Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen Urteil, 12. Sept. 2016 - 14 A 1501/15
Tenor
Soweit die Berufung hinsichtlich der Klage gegen den Bescheid vom 21.2.2013 teilweise zurückgenommen wurde, wird das Berufungsverfahren eingestellt.
Die Berufung im Übrigen wird zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
1
Tatbestand:
2Die Klägerin, eine englische M. , deren gesetzlicher Vertreter (Director) seinen Wohnsitz in Polen hat, war u. a. im Jahre 2012 bis zum 15.11.2012 Aufstellerin von Geldspielgeräten in einer von der G. betriebenen Spielhalle am T.----weg im Gebiet der Beklagten. Bis 2011 erhob diese Vergnügungssteuer für die Benutzung von Geldspielgeräten in Höhe von 10 % des Einspielergebnisses. Mit Vergnügungssteuersatzung vom 14.12.2011 (VS) änderte die Beklagte ab 2012 die Steuererhebung. Nunmehr wurden vom Aufsteller (§ 3 VS) für die Benutzung von Geldspielgeräten Steuern auf der Bemessungsgrundlage "der Summe der von den Spielern … zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand)" in Höhe von 5 % erhoben (§ 7 Abs. 1 VS). Nach § 11 Abs. 3 Satz 1 VS hat der Steuerschuldner kalendervierteljährlich eine "Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Beifügung entsprechender Belege (Zählwerkausdrucke) einzureichen", die nach Abs. 4 der Vorschrift u. a. den "Gesamtbetrag der zum Spielen aufgewendeten Geldbeträge" enthalten müssen. "Sofern ein Apparat die Spieleinsätze aufgrund seiner Bauart nicht speichert und demzufolge auf dem Zählwerksausdruck nicht dokumentieren kann, gilt als Spieleraufwand nach § 7 Absatz 1 das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses" (7a Abs. 1 Satz 1 VS).
3Die Klägerin reichte für das Steuerjahr 2012 solche Steuererklärungen ein und gab als Spieleraufwand die in den Zählwerkausdrucken als Differenz von Einsätzen und Gewinnen ausgewiesenen Beträge an, die dort als "Spieleraufwand" bezeichnet werden. Es wurde ein Gesamtspieleraufwand von 213.505 Euro erklärt. Von den erklärten Beträgen berechnete die Klägerin unter Ansatz eines Steuersatzes von 5 % die Steuer. Die Beklagte setzte mit vier Steuerbescheiden Steuern für das Jahr 2012 auf der Basis von 5 % der in den Zählwerkausdrucken ausgewiesenen Einsätze fest, und zwar ‑ zum Teil neben hier nicht streitgegenständlichen weiteren Festsetzungen ‑ durch Bescheid vom 5.6.2012 für das 1. Quartal 2012 14.453,20 Euro, durch Bescheid vom 19.7.2012 für das 2. Quartal 2012 13.690,26 Euro, durch Bescheid vom 8.11.2012 für das 3. Quartal 2012 15.449,10 Euro und durch Bescheid vom 21.2.2013 für das 4. Quartal 2012 11.450,83 Euro. Insgesamt legte die Beklagte einen Einsatz von 1.100.867,86 Euro zugrunde.
4Gegen diese Bescheide hat die Klägerin rechtzeitig Klagen erhoben und sich dagegen gewandt, dass die Steuerfestsetzungen den von ihr errechneten Steuerbetrag in Höhe von 5 % des deklarierten Spieleraufwands überschritten. Die Klagen sind im vorliegenden Verfahren verbunden worden. Die Klägerin hat vorgetragen: Sie wende sich nicht gegen die mathematische Berechnung der Steuer, sondern gegen die Rechtmäßigkeit der Besteuerungsgrundlagen. Die Satzung sei nichtig, weil sie hinsichtlich der Besteuerungsgrundlage zu unbestimmt sei. Der Spieleraufwand als Bemessungsgrundlage werde nämlich nicht definiert. Dies sei erst in den Vordrucken geschehen, auf denen die Steuererklärungen abzugeben seien. Diese Vordrucke stuften aber fälschlich die Einsätze als Spieleraufwand ein. Auf den ‑ bundesrechtlich durch die Spielverordnung vorgeschriebenen ‑ Kontrollstreifen der Geräte sei der Spieleraufwand ausgewiesen, und zwar als die Differenz von Einsätzen und Gewinnen. Sie, die Klägerin, habe daher die Bemessungsgrundlage in ihren Steuererklärungen zutreffend angegeben. Im Übrigen sei eine Besteuerung auf der Bemessungsgrundlage der Einsätze auch nicht zulässig. Besteuert werden dürfe nur der Aufwand der Spieler. Einsätze könnten aber getätigt werden, ohne dass sie zum Spielen verwendet würden. Denn die getätigten Einsätze könne sich der Spieler wieder auszahlen lassen, ohne dass die Verbuchung als Einsatz rückgängig gemacht werde. Damit fehle es dieser Bemessungsgrundlage am erforderlichen Wirklichkeitsbezug. Zulässig sei vielmehr allein die Bemessungsgrundlage Einwurf abzüglich Auswurf. Auch liege eine Ungleichbehandlung zur Besteuerung des Spiels um Geld oder Gegenstände in Spielklubs, Spielkasinos und ähnlichen Einrichtungen nach der Vergnügungssteuersatzung vor, denn diese würden nach dem Spielumsatz im Sinne der eingesetzten Spielbeträge abzüglich des Ausschüttungsbetrags besteuert.
5Die Klägerin hat beantragt,
61. den Vergnügungssteuerbescheid des Bürgermeisters der Beklagten vom 5.6.2012 zum Kassenzeichen 2050001567 für die Spielstätte G. , T.----weg , T1. aufzuheben, soweit ein Steuerbetrag für Geldspielgeräte von mehr als 3.778,88 Euro festgesetzt wird,
72. den Vergnügungssteuerbescheid des Bürgermeisters der Beklagten vom 19.7.2012 zum Kassenzeichen 2050001567 für die Spielstätte G. , T.----weg , T1. aufzuheben, soweit ein Steuerbetrag für Geldspielgeräte von mehr als 2.512,49 Euro festgesetzt wird,
83. den Vergnügungssteuerbescheid des Bürgermeisters der Beklagten vom 8.11.2012 zum Kassenzeichen 2050001567 für die Spielstätte G. , T.----weg , T1. aufzuheben, soweit ein Steuerbetrag für Geldspielgeräte von mehr als 2.971,24 Euro festgesetzt wird,
94. den Vergnügungssteuerbescheid des Bürgermeisters der Beklagten vom 21.2.2013 zum Kassenzeichen 2050001567 für die Spielstätte G. , T.----weg , T1. aufzuheben.
10Die Beklagte hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt.
11Mit dem angegriffenen Urteil hat das Verwaltungsgericht die Klage als unzulässig abgewiesen, weil die Klägerin ihre Anschrift nicht in ausreichender Weise angegeben habe. Wenn es auf den Wohnsitz des gesetzlichen Vertreters der Klägerin ankomme, sei die Klage unbegründet, da die angefochtenen Bescheide rechtmäßig seien.
12Mit der vom Senat zugelassenen und rechtzeitig begründeten Berufung verfolgt die Klägerin ihre Klage weiter. Hinsichtlich des Bescheids vom 21.2.2013 hat sie ihre Berufung mit Schriftsatz vom 25.2.2016 beschränkt, soweit ein Steuerbetrag für Geldspielgeräte von mehr als 1.969,97 Euro festgesetzt wird. Sie trägt vor: Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts sei die Klage zulässig, da die Klägerin nach wie vor als englische M. mit Anschrift in C. eingetragen sei und vom in Polen ansässigen gesetzlichen Vertreter geführt werde. Die zwischenzeitliche Aufgabe einer Zweigniederlassung in L. berühre die Existenz der Klägerin nicht. In der Sache wiederholt und vertieft sie ihren erstinstanzlichen Vortrag und führt ergänzend aus: Aus § 7a VS zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bei Fehlen näher bezeichneter Dokumentationen der Zählwerkausdrucke könne nichts für die Maßgeblichkeit des Einsatzes als Bemessungsgrundlage gefolgert werden. Das ergebe sich bereits daraus, dass dort von "Spieleinsätzen", nicht aber von "Einsätzen" die Rede sei. Das seien verschiedene Dinge, da sich Spieleinsätze begrifflich nur auf Spiele bezögen, Einsätze aber gerade nicht, wie bereits erstinstanzlich ausgeführt. Selbst wenn mit Spieleinsätzen Einsätze gemeint seien, wäre die Regelung wegen Ungleichbehandlung unwirksam, denn es müssten sich dann nach der Umrechnungsformel des § 7a der Vergnügungssteuersatzung aus den Einspielergebnissen die Einsätze ergeben, was aber nicht der Fall sei, wie am Beispiel des Kontrollstreifens für den Zeitraum 12. bis 26.1.2012 des Geräts Nr. 239113246 feststellbar sei, nach dem in Anwendung der Umrechnungsformel des § 7a VS keine Steuer anfalle, bei Zugrundelegung des Einsatzes aber 202 Euro.
13Die Verzehnfachung der Steuerlast führe zu einer erdrosselnden Wirkung der Steuer. Entgegen dem Hinweis des Senats sei auch ein Austausch der eingesetzten Geräte gegen profitablere nicht möglich. Die von ihr, der Klägerin, eingesetzten Geräte seien auf einen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt im Sinne von § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a der Spielverordnung alter Fassung von 10 bis 15 Euro je Stunde programmiert. Geräte mit einem höheren durchschnittlichen Kasseninhalt seien nicht verfügbar. Jedenfalls könnten Geräte mit einer geringeren Gewinnausschüttung bei den Spielern nicht durchgesetzt werden. Die Spielumsätze würden sinken. Sie, die Klägerin, habe in ihren Steuererklärungen für 2012 nicht das Einspielergebnis im Sinne der bis zum 31.12.2011 geltenden Vergnügungssteuersatzung angeben. Das sei nämlich der auf den Zählwerkausdrucken dokumentierte niedrigere Saldo 2. Daraus ergebe sich auch die Verzehnfachung der festgesetzten Steuer gegenüber der bis zum 31.12.2011 geltenden Rechtslage. Außerdem sei die Steuer ohne Übergangsfrist in Kraft gesetzt worden.
14Die Klägerin hat zur Untermauerung ihrer Behauptungen eine Bestätigung der H. AG vom 3.5.2016 vorgelegt (Bl. 274 der Gerichtsakte), wonach der durchschnittliche Stundenaufwand der Spieler aktuell zwischen 5 und 15 Euro liege und die verfügbaren Geräte der Gesellschaft auf einen Kasseninhalt bei langfristiger Betrachtung zwischen 10 und 15 Euro eingestellt seien. Außerdem hat die Klägerin verschiedene betriebswirtschaftliche Unterlagen von sich und der Spielhallenbetreiberin G. sowie Unterlagen zur Anmietung der eingesetzten Geräte von der J. AG vorgelegt (Bl. 299 bis 349 der Gerichtsakte).
15Die Klägerin beantragt,
16das angegriffene Urteil zu ändern und gemäß den Anträgen im Schriftsatz vom 28.9.2015, korrigiert durch Schriftsatz vom 25.2.2016, zu erkennen.
17Die Beklagte beantragt,
18die Berufung zurückzuweisen.
19Sie tritt der Berufung entgegen und legt die Entwicklung des Bestands an Spielhallen und Geldspielgeräten zwischen 2011 und 2016 (Bl. 284 der Gerichtsakte) sowie die Entwicklung des Vergnügungssteueraufkommens für Geldspielgeräte in den Jahren 2011 und 2012 (Bl. 370 der Gerichtsakte) dar.
20Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Unterlagen Bezug genommen.
21Entscheidungsgründe:
22Soweit die Klägerin die Berufung gegen die Abweisung der Klage gegen den Bescheid vom 21.2.2013 mit Schriftsatz vom 25.2.2016 der Sache nach teilweise zurückgenommen hat, ist das Berufungsverfahren gemäß §§ 125 Abs. 1 Satz 1, 92 Abs. 3 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) einzustellen und nur noch über die Kosten zu entscheiden.
23Die zulässige Berufung im Übrigen ist unbegründet. Die Klage ist zwar zulässig, aber unbegründet. Zur Überzeugung des Senats ist die Klägerin als englische Private M. existent. Wie die Klägerin mit Datum vom 4.8.2015 nachgewiesen und der Senat durch eigene Internetrecherche am 17.8.2016 überprüft hat, war sie noch zu diesen Zeitpunkten im englischen Handelsregister (Companies House) registriert.
24Zur Gründung und Anerkennung in Deutschland von M. vgl. Bayer in: Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 18. Aufl., Anh II zu § 4a, Rn.3, 12, zur Anerkennung einer in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union gegründeten Gesellschaft im Rahmen der Niederlassungsfreiheit vgl. EuGH, Urteil vom 5.11.2002 ‑ C-208/00 ‑ und Urteil vom 30.9.2003 ‑ C-167/01 ‑.
25Nach den dortigen Eintragungen ist Satzungssitz der Klägerin (Registered Office) C. , wo unter einer näher bezeichneten Anschrift der D. ansässig ist. Gesetzlicher Vertreter ist der in Polen ansässige Director.
26Zu Unrecht meint das Verwaltungsgericht, die Anschrift der Klägerin sei in prozessual nicht ausreichender Weise angegeben. Richtig ist, dass nach § 82 Abs. 1 Satz 1 VwGO in der Klage der Kläger bezeichnet werden muss. Zweck der Regelung ist es, den Kläger eindeutig zu identifizieren und ‑ insbesondere für das Gericht ‑ erreichbar zu machen.
27Vgl. Orloff/Riese in: Schoch/Schneider/Bier, VwGO, Loseblattsammlung (Stand: Februar 2016), § 82, Rn. 4.
28Das erfordert bei einer natürlichen Person als Kläger regelmäßig die Angabe einer ladungsfähigen Anschrift.
29BVerwG, Urteil vom 13.4.1999 ‑ 1 C 24.97 ‑, NJW 1999, 2608 (2609).
30Hier ist die Klägerin durch ihren registrierten Namen und die Anschrift des Registered Office hinreichend identifiziert und durch die Wohnanschrift des gesetzlichen Vertreters auch erreichbar.
31Die so zulässige Klage ist aber nicht begründet. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Recht abgewiesen. Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtmäßig und verletzten deshalb nicht die Rechte der Klägerin (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
32Die Bescheide rechtfertigen sich aus §§ 2 und 3 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) i.V.m. der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten. Zu Unrecht meint die Klägerin, die Satzung sei wegen Unbestimmtheit nichtig. Das in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) und in Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG verankerte Rechtsstaatsprinzip begründet das Gebot hinreichender Bestimmtheit der Normen. Normative Tatbestände sind so zu fassen, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten daran ausrichten können. Welche Anforderungen an die Bestimmtheit zu stellen sind, lässt sich indes nicht generell und abstrakt festlegen, sondern hängt auch von der Eigenart des Regelungsgegenstands und dem Zweck der betroffenen Norm ab. Auch für öffentlich-rechtliche Abgaben gelten keine einheitlichen, generell-abstrakt formulierbaren Anforderungen an die hinreichende Bestimmtheit der Norm; vielmehr kommt es auch hier auf die Eigenart des geregelten Sachbereichs wie auf das Betroffensein von Grundrechten an. Für alle Abgaben gilt als allgemeiner Grundsatz, dass abgabebegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Abgabepflichtige die auf ihn entfallende Abgabe ‑ in gewissem Umfang ‑ vorausberechnen kann.
33Vgl. BVerfG, Urteil vom 17.7.2003 ‑ 2 BvL 1/99 u.a. ‑, BVerfGE 108, 186 (235); BVerwG, Urteil vom 27.6.2012 ‑ 9 C 7.11 ‑, BVerwGE 143, Rn. 14.
34Bei der Forderung der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast geht es somit um die hinreichende Bestimmtheit einer Abgabennorm, um ein Mindestmaß an Orientierungssicherheit, nicht aber um arithmetische Berechenbarkeit.
35Vgl. Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3, Rn. 246.
36Für die Einhaltung des Gebots der Normbestimmtheit genügt es, wenn sich der Regelungstatbestand im Wege der Auslegung der einschlägigen Bestimmungen mit Hilfe der anerkannten Auslegungsregeln feststellen lässt.
37Vgl. BVerfG, Beschluss vom 8.11.2006 ‑ 2 BvR 578, 796/02 ‑, BVerfGE 117, 71 (111).
38Die Grenze einer Auslegung ist erst erreicht, wenn sie den Rahmen der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären und Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methode zu bewältigen, sprengen würde.
39Vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 ‑ 2 BvL 59/06 ‑, BVerfGE 127, 335 (356).
40Unter dem so zu verstehenden Gesichtspunkt der Bestimmtheit einer Norm gibt es gegen die satzungsrechtliche Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 1 VS "Summe der von den Spielern … zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand)" nichts zu erinnern. Mit diesem Begriff wird jedenfalls nicht das Einspielergebnis bezeichnet, denn dies würde bedeuten, dass dann, wenn das Ergebnis des Spiels am Ende für die Spieler in einen Gesamtgewinn mündet, die Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens keine (Geld-)Beträge aufgewendet hätten, obwohl sie beständig Geld in den Apparat zur Erlangung des Spielvergnügens eingeworfen haben. Diese Auffassung verwechselt den Preis des getätigten Spiels (Aufwand abzüglich Gewinn), also die endgültige Vermögensänderung durch das Spiel, mit dem Aufwand vor dem Spiel zur Erlangung des Spielvergnügens ohne Rücksicht auf das Spielergebnis am Ende des Spiels. Von daher bezeichnet schon nach einer einfachen Wortauslegung die Wendung das, was der Spieler in den Apparat einwirft, um das Spielvergnügen zu erlangen.
