Bundesfinanzhof Beschluss, 10. Dez. 2020 - V R 14/20

ECLI:bfh
erstmalig veröffentlicht: 14.09.2021, letzte Fassung: 14.09.2021
vorgehend
Hessisches Finanzgericht, 4 K 189/16, 26.02.2020
Bundesfinanzhof, V R 60/17, 10.01.2019
Hessisches Finanzgericht, 4 K 179/16, 10.11.2016

Gericht

Bundesfinanzhof

Zusammenfassung des Autors

Politische Betätigungen sind nicht gemeinnützig

Dem folgenden Urteil liegt ein steuerrechtlicher Sachverhalt zugrunde und beschäftigt sich explizit mit der Frage, wann einem Verein eigentlich das Merkmal der „Gemeinnützigkeit“ zugesprochen werden darf.

Das Steuerrecht hat grundsätzlich einen schlechten Ruf in der Gesellschaft. Wieso ist das eigentlich so? Die Menschen müssen einen Teil ihres Geldes an den Staat abführen. Hierbei gerät aber in Vergessenheit, dass jeder Einzelne einen beträchtlichen Betrag dieser Gelder zurück erhält. Denn staatliche Leistungen werden weitestgehend aus Steuern bezahlt. Ohne die Zahlung von Steuern und damit der finanzielle Beitrag des einzelnen Bürgers gäbe es nun keinen Wohlfahrtsstaat, dessen Vorzüge wir in der Bundesrepublik genießen, so auch Bundesfinanzminister Rudolf Mellinghoff.
 
Die juristische Diskussion über die Gemeinnützigkeit geht nun in eine neue Runde: Es wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt. Anlass hierfür war das Urteil in Sachen Attac (V R 14/20); ein Verein, dem die Gemeinnützigkeit aberkannt worden ist.
In fast 7 Jahren Streit über das „Ob“ der Gemeinnützigkeit von Attac ist nun der Instanzenzug durchlaufen und damit die Tür nach Karlsruhe eröffnet.
 
Der Bundesfinanzhof hatte eine Entscheidung des Hessischen Finanzgerichtes aufgehoben, durch die dem Verein seine Gemeinnützigkeit zugesprochen worden ist. Zur damaligen Zeit musste der Bundesfinanzhof die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Hessische Finanzgericht zurückverweisen. Das Finanzgericht wies sodann die Klage gegen die Verweigerung der Anerkennung als „gemeinnützig“ ab. Hiergegen wurde erfolglos Revision eingelegt. Der Bundesfinanzhof wies die hiergegen gerichtete Klage zurück:

Die Einflussnahme auf politische Willensbildung und öffentliche Meinung erfülle keinen eigenständigen gemeinnützigen Zweck i. S. v. § 52 Abgabenordnung. 
 
Zu den Steuerbegünstigenden Zwecken: Eine Erläuterung
 
Eine grandiose Einführung in dieses Thema bietet der FAZ Einspruch Podcast Folge 103, indem Rudolf Mellinghoff, Präsident des Bundesfinanzhofes, die Knackpunkte der Entscheidung wiedergibt und alles wissenswerte über das Gemeinnützigkeitsrecht wiedergibt. Hierzu erklärt er, dass eine solche Materie zu den besonders emotionalen Themen des Steuerrechts gehört. Grundsätzlich schreibt sich nämlich jeder ein gewisses Einschätzungsvermögen darüber zu, wann ein Verein eigentlich gemeinnützig ist und wann nicht. Hierbei missachtet der Bürger in den meisten Fällen jedoch, dass der Gesetzgeber nur spezifische Zwecke als förderungswürdig in die Abgabenordnung gefasst hat. Insgesamt gibt es 25 unterschiedliche Tatbestände, welche der Gesetzgeber als förderungswürdig erachtet hat und mithin finanziell begünstigt.
 
Zahlreiche Steuerbegünstigungen erfordern grundsätzlich eine Verfolgung von steuerbegünstigenden Zwecken durch die Körperschaft gemäß §§ 51 Abgabenordnung (AO). Solche liegen nach § 51 S. 1 AO stets dann vor, wenn eine Körperschaft ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige (§ 52 AO), mildtätige (§ 53 AO) oder kirchliche (§ 54 AO) Zwecke verfolgt.
 
In der vorliegenden Sache geht es natürlich um die Frage, ob Attac als gemeinnütziger Verein zu qualifizieren ist. Schauen wir uns den § 52 AO einmal näher an:
Die Gemeinnützigkeit einer Körperschaft setzt stets voraus, dass ihre Tätigkeit auf einer materiellen, geistigen oder sittlichen Ebene selbstlos der Allgemeinheit zugutekommt. § 52 II AO formuliert hierbei einen Beispielkatalog von 25 möglichen, gemeinnützigen Zwecken. Hierunter zählen u. a. die Förderung von Wissenschaft und Forschung (Nr. 1), die Förderung der Religion (Nr.2) und die Förderung von Kunst und Kultur (Nr. 5). 

Im Interview weist Mellinghoff noch einmal darauf hin, dass der Zusammenschluss von Menschen an sich natürlich nicht verboten ist. Vielmehr geht es vorliegend um die Frage, ob ein Verein im Sinne der Abgabenordnung so gemeinnützig ist, dass Spenden, Zuwendungen u. s. w.  abgezogen werden können. Schlussendlich bedeutet das, dass die Nichtanerkennung der Gemeinnützigkeit nicht zur Folge hat, dass die Tätigkeit oder der Zusammenschluss nicht mehr erlaubt ist. Die Spenden können dann aber nicht mehr abgezogen werden. Hierbei darf nicht in Vergessenheit geraten, dass solche für einige Vereine eine Existenzvoraussetzung darstellen. Es bleibt unpraktisch, wenn ein Verein seinen Spendern nicht anbieten kann, die Spenden steuerlich abzusetzen; führt vielmehr im Endeffekt oftmals dazu, dass es keine Spenden mehr gibt.
 
Ein Überblick
 
Attac ist seit 2003 im Vereinsregister eingetragen. In den Streitjahren 2010 bis 2012 befasst er sich in der Öffentlichkeit mit vielerlei Themen wie u. a. die Finanz- und Wirtschaftskriese, Steuern gegen Armut, Klimaschutz, und den Arabischen Frühling. Das beklagte Finanzamt verneinte die Gemeinnützigkeit von Attac; auch die dagegen gerichtete Klage vor dem Hessischen Finanzgericht blieb erfolglos mit der Folge, dass Attac kein steuerbegünstigter Zweck i. S. v. § 52 AO zugesprochen wurde.
 
Gegen diese Entscheidung des hessischen Finanzgerichtes richtete der Kläger seine Revision: Der Verein legte dar, dass er allein seine satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke verfolge; politische Zwecke hätte er zu keinem Zeitpunkt verfolgt.
 
Der Bundesfinanzhof: Attac ist nicht gemeinnützig 
 
Der Bundesfinanzhof erachtete die Revision für unbegründet. Das Hessische Finanzgericht sei beanstandungsfrei zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger nach seiner tatsächlichen Geschäftsführung keine gemeinnützigen Zwecke gemäß § 52 AO verfolgt hat. Die Gestaltung der öffentlichen Meinung sowie der Einfluss auf die politische Willensbildung sei jedenfalls kein eigener gemeinnütziger Zweck i. S. v. § 52 AO.
 
Das Gericht verweist vielmehr darauf, dass eine gemeinnützige Körperschaft unter Inanspruchnahme der steuerrechtlichen Förderung der Gemeinnützigkeit auf die öffentliche Meinung und politische Willensbildung nur dann Einfluss nehmen kann, wenn dies der Verfolgung der in § 52 II AO betitelten Zwecke nützt. Diesbezüglich lehnt der Bundesfinanzhof eine Ausdehnung des Begriffs der politischen Bildung dahingehend ab, dass sich hieraus die eigenständige steuerrechtliche Förderung einer Einflussnahme auf die politische Willensbildung in frei gewählten Politikfeldern ergibt. Dies hätte nämlich zur Folge, dass der Beispielskatalog in § 52 II AO tatsächlich um den dort namentlich nicht angeführten Zweck der „Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung“ ergänzt werden würde.
 
Einigkeit der Literatur und Rechtsprechung
 
Selten kommt es vor, dass sich Rechtsprechung und Literatur in einer juristischen Frage einig sind. Doch dieser Fall zeigt uns, dass es dennoch möglich ist: Die Fachliteratur und die Rechtsprechung sind sich nämlich weitestgehend einig darüber, dass die allgemein politische Betätigung als solche nicht als „gemeinnützig“ durch die Abgabenordnung gefördert werden soll. Der Gesetzgeber hat verschiedene Zwecke, die seines Erachtens als förderungsbedürftig einzustufen sind, gesetzlich normiert; die politische Betätigung fiel nicht darunter.

Die Verfassung differenziert zwischen zwei unterschiedlichen Regimen: Der allgemeinen (Partei-)politischen Betätigung, welche nur in besonders engen Grenzen eine steuerliche Förderung erhält, und der Gemeinnützigkeit, welche an eine großzügige finanzielle Forderung geknüpft sind. 

Gemeinnützige Vereine (Beispiel: Fridays for future mit dem Zweck: Umweltschutz) sind weitestgehend frei – sie können frei darüber entschieden, was sie transparent machen wollen und was nicht. Sie sind etwa nicht dazu verpflichtet, bekannt zu geben, wie, von wem oder über wie viel Geld sie verfügen. Ihre Rechenschaft gegenüber dem Finanzamt passiert nicht in der Öffentlichkeit.  Bei Parteien und der allgemein politischen Betätigung ist dies nicht so: Ihnen wird eine gewisse Rechenschaftspflicht auferlegt. Der Gesetzgeber hat demzufolge die allgemein politische Betätigung nicht in solch großzügigen Freiheiten des gemeinnützigen Spendenabzugs aufgenommen, bei dem keine Pflichten der Transparenz gelten. Dies wird momentan extrem kritisiert.
 
Gutachten des Bundesministerium der Finanzen
 
In einem Gutachten des Bundesministerium der Finanzen wird darauf hingewiesen, dass der Begriff der Gemeinnützigkeit nicht für die durch den Staat geförderte Gemeinnützigkeit besetzt werden sollte. Vielmehr sollte allgemein definiert werden, dass es gemeinnützige Betätigungen gibt und nur einigen von ihnen eine spezielle Förderung gemäß der Abgabenordnung zugesprochen wird.

Amtliche Leitsätze

Leitsatz

Einflussnahme auf politische Willensbildung und öffentliche Meinung ist kein eigenständiger gemeinnütziger Zweck i.S. von § 52 AO (Folgeentscheidung zum BFH-Urteil vom 10.01.2019 - V R 60/17, BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301).

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 26.02.2020 - 4 K 179/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Der seit 2003 im Vereinsregister eingetragene Kläger und Revisionskläger (Kläger) verfolgt nach seiner im November 2010 geänderten Satzung folgende Ziele: "die Förderung von Bildung, Wissenschaft und Forschung, die Förderung des Schutzes der Umwelt und des Gemeinwesens, der Demokratie und der Solidarität unter besonderer Berücksichtigung der ökonomischen und gesellschaftlichen Auswirkungen der Globalisierung. Der Verein fördert die Völkerverständigung und den Frieden". Der Kläger ist nach seiner Satzung zudem "in Trägerschaft des Netzwerks" A tätig.

Er befasste sich in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre) öffentlichkeitswirksam mit unterschiedlichen Themen: Finanz- und Wirtschaftskrise, die Besteuerung von Finanzmärkten, die Umverteilung von Reichtum, eine Finanztransaktionssteuer, Steuern gegen Armut, Spekulation mit Lebensmitteln, Blockupy, Regulierung der Finanzmärkte, Finanzmarkttagung Geld, Bankentribunal, Geschäftspraktiken von Banken, Wechsel der Hausbank ("Krötenwanderung"), Arabischer Frühling, Aktionstag Banken, Krise des Euro und der Finanzmärkte, europaweiter Sozialabbau, Wege aus der Krisenfalle, Umverteilung (finanzieller Mittel), Regulierung der Finanzmärkte, feministische Ökonomie, Public Private Partnerships, Anti-Atom-Bewegung, Atomwirtschaft, unbedingtes Grundeinkommen, Klimaschutz, globale Klimagerechtigkeit sowie alternative Formen des Lebens und Wirtschaftens.

Im Bereich von Steuerpolitik und öffentlichen Finanzen ging es bei der Kampagne "Sparpaket/Finanztransaktionssteuer/Umverteilen" gegen Gesetzesvorschläge, die später zum Haushaltsbegleit- und Haushaltsgesetz 2011 führten. Mit der Kampagne "H stoppen" wurde das Ziel verfolgt, ökologische Nachhaltigkeit durch umweltfreundliche Textilproduktion mit wirtschaftlicher Nachhaltigkeit zu verbinden. Der Kläger nahm das Verkehrsprojekt "Stuttgart 21" zum Anlass für einen Demokratie-Kongress. Beim Thema "30-Stunden-Woche" plädierte er für eine entsprechende Arbeitszeitbegrenzung "für alle" bei vollem Lohnausgleich für untere und mittlere Einkommen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verneinte in den Bescheiden vom 14.04.2014 über Körperschaftsteuer 2010, 2011 und 2012, Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2010, 2011 und 2012, gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012, Gewerbesteuermessbeträge 2010, 2011 und 2012 sowie gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 die Gemeinnützigkeit des Klägers. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil statt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob die Entscheidung des FG mit seinem Urteil vom 10.01.2019 - V R 60/17 (BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301) auf und verwies die Sache an das FG zurück. Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1365 veröffentlichten Urteil ab.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Er habe zu keinem Zeitpunkt politische, sondern immer nur seine satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke verfolgt. Der BFH habe in seinem Urteil im ersten Rechtsgang die Auffassung vertreten, dass möglicherweise einige Aktionen des Klägers politische Zwecke und nicht seine satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke verfolgt hätten und daher dem Kläger die Gemeinnützigkeit abzuerkennen sei. Der BFH habe ausgeführt, dass es dem Kläger möglicherweise bei seinen verschiedenen Aktionen im Schwerpunkt nicht um die Vermittlung von Bildungsinhalten zu diesen Themen gegangen sei, sondern um die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und auf die öffentliche Meinung, da diese Tätigkeiten keinerlei Bezug zur Bildungspolitik i.S. von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 der Abgabenordnung(AO) gehabt hätten. Der BFH habe aber wohlweislich dies nicht entschieden, sondern den Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen, da die Wertung, welche Zwecke eine gemeinnützige Körperschaft mit ihren Aktionen verfolge, nicht dem BFH als Revisionsgericht obliege, sondern dem Tatsachengericht. Das FG habe das Urteil des BFH missverstanden, indem es davon ausgegangen sei, dass der BFH unter dem gemeinnützigen Zweck der politischen Bildung nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO ausschließlich bildungspolitische Fragestellungen verstehe. Es sei ein Missverständnis, dass der BFH entschieden habe, dass die "ökonomische Alphabetisierung" nicht unter § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO falle. Zum einen sei die Beschränkung auf bildungspolitische Fragen abwegig, wie die Anerkennung der Gemeinnützigkeit bei politischen Parteistiftungen zeige. Zum anderen stehe dies im Widerspruch zur ständigen BFH-Rechtsprechung und der sich hieraus ergebenden Bindung nach § 11 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Auch nach Auffassung des Petitionsausschusses des Deutschen Bundestages messe das Gemeinnützigkeitsrecht der freien Meinungsäußerung besondere Bedeutung zu. Der BFH habe zu der Frage, ob er, der Kläger, mit seinen Maßnahmen politische Zwecke verfolgt habe und ein allgemeinpolitisches Mandat in Anspruch genommen habe, nicht durchentschieden, sondern an das FG zurückverwiesen. Aufgrund eines Missverständnisses habe sich das FG "gezwungen gesehen, die Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks der politischen Bildung durch den Kläger als Verfolgung eines politischen Zwecks" zu verstehen.

Sollte das FG den BFH demgegenüber zutreffend verstanden haben, so dass sich der Begriff der politischen Bildung in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO auf die Bildungspolitik beschränke, so wäre diese Auslegung verfassungswidrig. Daher sei der BFH zur konkreten Normenkontrolle nach Art. 100 des Grundgesetzes (GG) verpflichtet. Bei einer verfassungskonformen Auslegung sei der Revision stattzugeben. Auf dieser Grundlage verkenne das BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 die Bedeutung des Grundrechts auf Vereinigungsfreiheit, des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes und des Demokratieprinzips für die Auslegung der AO. Bei einer verfassungskonformen Auslegung müsse der BFH seine Grundsätze revidieren. Bei zivilgesellschaftlichen Organisationen gehe es nicht um die Frage der Verwendung von Mitgliedsbeiträgen bei einer Zwangsmitgliedschaft. Die Abgrenzung sei "schwammig und unspezifisch" und genüge nicht den Anforderungen an eine verfassungskonforme Auslegung. Es bleibe unklar, weshalb das Engagement für Frieden und Umweltschutz gemeinnützig sei, gehe es doch auch dort um staatliche Willensbildung. Es sei schleierhaft, wie sich dies von der Stellungnahme gegen Sozialkürzungen unterscheide. Die Abgrenzung gehe an der Praxis und Realität der Arbeitsweise zivilgesellschaftlicher Organisationen vorbei. Der BFH unterschätze zudem die Bedeutung der Kommunikationsgrundrechte und einer aktiven Zivilgesellschaft für die Demokratie. Versammlungs-, Meinungs- und Vereinigungsfreiheit seien Kommunikationsgrundrechte, die nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) konstitutiv für die Demokratie seien. Die Zivilgesellschaft trage zur Meinungsbildung der Gesellschaft bei. Aktionen und Stellungnahmen zu politischen Fragen gehörten zu dem für eine Demokratie konstitutiven Meinungsstreit. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 24 AOsei verfassungskonform in diesem Sinne zu verstehen. Die Vorschrift sei in der Weise auszulegen, dass Chancengleichheit bei der Vereinsgründung bestehe, um in gleicher Weise die eigene Position in die Öffentlichkeit zu bringen. Die Finanzverwaltung gehe selektiv dazu über, nur einzelnen Vereinigungen die Gemeinnützigkeit zu entziehen. In Zeiten von "Fake-News" falle zivilgesellschaftlichen Vereinigungen die Aufgabe zu, auf die gesellschaftliche Willensbildung Einfluss zu nehmen und ihre speziellen Zwecke dabei gerade nicht neutral zu verfolgen. Die Analogie zur Finanzierung von Bildungsveranstaltungen der Parteien sei unzutreffend. Politische Bildung sei in der Regel nicht neutral. Zivilgesellschaftliche Bildungsarbeit sei sinnvollerweise darauf angelegt, die in der jeweiligen Auffassung existierenden Lücken der öffentlichen Bildung zu füllen. Demokratieprinzip und Vereinigungsfreiheit seien bei der Auslegung der steuerrechtlichen Begünstigung von Vereinigungen, die Bildungsarbeit betreiben, zu würdigen. Zweck der Vereinigungsfreiheit sei es, sich mit Menschen mit gleichen Interessen zusammenzuschließen. Auf ein Verhältnis von Wissensvermittlung zur Beeinflussung der gesellschaftlichen Meinungsbildung komme es nicht an.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben, die Körperschaftsteuerbescheide 2010 bis 2012 und die Gewerbesteuermessbescheide 2010 bis 2012 jeweils vom 14.04.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2016 mit der Maßgabe aufzuheben, dass der Kläger in den Jahren 2010 bis 2012 gemeinnützig war, und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 jeweils vom 14.04.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2016 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 und der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 jeweils ... € beträgt, hilfsweise die Durchführung einer konkreten Normenkontrolle nach Art. 100 GG.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe im zweiten Rechtsgang die Gemeinnützigkeit zutreffend verneint.

