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Finanzgericht Münster Urteil, 21. März 2014 - 4 K 3707/11 F

ECLI:

ECLI:DE:FGMS:2014:0321.4K3707.11F.00

bei uns veröffentlicht am

21.03.2014

Finanzgericht Münster Urteil, 21. März 2014 - 4 K 3707/11 F

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Münster Urteil, 21. März 2014 - 4 K 3707/11 F

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

Der geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der D X aus der Beteiligung an der T GmbH & Co. KG für 1999 vom 28.3.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.9.2011 wird aufgehoben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten in der Sache darüber, ob eine bisher nicht passivierte Pensionsrückstellung, die auf einer sog. Altzusage beruht, zu bilanzieren ist.

Die Klägerin ist eine Erbengemeinschaft nach der am ….2005 verstorbenen Frau D X. Deren bereits 1987 verstorbener Ehemann G X war bis 1971 persönlich haftender Gesellschafter der T GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG). Herr X hatte aufgrund eines Pensionsvertrages vom 1.1.1956 gegenüber der KG nach seinem Ausscheiden einen Anspruch auf Ruhegehalt in Höhe des jeweiligen Durchschnittsgehalts der drei bestbezahlten Prokuristen der KG, mindestens 18.000 DM pro Jahr. Bereits im Pensionsvertrag wurde der Witwe für Zeiträume nach dem Tod des Gesellschafters ein Ruhegehalt in Höhe von 60 % der Gesellschafterpension zugesagt. Eine Wertsicherungsklausel wurde durch einen Nachtragsvertrag im Jahr 1974 vereinbart.

Die KG zahlte Frau X im Streitjahr 1999 eine Pension in Höhe von 76.122 DM aus. Im Jahr 2000 machte Frau X höhere Pensionsansprüche rückwirkend ab 1997 geltend. Hinsichtlich der Jahre 1998 und 1999 erkannte die KG höhere Ansprüche an und zahlte entsprechende Beträge einschließlich Zinsen im Jahr 2001 nach. Nach einem Vergleich im Rahmen eines Rechtsstreits kam es im Jahr 2002 zu weiteren Nachzahlungen für die Jahre 1997 und 2000 bis 2002. Wegen der Höhe der Nachzahlungsbeträge wird auf die Anlage 11 zum Betriebsprüfungsbericht vom 17.11.2010 Bezug genommen.

Durch Verschmelzungsvertrag vom 28.8.2000 wurde die KG rückwirkend zum 1.1.2000 auf die S T GmbH (im Folgenden: GmbH) verschmolzen. Hierbei handelte es sich um eine 100%ige Tochtergesellschaft der S Vermögensverwaltungs GmbH , die zum Übertragungszeitpunkt alleinige Kommanditistin der KG war. Nach dem Vertrag, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 77 bis 82 der Gerichtsakte) erfolgte die Verschmelzung durch Aufnahme gemäß § 2 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes. Steuerlich fand eine Buchwertfortführung statt.

Die KG bildete in ihren Handelsbilanzen im Hinblick auf die Pensionsansprüche der Frau X Rückstellungen. Zum 31.12.1999 belief sich die Rückstellung auf 387.958 DM. Dieser Betrag wurde auf Grundlage einer Jahrespension von 76.122 DM ermittelt und entspricht dem versicherungsmathematischen Gutachten vom 13.1.2000, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bp-Ordner Bd. 10).

In der Steuerbilanz wies die KG demgegenüber keine Pensionsrückstellung für Frau X aus. Vielmehr behandelte die KG die tatsächlich im Jahr 1999 an Frau X ausbezahlte Pension in Höhe von 76.122 DM im Gesamthandsbereich als Betriebsausgabe und in gleicher Höhe als Sonderbetriebseinnahme der Frau X.

Der Beklagte übernahm im ursprünglichen Feststellungsbescheid, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, die von der KG in der im Jahr 2001 eingereichten Erklärung angegebenen Beträge.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung I ordnete gegenüber der GmbH als Rechtsnachfolgerin der KG mit Prüfungsanordnung vom 7.11.2005 die Durchführung einer Betriebsprüfung an, die unter anderem die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften der KG 1999 umfassen sollte. Als voraussichtlicher Prüfungsbeginn wurde der 14.11.2005 genannt. Aus in der Prüferhandakte (Bd. 4) befindlichen Unterlagen, die der Klägerseite bekannt sind und auf die Bezug genommen wird, ergibt sich, dass der Prüfer noch im Jahr 2005 Unterlagen angefordert und Besprechungen mit dem Leiter des Rechnungswesens der GmbH, Herrn C , durchgeführt hat.

Der Betriebsprüfer hat bis ins Jahr 2006 Maßnahmen zur Sachverhaltsermittlung bei der KG vorgenommen. Mit Schreiben vom 3.4.2006 stellte er eine Anfrage an die Oberfinanzdirektion (OFD) Münster zur rechtlichen Behandlung der Pension. Nachdem diese Anfrage bis März 2007 trotz mehrfacher Rücksprachen noch nicht beantwortet worden war, übersandte der Prüfer der Klägerin mit Schreiben vom 22.3.2007 die sie betreffenden Prüfungsfeststellungen und gab ihr Gelegenheit zur Stellungnahme. Am selben Tag vermerkte der Prüfer in einem in der Prüferhandakte befindlichen „Laufzettel Prüfungsstatus“, auf den Bezug genommen wird, als Zeitpunkt der letzten Prüfungshandlung (Schlussbesprechungsreife) den 20.10.2006. Nachdem die OFD Münster die Anfrage des Prüfers mit Schreiben vom 31.5.2010 beantwortet hatte, fertigte der Prüfer am 17.11.2010 ohne vorherige Schlussbesprechung den Prüfungsbericht.

Die Betriebsprüfung gelangte zu der Auffassung, dass für die Pensionsansprüche der Frau X in der Gesamthandsbilanz der KG zum 31.12.1999 eine Rückstellung zu bilden sei. In gleicher Höhe sei in die Sonderbilanz der Pensionsberechtigten ein Aktivposten gewinnerhöhend einzubuchen. Dieser Posten verliere trotz der Verschmelzung seinen Charakter als Sonderbetriebsvermögen nicht. Die Höhe der Rückstellung berechnete der Prüfer unter Berücksichtigung der Erhöhung für die Jahre ab 2000 zum 31.12.1999 mit 545.653 DM. Aus Billigkeitsgründen wurde die Gewinnerhöhung in der Sonderbilanz auf 15 Jahre verteilt, so dass sich für das Streitjahr 1999 hieraus ein Betrag von 36.377 DM ergab. Zusätzlich seien aber die Nachzahlungen für die Jahre 1997 bis 1999 (insgesamt 88.665 DM) im Jahr 1999 gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Daneben sei die bisher als Sonderbetriebseinnahme behandelte tatsächlich im Jahr 1999 gezahlte Pension (76.122 DM) weiterhin zu erfassen, so dass der Sondergewinn der Frau X für 1999 insgesamt 201.164 DM betrage.

Der Beklagte erließ im Jahr 2011 einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid, der auch den Erben bekannt gegeben wurde. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, dass für das Jahr 1999 bereits Feststellungsverjährung eingetreten sei. Darüber hinaus liege zum 31.12.1999 keine passivierungspflichtige Rückstellung hinsichtlich der Pension vor. Es handele sich vielmehr um eine Altzusage, die vor dem 1.1.1987 gegeben wurde und für die ein Passivierungswahlrecht bestehe, das die KG dahingehend ausgeübt habe, dass ein Ausweis in der Steuerbilanz nicht erfolgte. Hieran habe sich durch die Verschmelzung nichts geändert. Falls dennoch Sonderbetriebseinnahmen zum Ausgleich der Pensionsrückstellung anfallen sollten, seien diese allein den verbliebenen Gesellschaftern zuzurechnen.

Die Klägerin beantragt,

den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der D X aus der Beteiligung an der T GmbH & Co. KG für 1999 vom 28.3.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.9.2011 aufzuheben,

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist der Ansicht, dass der Ablauf der Feststellungsfrist durch den Beginn der Betriebsprüfung im Jahr 2005 gehemmt sei. Die Frist sei im Jahr 2011 noch nicht abgelaufen gewesen, weil der Prüfer noch im Jahr 2007 Ermittlungsmaßnahmen vorgenommen habe. Nach Übersendung der vorläufigen Prüfungsergebnisse habe die Klägerin noch Angaben zum Sachverhalt machen können.

In der Sonderbilanz habe ein aktiver Ausgleichsposten zwingend gebildet werden müssen. Zwar habe handelsrechtlich ein Wahlrecht bestanden, für die Pensionszusage eine Rückstellung zu bilden. Wegen § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) führe dies aber nicht zu einem Passivierungsverbot in der Steuerbilanz. Da die Rückstellung in der Handelsbilanz angesetzt wurde, liege vielmehr für die Steuerbilanz wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes eine Passivierungspflicht vor. Diese schon immer bestehende Pflicht sei in der ersten noch offenen Bilanz nachzuholen. Darüber hinaus habe die KG aufgrund der Umwandlung eine Rückstellung bilden müssen, weil die übernehmende Kapitalgesellschaft die Rückstellung zwingend zu passivieren habe (einbringungsgeborene Passivierungspflicht). Anderenfalls wären die Pensionszahlungen nicht mehr gewerbesteuerneutral.

In der Sache haben am 8.11.2013 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter und am 21.3.2014 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und begründet.

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I. Das Gericht entscheidet ohne Beiladung der GmbH als Rechtsnachfolgerin der KG sowie ohne Beiladung der übrigen Gesellschafter. Insoweit liegen die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung nach § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht vor.

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1. Bei Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist insbesondere derjenige notwendig beizuladen, der selbst klagebefugt ist (§ 60 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 48 FGO). Die GmbH ist aufgrund der Verschmelzung Gesamtrechtsnachfolgerin der KG geworden. Grundsätzlich besteht zwar für die Gesellschaft, deren Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt werden, eine Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, denn sie nimmt als Prozessstandschafterin die Rechte ihrer Gesellschafter wahr. Nach ihrer Vollbeendigung kann die Gesellschaft jedoch nicht mehr Beteiligte eines finanzgerichtlichen Prozesses sein. Vielmehr sind nur noch die (ehemaligen) Gesellschafter klagebefugt. Da diese jedoch nicht die Klagebefugnis der Gesellschaft fortsetzen, gilt dies nur, wenn sie selbst von der angegriffenen Feststellung betroffen sind (BFH-Urteil vom 23.9.2008 I R 90/07, BFH/NV 2009, 588).

