftigten einen Beitragsnachweis über insgesamt 9.505,73 €, den er der Klägerin als Einzugsstelle übermittelte. Dieser hatte er eine Einziehungsermächtigung erteilt. Die Klägerin zog den Betrag am 15. Februar 2005 über das Geschäftskonto des Schuldners bei der Kreissparkasse M. (fortan nur Sparkasse) ein. Mit Schreiben vom 23. März 2005 forderte der Beklagte die Sparkasse auf, alle die Konten des Schuldners betreffenden Lastschriften - soweit möglich - zurückzubuchen. Die Erklärung ging vor Ablauf von sechs Wochen nach Mitteilung des Rechnungsabschlusses, der die Abbuchung zu- gunsten der Klägerin enthielt, bei der Sparkasse ein. Diese buchte den Betrag vor dem 19. Mai 2005 zurück. Zu Lasten des Kontos der Klägerin berechnete die Sparkasse noch Rückbuchungskosten in Höhe von 3 €. Nach Verfahrenseröffnung begehrte die Klägerin von dem Beklagten Zahlung in Höhe der errechneten Sozialabgaben sowie der Rückbuchungskosten "aus der Insolvenzmasse".
2
Das Landgericht hat die Klage abgewiesen. Das Berufungsgericht hat die Berufung der Klägerin zurückgewiesen. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vom Berufungsgericht zugelassenen Revision.

Entscheidungsgründe:


3
Die zulässige Revision ist unbegründet.

I.


4
Das Berufungsgericht meint: Der Klägerin stehe gegen den Beklagten der geltend gemachte Zahlungsanspruch weder persönlich noch in der Funktion als Insolvenzverwalter über das Vermögen des Schuldners zu.
5
Für einen Anspruch aus § 826 BGB habe die Klägerin nicht dargelegt, worin der durch den Beklagten verursachte Schaden läge. Falls der Beklagte zum Widerruf nicht berechtigt gewesen sei, stände der Klägerin ein Schadensersatzanspruch gegen die Sparkasse zu. Überdies fehle es an einem pflichtwidrigen Verhalten des Beklagten. Der mit Zustimmungsvorbehalt ausgestattete vorläufige Insolvenzverwalter dürfe die Genehmigung unabhängig davon verweigern , ob dem Schuldner eine sachliche Einwendung gegen den Anspruch zustehe oder der Schuldner die Genehmigung verweigern wolle. Dies folge aus der vom Bundesgerichtshof in ständiger Rechtsprechung vertretenen Genehmigungstheorie. Vor der Genehmigung der Buchung durch den Schuldner gegenüber der Bank sei noch nichts aus dessen Vermögen abgeflossen. Die Gutschrift auf dem Gläubigerkonto könne dem Schuldner mangels Befugnis des Gläubigers, über das Konto des Schuldners zu verfügen, nicht als Leistung zugerechnet werden. Allerdings gestatte es die Vertragsfreiheit den Beteiligten, im Valutaverhältnis zu vereinbaren, Erfüllung solle schon vor der Genehmigung durch den Schuldner eintreten. Überdies seien an eine konkludente Genehmigung des Schuldners im Deckungsverhältnis - gerade bei wiederkehrenden Lastschriften aus Dauerschuldverhältnissen - keine zu hohen Anforderungen zu stellen. Aus der Lastschriftabrede allein folge sie allerdings nicht. Im Streitfall könne weder aus dem Gegenstand der geschuldeten Geldleistung noch dem vor der Abbuchung übermittelten Beitragsnachweis auf eine konkludente Genehmigung geschlossen werden. Aus der öffentlich-rechtlichen Zweckbindung einmal entrichteter Beiträge folge dies ebenfalls nicht. Mangels einer Genehmigung habe der ursprüngliche Erfüllungsanspruch der Klägerin nach der Abbuchung als Anspruch auf Genehmigung der Belastung fortbestanden, der sich mit der Verfahrenseröffnung zu einer Insolvenzforderung (§ 38 InsO) umgewandelt habe. Damit sei der Beklagte im Eröffnungsverfahren als vorläufiger Insolvenzverwalter gehalten gewesen, eine Vorzugsstellung der Klägerin gegenüber ranggleichen Forderungen anderer Gläubiger zu verhindern. Der Beklagte wäre seiner Sicherungsaufgabe als mitbestimmender vorläufiger Insolvenzverwalter nicht gerecht geworden, wenn er der Erfüllungshandlung des Schuldners durch seine Zustimmung zur Wirksamkeit verholfen hätte. Ein vorläufiger Insolvenzverwalter handle auch nicht sittenwidrig, wenn er die Rückga- be der Lastschriften verlange, bevor er übersehen könne, ob hierfür der (künftigen ) Insolvenzmasse ein Vorteil erwachsen werde.
6
Eine rechtsgrundlose Bereicherung der Insolvenzmasse im Sinne des § 812 BGB sei durch das rechtzeitig gestellte Rückbuchungsverlangen auch nicht bewirkt worden.

II.


7
Hiergegen wendet sich die Revision im Ergebnis ohne Erfolg.
8
1. Gegenstand der Klage und auch des Revisionsverfahrens ist ein gegen die Masse erhobener Zahlungsanspruch, den die Klägerin aus der Rückbelastung ihres Kontos mit den im Wege des Einziehungsermächtigungsverfahrens eingezogenen Sozialbeiträgen herleitet. Dies ergibt sich aus dem in dem Berufungsurteil wiedergegebenen Sachantrag der Klägerin (§§ 314, 525 Satz 1, §§ 528, 555 Abs. 1, § 559 Abs. 1 ZPO), mit dem sie ausdrücklich "Zahlung aus der Insolvenzmasse" begehrt. Diesen Antrag hat die Klägerin im Übrigen in dieser Form bereits in der Klageschrift angekündigt und in beiden Vorinstanzen aus den vorbereitenden Schriftsätzen gestellt. Entgegen den - allerdings in diesem Punkt missverständlichen - Ausführungen des Berufungsgerichts ist ein gegen den Beklagten in Person zu richtender Schadensersatzanspruch aus § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 60 InsO oder aus § 826 BGB nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits. Die in der schriftlichen Revisionsbegründung vertretene abweichende Auffassung, die Klägerin nehme den Beklagten persönlich auf Zahlung in Anspruch, widerspricht dem Vortrag in den Tatsacheninstanzen.
9
Im Revisionsverfahren kann die Klägerin die Klage nicht mehr auf den Beklagten persönlich erstrecken, weil hierin eine Klageerweiterung läge, die im Revisionsverfahren ausgeschlossen ist (vgl. BGHZ 28, 131, 136 f; BGH, Urt. v. 2. April 2009 - IX ZR 141/07, z.V.b.; Musielak/Ball, ZPO 6. Aufl. § 559 Rn. 3; Hk-ZPO/Saenger, 2. Aufl. § 263 Rn. 12).
10
2. Ein Anspruch der Klägerin gegen die Insolvenzmasse, der sich nur aus § 55 InsO ergeben kann, ist nicht erkennbar.
11
a) Nach den von der Revision nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des Berufungsgerichts hat die Sparkasse die Lastschrift auf das Schreiben des Beklagten, das dieser in seiner Funktion als mitbestimmender vorläufiger Insolvenzverwalter unter dem 23. März 2005 an sie gerichtet hat, zurückgegeben. Das Insolvenzverfahren ist hingegen erst fast zwei Monate später, nämlich am 19. Mai 2005 eröffnet worden. Aus diesem zeitlichen Ablauf folgt, dass ein Anspruch aus Massebereicherung gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO von vornherein ausscheidet.
12
dieser Nach Vorschrift muss die Masse einen Vermögensgegenstand ohne rechtlichen Grund (§§ 812 ff BGB) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlangt haben (BGHZ 23, 307, 317 f; 155, 199, 205; BGH, Urt. v. 20. September 2007 - IX ZR 91/06, ZIP 2007, 2279 f; HK-InsO/Lohmann, 5. Aufl. § 55 Rn. 26). Ist die Bereicherung bereits vor der Eröffnung zur Masse gelangt, greift § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO auch dann nicht ein, wenn der Rechtsgrund erst mit oder nach der Eröffnung weggefallen ist (HK-InsO/Lohmann, aaO; Jaeger/Henckel, InsO § 55 Rn. 79). Bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 19. Mai 2005 war die Erfüllung im Wege des Lastschrifteinzugs bereits fehlgeschlagen. Der Klägerin standen deshalb gegen den Schuldner die ursprünglichen Zahlungsan- sprüche aus SGB IV zuzüglich etwaiger Nebenansprüche aus Verzug zu. Die Vermögenslage entsprach somit wieder derjenigen vor dem auf die Lastschriftabrede gestützten Forderungseinzug. Zu einer Vermögensverschiebung zugunsten der Masse ist es nach der Verfahrenseröffnung nicht gekommen.
13
b) Allerdings stellt § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO bestimmte Verbindlichkeiten, die vor Verfahrenseröffnung von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, den Masseverbindlichkeiten gleich. Aus dieser Vorschrift kann die Klägerin jedoch nichts für sich herleiten. Die Norm betrifft ausschließlich Rechtshandlungen eines vorläufigen Insolvenzverwalters, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Fall 1, § 22 Abs. 1 InsO). Sie gilt nicht für den vorläufigen Verwalter ohne Verfügungsbefugnis, dem durch das Insolvenzgericht auch nicht die Ermächtigung erteilt worden ist, einzelne, im Voraus genau festgelegte Verpflichtungen zu Lasten der späteren Insolvenzmasse einzugehen (vgl. BGHZ 151, 353, 358 ff; BGH, Urt. v. 20. September 2007 - IX ZR 91/06, ZIP 2007, 2279, 2280). Außerhalb einer - hier nicht gegebenen - Einzelermächtigung kann auch der mitbestimmende vorläufige Insolvenzverwalter (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Fall 2, § 22 Abs. 2 InsO) keine Masseverbindlichkeiten begründen (BGHZ 174, 84, 94); die Vorschrift des § 55 Abs. 2 InsO ist auch nicht entsprechend anwendbar (BGH, Urt. v. 20. September 2007 - IX ZR 91/06, aaO S. 2280; v. 24. Januar 2008 - IX ZR 211/06, ZIP 2008, 608; HK-InsO/Lohmann, aaO Rn. 29). Aus dem Verhalten des Beklagten im Zusammenhang mit der von ihm begehrten Beseitigung der belastenden Buchposition auf dem Konto des Schuldners kann sich deshalb selbst dann kein Schadensersatzanspruch gegen die Masse ergeben, wenn dem Verwalter - wie die Klägerin meint - eine Pflichtverletzung vorzuwerfen wäre (vgl. BGH, Urt. v. 24. Januar 2008 - IX ZR 201/06, aaO S. 608). Eine solche ist allerdings nicht gegeben, weil der Beklagte berech- tigt war, die Rückgabe der Lastschrift und die damit verbundene Beseitigung der Buchung unabhängig davon zu verlangen, ob dem Schuldner sachliche Einwendungen gegen den Anspruch der Klägerin zustanden und ob dieser die Genehmigung verweigern wollte (vgl. BGHZ 161, 49 ff; 174, 84, 87 f; BGH, Urt. v. 21. September 2006 - IX ZR 173/02, WM 2006, 2092, 2093).
14
Auf Weiteres kommt es nicht an.
Ganter Raebel Kayser
Lohmann Pape
Vorinstanzen:
LG Koblenz, Entscheidung vom 19.03.2007 - 5 O 556/05 -
OLG Koblenz, Entscheidung vom 07.03.2008 - 10 U 541/07 -

Tenor

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Landessozialgerichts Baden-Württemberg vom 19. Mai 2010 wird zurückgewiesen.

Die Beklagte hat dem Kläger die Kosten des Revisionsverfahrens zu erstatten.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Verpflichtung zur Rückzahlung eines Eingliederungszuschusses eine sonstige Masseverbindlichkeit iS des § 55 Insolvenzordnung (InsO) ist.

