Finanzgericht Hamburg Urteil, 05. Juni 2015 - 6 K 32/15

bei uns veröffentlicht am05.06.2015

Tatbestand

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger Einnahmen aus einer betrieblichen Altersversorgung in voller Höhe zu versteuern hat oder ob sich Zahlungen, die aufgrund einer Abtretung der Ansprüche im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs unmittelbar an seine geschiedene und in Südafrika wohnhafte Ehefrau geleistet werden, steuermindernd auswirken.

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Der Kläger war seit dem ...19... mit Frau A, im Streitzeitraum 2010 bis 2013 wohnhaft X-Straße ..., B, Südafrika, verheiratet. Aus einer nichtselbständigen Beschäftigung als ... standen dem Kläger Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung bei der Versicherung X ... (im Folgenden: Versicherung X) zu.

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Auf Antrag des Klägers vom 12.03.2003 wurde die Ehe durch Urteil des Amtsgerichts C vom ... 2005 geschieden. Durch das Urteil wurden Anwartschaften des Klägers aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) auf die geschiedene Ehefrau übertragen. Zur Durchführung des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs im Hinblick auf die Versorgungsanwartschaft bei der Versicherung X wurden im Wege des erweiterten Splittings weitere Rentenansprüche bei der BfA übertragen. Im Übrigen sollte der geschiedenen Ehefrau nach dem Urteil der schuldrechtliche Versorgungsausgleich vorbehalten bleiben.

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Auf der Grundlage einer vom Amtsgericht C am 06.08.2004 erstellten Vorabberechnung zum Versorgungsausgleich (Anlage K 10, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband), derzufolge die Versicherung X eine Realteilung nicht zuließ, einigten sich die Parteien über den schuldrechtlichen Versorgungsausgleich in der Weise, dass der Kläger insgesamt Ansprüche aus der Betriebsrente der Versicherung X in Höhe von 1.109,34 € monatlich an seine geschiedene Ehefrau abtrat (Anlage K 11, FGA Anlagenband). Die Versicherung X behielt diesen Betrag ab dem 01.10.2010 von der monatlichen Netto-Altersrente des Klägers ein und überwies ihn unmittelbar an Frau A.

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In den gemeinsam mit seiner jetzigen Ehefrau D eingereichten Einkommensteuererklärungen für 2010 bis 2013 erklärte der Kläger die Betriebsrentenzahlungen der Versicherung X einschließlich der an die geschiedene Ehefrau geleisteten Zahlungen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die sich pro Jahr auf insgesamt jeweils rund 20.000,00 € beliefen, machte aber gleichzeitig die Zahlungen an die geschiedene Ehefrau als negativen Arbeitslohn geltend in Höhe von 3.328,00 € für 2010 und jeweils in Höhe von 13.313,00 € für 2011 bis 2013. Darüber hinaus bezog der Kläger Einnahmen aus Renten- und Pensionen von über 20.000,00 € jährlich.

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Am 06.09.2011 erließ das seinerzeit zuständige Finanzamt E den Einkommensteuerbescheid für 2010 (zu versteuerndes Einkommen -zvE- des Klägers und seiner mit ihm zusammen veranlagten Ehefrau 27.185,00 €, Einkommensteuer 2.042,00 €) und am 13.08.2012 für 2011 (zvE 30.824,00, Einkommensteuer 2.920,00 €). Der aufgrund eines Wohnsitzwechsels des Klägers zuständig gewordene Beklagte erließ am 08.10.2013 den Einkommensteuerbescheid für 2012 (zvE 29.587,00 €, Einkommensteuer 2.434,00 €) und am 24.06.2014 für 2013 (zvE 28.976,00 €, Einkommensteuer 2.105,00 €). Die Einnahmen aus der Betriebsrente wurden jeweils in voller Höhe als Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt. Ein Sonderausgabenabzug in Höhe der Zahlungen der Versicherung X an die geschiedene Ehefrau des Klägers wurde unter Hinweis auf die beschränkte Einkommensteuerpflicht der Empfängerin abgelehnt.

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Der Kläger legte mit Schreiben vom 15.09.2011 (2010) und 16.08.2012 (2011) Einspruch ein. Mit Schreiben vom 16.07.2013 beantragte er hilfsweise, die weitergeleiteten Zahlungen aus Billigkeitsgründen von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer auszunehmen. Mit weiteren Schreiben vom 15.10.2013 und 30.06.2014 legte er unter Bezugnahme auf die Begründung für die Vorjahre Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide für 2012 und 2013 ein.

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Am 27.09.2013 erließ der Beklagte für 2011 einen aus anderen Gründen geänderten Einkommensteuerbescheid (zvE 29.168,00 €, Einkommensteuer 2.512,00 €).

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Die Einspruchsverfahren ruhten bis zur Entscheidung des BFH vom 07.07.2014 im Verfahren X B 135/13. Anschließend wies der Beklagte die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 09.01.2015 jeweils als unbegründet zurück. Der abgetretene Teil der Versorgungsansprüche sei dem Kläger als Einnahme zuzurechnen; insoweit liege lediglich eine Einkommensverwendung vor. Ein Sonderausgabenabzug sei ausgeschlossen, weil die geschiedene Ehefrau des Klägers nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Eine Realteilung der Versorgungsanwartschaft sei nicht durchgeführt worden, weil die Versicherung X als inländischer und privatrechtlich organisierter Träger diese nicht zugelassen habe. Dem Antrag auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen könne nicht entsprochen werden. Eine sachliche Unbilligkeit liege nicht vor, weil es dem gesetzgeberischen Willen entspreche, die Versteuerung im Inland bei Weiterleitung der Versorgungsbezüge sicherzustellen. Gründe für die Annahme einer Unbilligkeit aus persönlichen Gründen seien nicht ersichtlich.

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Der Kläger hat am 09.02.2015 Klage erhoben.

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Der Beklagte hat die Klage, soweit sie als Sprungklage auf Verpflichtung zu einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gerichtet und mangels Zustimmung des Beklagten unwirksam gewesen ist, als Einspruch gegen die (erstmalige) Ablehnung des Billigkeitserlasses durch die Einspruchsentscheidung vom 09.01.2015 behandelt und diesen Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 07.04.2015 als unbegründet zurückgewiesen. Eine persönliche Unbilligkeit liege nicht vor, weil dem Kläger jährliche Renten- und Pensionszahlungen von rund 20.000,00 € zuflössen. Eine Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Gründen sei ausgeschlossen, da der Gesetzgeber den Sonderausgabenabzug bewusst auf die im Gesetz genannten Fälle beschränkt habe.

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Hiergegen hat der Kläger am 15.04.2015 Klage erhoben (Az. 6 K 100/15). Das Gericht hat die Klagen durch Beschluss vom 05.06.2015 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

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Der Kläger trägt vor:

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Er sei aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen gezwungen gewesen, den Versorgungsausgleich durchzuführen. Die Unterschiede zwischen der Realteilung des gesetzlichen Rentenanspruchs und der schuldrechtlichen Abtretung der privaten Ansprüche seien lediglich juristischer Natur; wirtschaftlich sei das Ergebnis dasselbe. Die abzutretenden Beträge seien von vornherein seiner, des Klägers, Disposition entzogen gewesen, er habe sich gegen die Abtretung nicht wehren können.

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Aufgrund der Handhabung durch den Beklagten sei er jährlich mit Steuern von rund 2.500 € belastet, obwohl das übrige Einkommen den Freibetrag für das Existenzminimum nicht übersteige. Die Belastung des Existenzminimums mit Steuern sei aber verfassungswidrig.

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Der Streitfall unterscheide sich von dem durch das Niedersächsische FG (Urteil vom 16.05.2013 1 K 166/12, EFG 2013, 1490) entschiedenen Fall. So habe sich der abgetretene Teil der Bezüge im dortigen Fall auf 17,85 % belaufen, während er, der Kläger, rund 40 % der Bezüge nicht erhalte. Auch beschäftige sich das Niedersächsische FG nicht mit der Frage, ob überhaupt Einnahmen zugeflossen seien. Da ihm, dem Kläger, die wirtschaftliche Verfügungsmacht genommen sei, liege kein Zufluss vor.

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Darüber hinaus könne die Auffassung des Niedersächsischen FG, dass der Empfänger von Versorgungszahlungen als Voraussetzung für einen Sonderausgabenabzug beim Zahlenden unbeschränkt steuerpflichtig sein müsse, aus Sicht des Verpflichteten nicht richtig sein. Aus dessen Sicht sei die Frage einer gleichheitswidrigen Besteuerung aber zu prüfen. Dem Verpflichteten sei die Dispositionsmöglichkeit über die gezahlten Beträge unabhängig vom Wohnort des Berechtigten entzogen. Die vom Niedersächsischen FG angesprochene vage Möglichkeit, beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich niemals zahlen zu müssen, genüge ebenso wenig als Rechtfertigung für eine unterschiedliche steuerliche Behandlung.

18

Sachgerecht und auch bei einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich heranzuziehen sei demgegenüber die Lösung bei den gesetzlichen Renten. Dort werde ein nicht unbeschränkt steuerpflichtiger Berechtigter beschränkt zur Einkommensteuer veranlagt.

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Im Ergebnis werde er, der Kläger, in seiner Leistungsfähigkeit beeinträchtigt und die Besteuerung verstoße gegen das Übermaßverbot und das Gleichheitsgebot. Dass in Deutschland Beträge einkommensmindernd zu berücksichtigen seien, die ausländischen Empfängern zuflössen, sei im Bereich der Betriebsausgaben oder Werbungskosten üblich und könne einer Berücksichtigung bei den Sonderausgaben nicht entgegenstehen.

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Die Besteuerung sei schließlich persönlich unbillig, weil das gemeinsame Familieneinkommen aufgrund des Versorgungsausgleichs geringer sei als die Eingangsfreibeträge, wodurch das Existenzminimum im Ergebnis mit Steuer belastet werde. Es liege aber auch eine sachliche Unbilligkeit vor, denn er, der Kläger, müsse hohe Beträge versteuern, über die er keine Verfügungsgewalt habe und die ihm nicht zuflössen; zudem würden nicht disponible Einkommensteile besteuert. Dies lasse sich nicht dadurch rechtfertigen, dass ein Teil der Rentenzahlungen bei der Empfängerin möglicherweise unversteuert bleibe. Die Ansässigkeit des Zahlungsempfängers sei irrelevant; der Gesetzgeber sei zu einer sachgerechten Lösung verpflichtet.

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Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide für 2010 vom 06.09.2011, für 2011 vom 27.09.2013, für 2012 vom 08.10.2013 und für 2013 vom 24.06.2014, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.01.2015, dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen für 2010 um 3.328,00 € und für 2011 bis 2013 jeweils um 13.313,00 € gemindert und die Einkommensteuer für 2010 auf 1.328,00 € und für 2011 bis 2013 jeweils auf 0,00 € herabgesetzt wird,
hilfsweise,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 09.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.04.2015 zu verpflichten, die Einkommensteuer für 2010 bis 2013 aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO entsprechend niedriger festzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte trägt vor:

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Die an die geschiedene Ehefrau gezahlten Versorgungsbezüge seien nicht steuermindernd als Sonderausgaben zu berücksichtigen, weil die geschiedene Ehefrau nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Diese Besteuerung verstoße entgegen der Auffassung des Klägers nicht gegen Art. 3 Grundgesetz (GG). Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 07.07.2014 X B 135/13) habe der Gesetzgeber den ihm eingeräumten Gestaltungsspielraum nicht überschritten, weil die Differenzierung zwischen beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtigen Empfängern sachgerecht sei.

25

Die Besteuerung sei auch nicht unbillig. Eine Unbilligkeit aus persönlichen Gründen sei nicht gegeben; der Kläger habe nicht dargelegt, ob und inwieweit eine ernsthafte Gefährdung oder Vernichtung der wirtschaftlichen Existenz gegeben sei. Eine sachliche Unbilligkeit liege ebenso wenig vor. Denn es entspreche dem gesetzgeberischen Willen, die Einnahmeversteuerung im Inland sicherzustellen.

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Auf die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung vom 05.06.2014 wird Bezug genommen.

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Dem Gericht haben Band I der Akten Allgemeines, ein Band Dauerunterlagen, Band II der Einkommensteuerakten und Band I der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

I.

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Die mit dem Hauptantrag angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 -FGO- Finanzgerichtsordnung). Der Beklagte hat die Zahlungen der Versicherung X an die geschiedene Ehefrau des Klägers bei ihm zu recht einkommenserhöhend berücksichtigt (1.) und sowohl einen Sonderausgabenabzug als auch einen Abzug als außergewöhnliche Belastungen abgelehnt (2.).

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1. a) Dem Kläger sind die Versorgungszahlungen, auch soweit sie an seine geschiedene Ehefrau geleistet wurden, in voller Höhe als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen.

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aa) Nach den vor der gesetzlichen Neuregelung des Versorgungsausgleichs durch das Gesetz über den Versorgungsausgleich vom 03.04.2009 (-VersAusglG-, BGBl I 2009, 700, mit Wirkung ab dem 01.09.2009) und damit im Zeitpunkt der Scheidung des Klägers noch geltenden Regelungen zum Versorgungsausgleich findet, wenn nicht Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung oder öffentlich-rechtliche Versorgungsanwartschaften, sondern andere Versorgungsanrechte auszugleichen sind, gemäß § 2 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich (VAHRG) der schuldrechtliche Versorgungsausgleich statt, sofern nach dem für den Versorgungsträger maßgebenden Recht eine Realteilung des Versorgungsanrechts durch Begründung eines eigenen Anrechts für den anderen Ehegatten nicht vorgesehen ist (§ 1 Abs. 2 VAHRG). Beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich hat der Ehegatte, dessen auszugleichende Versorgung die des anderen übersteigt, dem anderen Ehegatten als Ausgleich eine Geldrente in Höhe der Hälfte des jeweils übersteigenden Betrags zu entrichten (§ 1587g Abs. 1 Satz 1 BGB a. F.; jetzt § 20 Abs. 1 Satz 1 VersAusglG). Der ausgleichsberechtigte Ehegatte kann vom ausgleichsverpflichteten die Abtretung des Anspruchs gegen den Versorgungsträger in Höhe der Ausgleichsrechte verlangen (§ 1587i Abs. 1 BGB a. F.; jetzt § 21 Abs. 1 VersAusglG).

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bb) Hat ein Steuerpflichtiger aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs betriebliche Versorgungsleistungen mit seinem geschiedenen Ehegatten zu teilen, ist allein der Steuerpflichtige derjenige, der Einkünfte i. S. des § 19 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielt, da nur er diese Einkünfte durch eigene Arbeitsleistung erwirtschaftet hat (BFH-Urteil vom 15.06.2010 X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807). Ihm sind daher trotz der Verpflichtung zur Weiterleitung eines Teils an den ausgleichsberechtigten Ehegatten die (ungekürzten) Versorgungsbezüge steuerlich als eigene Einkünfte zuzurechnen (BFH-Urteil vom 22.08.2012 X R 36/09, BFHE 239, 203, BStBl II 2014, 109). Nichts anderes gilt selbst dann, wenn der ausgleichsberechtigte Ehegatte gemäß § 1587i Abs. 1 BGB a. F. (jetzt § 21 Abs. 1 VersAusglG) in Höhe einer laufenden Ausgleichsrente die Abtretung der in den Ausgleich einbezogenen Versorgungsansprüche verlangen kann (BFH-Urteil vom 15.06.2010 X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807; BMF-Schreiben vom 09.04.2010, BStBl I 2010, 323, Tz. 15; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 19 EStG Rz. 325).

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cc) Im Streitfall war hinsichtlich der betrieblichen Altersversorgung des Klägers bei der Versicherung X als Versorgungsträgerin der schuldrechtliche Versorgungsausgleich durchzuführen, weil die Versicherung X nach der zwischen den Beteiligten unstreitigen Feststellung in der Berechnung des Versorgungsausgleichs durch das AG C die Realteilung nicht zuließ. Trotz Weiterleitung eines Teils der Bezüge an seine geschiedene Ehefrau sind dem Kläger die Bezüge somit in voller Höhe als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen.

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dd) Die Abtretung der Ansprüche und die unmittelbare Überweisung an die Abtretungsempfängerin ändert nichts daran, dass die Versorgungszahlungen dem Kläger in voller Höhe zugeflossen sind. Auch im Falle einer Abtretung fließt der Betrag der übergegangenen Forderung dem Steuerpflichtigen in dem Zeitpunkt zu, in dem die Zahlung beim Zessionar eingeht (BFH-Urteil vom 15.11.2007 VI R 66/03, BFHE 219, 313, BStBl II 2008, 375). Daher gehören im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs abgetretene Versorgungsbezüge weiterhin zu den Einkünften des Ausgleichsverpflichteten (BFH-Urteil vom 09.12.2014 X R 7/14, juris; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG, § 19 EStG Rz. 325, zu abgetretenen Versorgungsansprüchen).

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ee) Etwas anderes ergibt sich nicht aus den Vorschriften des § 3 Nr. 55a und des § 3 Nr. 55b EStG, die nicht entsprechend anzuwenden sind. Nach § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG gehören die Leistungen aus Anrechten, die im Rahmen der internen Teilung nach dem VersAusglG übertragen wurden, bei der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte. § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG stellt im Gegenzug diese Leistungen bei dem Ausgleichsverpflichteten steuerfrei. § 3 Nr. 55b EStG trifft eine vergleichbare Regelung für einen nach § 14 VersAusglG (externe Teilung) geleisteten Ausgleichswert.

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Einer analogen Anwendung auf Ausgleichszahlungen nach § 1587i BGB a. F. steht zum einen deren ausdrückliche Zuordnung zu den Sonderausgaben entgegen (s. dazu unten zu 2.) und zum anderen, dass die zivilrechtliche Abtretung von Versorgungsansprüchen nach § 1587i BGB a. F. (inzwischen geregelt in §§ 20 bis 26 VersAusglG und nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ebenfalls den Sonderausgaben zugeordnet) konzeptionell nicht der durch das Familiengericht im Rahmen der Scheidung vorgenommenen internen oder externen Aufteilung von Versorgungsansprüchen entspricht (BFH-Urteil vom 09.12.2014 X R 7/14, juris).

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b) Die Zahlungen an die geschiedene Ehefrau sind weder als negativer Arbeitslohn (aa.) noch als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen (bb. bis dd.).

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aa) Negativer Arbeitslohn ist nur anzunehmen, wenn ein Rückfluss von Arbeitslohn an den Arbeitgeber stattfindet, sich der Vorgang also als "actus contrarius" zur Lohnzahlung darstellt (BFH-Urteil vom 17.09.2009 VI R 17/08, BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299). Der Kläger hat den Arbeitslohn jedoch nicht an den Arbeitgeber zurückgezahlt, sondern an seine geschiedene Ehefrau weitergeleitet.

39

bb) Zahlungen im Zusammenhang mit einem Versorgungsausgleich führen nur dann zu Aufwendungen, die der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) dienen, und damit zu abziehbaren Werbungskosten, wenn dem Inhaber des Anspruchs auf betriebliche Altersversorgung wegen der Verpflichtung zum Versorgungsausgleich niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i. S. des § 19 Abs. 2 EStG zufließen als im Fall des Fehlens einer solchen Ausgleichsverpflichtung (BFH-Urteil vom 15.06.2010 X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807). Wie oben dargelegt, ist dies im Streitfall aber gerade nicht der Fall; der Kläger bezieht die Versorgungsbezüge in voller Höhe trotz der teilweisen Weiterleitung an die geschiedene Ehefrau.

