Bundessozialgericht Urteil, 07. Mai 2014 - B 12 R 18/11 R

bei uns veröffentlicht am07.05.2014

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Bayerischen Landessozialgerichts vom 26. Juli 2011 aufgehoben.

Die Sache wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Landessozialgericht zurückverwiesen.

Der Streitwert für das Revisionsverfahren wird auf 2681,12 Euro festgesetzt.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die beitragsrechtliche Behandlung von Sonn-, Feiertags- und Nachtzuschlägen (im Folgenden SFN-Zuschläge).

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Der Kläger betreibt eine Gaststätte, in der er vom 1.4.2003 bis 30.11.2004 ua den Beigeladenen zu 1. als Koch beschäftigte. Nach § 4 des Arbeitsvertrags vom 1.4.2003 beträgt der "Brutto-Basisgrundlohn € 7,00 für jede arbeitsrechtlich geschuldete Arbeitsstunde". Darüber hinaus heißt es dort bezogen auf den Beigeladenen zu 1. ua weiter:

        

"Zusätzlich erhält er … die aus seiner … Arbeitszeit resultierenden möglichen SFN-Zuschläge nach EStG 3b als Teillohn des vereinbarten durchschnittlichen Effektivlohns pro Stunde für tatsächlich geleistete Arbeitsstunden. Der vereinbarte durchschnittliche Effektivlohn (Auszahlung) beträgt € 7,47 pro tatsächlich geleistete Arbeitsstunde. Sollte sich aufgrund der Arbeitszeitplanung ein geringerer durchschnittlicher Auszahlungsbetrag pro tatsächlich geleistete Arbeitsstunde als hier vereinbart ergeben, so ist der Basisgrundlohn für diesen Abrechnungszeitraum (monatlich) so zu erhöhen (Grundlohnergänzung), dass sich hieraus der vereinbarte durchschnittliche Auszahlungsbetrag pro tatsächlich geleisteter Arbeitsstunde ergibt. …"

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Der Kläger erstellte monatliche Nachweise mit tagbezogener Auflistung der geleisteten Arbeitsstunden nach Uhrzeit sowie Zuschlagszeiten, fertigte monatliche Entgeltabrechnungen, führte Steuern und Beiträge zur Sozialversicherung sowie zur Bundesagentur für Arbeit ab und zahlte dem Beigeladenen zu 1. das jeweilige Nettoentgelt aus.

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Im Anschluss an eine Betriebsprüfung forderte die beklagte Deutsche Rentenversicherung Bund vom Kläger im Dezember 2004 für den Prüfzeitraum vom 1.1.2000 bis 30.11.2004 insgesamt 36 598,09 Euro Beiträge zur Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung sowie zur Bundesagentur für Arbeit nach, davon 2681,12 Euro für den Beigeladenen zu 1.: Die SFN-Zuschläge seien zu Unrecht als beitragsfrei behandelt worden, weil der Beigeladene zu 1. diese Zuschläge faktisch nicht als "zusätzliche" Leistungen erhalten habe. Nach dem Arbeitsvertrag werde der Effektivlohn unabhängig davon geschuldet, ob und in welcher Höhe die Voraussetzungen für SFN-Zuschläge erfüllt gewesen seien, sodass sich im Berechnungswege der Lohn für geleistete Arbeit um den Betrag verringert habe, der eigentlich als Zuschlag hätte gelten sollen. Damit habe der Beigeladene zu 1. nicht von den SFN-Zuschlägen profitieren können. Die Berechnungsmethode von Grundlohn, Ergänzungslohn und Effektivlohn führe dazu, dass für SFN-Zeiten keine Zusatzleistung erbracht werde, sondern eine mit anderen Lohnarten verrechnete Arbeitgeberleistung. Dadurch werde der gesetzliche Zweck unterlaufen, Beschäftigten für besonders erschwerte Arbeitszeiten ein höheres Nettoarbeitsentgelt zukommen zu lassen (Bescheid vom 28.12.2004; Widerspruchsbescheid vom 9.10.2006).

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Im dagegen anhängig gemachten Klageverfahren hat der Kläger vorgetragen, die besondere Vergütungsabrede solle eine möglichst gleichmäßige Entlohnung sicherstellen, um ein "Wettrennen" der Arbeitnehmer um die steuerbegünstigten SFN-Zeiten zu vermeiden; die Zuschläge führten bei der gewählten Berechnungsweise zu rechtlich beanstandungsfreien höheren Nettozahlungen (Hinweis auf ein Rechtsgutachten von Prof. Dr. Offerhaus vom 12.1.2007). Die Entgeltabrechnungen belegten, dass für den gleichen Lohn weniger Arbeitsstunden erbracht werden müssten, je mehr mit SFN-Zuschlägen privilegierte Arbeitszeiten absolviert worden seien.

6

Das SG hat der Klage durch Aufhebung der angefochtenen Bescheide stattgegeben: Die Vereinbarung habe nicht dazu geführt, dass steuer- und beitragspflichtige Lohnbestandteile rechtswidrig in beitragsfreie Leistungen umgewandelt worden seien; vielmehr würden die Beschäftigten dadurch weitgehend von Schwankungen entlastet, welche sich aus den Zufälligkeiten einer Dienstplangestaltung ergäben, wenn man SFN-Arbeit allein mittels Grundlohn und Zuschlägen vergüte (Urteil vom 21.2.2008).

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Auf die Berufung der Beklagten hat das LSG zunächst 40 Beschäftigte zum Rechtsstreit beigeladen, den Streit über die den Beigeladenen zu 1. betreffende Beitragsforderung abgetrennt und diesen als Musterverfahren fortgeführt; die Forderungen betreffend die übrigen Beschäftigten sollen entsprechend dem Ausgang dieses Verfahrens behandelt werden. Das LSG hat das erstinstanzliche Urteil aufgehoben und die Klage insgesamt abgewiesen: Die Beitragsfreiheit von SFN-Zuschlägen habe ihre Grundlage in § 17 Abs 1 S 1 Nr 1 SGB IV iVm § 1 Arbeitsentgeltverordnung (ArEV), § 3b EStG und dem Arbeitszeitgesetz (ArbZG). Im Falle des Klägers seien die erbrachten SFN-Leistungen jedoch - wie es die Beklagte getan habe - vollständig der Beitragspflicht zu unterwerfen. Das angewandte Abrechnungsmodell der SFN-Zuschläge bewirke nämlich, dass - mangels hinreichender Bestimmbarkeit der beitragsfreien Entgeltbestandteile - bei "Beschäftigungsbeginn" die Versicherungspflicht oder Versicherungsfreiheit der jeweiligen Tätigkeit noch nicht ausreichend sicher festgestellt werden könne, wie es - spiegelbildlich zum Entstehen der Beitragspflichten nach § 22 SGB IV - der Schutz sozialversicherungspflichtig Beschäftigter erfordere(Hinweis ua auf BSG SozR 4-2400 § 14 Nr 7 RdNr 16 mwN). Dieser Entgeltbestimmbarkeit genüge das Abrechnungsmodell des Klägers nicht, weil das "in gegenseitiger Variabilität stehende System von Basisgrundlohn, Effektivlohn und Grundlohnergänzung" bewirke, dass beitragspflichtige Bruttoentgelte und beitragsfreie Zuschlagsleistungen nicht klar genug vorausberechenbar seien. Zudem ermögliche es das Abrechnungsmodell, dass ggf ein beitragsrechtlich nicht anzuerkennender (sittenwidriger) Niedriglohn entstehe. Dass es auf diese Weise zu einer Abweichung des Sozialversicherungsrechts vom Einkommensteuerrecht komme, für das der BFH (Urteil vom 17.6.2010 - VI R 50/09) die steuerrechtliche Unbedenklichkeit der streitigen Methode anerkannt habe, sei sachlich gerechtfertigt: Zum einen unterschieden sich schon die dafür einschlägigen Normen im Wortlaut (§ 3b EStG: "neben" dem Arbeitsentgelt erbrachte Leistungen; § 1 ArEV: "zusätzlich" zum Arbeitsentgelt), zum anderen gelte im Sozialversicherungsrecht das Entstehungsprinzip, im Steuerrecht das Zuflussprinzip. Trotz korrekter Entgeltaufzeichnungen stehe die Handhabung des Klägers nicht mit dem sozialversicherungsrechtlichen Entstehungsprinzip in Einklang. Die SFN-Leistungen unterlägen darüber hinaus auch deshalb der Beitragspflicht, weil - wie näher erläutert wird - die tatsächliche Berechnung der Zuschläge gemessen an den Vorgaben der angewandten Methode fehlerhaft gewesen sei. Die zu Unrecht als beitragsfrei behandelten SFN-Leistungen seien vollumfänglich zu verbeitragen. Wegen der "gegenseitigen Variabilität von Entgelt und SFN-Leistungen" lasse sich nämlich nicht zweifelsfrei ermitteln, in welcher Höhe der Kläger und der Beigeladene zu 1. bei Vertragsschluss das beitragspflichtige Entgelt für den Fall der Fehlerhaftigkeit der Entgeltvereinbarung bestimmt hätten. Ebenso fehle ein ausreichender Anhalt für eine willkürfreie Schätzung des mutmaßlich zu verbeitragenden Entgelts; das einschlägige Tarifwerk sehe eine mögliche gegenseitige Variabilität von Brutto-Stunden-Vergütung und Zuschlag nicht vor (Urteil vom 26.7.2011).

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Mit seiner Revision rügt der Kläger die "Verletzung von § 17 Abs 1 S 1 Nr 1 SGB IV iVm § 1 ArEV und § 3b EStG". Das LSG gehe schon von falschen tatsächlichen Grundlagen aus, indem es unterstelle, die SFN-Zuschläge hätten sich in "gegenseitiger Variabilität" berechnet; richtig sei, dass die Zuschläge prozentual vom Grundlohn abhingen, nicht aber sei eine Abhängigkeit auch im Verhältnis Grundlohn : SFN-Zuschläge gegeben. Die monatliche Lohnabrechnung erfolge nach Übergabe der ermittelten Lohndaten an ein externes Buchhaltungsunternehmen. Die Lohnermittlung werde nach dem - im Betrieb des Klägers gewählten und bundesweit praktizierten sowie vom BFH als rechtlich beanstandungsfrei bestätigten - System dann in vier Schritten durchgeführt, nämlich wie folgt:

1.    

Multiplikation der geleisteten Arbeitsstunden mit dem Bruttostundenlohn (= Basisgrundlohn)

2.    

Berechnung der Zuschläge aus den tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten neben dem Grundlohn

3.    

Ermittlung des "Nettobetrags" aus dem sich bis hierher ergebenden Grundlohn plus Zuschlägen in einem Zwischenschritt; Division des "Nettoauszahlbetrags" (= Effektivlohn) durch die Anzahl der Arbeitsstunden (Ergebnis: durchschnittlicher Auszahlungsbetrag pro Stunde)

4.    

Korrektur für den Fall, dass der ermittelte Auszahlungsbetrag pro Stunde unter dem vereinbarten Effektivlohn liegt, durch einen Ergänzungslohn (= abgabenpflichtiger Bruttolohn) sowie Erhöhung der SFN-Zuschläge für die jeweils begünstigten Zeiten (= abgabenfreier Bruttolohn).

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Diese Vergütungssystematik entspreche exakt den Lohnsteuerrichtlinien (R 3b), weil bei Steigerung des Grundlohns auch der daneben liegende Zuschlag steige. Auf diese Weise werde im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum durch den Ergänzungslohn der Gesamtlohn soweit erhöht, bis die in der Vergütungsvereinbarung festgelegte Bemessungsgrenze erreicht sei. Konkret gelte, "je höher der Grundlohnfaktor, umso höher der Zuschlag in der jeweils begünstigten Stunde". - Das LSG habe die Beitragsfreiheit der SFN-Leistungen zu Unrecht verneint, weil sich schon nicht erschließe, welchen Einfluss das ArbZG als arbeitsrechtliches Schutzgesetz auf die Beitragsfreiheit der Zuschläge haben könne. - Die Vergütungsvereinbarung sei sehr wohl geeignet, bei Beschäftigungsbeginn die Versicherungspflicht oder -freiheit der ausgeübten Tätigkeit ausreichend sicher zu bestimmen. Der Fall, dass die Höhe des beitragspflichtigen und -freien Arbeitsentgelts bei Beschäftigungsbeginn nicht konkret vorausberechenbar sei, trete zB auch bei erfolgsabhängigen Vergütungsformen mit einer Arbeitszeit auf, die sich nach der jeweiligen Auftragslage beim Arbeitgeber richte. Das vom BSG aufgestellte Erfordernis der Bestimmbarkeit des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts solle nur bewirken, dass eine nachträgliche, aufgrund ungewisser Ereignisse/Vorbedingungen erfolgende Veränderung der schon in Beitragsnachweisen erklärten Beitragsabrechnungen auf der Grundlage ausgezahlter Arbeitsentgelte unzulässig sei (BSG Urteil vom 7.2.2002 - B 12 KR 13/01 R - SozR 3-2400 § 14 Nr 24). Da die Abrechnung grundsätzlich erst zum Ende des Abrechnungszeitraums durchgeführt werde, lägen dann erst sämtliche Kriterien für die exakte Ermittlung der Beiträge vor. - Dass Anzahl und Höhe der SFN-Zuschläge nicht schon zu Beginn des jeweiligen Lohnabrechnungszeitraums bestimmbar seien, liege in der Natur der Sache. Es sei nicht nachvollziehbar, was das LSG mit dem Hinweis bezwecke, dass in anderen Fällen möglicherweise zu niedrige Basisgrundlöhne vorgelegen haben könnten; entsprechende Beanstandungen der Beklagten habe es nämlich nicht gegeben. - Unzutreffend sei weiter, dass die Höhe der Zuschläge nicht hinreichend sicher vorausberechenbar gewesen sei. Derartiges sei lohnsteuerrechtlich und beitragsrechtlich nicht geboten und folge auch nicht aus dem unterschiedlichen Wortlaut der einschlägigen Vorschriften, weil ihm derselbe Wortsinn zugrunde liege und die ArEV einen Gleichlauf von Steuer- und Beitragsrecht bezwecke; Gleiches folge aus einem Besprechungsergebnis der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger vom 22.6.2006, wonach lohnsteuerfreier Arbeitslohn nicht zum Grundlohn gehöre. - Es sei auch nicht zu beanstanden, dass eine Entgeltbestimmbarkeit erst mit Vorliegen einer exakten Lohnabrechnung zum Monatsende, dh "mit Beendigung des Lohnlaufes" und bei Fälligkeit der Beiträge möglich gewesen sei, zumal hier - vom LSG so festgestellt - korrekte Aufzeichnungen erfolgt seien. Die Vergütungsvereinbarung sei außergewöhnlich, weil sie bei Arbeitnehmern mit vielen von Monat zu Monat unterschiedlichen SFN-Zeiten erreichen wolle, dass diese Arbeitnehmer möglichst gleich hohe monatliche Nettobezüge erhalten; das sei nur durch eine Grundlohnergänzung möglich, die der Steuerfreiheit der Zuschläge nicht im Wege stehe. Dass den Arbeitnehmern im Lohnzahlungszeitraum jeweils ein gleich hoher Nettobetrag zufließe, beruhe nicht auf einer unzulänglichen, fehlerhaften oder missbräuchlichen Anwendung von § 3b EStG, sondern auf dem bewusst unterschiedlich hohen Grundlohnbetrag, mit dem den Arbeitnehmern ein Fixum garantiert werden solle. - Das LSG habe ihm (dem Kläger) darüber hinaus - wie näher ausgeführt wird - zu Unrecht eine fehlerhafte Berechnung der SFN-Zuschläge anhand der angeführten Beispiele angelastet.

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Der Kläger beantragt,
das Urteil des Bayerischen Landessozialgerichts vom 26. Juli 2011 aufzuheben und die Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Sozialgerichts München vom 21. Februar 2008 zurückzuweisen.

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Die Beklagte beantragt,
die Revision des Klägers zurückzuweisen.

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Sie hält das LSG-Urteil für zutreffend und weist darauf hin, dass die Beitragsfreiheit von lohnsteuerfreien Zuschlägen voraussetze, dass diese "zusätzlich" zu Löhnen und Gehältern gezahlt würden. Diese Zusätzlichkeit sei eigenständiges Tatbestandsmerkmal des Sozialversicherungsrechts und nicht bereits erfüllt, wenn überhaupt neben dem Grundlohn Zuschläge iS von § 3b EStG gezahlt würden. Die vorliegende Fallgestaltung zeichne sich dadurch aus und ziele nämlich gerade darauf ab, dass der Bruttobasislohn letztlich niedriger sei als der ausgezahlte Effektivlohn. Wenn die steuerfreien Zulagen abrechnungstechnisch gemeinsam mit dem Bruttobasislohn den vereinbarten Effektivlohn bildeten, müsse bei geringen oder fehlenden SFN-Zuschlägen ein entsprechend höherer Ergänzungslohn gezahlt werden, um den zugesicherten Effektivlohn zu erreichen. Ergebe sich dagegen umgekehrt wegen einer überdurchschnittlich hohen Zahl von Arbeitsstunden ein hoher SFN-Zuschlag und werde dadurch der vereinbarte Effektivlohn überschritten, so werde (nach dem Arbeitsvertrag) der Differenzbetrag einbehalten und den späteren Abrechnungszeiträumen zum Ausgleich eventuell geringerer durchschnittlicher Auszahlungsbeträge verwendet. Indessen habe die Existenz eines solchen Guthabenkontos im Betrieb des Klägers weder belegt werden können noch wäre dies mit dem Entstehungsprinzip vereinbar. Insgesamt habe hier die Steuerfreiheit der SFN-Zuschläge nur zu abrechnungstechnischen Zwecken ausgenutzt werden sollen. Nach wie vor gelte aber, dass einkommensteuerrechtlich als steuerfrei bewertete Vergütungsteile nicht zwingend auch beitragsfrei in der Sozialversicherung seien. Auch wenn der BFH die Steuerfreiheit von SFN-Zuschlägen unter bestimmten Voraussetzungen anerkannt habe, seien die gemäß § 1 ArEV an eine Beitragsfreiheit geknüpften Anforderungen vorliegend jedenfalls nicht gegeben; denn würden - wie hier - die Zuschläge auf den Ergänzungslohn angerechnet, fehle es daran, dass sie "zusätzlich" zum Arbeitsentgelt gezahlt wurden. Eine Ausgestaltung, bei der auf diese Weise eine Arbeitsleistung zu SFN-Zeiten im Endeffekt das für die der Beitragsbemessung entscheidende geschuldete Bruttoarbeitsentgelt sogar verringere und auf diese Weise die soziale Absicherung von Beschäftigten infolge von zu SFN-Zeiten erbrachte Zuschläge verschlechtere, widerspreche den Prinzipien des Sozialversicherungsrechts und sei daher rechtswidrig.

