Finanzgericht Köln Beschluss, 19. Feb. 2014 - 13 V 228/14
Tenor
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
1
Gründe
2I.
3Die Beteiligten streiten im vorliegenden Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes über das Vorliegen der Voraussetzungen für einen Vollstreckungsaufschub.
4Die Antragstellerin wandte sich mit Schreiben vom 3. Februar 2014 mit der Bitte um gerichtliche Gewährung von Vollstreckungsaufschub an den beschließenden Senat und trug dazu folgenden Lebenssachverhalt vor:
5Sie sei seit ca. 25 Jahren selbstständig tätig und in der Vergangenheit ihren steuerlichen Verpflichtungen nachgekommen. Zunächst habe sie eine Werbeagentur betrieben, später ein Personalrekrutierungsunternehmen. Ende des Jahres 2012 sei sie ohne eigenes Verschulden in eine finanzielle Schieflage geraten, weil ein Auftraggeber ihr sieben Aufträge erteilt habe, für die das Honorar erst bei Einstellung der Kandidaten gezahlt werden sollte. Der Auftrag sei später – nach Erbringung erheblicher Vorleistungen durch sie – storniert worden. Ein weiterer Auftraggeber sei weggefallen, da dieser sich entschieden habe, in Zukunft nur noch mit angestellten Mitarbeitern zu arbeiten. Ende des Jahres 2012 seien dann Steuern fällig geworden, die sie aufgrund der geschilderten Situation nicht habe aufbringen können.
6Die Marktentwicklung habe dazu geführt, dass sie in 2013 entschieden habe, eigenständig eine Personal- und Unternehmensberatung aufzubauen. Parallel dazu sollte das bisher betriebene Geschäft fortgeführt werden. Dies sei daran gescheitert, dass der Antragsgegner die Geschäftsbeziehungen durch Ausbringung von Pfändungen bei ihren Auftraggebern zerstört habe.
7Die Antragstellerin ist sich sicher, innerhalb der nahen Zukunft (halbes Jahr) Aufträge generieren zu können, die sie in die Lage versetzen, ihren steuerlichen Verpflichtungen nachzukommen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Antragsschrift Bezug genommen.
8Aus der der Antragsschrift beigefügten Vollstreckungsankündigung kann ersehen werden, dass der Antragsgegner die Vollstreckung wegen Forderungen in Höhe von insgesamt ca. 41.000 € betreibt. Darin enthalten sind unter anderem 7.330 € Umsatzsteuer 2012 und 5.063 € Umsatzsteuer 2013. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Rückstandsaufstellung verwiesen.
9Ein konkreter, schriftlich gestellter Antrag auf Vollstreckungsaufschub beim Antragsgegner ist weder von der Antragstellerin vorgetragen noch aus den vorgelegten Unterlagen ersichtlich.
10Der Senat hat die Antragstellerin mit Schreiben vom 4. Februar 2014 auf die Voraussetzungen einer einstweiligen Anordnung nach § 114 der Finanzgerichtsordnung – FGO – hingewiesen und um eine schlüssige Darlegung der Antragsvoraussetzungen sowie eine Glaubhaftmachung gebeten. Eine weitere Begründung von Seiten der Antragstellerin erfolgte nicht.
11Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
12ihr im Wege der einstweiligen Anordnung Vollstreckungsaufschub zu gewähren.
13Der Antragsgegner beantragt,
14den Antrag abzulehnen.
15Er verweist darauf, dass sich die Antragstellerin bereits in der Vergangenheit regelmäßig in Vollstreckung befunden habe und nicht mit einer zeitnahen Begleichung der Rückstände zu rechnen sei.
16Aus der vorgelegten Vollstreckungsakte sowie den Unterlagen über eine bei der Antragstellerin durchgeführte Liquiditätsprüfung ergibt sich, dass die Antragstellerin seit dem Jahr 2008 mit Unterbrechungen immer wieder mit ihren Steuerzahlungen im Rückstand war, wobei allerdings wesentlich geringere Beträge als im gegenwärtigen Stand des Verfahrens zur Vollstreckung anstanden, die jeweils im Rahmen von Bankkontenpfändungen beigetrieben werden konnten. Zumindest seit Anfang 2013 vollstreckt der Antragsgegner durchgängig gegen die Antragstellerin. Es wurden Forderungspfändungen bei ihren Auftraggebern und diversen Banken ausgebracht.
17Der Bericht über die Liquiditätsprüfung weist aus, dass die Antragstellerin im Jahr 2010 Umsätze von ca. 65.000 €, im Jahr 2011 Umsätze von ca. 112.000 € und im Jahr 2012 in Höhe von ca. 60.000 € erzielt hat. Die Gewinne werden mit knapp 40.000 € (2010), knapp 57.000 € (2011) und knapp 20.000 € (2012) ausgewiesen.
18Weiterhin enthält der Bericht den Hinweis, die Antragstellerin gehe davon aus, mit dem nächsten großen Auftrag alle Rückstände tilgen zu können. Die Antragstellerin wolle noch im April 2013 einen Businessplan zur Aufnahme eines Kredits für die Gewerbeumschichtung erstellen. Ein darauf basierende Antrag auf Vollstreckungsaufschub sollte eingereicht werden.
19Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht über die Liquiditätsprüfung vom 10. April 2013 verwiesen.
20II.
21Der Antrag ist zulässig, aber unbegründet.
22Nach § 114 Abs. 1 Satz 1 FGO kann das Gericht, auch schon vor Klageerhebung, eine einstweilige Anordnung in Bezug auf den Streitgegenstand treffen, wenn die Gefahr besteht, dass durch eine Veränderung des bestehenden Zustandes die Verwirklichung eines Rechts des Antragstellers vereitelt oder wesentlich erschwert wird (so genannte Sicherungsanordnung). Nach § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO sind einstweilige Anordnungen auch zur Regelung eines vorläufigen Zustandes in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis zulässig, wenn diese Regelung, vor allem bei dauernden Rechtsverhältnissen, um wesentliche Nachteile abzuwenden oder drohende Gewalt zu verhindern oder aus anderen Gründen nötig erscheint (so genannte Regelungsanordnung). Um eine derartige Regelungsanordnung handelt es sich bei dem Begehren auf Gewährung von Vollstreckungsaufschub im Sinne des § 258 der Abgabenordnung – AO –.
23Der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung ist nur zulässig, soweit vorläufiger Rechtsschutz überhaupt auf diesem Wege erreicht werden kann, also insbesondere die Aussetzung der Vollziehung nicht eröffnet ist (§ 114 Abs. 5 FGO). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, da die Antragstellerin den Erlass eines Verwaltungsaktes anstrebt, also ein der Aussetzung der Vollziehung zugänglicher Verwaltungsakt bisher nicht vorliegt.
24Außerdem muss die Antragstellerin ein Rechtsschutzbedürfnis vortragen (vgl. Lange in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 114 FGO, Rdnr. 97). Dieses ist zu bejahen, wenn der Antrag zweckmäßig, nicht mutwillig oder rechtsmissbräuchlich ist (vgl. z. B. Koch in Gräber, FGO, 7. Auflage, 2010, § 114 FGO Rdnr. 25 ff.). Ein vorheriger Antrag bei der Finanzbehörde ist nicht zwingend erforderlich (vgl. Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand August 2013, § 114 FGO Rdnr. 64; Koch a.a.O. § 114 Rdnr. 26; Brockmeyer in Klein, AO, 11. Aufl., 2012, § 258 Rdnr. 12).
25Auch diese Zulässigkeitsvoraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Die Antragstellerin hat zwar nicht nachvollziehbar einen Antrag auf Vollstreckungsaufschub beim Antragsgegner gestellt. Dies ist aber auch nicht zwingend erforderlich. Das generelle Begehren der nicht vertretenen Antragstellerin war aus dem Bericht über die Liquiditätsprüfung ersichtlich. Unter Berücksichtigung der andauernden Zwangsvollstreckung des Antragsgegners und der am Tag der Antragstellung unmittelbar bevorstehenden, zumindest angedrohten Mobiliarzwangsvollstreckung ist der unmittelbare Antrag an den Senat auch nicht als rechtsmissbräuchlich oder mutwillig zu qualifizieren. Unter Berücksichtigung der drohenden Zwangsvollstreckungsmaßnahmen, also dem unmittelbar bevorstehenden Eindringen in die grundrechtlich geschützte Sphäre der Wohnung und den ggf. nachfolgenden Schritten der Beitreibung (Aufforderung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung oder Antrag auf Eröffnung der Insolvenz über das Vermögen der Antragstellerin) bei erfolgloser Mobiliarzwangsvollstreckung erscheint der unmittelbare Antrag an das Gericht durch die Antragstellerin, die nach eigenem Vortrag unmittelbar zuvor erst von der Möglichkeit gerichtlichen Rechtsschutzes erfahren hatte, nicht rechtsmissbräuchlich.
26Da eine einstweilige Anordnung nur dem vorläufigen Rechtsschutz dient, muss sich die Anordnung außerdem auf eine vorläufige Regelung beschränken. Sie ist grundsätzlich unzulässig, soweit sie das Ergebnis der Entscheidung in der Hauptsache praktisch vorwegnehmen und damit dieser endgültig vorgreifen würde (vergleiche BFH-Beschlüsse vom 9. Dezember 1969 VII B 127/69, BFHE 97, 575, BStBl II 1970, 222; BStBl II 1994, 899; BFH, BStBl II 2009, 839; zu den Ausnahmen vgl. BFH, BStBl II 2000, 320 m.w.N.; weitere Nachweise bei Loose a.a.O. § 114 FGO Rdnr. 41).