2

Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der G-GmbH, der die Beklagte wegen Einstellung des Arbeitnehmers S einen Eingliederungszuschuss für die Dauer von zwölf Monaten ab 19.1.1999 bewilligt und insoweit im Förderungszeitraum insgesamt 34 848 DM ausgezahlt hatte.

3

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 1.9.2000 kündigte der Kläger als Insolvenzverwalter das Beschäftigungsverhältnis des S zum 30.9.2000. Daraufhin hob die Beklagte nach Anhörung des Klägers die Entscheidung über die Bewilligung des Eingliederungszuschusses auf und erklärte, sie melde eine Masseverbindlichkeit in Höhe von 34 848 DM nach § 55 InsO an(Bescheid vom 7.11.2001). Der Widerspruch des Klägers, mit dem dieser geltend machte, es handle sich nicht um eine Masseverbindlichkeit, sondern die Forderung der Beklagten sei zur Insolvenztabelle anzumelden, blieb erfolglos (Widerspruchsbescheid vom 28.1.2002).

4

Auf die Klage hat das Sozialgericht (SG) den Bescheid vom 7.11.2001 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 28.1.2002 aufgehoben, soweit die Bewilligung des Eingliederungszuschusses aufgehoben wurde; im Übrigen hat es die Klage abgewiesen (Urteil vom 9.2.2006). Das Landessozialgericht (LSG) hat auf die Berufung des Klägers das Urteil des SG abgeändert und festgestellt, dass der Rückforderungsanspruch in Höhe von 34 848 DM keine Masseverbindlichkeit darstellt (Urteil vom 19.5.2010). In den Entscheidungsgründen hat das LSG ua ausgeführt: Für die Rückforderung des Eingliederungszuschusses sei § 223 Abs 2 Sozialgesetzbuch Drittes Buch (SGB III) in der bis zum 31.7.1999 geltenden Fassung eine eigenständige Rechtsgrundlage, weshalb die ursprüngliche Bewilligung nicht aufzuheben sei. Der zulässige Feststellungsantrag sei begründet. Die Rückzahlungsverpflichtung sei keine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs 1 Nr 1 InsO, da nach dieser Vorschrift ein Anspruch auf bevorzugte Befriedigung nur anzuerkennen sei, wenn der Masse aufgrund einer Handlung des Insolvenzverwalters auch eine Gegenleistung zufließe; dies sei nicht der Fall bei Rückabwicklungsansprüchen der Beklagten. Es liege auch keine ungerechtfertigte Bereicherung der Masse iS des § 55 Abs 1 Nr 3 InsO vor, da die Vermögensvermehrung mit der Auszahlung des Zuschusses und damit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten sei.

5

Mit der vom LSG zugelassenen Revision rügt die Beklagte Verletzungen des § 55 Abs 1 Nr 1 InsO und des § 55 Abs 1 Nr 3 InsO. Die Kündigung des Arbeitsverhältnisses durch den Insolvenzverwalter stelle eine Handlung zur Verwaltung und Verwertung der Masse iS des § 55 Abs 1 Nr 1 InsO dar, die das Ziel habe, die Insolvenzmasse durch Einsparung von Aufwendungen zu erhöhen. Das eingesparte Arbeitsentgelt sei als "Zufluss" zu werten. Dem Schutz des § 55 Abs 1 Nr 1 InsO unterfielen auch die aus Handlungen des Insolvenzverwalters entstehenden gesetzlichen Ansprüche wie Schadensersatzforderungen. Der streitgegenständliche Rückforderungsanspruch stelle eine Art von Schadensersatzforderung dar. Zumindest aber sei die Rückzahlungsverpflichtung als Masseverbindlichkeit iS des § 55 Abs 1 Nr 3 SGB III zu qualifizieren. Denn die ungerechtfertigte Bereicherung der Masse liege nicht in der Auszahlung des Eingliederungszuschusses, sondern in dem bislang nicht ausgeglichenen Rückforderungsanspruch gemäß § 223 Abs 2 SGB III, der erst nach der Kündigung des Arbeitsverhältnisses entstanden sei.

6

Die Beklagte beantragt,
das Urteil des LSG vom 19.5.2010 aufzuheben und die Berufung des Klägers gegen das Urteil des SG vom 9.2.2006 zurückzuweisen.

7

Der Kläger beantragt,
die Revision der Beklagten zurückzuweisen.

8

Er hält das angefochtene Urteil des LSG für zutreffend.

Entscheidungsgründe

9

Die Revision der Beklagten ist unbegründet (§ 170 Abs 1 S 1 Sozialgerichtsgesetz).

10

1. Das LSG hat die Klage zu Recht als zulässig angesehen, soweit der Kläger die negative Feststellung begehrt, dass die Rückzahlungsverpflichtung keine sonstige Masseverbindlichkeit ist. Das LSG hat in diesem Zusammenhang zutreffend auf die noch zur Konkursordnung (KO) ergangene Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) verwiesen, wonach der Konkursverwalter, gegen den ein Sozialleistungsträger einen Zahlungsanspruch mit der Begründung geltend macht, er sei Massegläubiger, ein berechtigtes Interesse an der Feststellung hat, die geschuldeten Beträge seien keine Masseschulden (BSGE 49, 276 = SozR 2200 § 28 Nr 3). Diese Rechtsprechung ist auf die Rechtslage nach der InsO zu übertragen, da der Insolvenzverwalter ähnlich wie früher der Konkursverwalter (vgl § 60 KO) alsbald Klarheit darüber haben muss, wer zu den Massegläubigern zählt (vgl § 53 InsO).

11

2. Nicht zu beanstanden sind die Ausführungen des LSG und des SG zur Aufhebung des angefochtenen Bescheids, soweit in diesem die ursprüngliche Bewilligung aufgehoben worden ist. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass ein Anspruch der Beklagten auf Rückzahlung des Eingliederungszuschusses auf der Grundlage des § 223 Abs 2 SGB III in der bis 31.7.1999 geltenden Fassung des Arbeitsförderungs-Reformgesetzes (AFRG) vom 24.3.1997, BGBl I 594, besteht (zur Weitergeltung des § 223 Abs 2 SGB III in der vorbezeichneten Fassung auch für die Zeit nach dem 31.7.1999 vgl § 422 SGB III idF des AFRG). Auch die Beklagte bezweifelt nicht mehr, dass es wegen der Sondervorschrift des § 223 Abs 2 SGB III einer gesonderten Aufhebung der ursprünglichen Bewilligung nicht bedarf(vgl BSGE 89, 192 = SozR 3-4300 § 422 Nr 2; BSG SozR 4-4300 § 223 Nr 1 S 2 f).

12

3. Die Verpflichtung zur Rückzahlung des Eingliederungszuschusses ist - wie das LSG zutreffend entschieden hat - keine sonstige Masseverbindlichkeit iS des § 55 InsO. Sie wird von den in Betracht kommenden Regelungen in § 55 Abs 1 Nr 1 InsO und in § 55 Abs 1 Nr 3 InsO nicht erfasst.

13

a) Nach § 55 Abs 1 Nr 1 InsO zählen zu den Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Verfahrens zu gehören. Kennzeichnend für Masseverbindlichkeiten in diesem Sinne ist, dass sie begründet werden, um dadurch eine Gegenleistung für die Masse zu erhalten (vgl Hefermehl in Münchener Kommentar zur InsO, 2. Aufl, § 55 RdNr 15; Pape/Schaltke in Kübler/Prütting/Bork, InsO, Stand 2011, § 55 RdNr 87). § 55 Abs 1 Nr 1 InsO begünstigt also typischerweise die Gläubiger, die nach der Verfahrenseröffnung etwas zur Insolvenzmasse geleistet haben(Henckel in Jaeger, InsO, § 55 RdNr 5; zum Erfordernis, dass Erträge zur Masse gezogen sind, vgl BFH BFH/NV 2010, 2114; BFHE 232, 318). Folglich können Handlungen, die allein der Abwicklung der dem Grunde nach bei Verfahrenseröffnung schon bestehenden Rechtsbeziehungen dienen, keine Masseverbindlichkeiten begründen (Hefermehl aaO RdNr 18; vgl bereits zu § 59 Abs 1 Nr 1 KO: BAG, Großer Senat, Beschluss vom 13.12.1978 - GS 1/77 - Juris RdNr 128 = BAGE 31, 177).

14

Nach diesen Grundsätzen ist in der Kündigung des Beschäftigungsverhältnisses des Arbeitnehmers S durch den Kläger keine zu einer Masseverbindlichkeit führende Handlung iS des § 55 Abs 1 Nr 1 InsO zu sehen. Das nicht auf die Erzielung von Erträgen zugunsten der Insolvenzmasse ausgerichtete Vorgehen des Klägers ist vielmehr dem Bereich der Abwicklung eines Rechtsverhältnisses zuzuordnen, das vor der Verfahrenseröffnung durch den Schuldner begründet worden war. Eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs 1 Nr 1 InsO scheidet deshalb auch dann aus, wenn - wie die Beklagte behauptet - der Anspruch auf Rückzahlung des Zuschusses als eine "Art von Schadensersatzforderung" anzusehen wäre, was allerdings zu verneinen sein dürfte.

15

Dem Einwand der Beklagten, Ziel der Handlung des Klägers sei gewesen, die Insolvenzmasse durch Einsparung von Aufwendungen zu erhöhen und das eingesparte Arbeitsentgelt sei als "Zufluss" zu werten, folgt der Senat nicht. Die Beklagte verkennt zunächst, dass Insolvenzmasse das gesamte Vermögen ist, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (§ 35 Abs 1 InsO). Durch die Entlassung des Arbeitnehmers war deshalb ein "Zufluss" nicht zu erzielen. Unabhängig davon ist zwischen den arbeitsrechtlichen Beziehungen zum Arbeitnehmer und dem leistungsrechtlichen Verhältnis zur Beklagten zu unterscheiden. Die Rückzahlungspflicht beruht auf der Zweckverfehlung der in der Zeit vor Verfahrenseröffnung gewährten Förderung (vgl BSG SozR 4-4300 § 223 Nr 1 S 5) und ist nicht Gegenleistung für die Befreiung von künftigen Ansprüchen des Arbeitnehmers. Für § 55 Abs 1 Nr 1 InsO ist aber allein maßgebend, ob der Gläubiger nach Verfahrenseröffnung etwas zur Insolvenzmasse geleistet hat; dies ist bei der Beklagten nicht der Fall.

16

b) Nach § 55 Abs 1 Nr 3 InsO sind Masseverbindlichkeiten auch Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse. Die Vorschrift erfasst nur Vermögensvermehrungen, die der Insolvenzmasse nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zufließen (BGH NJW-RR 2008, 295; NJW 2009, 1414; NZI 2009, 475; Hefermehl in Münchener Kommentar zur InsO, 2. Aufl, § 55 RdNr 197; Sinz in Uhlenbruck, InsO, 13. Aufl, § 55 RdNr 85). Dies folgt bereits daraus, dass das Gesetz auf eine Bereicherung der "Masse" abstellt, die als Haftungssondervermögen erst mit der Verfahrenseröffnung entsteht (§ 35 Abs 1 InsO; vgl Henckel in Jaeger, InsO, § 55 RdNr 78 f).

17

Da die Vermögensverschiebung zwischen der Beklagten und dem Schuldner durch die Auszahlung der Fördermittel vollständig in der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens stattgefunden hat, kann § 55 Abs 1 Nr 3 InsO nicht zugunsten der Beklagten eingreifen. Unerheblich ist, ob der rechtliche Grund von Anfang an fehlt oder nachträglich wegfällt (vgl BGH NZI 2009, 475; Henckel in Jaeger, InsO, § 55 RdNr 79). Dem Vorbringen der Beklagten, es komme auf den Zeitpunkt des Entstehens des Rückforderungsanspruchs an, ist deshalb nicht zu folgen.

18

           

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 193 SGG.

(1) Das Insolvenzverfahren erfaßt das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse).

(2) Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. § 295a gilt entsprechend. Auf Antrag des Gläubigerausschusses oder, wenn ein solcher nicht bestellt ist, der Gläubigerversammlung ordnet das Insolvenzgericht die Unwirksamkeit der Erklärung an.