41Noch genauer ergibt eine systematische Auslegung der Satzung, dass mit dieser Wendung die Einsätze im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 der Spielverordnung i.d.F. der Bekanntmachung vom 27.1.2006 (BGBl. I S. 280) ‑ SpielVO a.F. ‑ gemeint sind (ebenso in § 13 Nr. 9 Satz 1 der Spielverordnung in der zur Zeit gültigen Fassung). Nach dieser Vorschrift beinhaltet das Spielgerät als Voraussetzung für die Bauartzulassung durch die Physikalisch-Technische Bundesanstalt eine Kontrolleinrichtung, die sämtliche Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht, unmittelbar und auslesbar erfasst. Die Satzung stützt sich zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage auf die Ausdrucke dieser Kontrolleinrichtung, wie sich aus § 11 Abs. 3 Satz 1 VS ergibt, denn danach sind der Steueranmeldung Belege in Form von Zählwerkausdrucken beizufügen. Da nach der genannten Vorschrift der Spielverordnung nur Einsätze, Gewinne und der Kasseninhalt auslesbar erfasst werden müssen, kommen als Bemessungsgrundlage im Sinne der Vergnügungssteuersatzung nur die Einsätze in Betracht, nicht aber, wie oben bereits ausgeführt, der Kasseninhalt, aus dem sich das Einspielergebnis ergibt, oder gar die Gewinne.
42Dass die auf diesen Zählwerkausdrucken dokumentierten Einsätze gemeint sind, ergibt sich auch aus der Regelung des § 7a VS, der die Berechnung der Bemessungsgrundlage für den Fall regelt, dass die Zählwerkausdrucke die Spieleinsätze nicht dokumentieren. Das kommt nur für vor 2006 zugelassene Geräte in Betracht, die regelmäßig ab 2014 nicht mehr eingesetzt werden durften. Für diese Geräte soll das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses die Bemessungsgrundlage sein. Daraus ergibt sich zum einen, dass das Einspielergebnis nicht die Bemessungsgrundlage ist. Zum anderen dass die Einsätze maßgebend sein sollen, denn diese müssen seit 2006 durch die Kontrolleinrichtung aufgezeichnet werden. Die Auffassung der Klägerin, mit dem satzungsrechtlichen Begriff der Spieleinsätze sei etwas anderes als Einsätze im Sinne der Spielverordnung gemeint, geht fehl. Allenfalls ließe sich noch an ‑ häufig ebenfalls dokumentierte ‑ Einwürfe denken, die das in den Apparat eingeworfene Geld vor Umbuchung in den Punktespeicher bezeichnen, ab dem das Geld als Einsatz dokumentiert wird. Das ist aber schon deshalb fernliegend, weil es eine größere Entfernung zum Spiel aufweist als der Einsatz. Im Übrigen benutzt auch die Spielverordnung in der zurzeit geltenden Fassung die Begriffe Spieleinsatz und Einsatz synonym (§ 13 Nr. 1 SpielVO).
43Die so geregelte Bemessungsgrundlage des Einsatzes ist zulässig. Der Umstand, dass durch Einwurf generierte, aber in zurückzugebendes Geld umgewandelte Punkte nicht dem Aufwand zuzurechnen sind, aber von der Kontrolleinrichtung als Einsatz dokumentiert werden, schließt ihn nicht als steuerliche Bemessungsgrundlage aus, da nur ein lockerer Bezug zum letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler erforderlich ist, der trotz dieser Unschärfe besteht.
44Vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.6.2012 ‑ 9 B 13.12 ‑, juris, Rn. 5; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 ‑, NRWE, Rn. 68 ff.
45Aus dem von der Klägerin gewählten Beispiel für ein bestimmtes Gerät im Spielzeitraum vom 12. bis 26.1.2012 ergibt sich für das Fehlen eines Zusammenhangs zwischen Einsätzen und Einspielergebnis nichts. Selbstverständlich korrelieren die beiden Größen nicht für jedes Gerät in jedem gewählten Zeitraum, vielmehr kommt es beim Glücksspiel wesensbedingt dazu, dass in bestimmten Zeiträumen mehr ausgeschüttet wird als an Geld eingesetzt wird, dass also Einsätze getätigt werden, ohne dass ein Einspielergebnis erzielt wird. Wenn es keinerlei Gewinnchance gäbe, handelte es sich gar nicht um ein Glücksspiel. Deshalb kommt es gelegentlich dazu, dass in bestimmten Zeiträumen nach der Bemessungsgrundlage Einspielergebnis keine Steuer anfällt, wohl aber nach der Bemessungsgrundlage Einsatz. Wesentlich für den Zusammenhang der beiden Größen ist vielmehr, dass über längere Zeiträume ein durchschnittlicher Betrag vom eingesetzten Geld in der Kasse verbleibt, was von der Höhe her durch die Spielverordnung begrenzt wird. Daraus ergibt sich, dass auf längere Sicht mehr Einsätze, insbesondere durch zeitlich stärkere Nutzung eines Gerätes, auch zu einem höheren Einspielergebnis führen.
46Eine den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verletzende Ungleichbehandlung der Besteuerung von Geldspielgeräten gegenüber der von Spielklubs, Spielkasinos und ähnlichen Einrichtungen liegt nicht vor. Der Steuergesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Spielraum und ist in der Gestaltung hinsichtlich der Erschließung von Steuerquellen weitgehend frei. Will er eine bestimmte Steuerquelle erschließen, andere hingegen nicht, dann ist der allgemeine Gleichheitssatz solange nicht verletzt, wie die Differenzierung auf sachgerechten Erwägungen, insbesondere finanzpolitischer, volkswirtschaftlicher, sozialpolitischer oder steuertechnischer Natur, beruht. Das gilt erst recht, wenn es um die Höhe der Besteuerung geht.
47Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 18.1.2016 ‑ 14 B 1479/15 ‑, NRWE, Rn. 9 f., m.w.N.
48Richtig ist, dass das Spiel in den genannten Einrichtungen nach § 5 Abs. 1 VS nach dem Spielumsatz (Differenz aus eingesetzten Spielbeträgen und Ausschüttungsbetrag) besteuert wird. Das rechtfertigt sich bereits deshalb, weil im Gegensatz zu Spielgeräten keine hinreichend manipulationssicheren Kontrolleinrichtungen zur Dokumentation der Einsätze vorhanden sind, so dass es gerechtfertigt ist, auf den Spielumsatz abzustellen. Eine Gleichbehandlung des Spiels in diesen Einrichtungen mit dem Automatenspiel hinsichtlich der Steuerhöhe ist ohnehin nicht geboten. Vielmehr rechtfertigen die unterschiedlichen Gegebenheiten von Spieleinrichtungen nach § 5 Ab. 1 VS einerseits und dem Automatenspiel andererseits, insbesondere was ihre sozialpolitische Erwünschtheit betrifft, eine unterschiedlich hohe Besteuerung.
49Die Steuer stellt keinen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) dar, weil sie nicht erdrosselnd wirkt. Sie führt nämlich nicht dazu, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. Das ergibt sich aus den Feststellungen zur Entwicklung des Bestands von Spielgeräten und Spielhallen. Diese Entwicklung stellt ein schlüssiges Indiz für die fehlende Erdrosselungswirkung der Steuer dar. Wäre diese Wirkung vorhanden, müssten wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden.
50Vgl. im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung BVerwG, 26.10.2011 ‑ 9 B 16.11 ‑, NVwZ-RR 2012, 38; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE, Rn. 97 ff.
51Das ist nicht der Fall. Im Zeitraum von 2011, dem letzten Jahr der Besteuerung nach altem Recht, bis zum 31.3.2016 existierten im Bereich der Beklagten konstant acht Spielhallen. Der Gerätebestand hat sich unwesentlich verändert. Er erreichte im Jahre 2012 mit 195 Geräten den höchsten Stand, fiel dann auf 182 im Jahre 2013 und 181 im Jahre 2014, um dann seit 2015 auf 184 und zuletzt auf 188 Geräte anzusteigen.
52Unabhängig von diesem Bestandsentwicklungsbefund beweist auch die Preisgestaltung der Klägerin, dass die neue Steuer nicht erdrosselnd wirkt. Die Automatenaufsteller und insbesondere die Klägerin sind rechtlich nicht gehindert, durch Einsatz anderer Geräte, die wegen ihrer technischen Konfiguration einen höheren Einbehalt vom Einsatz und damit einen höheren Preis für das Spielen zu fordern in der Lage sind, die Vergnügungssteuerbelastung auf den Spieler überzuwälzen. Die Aufsteller werden nicht an der Berufsausübung gehindert, weil die erhobene Steuer bei entsprechender Preisgestaltung ihren Ertrag gar nicht schmälert.
53Vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 ‑ 9 C 22.14 ‑, BVerwGE 153, 116, Rn. 22 f.; OVG NRW, Urteil vom 24.7.2014 ‑ 14 A 692/13 ‑, NRWE, Rn. 65 ff.
54Die Klägerin hat nach ihrer Darstellung im Steuerzeitraum Geräte eingesetzt, die auf einen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt im Sinne von § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO a.F. zwischen 10 und 15 Euro je Stunde eingestellt waren, also weit unter den seiner Zeit erlaubten 33 Euro je Stunde. Die Klägerin hat nicht dargelegt, dass für die anderen Aufsteller im Bereich der Beklagten etwas anderes gilt und auch bei Ausschöpfung der preislichen gesetzlichen Höchstgrenze ein auskömmlicher Ertrag nicht erwirtschaftet werden könnte.
55Im Übrigen ergibt schon eine einfache Rechnung, dass nur eine äußerst mäßige Preiserhöhung notwendig ist, um die Klägerin und die durchschnittlichen Aufsteller im Bereich der Beklagten von den Folgen der Vergnügungssteuererhöhung durch reale Abwälzung der Erhöhung auf die Spieler freizustellen.
56Allerdings darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass die vergnügungssteuerbedingt notwendige Erhöhung des Einspielergebnisses durch Einsatz profitablerer Geräte auch einen erhöhten Umsatzsteuerbetrag auf das Einspielergebnis auslöst. Für die Frage der erdrosselnden Wirkung einer Steuer ist aber in den Blick zu nehmen, ob der durchschnittlich zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann.
57Vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 ‑ 9 C 22.14 ‑, BVerwGE 153, 116, Rn. 17.
58Die Klägerin hat im Steuerzeitraum 2012 nach ihren Steuererklärungen ein Gesamteinspielergebnis von 213.505 Euro erzielt. Allerdings behauptet sie, dass die von ihr für das Steuerjahr 2012 erklärten Spieleraufwände nicht das Einspielergebnis im Sinne der vorherigen Bemessungsgrundlage sei. Dies sei vielmehr der niedrigere in den Zählwerkausdrucken dokumentierte Saldo 2. Das trifft indes hier nicht zu. Wie dem von der Klägerin zu den Akten gereichten Beschluss des Landgerichts Köln vom 6.1.2016 (106 Qs 46/15, Js 1175/12) auf dessen Seiten 3 f. und 7 f. zu entnehmen ist, hat die Klägerin, wie auch aus den in den Verwaltungsvorgängen enthaltenen Zählwerkausdrucken ersichtlich ist, in der Form kassiert, dass sie die Geräte jedes Mal komplett (einschließlich des Auszahlvorrats) entleert und sodann den Auszahlvorrat im Wege der Erstbefüllung wieder aufgefüllt hat. Deshalb ist der in den Zählwerkausdrucken ausgewiesene negative Betrag unter "Auszahlvorrat mehr" als Entnahme der elektronisch gezählten Kasse hinzuzurechnen (S. 352 f. und 356 f. der Gerichtsakte). Dies ergibt dann das Einspielergebnis im Sinne der alten Bemessungsgrundlage.
59Unter Anwendung des alten Steuerrechts hätte die Klägerin auf das so zu bestimmende Gesamteinspielergebnis von 213.505 Euro 10 % Steuer zahlen müssen, also 21.350,50 Euro. Festgesetzt auf der Basis des neuen Steuerrechts sind für 2012 55.043,39 Euro, also 33.692,89 Euro mehr als nach altem Steuerrecht.
60Für den Fall, dass die Klägerin das Einspielergebnis 2012 von 213.505 Euro mit Geräten erzielt hat, die einen Kasseninhalt von 10 Euro je Stunde einbehielten, wäre mit den getätigten Einsätzen 21.350,5 Stunden gespielt worden. Wären stattdessen in dieser Spielzeit Geräte eingesetzt worden, die von den getätigten Einsätzen mindestens 11,88 Euro je Stunde einbehielten (1,88 Euro mehr), dann wäre ein Einspielergebnis von 253.643 Euro erzielt worden, also 40.138 Euro mehr. Auf diesen Mehrumsatz wäre eine Umsatzsteuer von 6.409 Euro angefallen. Mit dem zu erzielenden Einspielergebnis bei profitableren Geräten wären dann 36,11 Euro mehr erwirtschaftet worden als die Summe aus dem mit weni-ger profitableren Geräten tatsächlich erwirtschafteten Einspielergebnis von 213.505 Euro, der um 33.692,89 Euro höheren Vergnügungssteuer und der um 6.409 Euro höheren Umsatzsteuer (253.606,89 Euro). Die Klägerin hätte sich also 2012 bei Einsatz der genannten profitableren Geräte so gestanden, als wäre es beim alten Vergnügungssteuerrecht geblieben.
61Für den Fall, dass die Klägerin das Einspielergebnis 2012 von 213.505 Euro mit Geräten erzielt hat, die einen Kasseninhalt von 15 Euro je Stunde einbehielten, wäre mit den getätigten Einsätzen 14.233,67 Stunden gespielt worden. Wären stattdessen in dieser Spielzeit Geräte eingesetzt worden, die von den getätigten Einsätzen mindestens 17,82 Euro je Stunde einbehielten (2,82 Euro mehr), dann wäre ebenfalls ein Einspielergebnis von 253.643 Euro erzielt worden, so dass das oben Ausgeführte gilt.
62Somit ergibt eine einfache Rechnung, dass sich die Klägerin 2012 bei Einsatz profitablerer Geräte weit unterhalb der seiner Zeit spielverordnungsrechtlich zulässigen Höchstgrenze (33 Euro je Stunde langfristiger Kasseninhalt) von der vergnügungssteuerlichen Mehrbelastung einschließlich der damit verbundenen umsatzsteuerlichen Mehrbelastung vollständig befreien konnte. Für eine erdrosselnde Wirkung der Steuer gibt es somit keinerlei Anhaltspunkt.
63Unabhängig davon ergibt auch eine Vergleichsrechnung auf der Basis des Jahres 2011 für alle versteuerten Geräte im Gebiet der Beklagten, dass nur eine spielverordnungsrechtlich zulässige Erhöhung der langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalte erforderlich ist, um die Steuermehrbelastung vollständig abzuwälzen. Im Jahre 2011 fielen auf der Basis des alten Steuerrechts (10 % des Einspielergebnisses) 301.239,21 Euro Geldspielgerätesteuern an. Daraus errechnet sich für 2011 eine Gesamteinspielergebnis von 3.012.392 Euro. Die folgende Vergleichsberechnung beruht auf der Annahme, dass ‑ wie bei der Klägerin und allgemein bei Geräten der H. AG ‑ die Unternehmen Geräte eingesetzt haben, die auf einen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt zwischen 10 und 15 Euro eingestellt waren. Weiter wird angenommen, dass die Steuerrechtsänderung zu einer Verdoppelung der Steuerlast führt (also eine vergnügungssteuerliche Mehrbelastung von 301.239 Euro abzudecken ist), was ‑ wie unten noch gezeigt wird ‑ eher zu hoch gegriffen ist. Dann berechnen sich die erforderlichen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalte wie folgt:
64Für den Fall, dass die Unternehmen das Gesamteinspielergebnis 2011 von 3.012.392 Euro mit Geräten erzielt haben, die einen Kasseninhalt von 10 Euro je Stunde einbehielten, wäre mit den getätigten Einsätzen 301.239 Stunden gespielt worden. Wären stattdessen in dieser Spielzeit Geräte eingesetzt worden, die von den getätigten Einsätzen mindestens 11,20 Euro je Stunde einbehielten (1,20 Euro mehr), dann wäre ein Einspielergebnis von 3.373.876 Euro erzielt worden, also 361.484 Euro mehr. Auf diesen Mehrumsatz wäre eine Umsatzsteuer von 57.715 Euro angefallen. Mit dem zu erzielenden Einspielergebnis bei profitableren Geräten wären dann 2.530 Euro mehr erwirtschaftet worden als die Summe aus dem mit weniger profitableren Geräten tatsächlich erwirtschafteten Einspielergebnis von 3.012.392 Euro, der um 301.239 Euro höheren Vergnügungssteuer und der um 57.715 Euro höheren Umsatzsteuer (3.371.346 Euro). Die Unternehmen hätten sich also ‑ wäre die erhöhte Steuer bereits 2011 eingeführt worden ‑ bei Einsatz der genannten profitableren Geräte so gestanden, wie sie sich nach dem damals geltenden Vergnügungssteuerrecht gestanden haben.
65Für den Fall, dass die Unternehmen das Gesamteinspielergebnis 2011 von 3.012.392 Euro mit Geräten erzielt haben, die einen Kasseninhalt von 15 Euro je Stunde einbehielten, wäre mit den getätigten Einsätzen 200.826 Stunden gespielt worden. Wären stattdessen in dieser Spielzeit Geräte eingesetzt worden, die von den getätigten Einsätzen mindestens 16,79 Euro je Stunde einbehielten (1,79 Euro mehr), dann wäre ein Einspielergebnis von 3.371.868 Euro erzielt worden, also 359.476 Euro mehr. Auf diesen Mehrumsatz wäre eine Umsatzsteuer von 57.395 Euro angefallen. Mit dem zu erzielenden Einspielergebnis bei profitableren Geräten wären dann 842 Euro mehr erwirtschaftet worden als die Summe aus dem mit weniger profitableren Geräten tatsächlich erwirtschafteten Einspielergebnis von 3.012.392 Euro, der um 301.239 Euro höheren Vergnügungssteuer und der um 57.395 Euro höheren Umsatzsteuer (3.371.026 Euro). Die Unternehmen hätten sich also ‑ wäre die erhöhte Steuer bereits 2011 eingeführt worden ‑ bei Einsatz der genannten profitableren Geräte so gestanden, wie sie sich nach dem damals geltenden Vergnügungssteuerrecht gestanden haben.