27Da die Antragstellerin im Streitfall nur eine vorübergehende Einstellung der Zwangsvollstreckung begehrt, steht auch diese Voraussetzung der Zulässigkeit des Antrages nicht entgegen.
28Letztlich stehen der Zulässigkeit des unmittelbaren Antrages auf einstweilige Gewährung von Vollstreckungsaufschub auch nicht die Begrenzungen gerichtlicher Entscheidungsbefugnisse durch § 102 FGO entgegen.
29Es ist umstritten, wie in Fällen, in denen - wie im Streitfall - eine im Ermessen der Behörde stehende Entscheidung begehrt wird, vorläufiger Rechtsschutz zu gewähren ist. Da es dem Gericht nach § 102 FGO grundsätzlich verwehrt ist, anstelle der Verwaltung eine Ermessensentscheidung zu treffen, bestehen lediglich in den Fällen der Ermessensreduzierung auf null keine Bedenken gegen eine einstweilige Anordnung im Sinne einer vorläufigen Regelung (vgl. Lange a.a.O., § 114 FGO Rdnr. 70; Loose a.a.O., § 114 FGO Rdnr. 44, jeweils mit Nachweisen zur Rechtsprechung).
30In Fällen ohne eine derartige Ermessensreduzierung auf null, in denen also in der Hauptsache ein Bescheidungsurteil nach § 101 Satz 2 i. V. m. § 102 FGO ergehen müsste, würde das Finanzgericht bei Erlass einer einstweiligen Anordnung in den eigentlich der Verwaltung vorbehaltenen Bereich der Ermessensausübung (vorläufig) eingreifen.
31Der BFH hat in verschiedenen Entscheidungen ausdrücklich offen gelassen, ob ein derartiges so genanntes Interimsermessen (vgl. dazu grundlegend BFH-Beschluss vom 13. Mai 1977 VII B 9/77, BFHE 122, 28, BStBl II 1977, 587 m.w.N.) der Gerichte besteht (vgl. z. B. BFH-Beschlüsse vom 4. November 1986 VII B 108/86, BFH/NV 1987, 555; vom 4. Dezember 1990 VII B 166/90, BFH/NV 1991, 758; vom 1. August 2002 VII B 352/00, BFH/NV 2002, 1547). Andererseits hat er in anderen Entscheidungen ausgeführt, dass ein Anordnungsanspruch bereits dann bestehe, wenn für eine günstige Ermessensentscheidung eine hinreichende Wahrscheinlichkeit bestehe (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 12. Februar 1991 VII B 170/90, BFH/NV 1992, 42 m. w. N.).
32Damit geht aber auch der BFH entweder von der Möglichkeit der Ausübung eines Interimsermessens aus oder er bejaht bei den so genannten Koppelungsvorschriften (vgl. zur Problematik z. B. Wernsmann in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 5 AO Rdnr. 90, 92 ff.; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 5 AO Rdnr. 25 ff.), zu denen auch § 258 AO gehört, das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzung „Unbilligkeit“ mit der Folge einer Ermessensreduzierung auf null. Beide Argumentationswege bewegen sich im Rahmen der hochgradig umstrittenen Grundsatzentscheidung des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes (Beschluss vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; dazu Wernsmann a.a.O. Rdnr. 93; Drüen a.a.O. Rdnr. 27; Gersch in Klein, AO, § 5 Rdnr. 15) zur Qualifikation der Vorgängervorschrift des § 227 AO als Ermessensvorschrift, bei der der Maßstab der Billigkeit den Inhalt und die Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens bestimme.
33Schon in der Grundsatzentscheidung ist allerdings ausgeführt, dass es vom Ergebnis her keinen bedeutsamen Unterschied mache, ob der Bürger Rechtsschutz dadurch erlange, dass von einer Ermessensentscheidung ausgegangen werde, diese aber auf ihre Vereinbarkeit mit den Grundsätzen der Billigkeit überprüft werde, oder dadurch, dass man von einer Rechtsentscheidung ausgehe, zur Vermeidung einer uferlosen Kontrolle der Verwaltung sich aber auf eine taktvolle und behutsame Rechtskontrolle beschränke (GmS-OGB a.a.O., Seite 608; dazu Koch/Scholtz, AO, 5. Auflage, 1996, § 5 Rdnr. 5).
34Auch in der Literatur und Rechtsprechung der Finanzgerichte ist die Frage der Ausübung von Interimsermessen in Fällen ohne Ermessensreduzierung auf null umstritten. Während einerseits darauf hingewiesen wird, die Annahme eines Interimsermessens verstoße gegen § 102 FGO (vgl. z. B. Lange a.a.O. § 114 FGO Rdnr. 71), vertreten andererseits verschiedene Autoren die Auffassung, der verfassungsrechtlich geschützte effektive Rechtsschutz (vgl. Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) eröffne und gebiete die Ausübung des Interimsermessens (vgl. Loose a. a. O. § 114 FGO Rdnr. 44, 45; Brockmeyer a.a.O. § 258 Rdnr. 13; Koch a.a.O. § 114 Rdnr. 75 m. w. N.; Beermann in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 258 AO Rdnr. 60). Auch das Finanzgericht des Saarlandes (Beschluss vom 3. Februar 2006 2 V 44/06, EFG 2006, 546) hat die Befugnis zur Ausübung von Interimsermessen durch Finanzgerichte ausdrücklich bejaht.
35Der beschließende Senat geht ebenfalls von der gerichtlichen Befugnis aus, im Rahmen der einstweiligen Anordnung im Hinblick auf Billigkeitsentscheidungen wie Stundung (§ 222 AO), Erlass (§ 227 AO) oder Vollstreckungsaufschub (§ 258 oder § 297 AO) Interimsermessen auszuüben. Dies eröffnet die Möglichkeit innerhalb der verfassungsrechtlichen Vorgaben zur Gewährung effektiven vorläufigen Rechtsschutzes (vgl. dazu BVerfG-Beschlüsse vom 22. September 2009 2 BvR 1305/09, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2009, 2146; vom 11. Oktober 2010 2 BvR 1710/10, DStR 2010, 2296; vom 24. Oktober 201 ,1 BvR 1848/11, 1 BvR 2162/11, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2012, 89) eine vorübergehende, behutsame Rechtskontrolle auszuüben ohne über die Annahme einer Unbilligkeit und die darauf basierende Annahme einer Ermessensreduzierung auf null den Entscheidungsspielraum der Verwaltung unangemessen einzuschränken.
36Der danach ungeachtet der Frage einer eventuellen Ermessensreduzierung auf null zulässige Antrag der Antragstellerin auf vorläufige Gewährung von Vollstreckungsaufschub ist aber im Ergebnis unbegründet, da die weiteren Voraussetzungen für den Erlass einer einstweiligen Anordnung nicht vorliegen.
37Die weiteren Voraussetzungen für den Erlass einer einstweiligen Anordnung sind in der FGO durch Bezugnahme auf die Vorschriften der Zivilprozessordnung – ZPO – über das Arrestverfahren umschrieben (§ 114 Abs. 3 FGO). Nach § 114 Abs. 3 FGO i.V.m. § 920 ZPO obliegt es danach der Antragstellerin, den Anspruch und den Grund für den Erlass der einstweiligen Anordnung zu bezeichnen und glaubhaft zu machen (BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2006 VII B 121/06, BFHE 216, 38, BStBl II 2009, 839 m.w.N.). Voraussetzung für einen erfolgreichen Antrag ist also, dass die Antragstellerin den Anspruch, aus dem sie ihr Begehren herleitet (sog. Anordnungsanspruch) und einen Grund für die zu treffende Regelung (sog. Anordnungsgrund) schlüssig darlegt und deren tatsächliche Voraussetzungen im Sinne der Vermittlung einer überwiegenden Wahrscheinlichkeit glaubhaft macht (vgl. § 294 ZPO; dazu Lange a.a.O. § 114 FGO Rdnr. 82 m. w. N.; BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1990 VII B 166/90, BFH/NV 1991, 758).
38Anordnungsanspruch ist in Fällen des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO der Anspruch auf Regelung eines vorläufigen Zustands in Bezug auf das streitige Rechtsverhältnis, der sich aus dem künftigen Hauptsachebegehren ableiten lässt (BFH-Beschlüsse vom 27. Juli 1994 I B 246/93, BFHE 175, 205, BStBl II 1994, 899; vom 6. Oktober 2005 V B 140/05, BFH/NV 2006, 473).
39Ein Anordnungsgrund besteht, wenn eine einstweilige Regelung in Bezug auf das streitige Rechtsverhältnis zur Abwendung wesentlicher Nachteile, zur Verhinderung drohender Gewalt oder aus anderen Gründen nötig erscheint. Das ist der Fall, wenn ohne eine vorläufige Regelung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz der Antragstellerin bedroht wäre (BFH a.a.O.). Geringere Beeinträchtigungen der Antragstellerin bei Fortbestehen des bisherigen Zustandes reichen grundsätzlich nicht aus, um eine einstweilige Anordnung zu begründen (BFH, BStBl II 2009, 839 m.w.N.).
40Bei Zugrundelegung dieser - vom beschließenden Senat in ständiger Rechtsprechung zur Anwendung gebrachten - Grundsätze ist der vorliegende Antrag unbegründet. Die Antragstellerin hat bereits die Voraussetzungen für die Gewährung eines Vollstreckungsaufschubs im Sinne des § 258 AO nicht schlüssig dargelegt.