 
Entscheidungsgründe

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung für nicht erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger nach seiner tatsächlichen Geschäftsführung keine gemeinnützigen Zwecke nach § 52 AO verfolgt hat.

1. Die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die Gestaltung der öffentlichen Meinung ist kein eigenständiger gemeinnütziger Zweck i.S. von § 52 AO. Daher darf sich eine gemeinnützige Körperschaft in dieser Weise nur betätigen, wenn dies der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Zwecke dient, wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 entschieden hat. Dem Urteil wird im Schrifttum überwiegend zugestimmt (Hüttemann, Der Betrieb --DB-- 2019, 744 ff.; Seer, Juristenzeitung 2019, 513, und in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 53a; Weitemeyer, Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen 2019, 97; Gersch, AO-Steuerberater 2019, 109; Fischer, juris PraxisReport Steuerrecht 12/2019, Anm. 1; Zimmermann/Raddatz, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2020, 517 ff., 520 f.; kritisch demgegenüber Hornung/Vielwerth, Deutsches Steuerrecht 2019, 1497; Droege, Kritische Justiz 2019, 349; vgl. auch Leisner-Egensperger, NJW 2019, 964).

2. Aufgrund des BFH-Urteils in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 und der sich daraus nach § 126 Abs. 5 FGO für den zweiten Rechtsgang ergebenden Bindungswirkung ist nur noch darüber zu entscheiden, ob die fraglichen Tätigkeiten dem Kläger zuzurechnen sind, nicht aber, ob mit diesen Tätigkeiten steuerbegünstigte Zwecke verfolgt wurden.

a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 entschieden, dass mit den Kampagnen und weiteren Tätigkeiten, die unter dem Namensbestandteil "A" des Klägers ausgeübt wurden, auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) keine nach § 52 AO steuerbegünstigten Zwecke verfolgt wurden. Er hat daher das im ersten Rechtsgang der Klage stattgebende Urteil des FG aufgehoben (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 30 ff.).

b) Zudem hat der erkennende Senat die Sache an das FG zurückverwiesen. Gegenstand dieser Zurückverweisung war dabei ausschließlich die Frage, ob die unter dem Namensbestandteil des Klägers ausgeübten Tätigkeiten dem Kläger als Träger des so bezeichneten Netzwerks zuzurechnen sind. Dies ist für die Frage bedeutsam, ob der Kläger i.S. von § 56 AO nur seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt hat und ob seine tatsächliche Geschäftsführung gemäß § 63 Abs. 1 AO auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke gerichtet war. Damit war im zweiten Rechtsgang nur noch zu entscheiden, ob zwischen dem Kläger als "Träger" eines "Netzwerks" und den Tätigkeiten des unter dem gleichen Namen auftretenden "Netzwerks", die ihm u.U. nicht zuzurechnen sind, zu unterscheiden sein könnte (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 35 f.).

Daher ist die Annahme des Klägers, der erkennende Senat habe in seinem Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 lediglich entschieden, dass möglicherweise einige Aktionen (des Klägers) politische Zwecke und nicht seine satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke verfolgt hätten und dass dem FG die Entscheidung über das Vorliegen einer steuerbegünstigten Zweckverfolgung überantwortet worden sei, unzutreffend.

3. Der Kläger kann das BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 nicht durch sein Begriffsverständnis von politischer Bildung in Frage stellen.

a) Zu den nach § 52 Abs. 2 AO eigenständig steuerbegünstigten Zwecken gehört weder die Einflussnahme auf die politische Willensbildung (§ 2 Abs. 1 des Parteiengesetzes --PartG--) noch die Gestaltung der öffentlichen Meinung (§ 1 Abs. 2 PartG). Dementsprechend ist der steuerbegünstigten Körperschaft --nach einer durch das BFH-Urteil vom 29.08.1984 - I R 203/81 (BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844) begründeten und seit Jahrzehnten fortgeführten Rechtsprechung-- eine eigenständige Befassung mit Fragen der politischen Willensbildung verwehrt. Die Körperschaft darf mit ihrer tatsächlichen Geschäftsführung weder ausschließlich noch überwiegend einen politischen Zweck verfolgen (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 18, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung).

Gleichwohl darf eine gemeinnützige Körperschaft auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung Einfluss nehmen, wenn dies der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO genannten Zwecke --wie z.B. der Förderung des Umweltschutzes (Nr. 8)-- dient. Eine derart dienende und damit ergänzende Einwirkung muss aber gegenüber der unmittelbaren Förderung des steuerbegünstigten Zwecks in den Hintergrund treten. Die Tagespolitik darf nicht im Mittelpunkt der Tätigkeit der Körperschaft stehen. Die Beschäftigung mit politischen Vorgängen muss im Rahmen dessen liegen, was das Eintreten für die steuerbegünstigten Ziele und deren Verwirklichung erfordert (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 21, m.w.N. zur ständigen BFH-Rechtsprechung).

Wenn damit die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung einem in § 52 Abs. 2 AO aufgeführten steuerbegünstigten Zweck dienen muss, führt dies entgegen der Auffassung des Klägers zu keinen besonderen Abgrenzungsschwierigkeiten, da der erforderliche Bezug zu den steuerbegünstigten Zwecken stets vorliegen muss.

b) Die vorstehende Abgrenzung ist auch im Bereich der in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AOangeführten Volksbildung zu beachten.

aa) Im Zusammenhang mit der Förderung des demokratischen Staatswesens in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 24 AO gehört zur Volksbildung auch die sog. politische Bildung. Diese umfasst die Schaffung und Förderung politischer Wahrnehmungsfähigkeit und politischen Verantwortungsbewusstseins sowie die Diskussion politischer Fragen "in geistiger Offenheit". Dabei können auch Lösungsvorschläge für Problemfelder der Tagespolitik erarbeitet werden (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 27). Insoweit bestehen keinerlei thematische Einschränkungen. Sie ergeben sich entgegen der Annahme des Klägers auch nicht aus dem im ersten Rechtsgang ergangenen BFH-Urteil.

bb) Zudem kann die Körperschaft auch auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung Einfluss nehmen (s. oben II.3.a). Dies muss hier dann allerdings dienenden Charakter für die Volksbildung und die politische Bildung haben und hat sich daher auf bildungspolitische Fragestellungen zu beschränken (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 23).

Demgegenüber kommt eine Erweiterung des sich aus § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 und Nr. 24 AO ergebenden Begriffs der politischen Bildung in der Weise, dass sich hieraus die eigenständige steuerrechtliche Förderung einer Einflussnahme auf die politische Willensbildung in frei gewählten Politikfeldern ergibt, nicht in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 28, 34). § 52 Abs. 2 AO würde sonst faktisch um den dort nicht angeführten Zweck der Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung ergänzt werden. Dagegen spricht einfachgesetzlich bereits, dass § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 24 AO die Verfolgung von "Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art" ausdrücklich von der steuerbegünstigten Zweckverfolgung ausschließt.

c) Hiergegen kann der Kläger nicht geltend machen, er habe steuerbegünstigte Zwecke durch Aufklärung der Gesellschaft über alternative ökonomische Gestaltungsmöglichkeiten verfolgt und sich damit im originären Bereich der politischen Bildung betätigt. Denn eine derartige Tätigkeit muss in "geistiger Offenheit" erfolgen (s. oben II.3.b aa) - und daran fehlt es für die Kampagnen und weiteren Betätigungen, da mit diesen eine Einflussnahme auf die politische Willensbildung und auf die öffentliche Meinung bezweckt wird, wie der erkennende Senat bereits im ersten Rechtsgang entschieden hat (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 32). Zudem bestätigt der Revisionsvortrag des Klägers zum Verfassungsrecht, dass es ihm bei seiner Tätigkeit maßgeblich um eine Beeinflussung der gesellschaftlichen Meinungsbildung zu unterschiedlichen Themen ging.

d) Ein abweichendes Verständnis des BFH-Urteils in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers nicht daraus, dass ansonsten von einer Abweichung von der Rechtsprechung anderer Senate des BFH auszugehen wäre.

Soweit sich der Kläger auf das BFH-Urteil vom 23.09.1999 - XI R 63/98 (BFHE 190, 338, BStBl II 2000, 200) bezieht, übersieht er, dass es dort nicht um wiederholte Tätigkeiten, sondern um eine einmalige Anzeigenkampagne ging, mit der zudem an das allgemeine Erfordernis der Einhaltung von Wahlversprechen erinnert wurde, ohne zu Sachfragen einzelner Politikfelder Position zu beziehen. Eine Divergenz zum BFH-Urteil vom 20.03.2017 - X R 13/15 (BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110) kommt nicht in Betracht, da es dort zwar auch um die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung ging, diese aber eindeutig "dienenden Charakter" für die Förderung des Umweltschutzes nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 AO hatte.

4. Auch die weiteren Einwendungen des Klägers greifen nicht durch. Soweit es dabei um verfassungsrechtliche Fragen zur Auslegung von § 52 AOgeht, kommt es hierauf im Hinblick auf die auch insoweit nach § 126 Abs. 5 FGO bestehende Bindung im zweiten Rechtsgang nicht mehr an, wie das FG unter Bezugnahme auf die höchstrichterliche Rechtsprechung (BVerfG-Beschluss vom 23.06.1970 - 2 BvL 49/69, BVerfGE 29, 34) in seinem Urteil unter 2.b bb bbb auf S. 24 zutreffend entschieden hat. Das Erfordernis einer konkreten Normenkontrolle ist zu verneinen.

a) Der erkennende Senat hat sich in seinem Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 25 der dort zitierten Rechtsprechung des BVerfG zur staatlichen Finanzierung der politischen Bildungsarbeit parteinaher Stiftungen, die als i.S. von § 52 AO gemeinnützig anzuerkennen sein können, ausdrücklich angeschlossen und diese Rechtsprechung bei der Bestimmung des Bildungsbegriffs und der Auslegung von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 und Nr. 24 AOberücksichtigt.

Zudem entspricht die Rechtsprechung des erkennenden Senats dem Verfassungsgrundsatz, dass die politischen Parteien an der politischen Willensbildung des Volkes nur "mitwirken" (Art. 21 Abs. 1 Satz 1 GG), dadurch, dass auch gemeinnützigen Körperschaften eine Einflussnahme auf die politische Willensbildung ohne Gefährdung der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit gestattet ist, wenn dies --lediglich ergänzend-- der Förderung eines der in § 52 Abs. 2 AO genannten steuerbegünstigten Zwecke dient (s. oben II.3.a). Damit wird der vom Kläger verfassungsrechtlich abgeleitete Teilhabeanspruch an der politischen Willensbildung gewahrt, wobei allerdings die Einschränkung zu beachten ist, dass diese Einflussnahme der nach § 52 AO steuerbegünstigten Zweckverfolgung dienen muss. Dabei hat der erkennende Senat auch die unterschiedlichen Finanzierungs- und Transparenzbedingungen berücksichtigt, die für politische Parteien einerseits und gemeinnützige Körperschaften andererseits bestehen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 22, und z.B. Hüttemann, DB 2019, 744, 745).

b) Soweit der Kläger aus der für ihn verneinten Gemeinnützigkeit eine Beeinträchtigung des Gleichheitsgrundsatzes im Verhältnis zu den nach § 52 AO gemeinnützigen Körperschaften ableitet, wird übersehen, dass es für die Zulässigkeit einer Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung im Rahmen der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit stets darauf ankommt, dass diese der Verwirklichung eines der in § 52 Abs. 2 AObezeichneten steuerbegünstigten Zwecke dient (s. oben II.3.a), woran es im Streitfall fehlt.

c) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Vereinigungsfreiheit (Art. 9 Abs. 1 GG) als Kommunikationsgrundrecht. Dass die Absicht, auf die Meinungsbildung des Volkes Einfluss zu nehmen, expliziter Grund sein kann, um eine Gemeinnützigkeit auszuschließen, folgt daraus, dass nach § 52 AO nur das gemeinnützig ist, was in § 52 Abs. 2 AO als steuerbegünstigt benannt ist. Ein von den Voraussetzungen dieser Vorschrift unabhängiges Teilhaberecht besteht im Rahmen der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit nicht (s. oben II.4.a) und lässt sich auch nicht über eine erweiternde Auslegung des Begriffs der politischen Bildung begründen (s. oben II.3.b). Im Übrigen besteht auch keine Pflicht des Staates zur Vereinsförderung durch Subventionen oder steuerrechtliche Gemeinnützigkeitsprivilegien (z.B. Löwer in: v. Münch/Kunig, GGK, 6. Aufl., 2012, Rz 29 zu Art. 9).

d) Auf den Einwand des Klägers, es liege ein selektiver Entzug der Gemeinnützigkeit bei nur einzelnen Körperschaften vor, kommt es nicht an. Selbst wenn die Finanzverwaltung anderen Körperschaften, die nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung (s. oben II.1.) keine steuerbegünstigten Zwecke verfolgen, die Steuerbegünstigung nicht entziehen würde, wird die Versagung der Gemeinnützigkeit in Bezug auf den Kläger hierdurch nicht rechtswidrig. Denn hieraus ergibt sich für den Kläger kein Anspruch aus Art. 3 Abs. 1 GG, ebenfalls als gemeinnützig anerkannt zu werden. Eine sog. Gleichheit im Unrecht besteht wegen des Vorrangs des Gesetzes nicht, so dass es keinen Anspruch auf Fehlerwiederholung bei der Rechtsanwendung gibt (BFH-Beschluss vom 18.07.2002 - V B 112/01, BFHE 199, 77, BStBl II 2003, 675; BFH-Urteile vom 24.01.2013 - V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, und vom 18.04.2013 - V R 48/11, BFHE 241, 270, BStBl II 2013, 697). Dies gilt auch für den Bereich der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit (BFH-Urteil vom 17.05.2017 - V R 52/15, BFHE 258, 124, BStBl II 2018, 218). Hiervon ist auch das FG --unabhängig davon, dass es insoweit einen Grund zur Zulassung der Revision gesehen hat (s.a. Wackerbeck, EFG 2020, 1370)-- in seinem Urteil unter 2.b bb ccc auf S. 25 zutreffend ausgegangen.

5. Im Streitfall hat das FG somit die Klage im zweiten Rechtsgang rechtsfehlerfrei abgewiesen.

a) Auf der Grundlage der im BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 35ausgesprochenen Zurückverweisung hat das FG im zweiten Rechtsgang unter 2.b ee seiner Entscheidungsgründe (FG-Urteil, S. 28 f.) begründet, weshalb die unter dem Namensbestandteil des Klägers erfolgten Betätigungen dem Kläger auch zuzurechnen sind. Das FG hat hierfür angeführt, dass sich der Kläger finanziell an den einzelnen Aktionen beteiligt hatte und die Maßnahmen in den Geschäftsberichten des B-Rates aufgeführt waren. Der Kläger habe zudem die Zurechnung der Kampagnen nie in Abrede gestellt und auf Anfrage schriftlich und auch in der mündlichen Verhandlung nochmals ausdrücklich betont, dass er die Kampagnen sowohl finanziell als auch inhaltlich zu verantworten habe, was auch durch Ausdrucke des Internetauftritts des Klägers bestätigt werde.

Die hieraus abgeleitete Würdigung, dass die fraglichen Betätigungen ("Kampagnen") dem Kläger als eigenes Handeln zuzurechnen sind, ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze, so dass sie den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet. Sie wird vom Kläger mit seiner Revision auch nicht angegriffen. Damit steht fest, dass der Kläger nicht i.S. von § 56 AO nur seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt hat und zudem auch seine tatsächliche Geschäftsführung gemäß § 63 Abs. 1 AO nicht auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke gerichtet war.

Unter Berücksichtigung des Umfangs der danach nicht steuerbegünstigten Tätigkeiten bestehen gegen die Versagung der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit auch im Hinblick auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den der Senat bereits bei der Prüfung der Mittelverwendung nach § 55 AOberücksichtigt hat (BFH-Urteil vom 12.03.2020 - V R 5/17, BFHE 268, 415, Rz 61), keine Bedenken.

b) Auf die weiteren Ausführungen des FG zur Frage der steuerbegünstigten Zweckverfolgung bei den "Kampagnen" (FG-Urteil unter 2.b, S. 19 bis 23, sowie unter 2.b cc und dd, S. 25 bis 28) kam es im Hinblick auf die nach § 126 Abs. 5 FGO bestehende Bindung nicht mehr an. Zudem hat das FG die Gemeinnützigkeit auch insoweit entsprechend dem im ersten Rechtsgang ergangenen BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 zutreffend verneint.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Kommentar des Autors

Die Demokratie büßt ein – Das Bundesverfassungsgericht wird sich äußern
 
Der Bundesfinanzhof bestätigt sein Revisionsurteil im ersten Rechtszug: Attac ist nicht gemeinnützig. Die Diskussion hierüber ist allerdings noch lange nicht beendet. Karlsruhe wird sich äußern, denn Attac hat Verfassungsbeschwerde eingelegt.
 
Die Entscheidung des Bundesfinanzhof wird in der Literatur vielfach kritisiert. So wird angeführt, dass die Demokratie unter der Entscheidung leidet. Indem das Gericht die Ausdehnung des Satzungszweckes „Politische Bildung“ ablehnt schränke es das politische Engagement gemeinnütziger Organisationen nämlich enorm ein. Dies habe zur Folge, dass gemeinnützige Körperschaften mit einem solchen Satzungszweck auch beängstigt sein müssen, nicht mehr als „gemeinnützig“ qualifiziert zu werden.
 
Auch Mellinghoff spricht sein Bedauern aus und erklärt, dass er die Kritik am Urteil durchaus nachvollziehen kann. Es erscheint komisch, dass auf der einen Seite (etwa Schach-Vereine) gefördert werden; im Kontrast dazu aber Menschen stehen, die sich für die Finanzierung unseres Gemeinwohls einsetzen sowie auf Missstände hinweisen, denen eine steuerliche Begünstigung abgesprochen wird. Das beste Beispiel hierfür ist natürlich der streitgegenständliche Verein Attac selbst. Das Schachvereine Spenden abziehen können, Attac hingegen nicht, erscheint ungerecht.
Das Problem liegt darin, dass man die zwei vom Gesetzgeber gewählten Regime nicht gleichstellen kann. Es fragt sich nämlich, wie man dann im nachhinein die allgemeinpolitische Betätigung von Attac selbst von der Betätigung von politischen Parteien ablösen würde. Theoretisch müssten diesbezüglich dann die selben Anforderungen hinsichtlich der Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zuwendungen, der Transparenz, Offenlegungspflichten etc. gelten.
 
Befürchtet wird, dass zivilgesellschaftliche Organisationen in Deutschland am Verlust ihrer Gemeinnützigkeit leiden werden, wenn sie die Regierung kritisieren oder die öffentliche Diskussion durch Alternativvorschläge antreiben. Dies wäre natürlich ein Pfad in die absolut falsche Richtung – Demokratie lebt von einer öffentlichen Debatte; ein jeder Bürger ist dazu angehalten, seine Meinung darzulegen und damit zu einem kontroversen Meinungsbild in der Gesellschaft beizutragen. Ein solches Engagement darf keinesfalls sanktioniert werden!
 
Der Abgeordnete Micheal Schrodi (SPD) bringt es auf den Punkt und äußerte sich am 16.12 2020 wie folgt: „Ein Päckchen liegt leider nicht unter dem Weihnachtsbaum, und das ist insgesamt für diese Gesellschaft nicht gut, wie wir finden. Demokratie braucht eine starke und lebendige Zivilgesellschaft. Sie steht unter Druck. Sie ist durch manche Urteile verunsichert, dadurch, dass manchen Organisationen die Gemeinnützigkeit aberkannt wurde.“ 


Das Bundesverfassungsgericht kann dies nicht so stehen lassen; es wird hoffentlich den Weg in ein modernes Gemeinnützigkeitsrecht lenken.
 