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Der Kläger erwidert und legt dazu - nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist - ein Rechtsgutachten von Prof. Dr. Seewald vom 5.6.2013 "Zu Fragen der Lohnabrechnung im Gastronomiebereich nach dem 'twodoxx-Vergütungssystem'" vor: Gewünschtes Ergebnis der vorliegenden Entgeltvereinbarung sei die Kompensation schwankender Auszahlungslöhne, weil Arbeitnehmer sich trotz schwankender Einsatzplanung auf eine bestimmte durchschnittliche Auszahlung verlassen können sollten. Der Arbeitgeber kompensiere die eventuell entstehende Differenz durch privatautonome Vereinbarung im Interesse des Betriebsfriedens mit Ergänzungslöhnen und erhöhten Zuschlägen. Die insoweit zu erreichende Berechnungsgröße sei der durchschnittliche Effektivlohn/Auszahlungsbetrag. Das Arbeitsentgelt werde durch den Ergänzungslohn solange erhöht, bis dieser Betrag erreicht sei. Die Vereinbarung des Effektivlohns bedinge ausschließlich eine Erhöhung der Vergütung über den Basisgrundlohn hinaus. Die Beklagte verkenne durchgehend, dass die Zusicherung einer bestimmten durchschnittlichen Auszahlung auch zusätzliche Vergütungsansprüche der Mitarbeiter in Form eines beitragspflichtigen Ergänzungslohns und eine Erhöhung der SFN-Zuschläge bewirke. Unzutreffend sehe die Beklagte die vereinbarte Guthabenklausel in der Vergütungsvereinbarung als mit dem Entstehungsprinzip unvereinbar an. So sei etwa auch die pauschale Abschlagszahlung von SFN-Zuschlägen, bei der das Guthabenkonto aufgelöst und mit den tatsächlichen Zuschlägen verrechnet werde, steuerrechtlich anerkannt. Die von ihm (dem Kläger) gewählte Entlohnungssystematik sei demgegenüber viel exakter. Es sei im LSG-Verfahren zwischen den Beteiligten "unstreitig gewesen, dass die Guthabenklausel tatsächlich im Betrieb des Klägers nie zur Anwendung gekommen" sei; daher komme es auch grundsätzlich darauf nicht an. - Die Beklagte stelle den Sachverhalt weiterhin unrichtig dar, wenn sie behaupte, die SFN-Zuschläge würden auf den Ergänzungszuschlag angerechnet, ohne konkret offenzulegen, inwieweit dies der Fall sei. Tatsächlich habe der Ergänzungslohn als rechnerische Zielgröße nur den Sinn, Arbeitnehmer von Zufallsschwankungen in der Entlohnung zu entlasten. - Im Zusammenhang mit dem Zusätzlichkeitserfordernis verkenne die Beklagte ebenfalls den Sachverhalt. Sie erläutere nicht, zu welchem "Bezugslohn" die Zuschläge zusätzlich sein müssten - dies könne nur der geschuldete Grundlohn sein, welcher sich aber wiederum erst aus der Vergütungsvereinbarung unter Einbeziehung des Bemessungsziels eines durchschnittlichen Auszahlungsbetrags ergebe. Ohne die vorliegende Vereinbarung eines durchschnittlichen Effektivlohns wäre der geschuldete Bruttolohn monatlich jeweils niedriger.

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Die Beigeladenen stellen keine Anträge und äußern sich nicht.

Entscheidungsgründe

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Die Revision des Klägers ist (nur) im Sinne der Aufhebung des angefochtenen LSG-Urteils und Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das LSG begründet.

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Das Urteil des LSG hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht Stand und ist aufzuheben. Der Senat selbst kann allerdings wegen Fehlens der dafür erforderlichen tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend in der Sache entscheiden, ob das LSG zu Recht das der Klage stattgebende SG-Urteil aufgehoben und die Klage in vollem Umfang abgewiesen hat.

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1. Die Revision des Klägers ist - jedenfalls teilweise - zulässig.

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Der Kläger rügt iS von § 164 Abs 2 S 3 iVm § 162 SGG die Verletzung materiellen Bundesrechts durch das LSG, nämlich ausdrücklich die "Verletzung von § 17 Abs 1 S 1 Nr 1 SGB IV iVm § 1 ArEV und § 3b EStG". Verfahrensrügen erhebt er weder ausdrücklich noch entsprechen sinngemäß als Verfahrensrügen deutbare Ausführungen den hierfür geltenden gesetzlichen Anforderungen, weshalb Ausgangspunkt der nach § 162 SGG vorzunehmenden revisionsrechtlichen Beurteilung die von LSG in tatsächlicher Hinsicht getroffenen Feststellungen sind(§ 163 SGG).

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Zwar macht der Kläger als einen der zentralen Punkte seiner Argumentation geltend, das LSG sei schon von "falschen tatsächlichen Grundlagen" ausgegangen, indem es unterstellt habe, die SFN-Zuschläge hätten sich in "gegenseitiger Variabilität" berechnet. Für die Rüge einer verfahrensfehlerhaften Beweiswürdigung reicht es jedoch nicht aus, wenn der Revisionsführer - mag dies auch wie vorliegend mit umfangreichem und detailliertem Vorbringen erfolgen - seine von der Einschätzung des Berufungsgerichts abweichende eigene Würdigung des Sachverhalts lediglich an die Stelle derjenigen des LSG setzt (vgl zB Leitherer in Meyer-Ladewig/Keller/Leitherer, SGG, 10. Aufl 2012, § 164 RdNr 12c mwN, etwa BSGE 94, 133 = SozR 4-3200 § 81 Nr 2, RdNr 18; BSGE 99, 1 = SozR 4-3200 § 81 Nr 3, RdNr 26; BSG SozR 4-2700 § 63 Nr 3 RdNr 24).

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Insbesondere ist der Senat angesichts fehlender Revisionsrügen daran gehindert, den genauen tatsächlichen Inhalt der zwischen dem Kläger und dem Beigeladenen zu 1. getroffenen Vereinbarungen bezüglich der Arbeitszeit- und Entgeltgestaltung abweichend vom LSG festzustellen. Obwohl sich die Abgrenzung von revisionsrechtlich bedeutsamen Rechtsfragen und im Revisionsverfahren irrelevanten Tatfragen im Einzelnen als schwierig erweisen kann, obliegt es nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nur den Tatsachengerichten und nicht dem Revisionsgericht, den Willen von Vertragsparteien festzustellen. Anderes würde nur gelten, wenn das Tatsachengericht die von ihm selbst bereits festgestellten tatsächlichen Umstände nicht vollständig verwertet hätte. Auf entsprechende Rügen hin vom Revisionsgericht vollinhaltlich zu überprüfen ist als Teil der Rechtsanwendung der Tatsachengerichte nur die Anwendung der gesetzlichen Auslegungsregeln, anerkannter Auslegungsgrundsätze, Denkgesetze, Erfahrungssätze oder Verfahrensvorschriften (vgl zum Ganzen zB Leitherer, aaO, § 162 RdNr 3b mwN; BSGE 75, 92, 96 = SozR 3-4100 § 141b Nr 10 S 47 mwN aus der Rspr des BFH und des BVerwG).

21

2. Die Revision des Klägers ist (nur) gemäß § 170 Abs 2 S 2 SGG iS der Aufhebung des LSG-Urteils und Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das LSG begründet.

22

Ausgehend von dem im vorliegenden Revisionsverfahren maßgebenden Streitgegenstand (dazu a) leidet das LSG-Urteil an materiellrechtlichen Mängeln (dazu b), selbst wenn man dabei den revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt zum Ausgangspunkt nimmt. Zudem kann der Senat auf dieser Grundlage nicht abschließend entscheiden, ob die angegriffene Beitragsforderung der Beklagten wegen der Beschäftigung des Beigeladenen zu 1. in voller Höhe gerechtfertigt ist (dazu c). Deshalb ist das Urteil des LSG insgesamt aufzuheben und die Sache an dieses Gericht zurückzuverweisen.

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a) Streitgegenstand des Revisionsverfahrens ist der Bescheid der Beklagten vom 28.12.2004 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 9.10.2006, allerdings beschränkt auf das Arbeits- bzw Beschäftigungsverhältnis des Beigeladenen zu 1., welcher im Prüfzeitraum vom 1.4.2003 bis 30.11.2004 bei dem Kläger versicherungspflichtig beschäftigt war. Hierauf bezogen fordert die beklagte Deutsche Rentenversicherung Bund vom Kläger weitere Beiträge zur Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung sowie zur Bundesagentur für Arbeit in Höhe von insgesamt 2681,12 Euro.

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b) Das angefochtene LSG-Urteil erweist sich als rechtsfehlerhaft und unterliegt daher der Aufhebung.

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Im Kern ist dafür entscheidend, dass nach den Entscheidungsgründen des LSG-Urteils schon nicht hinreichend ersichtlich ist, ausgehend von welchem dem Beigeladenen zu 1. geschuldeten - zwischen den Beteiligten der Höhe nach umstrittenen - Bruttoarbeitsentgelt sich die von der Beklagten geltend gemachte und vom LSG in voller Höhe von 2681,12 Euro bestätigte Beitragsnachforderung im Einzelnen errechnet. Das LSG hat insoweit lediglich Beispielsrechnungen für drei Monate vorgenommen, darauf aufbauend den Nachforderungsbescheid der Beklagten in Bezug auf den Beigeladenen zu 1. insgesamt für rechtmäßig erachtet und - darüber hinaus wesentlich gestützt auf den Umstand, dass sich der Kläger bei der tatsächlichen Entgeltabrechnung nicht an den von ihm verwendeten schriftlichen Arbeitsvertrag gehalten habe - die Klage abgewiesen; dies ist allerdings geschehen, ohne dass dabei ausgehend von den einschlägigen rechtlichen Bestimmungen (dazu im Folgenden aa) die Verbindung von dem vom Kläger dem Beigeladenen zu 1. geschuldeten Bruttoarbeitsentgelt einerseits und der Beitragsforderung in den einzelnen Zweigen der Sozialversicherung andererseits nachvollziehbar wird und ohne dass die insoweit notwendigen einzelnen Prüfungsschritte hin zur sich ergebenden Beitragsforderung beachtet werden (dazu im Einzelnen bb). Zudem tragen zentrale eigene Erwägungen des LSG die Aufhebung des der Klage stattgebenden SG-Urteils und die Klageabweisung nicht (dazu cc).

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aa) Nach § 28p Abs 1 S 1 SGB IV prüfen die Träger der Rentenversicherung - hier die Beklagte - bei den Arbeitgebern, ua, ob diese ihren Pflichten nach dem SGB, die im Zusammenhang mit dem Gesamtsozialversicherungsbeitrag stehen, ordnungsgemäß erfüllen, insbesondere prüfen sie die Richtigkeit der Beitragszahlungen. Gemäß § 28p Abs 1 S 5 SGB IV erlassen die genannten Träger im Rahmen der Prüfung ua Verwaltungsakte zur Beitragshöhe in der Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung sowie nach dem Recht der Arbeitsförderung einschließlich der Widerspruchsbescheide gegenüber den Arbeitgebern.

27

In der Kranken-, Pflege-, Renten- und Arbeitslosenversicherung liegt bei versicherungspflichtig Beschäftigten der Beitragsbemessung für den vom Arbeitgeber zu zahlenden Gesamtsozialversicherungsbeitrag gemäß §§ 28d, 28e SGB IV das Arbeitsentgelt zugrunde(§ 226 Abs 1 S 1 Nr 1 SGB V, § 57 Abs 1 SGB XI, § 162 Nr 1 SGB VI, § 342 SGB III, jeweils in den für die streitige Zeit vom 1.4.2003 bis 30.11.2004 geltenden Fassungen). Arbeitsentgelt sind alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung gemäß § 7 Abs 1 SGB IV, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden und ob sie unmittelbar aus der Beschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden(§ 14 Abs 1 S 1 SGB IV). Die auf § 17 Abs 1 S 1 Nr 1 SGB IV beruhende ArEV(in der hier anzuwendenden Fassung des Art 1 Nr 1 vom 12.12.1989 - BGBl I 2177; Geltung 1.1.1990 bis 30.6.2006) bestimmte in der hier streitigen Zeit in ihrem § 1 Folgendes:

"Einmalige Einnahmen oder laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse oder ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, sind nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, soweit sie lohnsteuerfrei sind und sich aus § 3 nichts Abweichendes ergibt."

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Da der in der Regelung genannte § 3 ArEV nur die gesetzliche Unfallversicherung betrifft, ist § 1 ArEV vorliegend uneingeschränkt anzuwenden. Welche der darin erwähnten "Zuschläge … lohnsteuerfrei" sind, ist in § 3b EStG geregelt. Dies sind Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit, die "neben dem Grundlohn" gezahlt werden (§ 3b Abs 1 Nr 1 EStG). "Grundlohn" wiederum ist im Sinne des Einkommensteuerrechts "der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht" (§ 3b Abs 2 S 1 EStG). § 3b Abs 2 S 2 und 3 EStG definieren, was steuerrechtlich unter Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit zu verstehen ist.

29

bb) An den vorgenannten Regelungen ist die Rechtmäßigkeit der in den angefochtenen Bescheiden in Bezug auf den Beigeladenen zu 1. festgesetzten Beitragsnachforderung der Beklagten in Höhe von 2681,12 Euro zu überprüfen. Hierfür zwingen die sozialversicherungsrechtlichen Vorgaben, insbesondere das Entstehungsprinzip (dazu im Folgenden <1>), zur Einhaltung eines bestimmten, vom LSG nicht herangezogenen Prüfungsprogramms (dazu im Einzelnen <2> bis <4>).

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(1) Das für die Sozialversicherung zentrale Entstehungsprinzip hat zum Inhalt, dass Versicherungspflicht und Beitragshöhe bei dem Beschäftigten nach dem arbeitsrechtlich geschuldeten (etwa dem Betroffenen tariflich zustehenden) Arbeitsentgelt zu beurteilen sind - was sich etwa bei untertariflicher Bezahlung auswirkt - und nicht lediglich nach dem einkommensteuerrechtlich entscheidenden, dem Beschäftigten tatsächlich zugeflossenen Entgelt (grundlegend BSGE 54, 136 = SozR 2200 § 393 Nr 9; BSGE 75, 61 = SozR 3-2200 § 385 Nr 5; fortführend zB BSGE 93, 119 = SozR 4-2400 § 22 Nr 2; zur Verfassungskonformität des Prinzips: BVerfG Beschluss vom 11.9.2008 - 1 BvR 2007/05 - SozR 4-2400 § 22 Nr 3; aus dem Schrifttum vgl zB Sieben in Figge, Sozialversicherungs-Handbuch, Beitragsrecht, 9. Aufl 1998 ff, 6.4.6 mwN ; Axer in von Maydell/Ruland/Becker, Sozialrechtshandbuch, 5. Aufl 2012, § 14 RdNr 32 mwN; Ruland in ebenda, § 17 RdNr 180, jeweils mwN; Immich, Rechtsprobleme der Einkommensvorschriften und -begrifflichkeiten im Sozialversicherungsrecht, Diss Hamburg, 2013, S 24 ff mwN). Der Zufluss von Arbeitsentgelt ist für das Beitragsrecht der Sozialversicherung demgegenüber nur entscheidend, soweit der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer mehr leistet als ihm unter Beachtung der gesetzlichen, tariflichen oder einzelvertraglichen Regelungen zusteht, dh dann, wenn ihm also über das geschuldete Arbeitsentgelt hinaus überobligatorische Zahlungen zugewandt werden (vgl BSG SozR 3-2400 § 14 Nr 24 S 62 f).

31

Um diesen Grundsätzen zu genügen, bedarf es im Streit über eine Beitragsforderung zunächst der Feststellung des objektiv "geschuldeten Arbeitsentgelts" bzw des entstandenen Entgeltanspruchs im streitigen Zeitraum, für den Sozialversicherungsbeiträge beansprucht werden. Im Einzelnen ist hierfür zunächst festzustellen, welchen vergütungsrelevanten Inhalt die zwischen den Arbeitsvertragsparteien getroffenen Vereinbarungen haben, insbesondere welches Arbeitsentgelt unter welchen Arbeitsbedingungen für welche Arbeitszeit geschuldet sein soll (dazu im Folgenden <2>). In einem zweiten Schritt ist sodann zu prüfen, ob diese arbeitsvertraglichen Abreden mit zwingendem Recht vereinbar sind oder ob sich aus solchem zwingenden Recht nicht etwa ein höherer geschuldeter Arbeitsentgeltanspruch ergibt; dies ist im vorliegenden Fall unter dem Blickwinkel des Arbeitszeitrechts denkbar, möglicherweise auch unter Würdigung einschlägiger tarifvertraglicher Mindestregelungen und Mindestansprüche (dazu <3>). Erst wenn danach feststeht, was arbeitsvertraglich bzw arbeitsrechtlich in einem bestimmten Abrechnungszeitraum genau an Arbeitsentgelt geschuldet bzw in welcher Höhe der Arbeitsentgeltanspruch "entstanden" ist, stellen sich speziell für das Beitragsrecht der Sozialversicherung weitere Fragen, insbesondere danach, welche Entgeltbestandteile der Beitragsbemessung zugrunde zu legen sind (dazu <4>).