41Soweit die Vollstreckung im Einzelfall unbillig ist, kann die Vollstreckungsbehörde sie einstweilen nach § 258 AO einstellen oder beschränken oder eine Vollstreckungsmaßnahme aufheben.
42Dabei kommen derartige einstweilige Maßnahmen nur in Betracht, wenn vorübergehende Umstände vorliegen, die eine Vollstreckung unbillig erscheinen lassen. Umstände, die zu einer dauerhaften Einstellung der Vollstreckung Anlass geben, können dagegen nicht berücksichtigt werden, denn eine dauerhafte Unterbindung der Vollstreckung ist in § 258 AO nicht vorgesehen (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2005 VII R 62/04, BFH/NV 2005, 1743; BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2005 VII R 63/64, BFH/NV 2006, 900).
43Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Unbilligkeit im Sinne von § 258 AO dann anzunehmen, wenn die Vollstreckung oder eine einzelne Vollstreckungsmaßnahme dem Vollstreckungsschuldner einen unangemessenen Nachteil bringen würde, der durch kurzfristiges Zuwarten oder durch eine andere Vollstreckungsmaßnahme vermieden werden könnte (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. November 2010 XI B 56/10, BFH/NV 2011, 199; vom 21. April 2009 I B 178/08, BFH/NV 2009, 1596; BFH/NV 2006, 900).
44Insbesondere für den Fall des Anerbietens von Ratenzahlungen durch den Vollstreckungsschuldner kann sich danach die Vollstreckung als unbillig erweisen, wenn mit hinreichender Wahrscheinlichkeit erwartet werden kann, dass der Vollstreckungsschuldner seine Zusage einhalten wird und wenn nach der Höhe der angebotenen Raten mit einer zügigen und kurzfristigen Tilgung der Steuerschulden gerechnet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2007 VII R 52/06, BFH/NV 2008, 749). Dabei muss ein Tilgungszeitraum von mehreren Jahren von der Finanzverwaltung nicht hingenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2005 VII R 62/04, BFH/NV 2005, 1743; BFH/NV 2006, 900; BFH/NV 2009, 1596).
45Unter Berücksichtigung der z.B. in § 802b ZPO erkennbaren Begrenzung für Vollstreckungsaufschübe auf ein Jahr oder der Begrenzung des Aufschubs für eine Zwangsversteigerung in den §§ 30a und 30c des Zwangsversteigerungsgesetzes sowie der in der neueren Gesetzgebung deutlich gewordenen Tendenz einer Verkürzung der Fristen zur Tilgung rückständiger Steuern (vergleiche die Zweiwochenfrist in § 284 Abs. 1 Satz 1 AO bei der Aufforderung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung) sieht der Senat – vorbehaltlich besonderer Aspekte des Einzelfalles – keine Veranlassung, eine Frist von mehr als zwölf Monaten als kurzfristig im Sinne des § 258 AO zu qualifizieren (ebenso bereits Finanzgericht Berlin, Urteil vom 21. September 2004 7 K 7295/04, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2005, 9; Finanzgericht Köln, Beschluss vom 16. März 2012 15 V 20/12, EFG 2012, 1715 m. w. N.; zu längerer Frist bei Sonderfall mit Gefahr für Leben oder Gesundheit vgl. BFH-Beschluss vom 28. September 2006 V B 71/05, Juris).
46Grundsätzlich kann in Fällen wie dem vorliegenden, in denen keine Ratenzahlung angeboten wird, keine längere Frist für einen Vollstreckungsaufschub als angemessen angesehen werden, als in den Fällen mit Ratenzahlung. Es kann dahinstehen, ob in Fällen mit erheblichen Problemen bei der sachgerechten Verwertung vorhandenen Vermögens im Einzelfall Besonderheiten Berücksichtigung finden müssen, da die Antragstellerin ausweislich des Liquiditätsprüfungsberichtes über derartiges Vermögen nicht verfügt.
47Danach kann im Streitfall auf der Basis des von der Antragstellerin vorgetragenen Lebenssachverhaltes bereits nicht von einer Unbilligkeit im Sinne des § 258 AO ausgegangen werden. Die Antragstellerin hat nichts vorgetragen, was auf eine kurzfristige Tilgung der rückständigen Steuern schließen ließe. Sie hat lediglich eine vage Hoffnung auf die Erteilung lukrativer Aufträge vorgetragen. Dieser Vortrag findet sich sinngemäß bereits in dem Bericht des Liquiditätsprüfers. Eine konkrete Verbesserung der Liquiditätssituation der Antragstellerin ist im vorliegenden Verfahren nicht vorgetragen worden. Es ist daher davon auszugehen, dass zwischen April des Jahres 2013 und Februar des Jahres 2014 die Erwartungen der Antragstellerin nicht realisiert werden konnten. Folgerichtig befinden sich unter den bisher nicht getilgten Steuerverbindlichkeiten auch solche, die bereits im Jahr 2012 fällig geworden sind.
48Unabhängig von der fehlenden Darlegung des Anordnungsanspruchs im Hinblick auf die Kurzfristigkeit der begehrten Maßnahme, spricht gegen die Annahme einer Unbilligkeit auch die Tatsache, dass die Antragstellerin in erheblichem Maße und über Jahre gegen ihre steuerlichen Verpflichtungen verstoßen und dadurch vorwerfbar die Ursache für die Kumulierung erheblicher Steuerverbindlichkeiten gesetzt hat. Die Antragstellerin hat über einen längeren Zeitraum die von ihr vereinnahmten Umsatzsteuern nicht nur nicht an den Antragsgegner abgeführt, sondern auch die entsprechenden Umsatzsteuervoranmeldungen permanent verspätet abgegeben. Sie hat keinerlei Lebenssachverhalte vorgetragen, die auf eine ggf. irrtümliche Fehldeklarationen bei der Umsatzsteuer schließen ließe. Danach ist davon auszugehen, dass bezogen auf die Umsätze von ca. 112.000 € im Jahr 2011 und ca. 60.000 € im Jahr 2012 fast 45% der Umsätze erst im Rahmen der Jahresveranlagung erfasst worden sind. Ungeachtet aller Fragen zum Steuerstrafrecht liegen jedenfalls keine ordnungsgemäßen Deklarationen der Steuern vor.
49Da die Antragstellerin bereits den Anordnungsanspruch nicht schlüssig dargelegt hat, kommt es nicht darauf an, dass auch der Anordnungsgrund nicht mit präsenten Beweismitteln glaubhaft gemacht worden ist.
50Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Beschluss, 19. Feb. 2014 - 13 V 228/14
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(1) Auf Antrag kann das Gericht, auch schon vor Klageerhebung, eine einstweilige Anordnung in Bezug auf den Streitgegenstand treffen, wenn die Gefahr besteht, dass durch eine Veränderung des bestehenden Zustands die Verwirklichung eines Rechts des Antragstellers vereitelt oder wesentlich erschwert werden könnte. Einstweilige Anordnungen sind auch zur Regelung eines vorläufigen Zustands in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis zulässig, wenn diese Regelung, vor allem bei dauernden Rechtsverhältnissen, um wesentliche Nachteile abzuwenden oder drohende Gewalt zu verhindern oder aus anderen Gründen nötig erscheint.
(2) Für den Erlass einstweiliger Anordnungen ist das Gericht der Hauptsache zuständig. Dies ist das Gericht des ersten Rechtszugs. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.
(3) Für den Erlass einstweiliger Anordnungen gelten die §§ 920, 921, 923, 926, 928 bis 932, 938, 939, 941 und 945 der Zivilprozessordnung sinngemäß.
(4) Das Gericht entscheidet durch Beschluss.
(5) Die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 gelten nicht für die Fälle des § 69.
Soweit im Einzelfall die Vollstreckung unbillig ist, kann die Vollstreckungsbehörde sie einstweilen einstellen oder beschränken oder eine Vollstreckungsmaßnahme aufheben.
(1) Auf Antrag kann das Gericht, auch schon vor Klageerhebung, eine einstweilige Anordnung in Bezug auf den Streitgegenstand treffen, wenn die Gefahr besteht, dass durch eine Veränderung des bestehenden Zustands die Verwirklichung eines Rechts des Antragstellers vereitelt oder wesentlich erschwert werden könnte. Einstweilige Anordnungen sind auch zur Regelung eines vorläufigen Zustands in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis zulässig, wenn diese Regelung, vor allem bei dauernden Rechtsverhältnissen, um wesentliche Nachteile abzuwenden oder drohende Gewalt zu verhindern oder aus anderen Gründen nötig erscheint.
(2) Für den Erlass einstweiliger Anordnungen ist das Gericht der Hauptsache zuständig. Dies ist das Gericht des ersten Rechtszugs. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.
(3) Für den Erlass einstweiliger Anordnungen gelten die §§ 920, 921, 923, 926, 928 bis 932, 938, 939, 941 und 945 der Zivilprozessordnung sinngemäß.
(4) Das Gericht entscheidet durch Beschluss.
(5) Die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 gelten nicht für die Fälle des § 69.
Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.
(1) Auf Antrag kann das Gericht, auch schon vor Klageerhebung, eine einstweilige Anordnung in Bezug auf den Streitgegenstand treffen, wenn die Gefahr besteht, dass durch eine Veränderung des bestehenden Zustands die Verwirklichung eines Rechts des Antragstellers vereitelt oder wesentlich erschwert werden könnte. Einstweilige Anordnungen sind auch zur Regelung eines vorläufigen Zustands in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis zulässig, wenn diese Regelung, vor allem bei dauernden Rechtsverhältnissen, um wesentliche Nachteile abzuwenden oder drohende Gewalt zu verhindern oder aus anderen Gründen nötig erscheint.