Die GmbH ist von der angegriffenen Entscheidung (Feststellung der Höhe des Sondergewinns der Frau D X ) nicht betroffen. Sie war bereits nicht Gesellschafterin der KG. Im Übrigen betrifft die Feststellung des Sondergewinns eines Feststellungsbeteiligten die anderen Feststellungsbeteiligten nicht, so dass insoweit keine Möglichkeit einer Rechtsverletzung im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO besteht. Die Feststellung der Höhe des Gesamthandsgewinns ist nicht Gegenstand dieses Klageverfahrens. Es handelt sich vielmehr um einen selbstständigen Bescheid, der einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 26.8.2013 IV B 62/13, BFH/NV 2013, 1940).

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2. Die übrigen von der Feststellung der Einkünfte der KG betroffenen Gesellschafter sind von der Feststellung des Sondergewinns der Frau X ebenfalls nicht betroffen. Für sie können sich zwar aus einer Herabsetzung des Gewinnanteils Wechselwirkungen ergeben, wenn der Gesamthandsgewinn in entsprechendem Umfang durch Rückgängigmachung der Pensionsrückstellung heraufgesetzt würde. Da es sich bei der Feststellung des Gesamthandsgewinns um einen eigenständigen Bescheid handelt(s. o.), kann dieser nicht im vorliegenden Klageverfahren, sondern allein durch die Behörde in einem Verwaltungsverfahren nach § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) geändert werden. Die diesbezüglich ggf. zulässige Beiladung nach § 174 Abs. 5 AO kann nur auf Antrag der Behörde erfolgen (BFH-Urteil vom 12.12.2013 VI R 47/12, DB 2014, 336). Der Beklagte hat mit Schreiben vom 9.1.2014 (Bl. 115 der Gerichtsakte) ausdrücklich auf eine solche Beiladung verzichtet.

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II. Der geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der D X aus der Beteiligung an der T GmbH & Co. KG für 1999 vom 28.3.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.9.2011 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

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1. Einer Änderung des Feststellungsbescheids stand im Jahr 2011 der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegen.

a) Dies folgt allerdings nicht bereits daraus, dass die Betriebsprüfung erst nach Ablauf der regulären Verjährungsfrist begonnen hat. Die gemäß §§ 181 Abs. 1, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2001 beginnende Verjährungsfrist wäre regulär bereits nach vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) mit Ablauf des Jahres 2005 abgelaufen. Da jedoch bereits im Jahr 2005 mit der Betriebsprüfung bei der KG begonnen wurde, war der Ablauf der Feststellungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide gehemmt.

Tatsächlich wurde bereits im Jahr 2005 mit der Prüfung begonnen. Nach ständiger Rechtsprechung reicht es aus, dass - wenn auch nur stichprobenweise - tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen werden. Hierfür muss der Prüfer nach Übergabe oder Übersendung der Prüfungsanordnung Handlungen zur Ermittlung des Steuerfalles vornehmen. Als Prüfungshandlungen kommen das informative Gespräch, das Verlangen nach Belegen und Unterlagen oder Auskünften, ggf. auch von Dritten, in Betracht (BFH-Urteil vom 24.4.2003 VII R 3/02, BStBl II 2003, 739 m.w.N.). Aus der Prüferhandakte (Band 4) ergibt sich, dass solche Prüfungshandlungen bereits im Jahr 2005 durchgeführt wurden. Der Prüfer hat bei der GmbH als Rechtsnachfolgerin der KGdiverse Unterlagen angefordert. Zudem haben hierüber Besprechungen mit Herrn C (Leiter Rechnungswesen) stattgefunden. Darüber hinaus ergibt sich aus den handschriftlichen Vermerken auch, dass Unterlagen mündlich bei Herrn C angefordert wurden. Diese wurden zum Teil bereits im Jahr 2005 eingereicht.

Für den Eintritt der Ablaufhemmung genügt es, dass gegenüber der Gesellschaft Prüfungshandlungen vorgenommen wurden. Konkrete Prüfungshandlungen in Bezug auf die Pension sind nicht erforderlich. Dies ergibt sich daraus, dass die Prüfungsanordnung die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte insgesamt umfasste. Hierzu gehören auch die streitigen Pensionseinkünfte, die unstreitig dem Grunde nach als Sonderbetriebsvermögen zu behandeln sind. Eine Begrenzung auf bestimmte Sachverhalte ergibt sich aus der Prüfungsanordnung gerade nicht. Im Zeitpunkt des Eintritts der Ablaufhemmung muss deren Umfang noch nicht zwingend feststehen (BFH-Urteil vom 17.6.1998 IX R 65/95, BStBl II 1999, 4).

b) Der geänderte Feststellungsbescheid ist gegenüber der Klägerin jedoch erst im Jahr 2011 und damit nach Ablauf der in § 171 Abs. 4 Satz 3 AO genannten Frist erlassen worden. Nach dieser Vorschrift endet die Verjährungsfrist trotz Ablaufhemmung spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind.

Da im Streitfall keine Schlussbesprechung stattgefunden hat, ist maßgeblich auf den Zeitpunkt der letzten Ermittlungshandlungen abzustellen. Letzte Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung setzen Maßnahmen des Prüfers oder des Finanzamts voraus, die darauf gerichtet sind, bisher noch nicht bekannte Sachverhaltselemente festzustellen, etwa indem der Prüfer Unterlagen anfordert, den Steuerpflichtigen in irgendeiner anderen Weise zur Mitwirkung auffordert oder vom Steuerpflichtigen nachgereichteUnterlagen auswertet (BFH-Urteile vom 18.2.2009 V R 82/07, BStBl II 2009, 876 und vom 28.6.2011 VIII R 6/09, BFH/NV 2011, 1830). Diese Auslegung ergibt sich zumeinen aus dem Wortsinn des Begriffs „Ermittlung“ bzw. „ermitteln“, wie er auch in anderen Vorschriften der AO (z.B. §§ 88 Abs. 1, 93 ff., 193 ff.) verwendet wird. Zum anderen ergibt sie sich aus dem Zweck und der Entstehungsgeschichte des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO, der gerade deshalb eingeführt wurde, um der Behörde nicht unbegrenzt Zeit zur Auswertung von Prüfungsfeststellungen zu geben (vgl. hierzu Bundestagsdrucksache 10/1636, S. 43 f.). Die bloße Zusammenstellung der Prüfungsergebnisse stellt dementsprechend keine tatsächliche Ermittlung in diesem Sinne dar (BFH-Urteil vom 8.7.2009 XI R 64/07, BStBl II 2010, 4). Der Zeitpunkt der letzten Ermittlungshandlung ist notfalls vom Finanzamt nachzuweisen (BFH-Urteil vom 28.6.2011 VIII R 6/09, BFH/NV 2011, 1830).

Nach den in den Betriebsprüfungsakten befindlichen Unterlagen hat der Prüfer nach Ablauf des Jahres 2006 keine Maßnahmen zur Ermittlung des Sachverhalts mehr durchgeführt. Dies ergibt sich zunächst aus dem von ihm angefertigten Vermerk vom 22.3.2007, wonach er ausdrücklich den 20.10.2006 als Tag der letzten Prüfungshandlung angegeben hat. Der Senat geht davon aus, dass die Angabe dieses Datums auch den tatsächlichen Verhältnissen entspricht, zumal keine Anhaltspunkte für tatsächliche Ermittlungshandlungen zu einem späteren Zeitpunkt vorliegen. Weder die Übersendung des vorläufigen Prüfungsberichts zur Stellungnahme an die Klägerin noch die Anfrage an die OFD stellen solche Maßnahmen dar.

Die Anfrage an die OFD war ersichtlich nicht auf die Ermittlung des Sachverhalts gerichtet, sondern auf Klärung rechtlicher Fragen, was sich bereits aus der Anfrage selbst ergibt. Zudem kann die OFD als übergeordnete Behörde zwangsläufig nichts zur Klärung eines ihr (bisher) nicht bekannten Sachverhalts beitragen.

Die Übersendung des (auszugsweisen) Prüfungsberichts mit Schreiben vom 22.3.2007 war ebenfalls nicht auf die Ermittlung des Sachverhalts gerichtet. Dies ergibt sich aus der Formulierung, in der es heißt: „Der Auszug enthält die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zu den Pensionszahlungen, welche Frau D X von der Firma erhalten hat.“ Hiermit sollte der Klägerin vielmehr rechtliches Gehör gewährt werden. Anforderungen zur Vorlage von Unterlagen oder zur Beantwortung ungeklärter Sachverhaltsfragen enthält das Schreiben gerade nicht.

Selbst wenn (theoretisch) die Möglichkeit bestanden hätte, dass die Klägerin noch Angaben zum Sachverhalt gemacht hätte, war die Maßnahme nicht auf Klärung des Sachverhalts gerichtet. Der für die von der Betriebsprüfung vorgenommene rechtliche Würdigung erforderliche Sachverhalt stand zu diesem Zeitpunkt bereits fest. Dieser erschöpft sich in den Vereinbarungen zur Pensionszahlung, den tatsächlich geleisteten Zahlungen und der bisherigen bilanziellen und steuerlichen Behandlung der Pensionsansprüche bzw. -zahlungen.

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2. Der Bescheid ist darüber hinaus insoweit rechtswidrig, als der Beklagte eine Erhöhung des Gewinnanteils der Frau X als Ausgleich für eine in der Gesamthandsbilanz der KG zu passivierende Pensionsrückstellung vorgenommen hat. Ein Ausgleichsposten war in der Sonderbilanz der Frau X nicht zu bilden, da keine Passivierungspflicht in der Steuerbilanz der KG hinsichtlich der Pensionsrückstellung vorlag.

a) Bei den Pensionseinkünften der Frau X handelt es sich unstreitig um gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung an der KG. Einkünfte, die die Witwe eines ehemaligen Gesellschafters einer Personengesellschaft aus einer dem Gesellschafter von der Gesellschaft erteilten Pensionszusage bezieht, stellen nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar (§§ 15 Abs. 1 Satz 2, 24 Nr. 2 EStG). Demgemäß ist die Witwenpension auch in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für die Gesellschaft einzubeziehen (BFH-Urteil vom 2.12.1997 VIII R 42/96, BStBl II 2008, 177).

b) Für die Pensionsansprüche der Frau X ist jedoch kein Posten in ihrer Sonderbilanz anzusetzen. Bildet die Gesellschaft für die Pensionszusage an einen Gesellschafter oder dessen Witwe eine Rückstellung in der Gesamthandsbilanz, ist der hieraus resultierende Aufwand durch Aktivierung in der Sonderbilanz des Begünstigten auszugleichen, um die Gleichbehandlung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer zu gewährleisten, der keine Verträge mit sich selbst schließen kann (BFH-Urteil vom 14.2.2006 VIII R 40/03, BStBl II 2008, 182). Ist die Bilanzierung des Ausgleichspostens in der Sonderbilanz entgegen dieser Grundsätze unterblieben, ist eine Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist (BFH-Urteil vom 30.3.2006 IV R 25/04, BStBl II 2008, 171).