66Die Klägerin behauptet allerdings, am Markt seien Geräte mit dem erforderlichen höheren durchschnittlichen Kasseninhalt nicht erhältlich und verweist auf die Erklärung der H. AG, wonach die verfügbaren Geräte der Gesellschaft auf einen Kasseninhalt bei langfristiger Betrachtung zwischen 10 und 15 Euro eingestellt seien. Die Behauptung der Klägerin ist widerlegt, soweit sie das Einspielergebnis des Jahres 2012 mit Geräten bis zu einem Kasseninhalt von 12,62 Euro je Stunde erwirtschaftet haben sollte. Dann nämlich wäre der Einsatz von Geräten mit einem Kasseninhalt bei langfristiger Betrachtung von 15 Euro je Stunde erforderlich, um die erhöhte Vergnügungssteuer und den Umsatzsteuermehranfall abzudecken.
67Gesamtgerätelaufzeit bei durchschnittlichem Kasseninhalt von 12,62 Euro je Stunde und Einspielergebnis von 213.505 Euro 16.917,98 Stunden. Bei Geräten mit 15 Euro je Stunde Kasseninhalt werden in dieser Zeit 253.769 Euro Einspielergebnis einbehalten, was sowohl den Vernügungssteuermehrbetrag von 33.692,89 Euro als auch den Umsatzsteuermehrbetrag von 6.428 Euro abdeckt.
68Das gilt erst recht, wenn auf die Verhältnisse aller Unternehmen im Jahre 2011 abgestellt wird. Dann ist die Behauptung der Klägerin widerlegt, soweit die Unternehmen das Einspielergebnis mit Geräten bis zu einem Kasseninhalt von 13,40 Euro je Stunde erwirtschaftet haben sollten. Dann nämlich wäre der Einsatz von Geräten mit einem Kasseninhalt bei langfristiger Betrachtung von 15 Euro je Stunde erforderlich, um die erhöhte Vergnügungssteuer und den Umsatzsteuermehranfall abzudecken.
69Gesamtgerätelaufzeit bei durchschnittlichem Kasseninhalt von 13,40 Euro je Stunde und Einspielergebnis von 3.012.392 Euro 224.805 Stunden. Bei Geräten mit 15 Euro je Stunde Kasseninhalt werden in dieser Zeit 3.372.075 Euro Einspielergebnis einbehalten, was sowohl den Vernügungssteuermehrbetrag von 301.239 Euro als auch den Umsatzsteuermehrbetrag von 57.428 Euro abdeckt.
70Geräte bis 15 Euro je Stunde Kasseninhalt waren aber selbst nach dem Vortrag der Klägerin am Markt vorhanden. Dass die Klägerin das hier untersuchte Einspielergebnis im Jahre 2012 mit Geräten über 12,62 Euro je Stunde Kasseninhalt oder die Unternehmen im Bereich der Beklagten das hier untersuchte Einspielergebnis im Jahre 2011 durchschnittlich mit Geräten über 13,40 Euro je Stunde Kasseninhalt erwirtschaftet hätten, behauptet die Klägerin nicht.
71Unabhängig davon hat der Senat keine Veranlassung, die Frage aufzuklären, ob Geräte über 15 Euro je Stunde Kasseninhalt am Markt vorhanden waren. Es ist nämlich davon auszugehen, dass bei entsprechender Nachfrage Spielautomaten auch mit höherem Kasseninhalt als 15 Euro je Stunde angeboten werden.
72Vgl. BFH, Beschluss vom 19.2.2010 ‑ II B 122/09 ‑, juris, Rn. 37.
73Selbst der Umstand, dass solche Geräte auf dem Markt nicht angeboten würden, wäre unerheblich. Die zulässige Höhe der Vergnügungssteuer hängt nicht davon ab, ob die Geräteindustrie sich bereitfindet, Geräte anzubieten, die auf einen dieser Steuer Rechnung tragenden, nach der Spielverordnung zulässigen Kasseninhalt programmiert sind. Spielhallenbetreiber können sich nicht dauerhaft darauf berufen, dass solche Geräte derzeit nicht auf dem Markt sind.
74Vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 ‑ 9 C 22.14 ‑, BVerwGE 153, 116, Rn. 23.
75Solche Beschaffungsprobleme mögen die Frage der Notwendigkeit der Einräumung einer steuerlichen Übergangsfrist zur Geräteumstellung aufwerfen, können aber keine erdrosselnde Wirkung der Steuer begründen.
76Der Einwand der Klägerin, Geräte mit einer dann erforderlichen geringeren Ausschüttung, also der erforderlichen Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts, würden am Markt nicht angenommen, ist widerlegt. Dass selbst zu einem Preis von durchschnittlich 17,82 Euro pro Stunde (dem oben errechneten höchstens erforderlichen Betrag) gespielt wird, ergibt sich schon daraus, dass noch im Jahre 2005 der durchschnittliche Verlust bei 21 Euro je Stunde gelegen hat.
77Vgl. OVG NRW, Urteil vom 24.7.2014 ‑ 14 A 692/13 ‑, NRWE, Rn. 80 f. m.w.N.
78Das gilt erst recht, wenn man die oben errechneten erforderlichen Beträge für durchschnittliche Aufsteller im Jahre 2011 zwischen 11,20 und 16,79 Euro je Stunde Kasseninhalt zugrunde legt. Wegen der Undurchsichtigkeit des realen Preises sind Spieler sogar bereit, zu höheren Preisen als dem in der Spielverordnung alter Fassung im Interesse des Spielerschutzes gedeckelten Preis von langfristig durchschnittlich 33 Euro je Spielstunde zu spielen.
79Vgl. im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 24.7.2014 ‑ 14 A 692/13 ‑, NRWE, Rn. 93 ff.; dazu BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 ‑ 9 C 22.14 ‑, BVerwGE 153, 116, Rn. 23.
80Somit erweist sich die erhöhte Vergnügungssteuer der Beklagten sowohl nach der Methode der Bestandsentwicklung als auch nach der Methode der erforderlichen Preiserhöhung als nicht erdrosselnd.
81Die Beklagte war auch nicht verpflichtet, eine Übergangsfrist für das Inkrafttreten der neuen Satzung einzuräumen. Allerdings kann bei einer steuerlichen Änderung, die zu einer erheblichen Steigerung des Steuerbetrags und deshalb zur Notwendigkeit des Einsatzes profitablerer Geräte führt, aus rechtsstaatlichen Gründen des Vertrauensschutzes eine Übergangsfrist zur Umstellung des Gerätebestands erforderlich sein. Zwar muss ein durchschnittlicher Unternehmer Rücklagen bilden, um sich auf etwaige Steuererhöhungen vorzubereiten. Denn die Verfassung schützt nicht die bloße Erwartung, das geltende Steuerrecht werde fortbestehen. Dem Gesetzgeber gebührt eine weitgehende Gestaltungsfreiheit in Bezug auf die Steuergesetzgebung. Dementsprechend darf der Steuerpflichtige nur bei besonderen Vertrauenstatbeständen erwarten, dass die Gesetzeslage unverändert bestehen bleibt. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Die Spielhallenbetreiber konnten hier vor Satzungsbeschluss durch den Rat oder vor der Veröffentlichung der Satzungsänderung im Dezember 2011 die mit der Änderung der Bemessungsgrundlage und den darauf bezogenen Steuersatz einhergehende Steigerung des Steuerbetrages nicht kennen. Angesichts dieser Ungewissheit war auch von einem vorausschauend handelnden Unternehmer ein vorsorglicher Austausch der Geräte, um sich auf den anstehenden Wechsel in der Bemessungsgrundlage und die damit verbundenen höheren Steuerzahlungen vorzubereiten, nicht zu erwarten. Zwar ist der Normgeber von Verfassungs wegen nicht gehalten, bei Systemwechseln stets eine Übergangsregelung vorzusehen. Er muss aber eine Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände vornehmen; hierbei darf er insbesondere die Grenze der Zumutbarkeit nicht überschreiten. Gesetzliche Regelungen können selbst dann, wenn sie ‑ wie hier ‑ die Freiheit der Berufswahl nicht berühren und die Berufsausübungsfreiheit in für sich genommen statthafter Weise beschränken, gegen Art. 12 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Gebot des Vertrauensschutzes gleichwohl dadurch verstoßen, dass sie eine ‑ nach der gebotenen Abwägung erforderliche ‑ Übergangsregelung nicht vorsehen. Eine Übergangsregelung kann insbesondere dann erforderlich sein, wenn die Beachtung neuer Berufsausübungsregelungen nicht ohne zeitaufwändige und kapitalintensive Umstellungen des Betriebsablaufs möglich ist und der Grundrechtsträger deshalb seine bislang in erlaubter Weise ausgeübte Berufstätigkeit bei unmittelbarem Inkrafttreten der Neuregelung zeitweise einstellen müsste oder aber nur zu unzumutbaren Bedingungen fortführen könnte.
82Vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 ‑ 9 C 22.14 ‑, BVerwGE 153, 116, Rn. 25 f.
83Ob im Falle einer unzumutbaren Belastung von Automatenaufstellern bei übergangsfristlosem Inkrafttreten neuen Steuerrechts die Satzung selbst eine solche Übergangsfrist vorsehen muss ‑ mit der Folge ihrer Nichtigkeit bei Fehlen einer solchen Regelung ‑ oder ob es ausreicht, im Einzelfall nachträglich durch Billigkeitsmaßnahmen (Stundung nach § 12 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a KAG i.V.m. § 222 der Abgabenordnung ‑ AO ‑, ggfls. zinslos ‑ § 12 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b KAG i.V.m. § 234 Abs. 2 AO ‑, teilweiser Erlass für bestimmte Zeiträume nach § 12 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a KAG i.V.m. § 227 AO) für zumutbare Steuerrechtsverhältnisse zu sorgen, hängt davon ab, ob im Zeitpunkt des Erlasses der Satzung feststand, dass im Regelfall eine Übergangsregelung bestimmten Ausmaßes erforderlich ist. Denn allgemeine Folgen einer verfassungsgemäßen Norm, die den normgeberischen Planvorstellungen entsprechen und die der Normgeber ersichtlich in Kauf genommen hat, vermögen eine Billigkeitsmaßnahme grundsätzlich nicht zu rechtfertigen. Billigkeitsmaßnahmen dürfen nicht die einem normativen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Normgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des normativen Steuertatbestandes abhelfen. Mit verfassungsrechtlich gebotenen Billigkeitsmaßnahmen darf also nicht die Geltung der ganzen Norm unterlaufen werden. Wenn solche Maßnahmen ein derartiges Ausmaß erreichen müssten, dass sie die allgemeine Geltung der Norm aufhöben, wäre die Norm als solche verfassungswidrig.
84Vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 ‑ 9 C 22.14 ‑, BVerwGE 153, 116, Rn. 29.
85Ist hingegen im Zeitpunkt des Satzungserlasses im Regelfall keine Übergangsregelung erforderlich, ist die Satzung wirksam und Unzumutbarkeiten der Regelung im Einzelfall ist durch eine Billigkeitsmaßnahme zu begegnen.
86Hier hing die Zumutbarkeit einer übergangsfristlosen Einführung des neuen Steuerrechts im Zeitpunkt des Satzungserlasses für den Automatenaufsteller von einer Vielzahl von Faktoren ab, die von Unternehmen zu Unternehmen sehr unterschiedlich sein können. Die Zumutbarkeit hing in erster Linie von der effektiven Höhe der Steuermehrbelastung durch die Rechtsänderung ab. Diese wiederum hängt bei dem hier in Rede stehenden Wechsel der Bemessungsgrundlage vom Einspielergebnis auf den Einsatz maßgeblich davon ab, wie hoch beim einzelnen Gerät die ‑ nach der Spielverordnung nicht mehr gesondert erfasste ‑ Ausschüttungsquote programmiert war, die ihrerseits mit dem langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt korrespondiert (je höher der Kasseninhalt desto geringer die Ausschüttungsquote).
87Die Satzung geht nach ihrer Konzeption von einer Steuererhöhung um 75 % aus. Der ehemalige Steuersatz von 10 % des Einspielergebnisses ist ab dem Jahr 2012 auf 5 % des Einsatzes umgestellt worden. Gleichzeitig wurde in § 7a VS eine Berechnungsregelung für den Fall getroffen, dass zwar das Einspielergebnis, nicht aber die Einsätze dokumentiert werden. Dann soll dem Einsatz als neuer Bemessungsgrundlage das 3,5fache des Einspielergebnisses entsprechen. Dies zugrunde gelegt rechnete die Satzung mit einer realen Steuererhöhung um 75 %: Die neue Steuer beträgt nach der Umrechnungsformel 5/100 x 35/10 x Einspielergebnis = 175/1.000 x Einspielergebnis = 17,5 % des Einspielergebnisses gegenüber früher 10 % des Einspielergebnisses, also liegt der Formel eine Erhöhung um 75 % zugrunde.
88In der Ratsvorlage vom 23.11.2011 zur neuen Vergnügungssteuersatzung ist ausgeführt, dass nach einer Auswertung der vorliegenden Daten aus dem Zeitraum 1.7.2010 und 30.6.2011 mit einer Steuererhöhung zwischen 86 und 109 % zu rechnen sei. In der Rückschau hat sich eher die Annahme der Umrechnungsformel des § 7a VS bestätigt, wenn man von ungefähr gleichen Einsätzen in den Jahren 2011 und 2012 ausgeht. Dann hat sich nämlich das Steueraufkommen um 76,69 % gesteigert (von 301.239,21 Euro in 2011 auf 532.253,22 Euro in 2012).
89Eine zu erwartende Steuererhöhung zwischen 75 und 100 % ist zweifelsohne erheblich, zwingt aber als solche noch nicht zu einer generellen Übergangsregelung in Form eines zeitlich gestreckten Inkrafttretens der Satzung. Das ergibt sich aus folgenden weiteren Umständen: Wenn man unterstellt, die Automatenaufsteller hätten erst im Zeitpunkt der Veröffentlichung der Satzung im Amtsblatt der Beklagten am 20.12.2011 von der Steuerrechtsänderung erfahren und müssten sich nunmehr auf eine Verdoppelung der Vergnügungssteuerlast einstellen, so müssten sie Geräte einsetzen, die einen entsprechend höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt aufwiesen. Wie gerichtsbekannt ist und auch von der Stellungnahme der H. AG bestätigt wird, ist der durchschnittliche Stundenaufwand der Spieler (langfristiger durchschnittlicher Kasseninhalt) ständig gesunken und lag 2010 bei 10,89 Euro. Die alte Vergnügungssteuerlast war mit 10% des Einspielergebnisses im Vergleich zu anderen Kommunen sehr gemäßigt. Es musste daher bei Satzungserlass davon ausgegangen werden, dass die durchschnittlichen Automatenaufsteller im Bereich der Beklagten im Jahre 2011 Geräte mit langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalten in dieser Größenordnung, also etwa 11 Euro je Stunde, eingesetzt haben. Für den Fall, dass die Unternehmen das Gesamteinspielergebnis 2011 von 3.012.392 Euro mit Geräten erzielt haben, die diesen Kasseninhalt einbehielten, wäre mit den getätigten Einsätzen 273.853 Stunden gespielt worden. Wären stattdessen in dieser Spielzeit Geräte eingesetzt worden, die von den getätigten Einsätzen mindestens 12,31 Euro je Stunde einbehielten (1,31 Euro mehr), dann wäre ein Einspielergebnis von 3.371.130 Euro erzielt worden, also 358.738 Euro mehr. Auf diesen Mehrumsatz wäre eine Umsatzsteuer von 57.277 Euro angefallen. Mit dem zu erzielenden Einspielergebnis bei profitableren Geräten wären dann 222 Euro mehr erwirtschaftet worden als die Summe aus dem mit weniger profitableren Geräten tatsächlich erwirtschafteten Einspielergebnis von 3.012.392 Euro, der um 301.239 Euro höheren Vergnügungssteuer und der um 57.277 Euro höheren Umsatzsteuer (3.370.908 Euro).
90Geräte mit einem langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt von 12,31 Euro je Stunde waren am Markt verfügbar. Das bestätigen der Vortrag der Klägerin und die Stellungnahme der H. AG, denn es sind Geräte verfügbar, die bis zu 15 Euro je Stunde eingestellt sind. Somit konnte der Satzungsgeber bei Erlass der Satzung annehmen, dass für den durchschnittlichen Automatenaufsteller ausreichend profitable Geräte am Markt verfügbar waren, um die erhöhte Steuerbelastung (Vergnügungs- und Umsatzsteuer) auf die Spieler abzuwälzen.
91Bei Satzungserlass war daher davon auszugehen, dass im Regelfall keine besonders langwierigen Geräteumstellungen erforderlich sein würden. Lediglich dann, wenn untypischerweise Geräte mit deutlich höherem langfristigem durchschnittlichem Kasseninhalt als 11 Euro je Stunde vor der Steuerrechtsänderung im Einsatz waren (wie oben ausgeführt über 13,62 Euro je Stunde), wären zur Erwirtschaftung der doppelten Vergnügungssteuer und der erhöhten Umsatzsteuer Geräte mit einem höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt als 15 Euro je Stunde erforderlich, was möglicherweise mangels am Markt verfügbarer Geräte eine längere Beschaffungszeit nach sich gezogen hätte. Davon musste die Beklagte bei Satzungserlass aber nicht ausgehen, da ‑ wie ausgeführt ‑ der langfristige durchschnittliche Kasseninhalt im Jahre 2010 bei 10,89 Euro je Stunde lag.
92Ein weiterer, die Zumutbarkeit eines übergangslosen Inkraftsetzens der Steuerrechtsänderung betriebswirtschaftlich beeinflussender Umstand ist die vertragliche Gerätebindung der Automatenaufsteller. Je länger sie an die gemieteten Geräte gebunden sind, desto langwieriger gestaltet sich der Gerätewechsel. Sollten sogar Geräte gekauft worden sein, müssten neue beschafft werden. Indes stellt sich hier das Bild schon allein bei der Klägerin als heterogen dar. Bei ihr gestalteten sich die Mietverhältnisse so, dass sie mit Vertrag vom 1.5.2008 Geräte für mindestens drei Monate mietete, aber bereits nach einem Monat berechtigt war, die Geräte zu tauschen. Erst kurz vor der hier in Rede stehenden Steuerrechtsänderung, nämlich ab dem 1.6. und 1.10.2011, verpflichtete sie sich für bestimmte Geräte zu einer Mindestmietzeit von 36 Monaten ohne Tauschrecht. Selbst bei der Klägerin schwankte also die benötigte Geräteumtauschzeit zwischen einem Monat und drei Jahren.