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cc) Zwar sind im Gegensatz dazu Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter aufgrund einer Vereinbarung nach § 1408 Abs. 2 BGB oder nach § 1587o BGB a. F. an den anderen Ehegatten leistet, ebenso wie sog. Wiederauffüllungszahlungen als Werbungskosten nach der Rechtsprechung des BFH bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Maßgeblich sei dabei, dass durch die oben genannten Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes (a. F.) vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibe. Im Unterschied zur Ablösung von Ansprüchen aus einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich dienten daher solche Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe und beträfen den Bereich der Einkünfteerzielung (BFH-Urteile vom 24.03.2011 VI R 59/10, BFH/NV 2011, 1130; vom 15.06.2010 X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807; vom 08.03.2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446; vom 08.03.2006 IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448; ebenso BFH-Urteil vom 17.06.2010 VI R 33/08, BFH/NV 2010, 2051, obwohl die beamtenrechtliche Versorgung des dortigen Klägers kurz vor der Scheidung in eine betriebliche Altersversorgung umgewandelt worden war).

41

Die Frage, ob der Werbungskostenabzug in diesen Fällen zutreffend ist oder nicht, kann vorliegend jedoch offen bleiben. Denn selbst wenn dieser Rechtsprechung nicht zu folgen wäre, könnte der Kläger keine "Gleichbehandlung im Unrecht" verlangen (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2013 X R 43/09, BFHE 240, 147, BStBl II 2013, 608; zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung wegen der Differenzierung zwischen Einkommenserzielung und Einkommensverwendung vgl. im Übrigen BFH-Urteil vom 15.06.2010 X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807; FG Köln, Urteil vom 26.03.2014 7 K 1037/12, EFG 2014, 1470, Revision anhängig unter X R 41/14; FG Hamburg, Urteil vom 31.10.2013 3 K 80/12, juris).

42

dd) Schließlich kommt ein Werbungskostenabzug auch deshalb nicht in Betracht, weil der Gesetzgeber Zahlungen im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen hat (§ 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG; s. dazu 2.). Diese Regelung hätte keinen Anwendungsbereich, wenn die Zahlungen bereits als Werbungskosten abziehbar wären (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2014 X R 7/14, juris; für Altersvorsorgeaufwendungen BFH-Urteil vom 18.04.2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721; BFH-Beschluss vom 01.02.2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420)

43

2. Die Zahlungen an die geschiedene Ehefrau des Klägers sind weder als Sonderausgaben (a.) noch als außergewöhnliche Belastungen (b.) abziehbar. Ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip liegt nicht vor (c.).

44

a) Die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug liegen nicht vor.

45

aa) Nach der in den Streitjahren geltenden Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom 08.12.2010 (BGBl. I 2010, 1769, mit Wirkung vom 14.12.2010, durch Gesetz vom 22.12.2014, BGBl I 2014, 2417, mit Wirkung vom 01.01.2015 ersetzt durch § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG) zählen zu den abzugsfähigen Sonderausgaben Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 VersAusglG und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i BGB in der bis zum 31.08.2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a VAHRG, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Die Zahlungen sind beim Empfänger nach § 22 Nr. 1c EStG a. F. (durch Gesetz vom 22.12.2014, BGBl I 2014, 2417, mit Wirkung vom 01.01.2015 ersetzt durch § 22 Nr. 1a EStG) als sonstige Einkünfte zu versteuern.

46

bb) Da die geschiedene Ehefrau des Klägers als Empfängerin der Versorgungsleistungen weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) und auch eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 2 und 3 EStG nicht gegeben ist, sind die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug beim Kläger nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nicht erfüllt.

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cc) Auch ein Abzug gemäß § 1a Abs. 1 Nr. 1b i. V. m. Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG i. d. F. der Streitjahre scheidet aus, weil die Empfängerin ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nicht im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates hatte, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet.

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dd) Der Ausschluss des Sonderausgabenabzuges für Leistungen im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs an nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Empfänger verstößt nicht gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Gleichbehandlungsgebot. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 12.09.2007 2 BvR 1413/06, NVwZ-RR 2008, 44; vom 15.07.1998 1 BvR 1554/89 u. a., BVerfGE 98, 365). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Beschluss vom 04.12.2002 2 BvR 400/98 u. a., BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

49

aaa) Nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, hat der Gesetzgeber durch die Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG a. F. den ihm eingeräumten weiten Gestaltungsspielraum bei der Frage, wie er eine im privaten Bereich liegende Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit beurteilen und ihr Rechnung tragen will, nicht überschritten (BFH-Beschluss vom 07.07.2014 X B 135/13, BFH/NV 2014, 1542, unter Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 11.10.1977  1 BvR 343/73 u. a., BVerfGE 47, 1, BStBl II 1978, 174). Die Differenzierung zwischen einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen und einem nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Empfänger ist sachgerecht. Nach dem etwa auch bei den Regelungen zum sog. Realsplitting gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 22 Nr. 1a EStG a. F. (BFH-Urteile vom 20.08.2014 X R 26/12, BFH/NV 2015, 14; vom 20.08.2014 X R 33/12, BFHE 247, 105, BStBl II 2015, 138) und den auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Versorgungsleistungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 22 Nr. 1b EStG a. F.; BFH-Urteil vom 25.02.2014 X R 34/11, BFHE 245, 135, BStBl II 2014, 665) geltenden materiell-rechtlichen Korrespondenzprinzip soll der Sonderausgabenabzug nur eingreifen, wenn und soweit steuerbare Einkünfte auf den Zahlungsempfänger transferiert werden (für Zahlungen im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs BFH-Beschluss vom 07.07.2014 X B 135/13, BFH/NV 2014, 1542; 2014, 1542; vorgehend Niedersächsisches FG, Urteil vom 16.05.2013 1 K 166/12, EFG 2013, 1490, mit ausführlicher Begründung; BFH-Urteile vom 15.10.2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478; vom 18.09.2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749). Das BVerfG hat die gegen eine entsprechende Entscheidung des BFH (Beschluss vom 25.03.1996 X B 202/95, BFH/NV 1996, 739) gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 15.08.1996 2 BvR 1185/96, juris). Die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs auf Zahlungsverpflichtungen aufgrund eines steuerlichen Transfers von Einkünften ist daher verfassungsgemäß (BFH-Urteil vom 15.06.2010 X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807).

50

bbb) Entgegen der Auffassung des Klägers ist eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung auch nicht darin zu sehen, dass Einkünfte aus einer gesetzlichen Rentenversicherung nach § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 7, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, Zahlungen im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs hingegen nicht. Zum einen impliziert die Feststellung, dass es, wie dargelegt, nicht gleichheitswidrig ist, den Sonderausgabenabzug für Versorgungszahlungen auf den Transfer steuerbarer Einkünfte zu beschränken, dass der Gesetzgeber nicht verpflichtet ist, zur Verhinderung einer Gleichheitswidrigkeit die Steuerbarkeit beim Empfänger herzustellen. Zum anderen ist dem Gesetzgeber bei der Frage, welche Einkünfte mit Inlandsbezug der beschränkten Steuerpflicht unterliegen sollen, ebenfalls ein weiter Gestaltungsspielraum eingeräumt. Im Übrigen läuft die Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG regelmäßig leer, weil das Besteuerungsrecht nach den meisten Doppelbesteuerungsabkommen dem Wohnsitzstaat des Empfängers zugewiesen wird (vgl. Art. 18, 21 OECD-MA; Loschelder in Schmidt, EStG, 34. Aufl., § 49 Rz. 119). Dies wäre auch im Streitfall der Fall, wenn die Zahlungen an die geschiedene Ehefrau des Klägers der beschränkten Steuerpflicht unterfielen. Denn Art. 20 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Südafrika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 25.01.1973 (BGBl I 1974, 1185, BStBl I 1974, 850) weist das ausschließliche Besteuerungsrecht für im DBA nicht ausdrücklich geregelte Einkünfte dem Staat zu, in dem der Einkünftebezieher ansässig ist, hier also Südafrika.

51

ee) Die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG verstößt auch nicht gegen Unionsrecht, weil der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV), der im Verhältnis zu Drittstaaten allein eröffnet sein könnte, Zahlungen im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs nicht umfasst (BFH-Beschluss vom 07.07.2014 X B 135/13, BFH/NV 2014, 1542; ebenso vorgehend Niedersächsisches FG, Urteil vom 16.05.2013 1 K 166/12, EFG 2013, 1490).

52

b) Ein Abzug der Zahlungen als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG kommt ebenfalls nicht in Betracht.

53

Zahlungen zur Durchführung eines Versorgungsausgleichs dienen der Vermögensauseinandersetzung und nicht der Abgeltung von Unterhaltsansprüchen und sind daher nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG abzugsfähig (BFH-Urteil vom 15.06.2010 X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807; Loschelder in Schmidt, EStG, 34. Aufl., § 33 Rz. 35 "Versorgungsausgleich").

54

c) In der Nichtberücksichtigung der Aufwendungen des Klägers liegt kein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip. Aus Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG leitet sich das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums ab. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt (BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, DStR 2008, 789). Maßstab hierfür ist nicht, ob Aufwand zwangsweise anfällt, ob er also disponibel ist oder nicht, sondern ob das Sozialhilferecht einen solchen Aufwand in seinem Leistungskatalog berücksichtigt. Danach besteht verfassungsrechtlich keine Pflicht, Aufwendungen, die die Durchführung eines Versorgungsausgleichs und damit eine Vermögensauseinandersetzung betreffen, steuerlich zum Abzug zuzulassen (BFH-Urteil vom 15.06.2010 X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807).

II.

55

Die Klage hat im Hilfsantrag ebenfalls keinen Erfolg. Der Beklagte hat die Anträge des Klägers auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen (die der Kläger für die Jahre 2012 und 2013 konkludent durch Bezugnahme auf die Einspruchsbegründung bzgl. der Vorjahre und damit auch auf den mit Schreiben vom 16.07.2013 gestellten Billigkeitsantrag gestellt hat) zu Recht abgelehnt (§ 101 Satz 1 FGO).

56

1. a) Gemäß 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zweck des § 163 AO ist, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 21.08.2012 IX R 39/10, BFH/NV 2013, 11).

57

b) Die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Die gerichtliche Prüfung ist darauf beschränkt, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zur abweichenden Steuerfestsetzung aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum so eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduzierung auf null; BFH-Urteile vom 21.08.2012 IX R 39/10, BFH/NV 2013, 11; vom 26.08.2010 III R 80/07, BFH/NV 2011, 401).

58

c) Der Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens wird durch den Begriff "unbillig" i. S. des § 163 AO abgegrenzt (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Die Unbilligkeit im Sinne dieser Vorschrift kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben (BFH-Urteil vom 21.10.2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606). Die Kriterien hierfür sind im Regelungsbereich des § 163 AO dieselben wie im Rahmen des § 227 AO, weil sich diese beiden Billigkeitsvorschriften im Wesentlichen nur in der Rechtsfolgeanordnung, nicht aber in den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen unterscheiden (BFH-Urteil vom 21.08.2012 IX R 39/10, BFH/NV 2013, 11).

59

d) aa) Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH-Urteile vom 21.01.2015 X R 40/12, BFH/NV 2015, 719; vom 21.08.2012 IX R 39/10, BFH/NV 2013, 11; vom 14.07.2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916).

60

bb) Eine Billigkeitsentscheidung darf indes nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Sie darf nicht die Wertung des Gesetzes durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (BFH-Urteil vom 21.08.2012 IX R 39/10, BFH/NV 2013, 11). Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 21.01.2015 X R 40/12, BFH/NV 2015, 719; vom 20.09.2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BFH/NV 2013, 103; vom 05.05.2011 V R 39/10, BFH/NV 2011, 1474).

61

e) Eine abweichende Steuerfestsetzung aus persönlichen Billigkeitsgründen setzt die Erlassbedürftigkeit und die Erlasswürdigkeit des Antragstellers voraus (BFH-Beschluss vom 20.07.2007 XI B 95/06, BFH/NV 2007, 1826). Erlassbedürftig ist ein Steuerpflichtiger, dessen wirtschaftliche oder persönliche Existenz im Falle der Versagung eines Billigkeitserlasses gefährdet ist, weil der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten oder die Erwerbstätigkeit nicht mehr fortgesetzt werden kann (BFH-Beschluss vom 28.09.2006 V B 71/05, juris).

62

2. Danach kommt eine abweichende Steuerfestsetzung weder aus sachlichen noch aus persönlichen Billigkeitsgründen in Betracht.

63

a) Das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit hat der Beklagte zu Recht abgelehnt.

64

aa) Der Gesetzgeber hat den Sonderausgabenabzug für Zahlungen im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs ausdrücklich und bewusst davon abhängig gemacht, dass der Zahlungsempfänger unbeschränkt steuerpflichtig ist. Ist eine unbeschränkte Steuerpflicht nicht gegeben, liefe ein Erlass der Steuer der bewussten Wertung des Gesetzgebers zuwider und setzte die gesetzliche Beschränkung generell außer Kraft.

65

bb) Das Argument des Klägers, dass er über die Zahlungen nicht verfügen könne, rechtfertigt eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ebenso wenig. Denn wenn man einen Zufluss der abgetretenen oder weitergeleiteten Zahlungen ablehnte, käme der Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG von vornherein nicht zu Anwendung. Bei einer abweichenden Steuerfestsetzung aus diesem Grunde liefe der durch den Gesetzgeber nur unter einschränkenden Voraussetzungen gewährte Sonderausgabenabzug daher generell leer; auch dies widerspräche dem gesetzgeberischen Willen.

66

b) Eine Unbilligkeit der Steuerfestsetzung aus persönlichen Gründen liegt ebenso wenig vor.

67

Der allgemeine Hinweis des Klägers auf die Besteuerung seines Existenzminimums genügt zur substantiierten Darlegung einer Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz ohne die beantragte abweichende Steuerfestsetzung nicht. Eine derartige Gefährdung ist nach Aktenlage auch nicht ersichtlich. Der Beklagte hat in der Einspruchsentscheidung zutreffend darauf hingewiesen, dass der Kläger über die streitgegenständlichen und als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit besteuerten Versorgungszahlungen der Versicherung X (von insgesamt über 23.000,00 € jährlich) hinaus Rentenzahlungen von jeweils über 20.000,00 € bezogen hat. Durch die Besteuerung der Einkünfte ohne Abzug der Zahlungen an die geschiedene Ehefrau von rund 13.000,00 € jährlich war die wirtschaftliche Existenz des Klägers danach nicht gefährdet.

68

c) Dessen ungeachtet ist die Besteuerung beim Kläger aber auch deshalb nicht unbillig, weil er und seine geschiedene Ehefrau es in der Hand gehabt hätten, der steuerlichen Lage bei Abschluss der Vereinbarung über den schuldrechtlichen Versorgungsausgleich Rechnung zu tragen (vgl. BFH-Beschluss vom 05.11.2014 X B 223/13, BFH/NV 2015, 202; BFH-Urteil vom 15.06.2010 X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807).

III.

69

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

70

2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

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Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob eine Einmalzahlung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) an seine geschiedene Ehefrau im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsa

Bundesfinanzhof Urteil, 15. Juni 2010 - X R 23/08

bei uns veröffentlicht am 15.06.2010

Tatbestand 1 I. Der im Jahr 1942 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis 1998 Arbeitnehmer der H-AG. Die Sparte, in welcher der Kläger tätig war, wurde von

Referenzen

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist verheiratet und wurde im Streitjahr 2010 mit seiner jetzigen Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für seine frühere Ehefrau, die in Australien lebte, zahlte die X-GmbH aufgrund einer notariellen Scheidungsfolgevereinbarung seit Ende Mai 2010  17,85 % der dem Kläger von der X-GmbH zu gewährenden Bruttorente auf ein inländisches Konto der früheren Ehefrau.

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Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) lehnte eine Berücksichtigung dieser Ausgleichszahlungen als Sonderausgaben unter Hinweis auf den Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1b des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) --EStG n.F.-- ab, da die frühere Ehefrau nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei.

3

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Urteil vom 16. Mai 2013  1 K 166/12 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1490 veröffentlichten Gründen ab.

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Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts.

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Das FA tritt der Beschwerde entgegen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Beschwerde des Klägers hat keinen Erfolg. Die vom Kläger benannten Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen --bei Bedenken in Bezug auf die Erfüllung der Darlegungsanforderungen nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO-- jedenfalls der Sache nach nicht vor.

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1. Macht ein Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO geltend, so hat er zunächst eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herauszustellen. Dafür ist erforderlich, dass er die entscheidungserhebliche Rechtsfrage hinreichend konkretisiert; nicht ausreichend ist eine Fragestellung, deren Beantwortung von den Umständen des Einzelfalls abhängt (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 116 FGO Rz 171). Des Weiteren muss die Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darlegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss ausgeführt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchem Grunde die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 22. März 2011 X B 151/10, BFH/NV 2011, 1165; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 32, 35, m.w.N.).

8

a) Die vom Kläger als klärungsbedürftig formulierte Frage, ob Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs nach §§ 20, 21, 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes, §§ 1587f, 1587g, 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs a.F. und § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich von dem in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtigen Versorgungsausgleichsverpflichteten auch dann als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. abgezogen werden können, wenn sich der Wohnsitz des Ausgleichsberechtigten in einem Drittland, also einem Nicht-EU/EWR-Land, befindet, ist bereits aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift zu beantworten. Dieser verlangt das Vorliegen einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht der ausgleichsberechtigten Person, so dass ein Abzug der Zahlungen an die Geschiedene als Sonderausgaben nicht möglich ist.

9

b) Die Revision ist auch nicht deshalb wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, weil die Nichtberücksichtigung des Abzugs der Ausgleichszahlungen als Sonderausgaben einen Verstoß gegen das Grundgesetz (GG) darstellte und deshalb verfassungswidrig sei. Insoweit fehlt es bereits an einem entsprechend substantiierten Vortrag des Klägers.

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aa) Wird die Verfassungswidrigkeit einer Norm geltend gemacht, so ist zur substantiierten Darlegung eine an den Vorgaben des GG sowie der dazu ergangenen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) orientierte Auseinandersetzung mit der Problematik erforderlich (BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2010 III B 82/10, BFH/NV 2011, 38, unter II.1.b, m.w.N.).

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Diesen Anforderungen werden die Ausführungen des Klägers nicht gerecht. Der Kläger behauptet lediglich einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil es seiner Ansicht nach an der Folgerichtigkeit der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. fehle. Unzulässig werde die Besteuerung des Steuerpflichtigen nach seiner Leistungsfähigkeit eingeschränkt, der Ausgleichszahlungen an einen Leistungsempfänger in einem Drittstaat zahlen müsse. Auf dessen Wohnsitz abzustellen, sei kein sachliches Differenzierungskriterium. Auch habe der Steuerpflichtige keinen Einfluss darauf, in welchem Land der geschiedene Ehegatte seinen Wohnsitz nehme. Eine Auseinandersetzung mit der hierzu ergangenen Rechtsprechung lassen diese Ausführungen des Klägers aber vermissen.

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bb) Entgegen der Auffassung des Klägers liegt ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG auch in der Sache nicht vor. Vielmehr hat der Gesetzgeber durch die Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. den ihm auch im Bereich des Steuerrechts zustehenden Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Der Gesetzgeber besitzt nämlich eine weitreichende Gestaltungsfreiheit, wie er eine namentlich im privaten Bereich liegende Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit beurteilen und ihr Rechnung tragen will (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 1997  1 BvR 343/73, 83/74, 183 und 428/75, BVerfGE 47, 1, 30, unter C.VI.). Diese Gestaltungsfreiheit endet dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also kein einleuchtender Grund, der sich aus dem Wesen und Zweck der jeweiligen Vorschrift herleiten lässt, für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung besteht (BVerfG-Beschluss vom 6. Dezember 1983  2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, 354, unter B.II.).