32

Diese Systematik hat das LSG bei seiner berufungsrechtlichen Prüfung nicht hinreichend beachtet.

33

(2) Im Urteil des LSG fehlen - obwohl es an verschiedenen Stellen der Entscheidungsgründe auch Rechtsbereiche außerhalb des reinen Sozialversicherungsrechts (Arbeitszeitrecht; Einkommensteuerrecht; tarifliche Regelungen) angesprochen hat - bereits klare Feststellungen zu den entstandenen Entgeltansprüchen des Beigeladenen zu 1., dh zu den arbeitsvertraglichen, tariflichen und gesetzlichen Regelungen über die Bildung des Arbeitsentgelts in den jeweiligen Entgeltabrechnungszeiträumen.

34

(a) Das LSG hat keine Feststellungen dazu getroffen, welche zwischen den Arbeitsvertragsparteien wöchentlich oder in einem Entgeltabrechnungszeitraum (hier Kalendermonat) vereinbarte Arbeitszeit galt sowie in welchem Umfang der Beigeladene zu 1. verpflichtet war, Arbeitsstunden innerhalb und außerhalb von SFN-Zeiten zu erbringen. Dazu enthält - was das LSG bei einer erneuten Verhandlung und Entscheidung des Rechtsstreits zu beachten haben wird - auch der vom LSG zur Ergänzung des Tatbestandes mit in Bezug genommene Arbeitsvertrag keinerlei evidente konkrete Regelungen: Nach § 2 Arbeitsvertrag und Anlage 1 "Regelung der Arbeitszeit" Punkt 1.1. richtet sich die (regelmäßige) Arbeitszeit nur "nach den betriebsüblichen Zeiten". Nach Punkt 1.2. und 1.3. der Anlage können in Bezug auf die Wochenarbeitszeit in den einzelnen Wochen "unterschiedliche Arbeitszeiten festgelegt" und "auf alle Wochentage verteilt" werden. Insoweit bedarf es zusätzlicher Feststellungen zum tatsächlichen Inhalt des Arbeitsvertrags, der auch aus der gelebten Praxis der Beteiligten erschlossen werden kann, soweit jene auf eine arbeitsrechtlich zulässige Konkretisierung oder Änderung der schriftlichen Vereinbarungen schließen lässt.

35

(b) Bezüglich der Bestimmung der betragsmäßigen Entgelthöhe unter dem Blickwinkel der dem Beigeladenen zu 1. für eine geleistete Arbeitsstunde zustehenden Betrages geht das LSG (in zentralen Punkten abweichend von dem Verständnis des Klägers) von der Maßgeblichkeit eines bestimmten Bruttogrundlohnes und dazu zu zahlender SFN-Zuschlagsleistungen aus, und zwar auf der Grundlage von § 4 des Arbeitsvertrages vom 1.4.2003, der die im Tatbestand im Einzelnen beschriebenen, sich in Gänze nicht ohne Weiteres inhaltlich erschließenden Regelungen ua zum "Brutto-Basisgrundlohn" des Beigeladenen zu 1. von "7,00 Euro für jede arbeitsrechtlich geschuldete Arbeitsstunde", zu zusätzlichen SFN-Zuschlägen "als Teillohn des vereinbarten durchschnittlichen Effektivlohns pro Stunde für tatsächlich geleistete Arbeitsstunden", zum "durchschnittliche(n) Effektivlohn (Auszahlung)" in Höhe von 7,47 Euro sowie zur "Grundlohnergänzung" für den Fall eines geringeren durchschnittlichen Auszahlungsbetrags "pro tatsächlich geleisteter Arbeitsstunde als … vereinbart" enthält.

36

Wie die Berechnungsbeispiele des LSG ergeben (nachfolgende Zahlen bezogen auf den Abrechnungsmonat Februar 2004), hat es aus diesen Regelungen hergeleitet, dass sich die vom Kläger gewährten - vermeintlich nach § 1 ArEV beitragsfreien - Zusatzleistungen für die SFN- Arbeit zusätzlich zu dem Brutto-Basisgrundlohn von 7,00 Euro errechnen sollen; faktisch sei aber durch die zugesagten Zuschläge schon dieser zugesagte Basisgrundlohn nicht eingehalten worden, weil er rechnerisch nur 6,50 Euro betragen und den vereinbarten (und für die Beitragsbemessung als Untergrenze maßgebenden) Stundenlohn von 7,00 Euro nur dann erreicht habe, wenn man in den Stundenlohn Essens- und Werkzeuggeld hineinrechnete. Allerdings ergeben sich insoweit aufgrund der in den Akten befindlichen Unterlagen Zweifel an dieser Würdigung, denen im Rahmen der erneuten Eröffnung der tatrichterlichen Prüfung aufgrund der insoweit zu beachtenden Bindung an die Vorgaben des Revisionsgerichts (§ 170 Abs 5 SGG) bei einer erneuten Verhandlung und Entscheidung durch das LSG nochmals nachzugehen sein wird.

37

Was hinsichtlich der entstandenen Entgeltansprüche des Beigeladenen zu 1. insoweit genau galt und welchen Inhalt in diesem Zusammenhang bestimmte Begrifflichkeiten der Vergütungsklausel in § 4 Arbeitsvertrag haben sollten, erschließt sich im Übrigen auch nach dem vielfältigen, uneinheitlichen und teilweise ersichtlich in sich widersprüchlichen Vorbringen der Klägerseite nicht: So ist schon nicht erkennbar, dass den vom Kläger in den verschiedenen von ihm im Verwaltungsverfahren und gerichtlichen Verfahren in Bezug genommenen - revisionsrechtlich vom erkennenden Senat ohnehin nur eingeschränkt zu würdigenden - Rechtsgutachten(Gutachten Dr. Schaub; Gutachten Prof. Dr. Felix/Brockmann; Gutachten Prof. Dr. Offerhaus; Gutachten Prof. Dr. Seewald) genau gleich gelagerte Sachverhalte zugrunde liegen, wie sie im Betrieb des Klägers bestanden haben sollen, insbesondere, ob auch im Falle des Beigeladenen zu 1. auf der tatsächlichen Ebene eine gleich gelagerte Praxis bestand. Schwerlich nachzuvollziehen sind auch Berechnungen des Klägers, wenn er in seinen Beispielen teilweise von gänzlich anderen Beträgen ausgeht als sie bei dem Beigeladenen zu 1. im hier geltenden Arbeitsvertrag vom 1.4.2003 einschlägig waren (Revisionsbegründung Seite 2 ff sowie Gutachten Prof. Dr. Offerhaus: "Basisgrundlohn 8 Euro … Effektivlohn 10 Euro", Revisionsbegründung Seite 15 "Basisfaktor 9,05 Euro", Grundlohnfaktor 9,87 Euro).

38

Darüber hinaus fällt etwa auf, dass schon der in § 4 Arbeitsvertrag verwendete Begriff des - im Falle des Beigeladenen zu 1. mit 7,47 Euro pro Stunde angesetzten - "Effektivlohns" bzw "Auszahlungsbetrags" eigentlich nur so verstanden werden kann, dass es sich dabei um einen - ggf mittels Grundlohnerhöhung auf eben diesen Betrag zu ergänzenden - "Nettolohn" handelt (so auch Revisionsbegründung Seite 3 f, die allerdings in "Schritt 4" dann noch von einem auf einen Bruttolohn hochzurechnenden "Grundlohnzusatz" und einer "Zuschlagserhöhung" ausgeht); Prof. Dr. Seewald nimmt dagegen auf Seite 12 unter b) seines Gutachtens an, dass es sich beim "Effektivlohn" bzw "Auszahlungsbetrag" "nicht um einen Nettobetrag, der dem Arbeitnehmer in dieser Höhe und ohne Abzüge … verbleiben soll" handele; vielmehr seien von dem Auszahlungsbetrag nach Maßgabe der einschlägigen gesetzlichen Regelungen Abgaben zu entrichten. Auch insoweit besteht tatrichterlicher Bedarf nach Klarstellung bzw Klärung.

39

(c) Hinsichtlich der Entgelthöhe wird das LSG schließlich auch festzustellen haben, von welchen Zeitpunkten an sich - von dem Kläger im Revisionsverfahren auch behauptete - Lohnerhöhungen ergaben, die sich unmittelbar auf den Entgeltanspruch und mittelbar auf die Beitragsberechnung auswirkten.

40

(3) Ferner hat das LSG nicht geprüft, ob sich über die reinen vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und dem Beigeladenen zu 1. hinaus aus höherrangigem Recht nicht sogar noch höhere Vergütungsansprüche des Beigeladenen zu 1. ergeben, als sie unmittelbar aus dem Vertrag folgen. Hierzu hätte neben möglichen auch im Arbeitsverhältnis des Beigeladenen zu 1. verbindlichen tarifvertraglichen Regelungen insbesondere die Einhaltung zwingenden Arbeitszeitrechts geprüft werden müssen. Daraus könnte sich nämlich die Konsequenz ergeben, dass die von der Beklagten festgesetzte Beitragsforderung möglicherweise zwar niedriger ist, als es nach der Sach- und Rechtslage in Betracht kommt, dass aber jedenfalls die konkret gegenüber dem Kläger festgesetzte Höhe im anhängigen Rechtsstreit nicht mit Erfolg als überhöht und damit die Rechte des Klägers verletzend beanstandet werden könnte.

41

Zwar hat ein Arbeitgeber für die Arbeit an Sonn- und Feiertagen von Gesetzes wegen keine zusätzlichen finanziellen Leistungen zu gewähren (so BAG Urteil vom 11.1.2006 - 5 AZR 97/05 - AP Nr 2 zu § 11 ArbZG; Poeche in Küttner, Personalhandbuch, 21. Aufl 2014, Stichwort "Sonn- und Feiertagsarbeit" RdNr 15), jedoch wurde vorliegend arbeitsvertraglich von der Möglichkeit einer zusätzlichen Leistungsgewährung Gebrauch gemacht. Für die Nachtarbeit bestimmt § 6 Abs 5 ArbZG demgegenüber zwingend, dass der Arbeitgeber - soweit keine tarifvertraglichen Ausgleichsregelungen bestehen - dem Nachtarbeitnehmer für die während der Nachtzeit geleisteten Arbeitsstunden eine angemessen Zahl bezahlter freier Tage oder einen angemessenen Zuschlag auf das ihm hierfür zustehende Bruttoarbeitsentgelt zu gewähren hat. Dieser arbeitsrechtliche Zuschlag für Nachtarbeit beträgt in der Praxis - bei einer in Deutschland anzutreffenden Spanne zwischen 10 % und 40 % - durchschnittlich 25 % (vgl BAG Urteil vom 27.5.2003 - 9 AZR 180/02 - AP Nr 5 zu § 6 ArbZG, Juris RdNr 25; vgl zB Anzinger/Koberski, ArbZG, 4. Aufl 2014, § 6 RdNr 80). Darüber hinaus kommt in Betracht, dass auch tarifrechtliche Regelungen - auf deren Existenz es in den Akten der Beklagten Hinweise gibt, die das LSG aber nur in anderem Zusammenhang und pauschal anspricht (Seite 11 der Entscheidungsgründe unter 4.) - möglicherweise (bei gegebener Allgemeinverbindlichkeit oder Tarifbindung der Arbeitsvertragsparteien) dazu führen könnten, dass sich mit Blick auf geleistete Nachtarbeit des Beigeladenen zu 1. noch höhere Entgeltansprüche ergeben als dies im zugesagten "Effektivlohn" von 7,47 Euro zum Ausdruck kommt.

42

Vor diesem Hintergrund hätte das LSG insbesondere der Frage nachgehen müssen, ob hier angesichts der vom Kläger gewählten durchschnittsorientierten Vergütungssystematik mit einheitlichen Auszahlungsbeträgen von 7,47 Euro je Arbeitsstunde und der tatsächlichen betrieblichen Praxis überhaupt davon gesprochen werden kann, dass der Kläger als Arbeitgeber entsprechend § 6 Abs 5 ArbZG - soweit keine tarifvertraglichen Ausgleichsregelungen bestehen - Nachtarbeitnehmern einen angemessenen "Zuschlag" auf das ihnen für die Nachtarbeit arbeitszeitrechtlich zustehende Bruttoarbeitsentgelt zahlte. Eine arbeitsvertragliche Regelung, nach der Zuschläge für geleistete Nachtarbeit mit umfasst und durch die Höhe des Lohnes abgegolten sein sollen, wird in der arbeitsrechtlichen Literatur - jedenfalls teilweise - als gegen die gesetzlichen Anforderungen des § 6 Abs 5 ArbZG verstoßend eingestuft(so Rauschenberg in Hk-ArbZG, 2. Aufl 2004, § 6 RdNr 111). Zwar kommt auch eine in einem angehobenen Grundentgelt enthaltene pauschale Abgeltung der gesetzlich gebotenen Zuschläge in Betracht, dieses jedoch nur ausnahmsweise dann, wenn die Tätigkeiten des Arbeitnehmers ausschließlich und dauerhaft Nachtarbeit erfordern (BAGE 114, 272 = AP Nr 118 zu § 87 BetrVG 1972 Arbeitszeit; Buschmann/Ulber, ArbZG, 7. Aufl 2011, § 6 RdNr 30). In einem derartigen Fall kann dann aber wiederum zweifelhaft sein, ob überhaupt ein abgabenbegünstigter Zuschlag vorliegt (iS des Einkommensteuerrechts verneinend von Beckerath in P. Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Bd 4, § 3b RdNr B 2, Stand Einzelkommentierung April 2000; dazu näher unten<4> ).

43

Vor diesem Hintergrund ist zumindest nicht ohne Weiteres und nicht ohne Kenntnis der nähe-ren Umstände der im Falle des Beigeladenen zu 1. und bei anderen Beschäftigten im Betrieb des Klägers geübten Praxis in jeder Hinsicht zweifelsfrei, ob es mit zwingendem Arbeitszeitrecht vereinbar ist, wenn im vorliegenden Fall ohnehin für jede tatsächlich geleistete Arbeitsstunde ein "durchschnittlicher Effektivlohn (Auszahlung)" von 7,47 Euro geschuldet sein soll; möglicherweise käme insoweit sogar in Betracht, dass jedenfalls die gesetzlichen Nachtzuschläge bezogen auf diesen Betrag aufgestockt werden müssten.

44

(4) Nicht den gesetzlichen Anforderungen entsprechend geprüft hat das LSG des Weiteren, ob der sich nach den vorstehend unter <3> dargestellten Grundsätzen arbeitsrechtlich ergebende Entgeltanspruch unter dem Blickwinkel des Sozialversicherungsrechts (und ergänzend des Einkommensteuerrechts) iS von § 1 ArEV iVm § 3b Abs 1 EStG beitragsrechtskonform umgesetzt wurde.

45

(a) Selbst wenn man annähme, dass es für die Privilegierung der im Betrieb des Klägers vorgenommenen Entgeltgestaltung bezüglich der SFN-Leistungen als beitragsfrei allein auf die "Zusätzlichkeit" der Zuschläge iS von § 1 ArEV iVm § 3b Abs 1 EStG (= "neben dem Grundlohn gezahlt") ankäme, müssten dafür jedenfalls die Voraussetzungen erfüllt sein, die der BFH mit Blick auf dieses Merkmal an eine Steuerfreiheit solcher Leistungen des Arbeitgebers stellt. Dass dies im vorliegenden Fall gewährleistet war, kann ausgehend von den bisherigen Feststellungen des LSG allerdings nicht zweifelsfrei bejaht oder verneint werden.

46

Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Steuerfreiheit von Zuschlägen, die der Arbeitgeber ohne Rücksicht auf den konkreten Umfang der in einem bestimmten Entgeltabrechnungszeitraum tatsächlich erbrachten SFN-Arbeit an den Arbeitnehmer (pauschal) leistet, nämlich jedenfalls voraus, dass diese Zuschläge nach dem übereinstimmenden Willen der Arbeitsvertragsparteien als Abschlagszahlungen oder Vorschlüsse auf eine spätere Einzelabrechnung geleistet werden; dazu muss der Arbeitgeber die geleisteten Arbeitsstunden auflisten und spätestens beim Abschluss des Lohnkontos abrechnen (vgl BFH Urteil vom 24.9.2013 - VI R 48/12 - BFH/NV 2014, 341 RdNr 15; BFH Urteil vom 8.12.2011 - VI R 18/11 - BFHE 236, 97 mwN; zu den weiteren Voraussetzungen zB BFH vom 16.12.2010 - VI R 27/10 - BFHE 232, 174 mwN; ebenso von Beckerath in P. Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Bd 4, § 3b RdNr B 36, Stand Einzelkommentierung April 2000; ders in P. Kirchhof, EStG, 12. Aufl 2013, § 3b RdNr 2 mwN aus der Rspr des BFH in Fn 7; Heinicke in L. Schmidt, EStG, 32. Aufl 2013, § 3b RdNr 7 mwN; vgl zur Rspr des BFH im Einzelnen auch Sieben in Figge, Sozialversicherungs-Handbuch, Beitragsrecht, aaO, Gliederungspunkt 6.9.11.2.3 - Pauschale SFN-Zuschläge).