93Dabei ist in Rechnung zu stellen, dass von einem durchschnittlichen Geräteaufstellunternehmer, der die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns aufbringt (§ 347 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches), zu fordern ist, sich auf Kostensteigerungen, die eine Preiserhöhung erfordern, in der Form vorzubereiten, dass ein rascher Geräteaustausch sichergestellt ist. Dabei muss der Unternehmer zwischen einer langfristigeren Bindung mit möglicherweise niedrigeren Gerätebeschaffungskosten und einer kurzfristigeren, aber wohl teureren Bindung abwägen. Je langfristiger er seine Bindung anlegt, desto größer ist seine Obliegenheit, über Rücklagen eine längere "Durststrecke" überbrücken zu können. Die hier von der Klägerin zuletzt gewählte Bindung von drei Jahren, in denen keine Preiserhöhungen durch Gerätetausch möglich sind, kann daher nicht der Maßstab sein. Vielmehr muss von einem durchschnittlichen Unternehmer erwartet werden, dass er in der Lage ist, den Austausch seines Gerätebestand gegen infolge von Kostensteigerungen notwendige profitablere Geräte binnen eines Monats, keinesfalls aber länger als binnen dreier Monate, zu bewerkstelligen, wie es auch die Klägerin vor der Abrede einer dreijährigen Bindung vereinbart hat.
94Die Beklagte konnte angesichts des Vorstehenden bei Satzungserlass daher damit rechnen, dass ein erforderlicher Geräteumtausch rasch etwa binnen Monatsfrist, jedenfalls nicht länger als binnen dreier Monate, nach Inkrafttreten der neuen Rechtslage bewerkstelligt würde, so dass die Automatenaufsteller einen Monat, allenfalls drei Monate, ohne die notwendige Preiserhöhung zum Auffangen der Steuererhöhung überbrücken mussten, und zwar ausgehend von einer im Ausgangspunkt relativ niedrigen Steuerbelastung. Das sind aber Gegebenheiten, auf die sich ein durchschnittlicher Unternehmer als sorgfältiger ordentlicher Kaufmann etwa durch Rücklagenbildung vorbereiten muss. Der Normgeber muss nicht in Rechnung stellen, dass einen durchschnittlichen Unternehmer eine solche kurzfristige Mehrbelastung aus der Bahn wirft.
95Andererseits war jedenfalls eine deutliche Steuererhöhung von dem niedrigen Niveau von 10% des Einspielergebnisses angezeigt. Eine übergangslose Inkraftsetzung des neuen Rechts war zwar nicht erforderlich. Hier hat sich die Beklagte lediglich an der Praxis orientiert, Steuerrechtsänderungen mit Jahresbeginn in Kraft zu setzen. Im Sinne einer bürgerfreundlichen Normsetzung wäre es angebrachter gewesen, die Normsetzung mit einem Inkrafttreten zum 1.1.2012 etwa ein Vierteljahr früher abzuschließen, um die hier in Rede stehenden Belastungen zu vermeiden. Dies hat aber noch nicht ein derartiges Gewicht, dass von einem Verstoß gegen den Schutz verfassungsrechtlich geschützten Vertrauens auf umsetzungsverträglichere Rechtsänderung gesprochen werden könnte.
96Somit ergibt eine Gesamtabwägung zwischen der Schwere des durch die Steuerrechtsänderung bewirkten Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Steuerrechtsänderung rechtfertigenden Gründe, dass aus rechtsstaatlichen Gründen verfassungsrechtlich geschützten Vertrauens keine Übergangsregelung geboten war. Soweit entgegen dem anzunehmenden Regelfall unbillige Belastungen entstanden sein sollten (etwa Einsatz außergewöhnlich profitabler Geräte vor der Steuerrechtsänderung, was mangels Verfügbarkeit noch profitablerer Geräte am Markt einen langwierigeren Umstellungsprozess nach sich zog; außergewöhnlich lange Gerätebindungsdauer oder gekaufte Geräte), ist der betroffene Unternehmer auf Billigkeitsmaßnahmen im Einzelfall verwiesen, wobei dann alle Umstände dieses Einzelfalls (einschließlich erhöhter Obliegenheiten bei Eingehung erhöhter Risiken) in den Blick zu nehmen sind.
97Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 2 und 155 Abs. 2 VwGO.
98Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10 sowie 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.
ra.de-Urteilsbesprechung zu Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen Urteil, 12. Sept. 2016 - 14 A 1501/15
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(1) Für das Berufungsverfahren gelten die Vorschriften des Teils II entsprechend, soweit sich aus diesem Abschnitt nichts anderes ergibt. § 84 findet keine Anwendung.
(2) Ist die Berufung unzulässig, so ist sie zu verwerfen. Die Entscheidung kann durch Beschluß ergehen. Die Beteiligten sind vorher zu hören. Gegen den Beschluß steht den Beteiligten das Rechtsmittel zu, das zulässig wäre, wenn das Gericht durch Urteil entschieden hätte. Die Beteiligten sind über dieses Rechtsmittel zu belehren.
(1) Die Klage muß den Kläger, den Beklagten und den Gegenstand des Klagebegehrens bezeichnen. Sie soll einen bestimmten Antrag enthalten. Die zur Begründung dienenden Tatsachen und Beweismittel sollen angegeben, die angefochtene Verfügung und der Widerspruchsbescheid sollen in Abschrift beigefügt werden.
(2) Entspricht die Klage diesen Anforderungen nicht, hat der Vorsitzende oder der nach § 21g des Gerichtsverfassungsgesetzes zuständige Berufsrichter (Berichterstatter) den Kläger zu der erforderlichen Ergänzung innerhalb einer bestimmten Frist aufzufordern. Er kann dem Kläger für die Ergänzung eine Frist mit ausschließender Wirkung setzen, wenn es an einem der in Absatz 1 Satz 1 genannten Erfordernisse fehlt. Für die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gilt § 60 entsprechend.
(1) Soweit der Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und den etwaigen Widerspruchsbescheid auf. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, daß und wie die Verwaltungsbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, daß die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekanntzugeben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und den Widerspruchsbescheid aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlaß des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, daß Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluß kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(5) Soweit die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Verwaltungsbehörde aus, die beantragte Amtshandlung vorzunehmen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.
(1) Die verfassungsmäßige Ordnung in den Ländern muß den Grundsätzen des republikanischen, demokratischen und sozialen Rechtsstaates im Sinne dieses Grundgesetzes entsprechen. In den Ländern, Kreisen und Gemeinden muß das Volk eine Vertretung haben, die aus allgemeinen, unmittelbaren, freien, gleichen und geheimen Wahlen hervorgegangen ist. Bei Wahlen in Kreisen und Gemeinden sind auch Personen, die die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaft besitzen, nach Maßgabe von Recht der Europäischen Gemeinschaft wahlberechtigt und wählbar. In Gemeinden kann an die Stelle einer gewählten Körperschaft die Gemeindeversammlung treten.
(2) Den Gemeinden muß das Recht gewährleistet sein, alle Angelegenheiten der örtlichen Gemeinschaft im Rahmen der Gesetze in eigener Verantwortung zu regeln. Auch die Gemeindeverbände haben im Rahmen ihres gesetzlichen Aufgabenbereiches nach Maßgabe der Gesetze das Recht der Selbstverwaltung. Die Gewährleistung der Selbstverwaltung umfaßt auch die Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung; zu diesen Grundlagen gehört eine den Gemeinden mit Hebesatzrecht zustehende wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle.
(3) Der Bund gewährleistet, daß die verfassungsmäßige Ordnung der Länder den Grundrechten und den Bestimmungen der Absätze 1 und 2 entspricht.
Die Physikalisch-Technische Bundesanstalt darf die Bauart eines Geldspielgerätes nur zulassen, wenn folgende Anforderungen erfüllt sind:
- 1.
Der Spieleinsatz darf nur in Euro oder Cent erfolgen; ein Spiel beginnt mit dem Einsatz des Geldes, setzt sich mit der Bekanntgabe des Spielergebnisses fort und endet mit der Auszahlung des Gewinns beziehungsweise der Einstreichung des Einsatzes. - 2.
Die Mindestspieldauer beträgt fünf Sekunden; dabei darf der Einsatz 0,20 Euro nicht übersteigen und der Gewinn höchstens 2 Euro betragen. - 3.
Bei einer Verlängerung des Abstandes zwischen zwei Einsatzleistungen über fünf Sekunden hinaus bis zu einer Obergrenze von 75 Sekunden darf der Einsatz um höchstens 0,03 Euro je volle Sekunde erhöht werden; bei einer Verlängerung des Abstandes zwischen zwei Gewinnauszahlungen über fünf Sekunden hinaus bis zu einer Obergrenze von 75 Sekunden darf der Gewinn um höchstens 0,30 Euro je volle Sekunde erhöht werden. Darüber hinausgehende Erhöhungen von Einsatz und Gewinn sind ausgeschlossen. - 4.
Die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) darf im Verlauf einer Stunde 60 Euro nicht übersteigen. - 5.
Die Summe der Gewinne abzüglich der Einsätze darf im Verlauf einer Stunde 400 Euro nicht übersteigen. Jackpots und andere Sonderzahlungen jeder Art sind ausgeschlossen. - 6.
Nach einer Stunde Spielbetrieb legt das Spielgerät eine Spielpause von mindestens fünf Minuten ein, in der keine Einsätze angenommen und Gewinne gewährt werden. In der Pause dürfen keine Spielvorgänge, einsatz- und gewinnfreie Probe- oder Demonstrationsspiele oder sonstige Animationen angeboten werden. - 6a.
Nach drei Stunden Spielbetrieb legt das Spielgerät eine Spielpause ein, in der es für mindestens fünf Minuten in den Ruhezustand versetzt wird; zu Beginn des Ruhezustandes sind die Geldspeicher zu entleeren und alle Anzeigeelemente auf die vordefinierten Anfangswerte zu setzen. - 7.
Die Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern ist bei Geldannahme vom Spieler in der Summe auf 10 Euro begrenzt. Höhere Beträge werden unmittelbar nach der Aufbuchung automatisch ausgezahlt. Eine Bedienvorrichtung für den Spieler, mit der er vorab einstellen kann, dass aufgebuchte Beträge unbeeinflusst zum Einsatz gelangen, ist unzulässig. Jeder Einsatz darf nur durch unmittelbar zuvor erfolgte gesonderte physische Betätigung des Spielers ausgelöst werden. Es gibt eine nicht sperrbare Bedienvorrichtung zur Auszahlung, mit der der Spieler uneingeschränkt über die aufgebuchten Beträge, die in der Summe größer oder gleich dem Höchsteinsatz gemäß Nummer 1 sind, verfügen kann. - 8.
Der Spielbetrieb darf nur mit auf Euro lautenden Münzen und Banknoten und nur unmittelbar am Spielgerät erfolgen. - 8a.
Bei Mehrplatzspielgeräten müssen die einzelnen Spielstellen unabhängig voneinander benutzbar sein und jede Spielstelle hat die Anforderungen der §§ 12 und 13 zu erfüllen, soweit diese landesrechtlich überhaupt zulässig sind; aus der Bauartzulassung eines Mehrplatzspielgerätes folgt kein Anspruch auf die Aufstellung des Mehrplatzspielgerätes. - 8b.
Mehrplatzspielgeräte dürfen über höchstens vier Spielstellen verfügen, einzelne Spielstellen dürfen nicht abstellbar sein. - 9.
Das Spielgerät beinhaltet eine Kontrolleinrichtung, die sämtliche Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht, unmittelbar und auslesbar erfasst. Die Kontrolleinrichtung gewährleistet die in den Nummern 1 bis 5 Satz 1 und Nummer 6a aufgeführten Begrenzungen. - 9a.
Das Spielgerät zeichnet nach dem Stand der Technik die von der Kontrolleinrichtung gemäß Nummer 8 erfassten Daten dauerhaft so auf, dass - a)
sie jederzeit elektronisch verfügbar, lesbar und auswertbar sind, - b)
sie auf das erzeugende Spielgerät zurückgeführt werden können, - c)
die einzelnen Daten mit dem Zeitpunkt ihrer Entstehung verknüpft sind, - d)
ihre Vollständigkeit erkennbar ist und - e)
feststellbar ist, ob nachträglich Veränderungen vorgenommen worden sind.
- 10.
Der Spielbetrieb darf nur bei ständiger Verwendung eines gültigen gerätegebundenen, personenungebundenen Identifikationsmittels möglich sein, wobei - a)
die Gültigkeit des verwendeten Identifikationsmittels durch das Spielgerät vor Aufnahme des Spielbetriebs geprüft werden muss und - b)
während des Spielbetriebs keine Daten auf dem verwendeten Identifikationsmittel gespeichert werden dürfen.
- 11.
Das Spielgerät und seine Komponenten müssen der Funktion entsprechend nach Maßgabe des Standes der Technik zuverlässig und gegen Veränderungen gesichert gebaut sein. - 12.
Das Spielgerät muss so gebaut sein, dass die Übereinstimmung der Nachbaugeräte mit der zugelassenen Bauart überprüft werden kann.
(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.
(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.
(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.
(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.
(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.
Tenor
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand:
2Die Klägerin … betreibt im Gebiet der Beklagten eine Spielhalle mit zwölf Geldspielgeräten. Bis April 2011 gab es dort eine von einem Konkurrenten betriebene zweite Spielhalle. Bis einschließlich 2009 erhob die Beklagte auf Geldspielgeräte eine Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab in Höhe von 150 Euro monatlich. Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 Nr. 1 der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Vergnügungssteuersatzung vom 23. Dezember 2009 (VS 2010) erhob die Beklagte die Steuer für Geldspielgeräte in Spielhallen in Höhe von 20 v.H. des Einspielergebnisses (elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld), seit dem 1. Januar 2010 nach der insoweit inhaltsgleichen Vorschrift der Vergnügungssteuersatzung vom 28. Dezember 2011 (VS 2012).
3Da die Klägerin entgegen § 11 Abs. 3 VS 2010 bzw. 2012 keine vierteljährliche Steueranmeldung abgab ‑ auch nicht nach Aufforderung mit Schreiben vom 26. Juli 2010 für das 2. Quartal 2010 und vom 26. Oktober 2010 für das 3. Quartal 2010 ‑, setzte die Beklagte die Quartalssteuern im Wege der Schätzung eines Einspielergebnisses unter Mitteilung des Schätzungsergebnisses durch Bescheide fest, und zwar (wird ausgeführt). In allen Fällen setzte die Beklagte wegen der Nichtabgabe einer Steueranmeldung einen Verspätungszuschlag fest.
4Mit der rechtzeitig erhobenen Klage gegen den Bescheid vom 16. August 2010, die bezüglich der Folgebescheide rechtzeitig erweitert worden ist, hat die Klägerin die Bescheide angefochten und vorgetragen: Mit einem Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis habe die Steuer in Verbindung mit der zusätzlich anfallenden Umsatzsteuer erdrosselnde Wirkung, was sich bereits in der Aufgabe des Betriebes des Konkurrenten ausgewirkt habe, der wegen der hohen Steuer den Betrieb aufgegeben habe, ohne einen Nachfolger zu finden. Auch sie, die Klägerin, könne mit dieser Steuer den Betrieb nicht aufrechterhalten, wie sich aus der zu den Akten gereichten betriebswirtschaftlichen Auswertung für die Jahre 2009 bis 2011 ergebe und die lediglich für das Jahr 2011 ein positives - für die Erwirtschaftung eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Kapitalverzinsung nicht ausreichendes - Betriebsergebnis vor Steuern, aber nach Abzug der Vergnügungssteuer von … Euro und nach Steuern von … Euro aufweise. Selbst dieser magere Gewinn sei nur auf den Wegfall des Konkurrenten und die Reduzierung von Abschreibungen mangels getätigter, gleichwohl für einen nachhaltigen Betrieb erforderlicher Investitionen zurückzuführen.
5Sie, die Klägerin, werde den Betrieb im Gebiet der Beklagten mittels Quersubventionierung und der gewährten Stundung bis zur Beendigung dieses verwaltungsgerichtlichen Verfahrens weiterführen und ihn erst im Falle der Bestätigung des Steuersatzes schließen.
6Die in der betriebswirtschaftlichen Auswertung eingesetzten Kosten seien absolut notwendig und könnten nicht weiter gesenkt werden. Sie stelle auch besonders frequentierte Geräte auf. Den Spielpreis könne sie nicht über die von der Spielverordnung (SpielVO) gesetzten Grenzen hinaus erhöhen.
7Die Klägerin hat beantragt,
8die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 16. August 2010, vom 16. November 2010, vom 21. Februar 2011, vom 20. Mai 2011, vom 18. August 2011, vom 15. November 2011, vom 17. Februar 2010, vom 18. Mai 2012, vom 15. August 2010 sowie vom 15. November 2012 aufzuheben,
9hilfsweise, das Verfahren vor dem Hintergrund des Verfahrens beim Europäischen Gerichtshof ‑ Aktenzeichen C-440/12 ‑ bzw. des Beschlusses des Bundesfinanzhofes vom 9. Januar 2013 ‑ Aktenzeichen II R 27/11 ‑ auszusetzen.
10Die Beklagte hat beantragt,
11die Klage abzuweisen.
12Sie hat vorgetragen: Der Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis sei unbedenklich, da keine Tendenz zum Absterben der Spielgerätebranche erkennbar sei. Warum der Konkurrent der Klägerin seinen Betrieb geschlossen habe, sei nicht bekannt. Ob der Betrieb der Klägerin einem durchschnittlichen, wirtschaftlich geführten Betrieb entspreche, könne sie, die Beklagte, nicht beurteilen.