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Ein solcher sachgerechter Grund ist vorliegend in der Differenzierung zwischen einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen und einem nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Empfänger zu sehen. Schließlich gründet die steuerliche Abzugsfähigkeit der hier zu beurteilenden Zahlungen auf dem Transfer steuerbarer Einkünfte, wie es der Senat grundlegend in seinem Urteil vom 18. September 2003 X R 152/97 (BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, bestätigt durch Senatsurteil vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478) dargelegt hat. Diese Rechtslage blieb ausweislich der Gesetzesbegründung auch mit der Einführung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG durch das JStG 2008 (BGBl I 2007, 3150) erhalten (BTDrucks 16/6290, 54 und BRDrucks 544/07, 67) und ist lediglich klarstellend durch den Zusatz "wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist" in § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. aufgenommen worden. Eine Rechtfertigung, so auch zu Recht das FG unter II.2.a seines Urteils, entfällt, sollte aufgrund der fehlenden unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Ausgleichsempfängers, ein Einkünftetransfer nicht vorliegen.

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c) Anderes ergibt sich nicht aus den Erwägungen der Beschwerdeschrift zur Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union, vormals Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft). Dessen Schutzbereich ist nicht eröffnet.

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aa) Wie das FG zu Recht ausführt, ist der Begriff des Kapitalverkehrs weder in den Gemeinschaftsverträgen, noch im sekundären Gemeinschaftsrecht definiert. Eine genaue Definition hat bisher auch der EuGH vermieden. Der EuGH erkennt jedoch der Nomenklatur im Anhang der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrages --dieser Artikel wurde durch den Vertrag von Amsterdam aufgehoben-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 178/5) Hinweischarakter zu, wobei die in ihr enthaltene Aufzählung gemäß ihrer Einleitung nicht erschöpfend sei (EuGH-Urteil vom 27. Januar 2009 C-318/07 --Persche--, Slg. 2009, I-359, Rz 24; vgl. auch u.a. EuGH-Urteile vom 23. Februar 2006 Rs. C-513/03 --van Hilten-van der Heijden--, Slg. 2006, I-1957, Rz 39, und vom 14. September 2006 C-386/04 --Centro di Musicologia Walter Stauffer--, Slg. 2006, I-8203, Rz 22).

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Keine der dort in Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG aufgeführten Punkte enthält ausdrücklich die hier streitige Zahlung von Geldern aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs. Wie das FG geht auch der Senat davon aus, dass diese Zahlung nicht unter die Rubrik "XIII. Sonstiger Kapitalverkehr: F. Verschiedenes" fällt. Vielmehr handelt es sich um eine Zahlung mit persönlichem Charakter, für die die Rubrik XI. "Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter" einschlägig wäre, eine Subsumtion unter die dort aufgeführten Punkte A. bis G. aber nicht möglich ist.

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2. Die Revision ist auch nicht zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

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Eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO setzt voraus, dass über bisher ungeklärte Rechtsfragen "zur Fortbildung des Rechts" zu entscheiden ist. Dieser Zulassungsgrund konkretisiert den der Nr. 1 (BFH-Beschluss vom 10. November 2010 VIII B 159/09, BFH/NV 2011, 300). Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO höchstrichterlich entwickelten strengen Darlegungsanforderungen (Senatsbeschluss vom 22. März 2011 X B 165/10, BFH/NV 2011, 985). Ein diesen Vorgaben genügendes Vorbringen des Klägers fehlt. Insbesondere bedarf es insoweit nicht deshalb einer Zulassung der Revision, weil noch keine BFH-Entscheidung zur neuen Gesetzesfassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG ergangen ist. Wie bereits unter II.1.b.bb dargelegt, gibt diese Regelung lediglich klarstellend die ausgehend von der Senatsrechtsprechung in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 geltende Rechtslage wieder.

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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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4. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Bezieht die ausgleichspflichtige Person eine laufende Versorgung aus einem noch nicht ausgeglichenen Anrecht, so kann die ausgleichsberechtigte Person von ihr den Ausgleichswert als Rente (schuldrechtliche Ausgleichsrente) verlangen. Die auf den Ausgleichswert entfallenden Sozialversicherungsbeiträge oder vergleichbaren Aufwendungen sind abzuziehen. § 18 gilt entsprechend.

(2) Der Anspruch ist fällig, sobald die ausgleichsberechtigte Person

1.
eine eigene laufende Versorgung im Sinne des § 2 bezieht,
2.
die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung erreicht hat oder
3.
die gesundheitlichen Voraussetzungen für eine laufende Versorgung wegen Invalidität erfüllt.

(3) Für die schuldrechtliche Ausgleichsrente gelten § 1585 Abs. 1 Satz 2 und 3 sowie § 1585b Abs. 2 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechend.

(1) Die ausgleichsberechtigte Person kann von der ausgleichspflichtigen Person verlangen, ihr den Anspruch gegen den Versorgungsträger in Höhe der Ausgleichsrente abzutreten.

(2) Für rückständige Ansprüche auf eine schuldrechtliche Ausgleichsrente kann keine Abtretung verlangt werden.

(3) Eine Abtretung nach Absatz 1 ist auch dann wirksam, wenn andere Vorschriften die Übertragung oder Pfändung des Versorgungsanspruchs ausschließen.

(4) Verstirbt die ausgleichsberechtigte Person, so geht der nach Absatz 1 abgetretene Anspruch gegen den Versorgungsträger wieder auf die ausgleichspflichtige Person über.

Tatbestand

1

I. Der im Jahr 1942 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis 1998 Arbeitnehmer der H-AG. Die Sparte, in welcher der Kläger tätig war, wurde von der S-AG übernommen. In diesem Zusammenhang übernahm die S-AG auch die Firmenrentenverpflichtungen der H-AG.

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Seit dem 1. Oktober 1997 ist der Kläger geschieden. Zu diesem Zeitpunkt hatte er eine Versorgungsanwartschaft bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) von monatlich 2.492,89 DM, für die der gesetzliche Versorgungsausgleich durchgeführt wurde. Zudem hatte er zum Ende der Ehezeit als Mitarbeiter der H-AG eine sich auf jährlich 31.931,64 DM belaufende Zusage einer Betriebsrente und zudem Ansprüche gegen die Pensionskasse der Mitarbeiter der H-AG von jährlich 30.536,76 DM. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) lassen die für diese Betriebsrente und für die Ansprüche gegen die Pensionskasse geltenden vertraglichen Regelungen keine Realteilung zu.

3

Am 29. Oktober 1997 schloss der Kläger hinsichtlich dieser Versorgungsanwartschaften mit seiner früheren Ehefrau einen gerichtlich genehmigten Scheidungsfolgenvergleich. In dieser Vereinbarung wurde der schuldrechtliche Versorgungsausgleich hinsichtlich der betrieblichen Altersversorgung des Klägers ausgeschlossen. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, an seine frühere Ehefrau in acht Jahresraten von je 10.000 DM, beginnend ab dem 30. Juni 1998 einen Abfindungsbetrag von 80.000 DM zu zahlen. Die Ratenzahlungen wurden in den Streitjahren entsprechend der Vereinbarung geleistet.

4

Seit dem 1. Juni 2002 erhält der Kläger von der BfA eine Altersrente. Ferner bezieht er eine von der S-AG bediente Betriebsrente und Zahlungen der Pensionskasse der Mitarbeiter der Gruppe der H-AG.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte in den gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuer-Bescheiden der Streitjahre 1998 bis 2001 und 2005 eine steuermindernde Berücksichtigung der aufgrund des Scheidungsfolgenvergleichs zu erbringenden Zahlungen ab.

6

Mit seiner nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage macht der Kläger geltend, diese Zahlungen seien als Werbungskosten entweder bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder bei seinen sonstigen Einkünften zu berücksichtigen. Die Ausgleichszahlungen an seine geschiedene Ehefrau stünden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Einkünften. Er habe diese Zahlungen nur geleistet, um eine ungekürzte Altersversorgung in Gestalt dieser Einkünfte zu erhalten.

7

Das FG hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1366 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Die von dem Kläger geleisteten Abfindungszahlungen seien keine abziehbaren Werbungskosten. Die Aufwendungen könnten auch nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

8

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

9

Zu Unrecht habe das FG die Grundsätze der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) und IX R 78/01 (BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448) nicht angewandt. Die vom Kläger geleisteten Zahlungen seien wie Zahlungen eines zum Versorgungsausgleich verpflichteten Beamten als Werbungskosten zu behandeln. Die für den Versorgungsausgleich geltenden gesetzlichen Regelungen dienten dem Zweck, die während der Ehe erworbenen Versorgungsansprüche unten den Ehegatten hälftig aufzuteilen. Dies werde beim öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleich im Wege der Realteilung erreicht. Der schuldrechtliche Versorgungsausgleich diene ebenfalls diesem Zweck.

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Entgegen der Auffassung des FG sei auch beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich eine Vermögensminderung gegeben. Es liege nicht lediglich ein Barausgleich der bereits während der Ehe eingetretenen Vermögensminderung vor. Dies zeige sich daran, dass ein schuldrechtlicher Versorgungsausgleich nur durchzuführen sei, wenn der Ehegatte seinen Unterhalt nicht selbst bestreiten könne. Die betriebliche Altersversorgung des Klägers und die beamtenrechtliche Altersversorgung beruhten nicht auf unterschiedlichen Grundsätzen. Auch bei der betrieblichen Altersversorgung korrespondiere der Versorgungsanspruch mit einem geringeren Bruttoverdienst in der aktiven Erwerbsphase. Ebenso wie ein Beamter könne der Kläger nicht über seine Versorgungsanwartschaft wirtschaftlich verfügen.

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Das FG berücksichtige nicht, dass Aufwendungen zur Erhaltung solcher Einnahmen Werbungskosten seien. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass im Falle des Unterbleibens einer Abfindungsvereinbarung die aufgrund des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu erbringenden Zahlungen steuermindernd als Sonderausgaben hätten berücksichtigt werden können. Eine Ablehnung der steuerlichen Abziehbarkeit der Abfindungszahlungen lasse außer Acht, dass der Kläger ebenso wie ein Beamter seine Versorgungsbezüge im Zuflusszeitpunkt voll versteuern müsse. Zudem habe der Kläger seine Abfindungszahlungen zur Sicherung dieser Einkünfte dann aus in vollem Umfang besteuerten Einkünften geleistet. Eine Nichtberücksichtigung dieser Aufwendungen bewirke einen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und eine unzulässige doppelte Besteuerung. Dies sei mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht zu vereinbaren.

12

Unzutreffend sei auch die Auffassung des FG, dass die Aufwendungen nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar seien.

13

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 5. Juni 2007 aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuer-Bescheide in der Weise zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen jeweils um 10.000 DM bzw. 5.113 € vermindert wird.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

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Das angefochtene Urteil sei zutreffend. Die vom Kläger beanstandete Doppelbelastung im Fall des Verzichts auf den Versorgungsausgleich trete auch bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern auf.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die Abfindungszahlungen des Klägers nicht steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ein Abzug der Aufwendungen für den Ausschluss des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs als Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen scheidet aus (im Ergebnis ebenso FG Köln, Urteile vom 14. März 1996  2 K 3239/93, EFG 1996, 1153, und vom 16. Februar 2005  11 K 1795/01, EFG 2005, 1030, jeweils zu Ausgleichszahlungen gemäß § 3b Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich --VAHRG--; Steger/Venturelli, Die Information über Steuer und Wirtschaft 2006, 938, ebenso wohl Schmidt/ Heinicke, EStG, 29. Aufl. § 10 Rz 63; a.A. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33 EStG Rz 155 zu Abfindungen nach § 1587l des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- a.F.).

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1. Zahlungen für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des Bestehens einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung sind keine mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten.

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a) Sind im Rahmen des Versorgungsausgleichs nicht Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung oder öffentlich-rechtliche Versorgungsanwartschaften (§ 1587b Abs. 1 und 2 BGB in der in den Streitjahren geltenden Fassung --BGB a.F.--), sondern andere Versorgungsanrechte auszugleichen, findet nach § 2 VAHRG der schuldrechtliche Versorgungsausgleich (§ 1587f BGB a.F.) statt, sofern --wie im Streitfall-- nach dem für den Versorgungsträger maßgebenden Recht eine Realteilung des Versorgungsanrechts nicht vorgesehen ist (§ 1 Abs. 2 VAHRG). Nach § 1587o Abs. 1 BGB a.F. können die Ehegatten durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung vereinbaren (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 1587o Rz 13).

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b) Solche Abfindungszahlungen sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Es fehlt an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart. Aus diesem Grund stellt sich die vom FG aufgeworfene Frage, ob der Kläger mittels dieser Abfindungszahlung einen Vermögenswert angeschafft hat, nicht.

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aa) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Satz 2 der Norm sind sie bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Werbungskosten ist, dass sie in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446).

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bb) Abziehbare Werbungskosten liegen nicht bereits deshalb vor, weil eine (abgelöste) Verpflichtung zum schuldrechtlichen Versorgungsausgleich auf dem Bestehen von Versorgungsanwartschaften i.S. des § 19 Abs. 2 EStG beruht. Allein maßgebend ist stattdessen, ob das Bestehen einer solchen Verpflichtung zur Folge haben kann, dass dem Inhaber des Anspruchs auf betriebliche Altersversorgung wegen der Verpflichtung zum Versorgungsausgleich niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zufließen als im Fall des Fehlens einer solchen Ausgleichsverpflichtung. Denn nur bei einer solchen Sachlage dient die Ablösung der Verpflichtung aufgrund des Versorgungsausgleichs dazu, (steuerpflichtige) Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erhalten.

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Sind hingegen dem Ausgleichsverpflichteten die (ungekürzten) Versorgungsbezüge trotz der Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten anderen Ehegatten weiterzuleiten, steuerlich als eigene Einkünfte zuzurechnen, dann ist diese Weiterleitung ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung. In einem solchen Fall betrifft die Ablösung einer solchen Verpflichtung nicht die Einkunftserzielung, sondern nur die Einkommensverwendung (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

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cc) Hat ein Steuerpflichtiger aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs betriebliche Versorgungsleistungen mit seinem geschiedenen Ehegatten zu teilen, ist allein der Steuerpflichtige derjenige, der Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 2 EStG erzielt, da nur er diese Einkünfte durch eigene Arbeitsleistung erwirtschaftet hat (Senatsurteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, und vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478). Nichts anderes gilt selbst dann, wenn der ausgleichsberechtigte Ehegatte gemäß § 1587i Abs. 1 BGB a.F. in Höhe einer laufenden Ausgleichsrente die Abtretung der in den Ausgleich einbezogenen Versorgungsansprüche verlangen kann (HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 325).

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dd) Diese Rechtsansicht des erkennenden Senats steht im Einklang mit den Urteilen des IX. Senats des BFH in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446 und in BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448. Danach sind Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter aufgrund einer Vereinbarung nach § 1408 Abs. 2 BGB oder nach § 1587o BGB a.F. an den anderen Ehegatten leistet, ebenso wie sog. Wiederauffüllungszahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Maßgeblich für diese Entscheidungen ist nicht die Überlegung, dass der öffentlich-rechtliche Versorgungsanspruch Teil der Gegenleistung für das Erbringen der Arbeitsleistung ist, was auch bei betrieblichen Versorgungsansprüchen regelmäßig zutrifft. Entscheidend ist vielmehr, dass durch die oben genannten Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibt. Im Unterschied zur Ablösung von Ansprüchen aus einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich dienen daher solche Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe.

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Im Streitfall hat der Kläger im Jahr 1997 für den Ausschluss des (zukünftigen) schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs eine Abfindungszahlung mit seiner Ehefrau vereinbart. Die aus diesem Grund in den Streitjahren geleisteten Zahlungen sind in Anwendung der vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätze keine abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

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2. Auch eine Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (§ 22 EStG) scheidet aus. Die Abfindungszahlung des Klägers steht mit dessen künftigen Renteneinkünften aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht im Zusammenhang.

27

3. Die Abfindungszahlung des Klägers ist in den Streitjahren 1998 bis 2001 und 2005 nicht als dauernde Last i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar.

28

a) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten abziehbar, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben.

29

Der erkennende Senat hat in seinen Urteilen in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 und in BFH/NV 2004, 478 diese Vorschrift auch auf Zahlungen angewendet, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs vom Ausgleichsverpflichteten an den ausgleichsberechtigten anderen Ehegatten geleistet werden. Anders als bei der realen Teilung der Versorgungsanwartschaft (§ 1587a Abs. 1 Satz 2 BGB a.F.) erfolgt beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich keine dingliche Teilung. Stattdessen verbleibt auch der Teil der während der Ehezeit angewachsenen Versorgungsanwartschaft, der nach der gesetzlichen Wertung auszugleichen ist und damit dem anderen Ehegatten "gehört", bei dem Ehegatten, der rechtlich Inhaber der Versorgungsanwartschaft ist. Von diesem sind dann im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs in dem gesetzlich bestimmten Umfang Zahlungen an den anderen Ehegatten zu leisten. Der Ausgleichsverpflichtete muss also von ihm erwirtschaftete und zu versteuernde Einkünfte an den anderen Ehegatten auskehren. Dieser Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit ist die rechtliche Grundlage für die Abziehbarkeit dieser Aufwendungen im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

30

b) Die Abziehbarkeit von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist indessen nur gerechtfertigt, soweit und solange eine solche Verlagerung erwirtschafteter Einkünfte --nach Maßgabe des Korrespondenzprinzips (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 32/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 971; Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 9. April 2010, BStBl I 2010, 323)-- auf einen Dritten tatsächlich stattfindet. Der erkennende Senat hat hiervon ausgehend in seinem Urteil vom 31. März 2004 X R 66/98 (BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830) entschieden, dass Aufwendungen, die dazu dienen, den Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit zu beenden, nicht im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar sind. Der Senat hat daher die Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf eine Zahlung abgelehnt, mit der eine im Rahmen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vereinbarte dauernde Last abgelöst wird. Erst recht kann nichts anderes gelten, wenn wie im Streitfall durch eine vertraglich zu erbringende Ablösezahlung von vornherein verhindert wird, dass künftig im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs Erträge an den ausgleichsberechtigten Ehegatten auszukehren sind. Denn hierdurch wird ebenfalls ein Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit unterbunden.

31

4. Die Abfindungszahlungen können auch nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden.

32

a) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass Aufwendungen, die mit einer Vermögensauseinandersetzung zusammenhängen, keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1993 III R 11/93, BFHE 173, 58, BStBl II 1994, 240, und BFH-Beschluss vom 28. April 2010 VI B 167/09, www.bundesfinanzhof.de). Dementsprechend hat es der BFH abgelehnt, Zahlungen, die ein geschiedener Ehegatte als Versorgungsausgleich nach der inzwischen durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) für nichtig erklärten Vorschrift des § 1587b Abs. 3 Satz 1 Teilsatz 1 BGB für seinen früheren Ehegatten zur Begründung einer Rentenanwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung geleistet hat, als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

33

b) Auch Abfindungszahlungen, die aufgrund einer nach § 1587o BGB a.F. geschlossenen Vereinbarung zwecks Ablösung von (künftigen) Ansprüchen auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich zu leisten sind, dienen einer solchen Vermögensauseinandersetzung und nicht der Abgeltung normaler Unterhaltsansprüche.