(3) Der Schuldner hat den Verwalter unverzüglich über die Aufnahme oder Fortführung einer selbständigen Tätigkeit zu informieren. Ersucht der Schuldner den Verwalter um die Freigabe einer solchen Tätigkeit, hat sich der Verwalter unverzüglich, spätestens nach einem Monat zu dem Ersuchen zu erklären.

(4) Die Erklärung des Insolvenzverwalters ist dem Gericht gegenüber anzuzeigen. Das Gericht hat die Erklärung und den Beschluss über ihre Unwirksamkeit öffentlich bekannt zu machen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) als Geschäftsführer einer GmbH für Umsatzsteuer der GmbH mit Haftungsbescheid zu Recht in Anspruch genommen wurde.

2

Der Kläger war seit dem 10. Juli 2003 Geschäftsführer der Y-GmbH (GmbH), die mit Gesellschaftsvertrag vom 1. Juni 2003 gegründet wurde und deren Sitz im Inland lag. Gegenstand der GmbH war die Vermietung von Baugerüsten sowie der Alleinvertrieb von Y Baugerüsten in Griechenland.

3

Die GmbH machte in verschiedenen Umsatzsteuer-Voranmeldungen Vorsteuerbeträge geltend, die ihr durch den Beklagten und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erstattet wurden.

4

Aufgrund einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung im Jahr 2004 stellte sich heraus, dass die GmbH ihr operatives Geschäft bereits im Gründungsjahr 2003 nach Griechenland verlegt hatte. Nach Ansicht des FA war die GmbH kein inländisches Unternehmen mehr, so dass ihr die Vorsteuern zu Unrecht erstattet worden seien.

5

Nach Angaben des FA hob es die Umsatzsteuer-Voranmeldungen mit Bescheid vom 12. September 2005 auf und erteilte Abrechnungsbescheide über die zuviel erstattete Umsatzsteuer, die dem Bevollmächtigten der GmbH Dr. K zugesandt wurden. Der Kläger bestritt den Zugang dieser Bescheide.

6

Das FA nahm den Kläger mit Haftungsbescheid vom 11. Oktober 2006 gemäß § 191 i.V.m. §§ 69, 34 der Abgabenordnung (AO) für Umsatzsteuerschulden der GmbH u.a. für die Voranmeldungszeiträume Februar, April, Juni bis September und Dezember 2004 zuzüglich Säumniszuschlägen in Höhe von insgesamt ... € in Anspruch, da er als Geschäftsführer der GmbH deren Steuern nicht abgeführt habe.

7

Mit Einspruchsentscheidung vom 28. März 2007 wies das FA den Einspruch insoweit als unbegründet zurück.

8

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage statt. Es führte zur Begründung aus, da die GmbH im Jahr 2004 im Inland nicht (mehr) tätig gewesen sei, habe sie im Jahr 2004 keinen Vorsteuererstattungsanspruch gehabt. Die vom FA "bereits gezahlten Beträge seien daher als Rückforderungsanspruch gegen die GmbH nach § 37 Abs. 2 AO zu qualifizieren." Nachdem aber die Erstattungen aufgrund von Voranmeldungen und damit aufgrund von Steuerbescheiden erfolgt seien, müssten zunächst diese Bescheide geändert oder die Jahressteuer auf 0 € festgesetzt werden. Davon könne im Streitfall nicht ausgegangen werden. Es sei nicht erwiesen, dass der Aufhebungsbescheid vom 12. September 2005 wirksam bekannt gegeben worden sei. Die Beweislast für den Zugang trage das FA. Folglich sei nicht "von einer wirksamen Aufhebung der festgesetzten Vorsteuerbeträge" auszugehen. Ein Rückforderungsanspruch aus § 37 Abs. 2 AO und damit ein Haftungsanspruch bestehe daher nicht.

9

Das Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 938.

10

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es führt im Wesentlichen aus, nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO könne derjenige, der für eine Steuer hafte, durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Ein Festsetzungserfordernis hinsichtlich der Steuerschuld (Primärschuld) bestehe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht. Entscheidend sei die materiell-rechtliche Existenz des Steueranspruchs. Es sei ausreichend, dass der Primäranspruch entstanden sei und bei Erlass des Haftungsbescheids bzw. im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung noch bestehe. Dies gelte auch bei einem Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO.

11

Sei eine negative Umsatzsteuer angemeldet worden, so ergebe sich die Rückleistungspflicht des Steuerschuldners zwar erst, wenn diese Festsetzung später durch förmlichen Bescheid aufgehoben worden sei. Einer solchen Festsetzung gegenüber dem Steuerschuldner bedürfe es jedoch nach der Rechtsprechung des BFH für die Inanspruchnahme eines anderen als Haftungsschuldner nicht. Der für die Haftung maßgebliche Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO bestehe in Höhe der materiell-rechtlich unberechtigt festgesetzten negativen Umsatzsteuer.

12

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

13

Der Kläger hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

14

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15

Es kann dahingestellt bleiben, ob das FA die negative Umsatzsteuer zu Unrecht an die GmbH gezahlt hat. Denn solange die den Zahlungen zugrunde liegenden Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide --wie im Streitfall-- Geltung haben, ist weder ein Erstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2 AO) noch ein etwaiger Haftungsanspruch (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO) durchsetzbar.

16

1. Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner) --wie der Geschäftsführer einer GmbH unter den Voraussetzungen der §§ 34, 69 AO--, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Dies gilt auch für die Haftung für einen Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 1986 VII R 157/84, BFH/NV 1987, 618, unter II.1.).

17

Ist eine Steuer oder eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Für die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift ein öffentlich-rechtlicher Rückforderungsanspruch, wenn der Rechtsgrund für eine Steuererstattung von Anfang an fehlt oder später weggefallen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1988 VII R 206/83, BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223; vom 14. Februar 1989 VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751, m.w.N.).

18

2. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass die Voraussetzungen für einen Erstattungsanspruch des FA nach § 37 Abs. 2 AO nicht erfüllt sind. Denn die Vorsteuerbeträge sind nicht ohne rechtlichen Grund an die GmbH gezahlt worden.

19

a) Ob eine Steuer oder eine Steuervergütung i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist, richtet sich regelmäßig nach den zugrunde liegenden Steuerbescheiden. Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) sind die Steuerbescheide; die Steueranmeldungen (§ 168 AO) stehen den Steuerbescheiden gleich (§ 218 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1986 I R 52/83, BFHE 149, 440, BStBl II 1988, 521; vom 28. November 1990 V R 117/86, BFHE 163, 112, BStBl II 1991, 281).

20

b) Im Streitfall ist danach der rechtliche Grund für die Auszahlung der Umsatzsteuer (Vorsteuerüberschüsse) an die GmbH deren Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Februar, April, Juni bis September und Dezember 2004. Diese Steueranmeldungen (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO) stehen grundsätzlich jeweils einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 AO). Da die Steueranmeldungen in den einzelnen streitbefangenen Voranmeldungszeiträumen jeweils zu Steuervergütungen führten, trat diese Folge jeweils mit der Zustimmung des FA (vgl. § 168 Satz 2 AO) ein, die spätestens konkludent in der Auszahlung der Erstattungsbeträge zu sehen ist.

21

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, hat das FA diese Steuerbescheide nicht wirksam aufgehoben. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat sich das FG davon überzeugt, dass der Zugang der Aufhebungsbescheide vom 12. September 2005 und der entsprechenden Abrechnungen nicht nachgewiesen ist. Die angebliche Bekanntgabe der Bescheide erfolgte mit einfachem Brief. Ein Empfangsnachweis liegt nicht vor. Der Kläger hat den Zugang bestritten. Anhaltspunkte aus dem anderweitigen Schriftverkehr für den Erhalt des Schreibens sind nicht ersichtlich.

22

c) Aber auch soweit der VII. Senat des BFH im Rahmen der Beurteilung, ob i.S. des § 37 Abs. 2 AO "ohne rechtlichen Grund" gezahlt wurde, auf das materielle Steuerrecht abstellt (vgl. auch Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 37 AO Rz 27 ff.; Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl., § 37 Rz 3 ff.) rechtfertigt dies im Ergebnis keine abweichende rechtliche Würdigung.

23

Danach ist der Steuererstattungsanspruch zwar bereits mit der Zahlung eines nach materiellem Recht nicht geschuldeten Betrages entstanden. Für die Durchsetzung (Verwirklichung) des materiell bereits entstandenen Erstattungsanspruchs bedarf es jedoch auch nach dieser Auffassung der vorherigen Änderung einer bestehenden, dem materiellen Steuerrecht widersprechenden Steuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1994 VII R 109/93, BFH/NV 1994, 839; vom 15. Oktober 1997 II R 56/94, BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796; vom 29. Oktober 2002 VII R 2/02, BFHE 200, 88, BStBl II 2003, 43, unter II.2.b; vgl. ferner BFH-Urteile vom 29. Januar 1991 VII R 45/90, BFH/NV 1991, 791; vom 6. Februar 1996 VII R 50/95, BFHE 179, 556, BStBl II 1997, 112).

24

Denn unabhängig von der Frage der Entstehung des Erstattungsanspruchs kommt eine Rückforderung materiell zu viel entrichteter Steuer nur dann in Betracht, wenn eine entgegenstehende Steueranmeldung, die gemäß § 218 Abs. 1 Satz 2 AO einem Steuerbescheid gleichsteht, aufgehoben oder geändert worden ist. Dies ergibt sich aus § 218 Abs. 1 AO (vgl. BFH-Urteile vom 6. Februar 1990 VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523; in BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796). Der Steueranspruch entsteht zwar nach § 38 AO mit der Verwirklichung des Tatbestands, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, durch den Steuerbescheid wird jedoch erst die Grundlage für die Verwirklichung des Steueranspruchs geschaffen (§ 218 Abs. 1 AO). Der --ggf. materiell unrichtige-- Steuerbescheid beeinflusst zwar nicht die materielle Höhe des Steuererstattungsanspruchs, solange er jedoch besteht, legt er fest, ob und in welcher Höhe ein Erstattungsanspruch geltend gemacht werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796; in BFHE 200, 88, BStBl II 2003, 43, unter II.2.b). Dem Steuererstattungsanspruch des FA stehen daher die bestehenden --wenn auch ggf. materiell unrichtigen-- Steueranmeldungen entgegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796; in BFHE 200, 88, BStBl II 2003, 43, unter II.2.b).

25

d) Aus dem vom FA angeführten Beschluss des BFH vom 21. Mai 2004 V B 212/03 (BFH/NV 2004, 1368), wonach die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nicht voraussetzt, dass die Steuerschuld gegen den Erstschuldner bereits festgesetzt wurde (vgl. auch § 191 Abs. 3 Satz 4 AO), ergibt sich keine abweichende Beurteilung, da dem Beschluss ein anderer Sachverhalt zugrunde lag. Dort sind wirksame Änderungsbescheide gegenüber der Rechtsnachfolgerin der GbR ergangen --und entgegen der Auffassung des FA nicht (ebenfalls) aufgehoben worden--, woran es in dem hier zu entscheidenden Streitfall gerade fehlt.

26

e) Ohne Erfolg beruft sich das FA ferner auf das BFH-Urteil vom 12. Oktober 1999 VII R 98/98 (BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486).

27

Nach diesem Urteil kann der Haftungsschuldner auch nach Ergehen des Umsatzsteuer-Jahresbescheids gegenüber dem Steuerschuldner noch durch Haftungsbescheid für rückständige Umsatzsteuer-Vorauszahlungen in Anspruch genommen werden, wenn die Haftungsvoraussetzungen (nur) bezüglich der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen vorlagen.

28

Der BFH hat unter II.2. der Urteilsgründe zwar u.a. ausgeführt, die Festsetzung des Steueranspruchs gegenüber dem Steuerschuldner sei für die Inanspruchnahme des Haftenden ohne Bedeutung; denn die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners setze nicht voraus, dass die Steuerschuld gegen den Erstschuldner festgesetzt worden sei; ausreichend sei, dass der Primäranspruch gegen die GmbH bei Erlass des Haftungsbescheids bzw. im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung über diesen noch bestehe.