13Mit dem angegriffenen Urteil hat das Verwaltungsgericht die Bescheide aufgehoben, soweit Verspätungszuschläge festgesetzt wurden, und im Übrigen die Klage abgewiesen. Die Erwirtschaftung des positiven Betriebsergebnisses im Jahre 2011, das einen angemessenen Unternehmerlohn und eine angemessene Eigenkapitalverzinsung darstelle, beweise, dass auch bei dem bemängelten Steuersatz der Beruf des Spielautomatenbetreibers im Gebiet der Beklagten zur Grundlage der Lebensführung gemacht werden könne.
14Dagegen richtet sich die zugelassene und rechtzeitig begründete Berufung der Klägerin, mit der sie vorträgt: Die Bescheide seien mangels ausreichender Begründung der vorgenommenen Schätzung rechtswidrig. Die maßgeblichen Vergnügungssteuersatzungen seien nichtig, weil im Satzungserlassverfahren zur Vergnügungssteuersatzung der Rat keinerlei Erwägungen zur Angemessenheit der Höhe des Steuersatzes angestellt habe, was aber angesichts des Entwurfs der Satzung, die auf einen Steuersatz von 12 % lautete, notwendig gewesen wäre. Allein das Argument, Mehreinnahmen erzielen zu wollen, könne als Motiv festgestellt werden. In Wirklichkeit sei die Besteuerungshöhe aber lenkungspolitisch motiviert, wie sich aus dem Internetauftritt der Beklagten ergebe, nach der mit der Steuer Spielhallenbetriebe beschränkt werden sollten. Das zeige auch die Tatsache, dass der massive Einbruch bei den Vergnügungssteuereinnahmen nicht zum Anlass genommen worden sei, den Steuersatz zu senken. Bei einem Tarifsprung, wie er hier vorliege und mit dem der Bereich der herkömmlichen Vergnügungssteuer verlassen und ein ‑ auch von verschiedenen Gerichten so gesehener ‑ verfassungsrechtlicher Grenzbereich betreten werde, müsse der Ortsgesetzgeber bereits im Satzungserlassverfahren Untersuchungen anstellen und darlegen, dass die Steuerhöhe noch zumutbar im Sinne einer nicht erdrosselnden und abwälzbaren Steuer sei. Daran fehle es, so dass die Satzung willkürlich und damit nichtig sei. Jedenfalls führe die fehlende Darlegung der Zulässigkeit der Steuererhöhung durch die Beklagte zu einer Beweislastumkehr zu ihren, der Klägerin, Gunsten.
15Die Steuer sei erdrosselnd. Das ergebe sich bereits aus dem Indiz eines 50‑prozentigen Rückgangs der Spielhallenbetriebe im Gebiet der Beklagten seit der Steuererhöhung. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts stelle das im Jahre 2011 erwirtschaftete Betriebsergebnis keinen angemessenen Unternehmerlohn und keine angemessene Kapitalverzinsung dar. Die vom Verwaltungsgericht gegebene Begründung für die Angemessenheit des Unternehmerlohns mit dem ‑ nicht ausreichend belegten ‑ Arbeitslohn eines Arbeitnehmers sei auch der Sache nach nicht tragfähig, für eine angemessene Kapitalverzinsung werde eine Begründung überhaupt nicht gegeben. Im Übrigen müsse zwischen der erdrosselnden Wirkung einer Steuer und der fehlenden Möglichkeit der Abwälzung der Steuer auf den Spieler unterschieden werden, wobei die Grenze für letztere niedriger liege. Hier sei die Steuer nicht abwälzbar, so dass in Wirklichkeit eine unzulässige Unternehmenssteuer vorliege.
16Die vom Senat eingeführten mathematischen Überlegungen seien nicht geeignet, fehlende Erdrosselungswirkung und Abwälzbarkeit der Steuer zu begründen. Bereits die Annahme, sie, die Klägerin, könne höhere Preise fordern, sei unzutreffend. Dem stehe die Spielverordnung entgegen. Eingriffe in die Geräte zur Veränderung der Auszahlungsquote führten zum Verlust der Gerätezulassung, so dass die Geräte legal gar nicht mehr betrieben werden könnten. Die zugelassenen Geräte desselben Typs wiesen dieselbe Auszahlungsquote auf, die allgemein zwischen 75 und 100 % liege. Die Klägerin habe daher keine Alternativmöglichkeiten. Das führe zwingend dazu, dass jedwede Kostensteigerung zur Ertragsminderung führe.
17Allenfalls hätte über einen Austausch der Geräte eine Senkung der Auszahlungsquoten bewirkt werden können. Dieser Weg sei ihr aber ebenfalls verschlossen gewesen, da alle in P. aufgestellten Geldspielgeräte über Mietverträge gebunden gewesen seien, die weit über den hier streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum reichten. Auch eine Verlagerung der Geräte zu anderen Aufstellorten sei nicht möglich gewesen, da die Klägerin in den von ihr betriebenen Spielhallen die höchstzulässige Geräteanzahl aufgestellt habe. Die einzige Möglichkeit habe darin bestanden, die Geräte außer Betrieb zu nehmen und bis zum Ende der Mietdauer einzulagern. Das sei aber unzumutbar, weil damit im Ergebnis die doppelten Betriebsmittel hätten angeschafft werden müssen, nur um die erhöhte Steuer abwälzen zu können.
18Die Spielverordnung regele keine Mindestauszahlquote, sondern begrenze den maximalen Spieleinsatz auf 132 Euro je Stunde und den langfristig verbleibenden Kasseninhalt auf maximal 33 Euro je Stunde. Unter Einhaltung der gleichverteilten Gewinnchancen des Spielers sei damit sogar eine Auszahlungsquote von 0 % kurzzeitig zulässig. Vorbehaltlich anderslautender Vorschriften, beispielsweise hinsichtlich der Herstellung und Konfiguration von Glücksspielgeräten, sei die Klägerin zwar nicht gehindert, durch Einsatz anderer Geräte, die wegen ihrer technischen Konfiguration einen höheren Einbehalt vom Einsatz und damit einen höheren Preis für das Spielen zu fordern in der Lage seien, die Vergnügungssteuerbelastung auf den Spieler überzuwälzen.
19Aber wirtschaftlich könne eine Senkung der Auszahlungsquote nicht durchgesetzt werden, da dann die Kundennachfrage einbreche. Die Senkung der Auszahlungsquote steigere nämlich nicht den Bruttoertrag, da dies die Spieler veranlasse, das Spiel bei der Klägerin einzustellen und gegebenenfalls bei einem Mitbewerber zu spielen. Die Auszahlungsquote sei daher betriebswirtschaftlich an den jeweiligen Marktgegebenheiten orientiert und entspreche weitgehend dem Branchendurchschnitt. So habe die Auszahlungsquote im streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum bei den in P. eingesetzten Geräten bei durchschnittlich … % gelegen, in Nordrhein-Westfalen habe die Auszahlungsquote bei den Geldspielgeräten der Klägerin bei … % gelegen, bei den Spielhallen der Unternehmensgruppe bei … %. Die Stundenkasse habe in P. durchschnittlich … Euro betragen, bei allen in Nordrhein-Westfalen aufgestellten Geräten bei … Euro, im Bundesdurchschnitt bei … Euro. Damit wiesen die in P. aufgestellten Geräte eine höhere Stundenkasse und eine niedrigere Auszahlungsquote auf als der Durchschnitt aller von der Klägerin aufgestellten Geräte. Die Einspielergebnisse in P. seien daher Ausdruck der Aufstellung bereits optimaler Spielgeräte bzw. Spielsysteme. Die Aufstellung von Geräten mit noch niedrigerer Auszahlungsquote hätte zu einer Absenkung der Akzeptanz dieser Geräte durch die Kunden geführt. Wegen dieser Unmöglichkeit der Preiserhöhung fehle es an der erforderlichen Abwälzbarkeit der Steuer. Ihr komme im Gemeindegebiet der Beklagten erdrosselnde Wirkung zu.
20Im Übrigen widerspreche sich der Senat bei seinen Definitionen der ‑ nicht auseinanderfallenden ‑ Begriffe von Aufwand und Preis. Bei der Spieleinsatzsteuer halte er den getätigten Einsatz für den Preis, hier aber den Kasseninhalt. Beides gleichzeitig könne nicht richtig sein. Es sei grundsätzlich verfehlt, das Überwälzbarkeitsgebot aus Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG) an der unterrangigen Preisbindung der Spielverordnung zu messen. Vielmehr sei die Situation unterhalb der Preisgrenze der Spielverordnung nicht anders, als gäbe es keine Preisgrenze. Auf einem preisrechtlich nicht regulierten Markt dürfe die Gemeinde durch Erhebung örtlicher Verbrauch- und Aufwandsteuern eine nach dem bundesrechtlichen Gewerberecht zulässige Tätigkeit aufgrund des Vorrangs des Bundesrechts und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung nicht unmöglich machen. Die Gemeinde dürfe Steuern daher nur insoweit erheben, als die bundesrechtlich erlaubte Tätigkeit unter den Bedingungen des jeweiligen örtlichen Marktes ausgeübt werden könne. Daher könnten Schwächen des örtlichen Marktes durchaus die rechtmäßige Höhe der Steuer begrenzen. Das ergebe sich aus der Ortsgebundenheit der Steuergesetzgebungskompetenz. Die Steuer müsse einen örtlichen Bezug haben und in ihrer unmittelbaren Wirkung auf das Gemeindegebiet beschränkt sein. Auch soweit mit der Steuer eine Lenkungsabsicht verfolgt werde, sei Maßstab die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung und nicht die Preisgrenze der Spielverordnung, so dass eine Lenkung durch Steuern, die eine bundesgesetzlich erlaubte Tätigkeit in einem örtlichen Markt unmöglich mache, unzulässig sei.
21Zu Unrecht nehme der Senat an, der Umsatz könne durch unternehmerische Maßnahmen um etwa …% gesteigert werden, so dass statt gegenwärtig … % … % des nach der Spielverordnung möglichen Einspielergebnisses erzielt würden. Das sei jedenfalls mit dem Ausführungsgesetz zum neuen Glücksspielstaatsvertrag ausgeschlossen. So verhindere die neue Mindestabstandsregelung die Verlagerung des Standortes an lukrativere Standorte. Werbung sei durch die Untersagung spielanreizschaffender Maßnahmen unmöglich geworden. Die Sperrzeitverlängerung verhindere die zeitliche Ausdehnung der Gerätenutzung. Darüber hinaus bewirkten die vorgesehenen ordnungsrechtlichen Maßnahmen wie Personalschulungen und Sozialkonzepte eine deutliche Kostensteigerung. Die Tatsache, dass das neue Recht erst im November 2012 in Kraft getreten sei, hindere nicht Wirkungen bereits im Vorgriff, da die beabsichtigten Maßnahmen schon vor dem Inkrafttreten auf die Gestaltungsfreiheit ausgestrahlt hätten.
22Aber auch unabhängig vom neuen Spielhallenrecht sei die vom Senat angedachte Umsatzsteigerung nicht möglich, da sie von der unrealistischen Annahme ausgehe, die Geräte einer Spielhalle seien bei einer täglichen Öffnungszeit vollständig ausgelastet. Nach ihren Erkenntnissen und weiteren, hierzu befragten gewerblichen Automatenaufstellern liege die durchschnittliche Auslastung eines Geldspielgerätes mit Gewinnmöglichkeit in einer Spielhalle bei 45 - 50 %. Seitdem in Nordrhein-Westfalen das Nichtraucherschutzgesetz in Kraft sei, also seit dem 1. Mai 2013, habe sich die Auslastung der Geräte auf bis zu 25 % reduziert. Eine Reduzierung der in der Spielhalle aufgestellten zwölf Geräte sei nicht möglich, da für nachfragestarke Zeiten mehr Geräte vorgehalten werden müssten.
23Die Klägerin beantragt,
24das angegriffene Urteil teilweise zu ändern und in vollem Umfang nach dem erstinstanzlichen Hauptantrag zu erkennen.
25Die Beklagte beantragt,
26die Berufung zurückzuweisen.
27Sie trägt vor: Es gebe keine Indizien für eine erdrosselnde Wirkung der Steuer, insbesondere könne diese nicht aus dem Steuersatz gefolgert werden. Aus der wirtschaftlichen Situation der Klägerin könne nichts abgeleitet werden, da bei nur einem Unternehmen im Gebiet der Beklagten kein Vergleich mit einem durchschnittlichen Unternehmen angestellt werden könne. Das schließe auch eine sachverständige Begutachtung zur Situation eines solch fiktiven durchschnittlichen Unternehmens aus, so dass eine Beweislastentscheidung zu treffen sei, die hier mangels Feststellbarkeit einer erdrosselnden Wirkung der Steuer zu Lasten der Kläger ausfalle.
28Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Unterlagen Bezug genommen, insbesondere auf die von der Klägerin zusammengestellten Daten aus den Kontrolleinrichtungen der in der Spielhalle P. in den Jahren 2010 bis 2012 eingesetzten Geräte (Anlage C 3 des Schriftsatzes der Klägerin vom 7.3.2014, Bl. 281 der Gerichtsakte).
29Entscheidungsgründe:
30Die zulässige Berufung ist unbegründet. Die zulässige Klage ist, soweit sie berufungsbefangen ist, unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat sie zu Recht abgewiesen. Die angefochtenen Steuerbescheide sind, soweit sie das Verwaltungsgericht nicht aufgehoben hat, rechtmäßig (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung ‑ VwGO ‑).
31Sie rechtfertigen sich für den Steuerzeitraum bis Ende 2011 aus § 3 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen ‑ KAG - i. V. m. der Vergnügungssteuersatzung 2010, für den Steuerzeitraum danach i. V. m. der Vergnügungssteuersatzung 2012. Nach § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 4 Nr. 1 VS 2010 und 2012 beträgt die Steuer für das Halten von Geldspielgeräten in Spielhallen 20 v.H. des ‑ in den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift näher definierten ‑ Einspielergebnisses. Nach § 11 Abs. 3 Sätze 1 und 2 VS 2010 und 2012 sind bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres Steueranmeldungen abzugeben, deren unbeanstandeter Entgegennahme Satz 3 der Vorschrift die Qualität einer Steuerfestsetzung zumisst. Bei Nichtabgabe einer Steueranmeldung ist gemäß § 11 Abs. 4 Satz 1 VS 2010 und 2012 ein Steuerbescheid zu erteilen.
32§ 11 Abs. 3 Satz 3 VS 2010 und 2012 sind nichtig. Diese Regelung, die der unbeanstandeten Entgegennahme einer Steueranmeldung die Rechtsqualität einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung beimisst, widerspricht § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung ‑ AO ‑, wonach eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich steht. Die Nichtigkeit beschränkt sich allerdings auf diese Vorschrift, während der übrige Satzungsteil weiter gültig ist. Die auf die genannte Norm beschränkte Teilnichtigkeit führt dazu, dass diese nur entscheidungserheblich ist, wenn eine Steueranmeldung angefochten wird. Demgegenüber ist die Teilnichtigkeit entscheidungsunerheblich für erlassene Steuerbescheide, mit denen die Steuer ‑ wie hier ‑ festgesetzt wird, sei es nach erfolgter, sei es nach nicht erfolgter Steueranmeldung.
33Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 10.6.2011 ‑ 14 A 652/11 ‑, NRWE Rn. 12 ff.; Urteil vom 21.6.2011 ‑ 14 A 2552/08 ‑, NRWE Rn. 61 ff., bestätigt durch BVerwG, Beschluss vom 24.2.2012 ‑ 9 B 80.11 ‑, Rn. 10 f.
34Die Satzung leidet nicht unter dem Mangel, dass bei ihrem Erlass keine Ermittlungen und Darlegungen zur Zulässigkeit der Höhe der Steuer angestellt wurden. Gegen den in einer Vergnügungssteuersatzung für die Besteuerung der Geldspielgeräte gewählten Steuermaßstab und Steuersatz bestehen unter diesem Gesichtspunkt keine Bedenken. Die Wirksamkeit der gemeindlichen Vergnügungssteuersatzung hängt mangels entsprechender gesetzlicher Anordnung weder von einer im Rahmen des Satzungserlasses vorgenommenen Zusammenstellung von Abwägungsmaterial noch von der Fehlerfreiheit des Abwägungsvorgangs ab, sondern von der Vereinbarkeit der Satzungsregelung im Ergebnis mit höherrangigem Recht. Es gibt keine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die es gebietet, Datenmaterial dazu zu sammeln und in einem Abwägungsprozess zu gewichten. Die Kontrolle satzungsrechtlicher Abgabenregelungen beschränkt sich mit Blick auf das kommunale Selbstverwaltungsrecht aus Art. 28 Abs. 2 GG auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht, umfasst aber nicht die Überprüfung nach der Art von ermessensgeleiteten Verwaltungsakten (vgl. § 114 VwGO) mit der Folge, dass jeder ‑ vermeintliche ‑ Kalkulationsirrtum als "Ermessensfehler" (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b KAG i. V. m. § 5 AO) angesehen werden kann.
35Vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013 ‑ 9 BN 1.13 ‑, juris Rn. 3; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 51 f.
36Die von der Klägerin angeführte Verfassungsrechtsprechung, die nicht die satzungsrechtliche Festlegung einer Steuer betrifft, gibt für eine gegenteilige Annahme nichts her. Allenfalls könnte die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, mit dem der Halbteilungsgrundsatz aufgegeben wurde, für diese Auffassung ins Feld geführt werden.
37Beschluss vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97.
38Die Entscheidung prüft die Gesamtbelastung von Einkommen- und Gewerbesteuer an der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG und am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im Sinne des Verbots übermäßiger Steuerlast. In diesem Zusammenhang heißt es: "Trotz mangelnder konkreter Verwaltungszwecke, die in ein Verhältnis zur Steuerbelastung gesetzt und bewertet werden könnten, bleibt die Möglichkeit, in Situationen zunehmender Steuerbelastung der Gesamtheit oder doch einer Mehrheit der Steuerpflichtigen, insbesondere etwa dann, wenn eine solche Belastung auch im internationalen Vergleich als bedrohliche Sonderentwicklung gekennzeichnet werden kann, vom Gesetzgeber die Darlegung besonderer rechtfertigender Gründe zu fordern, nach denen die Steuerlast trotz ungewöhnlicher Höhe noch als zumutbar gelten dürfe."