Fazit:
Nach Ansicht des Unterzeichners ist diese Entscheidung zumindest politisch falsch. Die fachlichen Argumente kann ich nachvollziehen, aber das Ergebnis und der damit verbundene Eindruck der Willkür ist untragbar. Derzeit ist es für Organisationen wie Attac, die bessere Wahl, auf den Status der Gemeinnützigkeit zu verzichten und sich nicht abhängig zu machen, von den Institutionen, die sie u.a. kritisieren. Für mich ist dies jedenfalls auch die Konsequenz für die Projekt, an denen ich mitwirke, z.B. ra.de, serioo.de oder lokalpetition.de oder die ich als Anwalt berate.

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Bundesfinanzhof Beschluss, 10. Dez. 2020 - V R 14/20 zitiert 19 §§.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3


(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich. (2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin. (3) Ni

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126


(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 118


(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, ka

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 100


(1) Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so ist das Verfahren auszusetzen und, wenn es sich um die Verletzung der Verfassung eines Landes handelt, die Entscheidung des für Verfassu

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 9


(1) Alle Deutschen haben das Recht, Vereine und Gesellschaften zu bilden. (2) Vereinigungen, deren Zwecke oder deren Tätigkeit den Strafgesetzen zuwiderlaufen oder die sich gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder gegen den Gedanken der Völkerverstä

Abgabenordnung - AO 1977 | § 52 Gemeinnützige Zwecke


(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Krei

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 21


(1) Die Parteien wirken bei der politischen Willensbildung des Volkes mit. Ihre Gründung ist frei. Ihre innere Ordnung muß demokratischen Grundsätzen entsprechen. Sie müssen über die Herkunft und Verwendung ihrer Mittel sowie über ihr Vermögen öffent

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126a


Der Bundesfinanzhof kann über die Revision in der Besetzung von fünf Richtern durch Beschluss entscheiden, wenn er einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Die Beteiligten sind vorher zu höre

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 11


(1) Bei dem Bundesfinanzhof wird ein Großer Senat gebildet. (2) Der Große Senat entscheidet, wenn ein Senat in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Senats oder des Großen Senats abweichen will. (3) Eine Vorlage an den Großen Senat i

Abgabenordnung - AO 1977 | § 63 Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung


(1) Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünsti

Abgabenordnung - AO 1977 | § 56 Ausschließlichkeit


Ausschließlichkeit liegt vor, wenn eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt.

Parteiengesetz - PartG | § 1 Verfassungsrechtliche Stellung und Aufgaben der Parteien


(1) Die Parteien sind ein verfassungsrechtlich notwendiger Bestandteil der freiheitlichen demokratischen Grundordnung. Sie erfüllen mit ihrer freien, dauernden Mitwirkung an der politischen Willensbildung des Volkes eine ihnen nach dem Grundgesetz ob

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Bundesfinanzhof Urteil, 17. Mai 2017 - V R 52/15

bei uns veröffentlicht am 17.05.2017

Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23. Juni 2015  6 K 2138/14 K wird als unbegründet zurückgewiesen.

Bundesfinanzhof Urteil, 20. März 2017 - X R 13/15

bei uns veröffentlicht am 20.03.2017

Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 25. Februar 2015  5 K 135/12 aufgehoben.

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(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt.

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.
die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.
die Förderung der Religion;
3.
die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.
die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.
die Förderung von Kunst und Kultur;
6.
die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.
die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.
die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.
die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.
die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.
die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.
die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.
die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.
die Förderung des Tierschutzes;
15.
die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.
die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.
die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.
die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.
die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.
die Förderung der Kriminalprävention;
21.
die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.
die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.
die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.
die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.
die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.
die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.
Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1 fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist.

(1) Bei dem Bundesfinanzhof wird ein Großer Senat gebildet.

(2) Der Große Senat entscheidet, wenn ein Senat in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Senats oder des Großen Senats abweichen will.

(3) Eine Vorlage an den Großen Senat ist nur zulässig, wenn der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, auf Anfrage des erkennenden Senats erklärt hat, dass er an seiner Rechtsauffassung festhält. Kann der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, wegen einer Änderung des Geschäftsverteilungsplanes mit der Rechtsfrage nicht mehr befasst werden, tritt der Senat an seine Stelle, der nach dem Geschäftsverteilungsplan für den Fall, in dem abweichend entschieden wurde, nunmehr zuständig wäre. Über die Anfrage und die Antwort entscheidet der jeweilige Senat durch Beschluss in der für Urteile erforderlichen Besetzung.

(4) Der erkennende Senat kann eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung dem Großen Senat zur Entscheidung vorlegen, wenn das nach seiner Auffassung zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist.

(5) Der Große Senat besteht aus dem Präsidenten und je einem Richter der Senate, in denen der Präsident nicht den Vorsitz führt. Bei einer Verhinderung des Präsidenten tritt ein Richter aus dem Senat, dem er angehört, an seine Stelle.

(6) Die Mitglieder und die Vertreter werden durch das Präsidium für ein Geschäftsjahr bestellt. Den Vorsitz im Großen Senat führt der Präsident, bei Verhinderung das dienstälteste Mitglied. Bei Stimmengleichheit gibt die Stimme des Vorsitzenden den Ausschlag.

(7) Der Große Senat entscheidet nur über die Rechtsfrage. Er kann ohne mündliche Verhandlung entscheiden. Seine Entscheidung ist in der vorliegenden Sache für den erkennenden Senat bindend.

(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt.

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.
die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.
die Förderung der Religion;
3.
die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.
die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.
die Förderung von Kunst und Kultur;
6.
die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.
die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.
die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.
die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.
die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.
die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.
die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.
die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.
die Förderung des Tierschutzes;
15.
die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.
die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.
die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.
die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.
die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.
die Förderung der Kriminalprävention;
21.
die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.
die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.
die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.
die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.
die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.
die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.
Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1 fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist.

(1) Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so ist das Verfahren auszusetzen und, wenn es sich um die Verletzung der Verfassung eines Landes handelt, die Entscheidung des für Verfassungsstreitigkeiten zuständigen Gerichtes des Landes, wenn es sich um die Verletzung dieses Grundgesetzes handelt, die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einzuholen. Dies gilt auch, wenn es sich um die Verletzung dieses Grundgesetzes durch Landesrecht oder um die Unvereinbarkeit eines Landesgesetzes mit einem Bundesgesetze handelt.

(2) Ist in einem Rechtsstreite zweifelhaft, ob eine Regel des Völkerrechtes Bestandteil des Bundesrechtes ist und ob sie unmittelbar Rechte und Pflichten für den Einzelnen erzeugt (Artikel 25), so hat das Gericht die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einzuholen.

(3) Will das Verfassungsgericht eines Landes bei der Auslegung des Grundgesetzes von einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes oder des Verfassungsgerichtes eines anderen Landes abweichen, so hat das Verfassungsgericht die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einzuholen.

Der Bundesfinanzhof kann über die Revision in der Besetzung von fünf Richtern durch Beschluss entscheiden, wenn er einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Die Beteiligten sind vorher zu hören. Der Beschluss soll eine kurze Begründung enthalten; dabei sind die Voraussetzungen dieses Verfahrens festzustellen. § 126 Abs. 6 gilt entsprechend.

(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt.

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.
die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.
die Förderung der Religion;
3.
die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.
die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.
die Förderung von Kunst und Kultur;
6.
die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.
die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.
die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.
die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.
die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.
die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.
die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.
die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.
die Förderung des Tierschutzes;
15.
die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.
die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.
die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.
die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.
die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.
die Förderung der Kriminalprävention;
21.
die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.
die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.
die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.
die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.
die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.
die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.
Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1 fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt.

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.
die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.
die Förderung der Religion;
3.
die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.
die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.
die Förderung von Kunst und Kultur;
6.
die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.
die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.
die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.
die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.
die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.
die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.
die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.
die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.
die Förderung des Tierschutzes;
15.
die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.
die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.
die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.
die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.
die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.
die Förderung der Kriminalprävention;
21.
die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.
die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.
die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.
die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.
die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.
die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.
Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1 fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist.

Ausschließlichkeit liegt vor, wenn eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt.

(1) Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält.

(2) Für die tatsächliche Geschäftsführung gilt sinngemäß § 60 Abs. 2, für eine Verletzung der Vorschrift über die Vermögensbindung § 61 Abs. 3.

(3) Die Körperschaft hat den Nachweis, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung den Erfordernissen des Absatzes 1 entspricht, durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben zu führen.

(4) Hat die Körperschaft ohne Vorliegen der Voraussetzungen Mittel angesammelt, kann das Finanzamt ihr eine angemessene Frist für die Verwendung der Mittel setzen. Die tatsächliche Geschäftsführung gilt als ordnungsgemäß im Sinne des Absatzes 1, wenn die Körperschaft die Mittel innerhalb der Frist für steuerbegünstigte Zwecke verwendet.

(5) Körperschaften im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes dürfen Zuwendungsbestätigungen im Sinne des § 50 Absatz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung nur ausstellen, wenn

1.
das Datum der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid oder des Freistellungsbescheids nicht länger als fünf Jahre zurückliegt oder
2.
die Feststellung der Satzungsmäßigkeit nach § 60a Absatz 1 nicht länger als drei Kalenderjahre zurückliegt und bisher kein Freistellungsbescheid oder keine Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid erteilt wurde.
Die Frist ist taggenau zu berechnen.

(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt.

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.
die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.
die Förderung der Religion;
3.
die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.
die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.
die Förderung von Kunst und Kultur;
6.
die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.
die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.
die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.
die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.
die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.
die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.
die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.
die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.
die Förderung des Tierschutzes;
15.
die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.
die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.
die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.
die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.
die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.
die Förderung der Kriminalprävention;
21.
die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.
die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.
die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.
die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.
die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.
die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.
Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1 fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist.

(1) Die Parteien sind ein verfassungsrechtlich notwendiger Bestandteil der freiheitlichen demokratischen Grundordnung. Sie erfüllen mit ihrer freien, dauernden Mitwirkung an der politischen Willensbildung des Volkes eine ihnen nach dem Grundgesetz obliegende und von ihm verbürgte öffentliche Aufgabe.

(2) Die Parteien wirken an der Bildung des politischen Willens des Volkes auf allen Gebieten des öffentlichen Lebens mit, indem sie insbesondere auf die Gestaltung der öffentlichen Meinung Einfluß nehmen, die politische Bildung anregen und vertiefen, die aktive Teilnahme der Bürger am politischen Leben fördern, zur Übernahme öffentlicher Verantwortung befähigte Bürger heranbilden, sich durch Aufstellung von Bewerbern an den Wahlen in Bund, Ländern und Gemeinden beteiligen, auf die politische Entwicklung in Parlament und Regierung Einfluß nehmen, die von ihnen erarbeiteten politischen Ziele in den Prozeß der staatlichen Willensbildung einführen und für eine ständige lebendige Verbindung zwischen dem Volk und den Staatsorganen sorgen.

(3) Die Parteien legen ihre Ziele in politischen Programmen nieder.

(4) Die Parteien verwenden ihre Mittel ausschließlich für die ihnen nach dem Grundgesetz und diesem Gesetz obliegenden Aufgaben.

(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt.

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.
die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.
die Förderung der Religion;
3.
die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.
die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.
die Förderung von Kunst und Kultur;
6.
die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.
die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.
die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.
die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.
die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.
die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.
die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.
die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.
die Förderung des Tierschutzes;
15.
die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.
die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.
die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.
die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.
die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.
die Förderung der Kriminalprävention;
21.
die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.
die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.
die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.
die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.
die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.
die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.
Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1 fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 25. Februar 2015  5 K 135/12 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

Amtlicher Hinweis: Der Kläger hat sich mit einer Veröffentlichung der Entscheidung in der nachstehenden Fassung ausdrücklich einverstanden erklärt.

I.

2

1. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein. Nach seiner Satzung ist sein Zweck die Förderung des Umwelt- und Naturschutzes. Dieses Ziel soll insbesondere durch die Schaffung von Einsichten in ökologische Zusammenhänge als Grundlage für den Schutz der Umwelt in der Gesamt- und Fachplanung sowie in Genehmigungsverfahren zu umweltrelevanten Plänen und Projekten, die Verbreitung von Kenntnissen über ökologische Zusammenhänge und über die Gefährdung der natürlichen Umwelt in der Öffentlichkeit, und den Schutz, die Pflege und soweit möglich die Wiederherstellung der natürlichen Umwelt mit geeigneten Maßnahmen verwirklicht werden. Ferner sollen die Ziele dadurch unterstützt werden, dass der Kläger mit allen Kreisen der Bevölkerung, den Naturschutzvereinen, Schulen, Hochschulen, Behörden, insbesondere Naturschutzbehörden, und den politischen Gremien in Belangen des Natur- und Umweltschutzes zusammenarbeitet, und sich mit seinem Sachverstand in Planungs- und Genehmigungsverfahren für öffentliche und private Projekte einbringt, die möglicherweise erhebliche Auswirkungen auf die Umwelt und die Natur haben.

3

Tatsächlich hat sich der Kläger in den Jahren 2010 und 2011 überwiegend mit der Betreuung naturnaher Flächen, der Organisation von Kinder-Umweltgruppen und verschiedenen Naturschutzaktionen befasst.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat dem Kläger zuletzt am 8. Oktober 2010 für die Jahre 2007 bis 2009 einen Freistellungsbescheid wegen der Förderung gemeinnütziger Zwecke (Natur- und Umweltschutz i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 der Abgabenordnung --AO--) erteilt.

5

2. Die Freie und Hansestadt Hamburg (Stadt Hamburg) hatte zu Beginn der 2000er Jahre ihre Anteile an dem örtlichen Energieversorgungsunternehmen, dem auch die Leitungsnetze gehörten, an einen privatwirtschaftlichen Stromkonzern verkauft. Die Leitungsnetze wurden später in einer eigenen GmbH rechtlich verselbständigt.

6

Seit dem Jahr 2010 gehörte der Kläger zum Kreis der Organisationen, die die Initiative "Unser Hamburg -- unser Netz" trugen. Gegenstand dieser Initiative war die Aufforderung an den Senat (Landesregierung) und die Bürgerschaft (Landesparlament) der Stadt Hamburg, alle notwendigen Schritte zu unternehmen, um die Hamburger Strom-, Fernwärme- und Gasleitungsnetze wieder vollständig in die öffentliche Hand zu übernehmen. Der Geschäftsführer des Klägers war eine der drei nach § 3 Abs. 2 Nr. 3 des Hamburgischen Gesetzes über Volksinitiative, Volksbegehren und Volksentscheid vom 20. Juni 1996 (VAbstG HH) erforderlichen unterzeichnungsberechtigten Vertrauenspersonen. Der Kläger übernahm nach eigenen Angaben weitestgehend die Durchführung der Initiative, setzte hierfür auch eigenes Personal ein, führte Werbemaßnahmen durch und trug die entstehenden Kosten. Die anderen beteiligten Organisationen sagten hauptsächlich eine inhaltliche und finanzielle Unterstützung zu.

7

Im Juli und August 2010 wurde die in § 4 VAbstG HH vorgesehene Volksinitiative durch das Sammeln von Unterschriften durchgeführt. Weil die nach § 5 VAbstG HH erforderliche Zahl an Unterschriften erreicht wurde, kam die Volksinitiative zustande. Am 23. Oktober 2010 erhielten die Initiatoren --darunter auch der Vertreter des Klägers-- gemäß § 5a Abs. 1 Satz 3 VAbstG HH Gelegenheit, ihr Anliegen in einer öffentlichen Sitzung des Umweltausschusses der Bürgerschaft zu erläutern.

8

Da die Bürgerschaft dem Antrag der Initiative nicht nachkam, beantragten die Initiatoren gemäß § 6 VAbstG HH die Durchführung des Volksbegehrens, das im Juni 2011 stattfand. Das Volksbegehren wurde von dem in § 16 VAbstG HH genannten Teil der Wahlberechtigten unterstützt, so dass die Initiatoren --nachdem die Bürgerschaft ihrem Anliegen weiterhin nicht nachkam-- gemäß § 18 VAbstG HH die Durchführung des Volksentscheids beantragten.

9

Zur Vorbereitung des Volksentscheids wurde am 27. November 2012 der Verein "Unser Hamburg -- unser Netz e.V." gegründet. Dieser Verein beantragte keine Steuerfreistellung wegen Gemeinnützigkeit. Der Volksentscheid fand am 22. September 2013 statt. Dabei stimmte die Mehrheit der Abstimmenden der Vorlage der Initiative zu.

10

In Umsetzung des Ergebnisses des Volksentscheids hält die Stadt Hamburg, die schon im Jahr 2012 eine 25,1 %-Beteiligung an der Leitungsnetz-GmbH erworben hatte, seit 2014 sämtliche Anteile an dieser GmbH.

11

3. Der Kläger unterhält für die finanzielle Abwicklung seiner Tätigkeiten mehrere Girokonten bei einem Kreditinstitut, u.a. ein allgemeines Spendenkonto, ein allgemeines Geschäftskonto und ein Konto, von dem Personalausgaben getätigt werden. Für die Durchführung der Netz-Initiative richtete er zusätzlich ein Projekt-Spendenkonto ein. Der Kläger begleicht seine Ausgaben zunächst vom allgemeinen Geschäftskonto oder vom Personalkonto. Bei Bedarf werden diese beiden Bankkonten mit Einnahmen aus dem allgemeinen Spendenkonto oder einem projektbezogenen Spendenkonto aufgefüllt.

12

Am 24. Februar 2011 tätigte eine GmbH zur Unterstützung der Durchführung des Volksbegehrens eine Online-Spende über 500 €. Bei einer Online-Spende handelt es sich banktechnisch um die Erteilung einer Einzugsermächtigung, die eine entsprechende Lastschrift des Klägers auslöst. Der eingezogene Geldbetrag wurde zunächst dem allgemeinen Spendenkonto des Klägers gutgeschrieben, sofort im Anschluss aber auf das Projekt-Spendenkonto umgebucht. Am 23. Mai 2011 tätigte die GmbH eine zweite Online-Spende über 500 €. Dieser Betrag wurde direkt zugunsten des Projekt-Spendenkontos eingezogen.

13

Insgesamt gingen auf dem Projekt-Spendenkonto bis zum 31. Dezember 2011 Spenden in Höhe von ... € ein. Danach gab es auf diesem Bankkonto keine Spendeneingänge mehr. Die Ausgaben des Klägers für die Durchführung der Initiative --die die entsprechenden Einnahmen des Klägers unstreitig überstiegen-- wurden von anderen Bankkonten bezahlt. Daher befand sich auf dem Projekt-Spendenkonto auch im Jahr 2014 noch ein --zwischenzeitlich lediglich durch die Abbuchung von Kontoführungsgebühren reduziertes-- Guthaben nahezu in Höhe des Spendeneingangs.

14

4. Der Kläger stellte dem Gesellschafter-Geschäftsführer (G) der GmbH am 11. Januar 2012 eine Sammelbestätigung für das Jahr 2011 über Geldzuwendungen in Höhe von 1.000 € aus und bestätigte darin, dass die Zuwendung nur zur Förderung des Natur- und Umweltschutzes verwirklicht wird.

15

Am 8. Februar 2012 erließ das FA gegen den Kläger --unter Verweis auf eine Zuwendungsbestätigung vom 12. Januar 2012-- einen auf § 10b Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestützten Haftungsbescheid wegen entgangener Einkommensteuer 2011 über 300 € (30 % von 1.000 €). Zur Begründung führte es aus, durch die Organisation des Volksbegehrens werde der Satzungszweck "Umwelt- und Naturschutz" nicht unmittelbar gefördert, da der Wechsel des Netzbetreibers allein nicht für eine Verbesserung der Umwelt sorgen werde. Zudem stelle die Organisation des Volksbegehrens eine über das zulässige Maß hinausgehende politische Betätigung dar.