29

Diese Aussagen haben aber nicht die ihnen vom FA beigelegte Bedeutung für den hier gegebenen Sachverhalt, dass gegen einen Dritten ein Haftungsbescheid wegen einer Steuerschuld einer GmbH erlassen wurde, die nach Lage der gegen die GmbH ergangenen Steuerbescheide gar nicht bestand.

30

3. Der erkennende Senat ist nach dem Geschäftsverteilungsplan (GVPL) des BFH für die Entscheidung der Sache zuständig.

31

a) Die Zuständigkeit des XI. Senats des BFH ergibt sich aus der allgemeinen Senatszuständigkeit für Fragen aus dem Rechtsgebiet der Umsatzsteuer für Steuerpflichtige mit den Anfangsbuchstaben L bis Z (Buchst. A, XI. Senat Nr. 1 GVPL).

32

In Haftungsfällen richtet sich die Zuständigkeit nach II. Nr. 7 der Ergänzenden Regelungen des GVPL nach dem Namen des Steuerschuldners, in dessen Person die Steueransprüche entstanden sind. Trägt die Firma des Steuerschuldners --wie hier-- die Firma der GmbH einen Familiennamen, ist in entsprechender Anwendung des nach II. Nr. 5 Buchst. a der Ergänzenden Regelungen des GVPL der erste Buchstabe des ersten Familiennamens maßgebend, im Streitfall somit der Anfangsbuchstabe M des Familiennamens M...

33

b) Die Zuständigkeit des VII. Senats des BFH nach Buchst. A, VII. Senat Nr. 5 Buchst. b GVPL (Haftung für Umsatzsteuer, wenn diese nicht auf dem Einzelsteuergesetz beruht und Grund oder Höhe der Steuer nicht streitig ist) ist nicht gegeben. Denn der Kläger hat bestritten, dass materiell-rechtlich ein Rückforderungsanspruch des FA gegen die GmbH besteht.

(1) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über.

(2) Ein gegen den Schuldner bestehendes Veräußerungsverbot, das nur den Schutz bestimmter Personen bezweckt (§§ 135, 136 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), hat im Verfahren keine Wirkung. Die Vorschriften über die Wirkungen einer Pfändung oder einer Beschlagnahme im Wege der Zwangsvollstreckung bleiben unberührt.

Tatbestand

1

I. Mit Bescheid vom 19. Februar 2009 gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) der X-GmbH (GmbH) eine Investitionszulage. Einen Teilbetrag daraus trat die GmbH an die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ab. Auf die entsprechende Abtretungsanzeige hin überwies das FA der Klägerin diesen Betrag.

2

Am 1. September 2009 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. Da das FA der Auffassung war, die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage lägen nicht mehr vor, meldete es die Rückforderung des Zulagebetrages zur Insolvenztabelle an. Gleichzeitig forderte es mit Bescheid vom 18. September 2009 von der Klägerin den an sie gezahlten Betrag zurück. Zur Begründung führte es an, da die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage wegen der Produktionseinstellung im Juni 2009 nicht mehr vorgelegen hätten, sei die Bewilligung "mit Forderungsanmeldungen vom 18. September 2009" geändert worden.

3

Der Insolvenzverwalter und ein Insolvenzgläubiger bestritten die zur Tabelle angemeldete Forderung. Mit Bescheid vom 29. Juni 2010 stellte das FA daraufhin gegenüber dem Insolvenzverwalter den angemeldeten Investitionszulagebetrag als Insolvenzforderung fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig, nachdem das FA den Einspruch des Insolvenzverwalters mit Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2011 zurückgewiesen hatte.

4

Ebenfalls am 4. Januar 2011 wies das FA den Einspruch der Klägerin gegen den Rückforderungsbescheid vom 18. September 2009 zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Rückforderungsbescheid letztlich mit der Begründung auf, der Rechtsgrund für die Zahlung der Investitionszulage sei in dem für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Rückforderungsbescheids maßgeblichen Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung über den angefochtenen Verwaltungsakt noch nicht weggefallen gewesen. Sowohl der rechtskräftige Abschluss des Feststellungsverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter als auch die Eintragung des Forderungsbetrages zur Tabelle seien nach Erlass der Einspruchsentscheidung zum streitgegenständlichen Rückforderungsbescheid erfolgt; sie seien schon deshalb für die Beurteilung des Streitfalls ohne Belang.

5

Das FA begründet seine Revision zum einen damit, dass das FG für die Beurteilung, ob der Rechtsgrund für die Auszahlung eines Teilbetrages der Investitionszulage an die Klägerin i.S. des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) weggefallen sei, rechtsfehlerhaft auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Rückforderungsbescheid abgestellt habe. Zum anderen vertritt es die Auffassung, dass sich bereits durch die Anmeldung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle, spätestens aber durch den Erlass des entsprechenden Feststellungsbescheids --beide hätten im Zeitpunkt der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung bereits vorgelegen-- der Rechtsgrund für das Behaltendürfen der ausgezahlten Investitionszulage auf andere Weise i.S. des § 218 Abs. 1, § 124 Abs. 2 AO i.V.m. § 13 des Investitionszulagengesetzes 2007 (InvZulG) erledigt habe. Dies müsse auch die Zessionarin gegen sich gelten lassen mit der Folge, dass von ihr die Rückzahlung des ihr ausgezahlten Teilbetrages verlangt werden könne.

6

Die Klägerin hält die Entscheidung des FG für richtig. Rechtsgrund für die Zahlung des FA an sie sei der Bewilligungsbescheid über die Investitionszulage vom 19. Februar 2009, aus dem sich der teilweise an sie abgetretene Zahlungsanspruch ergebe. Dieser Bewilligungsbescheid sei bis zur Beendigung des Verwaltungsverfahrens über den Rückforderungsbescheid weder durch Aufhebung noch durch Änderung weggefallen. Zwar könne die Feststellung zur Insolvenztabelle die gleiche Wirkung haben wie eine inhaltsgleiche förmliche Änderung des Bescheids über die Investitionszulage. Diese Wirkung müsse auch ein Abtretungsempfänger gegen sich gelten lassen. Da die Rückforderung des FA aber erst im Verlaufe des finanzgerichtlichen Verfahrens zur Tabelle eingetragen worden sei, könne sie sich auf die Rechtmäßigkeit des an sie, die Klägerin, gerichteten Rückforderungsbescheids nicht auswirken.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

8

1. Das FG hätte der Klage nicht deshalb stattgeben dürfen, weil im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Rückforderungsbescheid der Investitionszulagebescheid als Rechtsgrund für die Auszahlung des abgetretenen Teilbetrages nicht förmlich aufgehoben war.

9

Anders als das FG meint, kommt es für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines gebundenen Verwaltungsakts grundsätzlich auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung an. Das gilt nicht nur für Verpflichtungsklagen (vgl. dazu u.a. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 101 Rz 6, m.w.N.), sondern auch in Anfechtungsfällen, in denen der angefochtene Bescheid während des Gerichtsverfahrens --etwa durch ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO-- rechtmäßig wird. Denn nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO hebt das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt auf, wenn er rechtswidrigist. Der Erfolg im Anfechtungsprozess hängt also davon ab, dass der in § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO umschriebene "Anspruch auf Aufhebung des VA" im Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts nach materiellem und formellem Recht besteht. Das FG hat diese Sach- und Rechtslage bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Mai 2009 II R 53/07, BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 100 FGO Rz 6, 7; für den Fall, dass ein Anspruch das Nichtbestehen von Ausschlusstatbeständen voraussetzt: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 31. März 2004  8 C 5.03, BVerwGE 120, 246, m.w.N.).

10

Dem steht auch nicht die BFH-Entscheidung vom 24. April 2008 IV R 50/06 (BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35) entgegen. Zwar findet sich dort die Formulierung, dass für die Beurteilung der Sach- und Rechtslage grundsätzlich auf den Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung, vorliegend also der Einspruchsentscheidung abzustellen ist. Aus dem Kontext der Entscheidung und der Bezugnahme auf § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt sich aber zweifelsfrei, dass diese Aussage nur den dort beurteilten Sachverhalt betrifft, in dem es um die Heilung eines ursprünglich bei seinem Erlass mangelhaften Bescheids durch die Einspruchsentscheidung ging. Wenn die so verstandene Aussage im Hinblick auf die klare Regelung des § 367 Abs. 1 AO offensichtlich zutreffend ist, so ist sie ebenso offensichtlich nicht auf den anders gelagerten Streitfall zu übertragen.

11

2. Die Entscheidung des FG, den angefochtenen Rückforderungsbescheid aufzuheben, kann auch nicht deshalb Bestand haben, weil sie im Ergebnis richtig ist. Das wäre nur dann der Fall, wenn sich die Klägerin --unter Berücksichtigung der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der FG-Entscheidung-- auf den Investitionszulagebescheid als Rechtsgrundlage für das Behaltendürfen des an sie abgetretenen und gezahlten Teilbetrages berufen könnte. So verhält es sich aber nicht.

12

Der streitgegenständliche Rückforderungsbescheid gegen die Zessionarin ist rechtmäßig, weil der Rechtsgrund für die Zahlung der an sie abgetretenen Investitionszulage, die einer Steuervergünstigung im Wesentlichen gleichgestellt wird, weggefallen ist (§ 37 Abs. 2, § 218 Abs. 2, § 124 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 13, 14 InvZulG; vgl. zum öffentlich-rechtlichen Rückzahlungsanspruch BFH-Urteil vom 14. Februar 1989 VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751, unter II.1., m.w.N.). Der Investitionszulagebescheid hat sich mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens erledigt und der materiell-rechtliche Anspruch auf die Zulage ist rückwirkend entfallen.

13

a) Die Klägerin war infolge der Teilabtretung (§ 46 AO i.V.m. § 398 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) der der GmbH mit Bescheid bewilligten Investitionszulage Leistungsempfängerin der vom FA überwiesenen Summe (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 5. Juni 2007 VII R 17/06, BFHE 217, 241, BStBl II 2007, 738; vom 13. Juni 1997 VII R 62/96, BFH/NV 1998, 143, m.w.N.).

14

b) Im Zeitpunkt der Zahlung war der der GmbH gegenüber ergangene Investitionszulagebescheid i.V.m. der nach § 46 Abs. 1 AO zulässigen Abtretung des Teilbetrages der rechtliche Grund für die erhaltene Zahlung i.S. des § 37 Abs. 2 AO.

15

c) Da die Investitionszulage gemäß § 2 InvZulG unter bestimmten, in der Zukunft zu erfüllenden Voraussetzungen (Bindungszeitraum) gewährt wird, handelt es sich zunächst nur um eine (materiell) vorläufige Begünstigung. Können insbesondere die Verbleibensvoraussetzungen nicht mehr erfüllt werden, liegt verfahrensrechtlich ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, das bei einem bereits bestandskräftigen Zulagebescheid grundsätzlich durch Erlass eines Änderungsbescheids zu berücksichtigen ist (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen betr. Gewährung von Investitionszulage nach dem Investitionszulagegesetz 2007 vom 8. Mai 2008, BStBl I S. 590 --BMF IV C 3–InvZ 1015/07/0001-- Rz 269).

16

Im Streitfall ist der Zulagebescheid als formeller Rechtsgrund der Zahlung vom FA nicht aufgehoben oder geändert worden. Zwar könnte auch in einer Rückforderung der gewährten Zulage von der GmbH die Änderung des ursprünglichen Bescheids liegen (vgl. schon BFH-Urteil vom 16. Januar 1986 III R 116/83, BFHE 146, 322, BStBl II 1986, 467), ein Rückforderungsbescheid gegenüber der GmbH ist aber ebenfalls nicht ergangen. Die Rückforderung gegenüber der Klägerin hatte demgegenüber keine Auswirkungen auf den Investitionszulagebescheid. Denn durch die Abtretung wird der Zessionar nicht Beteiligter des Festsetzungsverfahrens, ihm wird lediglich die Rechtsstellung des Zedenten im Erhebungsverfahren übertragen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. Juni 2004 VII B 257/02, BFH/NV 2005, 3, und vom 13. Juli 2000 V B 5/00, BFH/NV 2001, 5, jeweils m.w.N.).