Diese Grundsätze können jedoch nicht gelten, wenn die Gesellschaft in ihrer Gesamthandsbilanz zulässigerweise keine Pensionsrückstellung gebildet hat. Denn in diesem Fall besteht kein Bedürfnis für einen Ausgleichsposten in der Sonderbilanz.

Die KG hat in der Steuerbilanz in zulässiger Weise auf die Bildung einer Pensionsrückstellung im Hinblick auf die Pensionsansprüche der Frau X verzichtet. Eine Passivierungspflicht ergibt sich weder aus dem Maßgeblichkeitsgrundsatz noch aus der Verschmelzung auf die GmbH zum 1.1.2000.

aa) Die Bildung der Rückstellung in der Handelsbilanz führt nicht zu einer Passivierungspflicht in der Steuerbilanz.

Handelsrechtlich bestand insoweit ein Passivierungswahlrecht. Zwar sind gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden, wozu auch Pensionsverbindlichkeiten gehören. Diese handelsrechtliche Passivierungspflicht gilt jedoch gemäß Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (EGHGB) nicht, wenn der Pensionsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 1.1.1987 erworben hat oder sich ein vor diesem Zeitpunkt erworbener Rechtsanspruch nach dem 31.12.1986 erhöht. In diesem Fall braucht handelsrechtlich keine Rückstellung gebildet zu werden. Bei der dem Ehemann der Frau X erteilten Pensionszusage vom 1.1.1956 handelt es sich um eine Altzusage im Sinne dieser Vorschrift.

Für die Steuerbilanz folgt zwar grundsätzlich aus einem handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht ein Passivierungsverbot (vgl. BFH-Beschluss vom 3.2.1969 GrS 2/68, BStBl II 1969, 291). Dies gilt im Anwendungsbereich von § 6a EStG jedoch nicht. Vielmehr besteht für Altzusagen im Sinne von Art. 28 Abs. 1 EGHGB auch für die Steuerbilanz ein Passivierungswahlrecht (BFH-Urteile vom 7.4.1994 IV R 56/92, BStBl II 1994, 740 und vom 19.8.1998 I R 92/95, BStBl II 1999, 387). Hierbei handelt es sich um ein selbstständiges steuerliches Passivierungswahlrecht (Seeger in Schmidt, EStG, 19. Auflage 2000, § 6a Rn. 3). Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) folgt zwar, dass eine Pensionsrückstellung für Altzusagen der Steuerbilanz nur gebildet werden darf, wenn das Passivierungswahlrecht auch entsprechend in der Handelsbilanz ausgeübt wurde (Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Anm. 16 m.w.N. aus dem Schrifttum). Umgekehrt darf aber in der Steuerbilanz auf die Bildung einer Pensionsrückstellung für Altzusagen auch dann verzichtet werden, wenn in der Handelsbilanz eine entsprechende Rückstellung gebildet wurde.

bb) Eine Pflicht zur Bildung der Pensionsrückstellung folgt auch nicht aus der Verschmelzung der KG mit der GmbH. Die Verschmelzung erfolgte - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - unter Fortführung der Buchwerte (§ 20 des Umwandlungssteuergesetzes). Da die KG bisher in ihrer Steuerbilanz zulässigerweise auf die Bildung der Pensionsrückstellung verzichtet hatte (s. o.), führt auch die Verschmelzung nicht zu einem Passivierungszwang.

Eine Passivierungspflicht kann auch nicht daraus gefolgert werden, dass für eine Kapitalgesellschaft eine solche Pflicht bestehe. Das Passivierungswahlrecht, das Art. 28 Abs. 1 EGHGB einräumt, besteht vielmehr auch für Kapitalgesellschaften. Dies folgt aus Art. 28 Abs. 2 EGHGB, wonach Kapitalgesellschaften bei Anwendung des Abs. 1 die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen im Anhang und im Konzernanhang anzugeben haben. Diese Vorschrift wäre überflüssig, wenn das in Abs. 1 normierte Wahlrecht für Kapitalgesellschaften nicht gelten würde.

Eine Passivierungspflicht kann auch nicht aus steuersystematischen Gründen wegen Auswirkungen auf die Gewerbesteuer angenommen werden. Dies folgt bereits daraus, dass der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte keinen Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuermessbescheid darstellt. Die Besteuerungsgrundlagen sind für die Gewerbesteuer vielmehr grundsätzlich selbständig und ohne Bindung an den Einkommensteuerbescheid zu ermitteln (BFH-Beschluss vom 5.7.2011 X B 222/10, BFH/NV 2011, 1843). Dementsprechend kann auch ein Feststellungsbescheid keine Bindungswirkung für die Gewerbesteuer entfalten.

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III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision ist mangels Revisionsgrundes (§ 115 Abs. 2 FGO) nicht zuzulassen. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung, weil die Frage, was unter „letzten Ermittlungen“ im Sinne von § 171 Abs. 4 Satz 3 AO zu verstehen ist, bereits höchstrichterlich geklärt ist und die Sachfrage auslaufendes Recht (Behandlung von sog. Altzusagen) betrifft.

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Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) hatte statt der von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) erklärten Einkünfte aus Vermietun

RechtsgebieteSteuerrechtliche Aspekte der Scheinselbstständigkeit Steuerrecht Verfassungsrecht andere Verwaltungsrecht

bei uns veröffentlicht am 28.06.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob der Einkommensteuerbescheid für 1994 nach Ablauf der Festsetzungsfrist geändert worden ist.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

Referenzen

Umwandlungsgesetz - UmwG 1995 | § 2 Arten der Verschmelzung

Rechtsträger können unter Auflösung ohne Abwicklung verschmolzen werden

1.: im Wege der Aufnahme durch Übertragung des Vermögens eines Rechtsträgers oder mehrerer Rechtsträger (übertragende Rechtsträger) als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) oder
2.: im Wege der Neugründung durch Übertragung der Vermögen zweier oder mehrerer Rechtsträger (übertragende Rechtsträger) jeweils als Ganzes auf einen neuen, von ihnen dadurch gegründeten Rechtsträger

gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften des übernehmenden oder neuen Rechtsträgers an die Anteilsinhaber (Gesellschafter, Partner, Aktionäre oder Mitglieder) der übertragenden Rechtsträger.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

oder bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird,

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(4)¹Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.²Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, kann er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden; Entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen.³In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.⁴Erhöht sich in einem Wirtschaftsjahr gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr der Barwert der künftigen Pensionsleistungen um mehr als 25 Prozent, so kann die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.⁵Am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt, darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden; die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung kann auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.⁶Satz 2 gilt in den Fällen der Sätze 3 bis 5 entsprechend.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 60

(2) Wird eine Abgabe für einen anderen Abgabenberechtigten verwaltet, so kann dieser nicht deshalb beigeladen werden, weil seine Interessen als Abgabenberechtigter durch die Entscheidung berührt werden.

(3) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 nicht klagebefugt sind.

(4) Der Beiladungsbeschluss ist allen Beteiligten zuzustellen. Dabei sollen der Stand der Sache und der Grund der Beiladung angegeben werden.

(5) Die als Mitberechtigte Beigeladenen können aufgefordert werden, einen gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen.

(6) Der Beigeladene kann innerhalb der Anträge eines als Kläger oder Beklagter Beteiligten selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen und alle Verfahrenshandlungen wirksam vornehmen. Abweichende Sachanträge kann er nur stellen, wenn eine notwendige Beiladung vorliegt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 48

(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:

1.: zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2;
2.: wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
3.: auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
4.: soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird;
5.: soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.

(2) Klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl. I S. 2663). Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, ist klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fingierte oder der nach § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Abgabenordnung oder nach § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte; dies gilt nicht für Feststellungsbeteiligte, die gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprechen. Die Sätze 1 und 2 sind nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 40

(2) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

(3) Verwaltet eine Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes eine Abgabe ganz oder teilweise für andere Abgabenberechtigte, so können diese in den Fällen Klage erheben, in denen der Bund oder das Land die Abgabe oder einen Teil der Abgabe unmittelbar oder mittelbar schulden würde.

Bundesfinanzhof Beschluss, 26. Aug. 2013 - IV B 62/13

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind ehemalige Gesellschafter (Kommanditisten) der X GmbH & Co. KG (KG). Weitere Kommanditisten der KG waren in dem Streitjahr 1990 A und B, die beide zwischenzeitlich verstorben und von der Beigeladenen C beerbt worden sind. Die KG hat ihren Geschäftsbetrieb zum 31. Dezember 1990 endgültig eingestellt und ist spätestens nach Durchführung des Konkursverfahrens erloschen und damit vollbeendet. Die ehemalige Komplementärin der KG, die Y-GmbH (Komplementär-GmbH), ist zwischenzeitlich ebenfalls erloschen.

2: Am 4. Januar 1996 erließ der Beklagte (das Finanzamt --FA--) gegenüber der KG einen Bescheid für 1990 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid).

3: Gegen den Gewinnfeststellungsbescheid haben die Kläger Einspruch eingelegt. Mit Einspruchsentscheidung vom 18. April 2012 hat das FA den Gewinnfeststellungsbescheid teilweise abgeändert und im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

4: Dagegen richtet sich die am 18. Mai 2012 beim Finanzgericht (FG) eingegangene Klage. Die zu den FG-Akten gereichte Prozessvollmacht ist ausschließlich von den Klägern unterschrieben. Das FG ist auf Grund der Bezeichnung des Rubrums in der Klageschrift vom 18. Mai 2012 davon ausgegangen, dass die Klage nicht nur namens der Kläger, sondern auch namens der ehemaligen KG sowie der Komplementär-GmbH erhoben worden ist. Auf entsprechende Hinweise der Berichterstatterin hat der Prozessbevollmächtigte die Klage der ehemaligen KG und der Komplementär-GmbH zurückgenommen.

5: In der Klageschrift vom 18. Mai 2012 wird ohne weitere Begründung der Gegenstand des Klagebegehrens wie folgt bezeichnet:
"1. Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb,
2. Verteilung der Höhe der Gewinne zwischen allen Feststellungsbeteiligten (auch der Komplementär-GmbH),
3. Höhe der Verlustfeststellungen nach § 15a EStG für die Feststellungsbeteiligten D, E, B und A.
4. Höhe der Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der Feststellungsbeteiligten D, E, B und A.
5. Höhe der Veräußerungsgewinne der Feststellungsbeteiligten D, E, B und A."

6: Sodann enthält die Klageschrift den Hinweis, dass eine weitere Klagebegründung sowie eine Klageerweiterung vorbehalten bleiben.