(2) Für den Erlass einstweiliger Anordnungen ist das Gericht der Hauptsache zuständig. Dies ist das Gericht des ersten Rechtszugs. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.
(3) Für den Erlass einstweiliger Anordnungen gelten die §§ 920, 921, 923, 926, 928 bis 932, 938, 939, 941 und 945 der Zivilprozessordnung sinngemäß.
(4) Das Gericht entscheidet durch Beschluss.
(5) Die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 gelten nicht für die Fälle des § 69.
Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.
Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.
Soweit im Einzelfall die Vollstreckung unbillig ist, kann die Vollstreckungsbehörde sie einstweilen einstellen oder beschränken oder eine Vollstreckungsmaßnahme aufheben.
Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.
Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.
(1) Auf Antrag kann das Gericht, auch schon vor Klageerhebung, eine einstweilige Anordnung in Bezug auf den Streitgegenstand treffen, wenn die Gefahr besteht, dass durch eine Veränderung des bestehenden Zustands die Verwirklichung eines Rechts des Antragstellers vereitelt oder wesentlich erschwert werden könnte. Einstweilige Anordnungen sind auch zur Regelung eines vorläufigen Zustands in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis zulässig, wenn diese Regelung, vor allem bei dauernden Rechtsverhältnissen, um wesentliche Nachteile abzuwenden oder drohende Gewalt zu verhindern oder aus anderen Gründen nötig erscheint.
(2) Für den Erlass einstweiliger Anordnungen ist das Gericht der Hauptsache zuständig. Dies ist das Gericht des ersten Rechtszugs. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.
(3) Für den Erlass einstweiliger Anordnungen gelten die §§ 920, 921, 923, 926, 928 bis 932, 938, 939, 941 und 945 der Zivilprozessordnung sinngemäß.
(4) Das Gericht entscheidet durch Beschluss.
(5) Die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 gelten nicht für die Fälle des § 69.
Soweit im Einzelfall die Vollstreckung unbillig ist, kann die Vollstreckungsbehörde sie einstweilen einstellen oder beschränken oder eine Vollstreckungsmaßnahme aufheben.
Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise stunden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Schuldner bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint. Die Stundung soll in der Regel nur auf Antrag und gegen Sicherheitsleistung gewährt werden. Steueransprüche gegen den Steuerschuldner können nicht gestundet werden, soweit ein Dritter (Entrichtungspflichtiger) die Steuer für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten, insbesondere einzubehalten und abzuführen hat. Die Stundung des Haftungsanspruchs gegen den Entrichtungspflichtigen ist ausgeschlossen, soweit er Steuerabzugsbeträge einbehalten oder Beträge, die eine Steuer enthalten, eingenommen hat.
Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.
Soweit im Einzelfall die Vollstreckung unbillig ist, kann die Vollstreckungsbehörde sie einstweilen einstellen oder beschränken oder eine Vollstreckungsmaßnahme aufheben.
Die Vollstreckungsbehörde kann die Verwertung gepfändeter Sachen unter Anordnung von Zahlungsfristen zeitweilig aussetzen, wenn die alsbaldige Verwertung unbillig wäre.
Tenor
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1. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 25. Mai 2010 - IX B 179/09 - verletzt den Beschwerdeführer in seinem Grundrecht aus Artikel 19 Absatz 4 des Grundgesetzes und wird aufgehoben. Das Verfahren wird an den Bundesfinanzhof zurückverwiesen.
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2. Im Übrigen wird die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.
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3. Damit erledigt sich der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung.
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4. ...
Gründe
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Die Verfassungsbeschwerde betrifft eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes. Mittelbar wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Verfassungsmäßigkeit des Verlustverrechnungsverbots gemäß § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 geltenden Fassung.
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I.
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1. Der mit seiner Ehefrau zusammen veranlagte Beschwerdeführer unternahm in den Streitjahren 2002 bis 2004 Stillhaltergeschäfte auf Terminkontrakte und Devisentermingeschäfte. Er erhielt als Stillhalter bei Abschluss des Optionsgeschäfts Prämien und verpflichtete sich im Gegenzug, am festgelegten Fälligkeitstermin bei Ausübung der Option durch den Käufer das Basisgeschäft (Lieferung oder Abnahme des Basiswerts zum festgelegten Preis) durchzuführen oder einen entsprechenden Ausgleich in Geld zu leisten. Er vereinnahmte in den Streitjahren Stillhalterprämien in Höhe von 18.015.940 € (2002), 20.466.199 € (2003) und 53.096.641 € (2004). Die Verluste aus den Basisgeschäften betrugen 9.477.720 € (2002), 43.402.481 € (2003) sowie 40.459.122 € (2004).
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Das Finanzamt erfasste in den geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 die Stillhalterprämien als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 EStG, ließ aber eine Verrechnung mit den Verlusten aus den privaten Veräußerungsgeschäften (Basisgeschäften) aufgrund des Verlustverrechnungsverbots gemäß § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG nicht zu, sondern stellte die Verluste nach § 10d EStG gesondert fest. Über die Einsprüche des Beschwerdeführers gegen die Einkommensteuerfestsetzungen sowie gegen die Ablehnung seines Antrags auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abgabenordnung (AO) hat das Finanzamt bisher noch nicht entschieden.
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2. Den Antrag des Beschwerdeführers auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 lehnte das Finanzamt ab. Auf Antrag des Beschwerdeführers gewährte das Finanzgericht München in seinem Beschluss vom 12. August 2009 - 1 V 1193/09 - (EFG 2009, S. 2035 ff.) teilweise Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2004 bis einen Monat nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung. Es gewährte insoweit Aussetzung der Vollziehung der Steuerfestsetzung, als sich nach einer Verrechnung der vom Beschwerdeführer vereinnahmten Stillhalterprämien mit den Verlusten aus den Basisgeschäften sowie einem Verlustrück- bzw. -vortrag der nicht verrechneten Verluste aus den Basisgeschäften aus dem Jahr 2003 in das Jahr 2002 bzw. 2004 im Ergebnis keine positiven Einkünfte aus den Stillhaltergeschäften mehr ergeben.
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3. Auf die hiergegen erhobene Beschwerde des Finanzamts hob der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 25. Mai 2010 - IX B 179/09 - (BFH/NV 2010, S. 1627) den Beschluss des Finanzgerichts auf und lehnte den Antrag, die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2004 auszusetzen, ab. Nach seiner Auffassung bestehen für die Streitjahre keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide.
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Es sei entgegen der Auffassung des Finanzgerichts nicht ernstlich zweifelhaft, dass nach § 22 Nr. 3 EStG zu versteuernde Einkünfte aus Stillhalterprämien nicht mit Verlusten aus Basisgeschäften auszugleichen seien. Nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG dürften Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt habe, ausgeglichen werden; sie dürften nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Nach § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG minderten die Verluste nach Maßgabe des § 10d EStG jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangehenden Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 EStG erzielt habe oder erziele. Dieser Gesetzeslage widerspreche der angefochtene Beschluss.
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Eine Umqualifizierung der Einkünfte gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder 4 EStG in solche nach § 22 Nr. 3 EStG in Höhe der vom Steuerpflichtigen im Eröffnungsgeschäft kassierten Stillhalterprämien komme nicht in Betracht. Verluste aus einem Basisgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seien auch nicht durch die Gewährung der Option veranlasst und deshalb nicht als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei den Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG abziehbar. Zudem hätten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften bereits systematisch Vorrang vor den sonstigen Einkünften, wie sich aus § 22 Nr. 3 EStG explizit ergebe. Daher könne nicht umgekehrt das nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG (oder nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) steuerbare Basisgeschäft in den Anwendungsbereich des § 22 Nr. 3 EStG einbezogen werden. Dagegen spreche neben der Subsidiarität des § 22 Nr. 3 EStG gegenüber § 22 Nr. 2 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG das von der Rechtsprechung seit jeher zugrunde gelegte systemtragende Trennungsprinzip zwischen Eröffnungs-, Basis- und Gegengeschäft. Zwischen das die Prämienzahlung auslösende Eröffnungsgeschäft (Stillhaltergeschäft) und die erlittenen Verluste trete das Basisgeschäft als eigenständige Erwerbsquelle. Überdies führe die Lösung des Finanzgerichts durch Umqualifizierung der Einkünfte aus den Basisgeschäften in Höhe der vereinnahmten Stillhalterprämien in solche aus § 22 Nr. 3 EStG zu Widersprüchen: Stünden nämlich die Verluste aus allen Basisgeschäften tatsächlich in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Stillhalterprämien, müsste man sie - ohne sie aufzusplitten - auch in vollem Umfang § 22 Nr. 3 EStG zurechnen. Es liege auf der Hand, dass ein derartiges Ergebnis die Systematik des § 22 Nr. 2 und 3 EStG contra legem umkehren würde.