34

aa) Zwar kann in besonders gelagerten Fällen ein Anspruch auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich von der Unterhaltsbedürftigkeit des Berechtigten abhängen (vgl. § 1587h Nr. 1 BGB a.F.). Auch ist im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der Genehmigungsfähigkeit einer nach § 1587o BGB a.F. getroffenen Vereinbarung gemäß Abs. 2 Satz 4 eine Unterhaltsregelung einzubeziehen. Ungeachtet dessen soll eine Vereinbarung gemäß § 1587o BGB a.F. dem ausgleichsberechtigten Ehegatten ein Ausgleichssurrogat für den ihm zustehenden Teil der während der Ehe begründeten Versorgungsanwartschaften verschaffen.

35

bb) Die Genehmigungspflichtigkeit einer solchen Vereinbarung dient gemäß § 1587o Abs. 2 Satz 4 BGB a.F. vor allem der Überprüfung, ob der ausgleichsberechtigte Ehegatte eine Kompensation für die ihm an sich zustehenden Versorgungsanrechte erhält (Beschlüsse des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24. Februar 1982 IVb ZB 746/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 1463, und vom 11. März 1987 IVb ZB 47/84, NJW 1987, 1770). Insoweit ist entscheidend, dass der Versorgungsausgleich --ähnlich wie der Zugewinnausgleich-- bewirken soll, das während der Ehe erworbene Versorgungsvermögen hälftig zwischen den Ehegatten zu teilen (Urteil des BVerfG vom 28. Februar 1980  1 BvL 17/77 u.a., BVerfGE 53, 257, unter C.I.2.b der Gründe und Kammerbeschluss vom 2. Mai 2006  1 BvR 1275/97, NJW 2006, 2175). Eine nach § 1587o BGB a.F. getroffene Vereinbarung betrifft daher eine Vermögensauseinandersetzung.

36

5. Dass der Kläger seine Abfindungszahlungen nicht als Werbungskosten abziehen und sie auch nicht als Sonderausgaben berücksichtigen kann, ist verfassungsrechtlich unbedenklich. Hierin liegt kein Verstoß gegen Art. 3 GG und keine Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

37

a) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet die ungleiche Behandlung von wesentlich Gleichem und die Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem (BVerfG-Entscheidung vom 15. Juli 1998  1 BvR 1554/89 u.a., BVerfGE 98, 365, 385). Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt.

38

aa) Ein tragendes Strukturelement des Einkommensteuerrechts ist das objektive Nettoprinzip. Danach sind Einnahmen nicht brutto, sondern nur gekürzt um damit im Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung zu unterwerfen (BVerfG-Entscheidung vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210). Solche Erwerbsaufwendungen liegen indessen nur vor, wenn die Aufwendungen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Absicht stehen, (steuerpflichtige) Einkünfte zu erzielen. Liegt hingegen wie im Streitfall ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung vor, ist es gerechtfertigt, ihn rechtlich anders als Erwerbsaufwendungen zu behandeln. Aus dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit folgt nicht zwingend, Aufwendungen im Bereich der Einkommensverwendung steuermindernd zu berücksichtigen (BVerfG-Beschluss vom 23. November 1976  1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, unter C.I.1. der Gründe).

39

bb) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht darin, dass ein Abzug von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur in Betracht kommt, wenn ein steuerlicher Transfer von Einkünften stattfindet. Der erkennende Senat hat es u.a. in seinem Beschluss vom 25. März 1996 X B 202/95 (BFH/NV 1996, 739) abgelehnt, Zahlungsverpflichtungen, bei denen kein solcher Einkünftetransfer stattfindet, im Rahmen der genannten Norm zu berücksichtigen. Das BVerfG hat durch Beschluss vom 15. August 1996 2 BvR 1185/96 (Steuer-Eildienst 1996, 623) die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.

40

cc) In der Nichtberücksichtigung der Aufwendungen des Klägers liegt auch kein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip. Dieses gebietet es, das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Maßstab hierfür ist nicht, ob Aufwand zwangsweise anfällt, sondern ob das Sozialhilferecht einen solchen Aufwand in seinem Leistungskatalog berücksichtigt (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). Danach besteht verfassungsrechtlich keine Pflicht, Aufwendungen, die wie hier eine Vermögensauseinandersetzung betreffen, steuerlich zum Abzug zuzulassen.

41

6. Diese Rechtslage führt auch nicht zu unbilligen Ergebnissen. Die Beteiligten haben es nach Ansicht des erkennenden Senats in der Hand, bei Abschluss ihrer Ausgleichsvereinbarung nach § 1587o BGB a.F. der steuerlichen Lage Rechnung zu tragen. Sie können daher berücksichtigen, dass Abfindungszahlungen im Gegensatz zu laufenden Zahlungen, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs erbracht werden, beim Zahlungspflichtigen steuerlich nicht abziehbar sind und umgekehrt beim Zahlungsempfänger keine Steuerpflicht auslösen.

42

Zwar hat der BGH es grundsätzlich abgelehnt, individuelle Belastungen, die den einzelnen geschiedenen Ehegatten betreffen, im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu berücksichtigen (Beschluss vom 26. Januar 1994 XII ZB 10/92, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 1994, 560). Indessen ermöglicht es § 1587o BGB a.F. den Ehegatten grundsätzlich, statt des vom Gesetzgeber angeordneten Ausgleichs ihrer ehezeitlich erworbenen Versorgungsansprüche eine ihren individuellen Verhältnissen angepasste vertragliche Lösung zu suchen. Ihre Vertragsfreiheit ist insoweit nicht eingeschränkt (zu deren Schranken im Rahmen von § 1587o BGB a.F. vgl. BGH-Beschluss vom 3. November 1993 XII ZB 33/92, NJW 1994, 580).

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Zahlungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger), die er an seine geschiedene Ehefrau geleistet hat, als Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1b des Einkommensteuergesetzes in der für den Veranlagungszeitraum 2008 geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 37.089 € auf der Lohnsteuerkarte hätten eingetragen werden dürfen.

2

Die geschiedenen Eheleute lebten seit 1990 voneinander getrennt. Die Eheleute schlossen am 11. Januar 1991 eine notarielle "Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung sowie Ehevertrag" (im Folgenden: Vereinbarung).

3

           

Darin heißt es u.a.:

        

"1. Unterhalt

1.1. Der Ehemann verpflichtet sich ... Unterhalt in Höhe von DM 5.500 zu zahlen.
Dieser Unterhalt erhöht sich prozentual entsprechend den jeweiligen Brutto-Gehaltserhöhungen des Ehemannes.

...

1.3. Die Unterhaltsansprüche der Ehefrau bleiben durch eigenes Einkommen unberührt. In Höhe von 50 % bleiben sie auch für den Fall bestehen, dass die Ehefrau entweder eine neue Ehe eingeht, oder eine eheähnliche Lebensgemeinschaft begründet. Im Fall der Scheidung einer neuen Ehe bzw. ... leben die vollen Unterhaltsansprüche der Ehefrau gegen den Ehemann wieder auf.

...

1.5. Nach seiner Pensionierung hat der Ehemann Rentenansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung sowie betrieblichen Altersversorgung. ...

Der Ehemann verpflichtet sich, je 1/3 der vorstehenden Altersrenten brutto - und zwar in der jeweiligen Höhe - an seine Ehefrau als Unterhalt zu zahlen. ...

In Höhe dieses Drittels tritt der Ehemann hiermit seine Rentenansprüche aus betrieblicher Altersversorgung bzw. gesetzlicher Rentenversicherung an seine Ehefrau ab, die die Abtretung annimmt.

...

1.7. Die unter Ziff. 1.5. und 1.6. geregelten Unterhaltsansprüche der Ehefrau bleiben durch eigenes Einkommen, Wiederheirat oder Begründung einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft unberührt.

1.8. Die Rechte des Ehemannes aus § 323 ZPO für den Fall der vorzeitigen, nicht invaliditätsbedingten Beendigung seiner Tätigkeit bei der Firma... bleiben unberührt.

1.9. Im Fall des Todes des Ehemannes sollen die Ansprüche aus der unter Ziff. 1.5. erläuterten betrieblichen Altersversorgung in voller Höhe der Ehefrau zustehen. Der Ehemann verpflichtet sich, eine Regelung mit seinem Arbeitgeber herbeizuführen, der diesen Anspruch der Ehefrau sicherstellt ...

...

3.3. Die Ehefrau erklärt hiermit ihre Zustimmung, dass der Ehemann die Unterhaltszahlungen gem. Ziff. 1.1. und 1.2. als Sonderausgabe gem. § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG geltend macht (sogenanntes begrenztes Realsplitting).

...

Eine Erstattung der in Folge des begrenzten Realsplittings auf die Ehefrau entfallenden Steuern durch den Ehemann findet nicht statt.

3.4. Die Parteien gehen davon aus, dass die Ehefrau die nach Ziff. 1.5. und 1.6. dieser Vereinbarung von dem Ehemann zu leistenden Unterhaltszahlungen selbst versteuert und die hierauf entfallenden Steuern auch selbst entrichtet. Sollte dies gesetzlich unzulässig sein und der Ehemann die anteiligen Steuern zu entrichten haben, so wird die Ehefrau an den Ehemann die Beträge erstatten, die bei ihrer Steuerpflicht entstehen würden.

...

6. Gütertrennung

Die Vertragsschließenden vereinbaren mit sofortiger Wirkung Gütertrennung ...
Sie verzichten gegenseitig auf bislang etwa entstandene Ansprüche aus Zugewinnausgleich und nehmen diesen Verzicht wechselseitig an.

7. Versorgungsausgleich

Die Eheleute schließen hiermit gemäß § 1408 Abs. 2 S. 1 BGB den Versorgungsausgleich zwischen geschiedenen Ehegatten (§ 1587 ff. BGB) aus.
Über Wesen und Bedeutung des Versorgungsausgleichs sowie über die rechtliche Tragweite seines Ausschlusses sind die Eheleute von dem beurkundenden Notar belehrt worden.
Den Eheleuten ist auch bekannt, dass der Ausschluss des Versorgungsausgleichs unwirksam ist, wenn einer von ihnen innerhalb eines Jahres nach Vertragsschluss den Antrag auf Scheidung der Ehe stellt.
Sollte der Ausschluss gemäß § 1408 Abs. 2 S. 2 BGB unwirksam sein, weil innerhalb eines Jahres nach Vertragsabschluss ein Antrag auf Scheidung der Ehe gestellt wird, so schließen die Eheleute hiermit jetzt auch vorsorglich den Versorgungsausgleich gemäß § 1587o BGB aus. Um die erforderliche Genehmigung des Familiengerichts werden sie selbst nachsuchen.

8. Die Eheleute gehen davon aus, dass der vorstehende Ausschluss des Versorgungsausgleichs im Hinblick auf die Gesamtvermögensverteilung gemäß den vorstehenden Regelungen der Trennungs- und Scheidungsvereinbarung angemessen ist.

..."

4

Die Ehe wurde mit Urteil vom 16. Juni 1992 geschieden. Ein Versorgungsausgleich wurde im Zusammenhang mit der Scheidung nicht durchgeführt, da ein solcher in der Vereinbarung der Eheleute unter Ziff. 7 ausgeschlossen worden war.

5

Mit Schreiben vom 28. November 2007 beantragten die Kläger und Revisionskläger (Kläger), dass ein Betrag in Höhe von 37.089 € als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte 2008 des Klägers eingetragen werde. Der Betrag setzt sich zusammen aus einem Anteil aus betrieblicher Rente in Höhe von 35.668,32 € und einem Anteil aus gesetzlicher Rente in Höhe von 1.420,58 €. Mit Bescheid vom 19. Dezember 2007 wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Antrag gegenüber dem Kläger teilweise zurück; die Zahlungen an seine geschiedene Ehefrau seien gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur bis zur Höhe von 13.805 € abziehbar.

6

Den Einspruch (nur) des Klägers vom 27. Dezember 2007 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25. März 2008 zurück; Adressat der Einspruchsentscheidung waren die Kläger.

7

Die Klage der Kläger hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 42). Sie sei --wegen des zwischenzeitlich ergangenen Einkommensteuerbescheids 2008-- als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig. Die Klage sei aber unbegründet, da die ehemaligen Eheleute keinen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG vereinbart hätten. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG erfasse nur den in §§ 1587 f., 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) a.F. definierten schuldrechtlichen Versorgungsausgleich, der eine gerechte Aufteilung der während der Ehe erworbenen Rechte sicherstelle. Eine analoge Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG auf andere Gestaltungen komme nicht in Betracht.  

8

Die Zahlungen könnten auch nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) sei nicht einschlägig. Die Beteiligten hätten eine umfassende und einheitliche Regelung ihrer gesamten gegenseitigen Ansprüche vorgenommen.

9

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

10

1. Das Finanzgericht (FG) habe § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG unzutreffend ausgelegt. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG erfasse alle im BGB geregelten Fälle eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs, d.h. auch solche i.S. des § 1408 Abs. 2 BGB. Die ehemaligen Ehegatten hätten einen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich vereinbart, der allerdings insoweit ausgeschlossen gewesen sei, als er den mittels Ehevertrag vorgenommenen Modifikationen widerspreche.

11

2. Sollte es sich nicht um einen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich handeln, lägen zumindest Werbungskosten vor (BFH-Urteile in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446, und vom 8. März 2006 IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448). Die an die geschiedene Ehefrau gezahlten Beträge seien ein angemessener Ausgleich für einen im Scheidungsfall sonst durchzuführenden Versorgungsausgleich (Hinweis auf Ziff. 1.5. und Ziff. 8 der Vereinbarung vom 11. Januar 1991).

12

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben, und festzustellen, dass der Ablehnungsbescheid vom 19. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2008 rechtswidrig war und dass das FA verpflichtet gewesen war, auf der Lohnsteuerkarte des Klägers (anstelle eines Freibetrags für Unterhaltszahlungen von --gerundet-- 13.740 €) einen Freibetrag für Sonderausgaben in Höhe von 37.089 € einzutragen.

13

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

14

1. Die ehemaligen Eheleute hätten keinen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich vereinbart. In Ziff. 7 der Vereinbarung sei ein Versorgungsausgleich ausdrücklich ausgeschlossen worden. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG erfasse nur den schuldrechtlichen Versorgungsausgleich gemäß §§ 1587 ff. BGB a.F.

15

2. Ein Werbungskostenabzug komme ebenfalls nicht in Betracht. In den zitierten Fällen (BFH-Urteile in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446, und in BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448) seien konkrete Gegenleistungen für den Verzicht auf den Versorgungsausgleich zu bewerten gewesen. Im Streitfall gehe es um die Gesamtvermögensverteilung und die Vermögensauseinandersetzung infolge der Scheidung. Die unter Ziff. 1 Unterpunkt 5 der Vereinbarung vom 11. Januar 1991 vereinbarten Zahlungen stünden nicht im Zusammenhang mit den späteren Einnahmen, sondern ausschließlich im Zusammenhang mit der Ehescheidung.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision des Klägers ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet. Der Ablehnungsbescheid vom 19. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2008 war rechtswidrig; das FA war verpflichtet, auf der Lohnsteuerkarte des Klägers einen Freibetrag für Sonderausgaben in Höhe von insgesamt 37.089 € einzutragen.

17

1. Zu Recht hat das FG die Zulässigkeit der Klage als Fortsetzungsfeststellungsklage und das insoweit erforderliche Feststellungsinteresse des Klägers bejaht.

18

a) Gemäß § 39a Abs. 1 EStG kann auf Antrag ein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden. Eintragungsfähig sind u.a. Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 39a Abs. 1 Nr. 1 EStG), nach § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG die negative Summe der dort genannten Einkünfte und nach § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG u.a. die Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG.

19

Für ein solches Eintragungsbegehren fehlt ab dem 1. April des Folgejahres das Rechtsschutzinteresse, weil sich ein Eintrag ab diesen Zeitpunkt nicht mehr auf den Lohnsteuerabzug auswirken kann (Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 39a EStG Rz 8).

20

b) In einem solchen Fall kann aber, wie im Streitfall geschehen, beim FG gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO eine Fortsetzungsfeststellungsklage mit dem Begehren erhoben werden, festzustellen, dass der angefochtene Verwaltungsakt (hier: der Bescheid über die teilweise Ablehnung des Eintrags eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte) rechtswidrig gewesen ist. Das hierfür erforderliche Feststellungsinteresse wird von der Rechtsprechung dann bejaht, wenn eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr besteht (BFH-Urteil 19. Oktober 2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300). Dies ist im Streitfall gegeben, weil die betrieblichen Versorgungsbezüge des Klägers dem Lohnsteuerabzug unterliegen und sich daher auch in den nach dem Streitjahr liegenden Jahren die Problematik der Eintragungsfähigkeit der hier zu beurteilenden Zahlungen des Klägers an seine geschiedene Ehefrau stellt.

21

2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG im Streitfall verneint, dass eintragungsfähige Werbungskosten gegeben sind.

22

a) Werbungskosten, die mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in einem ausreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, liegen im Streitfall nicht bereits deshalb vor, weil die zu beurteilenden Zahlungen im sachlichen Zusammenhang mit Versorgungsanwartschaften stehen. Vielmehr ist allein maßgebend, ob eine Pflicht zum Ausgleich von Versorgungsanwartschaften besteht und zur Folge hätte, dass dem Versorgungsberechtigten niedrigere Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zufließen als ohne eine solche Ausgleichsverpflichtung. Entscheidend ist mithin allein, ob die vorliegend zu beurteilenden Zahlungen dazu dienen, eine Verringerung der sonst im Scheidungsfall beim Kläger zufließenden Versorgungsbezüge zu verhindern (BFH-Urteile in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446, und in BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448). Fließen dem Ausgleichspflichtigen auch im Scheidungsfall die ungekürzten Versorgungsbezüge zu, betrifft eine Vereinbarung, die den dinglichen Versorgungsausgleich durch eine andere Regelung ersetzt, auch dann nicht den Bereich der Einkunftserzielung --in dem allein Werbungskosten anfallen könnten--, sondern den der Einkommensverwendung, wenn der Ausgleichspflichtige einen Teil der Versorgungsbezüge an den ausgleichsberechtigten Ehegatten weiterleiten muss (Senatsurteil vom 15. Juni 2010 X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807, unter Rz 20 ff.).

23

Im Streitfall lassen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht den Schluss zu, dass es ohne die vorliegend zu beurteilende Vereinbarung im Scheidungsfall zu einer Aufteilung der betrieblichen Versorgungsanwartschaft des Klägers und damit zu einer Verringerung der diesem zufließenden Versorgungsbezüge gekommen wäre. Der Hinweis des Klägers auf den Inhalt der vom FG festgestellten Vereinbarung, wonach diese ein angemessener Ausgleich für einen im Scheidungsfall sonst durchzuführenden Versorgungsausgleich sei, ist nicht ausreichend. Denn zu einer teilweisen Einkünfteverlagerung würde ein solcher Versorgungsausgleich nur führen, wenn nach dem für den Versorgungsträger der betrieblichen Altersversorgung geltenden Recht eine Realteilung des Versorgungsrechts vorgesehen wäre (§ 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich; Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, Rz 18 f.). Der Kläger hat nicht geltend gemacht, für seine betriebliche Altersversorgung sei vorgesehen, die Versorgungsanwartschaft im Fall der Scheidung im Wege der Realteilung zu splitten.