16

Der Kläger erhob gegen den Haftungsbescheid Sprungklage, die mangels Zustimmung des FA als Einspruch behandelt wurde. Er vertrat die Auffassung, der Begriff des Umweltschutzes sei weit zu verstehen. Der tatsächliche Erfolg einer dem Umweltschutz dienenden Maßnahme könne in vielen Fällen nicht sicher vorhergesagt werden. Hier stelle die Durchführung des Volksbegehrens ein notwendiges Zwischenziel dar, um eine umweltverträglichere Stromversorgung zu erreichen. Es lasse sich jedenfalls nicht sagen, dass diese Maßnahme gänzlich ungeeignet sei.

17

Es handele sich auch nicht um eine unzulässige politische Betätigung. Sowohl nach Auffassung der Finanzverwaltung als auch der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei eine gewisse Beeinflussung der politischen Meinungsbildung zulässig, wenn die ausgeübte gemeinnützige Tätigkeit nach den Verhältnissen des Einzelfalls zwangsläufig mit einer politischen Zielsetzung verbunden sei und die unmittelbare Einwirkung auf die politischen Parteien und die staatliche Willensbildung gegenüber der Förderung des gemeinnützigen Zwecks weit in den Hintergrund trete. Dies sei hier der Fall.

18

Das FA wies den Einspruch am 23. August 2012 zurück. Der Kläger habe schon deshalb keine Zuwendungsbestätigung ausstellen dürfen, weil nicht er, sondern die --nicht rechtsfähige-- "Volksinitiative" als Zuwendungsempfänger anzusehen sei. Im Übrigen hielt das FA daran fest, dass die vom Kläger im Zusammenhang mit dem Volksbegehren entfaltete Tätigkeit nicht unmittelbar dem Umweltschutz gedient habe, sondern als politisch anzusehen sei.

19

Während des anschließenden Klageverfahrens bemerkte der Kläger, dass die streitgegenständlichen Zuwendungen nicht von G persönlich, sondern von der GmbH geleistet worden waren. Er erhielt auf Anforderung die Original-Zuwendungsbestätigung von G zurückgesandt und stellte am 12. September 2013 der GmbH eine --im Übrigen unveränderte-- Sammelbestätigung aus. Das FA erließ daraufhin am 27. November 2013 einen "nach § 130 AO geänderten" Haftungsbescheid, mit dem es den Kläger auf der Grundlage des § 9 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für entgangene Körperschaftsteuer in Höhe von 300 € in Anspruch nahm.

20

5. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 534). Der Haftungsbescheid vom 27. November 2013 sei gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Daher könne offenbleiben, ob für diesen Bescheid eine Änderungsnorm vorhanden gewesen sei.

21

Die beiden im Jahr 2011 geleisteten Spenden in Höhe von insgesamt 1.000 € seien nach wie vor auf dem Projekt-Spendenkonto vorhanden. Sie hätten aber innerhalb der in § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO --in der seinerzeit noch geltenden Fassung vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Stärkung des Ehrenamtes (Ehrenamtsstärkungsgesetz) vom 21. März 2013 (BGBl I 2013, 556)-- genannten Jahresfrist für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden müssen. Da dies nicht geschehen sei, habe der Kläger gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung verstoßen. Dass der Kläger im Ergebnis Finanzmittel, die dem Stand des Projekt-Spendenkontos entsprochen hätten, für Zwecke der Initiative verwendet habe, reiche nicht aus. Eine Heilung des Verstoßes nach § 63 Abs. 4 AO --die ohnehin im Ermessen des FA stünde-- sei vorliegend nicht mehr möglich, da das Volksbegehren bereits abgeschlossen sei.

22

Im Streitfall sei bereits die durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz vorgenommene Neufassung des § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG anzuwenden, wonach die Veranlasserhaftung verschuldensabhängig sei. Der Kläger habe zumindest grob fahrlässig --wohl sogar wissentlich und willentlich-- gehandelt. Angesichts der Bedeutung des Spenderwillens handele es sich bei der vollständigen Nichtverwendung zweckgebundener Spendengelder um einen besonders schwerwiegenden und nicht entschuldbaren Verstoß.

23

Zu Recht sei der Kläger als Zuwendungsempfänger in Anspruch genommen worden; die --nicht rechtsfähige-- Initiative als solche sei nicht als Zuwendungsempfängerin anzusehen.

24

Mit seiner Revision rügt der Kläger, die vom FG vorgenommene Auslegung des Gebots zeitnaher Mittelverwendung verstoße gegen § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO. Die in dieser Vorschrift genannten "Mittel" seien nicht nur konkrete Geldbeträge, sondern sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft. Das Gebot zeitnaher Mittelverwendung solle verhindern, dass steuerbegünstigt erworbene Mittel grundlos angesammelt oder zum Vermögensaufbau verwendet würden. Angesichts dieses Zwecks sei die Regelung nach ganz überwiegender Meinung dahingehend auszulegen, dass die zeitnahe Mittelverwendung lediglich wertmäßig zu beurteilen sei. Hierfür sei eine Mittelverwendungsrechnung zu erstellen. Bisher sei zwischen dem FA und dem Kläger unstreitig gewesen, dass das Gebot zeitnaher Mittelverwendung eingehalten worden sei. Wäre bei der Mittelverwendung auf jeden einzelnen Geldschein und Geldfluss abzustellen, entstünde sowohl bei den gemeinnützigen Körperschaften als auch bei der Finanzverwaltung ein erheblicher Überprüfungsaufwand.

25

Nach dem mutmaßlichen Willen des Spenders sei entscheidend, dass der Empfänger mindestens einen Betrag in Höhe der zweckgebundenen Spendeneingänge für das konkrete Projekt aufwende. Demgegenüber sei für den Spender nicht von Interesse, ob der Zuwendungsempfänger das Projekt zunächst mit anderweitigen Guthaben vorfinanziere. Die vom FG vorgenommene Auslegung würde dazu führen, dass die Spender einen zivilrechtlichen Rückforderungsanspruch in Bezug auf ihre Spenden hätten.

26

Ferner trägt der Kläger umfangreich zur Frage der Wahrung des Satzungsziels "Umweltschutz" sowie zur Einhaltung des Verbots der politischen Betätigung vor.

27

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 23. August 2012 sowie den Haftungsbescheid vom 8. Februar 2012 i.d.F. des Haftungsbescheids vom 27. November 2013 aufzuheben.

28

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

29

Es hält das finanzgerichtliche Urteil für "nachvollziehbar". Im Wesentlichen befasst sich auch das FA mit der Auslegung des Begriffs "Umweltschutz" sowie den Grenzen der politischen Betätigung gemeinnütziger Körperschaften.

Entscheidungsgründe

II.

30

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

31

Gegenstand des Verfahrens ist der Haftungsbescheid vom 27. November 2013, weil dieser den ursprünglich angefochtenen Haftungsbescheid i.S. des § 68 FGO ersetzt hat (dazu unten 1.). Die Auffassung des FG, der Kläger habe die im Jahr 2011 eingegangenen Spenden der GmbH in Höhe von 1.000 € schon deshalb nicht für Zwecke des Umwelt- und Naturschutzes verwendet, weil dieser Geldbetrag noch bis in das Jahr 2014 hinein auf dem Spenden-Projektkonto vorhanden war, erweist sich als rechtsfehlerhaft (unten 2.). Die Entscheidung des FG stellt sich auch nicht aus anderen Gründen i.S. des § 126 Abs. 4 FGO als im Ergebnis richtig dar, weil der Senat beim gegenwärtigen Stand der Sachaufklärung keinen der drei vom FA im Haftungsbescheid herangezogenen Gründe bestätigen kann (unten 3.). Aber auch umgekehrt kann der Senat beim derzeitigen Stand der Sachaufklärung nicht zu dem Ergebnis kommen, der Haftungsbescheid sei --unter dem Gesichtspunkt eines Ermessensfehlers-- aufzuheben, was eine Zurückverweisung an das FG entbehrlich machen würde (unten 4.). Die Sache ist daher an das FG zurückzuverweisen (unten 5.).

32

1. Der Haftungsbescheid vom 27. November 2013 ist gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Es handelt sich zwar nicht um einen Änderungsbescheid (unten a), wohl aber um einen Bescheid, der den vorangehenden Haftungsbescheid ersetzt hat (unten b).

33

a) Der Haftungsbescheid vom 27. November 2013 kann nicht als Änderungsbescheid angesehen werden. Zwar hat das FA diesen Bescheid äußerlich als Änderungsbescheid gestaltet. Dies bindet oder präjudiziert die gerichtliche Auslegung eines solchen Verwaltungsakts allerdings nicht.

34

Der Gegenstand eines Haftungsbescheids wird zum einen durch den Haftungsbetrag geprägt und zum anderen durch einen konkreten Anspruch aus einem Steuerschuldverhältnis (gekennzeichnet durch einen bestimmten Steuerpflichtigen, eine bestimmte Steuerart und einen bestimmten Steuerzeitraum), auf den sich die Haftung bezieht.

35

Vorliegend bezieht sich der Haftungsbetrag im Bescheid vom 27. November 2013 auf einen anderen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis als der Haftungsbetrag im Bescheid vom 8. Februar 2012. Es ist nicht allein der Steuerschuldner ausgetauscht worden (bisher: G; jetzt: GmbH), sondern auch die Steuerart (bisher: Einkommensteuer; jetzt: Körperschaftsteuer). Ein solcher Fall kann nicht mehr mittels einer Änderung des ursprünglichen Haftungsbescheids erfasst werden. Auch in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist --soweit ersichtlich-- die Anwendung des § 130 AO in einer vergleichbaren Fallkonstellation noch nicht bejaht worden.

36

Daher ist der Bescheid vom 27. November 2013 --entgegen seiner Kennzeichnung-- dahingehend auszulegen, dass mit ihm zum einen der Haftungsbescheid vom 8. Februar 2012 aufgehoben worden ist, und zum anderen ein neuer Haftungsbescheid wegen Körperschaftsteuer der GmbH (erstmalig) ergangen ist.

37

b) § 68 Satz 1 FGO ist aber in seiner Tatbestandsalternative "ersetzen" anzuwenden.

38

aa) Der Anwendungsbereich des § 68 Satz 1 FGO ist schon nach seinem Wortlaut nicht auf Änderungsbescheide im engeren Sinne beschränkt, sondern erfasst auch "ersetzende" Bescheide. Diese Begriffe sind im Hinblick auf den Zweck des § 68 FGO weit auszulegen (zur Begründung siehe näher Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2014 X B 113/14, BFH/NV 2015, 510, Rz 18, m.w.N.).

39

Danach genügt es für den Austausch des Gegenstandes eines anhängigen finanzgerichtlichen Verfahrens bereits, wenn die beiden Verwaltungsakte einen lediglich teilweise identischen Regelungsbereich haben (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Februar 2001 VII R 59/99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506, unter II.1.a, und vom 27. April 2004 X R 28/02, BFH/NV 2004, 1287, unter II.1.a). Zwischen dem angefochtenen und dem ihn ändernden oder ersetzenden Verwaltungsakt muss eine sachliche Beziehung bestehen (BFH-Urteil in BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506, unter II.1.a). Insbesondere die --unter § 68 FGO fallende-- "Ersetzung" einer angefochtenen Umsatzsteuer-Voranmeldung, die sich auf einen einzigen Monat bezieht, durch den Umsatzsteuer-Jahresbescheid (vgl. --zur Anfechtung einer Voranmeldung für ein Quartal-- BFH-Urteil vom 3. November 2011 V R 32/10, BFHE 236, 228, BStBl II 2012, 525, Rz 16, m.w.N.) zeigt, dass der "neue" Bescheid auch noch ganz andere Lebensvorgänge erfassen kann als der ursprüngliche Bescheid.

40

bb) Vorliegend bezogen sich beide Haftungsbescheide auf dieselben beiden Spenden vom 24. Februar und 23. Mai 2011. In beiden Haftungsbescheiden ging es --auch wenn sie sich auf zwei verschiedene Zuwendungsbestätigungen bezogen-- um exakt dieselben Sachverhalts- und Rechtsfragen. Der zweite Haftungsbescheid nahm in seiner Begründung den ersten Haftungsbescheid sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung umfassend in Bezug. Die Haftungsbeträge waren identisch.

41

Die erforderliche Teilidentität der Regelungsbereiche beider Bescheide ist schon deshalb gegeben, weil sie sich auf dieselben, nach unverändert gebliebener Auffassung des FA "fehlverwendeten" Zuwendungen beziehen. Die Normzwecke des § 68 FGO sind hier in geradezu prototypischer Weise erfüllt: Die Norm dient dazu, das bereits begonnene gerichtliche Verfahren fortsetzen zu können und die Durchführung eines erneuten Einspruchs- und Klageverfahrens zu vermeiden. Im Streitfall wäre mit der Durchführung neuer Verfahren kein Vorteil verbunden, weil sich sämtliche Sach- und Rechtsfragen, die sich beim bisherigen Haftungsbescheid stellten, auch beim neuen Bescheid stellen.

42

Allein der Umstand, dass der Kläger nun formal für eine andere Steuerschuld haften sollte als im ersten Bescheid, schließt die Anwendung des § 68 FGO nicht aus. Gerade in den Fällen der Spendenhaftung (unabhängig davon, ob nach § 10b Abs. 4 EStG oder nach § 9 Abs. 3 KStG) ist die Steuerschuld, für die gehaftet werden soll, in deutlich geringerem Maße konkretisiert als im Regelfall der Haftung (etwa in den Fällen der §§ 69 ff. AO). Es geht hier nicht um einen personenbezogenen, nach den individuellen Verhältnissen eines konkreten Steuerpflichtigen ermittelten Steuerbetrag, sondern um eine pauschale Haftungssumme, die sich allein nach der Höhe der Zuwendung richtet und unabhängig von den persönlichen einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Verhältnissen des Zuwendenden ist. Auch differenziert der Haftungs-Prozentsatz nicht danach, ob die Zuwendungsbestätigung einem Einkommensteuersubjekt oder einem Körperschaftsteuersubjekt ausgestellt wurde, so dass der Austausch der Haftungsnorm (§ 9 Abs. 3 KStG statt zuvor § 10b Abs. 4 EStG) keine wesentlichen Auswirkungen hat.

43

Darüber hinaus gilt § 68 FGO auch dann, wenn der ersetzte Bescheid eine Ermessensentscheidung enthielt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 II R 17/14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016, 822, Rz 14).

44

2. Mit der vom FG gegebenen Begründung kann eine Veranlasserhaftung des Klägers nicht bejaht werden.

45

a) Gemäß § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG haftet für die entgangene (Körperschaft-)Steuer, wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung ausstellt (Ausstellerhaftung) oder veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden (Veranlasserhaftung).

46

Das FG hat angenommen, die beiden im Jahr 2011 auf dem Projekt-Spendenkonto eingegangenen --bzw. umgehend dorthin umgebuchten-- Zuwendungen der GmbH über jeweils 500 € seien schon deshalb nicht zu den in der Zuwendungsbestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken (Natur- und Umweltschutz) verwendet worden, weil diese Beträge im Jahr 2014, also nach Ablauf der in § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO i.d.F. vor Inkrafttreten des Ehrenamtsstärkungsgesetzes genannten Jahresfrist, noch auf dem Projekt-Spendenkonto vorhanden waren, obwohl insgesamt unstreitig Mittel in einer Höhe, die den Stand des Projekt-Spendenkontos überstiegen haben, für Zwecke der Initiative verwendet worden seien. Dieser Rechtsauffassung kann der Senat nicht beitreten.

47

aa) Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 Sätze 1 und 3 AO i.d.F. vor Inkrafttreten des Ehrenamtsstärkungsgesetzes muss die Körperschaft ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.

48

Im Ausgangspunkt zu Recht hat das FG der Beurteilung des Streitfalls hier die vor Inkrafttreten des Ehrenamtsstärkungsgesetzes geltende Fassung dieser Norm zugrunde gelegt. Die Änderung des § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz (Verlängerung der Mittelverwendungsfrist auf zwei Jahre) ist nach Art. 12 Abs. 1 dieses Gesetzes zum 1. Januar 2013 in Kraft getreten. Zu diesem Zeitpunkt war die einjährige Mittelverwendungsfrist für Zuwendungen, die der Körperschaft im Jahr 2011 zugeflossen sind, bereits abgelaufen. Sie ist durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz nicht rückwirkend verlängert worden (im Ergebnis ebenso Nr. 29 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung --AEAO-- zu § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO i.d.F. der Bekanntmachung vom 31. Januar 2014, BStBl I 2014, 290; Nummerierung in Nr. 30 geändert durch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. Januar 2016, BStBl I 2016, 155).

49

bb) Schon der Wortlaut des Gesetzes spricht gegen die Auffassung des FG.

50

(1) Wenn in § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO die Formulierungen "ihre Mittel" bzw. "die Mittel" verwendet werden, deutet dies darauf hin, dass eine Globalbetrachtung vorgenommen werden muss, in die sämtliche vorhandenen --bzw. zeitnah zu verwendenden-- Mittel, aber auch sämtliche Mittelverwendungen (Satz 3) bzw. Investitionen (Satz 2) einzubeziehen sind.

51

(2) Hierfür spricht entscheidend auch, dass die zeitnah zu verwendenden Mittel nicht --wie im Streitfall-- auf ggf. leicht zu separierende Einzel-Zuwendungen beschränkt sind, sondern beispielsweise auch Überschüsse aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, Zweckbetrieben oder der Vermögensverwaltung umfassen (dazu Nr. 3 AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 7 Rz 19, § 9 Rz 76, 88). Derartige Überschüsse aus wirtschaftlichen oder vermögensverwaltenden Betätigungen ergeben sich aber stets nur als Saldogröße innerhalb des --einheitlichen-- Vermögens der steuerbegünstigten Körperschaft. Einzel-Geldscheine oder Einzel-Bankgutschriften sind jedenfalls hier nicht identifizierbar, sondern gehen rechnerisch in der Saldogröße auf. Es ist aber nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber an die zeitnahe Mittelverwendung von Zuwendungen höhere Anforderungen hat stellen wollen als an die zeitnahe Mittelverwendung von Überschüssen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben oder der Vermögensverwaltung. Vielmehr behandelt § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO die zeitnah zu verwendenden Mittel aus allen Vermögensbereichen der steuerbegünstigten Körperschaft gleich. Der BFH hat schon in seiner früheren Rechtsprechung ausgesprochen, dass "Mittel" i.S. des § 55 AO nicht nur die der Körperschaft durch Spenden, Beiträge und Erträge ihres Vermögens und ihrer wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe zur Verfügung stehenden Geldbeträge sind, sondern sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1991 I R 19/91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62, unter II.2.c vor aa). Wenn aber nicht nur laufende Einnahmen, sondern auch Vermögenswerte in die Prüfung einzubeziehen sind, dann spricht dies für eine Saldo- bzw. Globalbetrachtung der Mittelverwendung.

52

(3) Dass eine solche Globalbetrachtung genügt, dürfte auch die Auffassung der Finanzverwaltung sein. Insoweit heißt es in Nr. 28 AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO (wobei die dortige Formulierung bereits die Verlängerung der Mittelverwendungsfrist durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz aufnimmt): "Am Ende des Kalender- oder Wirtschaftsjahres noch vorhandene Mittel müssen in der Bilanz oder Vermögensaufstellung der Körperschaft zulässigerweise dem Vermögen oder einer zulässigen Rücklage zugeordnet oder als im zurückliegenden Jahr zugeflossene Mittel, die in den folgenden zwei Jahren für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, ausgewiesen sein. Soweit Mittel nicht schon im Jahr des Zuflusses für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet oder zulässigerweise dem Vermögen zugeführt werden, ist ihre zeitnahe Verwendung nachzuweisen, zweckmäßigerweise durch eine Nebenrechnung (Mittelverwendungsrechnung)." Die hier angesprochene Zuordnung zum Vermögen oder zu einer Rücklage bezieht sich aber ebenfalls auf eine Saldogröße, nicht auf einen einzelnen separierbaren Aktivposten.