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Es bestünden auch keine Wertungswidersprüche zum Glattstellungsgeschäft. Ebenso wenig verstoße die Besteuerung der Options- und Termingeschäfte gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Vielmehr sei ihr Ergebnis (kein Abzug der im Basisgeschäft erlittenen Verluste bei den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG) die folgerichtige Ausprägung der Systematik des § 22 Nr. 2 und 3 EStG. Auch die Beschränkung des Verlustausgleichs bei privaten Veräußerungsgeschäften durch § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG sei verfassungsgemäß. Die Ausprägungen des Trennungsprinzips führten deshalb entgegen der Auffassung der Antragsteller auch nicht zu einer übermäßigen Besteuerung. Im Gegenteil: Anders als noch zur früheren Rechtslage vor Geltung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG falle ein durch einen Barausgleich vermittelter Verlust im Basisgeschäft nicht mehr auf der nicht steuerbaren Vermögensebene an, sondern könne im Rahmen der Einkunftsart des § 22 Nr. 2 EStG (private Veräußerungsgeschäfte, § 23 Abs. 1 EStG) ausgeglichen oder abgezogen werden.
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II.
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Mit der am 3. August 2010 beim Bundesverfassungsgericht eingegangenen Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer unmittelbar gegen den am 6. Juli 2010 zugestellten Beschluss des Bundesfinanzhofs und mittelbar gegen das Verlustverrechnungsverbot gemäß § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG in der für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 geltenden Fassung. Er macht geltend, durch diese Hoheitsakte in seinen Grundrechten aus Art. 1 Abs. 1, Art. 3, Art. 12 Abs. 1 GG sowie Art. 14 GG verletzt worden zu sein. Der Beschwerdeführer beantragt, den Beschluss des Bundesfinanzhofs aufzuheben und dem Finanzamt München bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsbeschwerde im Wege der einstweiligen Anordnung nach § 32 BVerfGG aufzugeben, die Steuerbeträge der Jahre 2002 bis 2004, hinsichtlich derer die Aussetzung der Vollziehung beantragt wird, soweit sie noch offen sind, einstweilen nicht fällig zu stellen, hilfsweise Vollstreckungsaufschub zu gewähren.
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Da in den Streitjahren 2002 bis 2004 die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften die vereinnahmten Stillhalterprämien im Ergebnis überstiegen, werde durch die Steuerfestsetzung gegen das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstoßen. Die Besteuerung habe erdrosselnde Wirkung und greife in das grundrechtlich geschützte Existenzminimum ein. Daher sei das Verrechnungsverbot des § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG einzuschränken, um eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung zu vermeiden. Bis zur Klärung der verfassungsrechtlichen Fragen hinsichtlich der grundrechtlich gebotenen Grenzen des Verlustverrechnungsverbots bestehe ein grundrechtlich verbürgter Anspruch auf Aussetzung der Vollziehung, welcher durch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs verletzt worden sei. Ergehe keine einstweilige Anordnung, habe die Verfassungsbeschwerde jedoch später Erfolg, bestehe die Gefahr, dass aufgrund der zwischenzeitlichen Steuererhebung einschließlich Vollstreckungshandlungen die wirtschaftliche Existenz des Beschwerdeführers vernichtet werde. Dagegen entstehe bei einer Aussetzung der Vollziehung für die öffentliche Hand lediglich ein Zinsschaden, der dadurch kompensiert werde, dass bei einer späteren Erhebung auch ein höherer Zinsbetrag wegen des längeren Verzinsungszeitraums beansprucht werden könne.
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III.
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Das Bundesverfassungsgericht hat den Äußerungsberechtigten Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. Von dieser Möglichkeit haben die Bundesregierung und der Bundesfinanzhof Gebrauch gemacht.
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1. Zu der Verfassungsbeschwerde hat für die Bundesregierung das Bundesministerium der Finanzen Stellung genommen. Es hat ausgeführt, die Verfassungsbeschwerde sei unbegründet, da die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG verfassungsgemäß sei. Die angegriffene Entscheidung des Bundesfinanzhofs und seine Rechtsprechung zum Trennungsprinzip bei der Besteuerung von Optionsgeschäften seien auch nicht willkürlich.
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2. Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs verweist in seiner Stellungnahme auf seinen hier angegriffenen Beschluss, in dem er sich zur Verfassungsmäßigkeit der streitigen Regelung geäußert habe. Der mit der Verfassungsbeschwerde angegriffenen Entscheidung liege das systemtragende Trennungsprinzip zwischen Eröffnungs-, Basis- und Gegengeschäft zugrunde. Dies verhindere, Risiken aus hochspekulativen Geschäften auf die Allgemeinheit zu verlagern.
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IV.
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Die Kammer nimmt die Verfassungsbeschwerde zur Entscheidung an, soweit sie sich gegen den Beschluss des Bundesfinanzhofs wendet, weil dies zur Durchsetzung des Grundrechts des Beschwerdeführers aus Art. 19 Abs. 4 GG angezeigt ist (§ 93a Abs. 2 Buchstabe b BVerfGG). Die Verfassungsbeschwerde ist insoweit zulässig und - in einer die Entscheidungszuständigkeit der Kammer gemäß § 93c Abs. 1 Satz 1 BVerfGG eröffnenden Weise - auch offensichtlich begründet, da der Beschluss des Bundesfinanzhofs den Beschwerdeführer in seinem Grundrecht auf effektiven Rechtsschutz verletzt; die für die Beurteilung maßgeblichen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch das Bundesverfassungsgericht bereits geklärt (vgl. BVerfGE 35, 263 <274 f.>; 35, 382 <401 f.>; 93, 1 <13>) (1). Im Übrigen wird die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (2).
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1. Der mit der Verfassungsbeschwerde angegriffene Beschluss des Bundesfinanzhofs verletzt den Beschwerdeführer in seinem Grundrecht aus Art. 19 Abs. 4 GG und ist nach § 95 Abs. 2 BVerfGG aufzuheben. Die Sache wird an den Bundesfinanzhof zurückverwiesen
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a) Der Beschwerdeführer hat zwar nur Art. 1 Abs. 1, Art. 3, Art. 12 Abs. 1 GG sowie Art. 14 GG als verletzt bezeichnet. Das hindert jedoch nicht eine Prüfung des angegriffenen Beschlusses auch am Maßstab des Art. 19 Abs. 4 GG. Der Beschwerdeführer hat den maßgeblichen Sachverhalt vorgetragen und gerügt, der Bundesfinanzhof habe seinen grundrechtlich verbürgten Anspruch auf Aussetzung der Vollziehung verletzt. Damit hat er einen möglichen Verstoß auch gegen die Grundrechtsnorm des Art. 19 Abs. 4 GG dargelegt und dem Begründungserfordernis der §§ 23, 92 BVerfGG genügt. Eine ausdrückliche Benennung des als verletzt gerügten Grundrechtsartikels verlangen diese Vorschriften nicht (vgl. BVerfGE 79, 174 <201>; 84, 366 <369>).
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b) Art. 19 Abs. 4 GG eröffnet den Rechtsweg gegen jede behauptete Verletzung subjektiver Rechte durch ein Verhalten der öffentlichen Gewalt. Gewährleistet wird nicht nur das formelle Recht, die Gerichte anzurufen, sondern auch die Effektivität des Rechtsschutzes (vgl. BVerfGE 35, 263 <274>; 35, 382 <401 f.> m.w.N.). Wirksamer Rechtsschutz bedeutet auch Rechtsschutz innerhalb angemessener Zeit. Daraus folgt, dass gerichtlicher Rechtsschutz namentlich in Eilverfahren so weit wie möglich der Schaffung solcher vollendeten Tatsachen zuvorzukommen hat, die dann, wenn sich eine Maßnahme bei (endgültiger) richterlicher Prüfung als rechtswidrig erweist, nicht mehr rückgängig gemacht werden können (vgl. BVerfGE 37, 150 <153>; 65, 1 <70>). Hieraus ergeben sich für die Gerichte Anforderungen an die Auslegung und Anwendung der jeweiligen Gesetzesbestimmungen über den Eilrechtsschutz (vgl. BVerfGE 49, 220 <226>; 77, 275 <284>; 93, 1 <13 f.>).
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c) Diesen Anforderungen wird der Beschluss des Bundesfinanzhofs wegen der unzureichenden Abwägung der gegenläufigen Interessen des Beschwerdeführers und des Allgemeinwohls bei der Vollstreckung der Steuerschuld nicht gerecht.
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aa) Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unsicherheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen. Dies gilt auch für ernstliche Zweifel an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, vgl. zum Beispiel BFH BStBl II 2001, S. 411 = BFHE 194, 157). An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Falle der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (vgl. BFH BStBl II 1984, S. 454 = BFHE 140, 396).
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Eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte liegt vor, wenn durch die Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide wirtschaftliche Nachteile drohen, die durch eine etwaige spätere Rückzahlung der eingezogenen Beträge nicht ausgeglichen werden oder nur schwer gutzumachen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz führen würde (vgl. BFH, Beschluss vom 5. März 1998 - VII B 36/97 -, BFH/NV 1998, S. 1325 <1328 f.>, m.w.N.). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kommt eine Aussetzung der Vollziehung bei Vorliegen einer unbilligen Härte allerdings nur in Betracht, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide nicht ausgeschlossen werden können (vgl. BFH, Beschluss vom 2. November 2004 - XI S 15/04 -, BFH/NV 2005, S. 490 <492>, m.w.N.; Koch, in: Gräber, Kommentar zur FGO, 7. Aufl. 2010, § 69 Rn. 107). Sind Zweifel fast ausgeschlossen, ist eine Aussetzung der Vollziehung selbst dann nicht zulässig, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge hätte (BFH BStBl II 1968, S. 84 = BFHE 90, 318; BStBl II 1968, S. 538 = BFHE 92, 314).