24

b) Hinsichtlich der Ansprüche des Klägers aus der gesetzlichen Rentenversicherung kann dahinstehen, ob die insoweit weitergeleiteten Beträge Werbungskosten bei seinen sonstigen Einkünften darstellen. Denn auf der Lohnsteuerkarte eintragungsfähig wäre gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG nur die negative Summe der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3, 6 und 7 EStG. Es ist aber weder vom Kläger dargelegt noch vom FG festgestellt worden, dass diese Summe vorliegend negativ war.

25

3. Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sind erfüllt.

26

a) Mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG neu eingeführt. Danach sind Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen beim Ausgleichsverpflichteten der Besteuerung unterliegen, als Sonderausgaben abziehbar.

27

Nach § 1587f BGB a.F. konnte in bestimmten Fällen, in denen die Begründung oder Übertragung einer Rentenanwartschaft nicht möglich war, der Ausgleich auf Antrag eines Ehegatten nach den Vorschriften der §§ 1587g bis 1587n BGB a.F. (schuldrechtlicher Versorgungsausgleich) vorgenommen werden (zur Neuregelung des Versorgungsausgleichs vgl. Bergner, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2009, 1169).

28

b) Im Streitfall haben die ehemaligen Eheleute in der Vereinbarung vom 11. Januar 1991 unter Ziff. 7. (Versorgungsausgleich) zwar ausdrücklich vereinbart, "gemäß § 1408 Abs. 2 S. 1 BGB den Versorgungsausgleich zwischen geschiedenen Ehegatten (§§ 1587 ff. BGB)" auszuschließen. Weiter heißt es unter Ziff. 8. der Vereinbarung: "Die Eheleute gehen davon aus, dass der vorstehende Ausschluss des Versorgungsausgleichs im Hinblick auf die Gesamtvermögensverteilung gemäß den vorstehenden Regelungen der Trennungs- und Scheidungsvereinbarung angemessen ist."

29

Aus diesen Vereinbarungen ergibt sich deshalb der eindeutige Wille der ehemaligen Eheleute, den Versorgungsausgleich nicht nach §§ 1587 ff. BGB a.F. vorzunehmen, sondern stattdessen alle notwendigen Regelungen durch Ehevertrag zu treffen, wie es § 1408 BGB a.F. ermöglichte (dazu auch Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 28. Mai 1986 IVb ZB 63/82, NJW 1986, 2316, juris Rz 42, 43).

30

c) Nach Auffassung des Senats kann ein schuldrechtlicher Versorgungsausgleich aber auch vorliegen, wenn er in einem Ehevertrag geregelt ist (so auch MünchKommBGB/Gräper, Versorgungsausgleich Fassung vor dem 1. September 2009, 5. Aufl., § 1587f, Rz 18; vgl. auch Eichenhofer, Zukünftiger Anwendungsbereich des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs (künftig: schuldrechtliche Ausgleichszahlungen), Familie Partnerschaft Recht --FPR-- 2009, 211, 214). Auch ein solcher durch Ehevertrag vereinbarter schuldrechtlicher Versorgungsausgleich ist im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG begünstigt.

31

aa) Nach der Gesetzesbegründung zu § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sollte der Abzug von Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs auch nach der Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG erhalten bleiben; für diese Fälle sollte eine eigenständige Regelung geschaffen werden (vgl. die Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung, BTDrucks 16/6290, S. 54).

32

bb) Den Abzug von Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs hatte der erkennende Senat im Urteil vom 18. September 2003 X R 152/97 (BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749) für zulässig gehalten.

33

In dieser Entscheidung behandelt der X. Senat den schuldrechtlichen Versorgungsausgleich in seinen einkommensteuerrechtlichen Wirkungen wie einen öffentlich-rechtlichen (dinglichen) Versorgungsausgleich. Den Unterschieden in der zivilrechtlichen Rechtstechnik, soweit sie das steuerliche Ergebnis determinieren würden, sei letztlich keine entscheidende Bedeutung beizumessen. Dies zwinge dazu, einen Einkünftetransfer anzunehmen und dieses Ergebnis rechtstechnisch durch den Abzug als Sonderausgabe (Rente/dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.) und durch die Versteuerung sonstiger wiederkehrender Leistungen bzw. einer Leibrente umzusetzen.

34

cc) Diese Gleichbehandlung ist auch dann geboten, wenn der Versorgungsausgleich nicht nach den §§ 1587 ff. BGB a.F., sondern als Teil eines Ehevertrags durchgeführt wird. Steuerrechtlich macht es keinen Unterschied, ob der Versorgungsausgleich schuldrechtlich im Rahmen des Scheidungsverfahrens nach Maßgabe des dispositiven Gesetzesrechts oder gemäß § 1408 Abs. 2 BGB a.F. als Teil des Ehevertrags vorgenommen wird. Die zivilrechtlichen Unterschiede sind insoweit steuerrechtlich nicht von Bedeutung; entscheidend ist vielmehr, dass im Zuge der Ehescheidung der versorgungsberechtigte Ehegatte an den Versorgungsanwartschaften beteiligt wird und insoweit ein "Einkünftetransfer" stattfindet.

35

d) Die gesetzliche Neuregelung des Versorgungsausgleichs im Versorgungsausgleichsgesetz (VersAusglG) hat den Begriff des "schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs" durch den der schuldrechtlichen Ausgleichszahlungen ersetzt (vgl. Eichenhofer, FPR 2009, 211). Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 VersAusglG n.F. können die Ehegatten Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich in die Regelung der ehelichen Vermögensverhältnisse einbeziehen; sie können ihn ausschließen, sie können auch Ausgleichsansprüche vorbehalten. Neben der Möglichkeit der internen und der externen Teilung kann nach § 20 VersAusglG n.F. eine schuldrechtliche Ausgleichsrente verlangt werden. Mit der Neuregelung soll individuellen Regelungen mehr Raum gegeben werden (MünchKommBGB/Eichenhofer, 5. Aufl., VersAusglG § 6 Rz 2).

36

e) Dass diese (materielle) Interpretation des Begriffs "schuldrechtlicher Versorgungsausgleich" mit § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG vereinbar ist, zeigt sich auch daran, dass § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. selbst auf die §§ 20, 21, 22 und 26 VersAusglG n.F. verweist. Zutreffend wird daher in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. April 2010 (BStBl I 2010, 323, Rz 4) ein Sonderausgabenabzug (nur) versagt, wenn statt einer schuldrechtlichen Ausgleichzahlung ein Anrecht nach § 23 VersAusglG abgefunden wird.

37

f) Ehevertragliche Regelungen enthalten typischerweise auch Elemente einer Vermögensauseinandersetzung und unterhaltsähnliche Leistungen (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 VersAusglG n.F.; MünchKommBGB/Glockner, a.a.O., VersAusglG § 20 Rz 4).

38

Zwar sind Leistungen im Rahmen einer Vermögensauseinandersetzung grundsätzlich keine steuerlich abziehbaren Aufwendungen; dasselbe gilt für Unterhaltszahlungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1993 III R 11/93, BFHE 173, 58, BStBl II 1994, 240).

39

Soweit aber Renten geteilt werden, dinglich oder schuldrechtlich, nach Maßgabe des dispositiven Gesetzesrechts oder als Teil eines Ehevertrags, hat der Gesetzgeber mit § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG eine Regelung getroffen, die auch die schuldrechtliche Teilung einer Rente als möglichen steuerrechtlich relevanten Einkünftetransfer akzeptiert.

40

g) Dieser Rechtslage entsprechend ist im Streitfall davon auszugehen, dass der Kläger und seine geschiedene Ehefrau unter Ziff. 1.5. der Vereinbarung einen "schuldrechtlichen Ausgleich" der Rentenansprüche des Klägers geregelt haben, der zu einem Einkünftetransfer führen sollte und damit die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG erfüllte. Dementsprechend hat der Kläger zu Recht darauf hingewiesen, dass der in Ziff. 1.7. der Vereinbarung formulierte Ausschluss nur den "gesetzlichen Versorgungsausgleich" betreffen sollte.

41

h) An die gegenteilige Ansicht des FG ist der Senat nicht gebunden. Zwar ist die Auslegung eines Vertrags durch das FG grundsätzlich für das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 24). Vollständig nachprüfbar ist hingegen, ob das FG das von den Beteiligten tatsächlich Gewollte in rechtlicher Hinsicht zutreffend gewürdigt hat (Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 20). Insoweit ist im Streitfall entscheidend, dass das FG den Anwendungsbereich der Regelung über den schuldrechtlichen Versorgungsausgleich i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. lb EStG zu Unrecht auf Fälle des § 1587f BGB a.F. beschränkt hat.

42

Der Senat ist zur rechtlichen Würdigung der Vereinbarung vom 11. Januar 1991 selbst in der Lage, weil die hierfür erforderlichen Tatsachen vom FG festgestellt worden sind. Danach enthält die Vereinbarung unter Ziff. 1.5. eindeutig einen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich: Die Regelung befasst sich mit den klägerischen Versorgungsanwartschaften; die vereinbarten Versorgungsausgleichszahlungen sind abweichend von der Regelung über die normalen Unterhaltszahlungen (Ziff. 1.3.) nicht von einer Veränderung der Lebensverhältnisse der früheren Ehefrau durch eine neue Ehe bzw. die Begründung einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft abhängig.

43

Unschädlich ist, dass die Regelung in Ziff. 1.5. ebenfalls von Unterhaltszahlungen spricht, denn der Versorgungsausgleich ist nicht nur Ausdruck der gleichberechtigten Teilhabe beider Ehegatten am beiderseits erworbenen Versorgungsvermögen, sondern auch als vorweggenommener Altersunterhalt zu verstehen (BGH-Beschluss vom 6. Oktober 2004 XII ZB 57/03, NJW 2005, 139, Rz 18).

44

Auch die Formulierung, nach der gemäß § 1408 Abs. 2 BGB a.F. der Versorgungsausgleich gemäß § 1587 ff. BGB a.F. ausgeschlossen wird, ist nicht entscheidend. Diese Regelung bringt nur zum Ausdruck, dass im Scheidungsverfahren eine Versorgungsausgleichsvereinbarung unterbleiben sollte. § 1408 Abs. 2 Satz 1 BGB a.F. lässt nicht nur einen Totalausschluss des Versorgungsausgleichs, sondern auch einen Teilausschluss in dem Sinne zu, dass die Ehegatten grundsätzlich berechtigt sind, den Versorgungsausgleich an ihre individuellen Verhältnisse anzupassen {BGH-Beschluss in NJW 1986, 2316, juris Rz 42, 43; Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 1408 Rz 23).

45

4. Der Eintragungsantrag war auch der Höhe nach berechtigt.

46

Ein schuldrechtlicher Versorgungsausgleich führt bei dem Versorgungsverpflichteten in dem Umfang zur Abziehbarkeit als Sonderausgaben, der dem Besteuerungsumfang der von diesem weitergeleiteten Erträge entspricht (Senatsurteil in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 zu § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.). Dementsprechend sind die Ausgleichszahlungen, soweit sie sich auf die Betriebspension des Klägers beziehen in vollem Umfang, und soweit sie auf die Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung entfallen, mit dem Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG abziehbar. Der klägerische Eintragungsantrag hält sich in diesem vorgegebenen Rahmen.

(1) Die ausgleichsberechtigte Person kann von der ausgleichspflichtigen Person verlangen, ihr den Anspruch gegen den Versorgungsträger in Höhe der Ausgleichsrente abzutreten.

(2) Für rückständige Ansprüche auf eine schuldrechtliche Ausgleichsrente kann keine Abtretung verlangt werden.

(3) Eine Abtretung nach Absatz 1 ist auch dann wirksam, wenn andere Vorschriften die Übertragung oder Pfändung des Versorgungsanspruchs ausschließen.

(4) Verstirbt die ausgleichsberechtigte Person, so geht der nach Absatz 1 abgetretene Anspruch gegen den Versorgungsträger wieder auf die ausgleichspflichtige Person über.

Tatbestand

1

I. Der im Jahr 1942 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis 1998 Arbeitnehmer der H-AG. Die Sparte, in welcher der Kläger tätig war, wurde von der S-AG übernommen. In diesem Zusammenhang übernahm die S-AG auch die Firmenrentenverpflichtungen der H-AG.

2

Seit dem 1. Oktober 1997 ist der Kläger geschieden. Zu diesem Zeitpunkt hatte er eine Versorgungsanwartschaft bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) von monatlich 2.492,89 DM, für die der gesetzliche Versorgungsausgleich durchgeführt wurde. Zudem hatte er zum Ende der Ehezeit als Mitarbeiter der H-AG eine sich auf jährlich 31.931,64 DM belaufende Zusage einer Betriebsrente und zudem Ansprüche gegen die Pensionskasse der Mitarbeiter der H-AG von jährlich 30.536,76 DM. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) lassen die für diese Betriebsrente und für die Ansprüche gegen die Pensionskasse geltenden vertraglichen Regelungen keine Realteilung zu.

3

Am 29. Oktober 1997 schloss der Kläger hinsichtlich dieser Versorgungsanwartschaften mit seiner früheren Ehefrau einen gerichtlich genehmigten Scheidungsfolgenvergleich. In dieser Vereinbarung wurde der schuldrechtliche Versorgungsausgleich hinsichtlich der betrieblichen Altersversorgung des Klägers ausgeschlossen. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, an seine frühere Ehefrau in acht Jahresraten von je 10.000 DM, beginnend ab dem 30. Juni 1998 einen Abfindungsbetrag von 80.000 DM zu zahlen. Die Ratenzahlungen wurden in den Streitjahren entsprechend der Vereinbarung geleistet.

4

Seit dem 1. Juni 2002 erhält der Kläger von der BfA eine Altersrente. Ferner bezieht er eine von der S-AG bediente Betriebsrente und Zahlungen der Pensionskasse der Mitarbeiter der Gruppe der H-AG.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte in den gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuer-Bescheiden der Streitjahre 1998 bis 2001 und 2005 eine steuermindernde Berücksichtigung der aufgrund des Scheidungsfolgenvergleichs zu erbringenden Zahlungen ab.

6

Mit seiner nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage macht der Kläger geltend, diese Zahlungen seien als Werbungskosten entweder bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder bei seinen sonstigen Einkünften zu berücksichtigen. Die Ausgleichszahlungen an seine geschiedene Ehefrau stünden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Einkünften. Er habe diese Zahlungen nur geleistet, um eine ungekürzte Altersversorgung in Gestalt dieser Einkünfte zu erhalten.

7

Das FG hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1366 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Die von dem Kläger geleisteten Abfindungszahlungen seien keine abziehbaren Werbungskosten. Die Aufwendungen könnten auch nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

8

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

9

Zu Unrecht habe das FG die Grundsätze der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) und IX R 78/01 (BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448) nicht angewandt. Die vom Kläger geleisteten Zahlungen seien wie Zahlungen eines zum Versorgungsausgleich verpflichteten Beamten als Werbungskosten zu behandeln. Die für den Versorgungsausgleich geltenden gesetzlichen Regelungen dienten dem Zweck, die während der Ehe erworbenen Versorgungsansprüche unten den Ehegatten hälftig aufzuteilen. Dies werde beim öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleich im Wege der Realteilung erreicht. Der schuldrechtliche Versorgungsausgleich diene ebenfalls diesem Zweck.

10

Entgegen der Auffassung des FG sei auch beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich eine Vermögensminderung gegeben. Es liege nicht lediglich ein Barausgleich der bereits während der Ehe eingetretenen Vermögensminderung vor. Dies zeige sich daran, dass ein schuldrechtlicher Versorgungsausgleich nur durchzuführen sei, wenn der Ehegatte seinen Unterhalt nicht selbst bestreiten könne. Die betriebliche Altersversorgung des Klägers und die beamtenrechtliche Altersversorgung beruhten nicht auf unterschiedlichen Grundsätzen. Auch bei der betrieblichen Altersversorgung korrespondiere der Versorgungsanspruch mit einem geringeren Bruttoverdienst in der aktiven Erwerbsphase. Ebenso wie ein Beamter könne der Kläger nicht über seine Versorgungsanwartschaft wirtschaftlich verfügen.

11

Das FG berücksichtige nicht, dass Aufwendungen zur Erhaltung solcher Einnahmen Werbungskosten seien. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass im Falle des Unterbleibens einer Abfindungsvereinbarung die aufgrund des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu erbringenden Zahlungen steuermindernd als Sonderausgaben hätten berücksichtigt werden können. Eine Ablehnung der steuerlichen Abziehbarkeit der Abfindungszahlungen lasse außer Acht, dass der Kläger ebenso wie ein Beamter seine Versorgungsbezüge im Zuflusszeitpunkt voll versteuern müsse. Zudem habe der Kläger seine Abfindungszahlungen zur Sicherung dieser Einkünfte dann aus in vollem Umfang besteuerten Einkünften geleistet. Eine Nichtberücksichtigung dieser Aufwendungen bewirke einen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und eine unzulässige doppelte Besteuerung. Dies sei mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht zu vereinbaren.

12

Unzutreffend sei auch die Auffassung des FG, dass die Aufwendungen nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar seien.

13

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 5. Juni 2007 aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuer-Bescheide in der Weise zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen jeweils um 10.000 DM bzw. 5.113 € vermindert wird.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15

Das angefochtene Urteil sei zutreffend. Die vom Kläger beanstandete Doppelbelastung im Fall des Verzichts auf den Versorgungsausgleich trete auch bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern auf.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die Abfindungszahlungen des Klägers nicht steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ein Abzug der Aufwendungen für den Ausschluss des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs als Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen scheidet aus (im Ergebnis ebenso FG Köln, Urteile vom 14. März 1996  2 K 3239/93, EFG 1996, 1153, und vom 16. Februar 2005  11 K 1795/01, EFG 2005, 1030, jeweils zu Ausgleichszahlungen gemäß § 3b Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich --VAHRG--; Steger/Venturelli, Die Information über Steuer und Wirtschaft 2006, 938, ebenso wohl Schmidt/ Heinicke, EStG, 29. Aufl. § 10 Rz 63; a.A. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33 EStG Rz 155 zu Abfindungen nach § 1587l des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- a.F.).

17

1. Zahlungen für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des Bestehens einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung sind keine mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten.

18

a) Sind im Rahmen des Versorgungsausgleichs nicht Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung oder öffentlich-rechtliche Versorgungsanwartschaften (§ 1587b Abs. 1 und 2 BGB in der in den Streitjahren geltenden Fassung --BGB a.F.--), sondern andere Versorgungsanrechte auszugleichen, findet nach § 2 VAHRG der schuldrechtliche Versorgungsausgleich (§ 1587f BGB a.F.) statt, sofern --wie im Streitfall-- nach dem für den Versorgungsträger maßgebenden Recht eine Realteilung des Versorgungsanrechts nicht vorgesehen ist (§ 1 Abs. 2 VAHRG). Nach § 1587o Abs. 1 BGB a.F. können die Ehegatten durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung vereinbaren (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 1587o Rz 13).

19

b) Solche Abfindungszahlungen sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Es fehlt an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart. Aus diesem Grund stellt sich die vom FG aufgeworfene Frage, ob der Kläger mittels dieser Abfindungszahlung einen Vermögenswert angeschafft hat, nicht.

20

aa) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Satz 2 der Norm sind sie bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Werbungskosten ist, dass sie in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446).

21

bb) Abziehbare Werbungskosten liegen nicht bereits deshalb vor, weil eine (abgelöste) Verpflichtung zum schuldrechtlichen Versorgungsausgleich auf dem Bestehen von Versorgungsanwartschaften i.S. des § 19 Abs. 2 EStG beruht. Allein maßgebend ist stattdessen, ob das Bestehen einer solchen Verpflichtung zur Folge haben kann, dass dem Inhaber des Anspruchs auf betriebliche Altersversorgung wegen der Verpflichtung zum Versorgungsausgleich niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zufließen als im Fall des Fehlens einer solchen Ausgleichsverpflichtung. Denn nur bei einer solchen Sachlage dient die Ablösung der Verpflichtung aufgrund des Versorgungsausgleichs dazu, (steuerpflichtige) Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erhalten.