53

cc) Auch der Zweck des Grundsatzes der zeitnahen Mittelverwendung gebietet keine Betrachtung, die auf den einzelnen Geldschein bzw. die einzelne Gutschrift auf einem Bankkonto abstellt.

54

(1) Der Gesetzgeber verpflichtet gemeinnützige Körperschaften zur zeitnahen Mittelverwendung, um zu verhindern, dass steuerbegünstigt erworbene Mittel grundlos angesammelt oder zum Aufbau eines sonstigen Vermögens eingesetzt werden (allgemeine Meinung; vgl. nur Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 5.75). Zur Verhinderung einer übermäßigen Mittelansammlung genügt es aber schon, auf den Saldo der Mittelzugänge und -abflüsse abzustellen. Die individualisierende Betrachtung jeder einzelnen Geldbewegung würde den mit dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung verfolgten Zweck nicht in größerem Maße verwirklichen als eine Saldobetrachtung.

55

Ähnlich hat das Hessische FG (Urteil vom 14. Januar 1998  4 K 2594/94, EFG 1998, 757, rkr.) zur Frage der Zuordnung der einzelnen Spendeneinnahmen bei einer nur teilweisen Mittelfehlverwendung entschieden, dass eine schätzweise Aufteilung der Spendengelder zulässig sei. Zum einen sei der Weg der konkreten Einzelspende in der Regel durch Vermischung nicht mehr nachvollziehbar; zum anderen würde ansonsten eine Körperschaft, die ihre Aufzeichnungspflichten verletzt habe, bessergestellt.

56

(2) Die Haftungsvorschrift des § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG ist durch ihren pauschalierenden Ansatz von den Verhältnissen des einzelnen Zuwendenden und dessen Zuwendung abgekoppelt. Dies zeigt sich noch stärker an der Parallelvorschrift des § 10b Abs. 4 EStG, wo unabhängig von den individuellen einkommensteuerlichen Verhältnissen des Zuwendenden ein einheitlicher Haftungs-Prozentsatz von 30 % zwingend anzusetzen ist (zurückgehend auf die Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf des Vereinsförderungsgesetzes, BTDrucks 11/4176, 17). In der Literatur wird dieser gesetzgeberische Gedanke, wonach eine konkrete Spezifizierung und Zuordnung des fehlverwendeten Betrages nicht erforderlich ist, auch auf den Haftungsgrund --die Mittelfehlverwendung als solche-- übertragen (vgl. Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz E 54). Dann gibt es aber keinen aus dem Gesetz abzuleitenden Grund dafür, für die Prüfung der zeitnahen Mittelverwendung auf die einzelne Zuwendung --und nicht auf die Gesamtheit aller zeitnah zu verwendenden Zuwendungen und sonstigen Einnahmen bzw. Vermögenswerte der Körperschaft-- abzustellen.

57

(3) Hinzu kommt, dass die Auslegung des FG sowohl die gemeinnützigen Körperschaften als auch die Finanzverwaltung zu einem hohen Verwaltungs- und Überprüfungsaufwand zwänge. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber dies an dieser Stelle gewollt haben könnte.

58

(4) Zudem käme es zu einer Ungleichbehandlung zwischen Körperschaften, die lediglich ein einziges Bankkonto nutzen --und bei denen es daher sofort zu einer Vermischung von Mittelzuflüssen mit dem vorhandenen Bankguthaben sowie zu einer unmittelbaren Verrechnung mit Abflüssen kommt--, und solchen, in aller Regel größeren Körperschaften, die aus organisatorischen oder anderen außersteuerlichen Gründen mehrere Bankkonten unterhalten. Nur die letztgenannten Körperschaften wären von der --vom FG vorgenommenen-- verschärfenden Auslegung des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO betroffen. Es gibt aber keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber an dieser Stelle nach der Zahl der von einer Körperschaft unterhaltenen Bankkonten --und damit mittelbar nach der Größe der Körperschaft-- differenzieren wollte.

59

(5) Soweit das FG meint, das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung sowie die vorgenommene "geldscheinbezogene" Auslegung sollten auch dazu beitragen, dass eine Körperschaft, die mehrere Projekte betreibe, die einzelne Zuwendung tatsächlich für den vom Zuwendenden genannten konkreten Zweck verwende (ebenso Hennigfeld, EFG 2016, 541), kann der Senat dem ebenfalls nicht folgen. Zum einen ist es nicht Zweck des Steuerrechts, die --rein zivilrechtlich im Verhältnis zwischen dem Zuwendenden und dem Zuwendungsempfänger zu beachtende-- Zweckbindung für eines von mehreren gemeinnützigen Projekten des Empfängers sicherzustellen (so auch Hüttemann, Zeitschrift für das Recht der Non-Profit-Organisationen --npoR-- 2016, 122, unter 4.b). Zum anderen kann die Körperschaft auch durch eine --ggf. projektbezogene-- saldoorientierte Mittelverwendungsrechnung zivilrechtlich nachweisen, dass sie zweckgebundene Zuwendungen in voller Höhe zu den vorgegebenen Zwecken eingesetzt hat; das Abstellen auf den einzelnen Geldschein bzw. die einzelne Bankgutschrift ist auch hier nicht erforderlich. Umgekehrt könnte auch die vom FG offenbar verlangte zeitnahe Umbuchung auf ein Ausgabenkonto der gemeinnützigen Körperschaft nicht zweifelsfrei sicherstellen, dass genau diese Bankgutschrift --und nicht ein anderer, gleich hoher Geldbetrag-- entsprechend der zivilrechtlichen Zweckbindung verwendet wird, sofern von diesem Ausgabenkonto auch anderweitige Projekte der Körperschaft finanziert werden.

60

Regelmäßig wird es für den Zuwendenden nicht von Interesse sein, dass eine größere Körperschaft, die mehrere Projekte unterstützt, exakt die von ihm veranlasste Bankgutschrift bzw. den von ihm übergebenen Geldschein für das jeweilige Projekt einsetzt. Er will vielmehr nur sichergehen, dass der von ihm zugewendete Betrag im Ergebnis dem von ihm bestimmten Zweck zugutekommt. Der Kläger weist zu Recht darauf hin, dass die vom FG vorgenommene Auslegung dazu führen würde, dass bei Körperschaften mit mehreren Projekten und mehreren Bankkonten zahlreiche Spender einen zivilrechtlichen Rückforderungsanspruch in Bezug auf ihre Zuwendungen hätten, obwohl diese Körperschaften tatsächlich Mittel in der vom jeweiligen Spender zugewandten Höhe für den vorgegebenen Zweck eingesetzt hätten. Dass dies vom Gesetzgeber gewollt sein könnte, ist nicht ersichtlich.

61

dd) Auch entspricht es der nahezu einhelligen Meinung in der Literatur, dass der Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung nicht gegenständlich, sondern auf das Gesamtvermögen bezogen ist (so ausdrücklich Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 9 Rz 71; ebenso Nolte, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 1350: in der Mittelverwendungsrechnung werden "die Mittel insgesamt den Verwendungen gegenübergestellt"; ausführlich sowie mit Beispielen und Muster-Mittelverwendungsrechnungen Thiel, Der Betrieb --DB-- 1992, 1900; Ley, Steuerberater-Jahrbuch 1998/1999, 301, 306 ff.; Buchna/Leichinger/ Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl. 2015, Tz. 2.5.9.1.2, S. 165 ff.; Schröder, DStR 2005, 1238; Spitaler/Schröder, DStR 2014, 2144 ff., 2194 ff.) und es daher nicht auf die Verwendung eines "bestimmten Geldscheins", sondern auf die Gegenüberstellung der zeitnah zu verwendenden Mittel und der zweckverwirklichenden Aufwendungen im entsprechenden Wirtschaftsjahr ankommt (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 5.20; zur Einbeziehung sämtlicher --entindividualisierter-- Einnahmen in den Mittelvortrag ebenda, Rz 5.94; Hüttemann, npoR 2016, 122, unter 4.b; Unger in Beermann/Gosch, AO § 55 Rz 44). Sofern der Mittelvortrag geringer ist als die Mittel, die im Folgejahr tatsächlich für gemeinnützige Zwecke verausgabt wurden, ist nachgewiesen, dass der Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung genügt wurde (Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 9 Rz 77). Diese Saldobetrachtung gilt unabhängig davon, ob im Einzelfall ein konkreter Geldschein noch in einer Barkasse vorhanden ist oder eine Zuwendung einem Bankkonto gutgeschrieben wurde, auf dem --ungeachtet der Verwendung anderweitig vorhandener Mittel für steuerbegünstigte Zwecke-- zwischenzeitlich keine Belastungsbuchungen stattgefunden haben.

62

Entgegen den Ausführungen des FG bezieht sich diese nahezu einhellige Literaturauffassung nicht lediglich auf Sachzuwendungen. Vielmehr sprechen die vom FG zitierten Autoren entweder ausdrücklich von "Geldscheinen" --und zeigen damit, dass sie vor allem Geldzuwendungen im Blick haben-- oder sie nehmen von vornherein keine Differenzierung zwischen Geld- und Sachzuwendungen vor. Lediglich ein einziger Autor (Unger in Beermann/Gosch, AO § 55 Rz 44) bildet --im Anschluss an die abstrakte Aussage, dass es allein auf den Wert der Mittel und nicht auf den konkreten Vermögensgegenstand ankomme-- ein Beispiel zu einer Sachzuwendung, lässt dabei aber in keiner Weise erkennen, dass er seine abstrakten Ausführungen auf Sachzuwendungen beschränkt wissen will.

63

b) Danach kann der Senat offen lassen, ob er dem FG darin folgen könnte, dass eine nicht zeitnahe Verwendung von Spendenmitteln --ungeachtet der gesetzlichen Heilungsmöglichkeit nach § 63 Abs. 4 AO-- sogleich die Spendenhaftung auslösen soll.

64

Aus dem vom FG für seine Auffassung angeführten BFH-Beschluss vom 23. Februar 1999 XI B 128/98 (BFH/NV 1999, 1055, unter II.3.) kann dies jedenfalls nicht abgeleitet werden. Dort hatte der BFH die Mittelfehlverwendung allein darin gesehen, dass die Spendeneinnahmen zur Bildung einer Rücklage verwendet worden waren, die für die Eröffnung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (Erwerb eines Hotels) zweckgebunden war. Dies beruhte indes auf dem --unstreitigen und aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO abzuleitenden-- Grundsatz, dass Mittel des ideellen Bereichs nicht in wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben verwendet werden dürfen. Zur Frage der zeitnahen Mittelverwendung hat sich der BFH in der angeführten Entscheidung hingegen nicht geäußert.

65

3. Die Entscheidung des FG stellt sich auch nicht aus anderen Gründen i.S. des § 126 Abs. 4 FGO als im Ergebnis richtig dar, weil der Senat beim gegenwärtigen Stand der Sachaufklärung keinen der drei vom FA im Haftungsbescheid herangezogenen Gründe bestätigen kann.

66

a) Das FA hat den Haftungsbescheid zunächst darauf gestützt, dass die streitgegenständlichen Zuwendungen von insgesamt 1.000 € nicht für den in der Zuwendungsbestätigung angegebenen Satzungszweck des Klägers (Umwelt- und Naturschutz) verwendet worden seien. Jedenfalls auf der Grundlage des derzeitigen --von den Beteiligten im zweiten Rechtsgang ggf. noch zu ergänzenden-- Streitstoffs kann der Senat aber nicht zu dem Ergebnis kommen, dass diese Erwägungen des FA tragfähig sind.

67

aa) Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit "darauf gerichtet ist", die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 AO sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen u.a. "die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes ...".

68

Die Förderung des Umweltschutzes umfasst alle Maßnahmen, die darauf gerichtet sind, die natürlichen Lebensgrundlagen des Menschen zu sichern, den Naturhaushalt (Boden, Wasser, Luft, Klima, Tiere, Pflanzen) zu schützen und eingetretene Schäden zu beheben (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 3.103; ähnlich Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 6 Rz 61; Buchna/Leichinger/ Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl. 2015, Tz. 2.2.6., S. 75). Insbesondere wird der Klimaschutz unter den Begriff des Umweltschutzes gefasst (so ausdrücklich Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 52 AO Rz 158).

69

Die gesetzliche Formulierung "darauf gerichtet ist" zeigt, dass es weder auf den tatsächlichen Erfolg der Maßnahme noch auf die Vollendung der Förderung ankommt (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1978 I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482, unter I.4.b, und vom 23. November 1988 I R 11/88, BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391, unter II.3.c). Ausreichend ist vielmehr, dass die von der Körperschaft entfaltete Tätigkeit ein geeignetes Mittel zur Erreichung des in § 52 Abs. 2 AO genannten Gemeinwohlzwecks darstellt (so zutreffend Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 3.20).

70

Eine eher weite und die effektive Förderung des Schutzzwecks ermöglichende Auslegung der Gemeinwohlziele "Umweltschutz" und "Naturschutz" ist auch deshalb geboten, weil der Verfassungsgeber den "Schutz der natürlichen Lebensgrundlagen" in Art. 20a des Grundgesetzes (GG) durch eine eigene Staatszielbestimmung hervorgehoben hat. Dabei handelt es sich um ein verfassungsrechtliches Rechtsgut von hohem Wert (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Dezember 2016  1 BvR 2821/11 u.a., Neue Juristische Wochenschrift 2017, 217, Rz 303). Dies hebt diese Gemeinwohlziele über andere steuerbegünstigte Betätigungen, die der einfache Gesetzgeber in den Katalog des § 52 Abs. 2 AO aufgenommen hat, heraus.

71

bb) Dies vorausgesetzt, ist zumindest fraglich, ob die vom FA vorgebrachten Argumente hinreichend tragfähig sind, um zu der Würdigung zu gelangen, der Kläger habe mit seinem Eintreten für die Rekommunalisierung der Energienetze nicht mehr dem Ziel des Umweltschutzes gedient.

72

(1) Das FA bringt zunächst vor, der Rückkauf der Energienetze stelle eine wirtschaftliche Maßnahme ohne direkte Auswirkung auf den Umweltschutz dar. Es seien zu viele Zwischenschritte erforderlich, um das vom Kläger bezeichnete Umweltschutzziel zu erreichen. Nicht der Kläger selbst, sondern erst die Stadt als neue Netzbetreiberin solle nach der Vorstellung des Klägers den Umweltschutz fördern.

73

Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass jedenfalls zahlreiche Teilaspekte des Förderziels "Umweltschutz" --im Gegensatz zu beispielsweise der Kleingärtnerei oder einer Karnevalsfeier (vgl. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO)-- kaum durch den Einzelnen, sondern wirkungsvoll nur durch die Allgemeinheit bzw. durch den Staat, etwa mittels der Einführung entsprechender, allgemeinverbindlicher verhaltenslenkender Normen oder umweltgerechter Handlungsalternativen oder einer umweltgerechten Ausgestaltung staatlicher Vorhaben, gefördert werden können. Dem Begehren nach Durchführung staatlicher bzw. gesetzgeberischer Maßnahmen sind aber häufig zahlreiche Zwischenschritte immanent; ebenso ist der Verfolgung des Ziels "Umweltschutz" die Setzung von Anreizen zu einer Verhaltensänderung Dritter immanent. Daraus folgt, dass zur Erreichung des eigentlichen Ziels "Umweltschutz" --stärker als bei anderen in § 52 Abs. 2 AO genannten Gemeinwohlzielen-- auch Zwischenschritte erforderlich sein können, diese also der Verfolgung des Ziels "Umweltschutz" nicht von vornherein entgegenstehen. So hat der BFH einen Verein, der sich auf die Verbreitung kritischer Informationen über die Risiken einer bestimmten Energieerzeugungstechnologie beschränkte und an friedlichen Demonstrationen teilnahm, als gemeinnützig angesehen (ausführlich BFH-Urteil vom 29. August 1984 I R 203/81, BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844), obwohl weder durch Informationen noch durch Demonstrationen der Zustand der Umwelt unmittelbar beeinflusst oder gar verbessert wird.

74

(2) Ferner vertritt das FA die Auffassung, im Bereich des Umweltschutzes sei zu fordern, dass die begehrten Maßnahmen mit so großer Wahrscheinlichkeit eine derartige Verbesserung der Umwelt herbeiführen, dass demgegenüber die mit der Maßnahme für die Allgemeinheit verbundenen Kosten und die Beeinträchtigung des Wettbewerbs zurücktreten müssten.

75

Dies lässt sich indes weder dem Gesetz noch der bisherigen Rechtsprechung entnehmen. Zielkonflikte sind dem umfangreichen Katalog des § 52 Abs. 2 AO immanent. Sie führen aber nicht dazu, die --bei isolierter Betrachtung des Satzungszwecks einer Körperschaft gegebene-- Förderung der Allgemeinheit allein deshalb zu versagen, weil die Tätigkeit dieser Körperschaft einen anderen der in § 52 Abs. 2 AO genannten Zwecke beeinträchtigt (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 13/97, BFHE 184, 226, BStBl II 1998, 9, unter II.4., zur --bejahten-- Gemeinnützigkeit eines Motorsportclubs trotz Beeinträchtigung der Umwelt).

76

Eine gemeinnützige Körperschaft darf die von ihr verfolgten Zwecke auch einseitig vertreten, in den gesellschaftlichen Diskurs einbringen und in ihrer subjektiven Abwägung höher als andere Ziele gewichten (ähnlich BFH-Urteil in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482, unter I.4.c am Ende). Die endgültige Abwägung zwischen den widerstreitenden Zielen obliegt ohnehin nicht der Körperschaft, sondern den politischen Entscheidungsträgern, an die das Anliegen herangetragen wird, bzw. im Falle eines Volksbegehrens der Gesamtheit der abstimmenden Bürger.

77

Soweit das FA auf die Kosten des Rückerwerbs der Energienetze abstellt und hierin einen "materiellen Schaden" sowie eine "Gemeinschädlichkeit" erkennt, ist darauf hinzuweisen, dass die hierfür eingesetzten öffentlichen Mittel nicht verloren sind, sondern der nunmehr staatliche Netzbetreiber einen Gegenwert in Form eines Sachwerts sowie eine laufende Rendite (§ 21 Abs. 2 des Energiewirtschaftsgesetzes) in Gestalt der Netzentgelte erlangt.

78

(3) Die vom FA vermissten Aussagen des Klägers zur grundsätzlichen Eignung einer Rekommunalisierung der Energienetze zur Verwirklichung des Ziels der "Energiewende" und des Klimaschutzes sind zum einen im Schreiben des Klägers vom 28. Februar 2013 sowie in dem eingereichten Gutachten vom 27. Februar 2013 enthalten und zum anderen --anders als das FA vorbringt-- nicht etwa allein auf das Stromnetz beschränkt. Danach soll der Umbau des Stromnetzes zu einem "smart grid" ein effizienteres Zusammenspiel von Energieerzeugung, Netzmanagement und Stromnachfrage ermöglichen, um erneuerbare Energien besser zu integrieren. Das Gasnetz soll nach der Vorstellung des Klägers genutzt werden, um in Phasen, in denen sehr viel elektrischer Strom aus erneuerbaren Energien produziert wird, diesen überschüssigen Strom in Wasserstoff oder Methan umzuwandeln und diese gasförmigen Stoffe im Gasnetz zu speichern ("power to gas"). Das Fernwärmenetz soll ausgebaut werden, um durch bessere Brennstoffausnutzung (Verwendung der bei der Stromerzeugung aus fossilen Brennstoffen anfallenden, normalerweise ungenutzt bleibenden Abwärme zu Heizzwecken) die CO2-Emissionen zu verringern ("Kraft-Wärme-Kopplung").