17

d) Das FA war zur Aufhebung/Änderung des Zulagebescheids nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO bzw. zum Erlass eines diesen ersetzenden Rückforderungsbescheids wegen des über das Vermögen der GmbH eröffneten Insolvenzverfahrens nicht (mehr) berechtigt (§ 87 der Insolvenzordnung --InsO--, § 251 Abs. 2 Satz 1 AO).

18

aa) Zwar hätte sich durch eine den ursprünglichen Bewilligungsbescheid ändernde Festsetzung der Investitionszulage auf null € nicht unmittelbar ein Zahlungsanspruch ergeben, der als Insolvenzforderung hätte angemeldet werden können.

19

Die durch die Insolvenzeröffnung bewirkte Unterbrechung des Verfahrens (analog § 240 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO) bezieht sich nach ständiger BFH-Rechtsprechung aber nicht nur auf das eigentliche Steuerfestsetzungsverfahren, sondern auch auf andere Verfahren, die Auswirkungen auf die nach § 174 InsO zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen haben können. So dürfen nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 2. Juli 1997 I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428 zur Rechtslage während der Geltung der Konkursordnung) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Festsetzungs- bzw. Feststellungsbescheide mehr erlassen werden, die die Höhe der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten. Dass diese Bescheide nicht unmittelbar auf eine Befriedigung des Steuergläubigers gerichtet sind, hat der BFH als unerheblich angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 2008 I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, unter II.2.a; vom 18. Dezember 2002 I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630, unter II.1.).

20

Diese Erwägungen lassen sich auf die Konstellation des Streitfalls übertragen. Denn mit der Aufhebung des Zulagebescheids wäre die Rechtsgrundlage für die gezahlte Investitionszulage --mit der Rechtsfolge des Rückzahlungsanspruchs aus § 37 Abs. 2 AO, einer Insolvenzforderung-- entfallen.

21

bb) Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Fiskus wegen des Vorrangs der Insolvenzordnung (§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO) nicht mehr die ihm sonst durch die Abgabenordnung eingeräumte Möglichkeit, die Rechtsgrundlage für die gewährte Investitionszulage durch Aufhebungs- bzw. Änderungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 1 AO aus der Welt zu schaffen. Seinen gegen den bisherigen Zulageberechtigten materiell-rechtlich entstandenen Rückzahlungsanspruch muss er stattdessen --wie jeder andere Insolvenzgläubiger-- durch Anmeldung zur Insolvenztabelle (§ 174 InsO) geltend machen. Konsequenterweise kann sich der Insolvenzverwalter demgegenüber nicht auf den formell noch bestehenden Investitionszulagebescheid berufen, sondern ist auf den insolvenzrechtlichen Weg des Widerspruchs mit der Folge des dann vom FA zu erlassenden Feststellungsbescheids verwiesen (§ 178 ff. InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO). Ist die Forderung schließlich in die Insolvenztabelle eingetragen (§ 178 Abs. 3, §§ 183, 185 InsO), wirkt dies wie die bestandskräftige Festsetzung der Forderung (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298; vom 23. Februar 2010 VII R 48/07, BFHE 228, 134, BStBl II 2010, 562). Im Ergebnis erweist sich damit der Investitionszulagebescheid im Insolvenzverfahren als wirkungslos; er hat sich auf andere Weise i.S. des § 124 Abs. 2 AO erledigt.

22

e) Die mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetretene Rechtslage --Erledigung des Investitionszulagebescheids auf andere Weise-- muss die Klägerin als Zessionarin des Anspruchs gegen sich gelten lassen. Wie der Senat bereits entschieden hat, kann einem Abtretungsempfänger mit dem Zahlungsanspruch nur die Rechtsposition übertragen werden, die der Abtretende selbst im Erhebungsverfahren innehat. Wer sich eine steuerrechtliche Förderung abtreten lässt, übernimmt eine mit dem Risiko ihres Bestehens behaftete Forderung. Durch eine Abtretung des Anspruchs ändert sich zwar der Zahlungsempfänger, das Steuerschuldverhältnis bleibt davon aber unberührt; mit der Abtretung eines aus einem Steuerschuldverhältnis herrührenden Erstattungs-/Vergütungsanspruchs geht nur der Zahlungsanspruch auf den Abtretungsempfänger über. Ein besonderer Schutz für denjenigen, der --freiwillig-- eine risikobehaftete Forderung übernimmt, ist der Rechtsordnung nicht zu entnehmen.

23

Das bedeutet allerdings nicht, dass der Rückzahlungsanspruch gegen einen Zessionar davon abhängt, ob das FA die Rückforderung im Insolvenzverfahren des Zedenten geltend macht und ob sie schließlich in die Insolvenztabelle eingetragen worden ist. Denn gerade in den Fällen, in denen das FA einen Erstattungs-/Vergütungsbetrag auftragsgemäß ganz oder teilweise an einen Zessionar geleistet hat, wird es häufig entweder zu gar keiner Anmeldung zur Insolvenztabelle kommen oder der angemeldete Betrag wird von der vom Zessionar zurückgeforderten Summe abweichen. Denn das FA ist nicht verpflichtet, den Zedenten neben dem Zessionar in Anspruch zu nehmen, sondern hat insoweit ein Auswahlermessen, das im Regelfall durch die Bestimmung des Leistungsempfängers vorgeprägt ist (vgl. Klein/ Ratschow, AO, 11. Aufl., § 37 Rz 100 ff.). Jedenfalls in den Fällen, in denen der volle, ursprünglich festgesetzte Investitionszulagebetrag an den Zessionar ausgezahlt worden ist, kann das FA von einer Anmeldung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle absehen. Auch in den Fällen der Teilabtretung sind Ermessenserwägungen denkbar, die das FA veranlassen mögen, von einer Anmeldung zur Tabelle im Insolvenzverfahren des Zedenten abzusehen. Diese Fallgestaltungen machen deutlich, dass der Rückzahlungsanspruch gegen den Zessionar nicht davon abhängen kann, ob und in welcher Höhe der Rückzahlungsanspruch im Insolvenzverfahren angemeldet und festgestellt worden ist. Vielmehr ist --unbeschadet der Anmeldung/Feststellung der Forderung des FA im Insolvenzverfahren des Zedenten-- im Verfahren der Rückforderung gegenüber dem Zessionar inzident zu prüfen, ob der Zedent materiell-rechtlich einen Anspruch auf den Erstattungs-/Vergütungsbetrag hat.

24

Dem steht nicht entgegen, dass der Senat in seinem Urteil vom 19. August 2008 VII R 36/07 (BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90) der Eintragung in die Insolvenztabelle Rechtswirkungen auch gegenüber einem am Insolvenzverfahren Nichtbeteiligten --hier dem Zessionar-- wegen der rechtlichen Gleichstellung der Feststellung einer angemeldeten Umsatzsteuer zur Tabelle mit dem Erlass eines Berichtigungsbescheids zuerkannt hat, weil beide Maßnahmen Grundlage der Verwirklichung des Steueranspruchs i.S. des § 218 Abs. 1 AO sind und der Zessionar, obwohl am Steuerfestsetzungsverfahren grundsätzlich nicht beteiligt, dessen Rechtswirkungen gegen sich gelten lassen muss. Denn diese Aussage betrifft nur den Fall, dass sich der Zessionar auf die Rechtswidrigkeit der Rückforderung wegen angeblichen (Fort-)Bestehens eines Anspruchs des Zedenten beruft, nachdem in dessen Insolvenzverfahren die Rückforderung widerspruchslos oder infolge eines Bescheids nach § 251 Abs. 3 AO zur Tabelle festgestellt worden ist. Zu der Frage, ob die Aufhebung/Änderung des ursprünglichen Erstattungs-/Vergütungsbescheids durch die Feststellung des Rückzahlungsanspruchs im Insolvenzverfahren des Zedenten Voraussetzung für die Rückforderung gegenüber dem Zessionar ist, musste der Senat seinerzeit nicht Stellung nehmen.

25

f) Im Streitfall steht aufgrund der zwischenzeitlich vollzogenen Feststellung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle auch für die Klägerin bindend fest --insoweit greifen die Ausführungen im Urteil in BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90, s.o.-- dass der Anspruch der GmbH auf die gewährte Zulage und damit der Rechtsgrund für die Zahlung des (Teil-)Betrages an die Klägerin nachträglich entfallen ist. Der Rückzahlungsbescheid des FA erweist sich danach als rechtmäßig.

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

(1) Der Beschluß, durch den das Insolvenzverfahren nach § 207, 211, 212 oder 213 eingestellt wird, und der Grund der Einstellung sind öffentlich bekanntzumachen. Der Schuldner, der Insolvenzverwalter und die Mitglieder des Gläubigerausschusses sind vorab über den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Einstellung (§ 9 Abs. 1 Satz 3) zu unterrichten. § 200 Abs. 2 Satz 2 gilt entsprechend.

(2) Mit der Einstellung des Insolvenzverfahrens erhält der Schuldner das Recht zurück, über die Insolvenzmasse frei zu verfügen. Die §§ 201, 202 gelten entsprechend.

Ist der Schuldner eine natürliche Person, so wird er nach Maßgabe der §§ 287 bis 303a von den im Insolvenzverfahren nicht erfüllten Verbindlichkeiten gegenüber den Insolvenzgläubigern befreit.

Die Insolvenzmasse dient zur Befriedigung der persönlichen Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (Insolvenzgläubiger).

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Vorsteuerberichtigungsbeträge nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG), die auf den Zeitraum nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens entfallen, als Insolvenzverbindlichkeiten oder als Masseverbindlichkeiten zu behandeln sind.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Diese hatte im Jahr 1998 eine Einkaufspassage in H errichtet und die einzelnen Ladenlokale an verschiedene Mieter vermietet. Aus den Herstellungskosten hatte sie die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe der Quote der im Erstjahr 1998 erfolgten steuerpflichtigen Vermietung von 79 % als Vorsteuer abgezogen.

3

Am 30. April 2002 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GbR eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

4

Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens hatte die GbR die Mietverträge in der Weise geändert, dass sich die Quote der steuerpflichtigen Vermietungsumsätze verminderte. Sie betrug im Streitjahr 2002 (ab Insolvenzeröffnung) 75,36 %, im Streitjahr 2003 75,65 % und im Streitjahr 2004  75,30 %. Dies hatte (unstreitig) zur Folge, dass Vorsteuerberichtigungsbeträge nach § 15a UStG für das Jahr 2002 in Höhe von... €, für das Jahr 2003 in Höhe von ... € und für das Jahr 2004 in Höhe von ... € entstanden.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte diese Vorsteuerberichtigungsbeträge entgegen der Ansicht des Klägers nicht als Insolvenzforderungen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden seien, sondern als Masseverbindlichkeiten i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) und setzte sie in den gegenüber dem Kläger erlassenen Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre fest.

6

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosen Einsprüchen erhobene Klage im Streitpunkt als unbegründet ab. Es war der Auffassung, dass Vorsteuerberichtigungsansprüche nach § 15a Abs. 1 UStG, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehen, Masseverbindlichkeiten darstellen. Der Steueranspruch sei durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden, denn er sei durch die teilweise steuerfreie Vermietung des zur Insolvenzmasse gehörenden Einkaufszentrums entstanden.

7

Das Urteil ist u.a. in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 276 veröffentlicht.