22

Sind hingegen dem Ausgleichsverpflichteten die (ungekürzten) Versorgungsbezüge trotz der Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten anderen Ehegatten weiterzuleiten, steuerlich als eigene Einkünfte zuzurechnen, dann ist diese Weiterleitung ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung. In einem solchen Fall betrifft die Ablösung einer solchen Verpflichtung nicht die Einkunftserzielung, sondern nur die Einkommensverwendung (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

23

cc) Hat ein Steuerpflichtiger aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs betriebliche Versorgungsleistungen mit seinem geschiedenen Ehegatten zu teilen, ist allein der Steuerpflichtige derjenige, der Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 2 EStG erzielt, da nur er diese Einkünfte durch eigene Arbeitsleistung erwirtschaftet hat (Senatsurteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, und vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478). Nichts anderes gilt selbst dann, wenn der ausgleichsberechtigte Ehegatte gemäß § 1587i Abs. 1 BGB a.F. in Höhe einer laufenden Ausgleichsrente die Abtretung der in den Ausgleich einbezogenen Versorgungsansprüche verlangen kann (HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 325).

24

dd) Diese Rechtsansicht des erkennenden Senats steht im Einklang mit den Urteilen des IX. Senats des BFH in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446 und in BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448. Danach sind Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter aufgrund einer Vereinbarung nach § 1408 Abs. 2 BGB oder nach § 1587o BGB a.F. an den anderen Ehegatten leistet, ebenso wie sog. Wiederauffüllungszahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Maßgeblich für diese Entscheidungen ist nicht die Überlegung, dass der öffentlich-rechtliche Versorgungsanspruch Teil der Gegenleistung für das Erbringen der Arbeitsleistung ist, was auch bei betrieblichen Versorgungsansprüchen regelmäßig zutrifft. Entscheidend ist vielmehr, dass durch die oben genannten Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibt. Im Unterschied zur Ablösung von Ansprüchen aus einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich dienen daher solche Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe.

25

Im Streitfall hat der Kläger im Jahr 1997 für den Ausschluss des (zukünftigen) schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs eine Abfindungszahlung mit seiner Ehefrau vereinbart. Die aus diesem Grund in den Streitjahren geleisteten Zahlungen sind in Anwendung der vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätze keine abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

26

2. Auch eine Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (§ 22 EStG) scheidet aus. Die Abfindungszahlung des Klägers steht mit dessen künftigen Renteneinkünften aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht im Zusammenhang.

27

3. Die Abfindungszahlung des Klägers ist in den Streitjahren 1998 bis 2001 und 2005 nicht als dauernde Last i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar.

28

a) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten abziehbar, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben.

29

Der erkennende Senat hat in seinen Urteilen in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 und in BFH/NV 2004, 478 diese Vorschrift auch auf Zahlungen angewendet, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs vom Ausgleichsverpflichteten an den ausgleichsberechtigten anderen Ehegatten geleistet werden. Anders als bei der realen Teilung der Versorgungsanwartschaft (§ 1587a Abs. 1 Satz 2 BGB a.F.) erfolgt beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich keine dingliche Teilung. Stattdessen verbleibt auch der Teil der während der Ehezeit angewachsenen Versorgungsanwartschaft, der nach der gesetzlichen Wertung auszugleichen ist und damit dem anderen Ehegatten "gehört", bei dem Ehegatten, der rechtlich Inhaber der Versorgungsanwartschaft ist. Von diesem sind dann im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs in dem gesetzlich bestimmten Umfang Zahlungen an den anderen Ehegatten zu leisten. Der Ausgleichsverpflichtete muss also von ihm erwirtschaftete und zu versteuernde Einkünfte an den anderen Ehegatten auskehren. Dieser Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit ist die rechtliche Grundlage für die Abziehbarkeit dieser Aufwendungen im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

30

b) Die Abziehbarkeit von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist indessen nur gerechtfertigt, soweit und solange eine solche Verlagerung erwirtschafteter Einkünfte --nach Maßgabe des Korrespondenzprinzips (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 32/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 971; Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 9. April 2010, BStBl I 2010, 323)-- auf einen Dritten tatsächlich stattfindet. Der erkennende Senat hat hiervon ausgehend in seinem Urteil vom 31. März 2004 X R 66/98 (BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830) entschieden, dass Aufwendungen, die dazu dienen, den Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit zu beenden, nicht im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar sind. Der Senat hat daher die Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf eine Zahlung abgelehnt, mit der eine im Rahmen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vereinbarte dauernde Last abgelöst wird. Erst recht kann nichts anderes gelten, wenn wie im Streitfall durch eine vertraglich zu erbringende Ablösezahlung von vornherein verhindert wird, dass künftig im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs Erträge an den ausgleichsberechtigten Ehegatten auszukehren sind. Denn hierdurch wird ebenfalls ein Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit unterbunden.

31

4. Die Abfindungszahlungen können auch nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden.

32

a) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass Aufwendungen, die mit einer Vermögensauseinandersetzung zusammenhängen, keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1993 III R 11/93, BFHE 173, 58, BStBl II 1994, 240, und BFH-Beschluss vom 28. April 2010 VI B 167/09, www.bundesfinanzhof.de). Dementsprechend hat es der BFH abgelehnt, Zahlungen, die ein geschiedener Ehegatte als Versorgungsausgleich nach der inzwischen durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) für nichtig erklärten Vorschrift des § 1587b Abs. 3 Satz 1 Teilsatz 1 BGB für seinen früheren Ehegatten zur Begründung einer Rentenanwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung geleistet hat, als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

33

b) Auch Abfindungszahlungen, die aufgrund einer nach § 1587o BGB a.F. geschlossenen Vereinbarung zwecks Ablösung von (künftigen) Ansprüchen auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich zu leisten sind, dienen einer solchen Vermögensauseinandersetzung und nicht der Abgeltung normaler Unterhaltsansprüche.

34

aa) Zwar kann in besonders gelagerten Fällen ein Anspruch auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich von der Unterhaltsbedürftigkeit des Berechtigten abhängen (vgl. § 1587h Nr. 1 BGB a.F.). Auch ist im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der Genehmigungsfähigkeit einer nach § 1587o BGB a.F. getroffenen Vereinbarung gemäß Abs. 2 Satz 4 eine Unterhaltsregelung einzubeziehen. Ungeachtet dessen soll eine Vereinbarung gemäß § 1587o BGB a.F. dem ausgleichsberechtigten Ehegatten ein Ausgleichssurrogat für den ihm zustehenden Teil der während der Ehe begründeten Versorgungsanwartschaften verschaffen.

35

bb) Die Genehmigungspflichtigkeit einer solchen Vereinbarung dient gemäß § 1587o Abs. 2 Satz 4 BGB a.F. vor allem der Überprüfung, ob der ausgleichsberechtigte Ehegatte eine Kompensation für die ihm an sich zustehenden Versorgungsanrechte erhält (Beschlüsse des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24. Februar 1982 IVb ZB 746/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 1463, und vom 11. März 1987 IVb ZB 47/84, NJW 1987, 1770). Insoweit ist entscheidend, dass der Versorgungsausgleich --ähnlich wie der Zugewinnausgleich-- bewirken soll, das während der Ehe erworbene Versorgungsvermögen hälftig zwischen den Ehegatten zu teilen (Urteil des BVerfG vom 28. Februar 1980  1 BvL 17/77 u.a., BVerfGE 53, 257, unter C.I.2.b der Gründe und Kammerbeschluss vom 2. Mai 2006  1 BvR 1275/97, NJW 2006, 2175). Eine nach § 1587o BGB a.F. getroffene Vereinbarung betrifft daher eine Vermögensauseinandersetzung.

36

5. Dass der Kläger seine Abfindungszahlungen nicht als Werbungskosten abziehen und sie auch nicht als Sonderausgaben berücksichtigen kann, ist verfassungsrechtlich unbedenklich. Hierin liegt kein Verstoß gegen Art. 3 GG und keine Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

37

a) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet die ungleiche Behandlung von wesentlich Gleichem und die Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem (BVerfG-Entscheidung vom 15. Juli 1998  1 BvR 1554/89 u.a., BVerfGE 98, 365, 385). Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt.

38

aa) Ein tragendes Strukturelement des Einkommensteuerrechts ist das objektive Nettoprinzip. Danach sind Einnahmen nicht brutto, sondern nur gekürzt um damit im Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung zu unterwerfen (BVerfG-Entscheidung vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210). Solche Erwerbsaufwendungen liegen indessen nur vor, wenn die Aufwendungen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Absicht stehen, (steuerpflichtige) Einkünfte zu erzielen. Liegt hingegen wie im Streitfall ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung vor, ist es gerechtfertigt, ihn rechtlich anders als Erwerbsaufwendungen zu behandeln. Aus dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit folgt nicht zwingend, Aufwendungen im Bereich der Einkommensverwendung steuermindernd zu berücksichtigen (BVerfG-Beschluss vom 23. November 1976  1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, unter C.I.1. der Gründe).

39

bb) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht darin, dass ein Abzug von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur in Betracht kommt, wenn ein steuerlicher Transfer von Einkünften stattfindet. Der erkennende Senat hat es u.a. in seinem Beschluss vom 25. März 1996 X B 202/95 (BFH/NV 1996, 739) abgelehnt, Zahlungsverpflichtungen, bei denen kein solcher Einkünftetransfer stattfindet, im Rahmen der genannten Norm zu berücksichtigen. Das BVerfG hat durch Beschluss vom 15. August 1996 2 BvR 1185/96 (Steuer-Eildienst 1996, 623) die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.

40

cc) In der Nichtberücksichtigung der Aufwendungen des Klägers liegt auch kein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip. Dieses gebietet es, das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Maßstab hierfür ist nicht, ob Aufwand zwangsweise anfällt, sondern ob das Sozialhilferecht einen solchen Aufwand in seinem Leistungskatalog berücksichtigt (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). Danach besteht verfassungsrechtlich keine Pflicht, Aufwendungen, die wie hier eine Vermögensauseinandersetzung betreffen, steuerlich zum Abzug zuzulassen.

41

6. Diese Rechtslage führt auch nicht zu unbilligen Ergebnissen. Die Beteiligten haben es nach Ansicht des erkennenden Senats in der Hand, bei Abschluss ihrer Ausgleichsvereinbarung nach § 1587o BGB a.F. der steuerlichen Lage Rechnung zu tragen. Sie können daher berücksichtigen, dass Abfindungszahlungen im Gegensatz zu laufenden Zahlungen, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs erbracht werden, beim Zahlungspflichtigen steuerlich nicht abziehbar sind und umgekehrt beim Zahlungsempfänger keine Steuerpflicht auslösen.

42

Zwar hat der BGH es grundsätzlich abgelehnt, individuelle Belastungen, die den einzelnen geschiedenen Ehegatten betreffen, im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu berücksichtigen (Beschluss vom 26. Januar 1994 XII ZB 10/92, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 1994, 560). Indessen ermöglicht es § 1587o BGB a.F. den Ehegatten grundsätzlich, statt des vom Gesetzgeber angeordneten Ausgleichs ihrer ehezeitlich erworbenen Versorgungsansprüche eine ihren individuellen Verhältnissen angepasste vertragliche Lösung zu suchen. Ihre Vertragsfreiheit ist insoweit nicht eingeschränkt (zu deren Schranken im Rahmen von § 1587o BGB a.F. vgl. BGH-Beschluss vom 3. November 1993 XII ZB 33/92, NJW 1994, 580).

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;
2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers
a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d)
in Form von Sanierungsgeldern;
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
3Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.4Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.
2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind

1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Versorgungs-
beginns
VersorgungsfreibetragZuschlag zum
Versorgungs-
freibetrag
in Euro
in % der
Versorgungs-
bezüge
Höchstbetrag
in Euro
bis 200540,03 000900
ab 200638,42 880864
200736,82 760828
200835,22 640792
200933,62 520756
201032,02 400720
201130,42 280684
201228,82 160648
201327,22 040612
201425,61 920576
201524,01 800540
201622,41 680504
201720,81 560468
201819,21 440432
201917,61 320396
202016,01 200360
202115,21 140342
202214,41 080324
202313,61 020306
202412,8960288
202512,0900270
202611,2840252
202710,4780234
20289,6720216
20298,8660198
20308,0600180
20317,2540162
20326,4480144
20335,6420126
20344,8360108
20354,030090
20363,224072
20372,418054
20381,612036
20390,86018
20400,000


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19. März 2013  12 K 765/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist nach seiner Scheidung in zweiter Ehe wieder verheiratet. Er ist Rentner und bezieht von seinem früheren Arbeitgeber eine Pension.

2

Durch Vertrag mit seiner geschiedenen Frau vom 20. März 2009 hat er ihr an Stelle der Erfüllung des Anspruchs aus § 1587g des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung einen monatlichen Betrag von 1.203 € nach § 1587i BGB in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung abgetreten.

3

Der Kläger begehrte im Streitjahr den Abzug von 14.436 € als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte --nach Einspruch und zweimaliger Änderung des Bescheids-- lediglich 13.768 €. Das FA kürzte dabei den Sonderausgabenabzug entsprechend den Vorgaben im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. April 2010 IV C 3-S 2221/09/10024 (BStBl I 2010, 323, dort C.2.) anteilig. Danach kann, wenn im Wege der schuldrechtlichen Ausgleichsrente ein Anrecht auf einen Versorgungsbezug nach § 19 EStG ausgeglichen wird, anteilig der vom Versorgungsempfänger seinem geschiedenen Ehegatten geleistete Teil der Bezüge, die nach Abzug des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG der Besteuerung unterliegen, als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG geltend gemacht werden. Der Sonderausgabenabzug wird mithin um denjenigen Prozentsatz gekürzt, mit dem die Versorgungsbezüge beim Versorgungsempfänger gemäß § 19 Abs. 2 EStG steuerfrei sind.

4

Die Klage blieb erfolglos. Mit seiner Revision verfolgt der Kläger weiter den ungekürzten Sonderausgabenabzug. Dies entspreche seiner Ansicht nach der Kommentarliteratur.

5

Zwar sei zivilrechtlich umstritten, ob die Versorgungsansprüche erfüllungshalber oder an Erfüllungs statt abgetreten würden, aber die Kürzung des Sonderausgabenabzugs sei unabhängig davon unzulässig. Handele es sich um eine Abtretung an Erfüllungs statt, so seien seine Einkünfte um 14.436 € herabzusetzen, während die geschiedene Ehefrau entsprechende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit habe. Dies ergebe sich aus der analogen Anwendung von § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG, da der Vorgang der internen Teilung von Versorgungsanwartschaften gleichzustellen sei. Handele es sich hingegen um eine Abtretung erfüllungshalber, so seien die gezahlten 14.436 € ebenfalls in voller Höhe als Sonderausgaben abziehbar, während sie bei der geschiedenen Ehefrau zu den sonstigen Einkünften zählten. Das Finanzgericht (FG) beseitige die Gleichheit der Besteuerung bei interner Teilung (durch das Gericht) und schuldrechtlicher Teilung (lediglich im Innenverhältnis) nach dem Gesetz über den Versorgungsausgleich (VersAusglG).

6

Bei interner Teilung nach dem VersAusglG seien die Anteile des Ausgleichsberechtigten ebenso wie diejenigen des Ausgleichsverpflichteten nach § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und ermöglichten beiden die Inanspruchnahme des Versorgungsfreibetrags. Bei schuldrechtlicher Teilung sei dies ebenfalls sachgerecht. Tatsächlich erhalte aber nur der Ausgleichsverpflichtete den Versorgungsfreibetrag, da die Einkünfte des Berechtigten nach § 22 Nr. 1c EStG besteuert würden, der keinen Versorgungsfreibetrag vorsehe. Unabhängig von der Frage, ob diese Ungleichbehandlung Bestand haben könne, rechtfertige diese jedenfalls keine Abstriche bei den Sonderausgaben.

7

Da die Pension nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG in vollem Umfange der Einkommensteuer unterliege, also steuerbar sei, seien nach § 2 Abs. 4 EStG die gesamten Ausgleichszahlungen als Sonderausgaben abziehbar. Dass der Versorgungsbezug in Höhe des Versorgungsfreibetrages und des Zuschlags hierzu steuerfrei sei, schränke die Steuerbarkeit nicht ein. Es widerspräche der Abstufung des § 2 EStG, wenn die nach Abs. 5 zu berücksichtigenden Freibeträge Einfluss auf die nach Abs. 4 --und damit systematisch vorher-- zu berücksichtigenden Sonderausgaben hätten. Die Kürzung der Sonderausgaben um den anteiligen Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG bewirke vielmehr dessen Verlagerung auf den Ausgleichsberechtigten.

8

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2010 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 26. August 2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass Versorgungsausgleichszahlungen in Höhe von insgesamt 14.436 € (statt 13.768 €) als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

9

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

10

Es hält die dem BMF-Schreiben entsprechende steuerliche Behandlung für zutreffend. Ein Problem der Gleichbehandlung stelle sich nicht. Es sei steuerrechtlich allgemein anerkannt, dass die Abtretung nach § 1587i BGB nur Sicherungscharakter habe und die Alterseinkünfte wie im Falle des § 1587g BGB in voller Höhe dem zuflössen, der die Anwartschaften ursprünglich erworben habe.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die abgetretenen Bestandteile der Versorgungsbezüge sind Einkünfte des Klägers (dazu unten 1.). Das FG hat zu Recht erkannt, dass dem Kläger hieraus kein weiterer Sonderausgabenabzug zusteht (2.).

12

1. Auch die an die geschiedene Ehefrau abgetretenen Teile der Versorgungsbezüge sind zunächst Teil der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit.

13

Eine entsprechende Anwendung von § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG kommt nicht in Betracht. Danach gehören die Leistungen aus Anrechten, die im Rahmen der internen Teilung nach dem VersAusglG übertragen wurden, bei der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte. § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG stellt im Gegenzug diese Leistungen bei dem Ausgleichsverpflichteten steuerfrei.

14

a) Dies folgt aus § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG selbst und gilt unabhängig davon, wie der Vorgang zivilrechtlich zu beurteilen ist. Wenn die nach § 1587i BGB abgetretenen Versorgungsansprüche unmittelbar zu Einkünften bei dem Versorgungsempfänger führten und korrespondierend hierzu nicht mehr Bestandteil der Einkünfte bei dem ursprünglichen Berechtigten wären, könnten die entsprechenden Zahlungen niemals Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sein. Die Vorschrift regelt aber ausdrücklich, dass Ausgleichszahlungen u.a. nach § 1587i BGB Sonderausgaben sind. Das Verständnis des Klägers führte zu einem unlösbaren Widerspruch zwischen dem Anwendungsbereich eines --entsprechend angewandten-- § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG und ließe letztere Vorschrift leerlaufen.