79

cc) Umgekehrt gibt es durchaus Indizien, die das Vorbringen des Klägers, die Unterstützung der Volksinitiative sei auf die Förderung des Ziels "Umweltschutzes" gerichtet gewesen, als tragfähig erscheinen lassen könnten.

80

(1) So ist der öffentlichen Hand, die schon kraft des geltenden Verfassungsrechts nicht ausschließlich am ökonomischen Erfolg, sondern auch am Gemeinwohl orientiert ist, auch in ihrer Eigenschaft als Netzbetreiberin stets eine Abwägung zwischen rein ökonomischen Gesichtspunkten und anderen --z.B. umweltrelevanten-- Aspekten möglich. Dass bei einer solchen Abwägung durch öffentliche Stellen bzw. öffentliche Anteilseigner auch der Umweltschutz in hervorgehobener Weise zu berücksichtigen ist, zeigt bereits die --vom FA bisher offenbar übersehene-- Staatszielbestimmung des Art. 20a GG. Demgegenüber wird ein privater Energiekonzern, dessen Führung sich vorwiegend den Aktionären verpflichtet fühlen dürfte, Gesichtspunkte des Umweltschutzes, die --wie es häufig der Fall sein wird-- bei isolierter Betrachtung den Gewinn des Unternehmens schmälern könnten, in der Regel eher nicht berücksichtigen, sofern es keine Rechtspflicht zur Beachtung umweltrelevanter Vorgaben gibt.

81

Auf der anderen Seite macht allein der vorstehend dargestellte Umstand, dass öffentliche Stellen bei ihren Planungen und Entscheidungen schon von selbst auch die Belange des Natur- und Umweltschutzes zu berücksichtigen haben, die Tätigkeit einer Körperschaft, die zur Förderung des Umweltschutzes auf den Prozess der öffentlichen Willensbildung Einfluss nimmt, nicht überflüssig (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482, unter I.4.c).

82

(2) Darüber hinaus hat der Kläger weitere Indizien dafür vorgetragen, dass die von ihm befürwortete Rekommunalisierung der Energienetze noch in einem hinreichenden --die Annahme einer Mittelfehlverwendung ausschließenden-- Maße mit dem Satzungsziel "Umweltschutz" in Zusammenhang zu bringen war.

-  

So hat das FG bereits festgestellt, dass die Anhörung zu der Volksinitiative durch den Umweltausschuss der Bürgerschaft --und nicht etwa, wie es die Auffassung des FA nahegelegt hätte, durch den Wirtschafts- oder Finanzausschuss-- durchgeführt worden ist.

-  

Das Thema der vom Kläger am 29. Oktober 2010 veranstalteten --vom FG ebenfalls festgestellten-- Fachtagung lautete: "Rekommunalisierung der Netze -- Chancen für erneuerbare Energien". Damit hat der Kläger selbst die Rekommunalisierung der Netze in Zusammenhang mit der Förderung erneuerbarer Energien gebracht und in einen technisch-fachlichen Rahmen stellen wollen.

-     

Im Revisionsverfahren hat der Kläger auf nunmehrige Äußerungen der Stadt Hamburg hingewiesen, die den Rückkauf der Energienetze als Teil ihrer Energiewende bezeichne und zukunftsfähige Netze als einen von drei strategisch entscheidenden Bereichen für die Energiewende benenne. Sollte das FG dies im zweiten Rechtsgang tatsächlich feststellen können, läge in dieser Äußerung einer Landesregierung ein erhebliches Indiz für die Eignung der vom Kläger entfalteten Tätigkeit zur Förderung des Umweltschutzes. Gleiches gilt für den vom Kläger zitierten Auszug aus dem Koalitionsvertrag derjenigen Bundestagsfraktionen, die die gegenwärtige Bundesregierung tragen.

83

b) Darüber hinaus hat das FA den Haftungsbescheid auf die --selbständig tragende-- Begründung gestützt, der Kläger habe sich mit der Unterstützung der Volksinitiative in einer die Gemeinnützigkeit ausschließenden Weise unzulässig politisch betätigt. Steuersystematisch geht es dabei um die Prüfung, ob die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft sich --bei einem Satzungszweck, der als solcher den Anforderungen des § 52 Abs. 2 AO genügt-- auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke beschränkt (vgl. § 63 Abs. 1 AO) oder ob daneben entgegen § 56 AO auch allgemeinpolitische Zwecke verfolgt werden (vgl. zu dieser Prüfungssystematik BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 I R 19/10, BFH/NV 2011, 1113, Rz 8).

84

Auch insoweit kann der Senat beim gegenwärtigen Stand der Feststellungen dem Vorbringen des FA aber nicht beitreten, so dass weitere Sachaufklärung erforderlich sein wird.

85

aa) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass insbesondere bei einer Körperschaft, deren Satzungsziel die Förderung des Umweltschutzes ist, der Versuch der Einflussnahme auf die Willensbildung staatlicher Stellen noch als Förderung der Allgemeinheit anzusehen ist und keine unzulässige politische Betätigung darstellt, solange der Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung (Art. 2 Abs. 1 GG) nicht verlassen wird (BFH-Urteil in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482, unter I.4.c, betreffend Verein, der sich gegen den Bau einer Eisenbahnstrecke wendet; ausführlich BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, betreffend Verein, der sich gegen die Nutzung der Kernenergie wendet; BFH-Urteil vom 29. August 1984 I R 215/81, BFHE 142, 243, BStBl II 1985, 106, betreffend Verein, der sich gegen eine nukleare Entsorgungsanlage wendet).

86

Zur Begründung heißt es in diesen Entscheidungen (insbesondere im BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, unter 3.b, 4.b, 6.), der Schutz der Umwelt sei zu einem besonders wichtigen Gegenstand der allgemeinen Politik geworden. Diese Entwicklung lasse deutlich werden, dass eine gewisse Beeinflussung der politischen Meinungsbildung --zumindest im Bereich des Umweltschutzes-- die Förderung der Allgemeinheit und damit auch die Gemeinnützigkeit nicht auszuschließen vermöge. Unter diesen Umständen könne offenbleiben, ob eine wirkungsvolle Förderung des Umweltschutzes unter den heutigen Bedingungen überhaupt ohne eine gewisse politische Zielsetzung denkbar und in der Praxis erreichbar und zu verwirklichen sei. Demgegenüber fehle es an der Gemeinnützigkeit, wenn ein politischer Zweck als alleiniger oder überwiegender Zweck in der Satzung festgelegt sei und/oder die Körperschaft mit ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich oder überwiegend einen solchen politischen Zweck verfolge. Dies könne aber nicht gelten, wenn eine als einziger Vereinszweck in der Satzung festgelegte und ausdrücklich im Gesetz genannte, als gemeinnützig begünstigte Tätigkeit nach den gegebenen Verhältnissen im Einzelfall zwangsläufig mit einer gewissen politischen Zielsetzung verbunden sei. Insbesondere das Eintreten für eine Änderung der Energiepolitik könne die Verneinung einer Förderung der Allgemeinheit nicht rechtfertigen. Dies folge aus dem grundsätzlichen Interessenwiderstreit zwischen der Energienutzung und dem Schutz der Umwelt. Wenn und solange die Körperschaft durch ihr Wirken im Einklang mit ihrem Satzungszweck mit dazu beitrage, eine Lösung für die Umweltprobleme der Energienutzung zu finden, liege dies ganz allgemein im Interesse der Öffentlichkeit und sei damit auf die Förderung der Allgemeinheit gerichtet. Dass eine Körperschaft ihre Auffassung durch kritische Information und Diskussion der Öffentlichkeit und auch Politikern nahebringe, mache sie noch nicht zu einem politischen Verein. Die unmittelbare Einwirkung auf die politischen Parteien und die staatliche Willensbildung trete in solchen Fällen gegenüber der Förderung des Umweltschutzes weit in den Hintergrund. Die gegenteilige Auffassung hätte zur Folge, dass fast jeder (Umweltschutz-)Verein als politischer Verein zu behandeln wäre und gemeinnützige Tätigkeiten in diesem Bereich fast gänzlich ausgeschlossen wären. Nur wenn sich aus dem Vereinszweck und der tatsächlichen Geschäftsführung eine alleinige oder doch andere Zwecke weit überwiegende politische Zielsetzung und deren Verwirklichung ergäben, könne von einem politischen Verein auszugehen sein.

87

Darüber hinaus darf die Betätigung den Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung (Art. 2 Abs. 1 GG) nicht verlassen (BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, unter 3.b (3); ausführlich BFH-Urteil in BFHE 142, 243, BStBl II 1985, 106, unter 5.). Dabei soll diese Grenze überschritten sein, wenn der Verein ankündigt, künftig möglicherweise Sitzblockaden durchzuführen und polizeiliche Anordnungen eventuell nicht zu beachten (BFH-Urteil in BFHE 142, 243, BStBl II 1985, 106, unter 5.b).

88

In einer Entscheidung zum Satzungsziel "Völkerverständigung" (heute § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 13 AO) hat der BFH (Urteil in BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391, unter II.4.b) für eine noch unschädliche Einflussnahme auf die politische Diskussion in seiner Subsumtion darauf abgestellt, dass

-    

die Beschäftigung mit politischen Vorgängen im Rahmen dessen liegt, was das Eintreten für die satzungsmäßigen Ziele und deren Verwirklichung erfordert und zulässt,

-    

die von der Körperschaft zu ihren satzungsmäßigen Zielen vertretenen Auffassungen --trotz "zum Teil drastischer Sprechweise"-- objektiv und sachlich fundiert sind,

-    

und die Körperschaft sich parteipolitisch neutral verhält.

89

Die Finanzverwaltung hat sich diesen Rechtsprechungsgrundsätzen angeschlossen (Nr. 15 AEAO zu § 52 AO); ebenso die ganz herrschende Literaturauffassung (Buchna/Leichinger/Seeger/ Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl. 2015, Tz. 2.2.7., S. 84 f.; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 3.51 ff.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 6 Rz 40; Klein/Gersch, 13. Aufl., § 52 AO Rz 48; Weitemeyer/Kamp, DStR 2016, 2623; ausführlich Hüttemann, DB 2015, 821).

90

bb) Daraus ergibt sich die folgende Grundsystematik für die Prüfung, ob eine Körperschaft sich in einer die Gemeinnützigkeit ausschließenden Weise allgemeinpolitisch betätigt:

91

(1) Das Betreiben oder Unterstützen von Parteipolitik ist immer gemeinnützigkeitsschädlich (vgl. hierzu BFH-Entscheidungen vom 14. März 1990 I B 79/89, BFH/NV 1991, 485; vom 23. September 1999 XI R 63/98, BFHE 190, 338, BStBl II 2000, 200, unter II.1.b, und in BFH/NV 2011, 1113, Rz 9). Dies folgt bereits aus der systematischen Unterscheidung des Ertragsteuerrechts zwischen der Förderung gemeinnütziger Zwecke einerseits (z.B. § 10b Abs. 1, 1a EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) und der Förderung politischer Parteien andererseits (§ 10b Abs. 2 EStG; im Bereich des KStG ist insoweit gar keine Begünstigung vorgesehen). Diese Unterscheidung darf nicht durch eine Vermischung dieser Förderobjekte unterlaufen werden. Daher ist insoweit eine strikte Betrachtung geboten.

92

(2) Äußerungen, die zwar in dem Sinne als "politisch" anzusehen sind, als sie das Gemeinwesen betreffen, die aber zugleich parteipolitisch neutral bleiben, stehen der Gemeinnützigkeit einer Körperschaft nicht grundsätzlich entgegen. Dies gilt wegen der Erkenntnis, dass der Umweltschutz durch staatliche Maßnahmen in besonders wirksamer Weise gefördert werden kann, vor allem für Körperschaften, die den Umweltschutz fördern. Auch diese Betätigungen müssen aber durch den Satzungszweck der Körperschaft gedeckt sein.

93

(3) Die politische Einflussnahme darf die anderen von der Körperschaft entfalteten Tätigkeiten jedenfalls nicht "weit überwiegen" (BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, unter 6., a.E.).

94

cc) Dies vorausgesetzt, sind beim gegenwärtigen Stand des Verfahrens zunächst keine Gesichtspunkte erkennbar, die dafür sprechen könnten, dass die Unterstützung der Volksinitiative durch den Kläger seine Verpflichtung zur parteipolitischen Neutralität verletzt haben könnte. Er hat nicht zur Unterstützung einer bestimmten politischen Partei aufgerufen. Zudem treten nahezu alle relevanten politischen Parteien dafür ein, den Klimawandel zu begrenzen und erneuerbare Energien zu fördern.

95

Auch spricht aus den bereits unter a) angeführten Gründen beim gegenwärtigen Sach- und Streitstand Vieles dafür, dass das Werben des Klägers für eine Rekommunalisierung der Energienetze --auch im Wege der Unterstützung einer Volksinitiative-- sich im Rahmen seines Satzungszwecks "Umweltschutz" gehalten hat (ebenso --konkret zum vorliegenden Verfahren-- Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 3.54).

96

c) Schließlich hat das FA die Haftungsinanspruchnahme des Klägers auf die Erwägung gestützt, zum einen sei nicht dieser, sondern die "Volksinitiative" der eigentliche Zuwendungsempfänger; jedenfalls habe der Kläger seine projektbezogenen Spendeneinnahmen in unzulässiger Weise an die "Volksinitiative" weitergeleitet.

97

aa) Insoweit hat der Senat keine rechtlichen Bedenken gegen die Ausführungen des FG, eine Ausstellerhaftung unter dem Gesichtspunkt, dass der Kläger gar nicht der eigentliche Zuwendungsempfänger gewesen sei, komme nicht in Betracht.

98

bb) Zu dem weiter vom FA angeführten Gesichtspunkt der Weiterleitung fehlt es bisher an Feststellungen des FG. Der Kläger hatte zwar --unter Vorlage entsprechender Unterlagen-- vorgetragen, die Mittel seien niemals in den Verfügungsbereich der Initiative gelangt, sondern zum ganz überwiegenden Teil zur Deckung seiner eigenen Kosten (insbesondere Personalkosten) verwendet, und zu einem kleineren Teil an die Verbraucherzentrale --einem der anderen Partner des Klägers in der Initiative-- weitergeleitet worden, um deren projektbedingte Kosten zu decken. Das FG hat sich zu diesem Vorbringen aber bisher keine eigene Überzeugung gebildet.

99

4. Aber auch umgekehrt kann der Senat beim derzeitigen Stand der Sachaufklärung nicht zu dem Ergebnis kommen, der Haftungsbescheid sei aufzuheben, was eine Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO) bedeuten und eine Zurückverweisung an das FG entbehrlich machen würde.

100

Eine solche aufhebende Entscheidung wäre dann zu treffen, wenn dem FA ein Ermessensfehler unterlaufen wäre. Ein solcher Ermessensfehler wäre bereits dann zu bejahen, wenn das FA den Sachverhalt in Bezug auf die ermessensleitenden Gesichtspunkte unzureichend ermittelt hätte (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juni 1983 I R 76/82, BFHE 139, 146, BStBl II 1983, 672, unter II.2. vor a, und vom 11. Juni 1997 X R 14/95, BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642, unter II.1.).

101

Bei der Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Haftungsnorm handelt es sich indes nicht um eine Ermessensentscheidung i.S. des § 5 AO und des § 102 FGO, sondern um eine vom FG in vollem Umfang zu überprüfende, rechtlich gebundene Entscheidung. Erst die nach § 191 AO zu treffende Entscheidung, ob bzw. gegen wen ein Haftungsbescheid ergehen soll (Entschließungs- und Auswahlermessen) unterliegt den Beschränkungen des § 102 FGO (zum Ganzen BFH-Urteile vom 13. April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, unter 1.; vom 13. Juni 1997 VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4, unter 1.; vom 11. März 2004 VII R 52/02, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579, unter II.1.a, und vom 20. September 2016 X R 36/15, BFH/NV 2017, 593, unter II.1.a; Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 59, 120).

102

Vorliegend betrifft die bisher unzureichende Begründung des Haftungsbescheids (dazu oben 3.) nicht die Ermessensebene, sondern die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnorm. Die in diesem Bereich gegebenen Unzulänglichkeiten zwingen daher nicht zur Aufhebung des Haftungsbescheids, sondern zu weiteren Ermittlungen des FG.

103

5. Aus den genannten Gründen ist der Rechtsstreit nicht zur Entscheidung reif und muss daher an die Vorinstanz zurückverwiesen werden. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat --ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- auf die folgenden Punkte hin:

104

a) Im rechtlichen Ausgangspunkt hat das FA zutreffend angenommen, dass die Veranlasserhaftung nach § 9 Abs. 3 Satz 2 Alternative 2 KStG unter den zeitlichen Vorgaben des Streitfalls im subjektiven Tatbestand mindestens grobe Fahrlässigkeit voraussetzt.

105

Zwar ordnet § 34 Abs. 8a letzter Satz KStG i.d.F. des Ehrenamtsstärkungsgesetzes an, dass § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG in der durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz geänderten Fassung --die nunmehr ein Verschuldenserfordernis auch für die Veranlasserhaftung vorsieht-- "erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden" ist. Da es vorliegend um Zuwendungen des Veranlagungszeitraums 2011 geht, könnte die gesetzliche Übergangsregelung so verstanden werden, dass die --begünstigende-- Neuregelung im Streitfall noch nicht anwendbar ist.

106

Das FG hat hierzu aber zu Recht ausgeführt, dass die Verwirklichung des Haftungstatbestands neben der Leistung einer Zuwendung auch die Nichtverwendung der Mittel "zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken" voraussetzt. Ohne die Ausstellung einer Zuwendungsbestätigung kann daher der Tatbestand der Veranlasserhaftung nicht verwirklicht werden (für das Abstellen auf den Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 9 KStG Rz 384). Die Zuwendungsbestätigung ist vorliegend aber erst am 12. September 2013 ausgestellt worden. Mithin ist der Haftungstatbestand erst im Veranlagungszeitraum 2013 verwirklicht worden. Diese Auslegung des FG hat auch das FA im Revisionsverfahren nicht mehr beanstandet.

107

Gleiches würde sich im Übrigen --auch hierauf hat das FG hingewiesen-- ergeben, wenn man den Zeitpunkt des Ergehens des Haftungsbescheids für maßgeblich halten würde (so Schauhoff/ Kirchhain, Finanz-Rundschau 2013, 301, 310 f.). Auch dieser lag im Veranlagungszeitraum 2013.

108

b) Auch wenn das FA es während des erstinstanzlichen Verfahrens ausdrücklich unstreitig gestellt hatte, dass die vom Kläger zeitnah für Zwecke der Initiative verwendeten Mittel die Eingänge auf dem Projekt-Spendenkonto überstiegen haben, hat es während des Revisionsverfahrens Zweifel an den vom Kläger vorgelegten Mittelverwendungsrechnungen geäußert. Das FG kann daher im zweiten Rechtsgang auch der Frage nachgehen, ob der Kläger die ihm im Jahr 2011 zugewendeten Mittel insgesamt innerhalb der in § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO genannten Frist für seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet hat. Es wird sich in diesem Fall allerdings ergänzend auch damit auseinandersetzen müssen, ob ein etwaiger Verstoß gegen die genannte Norm lediglich für die Gemeinnützigkeit des Klägers --mit Heilungsmöglichkeit nach § 63 Abs. 4 AO-- oder zusätzlich auch für die Spendenhaftung Bedeutung haben könnte (vgl. dazu oben 2.b).

109

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt.