47

Dass ein solcher, zu einer Privilegierung im Lohnsteuerrecht (und darauf aufbauend im Beitragsrecht der Sozialversicherung) führender Sachverhalt hier vorlag, hat das LSG nicht festgestellt, obwohl Anlass dazu bestand. Ermittlungen zum Merkmal "zusätzlich" bzw "neben dem Grundlohn gezahlt" iS von § 1 ArEV iVm § 3b Abs 1 EStG sind angesichts der Umstände des Falles nicht von vornherein entbehrlich. Zwar hat die Beklagte in ihrer Revisionserwiderung vorgetragen, die Existenz eines wie auch immer gearteten "Guthabenkontos" für Fälle einer überdurchschnittlich hohen Zahl von SFN-Arbeitsstunden habe bei der Betriebsprüfung nicht belegt werden können; der Kläger hat sich im Revisionsverfahren nicht gegen diese Äußerung gewandt, sondern hat es nur - ohne dass dem Einzelheiten in gebotener Klarheit entnommen werden könnten - als "im Berufungsverfahren unstreitig gewesen" dargestellt, dass eine Guthabenklausel tatsächlich im Betrieb "nicht zur Anwendung" gekommen sei (Seite 3 des Schriftsatzes vom 4.5.2012). Mit Letzterem ist indessen nicht vereinbar, dass § 4 Arbeitsvertrag einen solchen Ausgleichsmechanismus gerade explizit vorsieht. Dort heißt es nämlich:

"Sollte durch eine entsprechende Arbeitszeitplanung aufgrund hoher SFN-Zuschläge ein höherer durchschnittlicher Auszahlungsbetrag zustande kommen, so gilt als vereinbart, dass der Differenzbetrag auf dem Lohnkonto als Guthaben zum Ausgleich bei geringeren durchschnittlichen Auszahlungsbeträgen pro geleisteter Arbeitsstunde verrechnet wird."

48

Um insoweit rechtliche Folgerungen ziehen zu können, sind zunächst weitere Ermittlungen des LSG zur Existenz und Praktizierung eines Ausgleichsmechanismus im Betrieb bzw zu dessen Unterbleiben nötig, etwa durch Anhörung des Klägers und des Beigeladenen zu 1. Sollte sich ergeben, dass im Sinne der Rechtsprechung des BFH zu § 3b EStG Zuschläge für tatsächlich geleistete SFN-Arbeit nicht "neben dem Grundlohn", dh neben dem laufenden "Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht", gezahlt wurden, schiede auch eine beitragsrechtliche Privilegierung von SFN-Zuschlägen aus. Derartiges wäre der Fall, wenn dem Beigeladenen zu 1. arbeits(zeit)rechtlich zustehende Nachzahlungen für in größerem als dem geschuldeten bzw vorgesehenen Umfang abgeleistete SFN-Zeiten vorenthalten wurden oder wenn nachträgliche Korrekturen für den Fall unterblieben, dass tatsächlich weniger SFN-Stunden erbracht wurden als im vorgenannten Sinne in einem Entgeltabrechnungszeitraum vergütet.

49

Den sich bereits aus dem Einkommensteuerrecht, insbesondere der zitierten, bis in das Jahr 2013 hineinreichenden ständigen Rechtsprechung des BFH ergebenden Erfordernissen steht das Urteil des BFH vom 17.6.2010 - VI R 50/09 - (BFHE 230, 150 = BStBl II 2011, 43; dazu Anm Bergkemper jurisPR-SteuerR 49/2010 Anm 2), auf das sich der Kläger für seine dem entgegenstehende Rechtsauffassung bezieht, nicht entgegen. Der 6. Senat des BFH hat in diesem Urteil zwar entschieden, dass die Vereinbarung eines durchschnittlichen Auszahlungsbetrags pro tatsächlich geleisteter Arbeitsstunde der Steuerbefreiung nach § 3b EStG nicht entgegensteht und dass der "laufende Arbeitslohn" der Höhe nach schwanken darf, ohne dass dies der Anwendung von § 3b Abs 2 S 1 EStG entgegensteht; allerdings dürfen auch danach die - neben dem Grundlohn (dh dem laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der "für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit" für den jeweiligen Lohnabrechnungszeitraum zusteht) zu leistenden - Zuschläge nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung sein und müssen für tatsächlich geleistete SFN-Arbeit gezahlt werden. Dass auch im Arbeitsverhältnis zwischen Kläger und Beigeladenem zu 1. eine eben solche Konstellation wie im genannten Urteil des BFH galt, kann auf der Grundlage der Feststellungen des LSG nicht unterstellt werden. Im Falle des Beigeladenen zu 1. steht nämlich nicht einmal die für ihn "maßgebende regelmäßige Arbeitszeit" fest; darüber hinaus bestehen angesichts der wechselnden und unklaren Terminologie Unklarheiten darüber, welche konkreten Beträge die Arbeitsvertragsparteien überhaupt jeweils als "Grundlohn" bzw "laufenden Arbeitslohn" einerseits und als "Zuschläge" andererseits verstanden wissen wollten (zu beiden Punkten bereits unter 2 b bb <2>).

50

(b) Unbeschadet der unter (a) erörterten einkommensteuerrechtlichen Würdigung ist weiter zu prüfen, ob die im Rechtsverhältnis zwischen dem Kläger und dem Beigeladenen zu 1. getroffenen Abreden mit zwingenden Vorgaben und Prinzipien des Sozialversicherungsrechts vereinbar sind, die den Regelungen über die Beitragsfreiheit von SFN-Zuschlägen vorgelagert bzw übergeordnet sind.

51

Insoweit kann dahinstehen, ob von einem jedenfalls inhaltlichen Gleichklang von § 1 ArEV und § 3b EStG auszugehen ist (was das LSG verneint hat). Dass aber im Beitragsrecht der Sozialversicherung trotz seiner Bindungen an einkommensteuerrechtliche Sachverhalte (vgl §§ 15, 16 SGB IV) jedenfalls durchaus auch vom Steuerrecht abweichende Grundsätze gelten können, wurde bereits oben 2 b bb <1> in Bezug auf die Geltung von Entstehungs- und Zuflussprinzip dargelegt (vgl ferner zur Aufrechterhaltung sozialversicherungsrechtlicher Besonderheiten gegenüber dem Einkommensteuerrecht zB Entwurf der Bundesregierung eines Sozialgesetzbuchs - Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung, BT-Drucks 7/4122 S 32 zu § 15 und S 33 zu § 17 des Entwurfs; BSG SozR 4-2400 § 22 Nr 1 RdNr 31): Während es nämlich für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung von Arbeitsentgelt grundsätzlich nur auf die dem Arbeitnehmer/Beschäftigten insoweit tatsächlich zugeflossenen Beträge (hier: für Arbeitsentgelt und SFN-Zuschläge) - ohne Rücksicht auf die arbeitsvertraglich bzw arbeitsrechtlich konkret bestehenden Entgeltansprüche - ankommt, sind Sozialversicherungsbeiträge von demjenigen (beitragspflichtigen Brutto-)Arbeitsentgelt zu erheben, das der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber (rechtlich) beanspruchen kann, dh von den Beträgen, in deren Höhe der Arbeitsentgeltanspruch entstanden ist. Das kann - auch im vorliegenden Fall - zu beitragsrechtlichen Abweichungen von der lohn- und einkommensteuerrechtlichen Behandlung führen.

52

Darüber hinaus ist bezogen auf das Sozialversicherungsrecht zu beachten, dass privatrechtliche Vereinbarungen, die zum Nachteil eines Sozialleistungsberechtigten von den Vorschriften des SGB abweichen, nichtig sind (§ 32 SGB I), was auch Abreden zwischen den Arbeitsvertragsparteien über eine dem Beschäftigten gegenüber den Regelungen des SGB IV nachteilige Verbeitragung von Entgeltansprüchen betrifft (vgl zur Geltung des § 32 SGB I auch in Bezug auf derartige Sachverhalte insoweit bereits Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Sozialgesetzbuch - Allgemeiner Teil, BT-Drucks 7/868 S 27 zu § 32 des Entwurfs). Da das Sozialversicherungsrecht - anders als das Einkommensteuerrecht - zudem nicht auf einer auf das jeweilige Kalenderjahr bezogenen Betrachtung der zu zahlenden Abgaben beruht, sondern Arbeitsentgelte beitragsrechtlich grundsätzlich den jeweiligen Entgeltabrechnungszeiträumen zuzuordnen sind, bedürfte es einer Rechtfertigung dafür, dass Abweichungen gegenüber dem gesetzlichen Grundprinzip gelten sollen. Solche Abweichungen hat der Gesetzgeber zB - Bedürfnissen des modernen Arbeitslebens folgend - speziell geregelt in Bezug auf die Behandlung einmalig gezahlten Arbeitsentgelts (§ 23a Abs 2 SGB IV) sowie hinsichtlich der Wertguthaben bei flexiblen Arbeitszeitregelungen, bei denen für die Zeit der Freistellung von der Arbeitsleistung eine Umverteilung des Arbeitsentgelts und der beitragspflichtigen Einnahmen aus dem Arbeitsentgelt vorgenommen wird (§ 7 Abs 1a, §§ 7b bis 7d, § 23b SGB IV, vgl dazu näher BSGE 113, 144 = SozR 4-2400 § 7 Nr 18). Der Gesetzgeber hat sich indessen dem vom Kläger geltend gemachten Anliegen, im Interesse des Arbeitsfriedens im Betrieb SFN-Zuschläge im Wege eines möglichst gleichmäßigen Entgeltzuflusses zu gewähren, im Beitragsrecht nicht speziell angenommen. Inwieweit die allgemeinen Regelungen zur Anwendung kommen bzw zumindest bestehende Sonderregelungen entsprechend herangezogen werden können, muss der Senat vorliegend allerdings nicht entscheiden, solange nicht die genauen Konturen des vom LSG und dem Kläger unterschiedlich dargestellten und gewürdigten Abrechnungsmodells und ihrer konkreten Umsetzung im Betrieb feststehen. Das angewandte Modell bleibt nämlich - wie dargestellt - in seinen Details selbst auf der Grundlage des revisionsrechtlich ohnehin nur eingeschränkt berücksichtigungsfähigen Vorbringens der Klägerseite unklar.

53

cc) Die vom LSG demgegenüber in den Vordergrund gerückten rechtlichen Gesichtspunkte tragen sein zum Nachteil des Klägers ergangenes Urteil nicht.

54

Das LSG hat die sozialversicherungs- und beitragsrechtliche Würdigung darauf gestützt, dass bereits vom ersten Moment der Arbeitsaufnahme an aus Gründen des sozialversicherungsrechtlichen Schutzes der Beschäftigten eine Entgeltbestimmbarkeit gegeben sein müsse, der das Abrechnungsmodell des Klägers nicht genüge, weil beitragspflichtige Bruttoentgelte und beitragsfreie Zuschlagsleistungen nicht klar genug vorausberechenbar seien. Ob dem - bis auf die Ausführungen des LSG zum Entstehungsprinzip - allgemein zu folgen ist und sich ein solches allgemeines Prinzip den Entscheidungen zur im Voraus erforderlichen Klarheit über Versicherungspflicht und fehlende Versicherungspflicht (vgl zB BSGE 111, 257 = SozR 4-2400 § 7 Nr 17, RdNr 32 mwN) oder zu erforderlichen Prognosen über das arbeitszeit- oder arbeitsentgeltabhängige Bestehen von Versicherungsfreiheit (vgl zB BSG SozR 4-2600 § 5 Nr 6) ableiten lässt, muss vorliegend nicht entschieden werden. In den Blick zu nehmen ist in diesem Zusammenhang jedenfalls, dass auch bei vielen Formen erfolgsabhängiger Vergütung mit flexibler Arbeitszeit - etwa abhängig von der jeweiligen konkreten Auftragslage im Betrieb des Arbeitgebers - Unwägbarkeiten über die Höhe der Beiträge bestehen; gleichwohl wäre in solchen Fällen kaum eine starre beitragsrechtliche Behandlung gerechtfertigt, wenn zumindest nachträglich nachvollziehbare Entgeltabrechnungen erfolgten (vgl auch zB § 23 Abs 1 S 2 Halbs 2 SGB IV idF der Bekanntmachung vom 21.2.2006, BGBl I 466).

55

Ohne Belang für die zu treffende Entscheidung ist in diesem Zusammenhang auch, welche Anforderungen die Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger in ihren Besprechungsergebnissen - auf die sich der Kläger teilweise beruft - an die Beitragsfreiheit von SFN-Zuschlägen stellen. Unbeschadet der Frage, ob sich der vorliegend revisionsrechtlich maßgebende zu überprüfende Sachverhalt mit demjenigen deckt, der den Besprechungsergebnissen zugrunde liegt, ist derartiges verwaltungsinternes Regelwerk nicht geeignet, die Gesetzeslage sowie die hierzu ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung, insbesondere diejenige des BFH und des BSG, allgemein außer Kraft zu setzen.

56

c) Nach alledem ist zwar das LSG-Urteil aufzuheben, jedoch kann der Senat nicht abschlie-ßend in der Sache entscheiden, weil es nicht zu den Aufgaben eines Revisionsgerichts gehört, die zwischen den Arbeitsvertragsparteien bestehenden Vereinbarungen und deren betriebliche Umsetzung im Einzelnen zu ermitteln, um darauf fußend Berechnungen der vom Kläger zu zahlenden Beiträge vornehmen zu können. Dies führt zu einer Zurückverweisung nach § 170 Abs 2 S 2 SGG.

57

Das LSG hat bei seiner neuen Verhandlung und Entscheidung die oben aufgezeigten Prüfungsschritte zu beachten und muss sodann erneut würdigen, ob die Beiträge in den angefochtenen Bescheiden zutreffend berechnet wurden und ob die von der Beklagten beanspruchte Beitragshöhe - im Falle ihrer Rechtswidrigkeit - Rechte des Klägers verletzt.

58

Das LSG wird auch über die Kosten des Revisionsverfahrens zu entscheiden haben.

59

3. Der Streitwert für das Revisionsverfahren ist gemäß § 197a Abs 1 S 1 Teils 1 SGG iVm § 63 Abs 2 S 1, § 52 Abs 1 und 3, § 47 Abs 1 GKG entsprechend in Höhe der streitigen Beitragsforderung festzusetzen.

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Tenor Die Berufung des Beklagten wird zurückgewiesen. Der Beklagte hat die notwendigen außergerichtlichen Kosten der Klägerin für beide Rechtszüge zu erstatten. Die Revision wird nicht zugelassen. Tatbestand Streitig ist ein Anspruch der Klägeri

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(1) Steuerfrei sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit sie

1.
für Nachtarbeit 25 Prozent,
2.
vorbehaltlich der Nummern 3 und 4 für Sonntagsarbeit 50 Prozent,
3.
vorbehaltlich der Nummer 4 für Arbeit am 31. Dezember ab 14 Uhr und an den gesetzlichen Feiertagen 125 Prozent,
4.
für Arbeit am 24. Dezember ab 14 Uhr, am 25. und 26. Dezember sowie am 1. Mai 150 Prozent
des Grundlohns nicht übersteigen.

(2)1Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen und mit höchstens 50 Euro anzusetzen.2Nachtarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 20 Uhr bis 6 Uhr.3Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des jeweiligen Tages.4Die gesetzlichen Feiertage werden durch die am Ort der Arbeitsstätte geltenden Vorschriften bestimmt.

(3) Wenn die Nachtarbeit vor 0 Uhr aufgenommen wird, gilt abweichend von den Absätzen 1 und 2 Folgendes:

1.
Für Nachtarbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr erhöht sich der Zuschlagssatz auf 40 Prozent,
2.
als Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des auf den Sonntag oder Feiertag folgenden Tages.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Autohof, in dessen Gastronomiebereich die vom Streitfall betroffenen Arbeitnehmer in wechselnden Schichten rund um die Uhr beschäftigt waren. Nach den insoweit gleich gestalteten Arbeitsverträgen sollten die Arbeitnehmer neben einem Basisgrundlohn "die aus ihrer Arbeitszeit resultierenden möglichen SFN-Zuschläge nach EStG.3b als Teillohn des vereinbarten durchschnittlichen Effektivlohns pro Stunde für tatsächlich geleistete Arbeitsstunden" erhalten. Unter dem "durchschnittlichen Effektivlohn" verstanden die Vertragsparteien den Auszahlungsbetrag pro Stunde, der sich nach Abzug der nach den persönlichen Besteuerungsmerkmalen ermittelten steuerrechtlichen Abzüge und der Sozialabgaben vom Bruttolohn ergab. Der Auszahlungsbetrag, der auch "alle einzelrelevanten Löhne, wie etwa Urlaubs- und Weihnachtsgeld" enthalten sollte, wurde in fester Höhe vereinbart. Für den Fall, dass sich aufgrund der Arbeitszeitplanung ein geringerer durchschnittlicher Auszahlungsbetrag als der vereinbarte ergäbe, sollte für den betreffenden Abrechnungsmonat der Basisgrundlohn um eine sog. "Grundlohnergänzung" so erhöht werden, dass sich hieraus der vereinbarte durchschnittliche Auszahlungsbetrag pro tatsächlich geleisteter Arbeitsstunde errechnete. Wurde mit der Summe aus Basisgrundlohn, Urlaubs-, Weihnachtsgeld, dem Arbeitgeberzuschuss zu den vermögenswirksamen Leistungen und "SFN-Zuschlägen" (= Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit) der durchschnittliche Auszahlungsbetrag bereits erreicht, war eine Grundlohnergänzung nicht zu gewähren. Auf der Grundlage der getroffenen Vereinbarungen setzte sich der durchschnittliche Auszahlungsbetrag im Regelfall wie folgt zusammen:

2

                                      

   Basisgrundlohn
+ anteiliges Urlaubs- und Weihnachtsgeld
+ Arbeitgeberzuschuss VWL
+ Grundlohnergänzung
= Grundlohn
-  Steuerrechtliche Abzüge
-  Sozialabgaben
= Nettolohn
+ SFN-Zuschläge
= Durchschnittlicher Auszahlungsbetrag
3

Ziel der getroffenen Vergütungsvereinbarungen war es, den in fester Höhe vereinbarten durchschnittlichen Auszahlungsbetrag zu erreichen. Mit dieser Regelung wollte die Klägerin Lohnschwankungen ausgleichen, die sich sonst aufgrund unterschiedlicher Arbeitszeitplanung ergeben hätten. Zur Berechnung der Lohnbestandteile bediente sich die Klägerin der Abrechnungssoftware "X" der Y GmbH.