39BVerfG, Beschluss vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97 (116).
40Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, eine Steuernorm sei unter diesen Voraussetzungen allein deshalb nichtig, weil im Gesetzgebungsverfahren keine entsprechenden Darlegungen erfolgt sind. Vielmehr bedeutet dies lediglich, dass der Gesetzgeber selbst noch im verfassungsgerichtlichen Verfahren Erkenntnisse darlegen kann, aus denen sich die Zumutbarkeit der hohen Steuer ergibt. Daher ist das Normsetzungsverfahren hier nicht zu beanstanden.
41Die Höhe des Steuersatzes von 20 v.H. des Einspielergebnisses in § 7 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 VS 2010 und 2012 ist wirksam. Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt dieser Steuersatz weder gegen die Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG, weil die Steuer eine erdrosselnde Wirkung hätte oder in Verbindung mit dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Art. 20 Abs. 3 GG eine übermäßige Steuerbelastung darstellte, noch stellt der Steuersatz die Abwälzbarkeit der indirekten Steuer als örtlicher Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG auf den Steuerträger, den Spieler, in Frage.
42Ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit liegt vor, wenn die Steuer erdrosselnd wirkt. Das ist der Fall, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen.
43Vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.7.1974 ‑ 1 BvR 51/69 u.a. ‑, BVerfGE 38, 61 (85 f.); Beschluss vom 1.4.1971 ‑ 1 BvL 22/67 ‑, BVerfGE 31, 8 (23); Beschluss vom 8.12.1970 ‑ 1 BvR 95/68 ‑, BVerfGE 29, 327 (331); Urteil vom 22.5.1963 ‑ 1 BvR 78/56 ‑, BVerfGE 16, 147 (161); 3. Kammer des Ersten Senats, Beschluss vom 3.5.2001 ‑ 1 BvR 624.00 ‑, NVwZ 2001, 1264.
44Allerdings greift diese berufsrechtliche Schranke erst ein, wenn die berufliche Tätigkeit "in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen" unmöglich wird. Solange die Berufstätigkeit nur gedrosselt, nicht erdrosselt wird, greift diese äußerste Grenze nicht.
45Vgl. Mußgnug, Verfassungsrechtlicher und gesetzlicher Schutz vor konfiskatorischen Steuern, JZ 1991, 993 (997).
46Die Berufsfreiheit wird damit erst auf der strengsten Ebene der Berufswahl betroffen, weil die Steuer die berufliche Tätigkeit praktisch völlig abwürgt.
47Vgl. Ferdinand Kirchhof in: Merten/Papier, Handbuch der Grundrechte in Deutschland und Europa, Bd. III, § 59 Rn. 64 und 67.
48Der Senat schließt nicht aus, dass durch eine Steuer in die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit auch schon vorher unzulässig eingegriffen werden kann. So wird in der Literatur kritisiert, dass die Grenze der Erdrosselung zu spät einsetze, dass vielmehr das rechtsstaatliche Übermaßverbot bereits vorher einer Steuererhebung entgegenstehen könne.
49Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3 Rn. 184
50So mag man ‑ bei aller Schwierigkeit der Abwägung zwischen dem öffentlichen Interesse an der Steuererhebung und dem privaten Interesse an einer möglichst grundrechtsschonenden Besteuerung ‑ aus dem Gebot der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne eine Grenze nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung ableiten können.
51Vgl. den bereits in anderem Zusammenhang erwähnten Beschluss des BVerfG vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97 (114 ff.).
52Von einer erdrosselnden Steuerbelastung ist regelmäßig auszugehen, wenn entsprechende wirtschaftliche Auswirkungen feststellbar sind. Die schwächsten Anbieter müssen aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden.
53Vgl. im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 ‑ 9 B 16.11 ‑, NVwZ-RR 2012, 38; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 97 ff.
54Hier lässt die Bestandsentwicklung keinen Schluss auf eine Erdrosselungswirkung zu, denn der Bestand an Spielhallen ist nach Umstellung des Steuermaßstabs von der Stückzahl auf das Einspielergebnis und der damit verbundenen Steuererhöhung zwar um die Hälfte zurückgegangen, es ist aber nur eine von zwei Spielhallen geschlossen worden. Alleine dieser Rückgang belegt keine Erdrosselungswirkung, denn die Datenbasis mit zwei Spielhallen ist zu schmal, um daraus auf die Ursache des Rückgangs im Sinne einer erdrosselnden Wirkung der Steuer schließen und andere Ursachen ausschließen zu können. Das macht es erforderlich, weitere tatsächliche Umstände heranzuziehen, um die Frage der Erdrosselungswirkung zuverlässig zu beurteilen.
55Hier ergibt sich aus den von der Klägerin gemachten glaubhaften Angaben zu den in P. aufgestellten Geräten, dass eine erdrosselnde Wirkung der Steuer ausgeschlossen ist. Die Klägerin behauptet, wegen der Höhe der Steuer keinen auskömmlichen Gewinn im Sinne eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Eigenkapitalverzinsung erwirtschaften zu können. Dafür geben allerdings die erstinstanzlich vorgelegten Zahlen und weiteren Angaben zum Betrieb der Klägerin (betriebswirtschaftliche Auswertungen, Beiakten 7 und 8) nichts her. Es handelt sich zwar um eine beeindruckende Kompilation von Zahlen. Aber ob namentlich die eingestellten Kosten nach Veranlassung und Höhe erforderlich sind, ist in keiner Weise klar. Insbesondere erschwert die Einbindung der Klägerin in die Konzernstruktur der T. gruppe die Feststellung der erforderlichen Kosten für die Spielhalle in P. . Vollends offen ist, ob die Verhältnisse des klägerischen Betriebs denen eines fiktiven durchschnittlichen Geldspielgeräteaufstellunternehmens entsprechen, was allein für die Erdrosselungswirkung von Bedeutung wäre.
56Vgl. zu den Bedenken des Senats an der Tauglichkeit einer solchen Methode der Feststellung der Erdrosselungswirkung einer Steuer OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 ‑, NRWE Rn. 104 ff.
57Demgegenüber belegen die mit Schriftsatz vom 7.3.2014 vorgelegten Zahlen, insbesondere die Anlage C 3, dass die Klägerin von der nach Auffassung des Senats bestehenden Möglichkeit absieht, zur Verbesserung der angeblich ungenügenden Ertragslage der Spielhalle die von den Spielern zu entrichtenden Preise im Rahmen der Spielverordnung (SpielVO) zu erhöhen.
58Der für das Glücksspiel an Geldspielgeräten von den Aufstellunternehmern geforderte Preis ist streng reglementiert und kann nicht beliebig erhöht werden. So beträgt gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielVO die Mindestspieldauer fünf Sekunden; dabei darf der Einsatz 0,20 Euro nicht übersteigen. Der so geregelte höchste zulässige Einsatz kann nicht ununterbrochen getätigt werden. Vielmehr regelt § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielVO, dass nach einer Stunde Spielbetrieb das Spielgerät eine Spielpause von mindestens fünf Minuten einlegen muss, in der keine Einsätze angenommen und Gewinne gewährt werden. Binnen einer Stunde kann ein Spieler somit maximal 132 Euro einsetzen (3.600 Sekunden in der Stunde abzüglich 300 Sekunden Zwangspause geteilt durch fünf Sekunden mal 0,2 Euro). Preisbestimmend ist, dass der Aufstellunternehmer maximal 33 Euro einbehalten darf (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO), wobei es sich dabei um einen langfristigen Wert, nicht um eine jede Stunde einzuhaltende Bedingung handelt. Insoweit liegt die immer einzuhaltende Bedingung lediglich darin, dass die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) im Verlauf einer Stunde 80 Euro nicht übersteigen darf (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielVO).
59Der so definierte langfristige durchschnittliche Kasseninhalt pro Stunde, der sich konkret im Einspielergebnis niederschlägt, kann als der Preis des Glücksspiels verstanden werden. Ob, wie die Klägerin meint, dies dem Begriff des Preises in Konstellationen widerspricht, in denen Besteuerungsmaßstab nicht ‑ wie hier ‑ das Einspielergebnis, sondern der Einsatz ist, kann dahinstehen. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide hängt nicht von der Semantik ab. Im Übrigen besteht ein solcher Widerspruch nicht: Preis des Glücksspiels ist kein Begriff der Spielverordnung. Beim Einsatzmaßstab kommt es auf die im Besteuerungszeitraum getätigten Einsätze im Sinne der §§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d, 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielVO an. Der Einsatzmaßstab unterscheidet sich vom Einspielergebnismaßstab, weil erspielte Gewinne das Einspielergebnis mindern, nicht aber die Einsätze. Steuergut ist bei der hier in Rede stehenden örtlichen Aufwandsteuer jedoch immer der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand, der auch der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer wäre.
60Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 ‑, BVerfGE 123, 1 (20); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 22: individuell tatsächlich getätigter Vergnügungsaufwand.
61Dieser Aufwand wird weder durch das Einspielergebnis noch durch den Einsatz im Sinne der Spielverordnung genau abgebildet, weil bei ersterem die aufwandsteuerrechtlich irrelevanten Gewinne abgezogen sind, bei beiden Unschärfen im Falle sogenannter Punktespielgeräte hinsichtlich gewonnener, aber nicht zur Gewinnausschüttung, sondern zum Weiterspielen verwendeter Punkte und bei letzterem hinsichtlich getätigter, aber nicht zum Spielen verwendeter Einsätze bestehen.
62Vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.6.2012 ‑ 9 B 15.12 ‑, Rn. 4 f.; OVG NRW, Beschluss vom 4.6.2013 ‑ 14 A 1118/13 ‑, NRWE Rn. 4 ff.
63Diese Unschärfen der jeweiligen Besteuerungsmaßstäbe gegenüber dem individuellen, wirklichen Vergnügungsaufwand sind jedoch unschädlich, weil der verwendete Wahrscheinlichkeitsmaßstab nur einen hinreichenden, nämlich jedenfalls lockeren Bezug zum individuellen, wirklichen Vergnügungsaufwand aufweisen muss.
64Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 , BVerfGE 123, 1 (21); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 22.
65Eine Erdrosselungswirkung kann hier ausgeschlossen werden, weil die Klägerin, wie sie eingeräumt hat, rechtlich nicht gehindert ist, durch Einsatz anderer Geräte, die wegen ihrer technischen Konfiguration einen höheren Einbehalt vom Einsatz und damit einen höheren Preis für das Spielen zu fordern in der Lage sind, die Vergnügungssteuerbelastung auf den Spieler überzuwälzen. Sie wird nicht an der Berufsausübung des Automatenaufstellens gehindert, weil die erhobene Steuer bei entsprechender Preisgestaltung ihren Ertrag gar nicht schmälert.
66Die Klägerin kann dagegen nicht mit Erfolg einwenden, es sei ihr nicht möglich, Geräte mit höherem durchschnittlichen Kasseninhalt aufzustellen. Richtig ist allerdings der Hinweis der Klägerin, dass es ihr untersagt sei, in das Programm der Geldspielgeräte im Sinne einer Erhöhung des durchschnittlichen Kasseninhalts einzugreifen. Gemäß § 7 Abs. 4 SpielVO hat der Aufsteller nämlich ‑ bußgeldbewehrt, § 19 Abs. 1 Nr. 6b SpielVO ‑ ein Geldspielgerät, das in seiner ordnungsgemäßen Funktion gestört ist, unverzüglich aus dem Verkehr zu ziehen. Das erfasst auch Geräte, in deren Programm zur Erhöhung des durchschnittlichen Kasseninhalts eingegriffen wird, ohne dass dies von der Bauartzulassung gedeckt wäre. Indes wird der Klägerin ein derartiger Eingriff nicht angesonnen, vielmehr ist sie im eigenen Interesse lediglich gehalten, zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens Geräte mit bauartzugelassenem höheren durchschnittlichen Kasseninhalt einzusetzen. Dass derartige Geräte nicht existierten, behauptet die Klägerin nicht. Es ist auch davon auszugehen, dass bei entsprechender Nachfrage derartige Spielautomaten angeboten werden.
67Vgl. BFH, Beschluss vom 19.2.2010 ‑ II B 122/09 ‑, juris Rn. 37.
68Im Übrigen wäre selbst der Umstand, dass solche Geräte auf dem Markt nicht angeboten würden, unerheblich. Die zulässige Höhe der Vergnügungssteuer hängt ebenso wenig davon ab, ob die Geräteindustrie sich bereit findet, Geräte anzubieten, die auf einen dieser Steuer Rechnung tragenden Kasseninhalt programmiert sind, wie die zulässige Höhe der Umsatz-, Tabak- oder Mineralölsteuer davon abhängt, ob die Industrie Kassen-, Zigarettenautomaten oder Benzinzapfanlagen anbietet, die die Einstellung eines der Umsatz-, Tabak- oder Mineralölsteuer entsprechenden Preises ermöglichen.
69Dass ein Austausch der Geräte sich möglicherweise nicht einfach gestaltet, etwa wegen der Mietzeiten von Geräten oder gar dem getätigten Ankauf solcher Geräte, steht der Möglichkeit eines Einsatzes höher profitabler Geräte nicht entgegen. Es ist Sache des Unternehmers, sich darauf vorzubereiten, solche Geräte kurzfristig einsetzen zu können, wenn von der Kostenseite ‑ die im Übrigen nur zum Teil durch die Steuer bestimmt wird ‑ eine Preiserhöhung erforderlich wird, oder sich ‑ falls dies etwa bei den dann höheren Gerätemieten als zu teuer angesehen wird ‑ durch vorsorgliche Bildung von Rücklagen auf Zeiten einer "Durststrecke" vorzubereiten.
70Schließlich begründet auch das Argument, eine Preiserhöhung sei ‑ jedenfalls im Gebiet der Beklagten ‑ am Markt nicht durchsetzbar, nicht, dass die Steuer erdrosselnd wäre.
71Die oben genannte Verfassungsrechtsprechung zum Verbot erdrosselnder Steuern beruht auf dem Gedanken, dass eine durch das Recht erlaubte berufliche Tätigkeit wie hier die des Automatenaufstellers nicht dadurch faktisch verboten werden darf, dass infolge einer extremen Besteuerung die Tätigkeit wirtschaftlich nicht mehr ausgeübt werden kann. Das heißt jedoch, wie bereits ausgeführt, nicht, dass die Steuer keinerlei erschwerende wirtschaftliche Auswirkungen auf den Beruf entfalten dürfte. Das ist auch kaum denkbar, da jede mit einer beruflichen Tätigkeit verbundene Besteuerung zu einer Erhöhung der Kosten führt, die zur Erwirtschaftung eines Gewinns aufgefangen werden muss, sei es durch eine Preiserhöhung, sei es durch die Senkung anderer Kosten, sei es durch Ausweitung des Umsatzes. Dass die Erhebung von Aufwand- und Verbrauchsteuern gravierende Auswirkungen auf die Rentabilität davon betroffener Berufszweige haben kann und darf, liegt auf der Hand, wie etwa die Auswirkungen der Besteuerung von Tabakwaren (§ 1 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes) für die Berufstätigkeit der Tabakwarenhersteller und ‑händler zeigen oder die Besteuerung von Kraftstoffen (§ 1 des Energiesteuergesetzes) für die Berufstätigkeit der Mineralölhersteller und ‑händler. Vergleichbares gilt für die Besteuerung von Bier, Schaum- und Branntwein. Selbst die Erhöhung der Umsatzsteuer als unspezifischer allgemeiner Verbrauchsteuer kann zum Rückgang des allgemeinen Konsums und damit zur Erschwerung jedweder umsatzsteuerpflichtigen Berufstätigkeit führen. Erdrosselnd ist daher eine Besteuerung nicht schon dann, wenn durch sie die Nachfrage zurückgeht und dadurch die Zahl der überlebensfähigen Betriebe zurückgeht, sondern wenn die Berufsausübung in aller Regel unmöglich gemacht wird. Erst wenn eine Steuer so hoch wird, dass sie praktisch insgesamt den Beruf "abwürgt", ist die Erdrosselungsgrenze erreicht.
72Diese Grenze wird durch die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer und eine durch sie möglicherweise erzwungene Preiserhöhung nicht erreicht. Eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts bei den von der Klägerin eingesetzten Geräten zur Erwirtschaftung der hier erhobenen Vergnügungssteuer führt nicht zu einem die Berufsausübung unmöglich machenden Einbruch der Nachfrage. Vielmehr ist ein solcher Preis grundsätzlich am Markt durchsetzbar. Das ergeben die von der Klägerin vorgelegten Zahlen und die dem Gericht vorliegenden, in das Verfahren eingeführten Erkenntnisse.
73Es ist gerichtsbekannt und wird von der Klägerin auch nicht in Abrede gestellt, dass die Aufsteller sich regelmäßig mit einem geringeren als dem höchstzulässigen Kasseninhalt zufrieden geben. Wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erörtert, hat der Leiter des Fachbereichs metrologische Informationstechnik der über die Zulassung von Geldspielgeräten entscheidenden Physikalisch-Technischen Bundesanstalt, Prof. Dr. S. , am 23. Juni 2010 in einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat (Az. 14 A 597/09 u.a.) erklärt, dass als Durchschnittskassenbestand häufig ein Betrag von 10 bis 20 Euro statt der erlaubten 33 Euro gewählt werde. Das deckt sich mit den Ergebnissen der ebenfalls in der mündlichen Verhandlung erörterten Fallstudie zur Kontrolle des gesetzlichen Rahmens der Spielverordnung bezüglich des durchschnittlichen Spieleraufwandes am Beispiel statistischer Auswertungen gemessener Geldbewegungen von Geldspielgeräten für das Jahr 2010 des Fraunhofer-Instituts für Fabrikbetrieb und -automatisierung vom 16.12.2010, die von der B. GmbH finanziert wurde und deren Daten u. a. im Auftrag der T. gruppe, der die Klägerin angehört, zur Verfügung gestellt wurden. Die Studie benutzt den Begriff des mittleren Gewinngradienten, der dem Kasseninhalt je Stunde bei langfristiger Betrachtung nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO entspricht. Danach ergab sich, "dass der mittlere Gewinngradient ... für alle untersuchten Baureihen unter 33 Euro pro Spielstunde liegt. ... Vergleicht man die Ergebnisse in den vier untersuchten Zeiträumen, so werden die folgenden Tendenzen deutlich:
74Der mittlere Gewinngradient ... sinkt. Er beträgt
75- im Zeitraum 1 (2007): 16,59 € / Spielstunde,
76- im Zeitraum 2 (2008): 13,95 € / Spielstunde,
77- im Zeitraum 3 (2009): 11,39 € / Spielstunde,
78- im Zeitraum 4 (2009-2010): 10,89 € / Spielstunde."