8

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung von §§ 38, 55 InsO und von § 15a UStG i.V.m. § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO). Er trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:

9

Für die Abgrenzung der Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) von den Masseforderungen (§ 55 InsO) komme es darauf an, ob die Forderungen zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits "begründet" waren oder ob sie erst nach Eröffnung des Verfahrens durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse "begründet" wurden. Eine Steuerforderung sei in diesem Sinne begründet, sobald ihr Rechtsgrund gelegt sei; dafür komme es --entgegen der Auffassung des FG-- auf die steuerrechtliche Entstehung der Forderung im Sinne des Tatbestandsprinzips (§ 38 AO) und deren Fälligkeit nicht an. Dementsprechend habe der VII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 17. April 2007 VII R 27/06 (BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589) ausdrücklich betont, dass es sich bei dem aus der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG resultierenden Anspruch der Finanzbehörde nicht um eine Masseforderung handeln könne. Er sei bereits vor Insolvenzeröffnung begründet und könne daher nur als Insolvenzforderung angesehen werden. Denn für die Ermittlung des Zeitpunkts der insolvenzrechtlichen Begründung des Anspruchs müsse der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt --hier die Veränderung der Mietverhältnisse durch die GbR-- einbezogen werden.

10

Die Rechtsprechung des V. Senats des BFH (Urteile vom 9. April 1987 V R 23/80, BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527, und vom 6. Juni 1991 V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817; Beschluss vom 29. November 1993 V B 93/93, BFH/NV 1995, 351), auf die das FG sein gegenteiliges Ergebnis gestützt habe, überzeuge nicht. Sie stehe im Übrigen einer Einordnung der Ansprüche des FA aus § 15a UStG als Insolvenzforderungen bei dem hier gegebenen Sachverhalt nicht entgegen, weil die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift bereits durch die Veränderung in den Mietverhältnissen vor Insolvenzeröffnung ausgelöst worden sei.

11

Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuerbescheide für 2002 und 2003 vom 18. Januar 2006, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2007 und der Änderungsbescheide vom 13. März 2007, sowie die Umsatzsteuerfestsetzung für 2004 vom 19. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2007, geändert durch Bescheide vom 20. März 2007 und 4. September 2009, unter Aufhebung des FG-Urteils dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2002 um ... €, für 2003 um ... € und für 2004 um ... € niedriger festgesetzt wird.

12

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

13

Es tritt dem Vorbringen des Klägers entgegen und weist darauf hin, dass im Streitfall die für die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG maßgeblichen Vorgänge, nämlich die monatliche Überlassung der vermieteten Räume gegen monatliche Mietzahlung, sämtlich nach Insolvenzeröffnung erfolgt seien.

Entscheidungsgründe

14

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass es sich bei den streitigen Vorsteuerberichtigungsbeträgen um Masseverbindlichkeiten handelt.

15

1. Die Insolvenzmasse dient gemäß § 38 InsO zur Befriedigung der persönlichen Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (Insolvenzgläubiger). Die Insolvenzgläubiger können gemäß § 87 InsO ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Macht die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung geltend, so stellt sie erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen Verwaltungsakt fest (§ 251 Abs. 3 AO).

16

Anderes gilt für Steuerforderungen, die als Masseverbindlichkeiten i.S. von § 55 InsO aus der Insolvenzmasse vorweg zu berichtigen sind (§ 53 InsO). Masseverbindlichkeiten sind u.a. die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Sie können durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden und sind von ihm nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO aus der Insolvenzmasse zu bezahlen (vgl. BFH-Urteile vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145; vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, unter II.1.).

17

2. Ob es sich bei einem Umsatzsteueranspruch des FA um eine Insolvenzforderung (§ 38 InsO) oder um eine Masseverbindlichkeit (§ 55 InsO) handelt, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist; unerheblich ist dagegen der Zeitpunkt der Steuerentstehung. Kommt es umsatzsteuerrechtlich zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung, handelt es sich um eine Insolvenzforderung; erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung dagegen erst nach Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, unter II.1., m.w.N.).

18

a) § 15a Abs. 1 UStG hatte in den Streitjahren 2002 bis 2004 folgenden Wortlaut: "Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken [...] tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein solcher von zehn Jahren."

19

b) Nach der zur Konkursordnung (KO) und zum UStG 1973/1980 ergangenen Rechtsprechung des V. Senats des BFH gehört der Vorsteuerberichtigungsanspruch des FA nach § 15a UStG 1973/1980, der durch die Verwertung des zur Konkursmasse gehörenden Vermögens des Gemeinschuldners durch den Konkursverwalter ausgelöst wird oder der dadurch entsteht, dass ein absonderungsberechtigter Grundschuldgläubiger ein zur Konkursmasse gehörendes Grundstück zwangsversteigern lässt, zu den "Ausgaben für die Verwaltung oder Verwertung der Masse" und ist deshalb den Massekosten i.S. des § 58 Nr. 2 KO zuzurechnen (vgl. Urteile in BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527; in BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817).

20

Zur Begründung hat der BFH u.a. dargelegt, der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG 1973 setze voraus, dass sich die Verwendungsverhältnisse gegenüber der erstmaligen --für den Vorsteuerabzug maßgebenden-- Verwendung ändern. Erst wenn diese Änderung eintrete, sei der Tatbestand der Vorsteuerberichtigung erfüllt; im Zeitpunkt des Wechsels der Verwendungsart sei der nach den Verhältnissen des Kalenderjahrs der erstmaligen Verwendung des Leistungsbezugs materiell-rechtlich abschließend gewährte Vorsteuerabzug zu berichtigen. Gegenstand der Berichtigung nach § 15a UStG 1973 seien zwar die Vorsteuerbeträge, die für den Bezug eines Wirtschaftsgutes für das Unternehmen angefallen und abgezogen worden seien; § 15a UStG 1973 diene insoweit --im Ergebnis-- der Korrektur des vom Unternehmer vorgenommenen Vorsteuerabzugs bei Wirtschaftsgütern, die langfristig im Unternehmen verwendet werden sollen. Rechtlich sei diese Vorschrift im Verhältnis zu § 15 Abs. 1 UStG 1973 jedoch selbständig ausgestaltet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527, unter II.1.b).

21

Ergänzend hat der BFH u.a. ausgeführt, § 15a UStG 1980 begründe einen eigenen Steuertatbestand, der die Steuer lediglich in der in dieser Vorschrift bestimmten Höhe entstehen lasse und den Vorsteuerabzug nicht schlechthin rückgängig mache (vgl. Urteil in BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817).

22

c) Für den Streitfall und die in den Streitjahren geltende Fassung des § 15a UStG kann nichts anderes gelten.

23

aa) Der Tatbestand der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist entgegen der Ansicht des Klägers hier nicht bereits durch die Veränderung in den Mietverhältnissen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten, sondern erst durch die von den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen (steuerpflichtige Vermietung in Höhe von 79 %) abweichende tatsächliche Verwendung der Ladenlokale (in den Streitjahren steuerpflichtige Vermietung in Höhe von 75,36 %, 75,65 % und 75,30 %).

24

Stellt sich bei einem tatsächlich verwendeten Wirtschaftsgut --hier die Ladenlokale-- die Frage einer Änderung der Verwendungsverhältnisse i.S. des § 15a UStG, kommt es darauf an, ob und ggf. in welchem Umfang eine von der ursprünglichen (ggf. beabsichtigten) Verwendung abweichende tatsächliche Verwendung vorliegt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435, unter II.2.a bb; BFH-Beschluss vom 10. November 2003 V B 134/02, BFH/NV 2004, 381).

25

bb) Deshalb folgt der Senat auch nicht der Auffassung des Klägers, die dargelegte Rechtsprechung des V. Senats betone zu sehr die tatbestandliche Ausgestaltung des § 15a UStG (als eigenständiger Steueranspruch) und lasse den materiellen Kern von § 15a UStG außer Betracht.

26

Denn es geht bei der hier vorgenommenen Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht "um die Korrektur der Besteuerung eines von dem Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeschlossenen Rechtsgeschäfts". Vielmehr hat das FA die Vorsteuerbeträge, die für den Bezug von Wirtschaftsgütern für das Unternehmen vor Eintritt der Insolvenz angefallen und abgezogen worden sind, in den Streitjahren nach § 15a UStG teilweise zurückgefordert, weil der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Wirtschaftsgüter (durch Vermietung) abweichend von den ursprünglichen Verhältnissen tatsächlich verwendet hat.

27

cc) Diese Vermietung in den Streitjahren war eine Verwaltung oder Verwertung der Insolvenzmasse i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Denn nach § 108 Abs. 1 InsO bestehen Miet- und Pachtverhältnisse des Schuldners über unbewegliche Gegenstände oder Räume "mit Wirkung für die Insolvenzmasse" fort; dies gilt auch für Miet- und Pachtverhältnisse, die der Schuldner als Vermieter oder Verpächter eingegangen war. Damit ist die Vermietung der Insolvenzmasse zuzurechnen.

28

Erst mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres steht fest, ob und in welchem Umfang sich durch die Vermietung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse geändert haben (§ 15a Abs. 1 UStG). Die der Masse zuzurechnende Vermietung ist ausschlaggebend dafür, ob eine Verpflichtung zur Berichtigung nach § 15a UStG besteht. Dann aber kann die aus § 15a Abs. 1 UStG resultierende Verbindlichkeit kein anderes Schicksal haben als die sonstigen Verpflichtungen im Zusammenhang mit den Mietverträgen.

29

d) Der Senat vermag den vom Kläger behaupteten Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 13. November 1986 V R 59/79 (BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226) nicht zu erkennen, wonach der Anspruch des FA auf Rückforderung abgezogener Vorsteuerbeträge nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 eine Konkursforderung ist.

30

Denn der BFH hat in diesem Urteil maßgeblich darauf abgestellt, dass der Vorsteuerrückforderungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 zwar erst im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit der Entgelte begründet sei, dass aber eine Berichtigungspflicht des Unternehmers (mit der Folge eines entsprechenden Anspruchs des FA) bereits dann eintrete, wenn der Umfang der tatsächlichen Vereinnahmung noch nicht endgültig feststehe. Diese Voraussetzung sei (schon) mit Konkurseröffnung gegeben; in diesem Augenblick sei der Rechtsgrund für die Entstehung des Vorsteuerrückforderungsanspruchs gelegt gewesen (vgl. unter II.2 der Gründe). Im vorliegenden Fall war dagegen --wie dargelegt-- im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Anspruch des FA auf Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG noch nicht verwirklicht.

31

e) Ohne Erfolg beruft sich der Kläger ferner auf den BFH-Beschluss vom 6. Oktober 2005 VII B 309/04 (BFH/NV 2006, 369).

32

aa) Nach diesem Beschluss kommt es hinsichtlich der Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch zur Insolvenzmasse gehört oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung ist, nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war (ebenso Hefermehl in MünchKommInsO, 2. Aufl., § 55 Rz 71).

33

Diese Voraussetzung sieht der erkennende Senat bei einem auf einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG beruhenden Erstattungsanspruch aus den dargelegten Gründen erst dann als erfüllt an, wenn die nach dieser Vorschrift erforderliche Änderung der Verhältnisse tatsächlich eingetreten ist (vgl. auch Bäuerle in Braun, Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 55 Rz 21).

34

bb) Ob der erkennende Senat der in diesem Beschluss des VII. Senats in BFH/NV 2006, 369 vertretenen Auffassung folgen kann, ein Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch, der aus einer Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG resultiert, sei insolvenzrechtlich bereits im Zeitpunkt der Besteuerung des für die Lieferung oder sonstigen Leistung vereinbarten Entgelts begründet worden (vgl. auch BFH-Urteile vom 9. April 2002 VII R 108/00, BFHE 198, 294, BStBl II 2002, 562; vom 27. Oktober 2009 VII R 4/08, BFHE 227, 318, BStBl II 2010, 257; siehe dagegen BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 V B 70/06, BFHE 214, 467, BStBl II 2007, 415, unter II.2.a), bedarf im Streitfall, der § 15a UStG betrifft, keiner Entscheidung.

35

f) Schließlich verweist der Kläger ohne Erfolg auf das BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589.

36

Denn dieses Urteil betrifft die Frage, ob ein Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO aufschiebend bedingt (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) entstanden ist. Dies hängt nach der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH davon ab, ob "der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung des steuerlichen Anspruchs führt", "bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden" ist (vgl. Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, unter II.3. der Gründe). Dagegen geht es im Streitfall um die --davon zu unterscheidende und unabhängig von dem zivilrechtlichen Sachverhalt zu beurteilende-- Frage, ob der Besteuerungstatbestand des § 15a UStG vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist.