4

Die Klägerin hat für die "SFN-Zuschläge" keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt, da nach ihrer Auffassung die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorlagen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung hingegen von der Steuerpflicht der Zuschläge aus und nahm die Klägerin in Haftung.

5

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 127).

6

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

7

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Baden-Württemberg 9 K 260/06 vom 21. September 2009, die Einspruchsentscheidung und die Haftungsbescheide aufzuheben.

8

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sind die gezahlten Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gemäß § 3b EStG steuerfrei.

10

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit führten nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Deshalb war die Klägerin nicht verpflichtet, insoweit Lohnsteuer einzubehalten.

11

a) Nach § 3b Abs. 1 EStG i.d.F. der Streitjahre sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge nur dann steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Nach Abs. 2 Satz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen. Die Frage nach der rechtssystematischen Bedeutung der Befreiungsvorschrift, die teilweise als rechtspolitisch verfehlt bezeichnet wird (Tipke, Finanz-Rundschau --FR-- 2006, 949; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 3b Rz 2; Moritz in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3b EStG Rz 4 ff.), kann nicht einheitlich beantwortet werden (s. im Einzelnen, Tipke, FR 2006, 949). Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht den Zweck der Vorschrift vorrangig darin, dem Arbeitnehmer einen finanziellen Ausgleich für die besonderen Erschwernisse und Belastungen zu gewähren, die mit Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit verbunden sind (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201, m.w.N.). Ähnlich hat auch das Bundesverfassungsgericht argumentiert, das in der Steuerbefreiung einen Ausgleich und eine Erleichterung dafür sieht, dass die Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit den biologischen und kulturellen Lebensrhythmus stört (Beschluss vom 2. Mai 1978  1 BvR 174/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1978, Nr. 449). Andererseits sollen auch wirtschafts- und arbeitsmarktpolitische Gründe eine Rolle spielen (BTDrucks 7/419, 16; BFH-Urteil vom 21. Mai 1987 IV R 339/84, BFHE 150, 32, BStBl II 1987, 625; Blümich/Erhard, § 3b EStG Rz 5; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A118 mit Hinweis auf BTDrucks V/2423, 57 und 10/3821, 247). Zudem wird die Vorschrift als Regelung zur Unterstützung im allgemeinen Interesse liegender Tätigkeiten beurteilt (vgl. im Einzelnen Tipke, FR 2006, 949, m.w.N; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A123 ff.).

12

b) Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist u.a., dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein (HHR/Moritz, § 3b EStG Rz 21). Insoweit ist es unmaßgeblich, ob die Beteiligten eine Brutto- oder Nettolohnvereinbarung getroffen haben. Die Steuerbefreiung tritt zudem nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 201).

13

aa) § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert Grundlohn als laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt (s. auch R 30 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR--), von sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen). Der laufende Arbeitslohn kann der Höhe nach schwanken (Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 39b Rz 2; HHR/Tillmann, § 39a EStG Rz 17; s. aber R 30 Abs. 2 Satz 2 LStR). Kein laufender Bezug und damit ein sonstiger Bezug sind einmalig zugewendete Bezüge wie Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld, Jubiläumszuwendungen, Gratifikationen und das 13. Monatsgehalt (Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 39b Rz 3; von Beckerath, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz B5). Regelmäßige Arbeitszeit ist die für das jeweilige Arbeitsverhältnis vereinbarte Normalarbeitszeit (BFH-Urteil vom 7. Juli 2007 IX R 81/98, BFHE 210, 503, BStBl II 2005, 888).

14

bb) Im Streitfall wurden die Zuschläge neben dem Grundlohn für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gezahlt und überstiegen nicht den nach § 3b EStG höchsten steuerfrei anwendbaren v.H.-Satz.

15

Nach den Feststellungen des FG ist die Grundlohnergänzung Teil des Grundlohns. Der Grundlohn i.S. von § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG besteht somit aus dem feststehenden Basisgrundlohn und der variablen Grundlohnergänzung (s. dazu R 30 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. Nr. 3 Satz 1 LStR). Daneben hat die Klägerin Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit mit den gesetzlichen Höchstsätzen gezahlt. Die Zuschläge waren nicht Teil der einheitlichen Entlohnung. Nach den Arbeitsverträgen haben die Arbeitnehmer neben dem Anspruch auf Basisgrundlohn und Ergänzungslohn Anspruch auf die Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge. Auch wenn diese Zuschläge durch die Grundlohnergänzung beeinflusst werden, handelt es sich weder um ein schädliches Herausrechnen von Zuschlägen aus einem Gesamtbruttolohn (s. dazu etwa BFH-Entscheidungen vom 29. März 2000 VI B 399/98, BFH/NV 2000, 1093; vom 28. November 1990 VI R 144/87, BFHE 163, 79, BStBl II 1991, 296), noch können deshalb die Zuschläge als pauschale Abschlagszahlungen qualifiziert werden. Die Vereinbarung eines durchschnittlichen Effektivlohns hat zwar zur Folge, dass sich ein immer gleichbleibender Auszahlungsbetrag pro Stunde ergibt. Das bedeutet jedoch nicht, dass die Zuschläge ohne Rücksicht auf tatsächlich geleistete Arbeitsstunden berechnet würden. Vielmehr dient der durchschnittliche Auszahlungsbetrag lediglich als rechnerische Größe zur Ermittlung des Lohnzusatzes. Die vom Gesetz verlangte Trennung von Grundlohn und Zuschlägen wird nicht deshalb aufgehoben, weil der Grundlohnergänzungsbetrag variabel gestaltet ist. Wie dargestellt, unterscheidet sich der sonstige Bezug vom laufenden Arbeitslohn durch die Einmaligkeit des Bezugs. Es ist jedoch nicht Merkmal des laufenden Arbeitslohns, dass dieser jeweils feststeht. Er kann vielmehr der Höhe nach schwanken.

16

c) Entgegen der Auffassung des FG ist § 3b EStG nicht über den Wortlaut hinaus dahin auszulegen, dass die Vorschrift nur zur Anwendung kommt, wenn ein von Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nicht beeinflusster Grundlohn vorliegt. Die Auslegung eines Gesetzes gegen den Wortlaut ist nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (s. etwa BFH-Urteile vom 1. August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12; vom 7. April 1992 VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786; vom 17. Februar 1994 VIII R 30/92, BFHE 175, 226, BStBl II 1994, 938; vom 12. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131; vom 17. Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410; vom 17. Mai 2006 X R 43/03, BFHE 213, 494, BStBl II 2006, 868; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 380). Davon kann hier keine Rede sein. Nach Auffassung des Senats stimmt der Wortlaut des § 3b EStG mit dem Gesetzeszweck überein (BFH-Beschluss vom 27. Mai 2009 VI B 69/08, BFHE 225, 137, BStBl II 2009, 730; zum Gesetzeszweck s. auch unter 1.a). Im Übrigen ist der Umstand, dass die Steuerbefreiung nicht den Arbeitnehmern zugute kommt, sondern, wie das FG annimmt, nur dem Arbeitgeber, kein sinnwidriges Ergebnis. Denn die Steuerbefreiung verringert regelmäßig auch den Mittelaufwand des Arbeitgebers und subventioniert und begünstigt damit auch diesen (vgl. im Einzelnen HHR/Moritz, § 3b EStG Rz 6, m.w.N.; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A 123 ff.; A 241, A 261; ders. in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 3b Rz 1). Zudem zielt das von der Klägerin angewandte Verfahren --jedenfalls nach ihrem Vortrag-- darauf ab, Lohnschwankungen auszugleichen oder solchen vorzubeugen, was im Interesse der Arbeitnehmer liegt. Aus eben diesem Grund lässt die Finanzverwaltung pauschale Abschlagszahlungen zu (R 30 Abs. 7 LStR).

17

Das streitige Vergütungssystem --konkret die Variabilisierung der Grundlohnergänzung-- entspricht § 3b EStG. Es handelt sich um eine zulässige Gestaltungsform in Ausnutzung der rechtlichen Möglichkeiten. Die Beteiligten haben es --bis an die Grenze des Gestaltungsmissbrauchs-- in der Hand, durch vertragliche Vereinbarung von einer gesetzlich zulässigen Steuerbefreiung in möglichst hohem Maße Gebrauch zu machen (von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A 251; s. auch BFH-Urteil vom 31. Oktober 1986 VI R 52/81, BFHE 148, 54, BStBl II 1987, 139).

(1) Steuerfrei sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit sie

1.
für Nachtarbeit 25 Prozent,
2.
vorbehaltlich der Nummern 3 und 4 für Sonntagsarbeit 50 Prozent,
3.
vorbehaltlich der Nummer 4 für Arbeit am 31. Dezember ab 14 Uhr und an den gesetzlichen Feiertagen 125 Prozent,
4.
für Arbeit am 24. Dezember ab 14 Uhr, am 25. und 26. Dezember sowie am 1. Mai 150 Prozent
des Grundlohns nicht übersteigen.

(2)1Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen und mit höchstens 50 Euro anzusetzen.2Nachtarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 20 Uhr bis 6 Uhr.3Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des jeweiligen Tages.4Die gesetzlichen Feiertage werden durch die am Ort der Arbeitsstätte geltenden Vorschriften bestimmt.

(3) Wenn die Nachtarbeit vor 0 Uhr aufgenommen wird, gilt abweichend von den Absätzen 1 und 2 Folgendes:

1.
Für Nachtarbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr erhöht sich der Zuschlagssatz auf 40 Prozent,
2.
als Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des auf den Sonntag oder Feiertag folgenden Tages.

(1) Die Revision ist bei dem Bundessozialgericht innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils oder des Beschlusses über die Zulassung der Revision (§ 160a Absatz 4 Satz 1 oder § 161 Abs. 3 Satz 2) schriftlich einzulegen. Die Revision muß das angefochtene Urteil angeben; eine Ausfertigung oder beglaubigte Abschrift des angefochtenen Urteils soll beigefügt werden, sofern dies nicht schon nach § 160a Abs. 1 Satz 3 geschehen ist. Satz 2 zweiter Halbsatz gilt nicht, soweit nach § 65a elektronische Dokumente übermittelt werden.

(2) Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des Urteils oder des Beschlusses über die Zulassung der Revision zu begründen. Die Begründungsfrist kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden verlängert werden. Die Begründung muß einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben.

Die Revision kann nur darauf gestützt werden, daß das angefochtene Urteil auf der Verletzung einer Vorschrift des Bundesrechts oder einer sonstigen im Bezirk des Berufungsgerichts geltenden Vorschrift beruht, deren Geltungsbereich sich über den Bezirk des Berufungsgerichts hinaus erstreckt.

(1) Steuerfrei sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit sie

1.
für Nachtarbeit 25 Prozent,
2.
vorbehaltlich der Nummern 3 und 4 für Sonntagsarbeit 50 Prozent,
3.
vorbehaltlich der Nummer 4 für Arbeit am 31. Dezember ab 14 Uhr und an den gesetzlichen Feiertagen 125 Prozent,
4.
für Arbeit am 24. Dezember ab 14 Uhr, am 25. und 26. Dezember sowie am 1. Mai 150 Prozent
des Grundlohns nicht übersteigen.

(2)1Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen und mit höchstens 50 Euro anzusetzen.2Nachtarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 20 Uhr bis 6 Uhr.3Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des jeweiligen Tages.4Die gesetzlichen Feiertage werden durch die am Ort der Arbeitsstätte geltenden Vorschriften bestimmt.

(3) Wenn die Nachtarbeit vor 0 Uhr aufgenommen wird, gilt abweichend von den Absätzen 1 und 2 Folgendes:

1.
Für Nachtarbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr erhöht sich der Zuschlagssatz auf 40 Prozent,
2.
als Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des auf den Sonntag oder Feiertag folgenden Tages.

Die Revision kann nur darauf gestützt werden, daß das angefochtene Urteil auf der Verletzung einer Vorschrift des Bundesrechts oder einer sonstigen im Bezirk des Berufungsgerichts geltenden Vorschrift beruht, deren Geltungsbereich sich über den Bezirk des Berufungsgerichts hinaus erstreckt.

Das Bundessozialgericht ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, außer wenn in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(1) Ist die Revision unbegründet, so weist das Bundessozialgericht die Revision zurück. Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Gesetzesverletzung, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision ebenfalls zurückzuweisen.

(2) Ist die Revision begründet, so hat das Bundessozialgericht in der Sache selbst zu entscheiden. Sofern dies untunlich ist, kann es das angefochtene Urteil mit den ihm zugrunde liegenden Feststellungen aufheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Gericht zurückverweisen, welches das angefochtene Urteil erlassen hat.

(3) Die Entscheidung über die Revision braucht nicht begründet zu werden, soweit das Bundessozialgericht Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Dies gilt nicht für Rügen nach § 202 in Verbindung mit § 547 der Zivilprozeßordnung und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(4) Verweist das Bundessozialgericht die Sache bei der Sprungrevision nach § 161 zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück, so kann es nach seinem Ermessen auch an das Landessozialgericht zurückverweisen, das für die Berufung zuständig gewesen wäre. Für das Verfahren vor dem Landessozialgericht gelten dann die gleichen Grundsätze, wie wenn der Rechtsstreit auf eine ordnungsgemäß eingelegte Berufung beim Landessozialgericht anhängig geworden wäre.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Revisionsgerichts zugrunde zu legen.

(1) Steuerfrei sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit sie

1.
für Nachtarbeit 25 Prozent,
2.
vorbehaltlich der Nummern 3 und 4 für Sonntagsarbeit 50 Prozent,
3.
vorbehaltlich der Nummer 4 für Arbeit am 31. Dezember ab 14 Uhr und an den gesetzlichen Feiertagen 125 Prozent,
4.
für Arbeit am 24. Dezember ab 14 Uhr, am 25. und 26. Dezember sowie am 1. Mai 150 Prozent
des Grundlohns nicht übersteigen.

(2)1Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen und mit höchstens 50 Euro anzusetzen.2Nachtarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 20 Uhr bis 6 Uhr.3Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des jeweiligen Tages.4Die gesetzlichen Feiertage werden durch die am Ort der Arbeitsstätte geltenden Vorschriften bestimmt.

(3) Wenn die Nachtarbeit vor 0 Uhr aufgenommen wird, gilt abweichend von den Absätzen 1 und 2 Folgendes:

1.
Für Nachtarbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr erhöht sich der Zuschlagssatz auf 40 Prozent,
2.
als Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des auf den Sonntag oder Feiertag folgenden Tages.

(1) Ist die Revision unbegründet, so weist das Bundessozialgericht die Revision zurück. Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Gesetzesverletzung, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision ebenfalls zurückzuweisen.

(2) Ist die Revision begründet, so hat das Bundessozialgericht in der Sache selbst zu entscheiden. Sofern dies untunlich ist, kann es das angefochtene Urteil mit den ihm zugrunde liegenden Feststellungen aufheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Gericht zurückverweisen, welches das angefochtene Urteil erlassen hat.

(3) Die Entscheidung über die Revision braucht nicht begründet zu werden, soweit das Bundessozialgericht Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Dies gilt nicht für Rügen nach § 202 in Verbindung mit § 547 der Zivilprozeßordnung und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(4) Verweist das Bundessozialgericht die Sache bei der Sprungrevision nach § 161 zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück, so kann es nach seinem Ermessen auch an das Landessozialgericht zurückverweisen, das für die Berufung zuständig gewesen wäre. Für das Verfahren vor dem Landessozialgericht gelten dann die gleichen Grundsätze, wie wenn der Rechtsstreit auf eine ordnungsgemäß eingelegte Berufung beim Landessozialgericht anhängig geworden wäre.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Revisionsgerichts zugrunde zu legen.

(1) Mindestens 15 Sonntage im Jahr müssen beschäftigungsfrei bleiben.

(2) Für die Beschäftigung an Sonn- und Feiertagen gelten die §§ 3 bis 8 entsprechend, jedoch dürfen durch die Arbeitszeit an Sonn- und Feiertagen die in den §§ 3, 6 Abs. 2, §§ 7 und 21a Abs. 4 bestimmten Höchstarbeitszeiten und Ausgleichszeiträume nicht überschritten werden.

(3) Werden Arbeitnehmer an einem Sonntag beschäftigt, müssen sie einen Ersatzruhetag haben, der innerhalb eines den Beschäftigungstag einschließenden Zeitraums von zwei Wochen zu gewähren ist. Werden Arbeitnehmer an einem auf einen Werktag fallenden Feiertag beschäftigt, müssen sie einen Ersatzruhetag haben, der innerhalb eines den Beschäftigungstag einschließenden Zeitraums von acht Wochen zu gewähren ist.

(4) Die Sonn- oder Feiertagsruhe des § 9 oder der Ersatzruhetag des Absatzes 3 ist den Arbeitnehmern unmittelbar in Verbindung mit einer Ruhezeit nach § 5 zu gewähren, soweit dem technische oder arbeitsorganisatorische Gründe nicht entgegenstehen.

(1) Die Arbeitszeit der Nacht- und Schichtarbeitnehmer ist nach den gesicherten arbeitswissenschaftlichen Erkenntnissen über die menschengerechte Gestaltung der Arbeit festzulegen.