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.
die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.
die Förderung der Religion;
3.
die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.
die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.
die Förderung von Kunst und Kultur;
6.
die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.
die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.
die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.
die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.
die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.
die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.
die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.
die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.
die Förderung des Tierschutzes;
15.
die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.
die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.
die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.
die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.
die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.
die Förderung der Kriminalprävention;
21.
die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.
die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.
die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.
die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.
die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.
die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.
Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1 fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt.

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.
die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.
die Förderung der Religion;
3.
die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.
die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.
die Förderung von Kunst und Kultur;
6.
die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.
die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.
die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.
die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.
die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.
die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.
die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.
die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.
die Förderung des Tierschutzes;
15.
die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.
die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.
die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.
die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.
die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.
die Förderung der Kriminalprävention;
21.
die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.
die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.
die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.
die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.
die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.
die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.
Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1 fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist.

(1) Die Parteien wirken bei der politischen Willensbildung des Volkes mit. Ihre Gründung ist frei. Ihre innere Ordnung muß demokratischen Grundsätzen entsprechen. Sie müssen über die Herkunft und Verwendung ihrer Mittel sowie über ihr Vermögen öffentlich Rechenschaft geben.

(2) Parteien, die nach ihren Zielen oder nach dem Verhalten ihrer Anhänger darauf ausgehen, die freiheitliche demokratische Grundordnung zu beeinträchtigen oder zu beseitigen oder den Bestand der Bundesrepublik Deutschland zu gefährden, sind verfassungswidrig.

(3) Parteien, die nach ihren Zielen oder dem Verhalten ihrer Anhänger darauf ausgerichtet sind, die freiheitliche demokratische Grundordnung zu beeinträchtigen oder zu beseitigen oder den Bestand der Bundesrepublik Deutschland zu gefährden, sind von staatlicher Finanzierung ausgeschlossen. Wird der Ausschluss festgestellt, so entfällt auch eine steuerliche Begünstigung dieser Parteien und von Zuwendungen an diese Parteien.

(4) Über die Frage der Verfassungswidrigkeit nach Absatz 2 sowie über den Ausschluss von staatlicher Finanzierung nach Absatz 3 entscheidet das Bundesverfassungsgericht.

(5) Das Nähere regeln Bundesgesetze.

(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt.

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.
die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.
die Förderung der Religion;
3.
die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.
die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.
die Förderung von Kunst und Kultur;
6.
die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.
die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.
die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.
die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.
die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.
die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.
die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.
die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.
die Förderung des Tierschutzes;
15.
die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.
die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.
die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.
die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.
die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.
die Förderung der Kriminalprävention;
21.
die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.
die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.
die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.
die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.
die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.
die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.
Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1 fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist.

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Vereine und Gesellschaften zu bilden.

(2) Vereinigungen, deren Zwecke oder deren Tätigkeit den Strafgesetzen zuwiderlaufen oder die sich gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder gegen den Gedanken der Völkerverständigung richten, sind verboten.

(3) Das Recht, zur Wahrung und Förderung der Arbeits- und Wirtschaftsbedingungen Vereinigungen zu bilden, ist für jedermann und für alle Berufe gewährleistet. Abreden, die dieses Recht einschränken oder zu behindern suchen, sind nichtig, hierauf gerichtete Maßnahmen sind rechtswidrig. Maßnahmen nach den Artikeln 12a, 35 Abs. 2 und 3, Artikel 87a Abs. 4 und Artikel 91 dürfen sich nicht gegen Arbeitskämpfe richten, die zur Wahrung und Förderung der Arbeits- und Wirtschaftsbedingungen von Vereinigungen im Sinne des Satzes 1 geführt werden.

(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt.

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.
die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.
die Förderung der Religion;
3.
die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.
die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.
die Förderung von Kunst und Kultur;
6.
die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.
die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.
die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.
die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.
die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.
die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.
die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.
die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.
die Förderung des Tierschutzes;
15.
die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.
die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.
die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.
die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.
die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.
die Förderung der Kriminalprävention;
21.
die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.
die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.
die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.
die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.
die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.
die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.
Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1 fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23. Juni 2015  6 K 2138/14 K wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Streitig ist, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) die Anerkennung der Gemeinnützigkeit zu Recht versagt wurde.

2

Die Klägerin ist eine Freimaurerloge (Loge) in der Rechtsform einer juristischen Person des privaten Rechts, der durch Beschluss des Regierungspräsidenten im Jahr 1949 erneut die Rechtsfähigkeit verliehen wurde. Nach § 1 ihrer Satzung ist sie eine auf vaterländischer und christlicher Grundlage beruhende Vereinigung wahrheitsliebender, ehrenhafter Männer zur Pflege der Freimaurerei im Verband der Großen Landesloge der Freimaurer von Deutschland. Die Pflege der Freimaurerei durch die Loge umfasst "die Förderung wahrer christlicher Religiosität, allgemeiner Menschenliebe, Hebung der Sittlichkeit und Erhöhung der Würde und des Wohles der Menschheit durch vorbildlichen, einwandfreien Lebenswandel, Duldsamkeit auf allen Gebieten der Kultur und Eintreten für freundschaftliche Annäherung der Völker unter Wahrung der Liebe zum eigenen Vaterland".

3

Nach § 2 ihrer Satzung verfolgt die Loge ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts "Steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung (AO). Zweck der Loge ist "die Förderung der Religion und die Unterstützung hilfsbedürftiger Personen oder Personengruppen. Der Satzungszweck wird insbesondere durch die Abhaltung ritueller Arbeiten und freimaurischen Unterricht, die Pflege freimaurischen Liedgutes sowie die Verwaltung des Armenwesens und die Unterhaltung einer Sterbe- und Unterstützungskasse verwirklicht. Gemäß § 3 der Satzung hat die Loge keine geschlossene Mitgliederzahl. Mitglieder der Loge können alle unbescholtenen Männer werden, die mindestens das 21. Lebensjahr vollendet haben und die Voraussetzungen des § 1 erfüllen. Die Mitgliedschaft wird durch Aufnahme oder Annahme in die Loge erworben (§ 4 der Satzung). Über die Aufnahme oder Annahme entscheidet die Mitgliederversammlung der Loge.

4

Nach Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr (2012) setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst eine Körperschaftsteuer von 201 € fest. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte, sie als gemeinnützig anzuerkennen. Dem Einspruch half das FA nur insoweit ab, als es die Körperschaftsteuer 2012 auf 0 € herabsetzte. Im Übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

5

Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1632 veröffentlichten Urteil des Finanzgerichts (FG) verfolgt die Klägerin weder gemeinnützige noch mildtätige Zwecke. Die Klägerin fördere keine gemeinnützigen Zwecke, da sie nicht der Förderung der Allgemeinheit diene. Mitglieder der Loge könnten nur Männer über 21 Jahre werden, die zu einer christlichen Religionsgemeinschaft gehörten und sich innerlich zur Lehre Jesu Christi bekennen. Der von der Klägerin verfolgte Zweck könne auch Frauen zugutekommen. Wenn gleichwohl Frauen vom Erwerb der Mitgliedschaft ausgeschlossen seien, gebe die Klägerin zu erkennen, dass sie diesen Teil der Allgemeinheit nicht fördern wolle. Frauen dürften zwar an den öffentlichen Vortragsabenden mit anschließender Diskussion und an vielen gesellschaftlichen Veranstaltungen der Loge teilnehmen. Nach dem Internetauftritt der Klägerin sei das Erlebnis des Rituals in den Tempelarbeiten aber der entscheidende und wichtigste Teil der freimaurerischen Tätigkeit und diese Tempelarbeit finde ausschließlich unter Brüdern statt. Die Klägerin verfolge auch keine mildtätigen Zwecke. Sie sammle zwar Spenden u.a. auch für Bedürftige, dabei handele es sich aber nur um einen Nebenzweck, der es nicht rechtfertige, sie als gemeinnützig anzuerkennen, da ihr Hauptzweck nicht gemeinnützig sei. Soweit sich die Klägerin darauf berufe, dass andere Vereine, die Frauen als Mitglieder ausschließen, als gemeinnützig anerkannt wurden, könne offenbleiben, ob diese Vereine mit der Klägerin vergleichbar seien, da es keine Gleichbehandlung im Unrecht gebe.

6

Mit ihrer Revision macht die Klägerin einen Verfahrensfehler sowie materiell-rechtliche Fehler des FG-Urteils geltend. Die Klägerin rügt, das FG habe Augenschein in ihren Internetauftritt genommen und das Urteil auf Tatsachen gestützt, zu denen sie sich nicht habe äußern können. Auf Seite 4 f. des Urteils werde Bezug auf ihre Selbstdarstellung im Internet genommen. Diese sei jedoch ausweislich des Sitzungsprotokolls nicht Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen, sodass sie sich nicht dazu habe äußern können. Das angefochtene Urteil beruhe daher auf einer Verletzung des § 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Im Falle der ordnungsgemäßen Einführung hätte sie sich anders bzw. weitergehend geäußert. Aufgrund dessen könne nicht ausgeschlossen werden, dass das FG zu einer anderen Entscheidung gelangt wäre.

7

In materiell-rechtlicher Hinsicht rügt die Klägerin Verletzung der § 52 Abs. 1 AO, § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO, § 53 AO, § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), der Art. 19 Abs. 3, Art. 3 Abs. 1, Art. 140 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 137 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 7 der Weimarer Reichsverfassung (WRV) sowie ihrer Rechte aus Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 1 und Art. 14 der Europäischen Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten vom 4. November 1950 (EMRK) und trägt hierzu im Wesentlichen vor: Das FG habe rechtsfehlerhaft entschieden, dass das Merkmal der Förderung der Allgemeinheit aufgrund diskriminierender Bestrebungen der Klägerin zu verneinen sei. Alle unbescholtenen Männer über 21 Jahre könnten Mitglied werden, sodass der Kreis der Geförderten nicht nach § 52 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 AO fest abgeschlossen sei. Wegen der großen Zahl der Männer und damit der möglichen Mitglieder könne der Kreis der Geförderten auch nicht i.S. von § 52 Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 AO dauernd nur klein sein. Die Männer gehörten potentiell in einer so großen Zahl zu den Geförderten, dass sie als "vollgültiger Ausschnitt aus der Allgemeinheit" angesehen werden könnten. Abgesehen davon kämen die von ihr, der Klägerin, erstrebten Zwecke potentiell allen Menschen (auch Frauen und Kindern) zugute. Sie erziehe ihre Mitglieder fortschreitend zu edler, reiner Menschlichkeit, Duldsamkeit, Versöhnlichkeit, Selbstlosigkeit, Hilfsbereitschaft und Wohltätigkeit, um sie für ihre Stellung in der Welt tüchtig und geschickt zu machen. Die Resultate dieser "Erziehung" kämen der Allgemeinheit zugute. Soweit das FG davon ausgehe, dass die (nur Männern zugänglichen) rituellen Arbeiten den entscheidenden und wichtigsten Teil der freimaurerischen Tätigkeit und damit ihren Hauptzweck bildeten, unterliege das FG einem Rechtsirrtum. Der Hauptzweck ergebe sich aus § 1 der Satzung, dabei stünden die "rituellen Arbeiten" gleichberechtigtneben den übrigen Arbeitsfeldern.

8

Der satzungsmäßige Ausschluss von Frauen an rituellen Arbeiten stelle zwar eine direkte Ungleichbehandlung i.S. von Art. 3 Abs. 3 Satz 1 GG dar, er sei aber durch kollidierendes Verfassungsrecht (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 24. Januar 1995  1 BvL 18/93, BVerfGE 92, 91 ff., 109) gerechtfertigt. Die Ungleichbehandlung werde sowohl durch Art. 9 Abs. 1 GG als auch durch Art. 4 Abs. 1 und Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 Satz 1, Abs. 7 WRV gerechtfertigt. Die vom FG beanstandete Diskriminierung von Frauen sei danach verfassungsrechtlich zulässig, sodass kein Verstoß gegen die Werteordnung des Grundgesetzes vorliege.

9

Das FG habe den von ihr verfolgten gemeinnützigen Zweck der Förderung der Religion rechtsfehlerhaft mit der Begründung verneint, dass satzungsgemäß nur Männer Mitglieder sein könnten. Zweck der Klägerin sei die Förderung der Religion. Dabei stehe fest, dass für eine Mitgliedschaft der Glaube an Gott eine unabdingbare Voraussetzung sei. Das FG habe zwar zu Recht festgestellt, dass die Klägerin nicht nach § 54 Abs. 1 AO kirchliche Zwecke verfolge, hierauf komme es aber nicht an, weil "Förderung der Religion" regelmäßig als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen sei.

10

Das FG habe zu Unrecht die Verfolgung mildtätiger Zwecke verneint. Die von der Klägerin durchgeführten Sammlungen kämen unmittelbar einem mildtätigen Zweck zugute. Die Förderung der Religion schließe eine Zuordnung ihrer satzungsmäßigen Tätigkeit als mildtätig nicht aus. Die mildtätigen Zwecke seien den sonstigen begünstigten Zwecken nicht untergeordnet, sondern stünden gleichberechtigt neben diesen. Bei der Verfolgung mehrerer Zwecke sei lediglich erforderlich, dass der mildtätige Zweck sich von der übrigen Tätigkeit klar abgrenzen lasse. Dies sei vorliegend der Fall.

11

Schließlich macht die Klägerin eine Verletzung der Art. 19 Abs. 3, Art. 3 Abs. 1, Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 WRV geltend. Das FG habe sie im Hinblick auf solche Körperschaften steuerrechtlich ungleich behandelt, deren Hauptzweck ebenfalls die Förderung der Religion sei und die den entscheidenden und wichtigsten Teil ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ebenfalls unter Ausschluss der Öffentlichkeit nur unter ihren Mitgliedern durchführten.

12

Inhalt und Struktur ihrer Tätigkeiten sei mit katholischen Ordensgemeinschaften vergleichbar, die ebenfalls nur erwachsene Männer oder Frauen mit Gelübden als vollwertige Mitglieder aufnähmen, was für die Zuerkennung deren Gemeinnützigkeit aber unschädlich sei. Dies betreffe die wegen Förderung der Religion als gemeinnützig anerkannten Ordensgemeinschaften der ...-Brüder und der ...-Schwestern.

13

Soweit das FG ihre Argumentation mit der Begründung zurückgewiesen habe, dass es keine Gleichbehandlung im Unrecht gebe, verstoße dies gegen die Grundrechte: Ihre rituellen Arbeiten seien zwar unter Ausschluss der Öffentlichkeit nur Freimaurern vorbehalten. Dem entspreche es aber, dass die römisch-katholische Kirche ihren Ordensniederlassungen eine Klausur vorschreibe und einen bestimmten Teil ihrer Räumlichkeiten hierfür reserviere. Ferner bestehe Übereinstimmung darin, dass sich sowohl in den katholischen Ordensgemeinschaften als auch in den Freimaurerlogen deren Mitglieder durch Gelübde an dieselben binden. Da katholische Ordensgemeinschaften und Ordenslogen hinsichtlich ihrer gemeinnützigen und mildtätigen Geschäftsführungen grundsätzlich vergleichbar seien, stelle die ungleiche Begünstigung dieser Ordensgemeinschaften eine grundrechtsrelevante Beeinträchtigung dar (BVerfG-Beschlüsse vom 12. Februar 1964  1 BvL 12/62, BVerfGE 17, 210, 216 f., sowie vom 11. Oktober 1998  1 BvR 777/85 u.a., BVerfGE 79, 1 ff., 17), und zwar unabhängig davon, ob der Betroffene einen Anspruch auf die Begünstigung besitze.

14

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
unter Abänderung des Körperschaftsteuerbescheides vom 20. September 2013 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 27. Mai 2014 das FA zu verpflichten, ihr ab dem Veranlagungszeitraum 2012 die Gemeinnützigkeit zuzuerkennen.

15

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

16

Die Verfahrensrüge greife nicht durch. Die Klägerin habe mit der Berücksichtigung ihres Internetauftritts rechnen müssen, da sie im Rahmen des Einspruchsverfahrens zu Art und Umfang der rituellen Arbeiten und Unterrichte selbst auf ihre Internetpräsenz hingewiesen habe. Die Revision sei auch in der Sache unbegründet. Die Klägerin verfolge keine gemeinnützigen Zwecke i.S. von § 52 Abs. 1 AO, da der Kreis der Geförderten diskriminierend zusammengesetzt sei und die Klägerin nicht dargelegt habe, dass sich diese Zugangsbeschränkung an dem gemeinnützigen Zweck selbst orientiere. Im Übrigen schließt sich das FA den Ausführungen des FG im angefochtenen Urteil an.

Entscheidungsgründe

II.

17

Die --trotz einer Körperschaftsteuerfestsetzung auf 0 €-- zulässige Revision der Klägerin (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Mai 2005 I R 105/04, BFH/NV 2005, 1741, unter II.1., sowie vom 13. Juli 1994 I R 5/93, BFHE 175, 484, BStBl II 1995, 134) ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das FA nicht verpflichtet ist, die Klägerin als gemeinnützig anzuerkennen.

18

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind Körperschaften von der Körperschaftsteuer befreit, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Diese Voraussetzungen erfüllt die Klägerin nicht.

19

1. Die Klägerin verfolgt keine gemeinnützigen Zwecke i.S. des § 52 AO.

20

a) Die Tätigkeit der Klägerin ist nicht darauf gerichtet, die Allgemeinheit i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 1 AO auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Zwar erfüllt sie nicht die speziellen Ausschlussvoraussetzungen des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO. Allerdings fördert die Klägerin die Allgemeinheit nicht i.S. von § 52 Abs. 1 Satz 1 AO, da sie Frauen ohne sachlich zwingenden Grund von der Mitgliedschaft ausschließt.

21

aa) Bei dem Tatbestandsmerkmal einer Förderung der "Allgemeinheit" handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Gehalt wesentlich geprägt wird durch die objektive Wertordnung, wie sie insbesondere im Grundrechtskatalog der Art. 1 bis 19 GG zum Ausdruck kommt. Eine Tätigkeit, die mit diesen Wertvorstellungen nicht vereinbar ist, ist keine Förderung der Allgemeinheit (BFH-Urteile vom 11. April 2012 I R 11/11, BFHE 237, 22, BStBl II 2013, 146, Rz 16; vom 13. Dezember 1978 I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482; vom 29. August 1984 I R 215/81, BFHE 142, 243, BStBl II 1985, 106; in BFH/NV 2005, 1741; BFH-Beschluss vom 16. Oktober 1991 I B 16/91, BFH/NV 1992, 505; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 52 Rz 3).

22

Als Förderung der Allgemeinheit sind daher solche Bestrebungen nicht anzuerkennen, die sich gegen die freiheitlich demokratische Grundordnung der Bundesrepublik Deutschland --Deutschland-- (BFH-Urteil in BFHE 237, 22, BStBl II 2013, 146, Rz 16) oder gegen verfassungsrechtlich garantierte Freiheiten richten (BFH-Beschluss in BFH/NV 1992, 505, Rz 7). Gleiches gilt für einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz (vgl. hierzu Lang, Steuer und Wirtschaft 1987, 221 ff., 245). Ein Verein, der entgegen Art. 3 Abs. 3 GG die wesensmäßige Gleichheit aller Menschen in Abrede stellt, ist daher mangels Förderung der Allgemeinheit nicht als gemeinnützig einzustufen (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1741, Rz 34).

23

bb) Die Klägerin diskriminiert Frauen, da sie nur Männer als Mitglieder aufnimmt und nur diesen das Erlebnis des Rituals in den Tempelarbeiten offen steht.