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bb) In der mit der Verfassungsbeschwerde angegriffenen Entscheidung hat der Bundesfinanzhof seine Prüfung darauf beschränkt, ob das Finanzgericht München ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der ausgesetzten Einkommensteuerbescheide zu Unrecht bejaht hat. Aufgrund seiner ständigen Rechtsprechung zur grundsätzlichen Trennung der Besteuerung von Options- und Basisgeschäften und zur Verfassungsmäßigkeit des Verlustverrechnungsverbots gemäß § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG hat er ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungen verneint. Nicht in seine Überprüfung miteinbezogen hat er jedoch die Frage, ob eine Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative FGO zu gewähren ist, da die Vollziehung für den Beschwerdeführer eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
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Diese Prüfung wäre jedoch unter Beachtung des Grundrechts auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) geboten gewesen, da die Vollstreckung der in den Streitjahren gegen den Beschwerdeführer festgesetzten Einkommensteuer (zuzüglich Solidaritätszuschlag und Zinsen) in Höhe von ca. 50.000.000 € bei einem tatsächlich vorhandenen Vermögen von ca. 22.000.000 € voraussichtlich zur Insolvenz des Beschwerdeführers führen würde und der dadurch eintretende Schaden bei Rückzahlung der eingezogenen Beträge im Falle des Erfolgs des Einspruchsverfahrens nicht ausgeglichen werden könnte. Die Vollstreckung vor einer Entscheidung des Finanzamts über die angefochtenen Einkommensteuerbescheide ist durch das öffentliche Interesse an dem Einzug der noch nicht bestandskräftig festgesetzten Steuern nicht gerechtfertigt, zumal es das Finanzamt selbst in der Hand hat, durch den Erlass der Einspruchsentscheidung die Aussetzung der Vollziehung - vorerst - zu beenden.
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Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung sind Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2004 auch nicht völlig ausgeschlossen. Dies ergibt sich bereits aus den Stellungnahmen in der Literatur, die die getrennte Erfassung von Options- und Basisgeschäft bei der Einkommensbesteuerung für verfassungswidrig halten (vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 29. Aufl. 2010, § 20 Rn. 149; Zanzinger, DStR 2010, S. 149 ff.; Hahne/Krause, BB 2008, S. 1101 f.) bzw. Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Verlustverrechnungsverbots nach § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG äußern (vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 9 Rn. 559; Strahl/Fuhrmann, FR 2003, S. 387 <391>; Dechant, Die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte in systematischer und verfassungsrechtlicher Hinsicht, 2006, S. 263 ff.). Der Bundesfinanzhof hat diesen - auch vom Beschwerdeführer geltend gemachten - Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung unter Verkennung der Anforderungen des Art. 19 Abs. 4 GG im Hinblick darauf, dass im summarischen Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes noch keine endgültige Entscheidung zu treffen ist, bei der Abwägung der gegenläufigen Interessen zu wenig Bedeutung beigemessen. Aus diesem Grund ist die Entscheidung des Bundesfinanzhofs aufzuheben und das Verfahren an den Bundesfinanzhof zurückzuverweisen.
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2. Im Übrigen wird die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, da die Voraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht vorliegen.
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a) Der Annahme steht insoweit der Grundsatz der Subsidiarität entgegen, der erfordert, dass der Beschwerdeführer über das Gebot der Rechtswegerschöpfung im engeren Sinne hinaus die ihm zur Verfügung stehenden und zumutbaren Möglichkeiten ergreift, um eine Korrektur der geltend gemachten Grundrechtsverletzung zu erwirken. Für Entscheidungen im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes folgt daraus, dass die Erschöpfung des Rechtswegs im Eilverfahren nicht ohne weiteres ausreicht, um die Zulässigkeit der Verfassungsbeschwerde zu begründen, wenn das Hauptsacheverfahren ausreichende Möglichkeiten bietet, der Grundrechtsverletzung abzuhelfen. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn mit der Verfassungsbeschwerde ausschließlich Grundrechtsverletzungen gerügt werden, die sich auf die Hauptsache beziehen (vgl. BVerfGE 86, 15 <22 f.>). Der Subsidiaritätsgrundsatz soll vor allem sichern, dass durch die umfassende fachgerichtliche Vorprüfung der Beschwerdepunkte dem Bundesverfassungsgericht ein regelmäßig in mehreren Instanzen geprüftes Tatsachenmaterial unterbreitet wird und ihm die Fallanschauung und Rechtsauffassung der Gerichte, insbesondere auch der obersten Bundesgerichte, vermittelt werden; zugleich wird damit der grundgesetzlichen Zuständigkeitsverteilung und Aufgabenzuweisung entsprochen, nach der vorrangig die Fachgerichte Rechtsschutz gegen Verfassungsverletzungen gewähren (vgl. BVerfGE 68, 376 <380> m.w.N.).
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b) Nach diesen Grundsätzen ist der Beschwerdeführer hinsichtlich der Frage, ob die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Besteuerung von Stillhaltergeschäften auf Terminkontrakten und Devisentermingeschäfte gegen die Grundrechte aus Art. 1 Abs. 1, Art. 3, Art. 12 Abs. 1 GG sowie Art. 14 GG verstößt, bzw. ob die mittelbar mit der Verfassungsbeschwerde angegriffene Regelung des § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG in der für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 geltenden Fassung verfassungswidrig ist, auf die Erschöpfung des Rechtswegs in der Hauptsache zu verweisen. Die Verfassungsbeschwerde betrifft insoweit ausschließlich Grundrechtsverletzungen, die sich nicht auf die Versagung vorläufigen Rechtsschutzes, sondern auf die Hauptsache beziehen, nämlich auf die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide, die im Hauptsacheverfahren zu prüfen ist.
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3. Mit der Entscheidung erledigt sich der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung (§ 40 Abs. 3 GOBVerfG). Für eine solche Anordnung besteht auch kein Bedürfnis, da mit der Aufhebung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs der dem Beschwerdeführer einstweiligen Rechtsschutz gewährende Beschluss des Finanzgerichts München vom 12. August 2009 - 1 V 1193/09 - wieder wirksam wird (vgl. BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats vom 28. September 2009 - 1 BvR 1702/09 -, EuGRZ 2009, S. 653 <658>; Stark, in: Umbach/ Clemens/Dollinger, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, Mitarbeiterkommentar, 2. Aufl. 2005, § 95 Rn. 70).
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4. Die Entscheidung über die Auslagenerstattung beruht auf § 34a Abs. 2 und Abs. 3 BVerfGG. Dem Beschwerdeführer ist lediglich die Hälfte seiner notwendigen Auslagen zu erstatten, da die Verfassungsbeschwerde nur teilweise Erfolg hat (vgl. BVerfGE 101, 54 <55>; 101, 331 <360>; 103, 142 <143, 163 f.>).
(1) Auf Antrag kann das Gericht, auch schon vor Klageerhebung, eine einstweilige Anordnung in Bezug auf den Streitgegenstand treffen, wenn die Gefahr besteht, dass durch eine Veränderung des bestehenden Zustands die Verwirklichung eines Rechts des Antragstellers vereitelt oder wesentlich erschwert werden könnte. Einstweilige Anordnungen sind auch zur Regelung eines vorläufigen Zustands in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis zulässig, wenn diese Regelung, vor allem bei dauernden Rechtsverhältnissen, um wesentliche Nachteile abzuwenden oder drohende Gewalt zu verhindern oder aus anderen Gründen nötig erscheint.
(2) Für den Erlass einstweiliger Anordnungen ist das Gericht der Hauptsache zuständig. Dies ist das Gericht des ersten Rechtszugs. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.
(3) Für den Erlass einstweiliger Anordnungen gelten die §§ 920, 921, 923, 926, 928 bis 932, 938, 939, 941 und 945 der Zivilprozessordnung sinngemäß.
(4) Das Gericht entscheidet durch Beschluss.
(5) Die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 gelten nicht für die Fälle des § 69.
(1) Auf Antrag kann das Gericht, auch schon vor Klageerhebung, eine einstweilige Anordnung in Bezug auf den Streitgegenstand treffen, wenn die Gefahr besteht, dass durch eine Veränderung des bestehenden Zustands die Verwirklichung eines Rechts des Antragstellers vereitelt oder wesentlich erschwert werden könnte. Einstweilige Anordnungen sind auch zur Regelung eines vorläufigen Zustands in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis zulässig, wenn diese Regelung, vor allem bei dauernden Rechtsverhältnissen, um wesentliche Nachteile abzuwenden oder drohende Gewalt zu verhindern oder aus anderen Gründen nötig erscheint.
(2) Für den Erlass einstweiliger Anordnungen ist das Gericht der Hauptsache zuständig. Dies ist das Gericht des ersten Rechtszugs. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.
(3) Für den Erlass einstweiliger Anordnungen gelten die §§ 920, 921, 923, 926, 928 bis 932, 938, 939, 941 und 945 der Zivilprozessordnung sinngemäß.
(4) Das Gericht entscheidet durch Beschluss.
(5) Die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 gelten nicht für die Fälle des § 69.
Soweit im Einzelfall die Vollstreckung unbillig ist, kann die Vollstreckungsbehörde sie einstweilen einstellen oder beschränken oder eine Vollstreckungsmaßnahme aufheben.
Gründe
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Die Beschwerde des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) wegen Nichtzulassung der Revision hat keinen Erfolg.
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1. Weder erfordert die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung im Streitfall eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) noch liegt ein Verfahrensmangel vor, auf dem die Entscheidung beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).
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a) Soweit sich der Kläger auf die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung beruft und hierzu aus seiner Sicht bestehende Abweichungen der angefochtenen Entscheidung von der Rechtsprechung des BFH geltend macht, hat er schon die Voraussetzungen eines Zulassungsgrundes nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO nicht entsprechend den Anforderungen i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt.