7: Mit Schriftsatz vom 23. August 2012 nahmen die Kläger ausführlich zu dem Streitgegenstand (Gegenstand des Klagebegehrens) Stellung. Danach begehrten sie, --im Einzelnen benannte-- mit dem Betrieb der KG zusammenhängende und von den Klägern getätigte Aufwendungen bei diesen als Betriebsausgaben bzw. Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Lediglich bezüglich der Aufwendungen für einen von den Gesellschaftern A und B geführten Rechtsstreit, die ebenfalls der Kläger übernommen hatte, machten die Kläger hilfsweise geltend, diese --soweit sie beim Kläger nicht zu berücksichtigen seien-- bei B als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen.

8: Das FG hat die Beigeladene mit Beschluss vom 2. April 2013 5 K 1617/12 zu dem Klageverfahren der Kläger gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig beigeladen.

9: Dagegen richtet sich die Beschwerde der Kläger. Sie halten die Beiladung für rechtsfehlerhaft, da die Tatbestandsvoraussetzungen des § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht vorlägen. Die Beigeladene sei durch die hier allein streitigen Sonderbetriebsausgaben der Kläger in keiner Weise von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen.

10: Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen und in dem internen Beschluss vom 3. Juni 2013 unter Verweis auf den Klageschriftsatz vom 18. Mai 2012 ausgeführt, dass nicht nur das Sonderbetriebsvermögen in Streit stehe.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Beschwerde ist begründet und führt zur Aufhebung des Beiladungsbeschlusses. Das FG hat C zu Unrecht gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO beigeladen.

12: 1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

13: a) Die Vollbeendigung einer KG hat zur Folge, dass die KG selbst kein Klagerecht mehr in Anspruch nehmen kann. Die Klagebefugnis gegenüber den Gewinnfeststellungsbescheiden steht nunmehr uneingeschränkt den beteiligten Gesellschaftern zu. Deshalb müssen nach der Vollbeendigung einer Personengesellschaft die ehemaligen Gesellschafter einen die Zeit ihrer Mitgliedschaft betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid selbständig angreifen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juli 2011 IV R 40/08, BFH/NV 2012, 393, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 4. Mai 1999 VIII B 94/98, BFH/NV 1999, 1483). Zu dem Klageverfahren eines ehemaligen Gesellschafters sind grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120, m.w.N.).

14: b) Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Beteiligten) ist allerdings nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich von dem Ausgang des Rechtsstreits unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein können (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1120) oder wenn die Klage offensichtlich unzulässig ist (BFH-Beschluss vom 20. Juni 2012 IV B 147/11, BFH/NV 2012, 1614, m.w.N.).

15: 2. Davon ausgehend war C als Rechtsnachfolgerin der ehemaligen Gesellschafter der vollbeendeten KG, A und B, nicht beizuladen. Denn die ehemaligen Gesellschafter A und B sind von dem Ausgang des vorliegenden Rechtsstreits nicht i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen.

16: a) Wird gegen einen Feststellungsbescheid i.S. von §§ 179, 180 der Abgabenordnung (AO) Klage erhoben, ist zu beachten, dass Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts. Das gilt z.B. für Regelungen zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, m.w.N.). Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die --soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten-- auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen (BFH-Urteil in BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).

17: Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteile vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509, und in BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).

18: b) Vorliegend begehren die Kläger ausweislich der Klagebegründungsschrift vom 23. August 2012 ausschließlich die Berücksichtigung weiterer Sonderbetriebsausgaben. Streitgegenstand ist damit nur die Feststellung der jeweiligen Sondergewinne der Kläger. Unerheblich ist, dass die Kläger in der Klageschrift vom 18. Mai 2012 zunächst den Gegenstand des Klagebegehrens ohne jede Begründung auch auf weitere Feststellungen erstreckt haben. Denn maßgeblich für die Auslegung des Klagebegehrens ist das gesamte Klagevorbringen. Im Übrigen haben die Kläger bereits im Einspruchsverfahren nur die Berücksichtigung weiterer Sonderbetriebsausgaben beantragt.

19: c) Von dem Rechtsstreit betreffend die Sonderbetriebsausgaben der Kläger sind die ehemaligen Gesellschafter A und B unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen. Insoweit steht auch C als deren Rechtsnachfolgerin keine eigene Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 40 Abs. 2 FGO zu.

20: d) Die Beiladung der C ist auch nicht im Hinblick auf den von den Klägern gestellten Hilfsantrag gerechtfertigt, Aufwendungen für einen von den Gesellschaftern A und B geführten Rechtsstreit, die ebenfalls der Kläger übernommen hatte, (hilfsweise) bei B als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen.

21: Von einer gemäß § 60 Abs. 3 FGO i.V.m. § 48 Abs. 1 Nrn. 3 und 5 FGO insoweit grundsätzlich notwendigen Beiladung der C als Rechtsnachfolgerin des ehemaligen Gesellschafters B ist vorliegend deshalb abzusehen, weil die Klage hinsichtlich dieses Hilfsantrages offensichtlich unzulässig ist (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 1614, m.w.N.). Denn bezüglich der Feststellung des Sondergewinns des ehemaligen Gesellschafters B fehlt es an der eigenen Rechtsverletzung der Kläger; ihnen steht daher insoweit keine Klagebefugnis gemäß § 40 Abs. 2 FGO zu.

22: 3. Eine Kostenentscheidung war nicht zu treffen, da die Entscheidung über die Beiladung in einem unselbständigen Zwischenverfahren ergeht (§ 143 Abs. 1 FGO) und die Kosten dieses Nebenverfahrens eine Einheit mit den Kosten des Klageverfahrens bilden (BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1483).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 174 Widerstreitende Steuerfestsetzungen

(1) Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.

(3) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.

(4) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.

(5) Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.

Bundesfinanzhof Urteil, 12. Dez. 2013 - VI R 47/12

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegen.

2: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Hauptanteilseigner und Vorstandsvorsitzender der X AG (AG). Im Jahr ... fanden anlässlich des ...jährigen Jubiläums der AG eine Jubiläumsfeier und eine Incentive-Reise statt, an der sowohl Mitarbeiter der AG, die sich dafür durch entsprechende Leistungen qualifiziert hatten, als auch Kunden und Geschäftsfreunde teilnahmen. An der Jubiläumsfeier nahmen ... Personen teil, an der Reise ... Personen einschließlich ... Mitarbeiter des Konzerns, die zur Betreuung der Reiseteilnehmer abgestellt waren. Der Kläger übernahm die Gesamtkosten für beide Veranstaltungen in Höhe von rund ... €.

3: Der Kläger gab nach einem vergeblichen Antrag auf verbindliche Auskunft für den Monat Y ... eine Lohnsteuer-Anmeldung nach § 37b Abs. 4 EStG über... € ab, die er kurz darauf auf ... € berichtigte. Darin erklärte er, den inländischen Teilnehmern der Veranstaltungen Sachleistungen in Form von zu einkommensteuerpflichtigen Betriebseinnahmen und Arbeitslohn führenden Geschenken zugewendet zu haben, stellte die Lohnsteuer-Anmeldung aber unter die Bedingung, dass die von ihm getragenen Aufwendungen der Veranstaltungen als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Nach Hinweis des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) gab der Kläger sodann bedingungslose Lohnsteuer-Anmeldungen für die Monate Y und Z ... ab. Die Zuwendungen für die Veranstaltungen erklärte er nun für Z ...; die Lohnsteuer dafür betrug ... €.

4: Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung erließ das FA einen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer zuzüglich Annexsteuern in Höhe von insgesamt ... €. Das FA war der Auffassung, dass die Bemessungsgrundlage der Pauschalsteuer nach § 37b EStG um... € zu erhöhen sei. Es bezog die bisher vom Kläger nicht berücksichtigten Zuwendungen an ausländische Veranstaltungsteilnehmer sowie an 50 als Reisebegleiter eingesetzte Konzernmitarbeiter in die Bemessungsgrundlage ein. Ebenso die Kosten der Speisen und Getränke einschließlich Tischschmuck, Dekoration und Unterhaltung sowie sonstige Kosten wie Bustransfer, Sicherheitsdienste, medizinische Versorgung und Versicherungen.

5: Der Kläger wandte sich gegen den Nachforderungsbescheid mit Einspruch und nach Ablauf von sechs Monaten mit Untätigkeitsklage. Er machte im Wesentlichen geltend, dass eine Besteuerung ausländischer Teilnehmer ausscheide; ebenso die Einbeziehung der als Reisebegleiter eingesetzten Konzernmitarbeiter, ihnen sei nichts zugewendet worden. Soweit Teile der Aufwendungen für die Veranstaltung auf geschäftlich veranlasste Bewirtungsaufwendungen entfallen seien, hätten diese ohnehin nur zu 70 % bei den Werbungskosten berücksichtigt werden können. Nach den einschlägigen Richtlinien und der zu § 37b EStG ergangenen Verwaltungsvorschrift seien die Aufwendungen für geschäftlich veranlasste Bewirtungen nicht in den Anwendungsbereich des § 37b EStG einzubeziehen. Zu Unrecht habe das FA auch sämtliche Aufwendungen in die Bemessungsgrundlage einbezogen, ohne zu berücksichtigen, ob diese auf der Empfängerseite auch geldwerte Vorteile darstellten. Schließlich sei § 37b EStG nicht anwendbar, weil davon nur betrieblich veranlasste Zuwendungen erfasst seien, hier aber private Zuwendungen vorlägen. Das FA verhalte sich auch widersprüchlich; denn im Verfahren der individuellen Einkommensteuer des Klägers gehe es von privaten Aufwendungen aus und verneine daher Werbungskosten. Der Kläger erweiterte schließlich seine Klage auf die angemeldeten Pauschalsteuerbeträge insgesamt mit der Begründung, dass der hier an sich streitgegenständliche Nachforderungsbescheid materiell-rechtlich einen Änderungsbescheid zur Lohnsteuer-Anmeldung darstelle. Schließlich widerrief der Kläger seinen Antrag auf Lohnsteuerpauschalierung gemäß § 37b EStG für den Monat Z...

6: Das FA beantragte im Klageverfahren die Aussetzung des Verfahrens nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und das Ruhen des Verfahrens nach § 155 FGO i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung; weiter beantragte es, alle Teilnehmer der Incentive-Reise und der Feier gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 60 FGO beizuladen.

7: Das Finanzgericht (FG) entsprach der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 2015 veröffentlichten Gründen teilweise. Es hob den Nachforderungsbescheid auf, wies aber im Übrigen, nämlich soweit sie auf die Lohnsteuer-Anmeldung für Z ... erweitert war, die Klage ab.

8: Der Nachforderungsbescheid sei rechtswidrig. Denn die Voraussetzungen des § 37b EStG lägen im Streitfall nicht vor. Insbesondere fehle es an der nach § 37b Abs. 1 und Abs. 2 EStG u.a. erforderlichen betrieblichen Veranlassung. Die Aufwendungen des Klägers seien nicht betrieblich veranlasst, er habe die Zahlungen von seinen Privatkonten aus seinem privaten Vermögen erbracht. § 37b EStG setze dagegen betrieblich veranlasste Zuwendungen und nicht privat oder gesellschaftsrechtlich veranlasste Zuwendungen voraus. Dies entspreche auch der überwiegenden Ansicht in der Literatur.