15

b) Aber auch die Fassung und die Entstehungsgeschichte des § 3 Nr. 55a EStG sowie des nachfolgenden § 3 Nr. 55b EStG stehen der vom Kläger angestrebten Lösung entgegen. Beide Vorschriften wurden durch Art. 10 des Gesetzes zur Strukturreform des Versorgungsausgleichs (VAStrRefG) vom 3. April 2009 (BGBl I 2009, 700) in das EStG eingefügt und traten nach Art. 23 Satz 1 VAStrRefG zum 1. September 2009 in Kraft. Sie beziehen sich ausdrücklich auf bestimmte Anrechte, die nach dem VersAusglG übertragen wurden. Zum selben Zeitpunkt ist das in Art. 1 VAStrRefG beschlossene VersAusglG in Kraft getreten. Gleichzeitig wurden nach Art. 3 VAStrRefG die bisherigen §§ 1587 bis 1587p BGB --und damit auch § 1587i BGB-- durch einen Verweis auf das VersAusglG ersetzt und traten mit Ablauf des 31. August 2009 außer Kraft.

16

Selbst wenn man § 3 Nrn. 55a, 55b EStG auch auf diejenigen Ausgleichszahlungen nach dem BGB anwenden wollte, die konzeptionell den dort jeweils genannten Ausgleichszahlungen nach dem VersAusglG entsprechen, gehörten die im Streitfall geleisteten Zahlungen nicht in den Anwendungsbereich von § 3 Nrn. 55a, 55b EStG. Beide Vorschriften gelten nicht für alle im Rahmen des VersAusglG vorzunehmenden Ausgleichszahlungen. § 3 Nr. 55a EStG erfasst ausdrücklich die Übertragung von Anrechten im Wege der internen Teilung nach § 10 VersAusglG, § 3 Nr. 55b EStG den geleisteten Ausgleichswert im Rahmen der externen Teilung nach § 14 VersAusglG. Bei beiden Ausgleichsmechanismen handelt es sich um Aufteilungen von Versorgungsansprüchen durch das Familiengericht im Rahmen der Scheidung. Die rein zivilrechtliche Abtretung von Versorgungsansprüchen nach § 1587i BGB steht aber weder der in § 3 Nr. 55a EStG geregelten internen Teilung nach § 10 VersAusglG noch der von § 3 Nr. 55b EStG erfassten externen Teilung nach § 14 VersAusglG gleich. Vielmehr ist die Abtretung von Versorgungsansprüchen durch zivilrechtliche Vereinbarung in §§ 20 bis 26 VersAusglG geregelt. Diese Ausgleichsansprüche werden von den Steuerbefreiungen in § 3 Nrn. 55a, 55b EStG gerade nicht erfasst.

17

Folgerichtig sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG --neben bestimmten Ausgleichszahlungen nach dem BGB-- auch die Ausgleichszahlungen nach §§ 20, 21, 22 und 26 VersAusglG als Sonderausgaben abziehbar. Damit wäre es nicht vereinbar, diese Zahlungen von vornherein als Einkünfte des Ausgleichsberechtigten zu betrachten.

18

2. Der Kläger kann keinen weiteren Sonderausgabenabzug beanspruchen.

19

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sind bestimmte Ausgleichszahlungen Sonderausgaben, "soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen... ".

20

aa) Bereits im Wortlaut bringt die Verknüpfung "soweit" zum Ausdruck, dass die Abziehbarkeit als Sonderausgaben genau mit der Quote erfolgt, zu der die Einnahmen der Besteuerung unterliegen. Die Versorgungsbezüge sind aber nach § 19 Abs. 2 EStG hinsichtlich des Versorgungsfreibetrags sowie des Zuschlags hierzu steuerfrei, unterliegen also insoweit nicht der Besteuerung.

21

Die Annahme des Klägers, die Einnahmen unterlägen der Besteuerung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG nur dann nicht, wenn sie nicht steuerbar seien, wohl aber, wenn sie steuerfrei seien, findet weder in dieser Vorschrift noch, wie der Kläger meint, in § 2 EStG eine Stütze. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG verwendet den Fachbegriff "steuerbar" nicht.

22

Auch aus § 2 EStG ergibt sich nicht, dass die Höhe des Sonderausgabenabzugs ohne Berücksichtigung der Freibeträge des § 19 Abs. 2 EStG zu berechnen wäre. Im Gegenteil bestätigt auch § 2 EStG das Verständnis des FA, des BMF und des FG. Ausgangsgröße der Berechnung des zu versteuernden Einkommens sind nach § 2 Abs. 1, 2 EStG die Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG, um die es hier geht, sind in § 19 EStG definiert. Das bedeutet, dass der Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG bereits in die Berechnung der Einkünfte nach § 2 Abs. 1, 2 EStG eingeht. Somit mindert er bereits die Summe der Einkünfte und folglich auch den Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG, von dem nach § 2 Abs. 4 EStG die Sonderausgaben abgezogen werden. Der Versorgungsfreibetrag des § 19 Abs. 2 EStG führt dazu, dass die Bezüge insoweit bereits dem Grunde nach von der Besteuerung ausgenommen werden. Es handelt sich gerade nicht um einen --einkunftsartübergreifenden-- Freibetrag oder einen anderen Abzugsbetrag nach § 2 Abs. 5 EStG.

23

bb) Allein dieses Verständnis ist systemgerecht. Eine andere Betrachtung führte zu dem Ergebnis, dass die Ausgleichszahlungen ausschließlich aus dem steuerpflichtigen Teil der Versorgungsbezüge entrichtet würden. Zu einer derartigen einseitigen Zuordnung besteht kein Anlass. Sie wäre willkürlich. Sind aber die Ausgleichszahlungen anteilig auch dem steuerfreien Teil der Versorgungsbezüge zuzuordnen, so wäre es systemwidrig, gegen § 2 Abs. 4 EStG den Sonderausgabenabzug von Einnahmen zuzulassen, die nicht zum Gesamtbetrag der Einkünfte gehören.

24

b) Das Senatsurteil vom 18. September 2003 X R 152/97 (BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749) stützt die Auffassung des Klägers schon deshalb nicht, weil es zu einer anderen Rechtslage ergangen ist.

25

Der Senat beurteilte Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs als einen Sonderfall von Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a des im (damaligen) Streitjahr 1992 geltenden EStG. Der Umfang der Abziehbarkeit solcher Zahlungen war nach der damals geltenden Rechtslage davon abhängig, in welchem Umfang vom Zahlungsverpflichteten steuerlich erwirtschaftete Erträge an den Zahlungsempfänger transferiert wurden. Demzufolge wurde zwischen nur mit dem Zinsanteil (dem sog. Ertragsanteil) abhängigen Leibrentenzahlungen und den im vollen Umfang zu berücksichtigenden dauernden Lasten unterschieden. Hieran anknüpfend hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 den Umfang der abziehbaren schuldrechtlichen Versorgungsleistungen davon abhängig gemacht, ob diese eine vom Zahlungspflichtigen nur mit dem Ertragsanteil zu versteuernde Leibrente oder in vollem Umfang zu besteuernde Lohneinkünfte in Gestalt von Versorgungsbezügen betrafen.

26

Nach der im vorliegenden Streitfall einschlägigen Rechtslage hat der Gesetzgeber nach seiner neuen gesetzlichen Konzeption die Abziehbarkeit von Versorgungsleistungen einerseits und von Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs andererseits jeweils eigenständig geregelt und die Abziehbarkeit von Versorgungsausgleichszahlungen davon abhängig gemacht, in welchem Umfang die der Ausgleichszahlung zugrunde liegenden Einnahmen beim Verpflichteten der Besteuerung unterworfen waren. Nach der neuen Konzeption besteht eine materiell-rechtliche Korrespondenz mit dem Umfang der Besteuerung der Einnahmen und der Abziehbarkeit als Sonderausgabe.

27

c) Die von dem Kläger herangezogene Kommentarliteratur stützt dessen Auffassung im Ergebnis nicht.

28

Zwar formuliert Kulosa (in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 116), da Versorgungsbezüge i.S. des § 19 EStG in voller Höhe steuerpflichtig seien, sei der gesamte an den ausgleichsberechtigten Ehegatten gezahlte Betrag nach Nr. 1b abzuziehen. Angesichts der unmittelbar vorgeschalteten --und nicht eingegrenzten-- Bezugnahme auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 323 ist diese Aussage aber ebenso eingeschränkt zu betrachten wie die entsprechende Aussage im Senatsurteil in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749.

29

Im Ergebnis ist auch Söhn (in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 350) nicht anders zu verstehen. Wenn dieser auf die "grundsätzlich" volle Besteuerung der Versorgungsbezüge hinweist, dann impliziert er mit dem Fachbegriff "grundsätzlich", dass Ausnahmen existieren.

30

Bei Schmidt/Heinicke (EStG, 33. Aufl., § 10 Rz 67 am Ende) heißt es zunächst, bei Versorgungsbezügen nach § 19 und § 22 Nr. 5 EStG finde eine volle Besteuerung und ein voller Sonderausgabenabzug der (anteiligen) Ausgleichsrente statt. Allerdings heißt es in der letzten Zeile dieser Rz, bei steuerfreien Versorgungsbezügen komme es nicht zum Abzug. Wenn hiernach zwischen --steuerpflichtigen-- Versorgungsbezügen und steuerfreien Versorgungsbezügen differenziert wird, kann das nur bedeuten, dass bei Versorgungsbezügen, die teilweise steuerpflichtig und teilweise steuerfrei sind, gequotelt werden muss.

31

d) Soweit der Kläger beanstandet, dass die verschiedenen Arten des Versorgungsausgleichs zu unterschiedlichen steuerlichen Folgen sowohl beim Ausgleichsberechtigten als auch beim Ausgleichsverpflichteten führen können, ist dies eine notwendige Folge der gesetzgeberischen Konzeption. Sie ist letztlich deshalb gerechtfertigt, weil im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs abgetretene Versorgungsbezüge weiterhin zu den steuerbaren Einkünften des Ausgleichspflichtigen gehören, bei der öffentlich-rechtlichen Übertragung von Anrechten nach §§ 10, 14 VersAusglG dieser seine Versorgungsansprüche hingegen verliert.

32

3. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

33

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;
2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers
a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d)
in Form von Sanierungsgeldern;
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
3Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.4Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.
2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind

1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Versorgungs-
beginns
VersorgungsfreibetragZuschlag zum
Versorgungs-
freibetrag
in Euro
in % der
Versorgungs-
bezüge
Höchstbetrag
in Euro
bis 200540,03 000900
ab 200638,42 880864
200736,82 760828
200835,22 640792
200933,62 520756
201032,02 400720
201130,42 280684
201228,82 160648
201327,22 040612
201425,61 920576
201524,01 800540
201622,41 680504
201720,81 560468
201819,21 440432
201917,61 320396
202016,01 200360
202115,21 140342
202214,41 080324
202313,61 020306
202412,8960288
202512,0900270
202611,2840252
202710,4780234
20289,6720216
20298,8660198
20308,0600180
20317,2540162
20326,4480144
20335,6420126
20344,8360108
20354,030090
20363,224072
20372,418054
20381,612036
20390,86018
20400,000