79S. 59 der vorbesagten Fallstudie.
80Auch die Unterrichtung des Bundesrates durch den Bericht des Bundeswirtschaftsministeriums zur Evaluierung der Spielverordnung vom 6.12.2010 bestätigt dieses Phänomen: Während der durchschnittliche Verlust im Jahre 2005 noch bei 21 Euro je Stunde gelegen habe, sei er ab 2006 auf 14 Euro je Stunde gesunken, wobei jedoch die durchschnittlichen Monatsausgaben eines Spielers in Spielhallen infolge längerer Spielzeiten dennoch in etwa gleich geblieben seien.
81BR-Drs. 881/10, S. 49.
82Das ist ein überzeugendes Ergebnis, denn die Entwicklung auf dem Spielhallenmarkt war nach Einführung der neuen Spielverordnung im Jahre 2006 durch ein starkes Wachstum gekennzeichnet und damit auch durch eine verschärfte Konkurrenz der Spielhallen untereinander.
83Vgl. Gesetzentwurf der Landesregierung zum Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag, LT-Drs. 16/17, S. 43: Zunahme der Geldspielgeräte in Spielhallen im Zeitraum 2006 bis 2010 um 42,66 %.
84Dass sich diese Konkurrenz in sinkenden Preisen in Form geringerer durchschnittlicher Kasseninhalte niederschlug, liegt nahe.
85Der durchschnittliche Kasseninhalt pro Spielstunde in der Spielhalle P. betrug nach den Angaben der Klägerin zwischen … Euro im Jahre 2010 und … Euro im Jahre 2012, durchschnittlich in den drei Jahren … Euro. Aus den vorgelegten Zahlen errechnet sich zwar daraus in Verbindung mit der Spieldauer die Bilanz als Differenz von Einsätzen und Gewinnen, die etwas höher als der steuerrechtlich relevante Saldo 2 ist. Diese Differenz beruht, wie der Geschäftsführer der Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, vor allem auf dem unter "Röhren-/Hopperdiff." bezeichneten, auf Manipulationen der Spieler beruhenden Fehlbetrag. Diese auf der Basis des Saldo 2 eigentlich geringere Steuerschuld vernachlässigend, würde eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts von … Euro je Spielstunde auf … Euro je Spielstunde, also um … Euro je Stunde, bei der bisherigen Spieldauer im Dreijahreszeitraum 2010 bis 2012 von … Stunden zu einer Bilanz von … Euro im Dreijahreszeitraum führen. Dies als Steuerbasis nehmend, ergäbe sich eine Vergnügungssteuerbelastung von … Euro. Gegenüber der bisherigen Dreijahresbilanz von … Euro führt die Bilanzerhöhung zu einer Umsatzsteuermehrbelastung von … Euro. Die gesamte Vergnügungssteuerbelastung einschließlich des zusätzlichen Anfalls von Umsatzsteuer beträgt somit … Euro im Dreijahreszeitraum. Mithin stünde sich die Klägerin bei der Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts im Dreijahreszeitraum um … Euro bei gleichbleibender Spieldauer mit einer Bilanz von … Euro so, wie sie im Dreijahreszeitraum gestanden hätte, wenn sie überhaupt keine Vergnügungssteuer und lediglich die im Dreijahreszeitraum ohne die Preiserhöhung angefallene Umsatzsteuer zu bezahlen hätte. Ein langfristiger durchschnittlicher Kasseninhalt von … Euro je Stunde liegt aber immer noch erst bei … % des zum Schutze der Spieler begrenzten höchstzulässigen Kasseninhalts von 33 Euro je Stunde, ist also weniger als die Hälfte des zulässigen. Es ist auch ein Kasseninhalt, der bereits am Markt durchgesetzt wurde. 2007 betrug er nach der bereits zitierten Fraunhofer-Studie noch 16,59 Euro je Stunde, lag also um knapp … Euro höher als der hier zur vollständigen Abwälzung der Vergnügungssteuer zuzüglich der Umsatzsteuermehrbelastung erforderlichen Preiserhöhung. Legt man nach dem zitierten Bericht des Bundeswirtschaftsministeriums den durchschnittlichen Verlust aus dem Jahre 2005 von 21 Euro je Stunde vor Inkrafttreten der novellierten Spielverordnung zu Grunde, lag dieser sogar um … Euro höher.
86Selbst wenn man nicht den Durchschnittszeitraum 2010 bis 2012 betrachtet, sondern das beste Geschäftsjahr 2012, in dem die Bilanz noch einmal deutlich gesteigert wurde, bedürfte es zur vollständigen Abwälzung der Vergnügungssteuer einschließlich der Umsatzsteuermehrbelastung lediglich eines durchschnittlichen Kasseninhalts pro Stunde von … Euro bei gleichbleibender Spieldauer, um bei einer Bilanz von dann … Euro nach Abzug der gesamten Vergnügungssteuer und des Umsatzsteuermehrbetrags von … Euro mit dann … Euro wie im Jahre 2012 zu stehen, aber ohne jedwede Vergnügungssteuer und nur mit der im Jahre 2012 angefallenen Umsatzsteuer.
87Dabei ist diese Berechnung der erforderlichen Preiserhöhung extrem konservativ, denn sie setzt die Klägerin auf ein Niveau ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung mit lediglich der ohne die Preiserhöhung angefallenen Umsatzsteuer. Bei realistischer Berechnung müsste die Umsatzsteuermehrbelastung unberücksichtigt bleiben, weil sie eine kraft bundesgesetzlicher Entscheidung geschaffene und von der Vergnügungssteuer unabhängige Steuer ist, und es müsste eine jedenfalls aus Sicht der Automatenwirtschaft wirtschaftlich noch tragbare Vergnügungssteuerbelastung angesetzt werden.
88Legt man den vor der hier in Rede stehenden Steuererhöhung geltenden Festbetrag nach Stückzahl als tragbaren Wert zugrunde, ergäbe sich bei einem Satz von 150 Euro pro Stück und Monat eine Steuer von 64.800 Euro im Dreijahreszeitraum für die 12 Spielgeräte der Klägerin. Tatsächlich sind … Euro im Dreijahreszeitraum bei einer Gesamtbilanz von … Euro angefallen. Um den Mehrbetrag von … Euro durch eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts aufzufangen, wäre eine Erhöhung auf … Euro je Spielstunde erforderlich. Dann wären bei gleicher Spieldauer im Dreijahreszeitraum … Euro eingespielt worden, was eine Vergnügungssteuer von … Euro nach sich gezogen hätte, so dass die Bilanz nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum bei …Euro gelegen hätte, also über dem Betrag, der im Dreijahreszeitraum ohne Vergnügungssteuererhöhung verblieben wäre.
89Nach dem von der Automatenwirtschaft in Auftrag gegebenen Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG kann ein durchschnittliches Automatenaufstellunternehmen eine Vergnügungssteuerbelastung von 8,82 % auf das Bruttoeinspielergebnis "bei Erhalt eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Verzinsung auf das eingesetzte Kapital" tragen, "ohne dass die über die normale Ertragsteuerbelastung hinausgehende Steuerbelastung durch die Vergnügungsteuer für das Unternehmen zur Folge hat, dass die Erzielung eines positiven Ergebnisses nicht mehr möglich ist."
90Vgl. Die deutsche Automatenwirtschaft, Erhebung zur Belastbarkeit der Automatenaufstellunternehmer mit Vergnügungsteuer, S. 21.
91Das wäre bei den im Dreijahreszeitraum angefallenen … Euro eine Vergnügungssteuer von … Euro. Auskömmlich wäre also ein Einspielergebnis nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum von … Euro. Tatsächlich sind … Euro Vergnügungssteuer angefallen. Um den Mehrbetrag von … Euro durch eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts aufzufangen, wäre eine Erhöhung auf nur … Euro je Spielstunde erforderlich. Dann wären bei gleicher Spieldauer im Dreijahreszeitraum … Euro eingespielt worden, was eine Vergnügungssteuer von … Euro nach sich gezogen hätte, so dass die Bilanz nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum bei … Euro gelegen hätte, also über dem als auskömmlich errechneten Betrag von … Euro.
92Zusammengefasst ist somit festzustellen, dass ‑ bei gleichbleibender Spieldauer ‑ eine Preiserhöhung auf allenfalls … Euro je Spielstunde erforderlich ist, um auf den Stand des besten Geschäftsjahres Jahres 2012 ohne Vergnügungssteuer und ohne Umsatzsteuermehrbelastung zu kommen bzw. auf … Euro je Spielstunde für den Dreijahreszeitraum. Bei realistischen Annahmen, die die Umsatzsteuermehrbelastung nicht beachten und eine geringe Vergnügungssteuer als Basis nehmen, bedarf es lediglich einer Preiserhöhung auf … Euro je Spielstunde (Basis bisherige Stückzahlsteuer) oder sogar nur … Euro je Spielstunde (Basis die von der Automatenwirtschaft für tragbar gehaltene Vergnügungssteuer von 8,82 % auf die Bruttokasse).
93Aus diesen Zahlen ergibt sich somit, dass die zur wirtschaftlichen Entlastung der Klägerin erforderliche Preiserhöhung den zulässigen Rahmen der Spielverordnung bei weitem nicht ausschöpfen würde. Dass sich selbst bei dem von der Spielverordnung festgelegten höchstzulässigen Preis bei realistischer Beurteilung noch Spieler fänden, ergibt sich aus Folgendem: Die von der Spielverordnung gezogenen Verlustgrenzen bezwecken den Spielerschutz.
94Vgl. Entwurf der Fünften Verordnung zur Änderung der Spielverordnung, BR-Drs. 655/05 vom 30.8.2005, S. 12 f., 22, 25.
95Der Normgeber hielt also die Maximalverlustgrenze von 80 Euro je Stunde in § 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielVO und die durchschnittliche Verlustgrenze von 33 Euro je Stunde in § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO für erforderlich, weil sich ansonsten eine relevante Zahl von Spielern fände, die unter Inkaufnahme höherer Verlust zu spielen bereit wären. Das erscheint realistisch. Das Spielanreizpotential moderner Geldspielgeräte liegt darin, durch rasche Abfolge von Spielen mit Einsätzen aus getätigten Einwürfen, aber auch mit ‑ rechtlich keine Einsätze darstellenden ‑ gewonnenen Punkten ein Punktekonto zu steigern. Welchen Verlust der Spieler tatsächlich macht, ist nicht aus der Betrachtung des Einzelspiels ersichtlich, selbst nicht aller Spiele einer Stunde und auch nicht eines Tages, da zufallsbedingt auch Gesamtgewinne in dem Zeitraum erzielt werden. Erst durch langfristige Betrachtung des Spiels an einem bestimmten Gerät kann der Spieler feststellen, welchen Verlust er langfristig pro Stunde an einem bestimmten Gerät macht. Diese Undurchsichtigkeit des realen Preises pro Stunde bewirkt, dass es auch genügend Spieler gibt, die sogar zu höheren Preisen als dem in der Spielverordnung gedeckelten Preis von langfristig durchschnittlich 33 Euro je Spielstunde zu spielen bereit wären. Der Gerätespielmarkt bräche ‑ wenn es die Preisgrenze der Spielverordnung nicht gäbe ‑ wohl erst dann im Sinne einer Erdrosselung zusammen, der Beruf des Automatenaufstellers würde abgewürgt, wenn durch die Steuer der Preis so hoch getrieben würde, dass ein Gesamtgewinn während der normalen Spieldauer eines Spielers am Tag eine Seltenheit wäre, weil praktisch alle Einsätze vom Aufsteller einbehalten werden.
96Unabhängig davon steht auf Grund des genannten Fraunhofer-Gutachtens, des zitierten Berichts des Bundeswirtschaftsministeriums und der Aussage von Prof. Dr. S. vor dem Senat in einem anderen Verfahren sogar empirisch fest, dass am Markt schon weitaus höhere Preise durchgesetzt werden konnten als der Preis, der nötig wäre, um die Klägerin von der gesamten Vergnügungssteuer und dem anfallenden Mehrbetrag der Umsatzsteuer zu befreien.
97Richtig ist der Einwand der Klägerin, dass dann, wenn infolge geringerer Spielbereitschaft die Spieldauer sinkt, das Einspielergebnis trotz geforderter und auch von den verbliebenen Spielern gezahlter höherer Preise sinken kann. Das ist jedoch für die hier in Rede stehende Erdrosselungsgrenze unerheblich. Wie ausgeführt, hat selbstverständlich die Höhe des ‑ auch steuerbewirkten ‑ Preises Auswirkungen auf den Markt. Um es am Beispiel des Tabakwarenhandels aufzuzeigen: Eine steuerbewirkte Verdoppelung des Zigarettenpreises würde wohl zu einem Rückgang des Zigarettenkonsums führen, so dass nicht mehr alle Tabakwarenhändler ein ausreichendes Einkommen aus dem Tabakwarenhandel erzielen können. Dennoch würde ‑ allerdings auf einem verkleinerten Markt ‑ der Beruf des Tabakwarenhändlers ausgeübt werden können. Das wäre erst dann nicht mehr der Fall, wenn der Preis so hoch getrieben würde, dass keine berufsrelevante Nachfrage mehr vorhanden wäre. Für die Automatenaufsteller heißt dies: Nicht alle jetzt vorhandenen Unternehmen mögen bei einer drastischen Preiserhöhung auf dem dann noch vorhandenen Spielmarkt einen ausreichenden Ertrag abwerfen, aber eine berufsgrundrechtlich ausreichende Zahl würde es. Weil sich dann die verbliebenen Spieler auf weniger Spielhallen verteilten, könnte die Spieldauer durchaus auf den oben unterstellten Höhen gehalten werden. Der Einwand der Klägerin, eine Preiserhöhung würde zur Absenkung der Spielbereitschaft und damit der Gesamtspieldauer führen, ist nur richtig, wenn eine gleichbleibend hohe Zahl von Anbietern angenommen wird. Das aber fordert das Verbot erdrosselnder Steuern nicht: Eine Senkung der Bestandszahlen von Spielhallen ist mit dem Erdrosselungsverbot vereinbar.
98Ob auch der Markt in P. eine drastische Preiserhöhung unterhalb der so beschriebenen Erdrosselungsgrenze hinzunehmen bereit wäre, ist unerheblich. Für die Frage, ob eine Steuer erdrosselnde Wirkung hat, kommt es auf die aus dem Grundrecht der Berufsfreiheit abgeleitete Grenze des Bundesrechts an, das keine spezifische P. Erdrosselungsgrenze kennt, ausgerichtet danach, ob auf dem P. Geldspielmarkt eine Erwirtschaftung der Steuer möglich ist. Es gibt, wie in der mündlichen Verhandlung erörtert wurde, vereinzelt Gemeinden, in denen mangels Nachfrage überhaupt keine Spielhalle betrieben werden kann. Einen Rechtssatz, der es der Gemeinde geböte, die Vergnügungssteuer so zu gestalten, dass eine Spielhalle immer, und zwar auch unterhalb der in der Spielverordnung gezogenen Preisgrenze, hier nämlich bei einem langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt von unter … Euro je Stunde oder gar ‑ je nach Berechnung ‑ noch weniger, wirtschaftlich betrieben werden kann, gibt es nicht. Das würde bedeuten, dass eine Gemeinde überhaupt keine Vergnügungssteuer erheben darf, wenn der örtliche Markt so schwach ist, dass eine Spielhalle nur ohne Vergnügungssteuerbelastung wirtschaftlich betrieben werden kann. Ein solcher Rechtssatz ergäbe sich aus dem Bundesrecht nur, wenn die Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG oder das Bundesgewerberecht die Forderung aufstellte, dass die steuerlichen Bedingungen in jeder Gemeinde so beschaffen sein müssen, dass in jeder Gemeinde mindestens eine Spielhalle wirtschaftlich betrieben werden kann, ungeachtet dessen, ob der Markt für diese Berufsausübung geeignet ist. Das ist nicht der Fall. Die verfassungsrechtliche Grenze verbotener Erdrosselung durch eine Steuer wird durch die generelle Unmöglichkeit gekennzeichnet, bei einer bestimmten Steuerhöhe den Beruf noch wirtschaftlich ausüben zu können. Es kommt also auf den Markt im Allgemeinen, nicht auf den jeweiligen lokalen Markt an. Deshalb liegt auch kein Verstoß gegen den Vorrang des Bundesrechts oder das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung vor, wenn die lokalen Marktbedingungen die Erwirtschaftung einer ‑ generell erwirtschaftbaren ‑ Steuer nicht erlauben. Denn die bundesrechtlichen Vorgaben sind beachtet.
99Dass der lokale Markt in P. zumindest für zwei Spielhallen nichts hergibt, zeigt der Umstand, dass nach der betriebswirtschaftlichen Auswertung (Beiakten 7 und 8) für das Jahr 2009 für dieses Jahr eine Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab von 21.600 Euro Jahressteuer angesetzt wurde, was bei einem Einspielergebnis für die Geldspielgeräte in diesem Jahr von … Euro einem Steuersatz auf die Bruttokasse von … % entspricht. Trotz dieses extrem niedrigen Steuersatzes, der unter dem oben dargelegten, von der Automatenwirtschaft für tragbar gehaltenen Steuersatz von 8,82 % liegt, war die Klägerin im Jahre 2009 nicht in der Lage, einen Gewinn zu erwirtschaften, sondern schloss nach ihrer Auswertung mit einem negativen Betriebsergebnis nach Steuern von -… Euro ab.