9: Weiter sei auch dem Beiladungsantrag des FA nach § 174 Abs. 5 AO nicht zu entsprechen. Zwar lägen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 AO vor; das FG sei damit in der Regel auch zur Beiladung verpflichtet; im Streitfall sei jedoch zur Sicherung des höherrangigen Rechtsgutes eines effizienten gerichtlichen Rechtsschutzes von Beiladungen der Zuwendungsempfänger abzusehen. Denn es sei hier allein von ... Zuwendungsempfängern hinsichtlich der Feierlichkeiten auszugehen. Bei einem solchen Massenverfahren könnten nicht enden wollende Beiladungsversuche faktisch einer Rechtsschutzverweigerung gleichkommen. Mit Blick auf Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes verbiete sich so eine eigentlich gebotene Beiladung.

10: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 37b EStG. Dessen sachlicher Anwendungsbereich sei durch den Begriff betrieblich veranlasste Zuwendungen --entgegen der Auffassung des FG-- nicht in der Weise begrenzt, dass die Anwendung des Tatbestands an die einkommensteuerrechtliche Beurteilung des Aufwands beim Zuwendenden gekoppelt sei. Die Norm bezwecke die vereinfachte Abgeltung steuerlicher Vorteile bei Zuwendungsempfängern, auch bei Zuwendungen von dritter Seite. Deshalb komme es nicht darauf an, wie die Leistung beim Zuwendenden behandelt werde.

11: Weiter verletze das Urteil durch die unterlassene Beiladung § 174 Abs. 5 AO i.V.m. §§ 60, 60a FGO.

12: Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil des Niedersächsischen FG vom 31. Mai 2012 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

13: Der Kläger beantragt,
die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise,
die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

14: II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitfall eine Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausscheidet, weil die Zuwendungen nicht betrieblich veranlasst sind.

15: 1. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben; Entsprechendes gilt nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG.

16: a) Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG erfasst nicht alle Zuwendungen schlechthin. § 37b EStG beschränkt sich vielmehr auf Zuwendungen, die bei den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen (vgl. dazu Senatsurteil vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Weiter setzt § 37b EStG ausdrücklich die betriebliche Veranlassung der Zuwendungen voraus und fordert darüber hinaus, dass diese Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden (vgl. dazu Senatsurteil vom 16. Oktober 2013 VI R 78/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

17: aa) Das FG hat im Ergebnis wie in der Begründung zutreffend entschieden, dass dem in § 37b EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmal betrieblich veranlasst eine eigenständige Bedeutung zukommt; insoweit liegt insbesondere kein redaktionelles Versehen des Gesetzgebers vor. Denn § 37b EStG stellt im gesamten Normengefüge auf einen betrieblichen Zusammenhang ab und setzt einen solchen voraus. So nennt etwa Abs. 1 Satz 1 EStG das Merkmal Wirtschaftsjahr, das nur im betrieblichen Bereich bei Gewinneinkünften Bedeutung hat. Entsprechendes gilt für die ebenfalls pauschalierungsfähigen Geschenke nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; auch dort erfasst der Tatbestand nicht allgemein und insgesamt alle Geschenke, um dann mit erbschaftssteuerrechtlichen Tatbeständen zu konkurrieren, sondern nur "Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1" EStG. Das sind betrieblich veranlasste Geschenke, die grundsätzlich zum Betriebsausgabenabzug berechtigten, wenn § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG diesen nicht verwehrte. Ebenso offenbart sich der betriebliche Veranlassungszusammenhang --so zutreffend das FG-- in § 37b EStG selbst mit den dort normierten Tatbeständen "verbundener Unternehmen" (§ 37b Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz EStG) und "der Betriebsstätte" (§ 37b Abs. 4 Sätze 1, 2 EStG).

18: Nichts anderes hat auch der Gesetzgeber gewollt. Denn schon die einleitenden Ausführungen der Gesetzgebungsmaterialien zu § 37b EStG (BTDrucks 16/2712, S. 55) begründen die Notwendigkeit der Neuregelung damit, dass zahlreiche Steuerpflichtige aus betrieblicher Veranlassung Sachzuwendungen an Arbeitnehmer sowie an Personen tätigten, die zu ihnen nicht in einem Dienstverhältnis stünden, etwa Geschäftspartner und deren Arbeitnehmer. Darauf verweist das FG ebenso zu Recht wie auf den Umstand, dass der Bundesrechnungshof (BRH) eine gesetzliche Regelung eben nicht für sämtliche, sondern nur für solche Sachzuwendungen angemahnt hatte, die Unternehmen gewährten (BTDrucks 16/160, S. 161 ff.). Auf diese Unterrichtung des BRH wurde im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich Bezug genommen (BTDrucks 16/3036, S. 9).

19: Entscheidend ist die Veranlassung der Zuwendung. Denn nicht nur der Wortlaut des § 37b EStG, sondern auch die Materialien dazu thematisieren eigens die Veranlassung der Zuwendung. Danach fallen "aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung" gewährte Zuwendungen, "z.B. verdeckte Gewinnausschüttungen", ausdrücklich nicht unter die Pauschalierung. Ebenso ausdrücklich sollten danach "nur betrieblich veranlasste Geschenke und Zuwendungen" von der Neuregelung erfasst werden (BTDrucks 16/2712, S. 56).

20: Wenn angesichts dessen § 37b EStG in Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und in Abs. 2 Satz 1 von betrieblich veranlassten Zuwendungen spricht, sind das nur solche Zuwendungen, die durch einen Betrieb des Steuerpflichtigen veranlasst sind.

21: bb) Weiter ist im Rahmen der Auslegung des § 37b EStG auch zu berücksichtigen, dass nicht alle betrieblich veranlassten Zuwendungen pauschalierungsfähig sind, sondern nur solche, die i.S. des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht wurden. Diese tatbestandliche Voraussetzung schränkt den Anwendungsbereich der Pauschalierungsnorm weiter ein. Denn dadurch sind Zuwendungen, die etwa zur Anbahnung eines Vertragsverhältnisses erbracht werden, mangels einer zu diesem Zeitpunkt ohnehin schon vereinbarten Leistung oder Gegenleistung nicht in den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG einbezogen. Offenkundig erfasst der Tatbestand auch insoweit nicht schlechthin sämtliche unabhängig von einem bestehenden Leistungsaustausch erbrachten Zuwendungen, sondern nur solche, die ergänzend zu einem synallagmatischen Leistungsaustausch hinzutreten, in dem die Zuwendungen zwar nicht geschuldet, aber durch den Leistungsaustausch veranlasst sind.

22: b) Wie der Senat schon in seinem zur amtlichen Veröffentlichung bestimmten Urteil vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11 entschieden hat, stellt § 37b EStG lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl und erfasst daher nur solche Zuwendungen, die bei den Empfängern der Zuwendungen zu einkommensteuerbaren und grundsätzlich auch einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Entsprechend dem Gegenstand und Umfang der Einkommensbesteuerung (vgl. Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, B.I.2.; Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A 105 ff., B 4 ff.) sind mit § 37b EStG nur Zuwendungen erfasst, die durch Nutzung einer einkommensteuerrechtlichen Erwerbsgrundlage als Einkünfte im Rahmen einer der Einkunftsarten erzielt werden. Deshalb steht § 37b EStG auch nicht in Konkurrenz zu Tatbeständen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, das nach seinem Belastungsgrund gerade nicht auf die Nutzung einer Erwerbsgrundlage, sondern (nur) auf die durch Erbanfall oder Schenkung eingetretene Bereicherung und die daraus resultierende Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Erwerbers zielt (BVerfG, Beschlüsse vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 <33>, BStBl II 2007, 192; vom 18. Dezember 2012 1 BvR 1509/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 258; jeweils m.w.N.).

23: 2. Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze und auf Grundlage der bindenden und vom FA auch nicht in Frage gestellten Feststellungen des FG werden die hier streitgegenständlichen Zuwendungen des Klägers nicht von der Pauschalierungsnorm des § 37b EStG erfasst. Denn der Kläger selbst hat keinen Betrieb unterhalten, er hat die Zuwendungen durch Zahlungen von seinen Privatkonten und aus seinem Privatvermögen erbracht; sie wiesen insoweit keinen Veranlassungszusammenhang zu einem eigenen Betrieb des Klägers auf.

24: 3. Die Rüge des FA, das FG habe es unterlassen, die Teilnehmer der Reise und der Feier zum Verfahren beizuladen, verhilft der Revision ebenfalls nicht zum Erfolg. Denn der Antrag ... Teilnehmer einer Reise sowie ... Teilnehmer einer Feierlichkeit zu dem Verfahren nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO als Dritte beizuladen, ohne diese Dritten dem erkennenden Gericht hinreichend konkret zu benennen, ist unsubstantiiert und damit unbeachtlich. In diesem Fall kann eine nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO grundsätzlich zulässige Beiladung unterbleiben.

25: a) Nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO ist eine Beiladung zulässig, wenn ein Steuerbescheid i.S. des § 174 Abs. 4 AO wegen irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts möglicherweise aufzuheben oder zu ändern ist und hieraus rechtliche Folgerungen bei einem Dritten zu ziehen sind. Dazu kann das FA die Beiladung des Dritten in dem gegen den ursprünglich ergangenen Bescheid angestrengten Klageverfahren beantragen oder anregen. Es genügt, dass die Möglichkeit einer Folgeänderung besteht, so dass die Beiladung nur zu unterbleiben hat, wenn die Interessen Dritter durch den Ausgang des anhängigen Rechtsstreits eindeutig nicht berührt sein können (vgl. zuletzt Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 2010 IX B 176/09, BFH/NV 2010, 832, m.w.N.).

26: Die Entscheidung, eine Beiladung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO zu beantragen, steht im freien Ermessen der Behörde. Allein die Behörde ist befugt zu prüfen und zu entscheiden, ob wegen eines möglichen Verfahrenserfolges des Steuerpflichtigen rechtliche Folgen gegenüber einem Dritten möglich sind sowie ob sie ihn deshalb hinzuziehen oder dessen Beiladung beantragen oder jedenfalls veranlassen möchte (Senatsbeschluss vom 25. September 2001 VI B 153/01, BFH/NV 2002, 160). Denn selbst wenn die Behörde zu dem Ergebnis gelangt, dass rechtliche Folgen gegenüber einem Dritten möglich wären, lässt das Gesetz insoweit der Verwaltungsbehörde noch immer die Wahl, die Beiladung zu beantragen oder auch nicht (BFH-Beschluss vom 27. Januar 1982 VII B 141/81, BFHE 134, 537, BStBl II 1982, 239).