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Zur Darlegung des vorgenannten Zulassungsgrundes ist erforderlich, dass sich aus der Beschwerdebegründung ergibt, in welcher konkreten Rechtsfrage das Finanzgericht (FG) in der angefochtenen Entscheidung nach Ansicht des Beschwerdeführers von der Rechtsprechung des BFH abgewichen ist. Der Beschwerdeführer hat rechtserhebliche abstrakte Rechtssätze im angefochtenen Urteil und in den von ihm angeführten Divergenzentscheidungen des BFH so genau zu bezeichnen, dass die Abweichung erkennbar wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 XI B 247/07, nicht veröffentlicht, juris, m.w.N.; vom 4. Dezember 2000 V B 15/00, BFH/NV 2001, 819, m.w.N.). Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung im Streitfall nicht.
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Bei seinen diversen Divergenzrügen bezieht sich der Kläger entweder auf ein mit der vorliegenden Beschwerde nicht angefochtenes Urteil oder er bezeichnet keinen abweichenden abstrakten Rechtssatz in der angefochtenen Entscheidung. Mit seinem Vorbringen, das FG habe, obwohl es darauf hingewiesen worden sei, nicht geprüft, ob nach der Rechtsprechung des BFH zu Billigkeitsmaßnahmen gegenüber Steuerpflichtigen mit einem Alter von über 65 Jahren schon wegen des Alters des Klägers ein Vollstreckungsaufschub ausgesprochen werden müsse, ist der Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO jedenfalls nicht dargetan. Die Rechtseinheit wird nicht schon durch jede rechtsfehlerhafte Entscheidung eines Einzelfalls gefährdet, sondern nur durch die Nichtübereinstimmung verschiedener Gerichte im Grundsätzlichen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 30. Mai 2008 III B 37/07, BFH/NV 2008, 1533, m.w.N.; vom 17. Februar 2005 X B 185/03, BFH/NV 2005, 1060, m.w.N.).
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b) Ein Zulassungsgrund ist hinsichtlich der vom Kläger behaupteten gravierenden Rechtsfehler ebenso nicht i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt.
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Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zur Sicherung der Rechtseinheit auch zuzulassen, wenn das angefochtene Urteil an einem Rechtsfehler leidet, der geeignet ist, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 43, m.w.N.). Dies ist bei einem offensichtlichen materiellen oder formellen Rechtsfehler von erheblichem Gewicht, der die Entscheidung der Vorinstanz als willkürlich oder greifbar gesetzwidrig erscheinen lässt, der Fall (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 IX B 169/03, BFH/NV 2005, 1057, m.w.N.).
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Mit der Rüge eines gravierenden Rechtsfehlers, der nach Ansicht des Klägers darin zu sehen sei, dass das FG nicht den Unterschied zwischen Beleihung und Besicherung kenne, bezieht er sich insoweit wiederum auf ein mit der vorliegenden Beschwerde nicht angefochtenes Urteil. Ein Grund, im vorliegenden Verfahren die Revision gegen das angefochtene Urteil des FG vom 22. Februar 2010 14 K 3659/09 wegen Vollstreckungsaufschub zuzulassen, wird hierdurch nicht dargelegt.
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c) Die vom Kläger behaupteten Verfahrensmängel, das FG habe seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt, der dem schriftlichen Vorbringen nicht entspricht, und den Sachverhalt nicht von Amts wegen erforscht, vermögen die Zulassung der Revision nicht zu begründen.
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aa) Es kann dahinstehen, ob das FG den klaren Inhalt der Akten für seine Entscheidung nicht berücksichtigt und hierdurch gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen haben könnte. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO nur zuzulassen, wenn ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird, auf dem die Entscheidung beruhen kann. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die Möglichkeit besteht, dass das Urteil bei richtigem Verfahren anders ausgefallen wäre. Dabei kommt es auf den materiell-rechtlichen Standpunkt des FG an (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 8. April 2010 V B 20/08, BFH/NV 2010, 1616, m.w.N.; vom 7. Februar 1995 V B 62/94, BFH/NV 1995, 861, m.w.N.).
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Der vom Kläger gerügte und von ihm behauptete Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO wäre jedenfalls nicht rechtserheblich. Die angefochtene Entscheidung des FG kann nicht auf der mangelnden Berücksichtigung der im Klageschriftsatz mitgeteilten Vermögensverhältnisse des Klägers beruhen. Maßgeblich für die Gewährung von Vollstreckungsaufschub ist nicht der aktuelle wirtschaftliche Status des Vollstreckungsschuldners, sondern die Unbilligkeit der Vollstreckung. Vollstreckungsaufschub kann die Vollstreckungsbehörde nach § 258 der Abgabenordnung (AO) gewähren, soweit im Einzelfall die Vollstreckung unbillig ist. Das FG geht rechtsfehlerfrei unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH davon aus, eine Vollstreckung i.S. des § 258 AO sei unbillig, wenn die Vollstreckung oder einzelne Vollstreckungsmaßnahmen dem Vollstreckungsschuldner einen unangemessenen Nachteil brächten, der durch kurzfristiges Zuwarten oder eine andere Vollstreckungsmaßnahme vermieden werden könne. Es stellt entscheidend darauf ab, dass ein Fehler des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt) bei der Ausübung seines nach § 258 AO eingeräumten Ermessens nicht ersichtlich sei und Anhaltspunkte für eine wesentliche Zurückführung der Steuerschulden in absehbarer Zeit durch freiwillige Leistungen des Klägers nicht bestünden. Auch wenn das FG die im Klageschriftsatz dargestellte wirtschaftliche Situation des Klägers bei seiner Entscheidungsfindung nicht berücksichtigt haben sollte, da es im angefochtenen Urteil die Feststellung getroffen hat, der Kläger habe seine wirtschaftlichen Verhältnisse nicht offen gelegt, wäre die angefochtene Entscheidung nicht anders ausgefallen, wenn es dieses Vorbringen einbezogen hätte.
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bb) Soweit der Kläger rügt, das FG habe gegen den Amtsermittlungsgrundsatz gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, legt er diesen von ihm geltend gemachten Verfahrensfehler nicht entsprechend den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dar.
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Die Darlegung eines Verfahrensfehlers erfordert, die Tatsachen, die den Mangel ergeben, genau anzugeben. Hieran fehlt es im Streitfall. Der Kläger hätte u.a vorbringen müssen, welche Tatsachen das FG auch ohne besonderen Antrag hätte aufklären oder welche Beweise zu welchem Beweisthema es von Amts wegen hätte erheben sollen und aus welchen Gründen die Notwendigkeit einer weiteren Aufklärung des Sachverhaltes oder einer Beweiserhebung auch ohne einen entsprechenden Antrag sich hätte aufdrängen müssen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 6. Juni 2001 XI B 134/99, BFH/NV 2001, 1440, m.w.N.; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 48, § 120 Rz 70, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Das Vorbringen in der Beschwerdeschrift erfüllt diese Anforderungen an die Darlegung der Voraussetzungen des geltend gemachten Zulassungsgrundes i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO nicht.
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d) Soweit der Kläger mit seinem Vorbringen die materielle Rechtmäßigkeit der angefochtenen Entscheidung in Frage stellt, rügt er die aus seiner Sicht fehlerhafte Rechtsanwendung, also materiell-rechtliche Fehler. Einen Revisionszulassungsgrund begründet dies jedoch nicht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 5. Juni 2008 IX B 249/07, BFH/NV 2008, 1512, m.w.N.).
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2. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).
(1) Der Gerichtsvollzieher soll in jeder Lage des Verfahrens auf eine gütliche Erledigung bedacht sein.
(2) Hat der Gläubiger eine Zahlungsvereinbarung nicht ausgeschlossen, so kann der Gerichtsvollzieher dem Schuldner eine Zahlungsfrist einräumen oder eine Tilgung durch Teilleistungen (Ratenzahlung) gestatten, sofern der Schuldner glaubhaft darlegt, die nach Höhe und Zeitpunkt festzusetzenden Zahlungen erbringen zu können. Soweit ein Zahlungsplan nach Satz 1 festgesetzt wird, ist die Vollstreckung aufgeschoben. Die Tilgung soll binnen zwölf Monaten abgeschlossen sein.
(3) Der Gerichtsvollzieher unterrichtet den Gläubiger unverzüglich über den gemäß Absatz 2 festgesetzten Zahlungsplan und den Vollstreckungsaufschub. Widerspricht der Gläubiger unverzüglich, so wird der Zahlungsplan mit der Unterrichtung des Schuldners hinfällig; zugleich endet der Vollstreckungsaufschub. Dieselben Wirkungen treten ein, wenn der Schuldner mit einer festgesetzten Zahlung ganz oder teilweise länger als zwei Wochen in Rückstand gerät.
(1) Der Vollstreckungsschuldner muss der Vollstreckungsbehörde auf deren Verlangen für die Vollstreckung einer Forderung Auskunft über sein Vermögen nach Maßgabe der folgenden Vorschriften erteilen, wenn er die Forderung nicht binnen zwei Wochen begleicht, nachdem ihn die Vollstreckungsbehörde unter Hinweis auf die Verpflichtung zur Abgabe der Vermögensauskunft zur Zahlung aufgefordert hat. Zusätzlich hat er seinen Geburtsnamen, sein Geburtsdatum und seinen Geburtsort anzugeben. Handelt es sich bei dem Vollstreckungsschuldner um eine juristische Person oder um eine Personenvereinigung, so hat er seine Firma, die Nummer des Registerblatts im Handelsregister und seinen Sitz anzugeben.