(2) Die werktägliche Arbeitszeit der Nachtarbeitnehmer darf acht Stunden nicht überschreiten. Sie kann auf bis zu zehn Stunden nur verlängert werden, wenn abweichend von § 3 innerhalb von einem Kalendermonat oder innerhalb von vier Wochen im Durchschnitt acht Stunden werktäglich nicht überschritten werden. Für Zeiträume, in denen Nachtarbeitnehmer im Sinne des § 2 Abs. 5 Nr. 2 nicht zur Nachtarbeit herangezogen werden, findet § 3 Satz 2 Anwendung.

(3) Nachtarbeitnehmer sind berechtigt, sich vor Beginn der Beschäftigung und danach in regelmäßigen Zeitabständen von nicht weniger als drei Jahren arbeitsmedizinisch untersuchen zu lassen. Nach Vollendung des 50. Lebensjahres steht Nachtarbeitnehmern dieses Recht in Zeitabständen von einem Jahr zu. Die Kosten der Untersuchungen hat der Arbeitgeber zu tragen, sofern er die Untersuchungen den Nachtarbeitnehmern nicht kostenlos durch einen Betriebsarzt oder einen überbetrieblichen Dienst von Betriebsärzten anbietet.

(4) Der Arbeitgeber hat den Nachtarbeitnehmer auf dessen Verlangen auf einen für ihn geeigneten Tagesarbeitsplatz umzusetzen, wenn

a)
nach arbeitsmedizinischer Feststellung die weitere Verrichtung von Nachtarbeit den Arbeitnehmer in seiner Gesundheit gefährdet oder
b)
im Haushalt des Arbeitnehmers ein Kind unter zwölf Jahren lebt, das nicht von einer anderen im Haushalt lebenden Person betreut werden kann, oder
c)
der Arbeitnehmer einen schwerpflegebedürftigen Angehörigen zu versorgen hat, der nicht von einem anderen im Haushalt lebenden Angehörigen versorgt werden kann,
sofern dem nicht dringende betriebliche Erfordernisse entgegenstehen. Stehen der Umsetzung des Nachtarbeitnehmers auf einen für ihn geeigneten Tagesarbeitsplatz nach Auffassung des Arbeitgebers dringende betriebliche Erfordernisse entgegen, so ist der Betriebs- oder Personalrat zu hören. Der Betriebs- oder Personalrat kann dem Arbeitgeber Vorschläge für eine Umsetzung unterbreiten.

(5) Soweit keine tarifvertraglichen Ausgleichsregelungen bestehen, hat der Arbeitgeber dem Nachtarbeitnehmer für die während der Nachtzeit geleisteten Arbeitsstunden eine angemessene Zahl bezahlter freier Tage oder einen angemessenen Zuschlag auf das ihm hierfür zustehende Bruttoarbeitsentgelt zu gewähren.

(6) Es ist sicherzustellen, daß Nachtarbeitnehmer den gleichen Zugang zur betrieblichen Weiterbildung und zu aufstiegsfördernden Maßnahmen haben wie die übrigen Arbeitnehmer.

(1) Der Betriebsrat hat, soweit eine gesetzliche oder tarifliche Regelung nicht besteht, in folgenden Angelegenheiten mitzubestimmen:

1.
Fragen der Ordnung des Betriebs und des Verhaltens der Arbeitnehmer im Betrieb;
2.
Beginn und Ende der täglichen Arbeitszeit einschließlich der Pausen sowie Verteilung der Arbeitszeit auf die einzelnen Wochentage;
3.
vorübergehende Verkürzung oder Verlängerung der betriebsüblichen Arbeitszeit;
4.
Zeit, Ort und Art der Auszahlung der Arbeitsentgelte;
5.
Aufstellung allgemeiner Urlaubsgrundsätze und des Urlaubsplans sowie die Festsetzung der zeitlichen Lage des Urlaubs für einzelne Arbeitnehmer, wenn zwischen dem Arbeitgeber und den beteiligten Arbeitnehmern kein Einverständnis erzielt wird;
6.
Einführung und Anwendung von technischen Einrichtungen, die dazu bestimmt sind, das Verhalten oder die Leistung der Arbeitnehmer zu überwachen;
7.
Regelungen über die Verhütung von Arbeitsunfällen und Berufskrankheiten sowie über den Gesundheitsschutz im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften oder der Unfallverhütungsvorschriften;
8.
Form, Ausgestaltung und Verwaltung von Sozialeinrichtungen, deren Wirkungsbereich auf den Betrieb, das Unternehmen oder den Konzern beschränkt ist;
9.
Zuweisung und Kündigung von Wohnräumen, die den Arbeitnehmern mit Rücksicht auf das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses vermietet werden, sowie die allgemeine Festlegung der Nutzungsbedingungen;
10.
Fragen der betrieblichen Lohngestaltung, insbesondere die Aufstellung von Entlohnungsgrundsätzen und die Einführung und Anwendung von neuen Entlohnungsmethoden sowie deren Änderung;
11.
Festsetzung der Akkord- und Prämiensätze und vergleichbarer leistungsbezogener Entgelte, einschließlich der Geldfaktoren;
12.
Grundsätze über das betriebliche Vorschlagswesen;
13.
Grundsätze über die Durchführung von Gruppenarbeit; Gruppenarbeit im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn im Rahmen des betrieblichen Arbeitsablaufs eine Gruppe von Arbeitnehmern eine ihr übertragene Gesamtaufgabe im Wesentlichen eigenverantwortlich erledigt;
14.
Ausgestaltung von mobiler Arbeit, die mittels Informations- und Kommunikationstechnik erbracht wird.

(2) Kommt eine Einigung über eine Angelegenheit nach Absatz 1 nicht zustande, so entscheidet die Einigungsstelle. Der Spruch der Einigungsstelle ersetzt die Einigung zwischen Arbeitgeber und Betriebsrat.

(1) Steuerfrei sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit sie

1.
für Nachtarbeit 25 Prozent,
2.
vorbehaltlich der Nummern 3 und 4 für Sonntagsarbeit 50 Prozent,
3.
vorbehaltlich der Nummer 4 für Arbeit am 31. Dezember ab 14 Uhr und an den gesetzlichen Feiertagen 125 Prozent,
4.
für Arbeit am 24. Dezember ab 14 Uhr, am 25. und 26. Dezember sowie am 1. Mai 150 Prozent
des Grundlohns nicht übersteigen.

(2)1Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen und mit höchstens 50 Euro anzusetzen.2Nachtarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 20 Uhr bis 6 Uhr.3Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des jeweiligen Tages.4Die gesetzlichen Feiertage werden durch die am Ort der Arbeitsstätte geltenden Vorschriften bestimmt.

(3) Wenn die Nachtarbeit vor 0 Uhr aufgenommen wird, gilt abweichend von den Absätzen 1 und 2 Folgendes:

1.
Für Nachtarbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr erhöht sich der Zuschlagssatz auf 40 Prozent,
2.
als Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des auf den Sonntag oder Feiertag folgenden Tages.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die einem Grenzpendler in die Schweiz pauschal gewährten Sonntags-, Feiertags- und Nachtdienstzuschläge gemäß § 3b des Einkommensteuergesetztes (EStG) steuerfrei sind.

2

Die im Inland wohnenden Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist bei einer schweizerischen Arbeitgeberin als Eisenbahnfahrzeugführer abhängig beschäftigt. Hierfür erhält er ein festes Bruttogehalt, in dem pauschale Sonntags-, Feiertags- und Nachtdienstzuschläge enthalten sind. Diese Zuschläge wurden dem Kläger jeweils monatlich in gleicher Höhe ausgezahlt, obwohl er in den einzelnen Monaten des Streitjahres unregelmäßig Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit leistete.

3

Die Kläger begehrten für das Streitjahr 2006 die Steuerfreiheit der pauschal gezahlten Zuschläge nach § 3b EStG. Hierzu reichten sie Einzelnachweise über die vom Kläger im Streitjahr an Sonn- und Feiertagen sowie in der Nacht geleisteten Arbeitsstunden ein. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging hingegen von einer Steuerpflicht der Zuschläge aus.

4

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1822 veröffentlichten Gründen ab.

5

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

6

Sie beantragen sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteueränderungsbescheid für das Jahr 2006 vom 19. Januar 2012 in der Weise abzuändern, dass bei den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtdienstarbeit in Höhe von 5.783 € steuerfrei gestellt werden.

7

Das FA beantragt,
die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die zulässige Revision ist unbegründet und daher zurückzuwei-sen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

9

1. Die Revision ist zulässig. Eine ordnungsgemäße Revisionsbegründung muss nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 FGO insbesondere auch die Angabe der Revisionsgründe enthalten.

10

Dies erfordert u.a. nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Notwendig ist hiernach, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art darlegen, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil rechtsfehlerhaft erscheinen lassen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Mai 2012 XI R 16/10, BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, m.w.N.).

11

Entgegen der Ansicht des FA genügt die Revisionsschrift diesen Anforderungen. Denn die Kläger rügen eine fehlerhafte Anwendung des § 3b EStG durch das FG und legen im Einzelnen die Gründe dar, weshalb aus ihrer Sicht die Vorentscheidung fehlerhaft sein soll.

12

2. Die Revision ist jedoch unbegründet. Denn das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger keine nach § 3b EStG steuerfreien Zuschläge erhielt.

13

a) Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht Einigkeit darüber, dass der Kläger Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz-- ist und daher dessen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden können. Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert ist, ist --soweit sich aus der Systematik des DBA-Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt-- gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz auf das nationale Recht abzustellen (Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rz 53; BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15 Rz 26). Denn nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.

14

b) Nach § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen. Nach Abs. 2 Satz 1  1. Halbsatz dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht.

15

Die Steuerfreiheit pauschaler Zuschläge, die der Arbeitgeber ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit an den Arbeitnehmer leistet, setzt nach der Senatsrechtsprechung (vgl. etwa Senatsurteil vom 8. Dezember 2011 VI R 18/11, BFHE 236, 97, BStBl II 2012, 291, m.w.N.) jedenfalls voraus, dass diese Zuschläge nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder Vorschlüsse auf eine spätere Einzelabrechnung geleistet werden (zu den weiteren Voraussetzungen der Steuerfreiheit für pauschale Zuschläge vgl. etwa Senatsurteil vom 16. Dezember 2010 VI R 27/10, BFHE 232, 174, BStBl II 2012, 288, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitnehmer bei einem ausländischen Arbeitgeber beschäftigt ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 232, 174, BStBl II 2012, 288).

16

c) Nach diesen Grundsätzen sind die im Streitfall gewährten Zuschläge für die Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nicht steuerfrei.

17

aa) Nach den mit zulässigen Revisionsrügen nicht angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG wurden dem Kläger die streitbefangenen Zuschläge gewährt, ohne dass es hierbei auf die von ihm tatsächlich geleistete Tätigkeit zu den nach § 3b Abs. 2 EStG begünstigten Zeiten ankam. Denn obwohl der Kläger in den jeweiligen Kalendermonaten des Streitjahres Sonntags-, Feiertags- bzw. Nachtarbeit unregelmäßig leistete, veränderte sich die Höhe der monatlich gewährten Zulage nicht. Mithin erhielt der Kläger die Zuschläge nicht als Abschlagzahlungen oder als Vorschüsse auf eine spätere Einzelabrechnung, sondern endgültig.

18

bb) Entgegen der Ansicht der Kläger verstößt die Versagung der Steuerfreiheit nicht gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit. Diese ist zwar aufgrund Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (BGBl II 2001, 811) grundsätzlich auch im Verhältnis zu der Schweiz zu beachten. Der Kläger wird durch die Versagung der Steuerfreiheit in seinem Recht auf Freizügigkeit nicht in gemeinschaftsrechtswidriger Weise beschränkt. Zwar steht die Arbeitnehmerfreizügigkeit jeder Maßnahme entgegen, die, auch wenn sie ohne Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit gilt, geeignet ist, die Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten durch die Unionsangehörigen zu behindern oder weniger attraktiv zu machen (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 1. April 2008, Gouvernement de la Communauté francaise und Gouvernement wallon, C-212/06, Slg. 2008, I-1683, Randnr. 45, m.w.N.). An derartigen beschränkenden Maßnahmen fehlt es indes, weil der Kläger nicht ungünstiger als ein bei einem deutschen Arbeitgeber beschäftigter Arbeitnehmer behandelt wird. Denn auch bei diesem sind pauschale Zuschläge in den Fällen ihrer definitiven Gewährung nicht nach § 3b EStG steuerfrei (vgl. etwa Senatsurteil in BFHE 236, 97, BStBl II 2012, 291).

19

cc) Keinen Erfolg hat schließlich die Berufung der Kläger auf die Verwaltungsvorschrift der Oberfinanzdirektion Karlsruhe in Fach B Teil 2 Nr. 10 des sog. Grenzgängerhandbuchs, aus der sie meinen, ableiten zu können, bei einem schweizerischen Arbeitgeber unterfielen pauschale Zuwendungen insoweit der Steuerbefreiung, als die Sonntags-, Feiertags- bzw. Nachtarbeit durch den Arbeitnehmer im Einzelnen nachgewiesen werde. Ganz abgesehen davon, dass sich der von den Klägern angeführten Bestimmung eine entsprechende Regelung nicht entnehmen lässt, handelt es sich hierbei nur um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, die keine Rechtsnormqualität hat und die Gerichte nicht bindet (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, m.w.N.).

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Lohnsteuerhaftungsbescheids.

2

Gemäß Prüfungsanordnung vom 15. Januar 2009 wurde im Zeitraum Februar bis September 2009 bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Prüfungszeitraum 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2008 durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) durchgeführt. Dabei stellte der Lohnsteuer-Außenprüfer u.a. fest, dass die Klägerin ihren Arbeitnehmern tarifliche Zuschläge für geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gewährte. Die Arbeitnehmer der Klägerin erhielten hierfür monatlich gleichbleibende Zahlungen. Wegen fehlender Aufzeichnungen erkannte der Lohnsteuerprüfer die Steuerfreistellung dieser pauschalen Zahlungen nicht an. Das FA machte sich auch diese Feststellungen zu eigen und erließ unter dem Datum 22. Oktober 2009 einen Haftungsbescheid u.a. wegen Lohnsteuer. In den Erläuterungen zum Haftungsbescheid wies das FA darauf hin, dass die Klägerin als Haftende anstelle der Arbeitnehmer in Anspruch genommen werde, weil ein Haftungsausschluss nicht vorliege und die Klägerin sich damit einverstanden erklärt habe.

3

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1555 veröffentlichten Gründen ab.

4

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

5

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des Niedersächsischen FG vom 17. Dezember 2010  11 K 15/10 und den Haftungsbescheid vom 22. Oktober 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2010, soweit er noch Gegenstand des Revisionsverfahrens ist, aufzuheben.

6

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn das FG hat zutreffend darauf erkannt, dass die streitigen Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit der Lohnversteuerung unterliegen.

8

1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Die Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge führten im Streitfall zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Deshalb war die Klägerin verpflichtet, insoweit Lohnsteuer einzubehalten.

9

2. Nach § 3b Abs. 1 EStG i.d.F. der Streitjahre sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge nur dann steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Nach Abs. 2 Satz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen.

10

a) Die Steuerbefreiung tritt allerdings nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 1984 VI R 199/80, BFHE 142, 146, BStBl II 1985, 57), und setzt grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit voraus (BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 90/87, BFHE 163, 73, BStBl II 1991, 293). Dadurch soll von vornherein gewährleistet werden, dass nur Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen. Hieran fehlt es jedoch, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit nur allgemein pauschaliert abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach %-Sätzen des Grundlohns) möglich ist.

11

b) Demgegenüber sind pauschale Zuwendungen, die der Arbeitgeber ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit an den Arbeitnehmer leistet, nur dann nach § 3b EStG begünstigt, wenn sie nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf eine spätere Einzelabrechnung geleistet werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1992 VI R 55/91, BFHE 169, 515, BStBl II 1993, 314, und vom 25. Mai 2005 IX R 72/02, BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725).

12

c) Solche pauschalen Zuschläge sind allerdings nur dann und insoweit steuerfrei, als sie den im einzelnen ermittelten Zuschlägen für tatsächlich geleistete Stunden zu den nach § 3b Abs. 2 EStG begünstigten Zeiten entsprechen; die Zuschläge sind jeweils vor Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung, somit regelmäßig spätestens zum Ende des Kalenderjahres bzw. beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis, zu errechnen. Dabei ist für die Ermittlung der im Einzelnen nachzuweisenden Zuschläge auf das Kalenderjahr oder, im Fall des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis, auf den Zeitraum vom Beginn des Kalenderjahres bis zum Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis abzustellen. Stimmt die Summe der Pauschalzahlungen mit der Summe der für den in Betracht kommenden Zeitraum ermittelten steuerfreien Zuschläge nicht überein und hat der Arbeitnehmer weniger zuschlagspflichtige Stunden geleistet, als durch die Pauschalzahlungen abgegolten sind, so ist die Differenz zwischen der Pauschale und dem sich bei der Einzelberechnung ergebenden Betrag steuerpflichtiger Arbeitslohn (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 16. Dezember 2010 VI R 27/10, BFHE 232, 174, m.w.N.).

13

d) Eine jährliche Abrechnung gemäß § 41b Abs. 1 Satz 1 EStG ist grundsätzlich unverzichtbar (BFH-Entscheidungen in BFHE 169, 515, BStBl II 1993, 314; in BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725; vom 18. Mai 2005 IX B 178/04, BFH/NV 2005, 1553; vom 18. November 2003 VI B 123/03, BFH/NV 2004, 335), es sei denn, die Pauschalzahlungen werden für tatsächlich erbrachte Arbeitsstunden zur Nachtzeit geleistet und sind so bemessen, dass sie auch unter Einbeziehung von Urlaub und sonstigen Fehlzeiten --aufs Jahr bezogen-- die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllen (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201).