27: b) Wenn es indessen allein im Ermessen der Behörde steht, die Beiladung eines Dritten zu veranlassen, um ihn so zum Verfahrensbeteiligten zu machen, muss sie den Verfahrensbeteiligten hinreichend konkret benennen, damit auf Grundlage dieser Angaben dem Gericht eine Beiladung möglich ist. Insoweit gilt in Bezug auf die Bezeichnung des Dritten als Verfahrensbeteiligten für die Behörde im Grundsatz nichts anderes als für den Kläger im Rahmen der Klageerhebung, wenn der Kläger mit seiner Klage ebenfalls die Verfahrensbeteiligten bezeichnen muss, nämlich den Kläger und den Beklagten (§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dies gehört zu den allgemeinen prozessualen Mitwirkungspflichten, die im Grundsatz gleichermaßen die Behörde treffen (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 76 Rz 38).

28: c) Genügt die Behörde im Rahmen eines Antrags auf Beiladung nach § 174 Abs. 5 AO nicht ihrer prozessualen Mitwirkungspflicht, führt dies im Grundsatz nicht zu einer Ausweitung, sondern zu einer Einschränkung der richterlichen Sachaufklärungspflicht; diese richtet sich nach dem Grad der Pflichtverletzung der Beteiligten, nach deren Mitwirkung einerseits und der erforderlichen Aufklärung durch das Gericht andererseits sowie nach der Zumutbarkeit sowie der tatsächlichen und rechtlichen Möglichkeit, den Sachverhalt weiter aufzuklären. Insoweit ist schließlich zu berücksichtigen, dass nach § 76 Abs. 4 FGO auch im finanzgerichtlichen Verfahren die Verpflichtung der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu ermitteln (§§ 88, 89 AO), unberührt bleibt. Dies gilt in besonderem Maße, wenn die Behörde in ihrem Interesse und aus in ihrem freien Ermessen liegenden Gründen Dritte nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO zu Verfahrensbeteiligten machen möchte und beantragt oder anregt, dass das FG diese Dritten beilädt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 181 Verfahrensvorschriften für die gesonderte Feststellung, Feststellungsfrist, Erklärungspflicht

(1) Für die gesonderte Feststellung gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Steuererklärung im Sinne des § 170 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung. Wird eine Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 2 ohne Aufforderung durch die Finanzbehörde abgegeben, gilt § 170 Absatz 3 sinngemäß. In den Fällen des § 180 Absatz 1a ist keine Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben; als Steuererklärung nach § 170 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 gilt in diesem Fall die Steuererklärung, für deren Besteuerungszeitraum der Teilabschlussbescheid unmittelbar Bindungswirkung entfaltet.

(2) Eine Erklärung zur gesonderten Feststellung hat derjenige abzugeben, dem der Gegenstand der Feststellung ganz oder teilweise zuzurechnen ist. Erklärungspflichtig sind insbesondere

1.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften zuzurechnen ist;
2.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b der Unternehmer;
3.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den Wirtschaftsgütern, Schulden oder sonstigen Abzügen zuzurechnen ist;
4.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und Nummer 3 auch die in § 34 bezeichneten Personen.

Hat ein Erklärungspflichtiger eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abgegeben, sind andere Beteiligte insoweit von der Erklärungspflicht befreit.

(2a) Die Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und vom Erklärungspflichtigen eigenhändig zu unterschreiben.

(3) Die Frist für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten oder von Grundsteuerwerten (Feststellungsfrist) beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, auf dessen Beginn die Hauptfeststellung, die Fortschreibung, die Nachfeststellung oder die Aufhebung eines Einheitswerts oder eines Grundsteuerwerts vorzunehmen ist. Ist eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Einheitswerts oder des Grundsteuerwerts abzugeben, beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, auf dessen Beginn die Einheitswertfeststellung oder die Grundsteuerwertfeststellung vorzunehmen oder aufzuheben ist. Wird der Beginn der Feststellungsfrist nach Satz 2 hinausgeschoben, wird der Beginn der Feststellungsfrist für die weiteren Feststellungszeitpunkte des Hauptfeststellungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.

(4) In den Fällen des Absatzes 3 beginnt die Feststellungsfrist nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, auf dessen Beginn der Einheitswert oder der Grundsteuerwert erstmals steuerlich anzuwenden ist.

(5) Eine gesonderte Feststellung kann auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 außer Betracht. Hierauf ist im Feststellungsbescheid hinzuweisen. § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 169 Festsetzungsfrist

1.: der Steuerbescheid oder im Fall des § 122a die elektronische Benachrichtigung den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder
2.: bei öffentlicher Zustellung nach § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.

(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:

1.: ein Jahrfür Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen,
2.: vier Jahrefür Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind.

Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 171 Ablaufhemmung

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.

(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.

(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Ablaufhemmung nach Satz 1 endet spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde; eine weitergehende Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder die Außenprüfung unterbrochen, so verlängert sich die Frist nach Satz 3 erster Halbsatz für die in Satz 1 genannten Steuern um die Dauer des Hinausschiebens oder der Unterbrechung. Nimmt die Finanzbehörde für die in Satz 1 genannten Steuern vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch, verlängert sich diese Frist um die Dauer der zwischenstaatlichen Amtshilfe, mindestens aber um ein Jahr. Satz 5 gilt nur, sofern der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz hingewiesen wurde. Wird dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Strafverfahrens für eine der in Satz 1 genannten Steuern bekanntgegeben und wird infolgedessen mit einer Außenprüfung nicht begonnen oder eine bereits begonnene Außenprüfung unterbrochen, ist Satz 3 nicht anzuwenden; die Absätze 5 und 6 bleiben unberührt. § 200a Absatz 4 und 5 bleibt unberührt.

(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.

(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.

(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.

(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.

(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1825 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.

(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.

(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 169 Festsetzungsfrist

1.: der Steuerbescheid oder im Fall des § 122a die elektronische Benachrichtigung den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder
2.: bei öffentlicher Zustellung nach § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.

(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:

1.: ein Jahrfür Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen,
2.: vier Jahrefür Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind.

Bundesfinanzhof Urteil, 28. Juni 2011 - VIII R 6/09

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob der Einkommensteuerbescheid für 1994 nach Ablauf der Festsetzungsfrist geändert worden ist.

2: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) gab 1995 die Einkommensteuererklärung für 1994 ab. Das für die Besteuerung des Klägers damals zuständige Finanzamt setzte die Einkommensteuer zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. 1998 fand bei dem Kläger eine Außenprüfung statt. Gegenstand der Prüfung war auch die Einkommensteuer für 1994. Im Bericht über die Außenprüfung wird unter Tz. 32 u.a. festgestellt, eine Schlussbesprechung habe am 9. Juni 1998 stattgefunden. Nach der Schlussbesprechung seien noch weitere Ermittlungen durchgeführt worden, zuletzt am 25. Juni 1998.

3: Gegen die Berichtsfeststellungen erhob der Kläger gemäß § 202 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) Einwände. Er bestritt u.a., dass am 9. Juni 1998 eine Schlussbesprechung stattgefunden habe. Es habe sich zumindest nicht um eine förmliche Schlussbesprechung gehandelt. Im September 2000 reagierte das Prüfungsfinanzamt auf die Einwendungen des Klägers mit einem Ergänzungsbericht über die "in der Zeit vom 3. März 1998 bis 25. Juni 1998" durchgeführte Prüfung. Die Einwendungen wurden zurückgewiesen. Abweichend von dem ursprünglichen Bericht räumte die Prüferin aber ein, dass eine Schlussbesprechung nicht durchgeführt worden sei. Die letzten Ermittlungen hätten am 15. September 2000 stattgefunden.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 4. Dezember 2003 einen nach Maßgabe der Prüfungsergebnisse geänderten Einkommensteuerbescheid für 1994. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

5: Mit der Revision rügt der Kläger u.a. die Verletzung von Bundesrecht (§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO).

6: Der Kläger beantragt,

: das angefochtene Urteil sowie den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 4. Dezember 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2004 aufzuheben.

7: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

8: Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist nicht mit ausreichenden tatsächlichen Feststellungen unterlegt; der Senat kann auch nicht selbst feststellen, ob der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 1994 nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen ist.

10: 1. Das FG hat zur Begründung u.a. ausgeführt, es könne nicht festgestellt werden, ob eine Schlussbesprechung stattgefunden habe. Letzte Ermittlungen i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 3 AO hätten jedoch noch im Jahr 2000 stattgefunden. Das ergebe sich daraus, dass die Prüferin vor Anfertigung des Ergänzungsberichts, also in der Zeit zwischen dem 25. Juni 1998 und dem 18. September 2000 "intensiv in die Sachverhaltsaufklärung eingestiegen sei". So habe sie erstmals bezüglich eines antiquarisch erworbenen Bildes ermittelt. Freiwillige soziale Leistungen, die im ersten Bericht noch geschätzt worden seien, habe sie nach Auswertung von Teilnehmerlisten und Bewirtungsrechnungen beziffert. Weitere Ermittlungen hätten sich bezogen auf sonstige Raumkosten und Werbungskosten. Die Schätzung der abziehbaren Reisekosten habe sie ersetzt durch eine Ermittlung der nicht abziehbaren Reisekosten aufgrund der Reiseunterlagen für die nach .... unternommenen Reisen. Ferner habe sie Aufwendungen für Fremdarbeiten aufgrund der vom Kläger eingereichten Belege akzeptiert und sei "noch einmal in die Prüfung der Aufwendungen für Fachliteratur" eingestiegen. Der Kläger habe nicht substantiiert vorgetragen, dass diese Ermittlungen bereits im Jahr 1998 abgeschlossen gewesen seien.

11: 2. Diese Ausführungen halten einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

12: a) Gemäß § 171 Abs. 4 Satz 3 AO endet die Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.

13: Was unter "letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung" im Sinne dieser Vorschrift zu verstehen ist, bedarf im Streitfall keiner abschließenden Entscheidung. Jedenfalls ist nach dem Wortsinn der Vorschrift ein Zusammenhang mit der Außenprüfung erforderlich. Deshalb reicht der bloße Blick in die beim Finanzamt vorhandenen Akten nicht aus; er steht dem Finanzamt jederzeit offen, ohne dass es einer Außenprüfung bedürfte. Ferner handelt es sich auch dann nicht um Ermittlungen im Sinne dieser Vorschrift, wenn bereits ermittelte Tatsachen lediglich einer erneuten rechtlichen Würdigung unterzogen werden. Letzte Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung setzen vielmehr Maßnahmen des Prüfers oder des Finanzamts voraus, die darauf gerichtet sind, bisher noch nicht bekannte Sachverhaltselemente festzustellen, etwa indem der Prüfer Unterlagen anfordert, den Steuerpflichtigen in irgendeiner anderen Weise zur Mitwirkung auffordert oder vom Steuerpflichtigen nachgereichte Unterlagen auswertet. Aufgrund der systematischen Parallele zur Durchführung einer Schlussbesprechung, die ebenfalls nach dieser Vorschrift die Festsetzungsfrist neu in Gang setzt, ist ferner erforderlich, dass der Zeitpunkt der letzten Ermittlungshandlungen im Interesse der verjährungsrechtlichen Rechtssicherheit eindeutig feststeht. Notfalls ist er vom Finanzamt nachzuweisen.