37

Zwar hat der VII. Senat des BFH in diesem Urteil u.a. ausgeführt, wenn "der Steuerpflichtige vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen Steuervorteil erhalten" habe "--z.B. ... das Recht zum Vorsteuerabzug--, aufgrund eines nach Eröffnung des Verfahrens eintretenden Ereignisses er aber ... den ihm seinerzeit gewährten Steuervorteil zurückführen" müsse "(wie z.B. wegen der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG; anders aber offenbar BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817)", sei der "diesbezügliche Anspruch der Finanzbehörde ... keine Masseforderung, sondern als vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden und mithin als Insolvenzforderung anzusehen" (vgl. unter II.3. der Gründe; ebenso Rüsken, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2007, 2053, 2055 f.).

38

Dabei handelt es sich aber um ein nicht entscheidungserhebliches obiter dictum (zutreffend Beschluss des FG Brandenburg vom 19. Juni 2008  7 V 7032/08, EFG 2008, 1586, unter II., Rz 23), dem der erkennende Senat aus den dargelegten Gründen nicht folgt und das auch keine Vorlage an den Großen Senat des BFH nach § 11 Abs. 2 FGO wegen Abweichung gebietet (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 11, m.w.N.).

39

g) Das hier gefundene Ergebnis steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs. Dieser hat zu der vergleichbaren Rechtslage in Österreich ebenfalls die Auffassung vertreten, dass es sich bei dem Vorsteuerberichtigungsanspruch des FA um eine Masseverbindlichkeit handelt (z.B. Urteil vom 19. Oktober 1999  98/14/0143).

40

Der Österreichische Verwaltungsgerichtshof hat dabei u.a. ausgeführt, dass Grundlage für die Vorsteuerberichtigung nicht der ursprünglich vorgenommene Vorsteuerabzug sei, sondern dass die Pflicht zur Berichtigung der Vorsteuer und die daraus resultierende Forderung des Abgabengläubigers darauf beruhe, dass sich die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, geändert haben. Er hat in diesem Zusammenhang zustimmend Ruppe zitiert, wonach die Ansicht, den Vorsteuerberichtigungsanspruch als "bedingten Rückforderungsanspruch des Fiskus" zu qualifizieren, als "gekünstelt" anzusehen sei.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verwalter in dem über das Vermögen der H-GmbH (im Folgenden: Schuldnerin) am 21. Februar 2002 eröffneten Insolvenzverfahren. Die Eröffnung des Verfahrens war von der Schuldnerin am 6. November 2001 beantragt worden.

2

Vom Kläger 2006 wegen angeblich uneinbringlich gewordener Forderungen aus einer Reihe von Ausgangsrechnungen vorgenommene Berichtigungen der Umsatzsteuer 2002 und 2003 führten zu Erstattungsbeträgen. Der Kläger hat dazu erklärt, die Berichtigung der betreffenden Anmeldungen habe zu einer Verminderung der Zahllast in den beiden Jahren um die in dem Urteil des Finanzgerichts (FG) angeführten Beträge geführt, die deshalb zu erstatten seien.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat gegen diese Beträge indes die Aufrechnung mit seinen unbefriedigten Umsatzsteuerforderungen März, April und September 2001 erklärt und hierüber aufgrund des Widerspruchs des Klägers den angefochtenen Abrechnungsbescheid vom 17. Oktober 2006 erlassen. Aufgrund einer späteren Berichtigungserklärung des Klägers für 2002 ist ein weiteres Vergütungsguthaben von rund ... € entstanden, welches das FA mit weiterhin rückständiger Umsatzsteuer März 2001 verrechnet hat. Hierüber ist der Abrechnungsbescheid vom 13. Februar 2007 ergangen.

4

Nach erfolglosem Einspruch gegen die beiden Abrechnungsbescheide ist Klage erhoben worden, mit der sich der Kläger auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) beruft, dass eine Umsatzsteuerforderung erst dann entstanden sei, wenn der volle steuerrechtliche Tatbestand verwirklicht worden ist (Hinweis auf die Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682; vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, sowie vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996). Das sei hier erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Fall gewesen, so dass der Aufrechnung § 96 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) entgegenstehe.

5

Abgesehen davon verstoße der Abrechnungsbescheid vom 17. Oktober 2006 gegen das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO. Der Kläger bezieht sich dabei auf einen nach seiner Darstellung und den Ausführungen im Urteil des FG verrechneten Umsatzsteuerbetrag November 2001; dieser sei erst nach Stellung des Insolvenzantrags entstanden (Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22. Oktober 2009 IX ZR 147/06, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2010, 90, und die Urteile des Senats vom 2. November 2010 VII R 62/10, BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439 und VII R 6/10, BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374).

6

Die Klage ist ohne Erfolg geblieben (FG-Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1593).

7

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des Klägers, der zu § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO im Wesentlichen vorträgt, der Senat habe seit seinen Entscheidungen vom 21. September 1993 VII R 119/91 (BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83) und VII R 68/92 (BFH/NV 1994, 521) den Begriff des Begründetseins i.S. des § 38 InsO in ständiger Rechtsprechung als gleichbedeutend mit dem Begriff des Schuldigwerdens i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO betrachtet. Von dieser Rechtsprechung sei der V. Senat des BFH in seiner neueren Rechtsprechung (Hinweis auf die Urteile in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, und in BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138) eindeutig abgewichen, wenn er nun für das Begründetsein einer Forderung i.S. des § 38 InsO die vollständige Verwirklichung des steuerrechtlichen Tatbestands fordere. An dieser Abweichung ändere es nichts, dass der V. Senat zum Festsetzungs-, der VII. Senat hingegen zum Erhebungsverfahren entscheide; denn beide stellten in ihrer Rechtsprechung auf § 38 InsO ab.

8

Nach dieser neuen Rechtsprechung seien die angefochtenen Abrechnungsbescheide rechtswidrig, da die vollständige Tatbestandsverwirklichung hinsichtlich der aufgerechneten Erstattungsforderung erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten sei.

9

Hinsichtlich des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO hebt die Revision hervor, die Entscheidung des FG stehe in Widerspruch zu der Rechtsprechung des BGH und des VII. Senats des BFH. Der für die Anwendung vorgenannter Vorschrift erforderliche Kausalzusammenhang zwischen der angefochtenen Rechtshandlung und der Beeinträchtigung des Gläubigerzugriffs auf die Masse sei schon dann gegeben, wenn die Rechtshandlung für die Gläubigerbenachteiligung kausal sei, ohne dass es darauf ankomme, wann die Gegenforderung entstehe. Im Übrigen treffe die Annahme des FG, bei einer "Gesamtbetrachtung" hätten die Rechtshandlungen der Schuldnerin zu einer Vermögensmehrung geführt, nach der neueren Rechtsprechung des V. Senats des BFH nicht zu. Denn danach führe z.B. eine im November 2001 erbrachte Leistung zunächst zu einer Umsatzsteuerschuld November 2001, wenn das Entgelt aber erst im März 2002 zur Insolvenzmasse gezogen werden könne, zu einer Umsatzsteuerschuld März 2002. Die durch die Insolvenzeröffnung ausgelöste Notwendigkeit einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) spiele selbst bei einer Gesamtbetrachtung insofern keine Rolle, da ein etwaiges Guthaben --welches aufgrund des § 16 Abs. 2 UStG ohnehin unwahrscheinlich sei-- aufrechenbar wäre, so dass die Umsatzsteuer immer die Schuldenmasse erhöhe.

10

Das FA hält eine Abweichung des angefochtenen Urteils von der Rechtsprechung des V. Senats des BFH nicht für gegeben und teilt die Auffassung, dass eine Leistungserbringung keine anfechtbare Rechtshandlung i.S. des § 129 InsO sei.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision des Klägers ist begründet (§ 118 Abs. 1, § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der vom FA erklärten Aufrechnung steht § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegen.

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1. § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO, der Vorrang vor § 96 Abs. 1 InsO beansprucht, gestattet die Aufrechnung während des Insolvenzverfahrens einem Insolvenzgläubiger, der gegen den Insolvenzschuldner eine vor Verfahrenseröffnung begründete Forderung besitzt, bei welcher eine Bedingung erst während des Insolvenzverfahrens eintritt. Dass ein Anspruch in diesem Sinne bedingt vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet ist, nimmt die bereits zur Konkursordnung entwickelte Rechtsprechung des BGH an, wenn für das Entstehen der Forderung zwar noch eine vertragliche Bedingung oder eine gesetzliche Voraussetzung hinzutreten muss, also "ein Element der rechtlichen Voraussetzungen des Anspruchs noch nicht erfüllt ist", die Forderung jedoch "in ihrem rechtlichen Kern" aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist (BGH-Urteil vom 29. Juni 2004 IX ZR 147/03, BGHZ 160, 1). Die Vorschrift solle jedoch nur den Gläubiger schützen, dessen Anspruch gesichert ist und fällig wird, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedürfe (vgl. BGH-Urteile vom 6. November 1989 II ZR 62/89, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1990, 1301, und vom 9. März 2000 IX ZR 355/98, NJW–Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2000, 1285). Die Befugnis des Gläubigers zur Aufrechnung werde deshalb nur dann unbeschadet der Insolvenzeröffnung nicht angetastet, wenn dieser vor der Eröffnung darauf "vertrauen" durfte, dass die Durchsetzung seiner Forderung mit Rücksicht auf das Entstehen einer Aufrechnungslage keine Schwierigkeiten bereiten werde (BGH-Urteil vom 14. Dezember 2006 IX ZR 194/05, BGHZ 170, 206). Forderungen, deren Entstehen als Vollrecht bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht so weitgehend gesichert war, dass mit ihrem gleichsam "automatischen" Entstehen gerechnet werden konnte, d.h. ohne dass dies von Entscheidungen oder sonstigen Willensbetätigungen des Steuerpflichtigen oder Dritter abhängig wäre, werden danach nicht erfasst (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 160, 1).

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2. Bei steuerlichen Erstattungs- und Vergütungsforderungen hat der erkennende Senat bisher in Anknüpfung an diese Rechtsprechung für die insolvenzrechtliche Begründung eines Anspruchs nur verlangt, dass die Forderung "ihrem Kern nach" bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet ist. Er hat dies angenommen, wenn der Sachverhalt, der zu der Entstehung des steuerlichen Anspruchs führte, vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden sei (vgl. statt aller Senatsurteile vom 17. April 2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, und in BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83). So liege es in der Regel, wenn eine Steuer, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sei, zu erstatten oder zu vergüten oder in anderer Weise dem Steuerpflichtigen wieder gutzubringen sei. Ein diesbezüglicher Anspruch des Steuerpflichtigen werde dann nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, sondern stelle eine vor Eröffnung des Verfahrens aufschiebend bedingt begründete Forderung dar, gegen welche die Finanzbehörde gemäß § 95 InsO im Verfahren aufrechnen könne, wenn das als aufschiebende Bedingung zu behandelnde, die Erstattung, Vergütung oder sonst die Rückführung der steuerlichen Belastung auslösende Ereignis selbst --z.B. die Notwendigkeit einer Berichtigung der Umsatzsteuer gemäß § 17 UStG (vgl. Senatsurteil vom 4. August 1987 VII R 11/84, BFH/NV 1987, 707, und Senatsbeschluss vom 6. Oktober 2005 VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369)-- nach Eröffnung des Verfahrens eintrete. Insbesondere in den Fällen des § 17 UStG entstehe zwar ein steuerverfahrensrechtlich selbständiger Anspruch, der jedoch kompensatorischen Charakter habe, indem er die ursprünglich vorgenommene Besteuerung ausgleiche und die damals für ein bestimmtes Ereignis erhobene Steuer aufgrund eines späteren, entgegengesetzten Ereignisses zurückführe. Das rechtfertige es, ihn als bereits mit der Verwirklichung des Besteuerungstatbestands insolvenzrechtlich begründet anzusehen.