14

3. Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze hat das FA die von der Klägerin geleisteten Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit zu Recht dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Denn die Voraussetzungen der Steuerbefreiung sind nicht gegeben.

15

a) Zwar sind die streitigen Zuschläge nach den Feststellungen des FG, die vom FA nicht angegriffen wurden und an die der Senat daher gebunden ist, neben dem Grundlohn bezogen worden. Diese waren danach nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch zu den nach § 3b Abs. 2 EStG begünstigten Zeiten geleistete Tätigkeit (s. dazu Moritz in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 3b EStG Rz 21).

16

b) Allerdings hat die Klägerin ausweislich des Revisionsvorbringens die streitigen Zuschläge pauschal ohne Ansehung der von den Arbeitnehmern im Einzelnen tatsächlich zu den nach § 3b Abs. 2 EStG begünstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden gewährt. Die Zuschläge sind jedoch weder zum Ende der Kalenderjahre errechnet noch sind Einzelabrechnungen bis zum jährlichen Abschluss der Lohnkonten am jeweiligen Jahresende vorgenommen worden. Pauschale Zuschläge, wie sie im Streitfall gezahlt worden sind, können --wie dargelegt-- aber nur dann nach § 3b EStG steuerbefreit sein, wenn sie --anders als im Streitfall-- durch Einzelabrechnung der tatsächlich geleisteten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit zugeordnet werden.

17

c) Vorliegend kann auf die jährliche Abrechnung auch nicht ausnahmsweise verzichtet werden. Denn die Arbeitnehmer der Klägerin waren nicht nur fast ausschließlich zur Nachtzeit (§ 3b Abs. 2 Satz 2 EStG) tätig (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 201). Damit fehlt es im Streitfall an einer mit dem Verfahren VI R 16/08 vergleichbaren Ausnahmesituation. Damit ist ohne Belang, ob die streitigen Zuschläge --wie von der Klägerin vorgetragen-- aufgrund von Erfahrungswerten so bemessen waren, dass sie auch unter Einbeziehung von Urlaub und sonstigen Fehlzeiten --aufs Jahr bezogen-- die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllten. Die von der Klägerin hierzu angebotenen Zeugen hat das FG daher zu Recht nicht gehört.

18

d) Ein Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 56/90 (BFHE 163, 83, BStBl II 1991, 298) ist darin nicht zu erblicken. Die Klägerin berücksichtigt nicht, dass dort keine Vereinbarung über die Zahlung eines pauschalen Zuschlags für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit vorlag, sondern eine bestimmte Stundenzahl monatlich für solche Arbeit vereinbart war. Dort war nicht der Zusammenhang von pauschalen Zuschlägen und tatsächlich geleisteter Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, sondern die Frage streitig, ob die vereinbarte Stundenzahl tatsächlich gearbeitet worden war. Dieser Nachweis kann auch in anderer Weise als durch Abrechnung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer zum Jahresschluss --durch Einvernahme von Zeugen-- erbracht werden. Eine erforderliche Abrechnung als solche kann jedoch durch ein anderes Beweismittel nicht ersetzt werden.

19

4. Dass das FA die streitbefangene Lohnsteuer nebst Annexsteuern --ungeachtet der Frage der Steuerfreiheit der Pauschalzahlungen gemäß § 3b EStG -- durch einen Haftungsbescheid festsetzen durfte, ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Ebenfalls zu Recht streiten die Beteiligten nicht um die Bemessung der Haftungsschuld.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob eine pauschale Flugzulage, die neben den allgemeinen Berufserschwernissen des fliegenden Personals auch Nachtarbeit, Sonn- und Feiertagsarbeit entgelten soll, insoweit nach § 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei ist.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Flugkapitän und war in den Streitjahren als Arbeitnehmer bei der Firma X --2002-- und anschließend bei der Firma Y --2005-- beschäftigt, beide ansässig in A, Österreich. Er absolvierte ausschließlich Langstreckenflüge von Österreich nach Z. Grundlage für das Arbeitsverhältnis bildete der Kollektivvertrag, abgeschlossen zwischen der Wirtschaftskammer Österreich und dem Österreichischen Gewerkschaftsbund vom 1. Juli 2001 und dessen Neufassung vom 1. April 2004 ("Kollektivvertrag für das Bordpersonal der Firma Y und Firma X") mit dem Anhang I (Einstufung, Umstufung und Verwendungsgruppen), dem Anhang II (Gehalttabellen gültig ab dem 1. April 2004) und dem Anhang III (Zeitzonen-Tabelle). Nach Anhang I 1. setzte sich das Brutto-Monatsentgelt des Klägers aus Grundgehalt und einer Flugzulage (§ 9 des Kollektivvertrages) in Höhe von 36,90 % des Grundgehalts zusammen. Zwischen den Tarifparteien wurde bezüglich der Flugzulage eine Widmung erstellt, in der eine Aufteilung nach Nachtarbeit, Samstagsarbeit, Sonntagsarbeit und für allgemeine Berufserschwernisse erfolgt (in der vor dem 1. April 2004 gültigen Fassung). In dieser "Widmung Flugzulage Fliegendes Personal" wird ausgeführt:

3

"Um im Einzelfall keine separate Berechnung der tatsächlichen Höhe der aus den wechselnden Einsätzen eines Dienstnehmers während der Nachtzeit, für Arbeiten an Samstagen und Sonntagen sowie für die speziellen Berufserschwernisse gebührenden Flugzulage durchführen zu müssen, werden die zustehenden Zulagenkomponenten pauschal im Wege einer monatlich gleichbleibenden Flugzulage abgegolten, da davon ausgegangen werden kann, dass die Dienstnehmer ... wechselnd zwischen Mittel- und Langstrecke eingesetzt werden. Bezüglich der Aufteilung der Flugzulage auf einzelne Zulagenkomponenten kann von folgender grundsätzlicher Verteilung ausgegangen werden:

Für Nachtarbeit:

auf 20 % des Grundgehalts

eine 100 % Zulage

= 20 %

Für Samstagarbeit:

auf 14,3 % des Grundgehalts

eine 50 % Zulage

= 7 %

Für Sonntagarbeit:

auf 14,3% des Grundgehalts

eine 100 % Zulage

= 14 %

Für allgem.

auf 100 % des Grundgehalts

Berufserschwernisse

eine 25 % Zulage".

= 25 %

4

Im Veranlagungszeitraum 2002 erhielt der Kläger einen Betrag in Höhe von 21.479,86 € und im Veranlagungszeitraum 2005 einen Betrag in Höhe von 27.765,52 € an Flugzulagen vergütet.

5

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger anhand nachfolgender Berechnung

2002

Nachtarbeit

20 % des Grundgehalts

7.359,97 €

(36.799,86 €)

Sonntagsarbeit

14,3 % des Grundgehalts

5.262,38 €

(36.799,86 €)

Insgesamt

12.622,35 €

2005

Nachtarbeit

20 % des Grundgehalts

9.495,94 €

(47.479,72 €)

Sonntagsarbeit

14,3 % des Grundgehalts

6.789,60 €

(47.479,72 €)

Insgesamt

16.285,54 €

erfolglos geltend, dass hiervon im Streitjahr 2002 ein Betrag in Höhe von 12.622,35 € und im Streitjahr 2005 ein Betrag in Höhe von 16.285,54 € auf Nacht- und Sonntagsarbeit entfielen und deshalb steuerfrei zu belassen seien. Auch der Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg.

6

Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1871 veröffentlichten Gründen ab.

7

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

8

Er beantragt,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 8. März 2010  6 K 2/08 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26. November 2007 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2002 und 2005 jeweils vom 22. Januar 2010 in der Weise zu ändern, dass Zuschläge für Nacht- und Sonntagsarbeit im Jahr 2002 in Höhe von 12.622,35 € und im Jahr 2005 in Höhe von 16.285,54 € steuerfrei gestellt werden.

9

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger keine nach § 3b EStG steuerfreien Zuschläge erzielt hat.

11

a) Nach § 3b Abs. 1 EStG i.d.F. der Streitjahre sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden.

12

aa) § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert Grundlohn als laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt (s. auch R 30 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a der Lohnsteuer-Richtlinien), von sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Juni 2010 VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, m.w.N.).

13

bb) Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein (Moritz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3b EStG Rz 21). Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht- und Sonntagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 27. Mai 2003  9 AZR 180/02, Zeitschrift für Tarifrecht 2004, 212). Die Steuerbefreiung tritt zudem nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind (BFH-Urteil in BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, m.w.N.).

14

cc) Nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht angegriffen wurden und an die der Senat daher gebunden ist, hat der Kläger im Streitfall neben dem Grundlohn keine Zuschläge für Nacht- und Sonntagsarbeit bezogen. Die streitige Flugzulage, die auch die Erschwernisse der Nacht- und Sonntagsarbeit entgilt, ist vielmehr Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte auch nachts und sonntags geleistete Tätigkeit des Klägers.

15

Nach Anhang I 1.1 zum Kollektivvertrag setzte sich das Brutto-Monatsentgelt des Klägers aus Grundgehalt und einer Flugzulage (§ 9 des Kollektivvertrages) in Höhe von 36,90 % des Grundgehalts zusammen. Der Schluss des FG, dass es aufgrund dieser arbeitsvertraglichen Bestimmung an der vom Gesetz verlangten Trennung von Grundlohn und Zuschlägen fehlt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Eine derartige Auslegung des Arbeitsvertrags erscheint dem erkennenden Senat vorliegend nicht nur möglich, sondern naheliegend. Denn im Streitfall steht das monatliche Entgelt des Klägers in keinem Bezug zu seiner tatsächlich erbrachten zuschlagswürdigen Arbeitsleistung. Grundgehalt und Flugzulage werden vielmehr ungeachtet der Einsatzzeiten des Klägers in stets gleicher Höhe geschuldet. Außerdem wird diese monatlich gleichbleibende Pauschale auch im Rahmen der Urlaubs- und Weihnachtssonderzahlung sowie im Krankheitsfall gewährt. Überdies spricht der Umstand, dass die Flugzulage als Teil des Brutto-Monatsentgelts in die Berechnung von Abfertigungen (Abfindungen) und dem Jubiläumsgeld eingeht, für die Sicht des FG, dass im Streitfall der Grundlohn des Klägers i.S. von § 3b Abs. 2 EStG aus Grundgehalt und Flugzulage besteht.

16

b) Soweit der Kläger hiergegen einwendet, dass die pauschale Flugzulage ausweislich der "Widmung Flugzulage Fliegendes Personal" einen Nachtarbeitszuschlag in Höhe von 20 % des Grundgehalts und einen Sonntagsarbeitszuschlag in Höhe von 14 % enthalte und deshalb insoweit steuerfrei zu belassen sei, verkennt er, dass pauschale Zuschläge, die dem Arbeitnehmer ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Sonntags- oder Nachtarbeit gezahlt werden, nur dann und insoweit steuerfrei sind, als sie den im Einzelnen ermittelten Zuschlägen für tatsächlich geleistete Stunden zu diesen Zeiten entsprechen. Auch sind die Zuschläge jeweils vor Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung, somit regelmäßig spätestens zum Ende des Kalenderjahres bzw. beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis zu errechnen. Dabei ist für die Ermittlung der im Einzelnen nachzuweisenden Zuschläge auf das Kalenderjahr oder, im Fall des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis, auf den Zeitraum vom Beginn des Kalenderjahres bis zum Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis abzustellen. Stimmt die Summe der Pauschalzahlungen mit der Summe der für den in Betracht kommenden Zeitraum ermittelten steuerfreien Zuschläge nicht überein und hat der Arbeitnehmer weniger zuschlagspflichtige Stunden geleistet als durch die Pauschalzahlungen abgegolten sind, so ist die Differenz zwischen der Pauschale und dem sich bei der Einzelberechnung ergebenden Betrag steuerpflichtiger Arbeitslohn (BFH-Urteile vom 28. November 1990 VI R 90/87, BFHE 163, 73, BStBl II 1991, 293; vom 25. März 1988 VI R 20/84, BFH/NV 1988, 496; vom 23. Oktober 1992 VI R 55/91, BFHE 169, 515, BStBl II 1993, 314; s. auch BFH-Urteile vom 25. Mai 2005 IX R 72/02, BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725, und vom 22. Oktober 2009 VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201).

17

Daran fehlt es im Streitfall. Das FG hat bindend festgestellt, dass der Kläger die anteiligen Zuschläge nicht als Abschlagszahlungen, sondern endgültig erhalten hat. Folgerichtig sind die Zuschläge weder zum Ende des Kalenderjahres errechnet noch ist eine Einzelabrechnung bis zum jährlichen Abschluss des Lohnkontos vorgenommen worden, obwohl eine solche Abrechnung grundsätzlich unverzichtbar ist (BFH-Entscheidungen in BFHE 169, 515, BStBl II 1993, 314; in BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725; vom 18. Mai 2005 IX B 178/04, BFH/NV 2005, 1553; vom 18. November 2003 VI B 123/03, BFH/NV 2004, 335).

18

Die grundsätzlich zu fordernde Aufzeichnung über tatsächlich erbrachte Arbeitsstunden sonntags und zur Nachtzeit sowie eine jährliche Abrechnung gemäß § 41b Abs. 1 Satz 1 EStG waren auch unter den besonderen Umständen des Streitfalles nicht entbehrlich. Denn die Höhe der Flugzulage und damit auch der streitigen Zuschlagsanteile beruht ausweislich der Revisionsbegründung auf Erfahrungswerten der Luftfahrtbranche. Aufgrund der elektronischen Aufzeichnungen an Bord des Flugzeugs mag zwar der Umfang der tatsächlich vom Kläger geleisteten Nacht- und Sonntagsarbeit erkennbar sein, nicht aber, ob die Zuschläge arbeitsvertraglich so bemessen sind, dass sie auch unter Einbeziehung von Urlaub und sonstigen Fehlzeiten --aufs Jahr bezogen-- die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllten (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 201). Da der Kläger seine Arbeitsleistung auch nicht fast ausschließlich zur Nachtzeit (§ 3b Abs. 2 Satz 2 EStG) erbracht hat, kann er sich nicht auf verminderte Anforderungen bezüglich dieser Nachweispflicht berufen (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1989 VI R 92/88, BFHE 159, 157, BStBl II 1990, 315).

19

Nach alldem konnte die Revision des Klägers keinen Erfolg haben.

(1) Steuerfrei sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit sie

1.
für Nachtarbeit 25 Prozent,
2.
vorbehaltlich der Nummern 3 und 4 für Sonntagsarbeit 50 Prozent,
3.
vorbehaltlich der Nummer 4 für Arbeit am 31. Dezember ab 14 Uhr und an den gesetzlichen Feiertagen 125 Prozent,
4.
für Arbeit am 24. Dezember ab 14 Uhr, am 25. und 26. Dezember sowie am 1. Mai 150 Prozent
des Grundlohns nicht übersteigen.

(2)1Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen und mit höchstens 50 Euro anzusetzen.2Nachtarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 20 Uhr bis 6 Uhr.3Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des jeweiligen Tages.4Die gesetzlichen Feiertage werden durch die am Ort der Arbeitsstätte geltenden Vorschriften bestimmt.

(3) Wenn die Nachtarbeit vor 0 Uhr aufgenommen wird, gilt abweichend von den Absätzen 1 und 2 Folgendes:

1.
Für Nachtarbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr erhöht sich der Zuschlagssatz auf 40 Prozent,
2.
als Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des auf den Sonntag oder Feiertag folgenden Tages.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Autohof, in dessen Gastronomiebereich die vom Streitfall betroffenen Arbeitnehmer in wechselnden Schichten rund um die Uhr beschäftigt waren. Nach den insoweit gleich gestalteten Arbeitsverträgen sollten die Arbeitnehmer neben einem Basisgrundlohn "die aus ihrer Arbeitszeit resultierenden möglichen SFN-Zuschläge nach EStG.3b als Teillohn des vereinbarten durchschnittlichen Effektivlohns pro Stunde für tatsächlich geleistete Arbeitsstunden" erhalten. Unter dem "durchschnittlichen Effektivlohn" verstanden die Vertragsparteien den Auszahlungsbetrag pro Stunde, der sich nach Abzug der nach den persönlichen Besteuerungsmerkmalen ermittelten steuerrechtlichen Abzüge und der Sozialabgaben vom Bruttolohn ergab. Der Auszahlungsbetrag, der auch "alle einzelrelevanten Löhne, wie etwa Urlaubs- und Weihnachtsgeld" enthalten sollte, wurde in fester Höhe vereinbart. Für den Fall, dass sich aufgrund der Arbeitszeitplanung ein geringerer durchschnittlicher Auszahlungsbetrag als der vereinbarte ergäbe, sollte für den betreffenden Abrechnungsmonat der Basisgrundlohn um eine sog. "Grundlohnergänzung" so erhöht werden, dass sich hieraus der vereinbarte durchschnittliche Auszahlungsbetrag pro tatsächlich geleisteter Arbeitsstunde errechnete. Wurde mit der Summe aus Basisgrundlohn, Urlaubs-, Weihnachtsgeld, dem Arbeitgeberzuschuss zu den vermögenswirksamen Leistungen und "SFN-Zuschlägen" (= Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit) der durchschnittliche Auszahlungsbetrag bereits erreicht, war eine Grundlohnergänzung nicht zu gewähren. Auf der Grundlage der getroffenen Vereinbarungen setzte sich der durchschnittliche Auszahlungsbetrag im Regelfall wie folgt zusammen:

2

                                      

   Basisgrundlohn
+ anteiliges Urlaubs- und Weihnachtsgeld
+ Arbeitgeberzuschuss VWL
+ Grundlohnergänzung
= Grundlohn
-  Steuerrechtliche Abzüge
-  Sozialabgaben
= Nettolohn
+ SFN-Zuschläge
= Durchschnittlicher Auszahlungsbetrag
3

Ziel der getroffenen Vergütungsvereinbarungen war es, den in fester Höhe vereinbarten durchschnittlichen Auszahlungsbetrag zu erreichen. Mit dieser Regelung wollte die Klägerin Lohnschwankungen ausgleichen, die sich sonst aufgrund unterschiedlicher Arbeitszeitplanung ergeben hätten. Zur Berechnung der Lohnbestandteile bediente sich die Klägerin der Abrechnungssoftware "X" der Y GmbH.