14: b) Nach diesen Maßstäben kann das angefochtene Urteil schon deshalb keinen Bestand haben, weil die Beurteilung des FG nicht durch hinreichende tatsächliche Feststellungen untermauert ist. Aus dem Umstand allein, dass die Prüferin in ihrem Ergänzungsbericht vom 18. September 2000 Ausführungen gemacht hat, die inhaltlich über die Ausführungen im ersten Bericht hinausgehen, kann nicht geschlossen werden, dass noch bis in das Jahr 2000 letzte Ermittlungen i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 3 AO stattgefunden haben. Zum einen hat das FG nicht festgestellt, welche Ermittlungshandlungen wann stattgefunden haben sollen. Zum andern lässt sich aus der Gegenüberstellung der beiden Berichte aber auch der Sache nach nicht darauf schließen, dass überhaupt Ermittlungen stattgefunden haben. Unstreitig hat die Prüferin vor Ort nach dem 25. Juni 1998 keine Ermittlungen mehr durchgeführt. Aus den Akten ergibt sich nicht, dass sie Unterlagen von den Klägern angefordert oder die Kläger zur Mitwirkung in irgendeiner Weise aufgefordert hat. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Kläger bis dahin fehlende Unterlagen oder Belege im Einwendungsverfahren nachgereicht hätten, die das FA ausgewertet haben könnte. Soweit das FG aus der Gegenüberstellung der beiden Prüfungsberichte zu gegenteiligen Schlussfolgerungen gekommen ist, ist der Bundesfinanzhof daran nicht gebunden.

15: 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen nicht selbst entscheiden, ob der Einkommensteuerbescheid der Kläger für 1994 nach Ablauf der Festsetzungsfrist geändert worden ist. Das FG wird die fehlenden Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen und über die Frage der Verjährung erneut entscheiden müssen.

16: 4. Über die Verfahrensrüge mangelnder Sachverhaltsaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) ist nicht mehr zu entscheiden, nachdem die Revision bereits aus materiell-rechtlichen Gründen zum Erfolg geführt hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 126 Rz 16, m.w.N.).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 174 Widerstreitende Steuerfestsetzungen

Bundesfinanzhof Urteil, 28. Juni 2011 - VIII R 6/09

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob der Einkommensteuerbescheid für 1994 nach Ablauf der Festsetzungsfrist geändert worden ist.

2: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) gab 1995 die Einkommensteuererklärung für 1994 ab. Das für die Besteuerung des Klägers damals zuständige Finanzamt setzte die Einkommensteuer zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. 1998 fand bei dem Kläger eine Außenprüfung statt. Gegenstand der Prüfung war auch die Einkommensteuer für 1994. Im Bericht über die Außenprüfung wird unter Tz. 32 u.a. festgestellt, eine Schlussbesprechung habe am 9. Juni 1998 stattgefunden. Nach der Schlussbesprechung seien noch weitere Ermittlungen durchgeführt worden, zuletzt am 25. Juni 1998.

3: Gegen die Berichtsfeststellungen erhob der Kläger gemäß § 202 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) Einwände. Er bestritt u.a., dass am 9. Juni 1998 eine Schlussbesprechung stattgefunden habe. Es habe sich zumindest nicht um eine förmliche Schlussbesprechung gehandelt. Im September 2000 reagierte das Prüfungsfinanzamt auf die Einwendungen des Klägers mit einem Ergänzungsbericht über die "in der Zeit vom 3. März 1998 bis 25. Juni 1998" durchgeführte Prüfung. Die Einwendungen wurden zurückgewiesen. Abweichend von dem ursprünglichen Bericht räumte die Prüferin aber ein, dass eine Schlussbesprechung nicht durchgeführt worden sei. Die letzten Ermittlungen hätten am 15. September 2000 stattgefunden.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 4. Dezember 2003 einen nach Maßgabe der Prüfungsergebnisse geänderten Einkommensteuerbescheid für 1994. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

5: Mit der Revision rügt der Kläger u.a. die Verletzung von Bundesrecht (§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO).

6: Der Kläger beantragt,

: das angefochtene Urteil sowie den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 4. Dezember 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2004 aufzuheben.

7: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

8: Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist nicht mit ausreichenden tatsächlichen Feststellungen unterlegt; der Senat kann auch nicht selbst feststellen, ob der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 1994 nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen ist.

10: 1. Das FG hat zur Begründung u.a. ausgeführt, es könne nicht festgestellt werden, ob eine Schlussbesprechung stattgefunden habe. Letzte Ermittlungen i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 3 AO hätten jedoch noch im Jahr 2000 stattgefunden. Das ergebe sich daraus, dass die Prüferin vor Anfertigung des Ergänzungsberichts, also in der Zeit zwischen dem 25. Juni 1998 und dem 18. September 2000 "intensiv in die Sachverhaltsaufklärung eingestiegen sei". So habe sie erstmals bezüglich eines antiquarisch erworbenen Bildes ermittelt. Freiwillige soziale Leistungen, die im ersten Bericht noch geschätzt worden seien, habe sie nach Auswertung von Teilnehmerlisten und Bewirtungsrechnungen beziffert. Weitere Ermittlungen hätten sich bezogen auf sonstige Raumkosten und Werbungskosten. Die Schätzung der abziehbaren Reisekosten habe sie ersetzt durch eine Ermittlung der nicht abziehbaren Reisekosten aufgrund der Reiseunterlagen für die nach .... unternommenen Reisen. Ferner habe sie Aufwendungen für Fremdarbeiten aufgrund der vom Kläger eingereichten Belege akzeptiert und sei "noch einmal in die Prüfung der Aufwendungen für Fachliteratur" eingestiegen. Der Kläger habe nicht substantiiert vorgetragen, dass diese Ermittlungen bereits im Jahr 1998 abgeschlossen gewesen seien.

11: 2. Diese Ausführungen halten einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

12: a) Gemäß § 171 Abs. 4 Satz 3 AO endet die Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.

13: Was unter "letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung" im Sinne dieser Vorschrift zu verstehen ist, bedarf im Streitfall keiner abschließenden Entscheidung. Jedenfalls ist nach dem Wortsinn der Vorschrift ein Zusammenhang mit der Außenprüfung erforderlich. Deshalb reicht der bloße Blick in die beim Finanzamt vorhandenen Akten nicht aus; er steht dem Finanzamt jederzeit offen, ohne dass es einer Außenprüfung bedürfte. Ferner handelt es sich auch dann nicht um Ermittlungen im Sinne dieser Vorschrift, wenn bereits ermittelte Tatsachen lediglich einer erneuten rechtlichen Würdigung unterzogen werden. Letzte Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung setzen vielmehr Maßnahmen des Prüfers oder des Finanzamts voraus, die darauf gerichtet sind, bisher noch nicht bekannte Sachverhaltselemente festzustellen, etwa indem der Prüfer Unterlagen anfordert, den Steuerpflichtigen in irgendeiner anderen Weise zur Mitwirkung auffordert oder vom Steuerpflichtigen nachgereichte Unterlagen auswertet. Aufgrund der systematischen Parallele zur Durchführung einer Schlussbesprechung, die ebenfalls nach dieser Vorschrift die Festsetzungsfrist neu in Gang setzt, ist ferner erforderlich, dass der Zeitpunkt der letzten Ermittlungshandlungen im Interesse der verjährungsrechtlichen Rechtssicherheit eindeutig feststeht. Notfalls ist er vom Finanzamt nachzuweisen.

14: b) Nach diesen Maßstäben kann das angefochtene Urteil schon deshalb keinen Bestand haben, weil die Beurteilung des FG nicht durch hinreichende tatsächliche Feststellungen untermauert ist. Aus dem Umstand allein, dass die Prüferin in ihrem Ergänzungsbericht vom 18. September 2000 Ausführungen gemacht hat, die inhaltlich über die Ausführungen im ersten Bericht hinausgehen, kann nicht geschlossen werden, dass noch bis in das Jahr 2000 letzte Ermittlungen i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 3 AO stattgefunden haben. Zum einen hat das FG nicht festgestellt, welche Ermittlungshandlungen wann stattgefunden haben sollen. Zum andern lässt sich aus der Gegenüberstellung der beiden Berichte aber auch der Sache nach nicht darauf schließen, dass überhaupt Ermittlungen stattgefunden haben. Unstreitig hat die Prüferin vor Ort nach dem 25. Juni 1998 keine Ermittlungen mehr durchgeführt. Aus den Akten ergibt sich nicht, dass sie Unterlagen von den Klägern angefordert oder die Kläger zur Mitwirkung in irgendeiner Weise aufgefordert hat. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Kläger bis dahin fehlende Unterlagen oder Belege im Einwendungsverfahren nachgereicht hätten, die das FA ausgewertet haben könnte. Soweit das FG aus der Gegenüberstellung der beiden Prüfungsberichte zu gegenteiligen Schlussfolgerungen gekommen ist, ist der Bundesfinanzhof daran nicht gebunden.

15: 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen nicht selbst entscheiden, ob der Einkommensteuerbescheid der Kläger für 1994 nach Ablauf der Festsetzungsfrist geändert worden ist. Das FG wird die fehlenden Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen und über die Frage der Verjährung erneut entscheiden müssen.

16: 4. Über die Verfahrensrüge mangelnder Sachverhaltsaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) ist nicht mehr zu entscheiden, nachdem die Revision bereits aus materiell-rechtlichen Gründen zum Erfolg geführt hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 126 Rz 16, m.w.N.).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

²Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.³§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch - HGBEG | Art 28

(1) Für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension auf Grund einer unmittelbaren Zusage braucht eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs nicht gebildet zu werden, wenn der Pensionsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 1. Januar 1987 erworben hat oder sich ein vor diesem Zeitpunkt erworbener Rechtsanspruch nach dem 31. Dezember 1986 erhöht. Für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension sowie für eine ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung braucht eine Rückstellung in keinem Fall gebildet zu werden.

(2) Bei Anwendung des Absatzes 1 müssen Kapitalgesellschaften die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen jeweils im Anhang und im Konzernanhang in einem Betrag angeben.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 2006 | § 20 Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

(1) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze.