(2) Zur Auskunftserteilung hat der Vollstreckungsschuldner alle ihm gehörenden Vermögensgegenstände anzugeben. Bei Forderungen sind Grund und Beweismittel zu bezeichnen. Ferner sind anzugeben:
- 1.
die entgeltlichen Veräußerungen des Vollstreckungsschuldners an eine nahestehende Person (§ 138 der Insolvenzordnung), die dieser in den letzten zwei Jahren vor dem Termin nach Absatz 7 und bis zur Abgabe der Vermögensauskunft vorgenommen hat; - 2.
die unentgeltlichen Leistungen des Vollstreckungsschuldners, die dieser in den letzten vier Jahren vor dem Termin nach Absatz 7 und bis zur Abgabe der Vermögensauskunft vorgenommen hat, sofern sie sich nicht auf gebräuchliche Gelegenheitsgeschenke geringen Werts richteten.
(3) Der Vollstreckungsschuldner hat zu Protokoll an Eides statt zu versichern, dass er die Angaben nach den Absätzen 1 und 2 nach bestem Wissen und Gewissen richtig und vollständig gemacht habe. Vor Abnahme der eidesstattlichen Versicherung ist der Vollstreckungsschuldner über die Bedeutung der eidesstattlichen Versicherung, insbesondere über die strafrechtlichen Folgen einer unrichtigen oder unvollständigen eidesstattlichen Versicherung, zu belehren.
(4) Der Vollstreckungsschuldner ist innerhalb von zwei Jahren nach Abgabe der Vermögensauskunft nach dieser Vorschrift oder nach § 802c der Zivilprozessordnung nicht verpflichtet, eine weitere Vermögensauskunft abzugeben, es sei denn, es ist anzunehmen, dass sich die Vermögensverhältnisse des Vollstreckungsschuldners wesentlich geändert haben. Die Vollstreckungsbehörde hat von Amts wegen festzustellen, ob beim zentralen Vollstreckungsgericht nach § 802k Absatz 1 der Zivilprozessordnung in den letzten zwei Jahren ein auf Grund einer Vermögensauskunft des Schuldners erstelltes Vermögensverzeichnis hinterlegt wurde.
(5) Für die Abnahme der Vermögensauskunft ist die Vollstreckungsbehörde zuständig, in deren Bezirk sich der Wohnsitz oder der Aufenthaltsort des Vollstreckungsschuldners befindet. Liegen diese Voraussetzungen bei der Vollstreckungsbehörde, die die Vollstreckung betreibt, nicht vor, so kann sie die Vermögensauskunft abnehmen, wenn der Vollstreckungsschuldner zu ihrer Abgabe bereit ist.
(6) Die Ladung zu dem Termin zur Abgabe der Vermögensauskunft ist dem Vollstreckungsschuldner selbst zuzustellen; sie kann mit der Fristsetzung nach Absatz 1 Satz 1 verbunden werden. Der Termin zur Abgabe der Vermögensauskunft soll nicht vor Ablauf eines Monats nach Zustellung der Ladung bestimmt werden. Ein Rechtsbehelf gegen die Anordnung der Abgabe der Vermögensauskunft hat keine aufschiebende Wirkung. Der Vollstreckungsschuldner hat die zur Vermögensauskunft erforderlichen Unterlagen im Termin vorzulegen. Hierüber und über seine Rechte und Pflichten nach den Absätzen 2 und 3, über die Folgen einer unentschuldigten Terminssäumnis oder einer Verletzung seiner Auskunftspflichten sowie über die Möglichkeit der Eintragung in das Schuldnerverzeichnis bei Abgabe der Vermögensauskunft ist der Vollstreckungsschuldner bei der Ladung zu belehren.
(7) Im Termin zur Abgabe der Vermögensauskunft erstellt die Vollstreckungsbehörde ein elektronisches Dokument mit den nach den Absätzen 1 und 2 erforderlichen Angaben (Vermögensverzeichnis). Diese Angaben sind dem Vollstreckungsschuldner vor Abgabe der Versicherung nach Absatz 3 vorzulesen oder zur Durchsicht auf einem Bildschirm wiederzugeben. Ihm ist auf Verlangen ein Ausdruck zu erteilen. Die Vollstreckungsbehörde hinterlegt das Vermögensverzeichnis bei dem zentralen Vollstreckungsgericht nach § 802k Abs. 1 der Zivilprozessordnung. Form, Aufnahme und Übermittlung des Vermögensverzeichnisses haben den Vorgaben der Verordnung nach § 802k Abs. 4 der Zivilprozessordnung zu entsprechen.
(8) Ist der Vollstreckungsschuldner ohne ausreichende Entschuldigung in dem zur Abgabe der Vermögensauskunft anberaumten Termin vor der in Absatz 5 Satz 1 bezeichneten Vollstreckungsbehörde nicht erschienen oder verweigert er ohne Grund die Abgabe der Vermögensauskunft, so kann die Vollstreckungsbehörde, die die Vollstreckung betreibt, die Anordnung der Haft zur Erzwingung der Abgabe beantragen. Zuständig für die Anordnung der Haft ist das Amtsgericht, in dessen Bezirk der Vollstreckungsschuldner im Zeitpunkt der Fristsetzung nach Absatz 1 Satz 1 seinen Wohnsitz oder in Ermangelung eines solchen seinen Aufenthaltsort hat. Die §§ 802g bis 802j der Zivilprozessordnung sind entsprechend anzuwenden. Die Verhaftung des Vollstreckungsschuldners erfolgt durch einen Gerichtsvollzieher. § 292 dieses Gesetzes gilt entsprechend. Nach der Verhaftung des Vollstreckungsschuldners kann die Vermögensauskunft von dem nach § 802i der Zivilprozessordnung zuständigen Gerichtsvollzieher abgenommen werden, wenn sich der Sitz der in Absatz 5 bezeichneten Vollstreckungsbehörde nicht im Bezirk des für den Gerichtsvollzieher zuständigen Amtsgerichts befindet oder wenn die Abnahme der Vermögensauskunft durch die Vollstreckungsbehörde nicht möglich ist. Der Beschluss des Amtsgerichts, mit dem der Antrag der Vollstreckungsbehörde auf Anordnung der Haft abgelehnt wird, unterliegt der Beschwerde nach den §§ 567 bis 577 der Zivilprozessordnung.
(9) Die Vollstreckungsbehörde kann die Eintragung des Vollstreckungsschuldners in das Schuldnerverzeichnis nach § 882h Abs. 1 der Zivilprozessordnung anordnen, wenn
- 1.
der Vollstreckungsschuldner seiner Pflicht zur Abgabe der Vermögensauskunft nicht nachgekommen ist, - 2.
eine Vollstreckung nach dem Inhalt des Vermögensverzeichnisses offensichtlich nicht geeignet wäre, zu einer vollständigen Befriedigung der Forderung zu führen, wegen der die Vermögensauskunft verlangt wurde oder wegen der die Vollstreckungsbehörde vorbehaltlich der Fristsetzung nach Absatz 1 Satz 1 und der Sperrwirkung nach Absatz 4 eine Vermögensauskunft verlangen könnte, oder - 3.
der Vollstreckungsschuldner nicht innerhalb eines Monats nach Abgabe der Vermögensauskunft die Forderung, wegen der die Vermögensauskunft verlangt wurde, vollständig befriedigt. Gleiches gilt, wenn die Vollstreckungsbehörde vorbehaltlich der Fristsetzung nach Absatz 1 Satz 1 und der Sperrwirkung nach Absatz 4 eine Vermögensauskunft verlangen kann, sofern der Vollstreckungsschuldner die Forderung nicht innerhalb eines Monats befriedigt, nachdem er auf die Möglichkeit der Eintragung in das Schuldnerverzeichnis hingewiesen wurde.
(10) Ein Rechtsbehelf gegen die Eintragungsanordnung nach Absatz 9 hat keine aufschiebende Wirkung. Nach Ablauf eines Monats seit der Zustellung hat die Vollstreckungsbehörde die Eintragungsanordnung dem zentralen Vollstreckungsgericht nach § 882h Abs. 1 der Zivilprozessordnung mit den in § 882b Abs. 2 und 3 der Zivilprozessordnung genannten Daten elektronisch zu übermitteln. Dies gilt nicht, wenn Anträge auf Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung der Eintragungsanordnung nach § 361 dieses Gesetzes oder § 69 der Finanzgerichtsordnung anhängig sind, die Aussicht auf Erfolg haben.
(11) Ist die Eintragung in das Schuldnerverzeichnis nach § 882h Abs. 1 der Zivilprozessordnung erfolgt, sind Entscheidungen über Rechtsbehelfe des Vollstreckungsschuldners gegen die Eintragungsanordnung durch die Vollstreckungsbehörde oder durch das Gericht dem zentralen Vollstreckungsgericht nach § 882h Abs. 1 der Zivilprozessordnung elektronisch zu übermitteln. Form und Übermittlung der Eintragungsanordnung nach Absatz 10 Satz 1 und 2 sowie der Entscheidung nach Satz 1 haben den Vorgaben der Verordnung nach § 882h Abs. 3 der Zivilprozessordnung zu entsprechen.
Soweit im Einzelfall die Vollstreckung unbillig ist, kann die Vollstreckungsbehörde sie einstweilen einstellen oder beschränken oder eine Vollstreckungsmaßnahme aufheben.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.