24

Das FG ist unter Berücksichtigung der Selbstdarstellung der Klägerin in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die rituellen Arbeiten den entscheidenden und wichtigsten Teil der freimaurerischen Tätigkeit bilden und ihr Hauptzweck daher auf die Förderung ihrer männlichen Mitglieder (Logenbrüder) ausgerichtet ist. Nicht zu beanstanden ist auch die daraus gezogene Schlussfolgerung, wonach die günstigen Auswirkungen dieser "Erziehung" auf die Allgemeinheit ("Nebenmenschen") lediglich einen Nebenzweck der Förderung ihrer Mitglieder bilden. Diese den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindende tatsächliche Würdigung des FG wird nicht nur dadurch bestätigt, dass die Klägerin ihren Satzungszweck "insbesondere durch die Abhaltung ritueller Arbeiten und freimaurerischen Unterricht" verwirklicht, sondern auch durch Ziffer 7 der Ordensregel der (nur Männerlogen umfassenden) Großen Landesloge der Freimaurer von Deutschland e.V., deren Mitglied die Klägerin ist. Danach ermöglicht der Freimaurer-Orden (nur) seinen Mitgliedern, sich durch eine stufenweise fortschreitende Lehr- und Übungsart weiterzubilden und zur Entfaltung zu bringen. Die Würdigung des FG zur besonderen Bedeutung des Rituals schließt es aus, dass die übrigen Arbeitsfelder ("geistiges Forum", "Brüderlichkeit in geselliger Runde", "karitative Arbeit", "Dienst am Bunde") den rituellen Arbeiten gleichberechtigt gegenüber stehen.

25

Indem die Klägerin Frauen von der Mitgliedschaft sowie von der Teilnahme an den rituellen Arbeiten selbst dann ausschließt, wenn sie die für Männer geltenden Aufnahmebedingungen (über 21 Jahre alt, unbescholten, wahrheitsliebend, Zugehörigkeit zu christlicher Glaubensgemeinschaft, Bekenntnis zur Lehre Jesu Christi) erfüllen, geschieht dies alleine wegen ihres Geschlechts.

26

cc) Es ist weder vorgetragen noch für den Senat ersichtlich, dass diese Ungleichbehandlung von Männern und Frauen sachlich gerechtfertigt wäre, sodass ein Verstoß gegen die Werteordnung des GG vorliegt.

27

(1) An das Geschlecht anknüpfende differenzierende Regelungen sind mit Art. 3 Abs. 3 GG nur vereinbar, soweit sie zur Lösung von Problemen, die ihrer Natur nach nur entweder bei Männern oder bei Frauen auftreten können, zwingend erforderlich sind (BVerfG-Beschluss vom 10. Juli 2012  1 BvL 2/10, 1 BvL 3/10, 1 BvL 4/10, 1 BvL 3/11, BVerfGE 132, 72).

28

(2) Fehlt es --wie im Streitfall-- an zwingenden Gründen für eine Ungleichbehandlung, lässt sich diese nur noch im Wege einer Abwägung mit kollidierendem Verfassungsrecht legitimieren (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 92, 91 ff., Rz 68, m.w.N.). Entgegen der Ansicht der Klägerin liegen die Voraussetzungen hierfür nicht vor.

29

(a) Als kollidierendes Verfassungsrecht kommt Art. 9 Abs. 1 GG nicht in Betracht, da die korporative Religionsfreiheit spezialgrundrechtlich durch Art. 137 Abs. 2 Satz 1 WRV i.V.m. Art. 140 GG gewährleistet ist (allg. Ansicht, vgl. Jarass in Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 13. Aufl., Art. 9 Rz 2 sowie Art. 140 GG/Art. 137 WRV, Rz 5; Ehlers in Sachs, Kommentar zum GG, Art. 140 GG/Art. 137 WRV Rz 3; v. Campenhausen: Religionsfreiheit, in: Handbuch des Staatsrechts Isensee/Kirchhof VII, 2009, § 157 Rz 122, sowie Merten: Vereinfreiheit, in: Handbuch des Staatsrechts, § 165 Rz 71, m.w.N.). Zur Religionsfreiheit gehört die religiöse Vereinigungsfreiheit, für deren Gewährleistung sich Art. 4 Abs. 1 und 2 GG auf Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 2 WRV bezieht (BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 1991  2 BvR 263/86, BVerfGE 83, 341 ff., Leitsatz 2a) sowie unter C.II.1.). Der Gewährleistungsinhalt der religiösen Vereinigungsfreiheit umfasst die Freiheit, aus gemeinsamem Glauben sich zu einer Religionsgesellschaft zusammenzuschließen und zu organisieren (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 83, 341, Leitsatz 2b) sowie unter C.II.2.; von Campenhausen a.a.O, § 157 Rz 98). Die mitgliedschaftliche Zugehörigkeit zu einer Religionsgesellschaft bzw. Weltanschauungsgemeinschaft ordnen diese nach Art. 137 Abs. 3 WRV i.V.m. Art. 140 GG als eigene Angelegenheit selbständig (BVerfG-Beschluss vom 31. März 1971  1 BvR 744/67, BVerfGE 30, 415, unter B.I.1.).

30

(b) Dieses Recht bleibt der Klägerin indes unbenommen. Es ist weder vorgetragen noch für den Senat ersichtlich, dass der Staat in das mitgliedschaftliche Selbstbestimmungsrecht eingreift, indem er es der Klägerin ganz oder teilweise verwehrt, nur Männer als Mitglieder oder Brüder auszuwählen und aufzunehmen. Streitgegenstand ist allein die staatliche Anerkennung als gemeinnütziger Verein zur Erlangung unmittelbarer (Steuerfreiheit) und mittelbarer (Spendenabzug) steuerlicher Vorteile. Insoweit hat das BVerfG bereits entschieden, dass die Umsatzsteuerfreiheit nicht in den Schutzbereich des durch Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 WRV garantierten Selbstbestimmungsrechts der Religionsgesellschaften fällt (BVerfG-Beschluss vom 4. Oktober 1965  1 BvR 498/62, BVerfGE 19, 129, unter III.4.). Dasselbe gilt nach Auffassung des erkennenden Senats für die von der Klägerin begehrte Körperschaftsteuerfreiheit und die Anerkennung als gemeinnütziger Verein. Denn die Religionsfreiheit gewährleistet weder Ansprüche auf bestimmte staatliche Leistungen (BVerfGE-Beschluss vom 12. Mai 2009  2 BvR 890/06, BVerfGE 123, 148, unter C.I.1.b, sowie BFH-Urteil vom 30. Juni 2010 II R 12/09, BFHE 230, 93, BStBl II 2011, 48, Rz 47; Jarass in Jarass/Pieroth, a.a.O., Art. 4 Rz 43a) noch auf Teilhabe an bestimmten steuerlichen Privilegien wie der Steuerfreiheit und des Spendenabzugs (BFH-Urteil vom 31. Mai 2005 I R 105/04, BFH/NV 2005, 1741, Rz 35).

31

(c) Der Ausschluss von Frauen als Mitglieder wird auch nicht durch die Tradition der Freimaurerlogen gerechtfertigt. Wie sich aus allgemein zugänglichen Quellen ergibt, ist die heutige Freimaurerei aus sog. Steinmetzbruderschaften des Mittelalters hervorgegangen, also den Vereinigungen jener Kunsthandwerker, die mit der Errichtung von Kathedralen ihren Unterhalt verdienten (vgl. www.freimaurerorden.de). Der Hinweis auf die geschichtliche Tradition ist allerdings nicht geeignet, die Ungleichbehandlung im Streitfall zu rechtfertigen. Denn die traditionelle Prägung eines Lebensverhältnisses (im Streitfall die der Freimaurer als Bruderschaften) reicht für eine Ungleichbehandlung nicht aus. Das verfassungsrechtliche Gebot des Art. 3 Abs. 2 und 3 GG verlöre seine Funktion, für die Zukunft die Gleichberechtigung der Geschlechter durchzusetzen, wenn die vorgefundene gesellschaftliche Wirklichkeit hingenommen werden müsste (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 5. März 1991  1 BvL 83/86, 1 BvL 24/88, BVerfGE 84, 9, unter C.I.; sowie vom 16. Juni 1981  1 BvL 89/78, BVerfGE 57, 295, 335, unter B.II.2.).

32

b) Das FG hat der Klägerin im Ergebnis auch zu Recht die Anerkennung als gemeinnützig wegen Förderung mildtätiger Zwecke nach § 53 AO versagt.

33

Die Klägerin fördert nach ihrer Satzung zwar --neben der Religion-- auch mildtätige Zwecke durch die Verwaltung des Armenwesens und die Unterhaltung einer Sterbe- und Unterstützungskasse. Der Senat kann aber offenlassen, ob insoweit die Voraussetzungen des § 53 AO erfüllt sind. Denn nach § 51 Abs. 1 AO i.V.m. § 56 AO ist eine Körperschaft nur dann als gemeinnützig anzuerkennen, wenn sie u.a. ausschließlich steuerbegünstigte Zwecke verfolgt. Ausschließlichkeit i.S. von § 56 AO liegt vor, wenn eine Körperschaft "nur" ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO verfolgt. Die Steuervergünstigung entfällt somit, wenn ein nicht begünstigter Zweck verfolgt wird, die Körperschaft also zum Teil gemeinnützigen, zum Teil nicht gemeinnützigen Zwecken dient (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1978 I R 21/76, BFHE 127, 360, BStBl II 1979, 495 ff., 496; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl., 2015, Rz 4.6.; Jachmann/Unger in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 56 AO Rz 2). Dementsprechend verbietet § 56 AO eine Aufteilung der Tätigkeit der Körperschaft in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil. Da die Klägerin hinsichtlich der Förderung der Religion die gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen für eine Anerkennung nicht erfüllt, ist eine Gemeinnützigkeit wegen Förderung mildtätiger Zwecke ebenfalls ausgeschlossen.

34

2. Soweit die Klägerin unter Hinweis auf die im Bezirk des FA ansässigen und wegen Förderung der Religion als gemeinnützig anerkannten katholischen Ordensgemeinschaften eine steuerrechtliche Diskriminierung rügt, führt dies zu keiner anderen Beurteilung.

35

a) Die in diesem Zusammenhang geltend gemachte Verletzung der Art. 3 Abs. 1, Art. 19 Abs. 3, Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 Satz 1, Abs. 7 WRV ist nicht geeignet, das FA zu einer Anerkennung der Klägerin als gemeinnützig zu verpflichten.

36

aa) Zunächst ist weder vom FG festgestellt noch gerichtsbekannt, dass die von der Klägerin bezeichneten ...-Brüder und ...-Schwestern sowie die in der mündlichen Verhandlung genannten Anbetungsschwestern tatsächlich vom FA wegen Förderung der Religion (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO) als gemeinnützig anerkannt wurden. Soweit aus öffentlichen Quellen ersichtlich und daher gerichtsbekannt, widmen sich die ...-Schwestern der Fürsorge für Menschen bei Krankheit und Alter, die Ordensgemeinschaft der ...-Brüder ist ein katholischer Krankenpflegeorden. Körperschaften, die derartige Zwecke verfolgen, können nach § 53 AO wegen Förderung mildtätiger Zwecke gemeinnützig sein und Ordensgemeinschaften, die darauf gerichtet sind, öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften (etwa durch "Abhaltung von Gottesdiensten") zu fördern (vgl. § 54 Abs. 2 AO), können wegen Förderung kirchlicher Zwecke nach § 54 AO anerkannt werden. Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit nach § 53 AO setzt jedoch keine "Förderung der Allgemeinheit" voraus, sodass die --für die Klägerin einschlägige-- Einschränkung des § 52 Abs. 1 AO nicht gilt (vgl. Hüttemann, a.a.O., Rz 3.159, sowie Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 53 AO Rz 1; von Cube in Winheller/ Geibel/Jachmann-Michel, § 53 AO Rz 38). Dasselbe gilt für die Anerkennung einer Körperschaft als gemeinnützig wegen Verfolgung kirchlicher Zwecke nach § 54 AO (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 54 Rz 1; Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 54 AO Rz 8, m.w.N.).

37

bb) Selbst wenn die …-Schwestern und …-Brüder oder die Anbetungsschwestern (auch) wegen Förderung der Religion nach § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO als gemeinnützig anerkannt worden wären, könnte eine Ungleichbehandlung gegenüber der Klägerin gerechtfertigt sein, weil es für den jeweiligen Ausschluss von Frauen (…-Brüder) bzw. Männern (…-Schwestern und Anbetungsschwestern) einen zwingenden sachlichen Grund gibt. Wäre dies nicht der Fall und die Anerkennung dieser Ordensgemeinschaften und --wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat-- die Anerkennung von Schützenvereinen, die nur Männer als Mitglieder zulassen, deshalb rechtswidrig, ergäbe sich auch hieraus kein Anspruch der Klägerin darauf, unter Hinweis auf Art. 3 Abs. 1 GG ebenfalls als gemeinnützig anerkannt zu werden. Eine sog. Gleichheit im Unrecht besteht wegen des Vorrangs des Gesetzes nicht, sodass es keinen Anspruch auf Fehlerwiederholung bei der Rechtsanwendung gibt (BFH-Beschluss vom 18. Juli 2002 V B 112/01, BFHE 199, 77, BStBl II 2003, 675; BFH-Urteile vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552 ff., 559, BStBl II 2013, 460 ff., 463; vom 18. April 2013 V R 48/11, BFHE 241, 270 ff., 274, BStBl II 2013, 697 ff., 698; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. September 2009  6 A 1/08, BVerwGE 135, 77 ff., 95, Rz 49, m.w.N.; BVerfG-Beschluss vom 17. Januar 1979  1 BvL 25/77, BVerfGE 50, 142, C.II.3.c).

38

cc) Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang vorträgt, die ungleiche Behandlung der genannten Ordensgemeinschaften stelle --unabhängig von einem Anspruch des Betroffenen auf die Begünstigung-- eine grundrechtsrelevante Beeinträchtigung dar, ergibt sich auch unter Berücksichtigung der von ihr zitierten Beschlüsse des BVerfG in BVerfGE 17, 210, 216 f. sowie in BVerfGE 79, 1 ff., 17 nichts anderes: Im Beschluss in BVerfGE 17, 210, 216 f. beschränkt sich das BVerfG auf allgemeine Aussagen zur Bedeutung des Gleichheitssatzes, ohne dass eine Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG vorgenommen wird (BVerfGE 17, 210 ff., 224 a.E.). Die Ausführungen des BVerfG in BVerfGE 79, 1 ff., 17 betreffen lediglich die Geltendmachung einer Grundrechtsverletzung und damit die Zulässigkeit einer Verfassungsbeschwerde, nicht aber das Vorliegen eines materiell-rechtlichen Anspruchs auf "Gleichbehandlung im Unrecht".

39

b) Ohne Erfolg rügt die Klägerin hinsichtlich ihrer geltend gemachten Diskriminierung die Verletzung ihrer Rechte aus Art. 9 Abs. 1 EMRK (Religionsfreiheit), Art. 11 Abs. 1 EMRK (Vereinigungsfreiheit) und aus Art. 14 EMRK (Diskriminierungsverbot).

40

Die EMRK und ihre Zusatzprotokolle stehen in der deutschen Rechtsordnung (lediglich) im Range eines formellen (einfachen) Bundesgesetzes (BVerfG-Beschluss vom 26. März 1987  2 BvR 589/79, 2 BvR 740/81, 2 BvR 284/85, BVerfGE 74, 358 ff., Rz 35). Der Konventionstext und die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte dienen auf der Ebene des Verfassungsrechts lediglich als Auslegungshilfen für die Bestimmung von Inhalt und Reichweite von Grundrechten und rechtsstaatlichen Garantien des GG (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14. Oktober 2004  2 BvR 1481/04, BVerfGE 111, 307, C.I.1.a). Die Normen der EMRK verstärken somit lediglich ein dem Steuerpflichtigen nach nationalem Recht bereits zustehendes Recht, können ein den deutschen Gesetzen nicht innewohnendes Recht aber regelmäßig nicht eigenständig begründen (Seer in Tipke/ Kruse, a.a.O., Europarechtsschutz, Rz 63). Da die Berufung der Klägerin auf die Art. 3 Abs. 1, Art. 4 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 1 GG erfolglos geblieben ist, scheidet auch ein weitergehender Schutz nach der EMRK aus.

41

3. Die Revision ist nicht wegen eines Verfahrensfehlers des FG begründet. Das FG hat den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO) nicht dadurch verletzt, dass es die Klageabweisung auch unter Berücksichtigung des Internetauftritts der Klägerin begründet hat.

42

a) Die Klägerin hat eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör nicht hinreichend dargelegt. Eine derartige Rüge ist, wenn sich der Verstoß auf einzelne Feststellungen bezieht, nur dann ordnungsgemäß vorgebracht, wenn der Kläger darlegt, was er vorgetragen hätte, wenn sein Anspruch auf rechtliches Gehör nicht verletzt worden wäre, und dass bei Berücksichtigung dieses zusätzlichen Vortrags eine andere Entscheidung des FG in der Sache möglich gewesen wäre (BFH-Beschluss vom 12. April 2012 III B 97/11, BFH/NV 2012, 1131, Rz 9, m.w.N.). Hierzu genügt es nicht, wenn die Klägerin --wie im Streitfall-- lediglich behauptet, im Falle einer Gehörsgewährung hätte sie sich anders bzw. weitergehend geäußert.

43

b) Abgesehen davon käme eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör durch eine Überraschungsentscheidung nur in Betracht, wenn das Gericht ohne vorherigen Hinweis seine Entscheidung auf einen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt, der weder im Besteuerungsverfahren noch im gerichtlichen Verfahren zur Sprache gekommen ist und mit dem auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte (BFH-Beschlüsse vom 11. Mai 2012 V B 106/11, BFH/NV 2012, 1339, sowie vom 3. Mai 2010 VIII B 72/09, BFH/NV 2010, 1474). Dementsprechend hat der BFH im Urteil vom 9. Februar 2011 I R 19/10 (BFH/NV 2011, 1113) entschieden, dass es nicht notwendig ist, die Selbstdarstellung des Klägers auf seiner Internetseite zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung zu machen, wenn der Kläger damit rechnen musste, dass diese Selbstdarstellung zur Prüfung der Gemeinnützigkeit herangezogen wird. So liegen die Verhältnisse im Streitfall. Denn die Klägerin hatte im Rahmen des Einspruchsverfahrens mit Schreiben vom 16. November 2013 zu Art und Umfang der rituellen Arbeiten und des Unterrichts selbst auf ihre Internetpräsenz verwiesen. Diese war daher Gegenstand des Besteuerungsverfahrens, sodass die Klägerin mit einer Berücksichtigung ihres Internetauftritts im Rahmen des Urteils rechnen musste.

44

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

Ausschließlichkeit liegt vor, wenn eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt.

(1) Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält.

(2) Für die tatsächliche Geschäftsführung gilt sinngemäß § 60 Abs. 2, für eine Verletzung der Vorschrift über die Vermögensbindung § 61 Abs. 3.

(3) Die Körperschaft hat den Nachweis, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung den Erfordernissen des Absatzes 1 entspricht, durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben zu führen.

(4) Hat die Körperschaft ohne Vorliegen der Voraussetzungen Mittel angesammelt, kann das Finanzamt ihr eine angemessene Frist für die Verwendung der Mittel setzen. Die tatsächliche Geschäftsführung gilt als ordnungsgemäß im Sinne des Absatzes 1, wenn die Körperschaft die Mittel innerhalb der Frist für steuerbegünstigte Zwecke verwendet.

(5) Körperschaften im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes dürfen Zuwendungsbestätigungen im Sinne des § 50 Absatz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung nur ausstellen, wenn

1.
das Datum der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid oder des Freistellungsbescheids nicht länger als fünf Jahre zurückliegt oder
2.
die Feststellung der Satzungsmäßigkeit nach § 60a Absatz 1 nicht länger als drei Kalenderjahre zurückliegt und bisher kein Freistellungsbescheid oder keine Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid erteilt wurde.
Die Frist ist taggenau zu berechnen.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.