(2) Die übernehmende Gesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen; für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a des Einkommensteuergesetzes. Abweichend von Satz 1 kann das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1, angesetzt werden, soweit

1.

sichergestellt ist, dass es später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt,

2.

die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen,

3.

das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und

4.

der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als

a): 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder
b): 500 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.

Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Erhält der Einbringende neben den neuen Gesellschaftsanteilen auch sonstige Gegenleistungen, ist das eingebrachte Betriebsvermögen abweichend von Satz 2 mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn dieser den sich nach Satz 2 ergebenden Wert übersteigt.

(3) Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Ist das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung ausgeschlossen und wird dieses auch nicht durch die Einbringung begründet, gilt für den Einbringenden insoweit der gemeine Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung als Anschaffungskosten der Anteile. Soweit neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden, ist deren gemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile von dem sich nach den Sätzen 1 und 2 ergebenden Wert abzuziehen. Umfasst das eingebrachte Betriebsvermögen auch einbringungsgeborene Anteile im Sinne von § 21 Abs. 1 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4133, 2003 I S. 738), geändert durch Artikel 3 des Gesetzes vom 16. Mai 2003 (BGBl. I S. 660), gelten die erhaltenen Anteile insoweit auch als einbringungsgeboren im Sinne von § 21 Abs. 1 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4133, 2003 I S. 738), geändert durch Artikel 3 des Gesetzes vom 16. Mai 2003 (BGBl. I S. 660).

(4) Auf einen bei der Sacheinlage entstehenden Veräußerungsgewinn ist § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist, es sich nicht um die Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils handelt und die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert ansetzt. In diesen Fällen ist § 34 Abs. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 in Verbindung mit § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes teilweise steuerbefreit ist.

(5) Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft sind auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Absatz 6) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Dies gilt hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Die Anschaffungskosten der Anteile (Absatz 3) sind um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen.

(6) Als steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung im Sinne des § 2 des Umwandlungsgesetzes der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen im Sinne des § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. Entsprechendes gilt, wenn Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 des Umwandlungsgesetzes auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. In anderen Fällen der Sacheinlage darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. § 2 Absatz 3 bis 5 gilt entsprechend.

(7) § 3 Abs. 3 ist entsprechend anzuwenden.

(8) Ist eine gebietsfremde einbringende oder erworbene Gesellschaft im Sinne von Artikel 3 der Richtlinie 2009/133/EG als steuerlich transparent anzusehen, ist auf Grund Artikel 11 der Richtlinie 2009/133/EG die ausländische Steuer, die nach den Rechtsvorschriften des anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union erhoben worden wäre, wenn die einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte zuzurechnenden eingebrachten Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert veräußert worden wären, auf die auf den Einbringungsgewinn entfallende Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer unter entsprechender Anwendung von § 26 des Körperschaftsteuergesetzes und von den §§ 34c und 50 Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes anzurechnen.

(9) Ein Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes des eingebrachten Betriebs gehen nicht auf die übernehmende Gesellschaft über.

Bundesfinanzhof Beschluss, 05. Juli 2011 - X B 222/10

Tatbestand

1: I. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) hatte statt der von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung solche aus Gewerbebetrieb angesetzt. Er vertrat dazu die Auffassung, aufgrund der Verpachtung eines dem Kläger gehörenden Grundstücks an eine GmbH, an der der Kläger zu 90 % beteiligt war, seien die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt.

2: Im Klageverfahren beantragten die Kläger, die in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in solche aus Vermietung und Verpachtung "umzuqualifizieren". Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage mangels Beschwer für unzulässig, machte aber in seiner Entscheidung "darüber hinaus" umfangreiche Ausführungen dazu, dass die Klage auch unbegründet sei.

3: Mit ihrer Beschwerde rügen die Kläger u.a., das FG habe zu Unrecht durch Prozessurteil entschieden. Die Klage sei zulässig gewesen, da die Auffassung des FA zur Steuerverhaftung des Grundstücks führe. Ferner wenden sie sich gegen die materiell-rechtliche Würdigung des FG.

4: Das FA hält die Beschwerde für unzulässig.

Entscheidungsgründe

5: II. Die Beschwerde ist unbegründet.

6: 1. Der von den Klägern geltend gemachte Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegt nicht vor.

7: a) Zwar stellt es nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung einen Verfahrensmangel dar, wenn das FG über eine zulässige Klage nicht in der Sache, sondern durch Prozessurteil entscheidet (Senatsbeschluss vom 7. Dezember 2010 X B 212/09, BFH/NV 2011, 564, unter 1.b aa, m.w.N.). Vorliegend ergibt sich aus dem Beschwerdevorbringen der Kläger jedoch nicht, dass die von ihnen erhobene Klage zulässig gewesen sein könnte.

8: b) Die Kläger leiten eine Beschwer lediglich daraus ab, dass das vom Kläger verpachtete Grundstück bei Erfüllung der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung "steuerverhaftet" sei, also im Falle einer künftigen Veräußerung oder Entnahme des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen etwaige stille Reserven zu versteuern wären. Sie machen indes nicht geltend, dass die vom FA vorgenommene Würdigung der Nutzungsüberlassung als Betriebsaufspaltung bereits in den Streitjahren der Höhe nach zu einer abweichenden Festsetzung der Einkommensteuer geführt haben könnte. Auch dem FG-Urteil und den Einspruchsentscheidungen lässt sich hierzu nichts entnehmen.

9: Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sind die Grundlagen für die Festsetzung der Einkommensteuer als Jahressteuer jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes). Die vom FA für die Streitjahre --ohne Auswirkung auf die Höhe der Einkommensteuer-- vertretene Auffassung zu der mit der Verpachtungstätigkeit des Klägers verwirklichten Einkunftsart entfaltet daher keine Bindungswirkung für spätere Veranlagungszeiträume, in denen der Kläger das Grundstück möglicherweise veräußern oder entnehmen wird. Es handelt sich lediglich um eine Besteuerungsgrundlage, die mangels gesonderter Feststellung nicht selbständig mit Rechtsbehelfen anfechtbar ist (vgl. § 157 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--).

10: c) Nichts anderes folgt daraus, dass nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung die Feststellung der Einkunftsart bei Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Einkünften (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b AO) auch dann selbständig anfechtbar ist, wenn sich keine gleichzeitige Auswirkung auf die Höhe des festgestellten Einkünftebetrages ergibt (zur gesonderten und einheitlichen Feststellung vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Januar 1964 VI 29/63 U, BFHE 78, 374, BStBl III 1964, 144; vom 24. Januar 1985 IV R 249/82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676, unter 1.; vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, und vom 10. November 2004 XI R 32/01, BFHE 208, 514, BStBl II 2005, 431, unter II.1.; zur gesonderten Feststellung vgl. Senatsurteil vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713). Denn die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellt stets einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der eine selbständige Beschwer entfalten kann. Innerhalb eines solchen Feststellungsbescheids bildet die Feststellung der Einkunftsart wiederum einen eigenständig anfechtbaren Teil des Bescheids (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 76/05, BFHE 222, 284, BStBl II 2008, 858, unter II.1.).

11: Auf die bloße Zusammenstellung unselbständiger Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 157 Abs. 2 AO in einem Einkommensteuerbescheid ist dies nicht übertragbar (ebenso Urteile des FG München vom 29. März 2006 10 K 117/04, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 1346, unter II.1., und des Schleswig-Holsteinischen FG vom 2. November 2006 5 K 32/06, EFG 2007, 524, unter II.).

12: d) Eine Beschwer ergibt sich im Streitfall zudem nicht daraus, dass die Voraussetzungen der Korrekturvorschrift des § 35b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) nach dem Senatsurteil vom 23. Juni 2004 X R 59/01 (BFHE 206, 449, BStBl II 2004, 901) auch dann erfüllt sind, wenn ein Einkommensteuerbescheid dahingehend geändert wird, dass die Tätigkeit des Steuerpflichtigen nicht mehr als gewerblich qualifiziert, sondern einer anderen Einkunftsart zugeordnet wird. Denn die Wirkungen des § 35b GewStG erschöpfen sich darin, in verfahrensrechtlicher Hinsicht eine Korrekturmöglichkeit für den Gewerbesteuermessbescheid zu eröffnen. Hingegen ist der Einkommensteuerbescheid nicht etwa als Grundlagenbescheid anzusehen (BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 112/94, BFH/NV 1996, 449, unter 2.). Die Besteuerungsgrundlagen sind für die Gewerbesteuer vielmehr grundsätzlich selbständig und ohne Bindung an den Einkommensteuerbescheid zu ermitteln (BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847, unter II.C.1.c).

13: e) Zu Recht weisen die Kläger zwar darauf hin, dass sich das FG-Urteil danach insoweit als widersprüchlich erweist, als es zunächst --zutreffend-- die Klagebefugnis der Kläger verneint hat, sodann aber angenommen hat, das FA habe aufgrund der sich beim Gewerbesteuermessbetrag ergebenden steuerlichen Auswirkungen ein Interesse gehabt, die Einkommensteuerbescheide auch hinsichtlich der Qualifizierung der Einkünfte nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Diese Widersprüchlichkeit führt allerdings nur dazu, dass sich die Ausführungen des FG zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO als unzutreffend darstellen; sie ändern indes nichts daran, dass die tragenden Erwägungen des FG --die Verneinung der Beschwer und damit der Zulässigkeit der Klage-- nicht den von den Klägern gerügten Verfahrensmangel aufweisen.

14: 2. Da hiernach davon auszugehen ist, dass das FG die Klage zu Recht als unzulässig angesehen hat, kommt es für die Beurteilung der Beschwerde auf diejenigen Zulassungsgründe, die die Kläger in Bezug auf die hilfsweisen Erwägungen des FG zur Unbegründetheit der Klage vorbringen, nicht mehr an.

15: Nur ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die GmbH, an die der Kläger das Grundstück verpachtet hat, nach dem Vorbringen des FA im Schriftsatz vom 16. Juni 2008 in den Streitjahren nicht als gemeinnützig behandelt worden ist, weil sie in mehrfacher Hinsicht verdeckte Gewinnausschüttungen an den Kläger sowie an nahestehende Kapitalgesellschaften geleistet hatte. Die Kläger haben sich hierzu nur insoweit geäußert, als sie behauptet haben, "nach der Betriebsprüfung" --also offensichtlich nicht für die Streitjahre- sei die Gemeinnützigkeit wieder anerkannt worden (Schriftsatz vom 21. Juli 2008). Die von den Klägern --sinngemäß-- als grundsätzlich bedeutsam bezeichnete Frage, ob durch die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an eine gemäß § 3 Nr. 6 GewStG wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 51 ff. AO von der Gewerbesteuer befreite Kapitalgesellschaft eine Betriebsaufspaltung begründet werden könne, wäre danach im Streitfall ohnehin nicht klärungsfähig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 171 Ablaufhemmung

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).