100Zu Unrecht meint die Klägerin, eine solche Betrachtungsweise widerspreche der Ortsgebundenheit der Steuergesetzgebungskompetenz. Eine örtliche Steuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist begrifflich nichts anderes als eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis nach Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 GG a. F. Sie ist wie diese an die Voraussetzung der örtlichen Radizierung gebunden. Die örtliche Radizierung muss sich aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes ergeben; sie kann nicht aus der natürlichen Beschaffenheit des Gegenstandes abgeleitet werden, dessen Behandlung der Steuer unterworfen wird. Örtliche Steuern sind nur solche Abgaben, die an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpfen und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen können.
101Vgl. BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983 ‑ 2 BvR 1275/79 ‑, BVerfGE 65, 325 (349).
102Dass die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer, die an das Halten von Geldspielgeräten im Gemeindegebiet anknüpft, eine solche örtliche Aufwandsteuer ist, steht außer Frage. Die von der Klägerin aus diesem Charakter abgeleitete Folge, dass die grundrechtliche Grenze der Steuernormsetzung aus Art. 12 Abs. 1 GG oder die gewerberechtliche sich nach den besonderen Umständen des lokalen Marktes bemäßen, findet in dem Begriff der örtlichen Aufwand- und Verbrauchsteuer in Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG keinen Anhalt, weil jenes Bundesrecht nicht vorschreibt, dass steuerlich gewährleistet sein muss, dass man in jeder Gemeinde eine Spielhalle wirtschaftlich betreiben kann.
103Ein solcher Zusammenhang lässt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts folgern. Danach liegt ein Verstoß gegen das Erdrosselungsverbot dann vor, wenn die Steuerbelastung es "für sich genommen" unmöglich macht, im Gebiet der Gemeinde den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen.
104BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 44.
105Eine Steuer, die zu einem grundsätzlich am Markt erwirtschaftbaren Preis führt, aber wegen der lokalen Marktbedingungen nicht erwirtschaftbar ist, erdrosselt nicht "für sich genommen" die Berufsausübung, vielmehr tut dies der schwache lokale Markt. Es ist Sache des Unternehmers, seinen Beruf auf geeigneten Märkten auszuüben, er hat keinen Anspruch gegen die Gemeinde, Steuerbedingungen gewährt zu bekommen, die ihm die Berufsausübung auch auf ungeeigneten Märkten gestatten.
106Selbst wenn man für eine verfassungsrechtliche Grenze zulässiger Steuerbelastung nicht erst auf den oben geprüften Maßstab der Erdrosselung im Sinne praktischen Abwürgens der beruflichen Tätigkeit abstellt, sondern aus rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgründen bereits vorher eine Grenze bei nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung zieht, ergibt sich nichts anderes. Denn die hier geforderte Steuer ist nicht unzumutbar in dem Sinne, dass sie einen unverhältnismäßigen Eingriff in die Berufsausübung eines Automatenaufstellers selbst für P. Verhältnisse darstellte.
107Der Senat ist überzeugt, dass auch der Markt in P. entgegen den Annahmen der Klägerin eine Preiserhöhung im erforderlichen Umfang hergibt, ohne dass es zu einem nennenswerten Einbruch in der Spieldauer kommt. Die von der Klägerin behauptete enge Korrelation von langfristigem durchschnittlichen Kasseninhalt und Spielbereitschaft besteht nämlich bei nur geringfügigen Preisschwankungen nicht. Das begründet sich aus den von der Klägerin vorgelegten Zahlen. Von 2010 bis 2012 ist der Kasseninhalt pro Spielstunde von … Euro auf … Euro gestiegen. Obwohl also der Preis im Dreijahreszeitraum um … Euro je Stunde erhöht worden ist, hat dies nicht zu einem Rückgang der Akzeptanz der Spielhalle geführt. Im Gegenteil wurde im selben Zeitraum die Spieldauer von … Stunden auf … Stunden erhöht, also um mehr als ein Viertel. Das spiegelt sich in einer entsprechenden Erhöhung der Einsätze von … Euro im Jahre 2010 auf … Euro im Jahre 2012 wider. Es sind keine vernünftigen Gründe ersichtlich, warum die Klägerin die Preise nicht weiter steigern könnte, um die Ertragslage zu verbessern, ohne dass es zu einem Einbruch in der Spieldauer kommt. Wie oben dargestellt, bedürfte es zur Herbeiführung des wirtschaftlichen Zustandes des Jahres 2012 ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung und ohne die Umsatzsteuermehrbelastung einer Bilanz von … Euro. Ausgehend von der tatsächlichen Bilanz von … Euro im Jahre 2012 bedürfte es einer Steigerung um …%. Von 2010 bis 2012 hat die Klägerin die Bilanz kontinuierlich um insgesamt … % (von … auf … Euro) gesteigert. Geht man gar von dem in der betriebswirtschaftlichen Auswertung für das Jahr 2009 angegebenen Einspielergebnis für Geldspielgeräte von … Euro aus, ist der Kasseninhalt von 2009 bis 2012 sogar um … % gesteigert worden. Es ist nicht erkennbar, warum diese Entwicklung nicht fortführbar sein sollte. Zwar führt die Klägerin die Steigerung auf den Wegfall des Konkurrenten zurück. Es mag in der Tat sein, dass auch ein solcher Effekt vorliegt, der sich in höherer Auslastung niedergeschlagen hat. Jedoch zeigt die Entwicklung, dass steigende Preise in Form höherer langfristiger durchschnittlicher Kasseninhalte und sinkende Spieldauer keineswegs korrelieren. Es ist bei den hier in Rede stehenden Preiserhöhungen vielmehr anzunehmen, dass die Stellung der Klägerin als nunmehriger Monopolistin in P. es ihr erlaubt, die Preise im hier nötigen Umfang weiter anzuheben, ohne dass die Spieldauer nennenswert leidet.
108Dabei muss berücksichtigt werden, dass der oben genannte tendenzielle Fall des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts von über 20 Euro je Spielstunde auf 10,89 Euro je Spielstunde im Zeitraum 2009/2010 selbst nur ein Durchschnittswert ist. 2009/2010 dürfte der langfristige durchschnittliche Kasseninhalt zwischen den einzelnen Spielhallen deutlich um den durchschnittlichen Wert von 10,89 Euro je Spielstunde pendeln, mit anderen Worten es wird deutlich teurere, aber auch deutlich günstigere Spielhallen gegeben haben. Das ergibt sich aus der Tatsache, dass die in ein und demselben Zeitraum (7.12.2009 bis 22.4.2010) aufgestellten Spielgeräte ganz unterschiedliche langfristige durchschnittliche Kasseninhalte aufwiesen: Sie reichen von 9,06 Euro je Spielstunde (AGI Novoline 2 Stand) bis 13,89 Euro je Spielstunde (ADP Power Games I), differieren also um 4,83 Euro.
109Fraunhofer-Studie S. 32.
110Dabei ist es keineswegs so, dass die preisgünstigsten Geräte die von der Spielzeit am stärksten frequentierten sind: Das mit 1.646.627,1 Stunden am stärksten frequentierte Gerät AGI Magic Ballogator fordert einen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt von 10,81 Euro je Stunde, also 1,75 Euro je Spielstunde mehr als das aus Sicht der Spieler günstigste Gerät AGI Novoline 2 Stand, das mit 532.028,7 Spielstunden nur etwa ein Drittel so stark frequentiert wurde wie das Gerät AGI Magic Ballogator.
111Fraunhofer-Studie S. 32.
112Maßgebend für die Spielbereitschaft ist daher keineswegs, erst Recht nicht ausschließlich der langfristige durchschnittliche Kasseninhalt, sondern wohl eher die Interessantheit oder auch Neuheit eines Spielprogramms.
113Die Möglichkeit der Erzielung eines höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts ohne Einbruch bei der Spieldauer gilt erst recht, wenn man die notwendige Preiserhöhung nicht nach der oben dargestellten konservativsten Methode mit dem Ziel eines Ergebnisses wie 2012 ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung und ohne die Umsatzsteuermehrbelastung berechnet. Hält man nur einen Kasseninhalt von … Euro je Stunde für erforderlich, läge er um lediglich … Euro über dem von der Klägerin zuletzt erzielten Kasseninhalt von … Euro je Stunde. Dabei hat die Klägerin allein im betrachteten Dreijahreszeitraum den Kasseninhalt bereits um … Euro gesteigert, nämlich von … Euro im Jahre 2010 auf … Euro im Jahre 2012. Es ist greifbar unglaubhaft, dass solch marginale Preiserhöhungen, die für den gewöhnlichen Spieler gar nicht, allenfalls bei längerfristiger, genauer Preisbeobachtung feststellbar sind, zu einem nennenswerten Einbruch in der Spieldauer führen. Es erweist sich also, dass unter Zugrundelegung eines von der Automatenwirtschaft selbst als tragbar angesehenen Steuersatzes die beim höheren Steuersatz der Beklagten erforderliche Preiserhöhung durchsetzbar ist. Dem Senat drängt sich vielmehr der Eindruck auf, dass die Klägerin bisher auf eine deutlichere Preiserhöhung verzichtet hat, weil sie im Hinblick auf das vorliegende Klageverfahren die Preisresistenz des P. Marktes nicht zu deutlich demonstrieren will.
114Auch die Überlegung, dass eine infolge höherer Vergnügungssteuer in P. als in den Nachbargemeinden erzwungene Preiserhöhung Spieler in die Spielhallen der Nachbargemeinden treiben könnte, so dass doch die Spieldauer in P. einbrechen könnte, führt nicht weiter. Es ist aus den oben genannten Gründen schon nicht glaubhaft, dass unterschiedliche langfristige Kasseninhalte von einigen Euro zu einer nennenswerten Verlagerung von Spielern in andere Gemeinden führt, um so mehr als hier nicht nur ein Wechsel zu einer anderen Spielhalle in demselben Ort, sondern ein Wechsel in die Spielhalle in eine andere Gemeinde in Rede steht. Im Übrigen kommt es nicht darauf an, ob die Konkurrenz aus anderen Gemeinden mit günstigeren wirtschaftlichen Rahmenbedingungen wie einem geringeren Steuersatz es hindert, einen hier aufgrund des höheren Steuersatzes erforderlichen Preis am Markt durchzusetzen. Art. 12 Abs. 1 GG schützt nicht vor Erdrosselung durch Konkurrenz, sondern vor erdrosselnden Steuern als solchen. Ob die Wettbewerbsverzerrung durch Steuern die Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzen kann, kann dahinstehen. Jedenfalls geht der Schutz nicht über den Anwendungsbereich des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG hinaus.
115Vgl. BVerfG, Urteil vom 20.4.2004 ‑ 1 BvR 1748/99 u.a. ‑, BVerfGE 110, 274 (290 f.)
116Insoweit steht aber fest, dass der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG jeden Träger öffentlicher Gewalt nur in dessen konkretem Zuständigkeitsbereich bindet.
117Vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.10.2008 ‑ 1 BvF 4/05 ‑, BVerfGE 122, 1 (25).
118Deshalb ist es nicht nur unbedenklich, dass das dem Landessteuerrecht zuzurechnende Vergnügungssteuerrecht (Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG) von Bundesland zu Bundesland unterschiedlich ist. Da landesrechtlich die Erhebung einer Vergnügungssteuer den Gemeinden zugewiesen ist (§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG) ist es sogar unbedenklich, wenn unterschiedliches Vergnügungssteuerrecht zwischen den Kommunen des Landes besteht.
119Vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.12.1966 ‑ 1 BvR 33/64 ‑, BVerfGE 21, 54 (68) zu unterschiedlichen Gewerbesteuerhebesätzen; OVG NRW, Beschluss vom 14.3.2012 ‑ 14 A 289/12 ‑, NRWE Rn. 16 ff.
120Eine Gemeinde ist daher aus Art. 12 Abs. 1 GG nicht verpflichtet, zum Schutze der Wirtschaft in ihrem Gebiet vor der Konkurrenz aus Nachbargemeinden ihre Steuersätze den niedrigeren der Nachbargemeinde anzupassen. Im Gegenteil liegt in der Zuweisung der Steuernormsetzungskompetenz an die Gemeinden auch die im Interesse der Selbstverwaltungsgarantie des Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG gewährte Befugnis, niedrigere Steuern im interkommunalen Wettbewerb um die Ansiedlung von Unternehmen einzusetzen.
121Vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.1.2010 ‑ 2 BvR 2185/04 u.a. ‑, BVerfGE 125, 141 (166); BVerwG, Urteil vom 27.10.2010 ‑ 8 C 43.09 ‑, BVerwGE 138, 89 Rn. 16.
122Die erhobene Steuer ist auch abwälzbar. Eine indirekt erhobene Aufwandsteuer muss abwälzbar sein. Bei der Klägerin als Veranstalterin des Vergnügens wird die Steuer nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler, den Steuerträger, treffen. Die Steuer muss daher auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen ‑ Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten ‑ treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft.
123Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 , BVerfGE 123, 1 (22 f.); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 28.
124Nach diesen Maßstäben bestehen an der Abwälzbarkeit der hier erhobenen Vergnügungssteuer keine Zweifel, weil einer Preiserhöhung zur Abwälzung der Steuer keine rechtlichen Hindernisse entgegenstehen. Ob der Markt in P. die Abwälzung ermöglicht, ist schon deshalb unerheblich, weil es für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuererhebung nicht darauf ankommt, ob die Steuer als Aufwandsteuer tatsächlich auf den Endverbraucher abgewälzt werden kann; vielmehr genügt es, dass die Steuer auf eine Überwälzung angelegt ist.
125Vgl. BVerwG, Beschluss vom 13.6.2013 ‑ 9 B 50.12 ‑, Rn. 5.
126Die Vergnügungssteuer ist auf Abwälzung angelegt, weil sie nach ihrer Konzeption wirtschaftlich letztlich vom Spieler aus seinen Einsätzen getragen werden soll. Im Übrigen ist der Senat ‑ wie oben ausgeführt ‑ sogar überzeugt, dass die Steuer auch in P. tatsächlich abgewälzt werden kann.
127Die auf der so wirksamen Satzungsgrundlage ergangenen Steuerbescheide leiden nicht unter formellen Mängeln. Sie sind hinreichend begründet worden (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KAG i. V. m. § 121 Abs. 1 AO). Bei der ‑ hier vorliegenden ‑ Nichtabgabe der Steuererklärung und bei Fehlen eines besonderen Anlasses reicht die Mitteilung des Schätzungsergebnisses in Form der Wertangabe.
128Vgl. BFH, Beschluss vom 23.1.2003 - VIII B 161/02 -, juris Rn. 3; Urteil vom 11.2.1999 ‑ V R 40/98 ‑, BStBl. II S. 382 (383).
129Auch rechtliches Gehör im Sinne einer Anhörung (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG i. V. m. § 91 Abs. 1 Satz 1 AO) ist ausreichend gewährt worden. Die Klägerin ist jedenfalls vor den ersten angefochtenen Bescheiden auf das Fehlen der Steueranmeldung hingewiesen und zu deren Abgabe aufgefordert worden. Unter diesen Voraussetzungen ist eine Anhörung zur beabsichtigten Schätzung nicht erforderlich und nach der wiederholten Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung ist auch eine weitere Aufforderung in den Folgesteuerzeiträumen entbehrlich.
130Vgl. OVG NRW, Urteil vom 7.4.2011 ‑ 14 A 1596/09 ‑, NRWE Rn. 66 f.; Cöster in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 162 Rn. 114.
131Materiell verletzen die Bescheide jedenfalls nicht die Rechte der Klägerin, weil die auf Schätzungsbasis festgesetzte Steuer sogar niedriger ist als die eigentlich nach dem tatsächlichen Einspielergebnis angefallene. Insoweit erhebt die Klägerin auch keine Einwände.
132Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
133Die Revision wird gemäß § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zugelassen, weil die Frage, welche bundesrechtlichen Schranken für die Höhe einer Geldspielgerätesteuer bestehen, insbesondere ob und gegebenenfalls wo eine solche Schranke unterhalb der Erdrosselungsgrenze aus dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz besteht, der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung verleiht.
(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.
(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.
(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.
Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise stunden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Schuldner bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint. Die Stundung soll in der Regel nur auf Antrag und gegen Sicherheitsleistung gewährt werden. Steueransprüche gegen den Steuerschuldner können nicht gestundet werden, soweit ein Dritter (Entrichtungspflichtiger) die Steuer für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten, insbesondere einzubehalten und abzuführen hat. Die Stundung des Haftungsanspruchs gegen den Entrichtungspflichtigen ist ausgeschlossen, soweit er Steuerabzugsbeträge einbehalten oder Beträge, die eine Steuer enthalten, eingenommen hat.
(1) Für die Dauer einer gewährten Stundung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis werden Zinsen erhoben. Wird der Steuerbescheid nach Ablauf der Stundung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, so bleiben die bis dahin entstandenen Zinsen unberührt.
(2) Auf die Zinsen kann ganz oder teilweise verzichtet werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.
(3) Zinsen nach § 233a, die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden, sind anzurechnen.
Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.
(1) Der unterliegende Teil trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, wenn er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat; § 155 Abs. 4 bleibt unberührt.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Soweit der Antragsteller allein auf Grund von § 80c Absatz 2 unterliegt, fallen die Gerichtskosten dem obsiegenden Teil zur Last. Absatz 3 bleibt unberührt.
(1) Soweit sich aus diesem Gesetz nichts anderes ergibt, gilt für die Vollstreckung das Achte Buch der Zivilprozeßordnung entsprechend. Vollstreckungsgericht ist das Gericht des ersten Rechtszugs.
(2) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
(1) Gegen das Urteil des Oberverwaltungsgerichts (§ 49 Nr. 1) und gegen Beschlüsse nach § 47 Abs. 5 Satz 1 steht den Beteiligten die Revision an das Bundesverwaltungsgericht zu, wenn das Oberverwaltungsgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung das Bundesverwaltungsgericht sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
das Urteil von einer Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Das Bundesverwaltungsgericht ist an die Zulassung gebunden.