4

Die Klägerin hat für die "SFN-Zuschläge" keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt, da nach ihrer Auffassung die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorlagen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung hingegen von der Steuerpflicht der Zuschläge aus und nahm die Klägerin in Haftung.

5

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 127).

6

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

7

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Baden-Württemberg 9 K 260/06 vom 21. September 2009, die Einspruchsentscheidung und die Haftungsbescheide aufzuheben.

8

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sind die gezahlten Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gemäß § 3b EStG steuerfrei.

10

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit führten nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Deshalb war die Klägerin nicht verpflichtet, insoweit Lohnsteuer einzubehalten.

11

a) Nach § 3b Abs. 1 EStG i.d.F. der Streitjahre sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge nur dann steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Nach Abs. 2 Satz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen. Die Frage nach der rechtssystematischen Bedeutung der Befreiungsvorschrift, die teilweise als rechtspolitisch verfehlt bezeichnet wird (Tipke, Finanz-Rundschau --FR-- 2006, 949; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 3b Rz 2; Moritz in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3b EStG Rz 4 ff.), kann nicht einheitlich beantwortet werden (s. im Einzelnen, Tipke, FR 2006, 949). Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht den Zweck der Vorschrift vorrangig darin, dem Arbeitnehmer einen finanziellen Ausgleich für die besonderen Erschwernisse und Belastungen zu gewähren, die mit Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit verbunden sind (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201, m.w.N.). Ähnlich hat auch das Bundesverfassungsgericht argumentiert, das in der Steuerbefreiung einen Ausgleich und eine Erleichterung dafür sieht, dass die Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit den biologischen und kulturellen Lebensrhythmus stört (Beschluss vom 2. Mai 1978  1 BvR 174/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1978, Nr. 449). Andererseits sollen auch wirtschafts- und arbeitsmarktpolitische Gründe eine Rolle spielen (BTDrucks 7/419, 16; BFH-Urteil vom 21. Mai 1987 IV R 339/84, BFHE 150, 32, BStBl II 1987, 625; Blümich/Erhard, § 3b EStG Rz 5; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A118 mit Hinweis auf BTDrucks V/2423, 57 und 10/3821, 247). Zudem wird die Vorschrift als Regelung zur Unterstützung im allgemeinen Interesse liegender Tätigkeiten beurteilt (vgl. im Einzelnen Tipke, FR 2006, 949, m.w.N; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A123 ff.).

12

b) Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist u.a., dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein (HHR/Moritz, § 3b EStG Rz 21). Insoweit ist es unmaßgeblich, ob die Beteiligten eine Brutto- oder Nettolohnvereinbarung getroffen haben. Die Steuerbefreiung tritt zudem nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 201).

13

aa) § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert Grundlohn als laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt (s. auch R 30 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR--), von sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen). Der laufende Arbeitslohn kann der Höhe nach schwanken (Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 39b Rz 2; HHR/Tillmann, § 39a EStG Rz 17; s. aber R 30 Abs. 2 Satz 2 LStR). Kein laufender Bezug und damit ein sonstiger Bezug sind einmalig zugewendete Bezüge wie Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld, Jubiläumszuwendungen, Gratifikationen und das 13. Monatsgehalt (Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 39b Rz 3; von Beckerath, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz B5). Regelmäßige Arbeitszeit ist die für das jeweilige Arbeitsverhältnis vereinbarte Normalarbeitszeit (BFH-Urteil vom 7. Juli 2007 IX R 81/98, BFHE 210, 503, BStBl II 2005, 888).

14

bb) Im Streitfall wurden die Zuschläge neben dem Grundlohn für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gezahlt und überstiegen nicht den nach § 3b EStG höchsten steuerfrei anwendbaren v.H.-Satz.

15

Nach den Feststellungen des FG ist die Grundlohnergänzung Teil des Grundlohns. Der Grundlohn i.S. von § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG besteht somit aus dem feststehenden Basisgrundlohn und der variablen Grundlohnergänzung (s. dazu R 30 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. Nr. 3 Satz 1 LStR). Daneben hat die Klägerin Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit mit den gesetzlichen Höchstsätzen gezahlt. Die Zuschläge waren nicht Teil der einheitlichen Entlohnung. Nach den Arbeitsverträgen haben die Arbeitnehmer neben dem Anspruch auf Basisgrundlohn und Ergänzungslohn Anspruch auf die Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge. Auch wenn diese Zuschläge durch die Grundlohnergänzung beeinflusst werden, handelt es sich weder um ein schädliches Herausrechnen von Zuschlägen aus einem Gesamtbruttolohn (s. dazu etwa BFH-Entscheidungen vom 29. März 2000 VI B 399/98, BFH/NV 2000, 1093; vom 28. November 1990 VI R 144/87, BFHE 163, 79, BStBl II 1991, 296), noch können deshalb die Zuschläge als pauschale Abschlagszahlungen qualifiziert werden. Die Vereinbarung eines durchschnittlichen Effektivlohns hat zwar zur Folge, dass sich ein immer gleichbleibender Auszahlungsbetrag pro Stunde ergibt. Das bedeutet jedoch nicht, dass die Zuschläge ohne Rücksicht auf tatsächlich geleistete Arbeitsstunden berechnet würden. Vielmehr dient der durchschnittliche Auszahlungsbetrag lediglich als rechnerische Größe zur Ermittlung des Lohnzusatzes. Die vom Gesetz verlangte Trennung von Grundlohn und Zuschlägen wird nicht deshalb aufgehoben, weil der Grundlohnergänzungsbetrag variabel gestaltet ist. Wie dargestellt, unterscheidet sich der sonstige Bezug vom laufenden Arbeitslohn durch die Einmaligkeit des Bezugs. Es ist jedoch nicht Merkmal des laufenden Arbeitslohns, dass dieser jeweils feststeht. Er kann vielmehr der Höhe nach schwanken.

16

c) Entgegen der Auffassung des FG ist § 3b EStG nicht über den Wortlaut hinaus dahin auszulegen, dass die Vorschrift nur zur Anwendung kommt, wenn ein von Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nicht beeinflusster Grundlohn vorliegt. Die Auslegung eines Gesetzes gegen den Wortlaut ist nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (s. etwa BFH-Urteile vom 1. August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12; vom 7. April 1992 VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786; vom 17. Februar 1994 VIII R 30/92, BFHE 175, 226, BStBl II 1994, 938; vom 12. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131; vom 17. Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410; vom 17. Mai 2006 X R 43/03, BFHE 213, 494, BStBl II 2006, 868; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 380). Davon kann hier keine Rede sein. Nach Auffassung des Senats stimmt der Wortlaut des § 3b EStG mit dem Gesetzeszweck überein (BFH-Beschluss vom 27. Mai 2009 VI B 69/08, BFHE 225, 137, BStBl II 2009, 730; zum Gesetzeszweck s. auch unter 1.a). Im Übrigen ist der Umstand, dass die Steuerbefreiung nicht den Arbeitnehmern zugute kommt, sondern, wie das FG annimmt, nur dem Arbeitgeber, kein sinnwidriges Ergebnis. Denn die Steuerbefreiung verringert regelmäßig auch den Mittelaufwand des Arbeitgebers und subventioniert und begünstigt damit auch diesen (vgl. im Einzelnen HHR/Moritz, § 3b EStG Rz 6, m.w.N.; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A 123 ff.; A 241, A 261; ders. in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 3b Rz 1). Zudem zielt das von der Klägerin angewandte Verfahren --jedenfalls nach ihrem Vortrag-- darauf ab, Lohnschwankungen auszugleichen oder solchen vorzubeugen, was im Interesse der Arbeitnehmer liegt. Aus eben diesem Grund lässt die Finanzverwaltung pauschale Abschlagszahlungen zu (R 30 Abs. 7 LStR).

17

Das streitige Vergütungssystem --konkret die Variabilisierung der Grundlohnergänzung-- entspricht § 3b EStG. Es handelt sich um eine zulässige Gestaltungsform in Ausnutzung der rechtlichen Möglichkeiten. Die Beteiligten haben es --bis an die Grenze des Gestaltungsmissbrauchs-- in der Hand, durch vertragliche Vereinbarung von einer gesetzlich zulässigen Steuerbefreiung in möglichst hohem Maße Gebrauch zu machen (von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A 251; s. auch BFH-Urteil vom 31. Oktober 1986 VI R 52/81, BFHE 148, 54, BStBl II 1987, 139).

(1) Steuerfrei sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit sie

1.
für Nachtarbeit 25 Prozent,
2.
vorbehaltlich der Nummern 3 und 4 für Sonntagsarbeit 50 Prozent,
3.
vorbehaltlich der Nummer 4 für Arbeit am 31. Dezember ab 14 Uhr und an den gesetzlichen Feiertagen 125 Prozent,
4.
für Arbeit am 24. Dezember ab 14 Uhr, am 25. und 26. Dezember sowie am 1. Mai 150 Prozent
des Grundlohns nicht übersteigen.

(2)1Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen und mit höchstens 50 Euro anzusetzen.2Nachtarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 20 Uhr bis 6 Uhr.3Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des jeweiligen Tages.4Die gesetzlichen Feiertage werden durch die am Ort der Arbeitsstätte geltenden Vorschriften bestimmt.

(3) Wenn die Nachtarbeit vor 0 Uhr aufgenommen wird, gilt abweichend von den Absätzen 1 und 2 Folgendes:

1.
Für Nachtarbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr erhöht sich der Zuschlagssatz auf 40 Prozent,
2.
als Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des auf den Sonntag oder Feiertag folgenden Tages.

(1) Ist die Revision unbegründet, so weist das Bundessozialgericht die Revision zurück. Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Gesetzesverletzung, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision ebenfalls zurückzuweisen.

(2) Ist die Revision begründet, so hat das Bundessozialgericht in der Sache selbst zu entscheiden. Sofern dies untunlich ist, kann es das angefochtene Urteil mit den ihm zugrunde liegenden Feststellungen aufheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Gericht zurückverweisen, welches das angefochtene Urteil erlassen hat.

(3) Die Entscheidung über die Revision braucht nicht begründet zu werden, soweit das Bundessozialgericht Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Dies gilt nicht für Rügen nach § 202 in Verbindung mit § 547 der Zivilprozeßordnung und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(4) Verweist das Bundessozialgericht die Sache bei der Sprungrevision nach § 161 zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück, so kann es nach seinem Ermessen auch an das Landessozialgericht zurückverweisen, das für die Berufung zuständig gewesen wäre. Für das Verfahren vor dem Landessozialgericht gelten dann die gleichen Grundsätze, wie wenn der Rechtsstreit auf eine ordnungsgemäß eingelegte Berufung beim Landessozialgericht anhängig geworden wäre.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Revisionsgerichts zugrunde zu legen.

(1) Sind Gebühren, die sich nach dem Streitwert richten, mit der Einreichung der Klage-, Antrags-, Einspruchs- oder Rechtsmittelschrift oder mit der Abgabe der entsprechenden Erklärung zu Protokoll fällig, setzt das Gericht sogleich den Wert ohne Anhörung der Parteien durch Beschluss vorläufig fest, wenn Gegenstand des Verfahrens nicht eine bestimmte Geldsumme in Euro ist oder gesetzlich kein fester Wert bestimmt ist. Einwendungen gegen die Höhe des festgesetzten Werts können nur im Verfahren über die Beschwerde gegen den Beschluss, durch den die Tätigkeit des Gerichts aufgrund dieses Gesetzes von der vorherigen Zahlung von Kosten abhängig gemacht wird, geltend gemacht werden. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in Verfahren vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit.

(2) Soweit eine Entscheidung nach § 62 Satz 1 nicht ergeht oder nicht bindet, setzt das Prozessgericht den Wert für die zu erhebenden Gebühren durch Beschluss fest, sobald eine Entscheidung über den gesamten Streitgegenstand ergeht oder sich das Verfahren anderweitig erledigt. In Verfahren vor den Gerichten für Arbeitssachen oder der Finanzgerichtsbarkeit gilt dies nur dann, wenn ein Beteiligter oder die Staatskasse die Festsetzung beantragt oder das Gericht sie für angemessen hält.

(3) Die Festsetzung kann von Amts wegen geändert werden

1.
von dem Gericht, das den Wert festgesetzt hat, und
2.
von dem Rechtsmittelgericht, wenn das Verfahren wegen der Hauptsache oder wegen der Entscheidung über den Streitwert, den Kostenansatz oder die Kostenfestsetzung in der Rechtsmittelinstanz schwebt.
Die Änderung ist nur innerhalb von sechs Monaten zulässig, nachdem die Entscheidung in der Hauptsache Rechtskraft erlangt oder das Verfahren sich anderweitig erledigt hat.

(1) In Verfahren vor den Gerichten der Verwaltungs-, Finanz- und Sozialgerichtsbarkeit ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, der Streitwert nach der sich aus dem Antrag des Klägers für ihn ergebenden Bedeutung der Sache nach Ermessen zu bestimmen.

(2) Bietet der Sach- und Streitstand für die Bestimmung des Streitwerts keine genügenden Anhaltspunkte, ist ein Streitwert von 5 000 Euro anzunehmen.

(3) Betrifft der Antrag des Klägers eine bezifferte Geldleistung oder einen hierauf bezogenen Verwaltungsakt, ist deren Höhe maßgebend. Hat der Antrag des Klägers offensichtlich absehbare Auswirkungen auf künftige Geldleistungen oder auf noch zu erlassende, auf derartige Geldleistungen bezogene Verwaltungsakte, ist die Höhe des sich aus Satz 1 ergebenden Streitwerts um den Betrag der offensichtlich absehbaren zukünftigen Auswirkungen für den Kläger anzuheben, wobei die Summe das Dreifache des Werts nach Satz 1 nicht übersteigen darf. In Verfahren in Kindergeldangelegenheiten vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit ist § 42 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 3 entsprechend anzuwenden; an die Stelle des dreifachen Jahresbetrags tritt der einfache Jahresbetrag.

(4) In Verfahren

1.
vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit, mit Ausnahme der Verfahren nach § 155 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung und der Verfahren in Kindergeldangelegenheiten, darf der Streitwert nicht unter 1 500 Euro,
2.
vor den Gerichten der Sozialgerichtsbarkeit und bei Rechtsstreitigkeiten nach dem Krankenhausfinanzierungsgesetz nicht über 2 500 000 Euro,
3.
vor den Gerichten der Verwaltungsgerichtsbarkeit über Ansprüche nach dem Vermögensgesetz nicht über 500 000 Euro und
4.
bei Rechtsstreitigkeiten nach § 36 Absatz 6 Satz 1 des Pflegeberufegesetzes nicht über 1 500 000 Euro
angenommen werden.

(5) Solange in Verfahren vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit der Wert nicht festgesetzt ist und sich der nach den Absätzen 3 und 4 Nummer 1 maßgebende Wert auch nicht unmittelbar aus den gerichtlichen Verfahrensakten ergibt, sind die Gebühren vorläufig nach dem in Absatz 4 Nummer 1 bestimmten Mindestwert zu bemessen.

(6) In Verfahren, die die Begründung, die Umwandlung, das Bestehen, das Nichtbestehen oder die Beendigung eines besoldeten öffentlich-rechtlichen Dienst- oder Amtsverhältnisses betreffen, ist Streitwert

1.
die Summe der für ein Kalenderjahr zu zahlenden Bezüge mit Ausnahme nicht ruhegehaltsfähiger Zulagen, wenn Gegenstand des Verfahrens ein Dienst- oder Amtsverhältnis auf Lebenszeit ist,
2.
im Übrigen die Hälfte der für ein Kalenderjahr zu zahlenden Bezüge mit Ausnahme nicht ruhegehaltsfähiger Zulagen.
Maßgebend für die Berechnung ist das laufende Kalenderjahr. Bezügebestandteile, die vom Familienstand oder von Unterhaltsverpflichtungen abhängig sind, bleiben außer Betracht. Betrifft das Verfahren die Verleihung eines anderen Amts oder den Zeitpunkt einer Versetzung in den Ruhestand, ist Streitwert die Hälfte des sich nach den Sätzen 1 bis 3 ergebenden Betrags.

(7) Ist mit einem in Verfahren nach Absatz 6 verfolgten Klagebegehren ein aus ihm hergeleiteter vermögensrechtlicher Anspruch verbunden, ist nur ein Klagebegehren, und zwar das wertmäßig höhere, maßgebend.

(8) Dem Kläger steht gleich, wer sonst das Verfahren des ersten Rechtszugs beantragt hat.

(1) Im Rechtsmittelverfahren bestimmt sich der Streitwert nach den Anträgen des Rechtsmittelführers. Endet das Verfahren, ohne dass solche Anträge eingereicht werden, oder werden, wenn eine Frist für die Rechtsmittelbegründung vorgeschrieben ist, innerhalb dieser Frist Rechtsmittelanträge nicht eingereicht, ist die Beschwer maßgebend.

(2) Der Streitwert ist durch den Wert des Streitgegenstands des ersten Rechtszugs begrenzt. Das gilt nicht, soweit der Streitgegenstand erweitert wird.

(3) Im Verfahren über den Antrag auf Zulassung des Rechtsmittels und im Verfahren über die Beschwerde gegen die Nichtzulassung des Rechtsmittels ist Streitwert der für das Rechtsmittelverfahren maßgebende Wert.