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Es liegt auf der Hand und ist von der Rechtsprechung des Senats schon bisher nicht in Abrede gestellt worden, dass in den Fällen des § 17 Abs. 2 UStG bei Entstehen der betreffenden Steuerforderung ungewiss ist, ob es zu deren Kompensation durch einen entgegengesetzten Vergütungsanspruch bzw. einen aufgrund des Anspruchs auf Berücksichtigung eines entsprechenden Berichtigungsbetrags gemäß § 17 Abs. 2 UStG entstehenden Erstattungsanspruchs kommen wird, weil der künftige, dafür erforderliche Eintritt der "Bedingung" (hier: das Uneinbringlichwerden von Forderungen der Schuldnerin), also der Eintritt des steuerverfahrensrechtlichen Entstehungsgrunds --anders als in den vorgenannten, vom BGH entschiedenen Fällen das Entstehen der betreffenden zivilrechtlichen Forderung als Vollrecht-- ungewiss ist (vgl. u.a. Urteil des Senats in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589). Der Senat hat gleichwohl die in der Behandlung gemäß § 17 UStG berichtigter Umsatzsteuerforderungen in seiner Rechtsprechung liegende Zurückverlagerung des Entstehenszeitpunkts solcher Forderungen für gerechtfertigt gehalten, weil zwischen der durch eine solche Berichtigung ausgelösten und der ursprünglich begründeten Steuerforderung ein enger Zusammenhang dergestalt besteht, dass das Steuerrecht den Steueranspruch entstehen lässt, bevor der eigentliche steuerliche Belastungsgrund eingetreten ist bzw. unabänderlich feststeht, und zum Ausgleich für die Vorverlagerung der Steuerschuldentstehung dem Steuerpflichtigen einen ("kompensatorischen") Korrekturanspruch für den Fall garantiert, dass der steuerliche Belastungsgrund nicht in der von dem Steuergesetz vorausgesetzten Weise dauerhaft eintritt. Dass das UStG in einem solchen Fall einen eigenständigen Berichtigungsanspruch gewährt, statt entsprechend § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) eine rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzung zuzulassen, beruht allein auf steuerverfahrensrechtlichen Zweckmäßigkeitserwägungen und ändert an dem vorstehend zum Wesen der Umsatzsteuerberichtigung dargestellten Befund nichts.

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3. Die Rechtsprechung des Senats hat im Schrifttum keinen oder nur zurückhaltenden Widerspruch gefunden (vgl. etwa Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 95 Rz 19, m.N. auch zu kritischen Stellungnahmen; Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl. 2011, Rz 9.279; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 92 ff.). Der für das Umsatzsteuerrecht zuständige V. Senat des BFH ist ihr in neuerer Zeit jedoch nicht gefolgt, sondern meint, jedenfalls für das Festsetzungsverfahren sei § 38 InsO dahin auszulegen, dass sich die "Begründung" steuerlicher Forderungen und damit die Abgrenzung zwischen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen danach bestimme, ob der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung "vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen" ist; nicht maßgeblich sei lediglich der Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 13 UStG (BFH-Urteile in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, und zuletzt vom 8. März 2012 V R 24/11, BFHE 236, 274, BStBl II 2012, 466). Auch der ebenfalls für Umsatzsteuer zuständige XI. Senat des BFH scheint diesem Verständnis zu folgen. Der I. Senat des BFH hat ein bedingtes Entstehen einer Steuerforderung nur dann anerkennen wollen, wenn "der anspruchsbegründende Tatbestand abgeschlossen ist und damit ein gesicherter Rechtsgrund für das Entstehen der Gegenforderung festgestellt werden kann", so dass "ohne weitere Rechtshandlung eines Beteiligten der entsprechende Anspruch kraft Gesetzes entsteht"; das sei nicht der Fall, wenn der Anspruch z.B. einen --bei Verfahrenseröffnung noch nicht gefällten-- Gewinnausschüttungsbeschluss voraussetze (vgl. Urteil vom 23. Februar 2011 I R 20/10, BFHE 233, 114, BStBl II 2011, 822).

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4. Der erkennende Senat hat all dies zum Anlass genommen, seine Rechtsprechung zu überprüfen. Er hält nicht länger an seiner Rechtsansicht fest, dass eine aufgrund Berichtigung gemäß § 17 Abs. 2 UStG entstehende steuerliche Forderung bereits mit Begründung der zu berichtigenden Steuerforderung im insolvenzrechtlichen Sinne des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet ist. Dafür ist vor allem das Bestreben maßgeblich, die Einheitlichkeit der Rechtsprechung zu wahren bzw. wiederherzustellen, womit es nur schwer vereinbar wäre, wenn § 38 InsO im umsatzsteuerlichen Festsetzungsverfahren anders ausgelegt und angewendet würde als § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei der Erhebung der Umsatzsteuer. Denn beide Vorschriften beruhen auf demselben Rechtsgedanken: unter einem Vermögensanspruch, der gegen das Finanzamt zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet war (§ 38 InsO), kann unbeschadet der unterschiedlichen Wortwahl des Gesetzes nichts anderes verstanden werden als etwas, was das Finanzamt nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens schuldig geworden ist (§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Dass letztere Vorschrift vor allem im Erhebungsverfahren zum Zuge kommt, nämlich bei einer Aufrechnung, während erstere die Zuordnung von Ansprüchen zu den Insolvenzforderungen --im Unterschied zu den Masseverbindlichkeiten (§§ 53 bis 55 InsO)-- betrifft, die zumindest in erster Linie für das Steuerfestsetzungsverfahren bedeutsam ist, ist insofern belanglos und ändert an der rechtslogischen Notwendigkeit nichts, die beiden vorgenannten Vorschriften gleich auszulegen.

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Für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist danach als entscheidend anzusehen, wann der materiell-rechtliche Berichtigungstatbestand des § 17 Abs. 2 UStG verwirklicht wird, die in dieser Vorschrift aufgeführten Tatbestandsvoraussetzungen also eintreten. Wird ein Berichtigungstatbestand des § 17 Abs. 2 UStG vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht, insbesondere etwa dadurch, dass der Unternehmer zahlungsunfähig wird (wie es in der Regel ohne weiteres aus der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens --außer in den Fällen des § 18 InsO-- geschlossen werden kann), greift das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO allerdings auch dann nicht ein, wenn der betreffende Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum erst während des Insolvenzverfahrens endet und mithin die Steuer i.S. des § 13 UStG erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entsteht (vgl. BGH-Urteil vom 19. Juli 2007 IX ZR 81/06, NJW-RR 2008, 206). Auf den Zeitpunkt der Abgabe einer Steueranmeldung oder des Erlasses eines Steuerbescheids, in dem der Berichtigungsfall erfasst wird, kommt es in diesem Zusammenhang selbstredend erst recht nicht an.

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5. Die Streitsache ist entscheidungsreif.

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Aufgrund der Steueranmeldungen des Klägers, denen das FA zugestimmt hat, steht gemäß § 168 Satz 2 AO --wenn auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung-- zwischen den Beteiligten fest, dass in den Veranlagungszeiträumen 2002 und 2003 zugunsten der Schuldnerin negative Umsatzsteuerbeträge zu berücksichtigen sind, die den vom FA verrechneten Anspruch ausgelöst haben. Der für dieses Verfahren --vorbehaltlich einer Änderung aufgrund des Nachprüfungsvorbehalts-- verbindlichen Rechtswirkung dieser Festsetzungen steht nicht entgegen, dass bei Abgabe der betreffenden Anmeldungen bereits das Insolvenzverfahren eröffnet war und im Insolvenzverfahren grundsätzlich keine Steuerfestsetzungen ergehen können, vielmehr die Forderungen des FA nach den Vorschriften der InsO geltend zu machen, nämlich zur Tabelle anzumelden, zu erörtern und zur Tabelle mangels Widerspruchs gegen die Anmeldung oder aufgrund eines Bescheids nach § 251 Abs. 3 AO festzustellen sind. Es geht hier nämlich nicht um die Festsetzung einer Steuer zu Lasten der Insolvenzmasse, sondern um die Berichtigung einer Steuerfestsetzung mit dem Ziel einer Verringerung der (gegen den Kläger) festgesetzten nachinsolvenzlichen Steuerschuld der Schuldnerin. Dies kann durch Abgabe einer entsprechenden Steuererklärung mit Festsetzungswirkung ebenso bewirkt werden, wie im Insolvenzverfahren ein Erstattungsbescheid über vorinsolvenzliche Umsatzsteuerguthaben ergehen könnte (BFH-Urteil vom 13. Mai 2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11), weil eine solche Anmeldung nicht den Bestand der Forderungen zu Lasten der Gläubigergemeinschaft verändert, die in der eben geschilderten Weise Gegenstand des insolvenzrechtlichen Prüfungsverfahrens sind.

20

Im Übrigen ist weder zwischen den Beteiligten streitig noch aus einem sonstigen Grund ernstlich zweifelhaft und deshalb von Amts wegen aufklärungsbedürftig, dass die vorgenannten Berichtigungsbeträge der Höhe und der zeitlichen Zuordnung nach zugunsten der Schuldnerin zu berücksichtigen sind, die den Anmeldungen des Klägers zugrunde liegenden Forderungen aus vorinsolvenzlichen Leistungsvereinbarungen also in 2002 bzw. 2003 uneinbringlich geworden sind. Der erkennende Senat könnte deshalb diesen Sachverhalt seiner Entscheidung zugrunde legen, ohne dass es einer Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur weiteren Sachaufklärung bedürfte. Angesichts der Rechtswirkung vorgenannter Anmeldungen kann er jedoch die Rechtsfrage dahinstehen lassen, ob die betreffenden angemeldeten (und auch entrichteten) Umsatzsteuern aufgrund der Insolvenz der Schuldnerin bereits früher, nämlich mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über deren Vermögen zu berichtigen gewesen wären. Für den Fall noch nicht entrichteter Umsatzsteuer hat das BFH-Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996 erkannt, erbringe ein Unternehmer, über dessen Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wird, eine Leistung vor Verfahrenseröffnung, ohne das hierfür geschuldete Entgelt bis zu diesem Zeitpunkt zu vereinnahmen, trete mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgrund der wegfallenden Empfangszuständigkeit des Insolvenzschuldners Uneinbringlichkeit der an ihn noch nicht entrichteten Entgelte ein. Mithin werde der Tatbestand des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG verwirklicht und die Umsatzsteuer sei in einer logischen Sekunde vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu berichtigen, um sie bei Vereinnahmung des Entgelts durch den Verwalter erneut entstehen lassen zu können.

21

Es bedarf indes in dieser Entscheidung keiner Stellungnahme des erkennenden Senats zu dieser Rechtsauffassung und ihrer Konsequenz für Fälle wie den Streitfall, in dem die auf die angeblich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich gewordenen Entgelte zu entrichtende Umsatzsteuer bei Insolvenzeröffnung bereits entrichtet war und bei einer Berichtigung auf Null in dem Voranmeldungszeitraum Februar 2002 ggf. zu vergüten gewesen wäre. Auf einen derartigen, bislang auch nicht festgesetzten Vergütungsanspruch dürfte der angefochtene Bescheid im Übrigen ohnehin nicht bezogen werden können.

22

Ist demnach davon auszugehen, dass das FA die von ihm verrechneten Berichtigungsbeträge erst 2002 bzw. 2003 i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO schuldig geworden ist, so sind die angefochtenen Abrechnungsbescheide, welche die diesbezüglich vom FA erklärte Aufrechnung als wirksam bestätigt haben, rechtswidrig und folglich entsprechend dem Antrag des Klägers zu ändern.

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6. Das FG hat den Abrechnungsbescheid vom 17. Oktober 2006 als (Bestätigung einer) Aufrechnung (auch) mit Umsatzsteuer November 2001 angesehen. Dazu weist der erkennende Senat darauf hin, dass diese Steuerforderung nicht streitgegenständlich ist --ebenso wenig wie die im Urteil des FG erwähnte Umsatzsteuer Oktober 2001--, nachdem die angefochtenen Abrechnungsbescheide über diese Forderungen nicht entscheiden, vielmehr ausschließlich die Aufrechnung gegen Umsatzsteuer März, April und September 2001 betreffen.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.