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

Steuerfrei sind

1.
a)
Leistungen aus einer Krankenversicherung, aus einer Pflegeversicherung und aus der gesetzlichen Unfallversicherung,
b)
Sachleistungen und Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen einschließlich der Sachleistungen nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte,
c)
Übergangsgeld nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch und Geldleistungen nach den §§ 10, 36 bis 39 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte,
d)
das Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz, der Reichsversicherungsordnung und dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte, die Sonderunterstützung für im Familienhaushalt beschäftigte Frauen, der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz sowie der Zuschuss bei Beschäftigungsverboten für die Zeit vor oder nach einer Entbindung sowie für den Entbindungstag während einer Elternzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften;
2.
a)
das Arbeitslosengeld, das Teilarbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, der Zuschuss zum Arbeitsentgelt, das Übergangsgeld, der Gründungszuschuss nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch sowie die übrigen Leistungen nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und den entsprechenden Programmen des Bundes und der Länder, soweit sie Arbeitnehmern oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Aus- oder Weiterbildung oder Existenzgründung der Empfänger gewährt werden,
b)
das Insolvenzgeld, Leistungen auf Grund der in § 169 und § 175 Absatz 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch genannten Ansprüche sowie Zahlungen des Arbeitgebers an einen Sozialleistungsträger auf Grund des gesetzlichen Forderungsübergangs nach § 115 Absatz 1 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch, wenn ein Insolvenzereignis nach § 165 Absatz 1 Satz 2 auch in Verbindung mit Satz 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch vorliegt,
c)
die Arbeitslosenbeihilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz,
d)
Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und zur Eingliederung in Arbeit nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch,
e)
mit den in den Nummern 1 bis 2 Buchstabe d und Nummer 67 Buchstabe b genannten Leistungen vergleichbare Leistungen ausländischer Rechtsträger, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet oder in der Schweiz haben;
3.
a)
Rentenabfindungen nach § 107 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, nach § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes, nach § 9 Absatz 1 Nummer 3 des Altersgeldgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach § 43 des Soldatenversorgungsgesetzes in Verbindung mit § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes,
b)
Beitragserstattungen an den Versicherten nach den §§ 210 und 286d des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie nach den §§ 204, 205 und 207 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, Beitragserstattungen nach den §§ 75 und 117 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte und nach § 26 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch,
c)
Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den Leistungen nach den Buchstaben a und b entsprechen,
d)
Kapitalabfindungen und Ausgleichszahlungen nach § 48 des Beamtenversorgungsgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach den §§ 28 bis 35 und 38 des Soldatenversorgungsgesetzes;
4.
bei Angehörigen der Bundeswehr, der Bundespolizei, der Zollverwaltung, der Bereitschaftspolizei der Länder, der Vollzugspolizei und der Berufsfeuerwehr der Länder und Gemeinden und bei Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei des Bundes, der Länder und Gemeinden
a)
der Geldwert der ihnen aus Dienstbeständen überlassenen Dienstkleidung,
b)
Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen für die Dienstkleidung der zum Tragen oder Bereithalten von Dienstkleidung Verpflichteten und für dienstlich notwendige Kleidungsstücke der Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei sowie der Angehörigen der Zollverwaltung,
c)
im Einsatz gewährte Verpflegung oder Verpflegungszuschüsse,
d)
der Geldwert der auf Grund gesetzlicher Vorschriften gewährten Heilfürsorge;
5.
a)
die Geld- und Sachbezüge, die Wehrpflichtige während des Wehrdienstes nach § 4 des Wehrpflichtgesetzes erhalten,
b)
die Geld- und Sachbezüge, die Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten,
c)
die Heilfürsorge, die Soldaten nach § 16 des Wehrsoldgesetzes und Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten,
d)
das an Personen, die einen in § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe d genannten Freiwilligendienst leisten, gezahlte Taschengeld oder eine vergleichbare Geldleistung,
e)
Leistungen nach § 5 des Wehrsoldgesetzes;
6.
Bezüge, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften aus öffentlichen Mitteln versorgungshalber an Wehrdienstbeschädigte, im Freiwilligen Wehrdienst Beschädigte, Zivildienstbeschädigte und im Bundesfreiwilligendienst Beschädigte oder ihre Hinterbliebenen, Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene und ihnen gleichgestellte Personen gezahlt werden, soweit es sich nicht um Bezüge handelt, die auf Grund der Dienstzeit gewährt werden.2Gleichgestellte im Sinne des Satzes 1 sind auch Personen, die Anspruch auf Leistungen nach dem Bundesversorgungsgesetz oder auf Unfallfürsorgeleistungen nach dem Soldatenversorgungsgesetz, Beamtenversorgungsgesetz oder vergleichbarem Landesrecht haben;
7.
Ausgleichsleistungen nach dem Lastenausgleichsgesetz, Leistungen nach dem Flüchtlingshilfegesetz, dem Bundesvertriebenengesetz, dem Reparationsschädengesetz, dem Vertriebenenzuwendungsgesetz, dem NS-Verfolgtenentschädigungsgesetz sowie Leistungen nach dem Entschädigungsgesetz und nach dem Ausgleichsleistungsgesetz, soweit sie nicht Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 und Absatz 2 sind;
8.
Geldrenten, Kapitalentschädigungen und Leistungen im Heilverfahren, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts gewährt werden.2Die Steuerpflicht von Bezügen aus einem aus Wiedergutmachungsgründen neu begründeten oder wieder begründeten Dienstverhältnis sowie von Bezügen aus einem früheren Dienstverhältnis, die aus Wiedergutmachungsgründen neu gewährt oder wieder gewährt werden, bleibt unberührt;
8a.
Renten wegen Alters und Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die an Verfolgte im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes gezahlt werden, wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in der Rente enthalten sind.2Renten wegen Todes aus der gesetzlichen Rentenversicherung, wenn der verstorbene Versicherte Verfolgter im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes war und wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in dieser Rente enthalten sind;
9.
Erstattungen nach § 23 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 und 4 sowie nach § 39 Absatz 4 Satz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch;
10.
Einnahmen einer Gastfamilie für die Aufnahme eines Menschen mit Behinderungen oder von Behinderung bedrohten Menschen nach § 2 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch zur Pflege, Betreuung, Unterbringung und Verpflegung, die auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen.2Für Einnahmen im Sinne des Satzes 1, die nicht auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen, gilt Entsprechendes bis zur Höhe der Leistungen nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch.3Überschreiten die auf Grund der in Satz 1 bezeichneten Tätigkeit bezogenen Einnahmen der Gastfamilie den steuerfreien Betrag, dürfen die mit der Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen;
11.
Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern.2Darunter fallen nicht Kinderzuschläge und Kinderbeihilfen, die auf Grund der Besoldungsgesetze, besonderer Tarife oder ähnlicher Vorschriften gewährt werden.3Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass der Empfänger mit den Bezügen nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet wird.4Den Bezügen aus öffentlichen Mitteln wegen Hilfsbedürftigkeit gleichgestellt sind Beitragsermäßigungen und Prämienrückzahlungen eines Trägers der gesetzlichen Krankenversicherung für nicht in Anspruch genommene Beihilfeleistungen;
11a.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 1. März 2020 bis zum 31. März 2022 auf Grund der Corona-Krise an seine Arbeitnehmer in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1 500 Euro;
11b.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 18. November 2021 bis zum 31. Dezember 2022 an seine Arbeitnehmer zur Anerkennung besonderer Leistungen während der Corona-Krise gewährte Leistungen bis zu einem Betrag von 4 500 Euro. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die Arbeitnehmer in Einrichtungen im Sinne des § 23 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 8, 11 oder Nummer 12 des Infektionsschutzgesetzes oder § 36 Absatz 1 Nummer 2 oder Nummer 7 des Infektionsschutzgesetzes tätig sind; maßgeblich ist jeweils die am 22. Juni 2022 gültige Fassung des Infektionsschutzgesetzes. Die Steuerbefreiung gilt entsprechend für Personen, die in den in Satz 2 genannten Einrichtungen im Rahmen einer Arbeitnehmerüberlassung oder im Rahmen eines Werk- oder Dienstleistungsvertrags eingesetzt werden. Nummer 11a findet auf die Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 keine Anwendung. Abweichend von Satz 1 gilt die Steuerbefreiung für Leistungen nach § 150c des Elften Buches Sozialgesetzbuch in der Fassung des Gesetzes zur Stärkung des Schutzes der Bevölkerung und insbesondere vulnerabler Personengruppen vor COVID-19 vom 16. September 2022 (BGBl. I S. 1454) auch dann, wenn sie in der Zeit bis zum 31. Mai 2023 gewährt werden;
11c.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 26. Oktober 2022 bis zum 31. Dezember 2024 in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Leistungen zur Abmilderung der gestiegenen Verbraucherpreise bis zu einem Betrag von 3 000 Euro;
12.
aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die zum einen
a)
in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz,
b)
auf Grundlage einer bundesgesetzlichen oder landesgesetzlichen Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder
c)
von der Bundesregierung oder einer Landesregierung
als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und die zum anderen jeweils auch als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden.2Das Gleiche gilt für andere Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen;
13.
die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder.2Die als Reisekostenvergütungen gezahlten Vergütungen für Verpflegung sind nur insoweit steuerfrei, als sie die Pauschbeträge nach § 9 Absatz 4a nicht übersteigen; Trennungsgelder sind nur insoweit steuerfrei, als sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 und Absatz 4a abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen;
14.
Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung und von dem gesetzlichen Rentenversicherungsträger getragene Anteile (§ 249a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) an den Beiträgen für die gesetzliche Krankenversicherung;
14a.
der Anteil der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, der auf Grund des Zuschlags an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch geleistet wird;
15.
Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr gezahlt werden.2Das Gleiche gilt für die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr, die der Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn in Anspruch nehmen kann.3Die nach den Sätzen 1 und 2 steuerfreien Leistungen mindern den nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 abziehbaren Betrag;
16.
die Vergütungen, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten, soweit sie die nach § 9 als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen;
17.
Zuschüsse zum Beitrag nach § 32 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte;
18.
das Aufgeld für ein an die Bank für Vertriebene und Geschädigte (Lastenausgleichsbank) zugunsten des Ausgleichsfonds (§ 5 des Lastenausgleichsgesetzes) gegebenes Darlehen, wenn das Darlehen nach § 7f des Gesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. September 1953 (BGBl. I S. 1355) im Jahr der Hingabe als Betriebsausgabe abzugsfähig war;
19.
Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten
a)
für Maßnahmen nach § 82 Absatz 1 und 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch oder
b)
die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des Arbeitnehmers dienen.
2Steuerfrei sind auch Beratungsleistungen des Arbeitgebers oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur beruflichen Neuorientierung bei Beendigung des Dienstverhältnisses.3Die Leistungen im Sinne der Sätze 1 und 2 dürfen keinen überwiegenden Belohnungscharakter haben;
20.
die aus öffentlichen Mitteln des Bundespräsidenten aus sittlichen oder sozialen Gründen gewährten Zuwendungen an besonders verdiente Personen oder ihre Hinterbliebenen;
21.
(weggefallen)
22.
(weggefallen)
23.
Leistungen nach
a)
dem Häftlingshilfegesetz,
b)
dem Strafrechtlichen Rehabilitierungsgesetz,
c)
dem Verwaltungsrechtlichen Rehabilitierungsgesetz,
d)
dem Beruflichen Rehabilitierungsgesetz,
e)
dem Gesetz zur strafrechtlichen Rehabilitierung der nach dem 8. Mai 1945 wegen einvernehmlicher homosexueller Handlungen verurteilten Personen und
f)
dem Gesetz zur Rehabilitierung der wegen einvernehmlicher homosexueller Handlungen, wegen ihrer homosexuellen Orientierung oder wegen ihrer geschlechtlichen Identität dienstrechtlich benachteiligten Soldatinnen und Soldaten;
24.
Leistungen, die auf Grund des Bundeskindergeldgesetzes gewährt werden;
25.
Entschädigungen nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045);
26.
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker Menschen oder Menschen mit Behinderungen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 3 000 Euro im Jahr.2Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen;
26a.
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 840 Euro im Jahr.2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn für die Einnahmen aus der Tätigkeit – ganz oder teilweise – eine Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 12, 26 oder 26b gewährt wird.3Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen;
26b.
Aufwandspauschalen nach § 1878 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit sie zusammen mit den steuerfreien Einnahmen im Sinne der Nummer 26 den Freibetrag nach Nummer 26 Satz 1 nicht überschreiten.2Nummer 26 Satz 2 gilt entsprechend;
27.
der Grundbetrag der Produktionsaufgaberente und das Ausgleichsgeld nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit bis zum Höchstbetrag von 18 407 Euro;
28.
die Aufstockungsbeträge im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a sowie die Beiträge und Aufwendungen im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b und des § 4 Absatz 2 des Altersteilzeitgesetzes, die Zuschläge, die versicherungsfrei Beschäftigte im Sinne des § 27 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zur Aufstockung der Bezüge bei Altersteilzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen erhalten sowie die Zahlungen des Arbeitgebers zur Übernahme der Beiträge im Sinne des § 187a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, soweit sie 50 Prozent der Beiträge nicht übersteigen;
28a.
Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und Saison-Kurzarbeitergeld, soweit sie zusammen mit dem Kurzarbeitergeld 80 Prozent des Unterschiedsbetrags zwischen dem Soll-Entgelt und dem Ist-Entgelt nach § 106 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen und sie für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen und vor dem 1. Juli 2022 enden, geleistet werden;
29.
das Gehalt und die Bezüge,
a)
die die diplomatischen Vertreter ausländischer Staaten, die ihnen zugewiesenen Beamten und die in ihren Diensten stehenden Personen erhalten.2Dies gilt nicht für deutsche Staatsangehörige oder für im Inland ständig ansässige Personen;
b)
der Berufskonsuln, der Konsulatsangehörigen und ihres Personals, soweit sie Angehörige des Entsendestaates sind.2Dies gilt nicht für Personen, die im Inland ständig ansässig sind oder außerhalb ihres Amtes oder Dienstes einen Beruf, ein Gewerbe oder eine andere gewinnbringende Tätigkeit ausüben;
30.
Entschädigungen für die betriebliche Benutzung von Werkzeugen eines Arbeitnehmers (Werkzeuggeld), soweit sie die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigen;
31.
die typische Berufskleidung, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt überlässt; dasselbe gilt für eine Barablösung eines nicht nur einzelvertraglichen Anspruchs auf Gestellung von typischer Berufskleidung, wenn die Barablösung betrieblich veranlasst ist und die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigt;
32.
die unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie bei Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist;
33.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen;
34.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Verhinderung und Verminderung von Krankheitsrisiken und zur Förderung der Gesundheit in Betrieben, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung, Zielgerichtetheit und Zertifizierung den Anforderungen der §§ 20 und 20b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch genügen, soweit sie 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen;
34a.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers
a)
an ein Dienstleistungsunternehmen, das den Arbeitnehmer hinsichtlich der Betreuung von Kindern oder pflegebedürftigen Angehörigen berät oder hierfür Betreuungspersonen vermittelt sowie
b)
zur kurzfristigen Betreuung von Kindern im Sinne des § 32 Absatz 1, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten oder pflegebedürftigen Angehörigen des Arbeitnehmers, wenn die Betreuung aus zwingenden und beruflich veranlassten Gründen notwendig ist, auch wenn sie im privaten Haushalt des Arbeitnehmers stattfindet, soweit die Leistungen 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen;
35.
die Einnahmen der bei der Deutsche Post AG, Deutsche Postbank AG oder Deutsche Telekom AG beschäftigten Beamten, soweit die Einnahmen ohne Neuordnung des Postwesens und der Telekommunikation nach den Nummern 11 bis 13 und 64 steuerfrei wären;
36.
Einnahmen für Leistungen zu körperbezogenen Pflegemaßnahmen, pflegerischen Betreuungsmaßnahmen oder Hilfen bei der Haushaltsführung bis zur Höhe des Pflegegeldes nach § 37 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, mindestens aber bis zur Höhe des Entlastungsbetrages nach § 45b Absatz 1 Satz 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, wenn diese Leistungen von Angehörigen des Pflegebedürftigen oder von anderen Personen, die damit eine sittliche Pflicht im Sinne des § 33 Absatz 2 gegenüber dem Pflegebedürftigen erfüllen, erbracht werden.2Entsprechendes gilt, wenn der Pflegebedürftige vergleichbare Leistungen aus privaten Versicherungsverträgen nach den Vorgaben des Elften Buches Sozialgesetzbuch oder nach den Beihilfevorschriften für häusliche Pflege erhält;
37.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 ist;
38.
Sachprämien, die der Steuerpflichtige für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen von Unternehmen unentgeltlich erhält, die diese zum Zwecke der Kundenbindung im allgemeinen Geschäftsverkehr in einem jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren gewähren, soweit der Wert der Prämien 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt;
39.
der Vorteil des Arbeitnehmers im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a, b und f bis l und Absatz 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. März 1994 (BGBl. I S. 406), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 7. März 2009 (BGBl. I S. 451), in der jeweils geltenden Fassung, am Unternehmen des Arbeitgebers, soweit der Vorteil insgesamt 1 440 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt.2Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern offensteht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen.3Als Unternehmen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 1 gilt auch ein Unternehmen im Sinne des § 18 des Aktiengesetzes.4Als Wert der Vermögensbeteiligung ist der gemeine Wert anzusetzen;
40.
40 Prozent
a)
der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, oder aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren Nennkapital oder aus dem Ansatz eines solchen Wirtschaftsguts mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit gehören.2Dies gilt nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ausgeglichen worden ist.3Satz 1 gilt außer für Betriebsvermögensmehrungen aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ebenfalls nicht, soweit Abzüge nach § 6b oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind,
b)
des Veräußerungspreises im Sinne des § 16 Absatz 2, soweit er auf die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen entfällt, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes.2Satz 1 ist in den Fällen des § 16 Absatz 3 entsprechend anzuwenden.3Buchstabe a Satz 3 gilt entsprechend,
c)
des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts im Sinne des § 17 Absatz 2.2Satz 1 ist in den Fällen des § 17 Absatz 4 entsprechend anzuwenden,
d)
der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und der Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9.2Dies gilt nur, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Satz 1 Buchstabe d Satz 2 gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet,
e)
der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2,
f)
der besonderen Entgelte oder Vorteile im Sinne des § 20 Absatz 3, die neben den in § 20 Absatz 1 Nummer 1 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden,
g)
des Gewinns aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a,
h)
des Gewinns aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 20 Absatz 2 Satz 2,
i)
der Bezüge im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 2, soweit diese von einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stammen.
2Dies gilt für Satz 1 Buchstabe d bis h nur in Verbindung mit § 20 Absatz 8.3Satz 1 Buchstabe a, b und d bis h ist nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Wertpapierinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind; Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute oder Wertpapierinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.4Satz 1 ist nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen;
40a.
40 Prozent der Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4;
41.
(weggefallen)
42.
die Zuwendungen, die auf Grund des Fulbright-Abkommens gezahlt werden;
43.
der Ehrensold für Künstler sowie Zuwendungen aus Mitteln der Deutschen Künstlerhilfe, wenn es sich um Bezüge aus öffentlichen Mitteln handelt, die wegen der Bedürftigkeit des Künstlers gezahlt werden;
44.
Stipendien, die aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden.2Das Gleiche gilt für Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes gegeben werden.3Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass
a)
die Stipendien einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden,
b)
der Empfänger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet ist;
45.
die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungsgeräten und Telekommunikationsgeräten sowie deren Zubehör, aus zur privaten Nutzung überlassenen System- und Anwendungsprogrammen, die der Arbeitgeber auch in seinem Betrieb einsetzt, und aus den im Zusammenhang mit diesen Zuwendungen erbrachten Dienstleistungen.2Satz 1 gilt entsprechend für Steuerpflichtige, denen die Vorteile im Rahmen einer Tätigkeit zugewendet werden, für die sie eine Aufwandsentschädigung im Sinne des § 3 Nummer 12 erhalten;
46.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 zweiter Halbsatz an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) und für die zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Ladevorrichtung;
47.
Leistungen nach § 14a Absatz 4 und § 14b des Arbeitsplatzschutzgesetzes;
48.
Leistungen nach dem Unterhaltssicherungsgesetz mit Ausnahme der Leistungen nach § 6 des Unterhaltssicherungsgesetzes;
49.
(weggefallen)
50.
die Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), und die Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersatz);
51.
Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist;
52.
(weggefallen)
53.
die Übertragung von Wertguthaben nach § 7f Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch auf die Deutsche Rentenversicherung Bund.2Die Leistungen aus dem Wertguthaben durch die Deutsche Rentenversicherung Bund gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19.3Von ihnen ist Lohnsteuer einzubehalten;
54.
Zinsen aus Entschädigungsansprüchen für deutsche Auslandsbonds im Sinne der §§ 52 bis 54 des Bereinigungsgesetzes für deutsche Auslandsbonds in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4139-2, veröffentlichten bereinigten Fassung, soweit sich die Entschädigungsansprüche gegen den Bund oder die Länder richten.2Das Gleiche gilt für die Zinsen aus Schuldverschreibungen und Schuldbuchforderungen, die nach den §§ 9, 10 und 14 des Gesetzes zur näheren Regelung der Entschädigungsansprüche für Auslandsbonds in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4139-3, veröffentlichten bereinigten Fassung vom Bund oder von den Ländern für Entschädigungsansprüche erteilt oder eingetragen werden;
55.
der in den Fällen des § 4 Absatz 2 Nummer 2 und Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes vom 19. Dezember 1974 (BGBl. I S. 3610), das zuletzt durch Artikel 8 des Gesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl. I S. 1427) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung geleistete Übertragungswert nach § 4 Absatz 5 des Betriebsrentengesetzes, wenn die betriebliche Altersversorgung beim ehemaligen und neuen Arbeitgeber über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung durchgeführt wird; dies gilt auch, wenn eine Versorgungsanwartschaft aus einer betrieblichen Altersversorgung auf Grund vertraglicher Vereinbarung ohne Fristerfordernis unverfallbar ist.2Satz 1 gilt auch, wenn der Übertragungswert vom ehemaligen Arbeitgeber oder von einer Unterstützungskasse an den neuen Arbeitgeber oder eine andere Unterstützungskasse geleistet wird.3Die Leistungen des neuen Arbeitgebers, der Unterstützungskasse, des Pensionsfonds, der Pensionskasse oder des Unternehmens der Lebensversicherung auf Grund des Betrags nach Satz 1 und 2 gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören würden, wenn die Übertragung nach § 4 Absatz 2 Nummer 2 und Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes nicht stattgefunden hätte;
55a.
die nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes vom 3. April 2009 (BGBl. I S. 700) in der jeweils geltenden Fassung (interne Teilung) durchgeführte Übertragung von Anrechten für die ausgleichsberechtigte Person zu Lasten von Anrechten der ausgleichspflichtigen Person.2Die Leistungen aus diesen Anrechten gehören bei der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte;
55b.
der nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes (externe Teilung) geleistete Ausgleichswert zur Begründung von Anrechten für die ausgleichsberechtigte Person zu Lasten von Anrechten der ausgleichspflichtigen Person, soweit Leistungen aus diesen Anrechten zu steuerpflichtigen Einkünften nach den §§ 19, 20 und 22 führen würden.2Satz 1 gilt nicht, soweit Leistungen, die auf dem begründeten Anrecht beruhen, bei der ausgleichsberechtigten Person zu Einkünften nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 oder § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb führen würden.3Der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person hat den Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person über die für die Besteuerung der Leistungen erforderlichen Grundlagen zu informieren.4Dies gilt nicht, wenn der Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person die Grundlagen bereits kennt oder aus den bei ihm vorhandenen Daten feststellen kann und dieser Umstand dem Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person mitgeteilt worden ist;
55c.
Übertragungen von Altersvorsorgevermögen im Sinne des § 92 auf einen anderen auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden Altersvorsorgevertrag (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 10 Buchstabe b des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes), soweit die Leistungen zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nummer 5 führen würden.2Dies gilt entsprechend
a)
wenn Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung, die über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung (Direktversicherung) durchgeführt wird, lediglich auf einen anderen Träger einer betrieblichen Altersversorgung in Form eines Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder eines Unternehmens der Lebensversicherung (Direktversicherung) übertragen werden, soweit keine Zahlungen unmittelbar an den Arbeitnehmer erfolgen,
b)
wenn Anwartschaften der betrieblichen Altersversorgung abgefunden werden, soweit das Altersvorsorgevermögen zugunsten eines auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden Altersvorsorgevertrages geleistet wird,
c)
wenn im Fall des Todes des Steuerpflichtigen das Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen des Ehegatten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird, wenn die Ehegatten im Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Absatz 1) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat hatten, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist; dies gilt auch, wenn die Ehegatten ihren vor dem Zeitpunkt, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist, begründeten Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland hatten und der Vertrag vor dem 23. Juni 2016 abgeschlossen worden ist;
55d.
Übertragungen von Anrechten aus einem nach § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Vertrag auf einen anderen auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden nach § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Vertrag;
55e.
die auf Grund eines Abkommens mit einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung übertragenen Werte von Anrechten auf Altersversorgung, soweit diese zur Begründung von Anrechten auf Altersversorgung bei einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung dienen.2Die Leistungen auf Grund des Betrags nach Satz 1 gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören, die die übernehmende Versorgungseinrichtung im Übrigen erbringt;
56.
Zuwendungen des Arbeitgebers nach § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 1 aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung entsprechend § 82 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist, soweit diese Zuwendungen im Kalenderjahr 2 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.2Der in Satz 1 genannte Höchstbetrag erhöht sich ab 1. Januar 2020 auf 3 Prozent und ab 1. Januar 2025 auf 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung.3Die Beträge nach den Sätzen 1 und 2 sind jeweils um die nach § 3 Nummer 63 Satz 1, 3 oder Satz 4 steuerfreien Beträge zu mindern;
57.
die Beträge, die die Künstlersozialkasse zugunsten des nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz Versicherten aus dem Aufkommen von Künstlersozialabgabe und Bundeszuschuss an einen Träger der Sozialversicherung oder an den Versicherten zahlt;
58.
das Wohngeld nach dem Wohngeldgesetz, die sonstigen Leistungen aus öffentlichen Haushalten oder Zweckvermögen zur Senkung der Miete oder Belastung im Sinne des § 11 Absatz 2 Nummer 4 des Wohngeldgesetzes sowie öffentliche Zuschüsse zur Deckung laufender Aufwendungen und Zinsvorteile bei Darlehen, die aus öffentlichen Haushalten gewährt werden, für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung, soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten, der Zuschuss für die Wohneigentumsbildung in innerstädtischen Altbauquartieren nach den Regelungen zum Stadtumbau Ost in den Verwaltungsvereinbarungen über die Gewährung von Finanzhilfen des Bundes an die Länder nach Artikel 104a Absatz 4 des Grundgesetzes zur Förderung städtebaulicher Maßnahmen;
59.
die Zusatzförderung nach § 88e des Zweiten Wohnungsbaugesetzes und nach § 51f des Wohnungsbaugesetzes für das Saarland und Geldleistungen, die ein Mieter zum Zwecke der Wohnkostenentlastung nach dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung erhält, soweit die Einkünfte dem Mieter zuzurechnen sind, und die Vorteile aus einer mietweisen Wohnungsüberlassung im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis, soweit sie die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, nach dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten;
60.
das Anpassungsgeld für Arbeitnehmer der Braunkohlekraftwerke und -tagebaue sowie Steinkohlekraftwerke, die aus Anlass einer Stilllegungsmaßnahme ihren Arbeitsplatz verloren haben;
61.
Leistungen nach § 4 Absatz 1 Nummer 2, § 7 Absatz 3, §§ 9, 10 Absatz 1, §§ 13, 15 des Entwicklungshelfer-Gesetzes;
62.
Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist, und es sich nicht um Zuwendungen oder Beiträge des Arbeitgebers nach den Nummern 56, 63 und 63a handelt.2Den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, werden gleichgestellt Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers
a)
für eine Lebensversicherung,
b)
für die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung,
c)
für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe,
wenn der Arbeitnehmer von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist.3Die Zuschüsse sind nur insoweit steuerfrei, als sie insgesamt bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung die Hälfte und bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der knappschaftlichen Rentenversicherung zwei Drittel der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers nicht übersteigen und nicht höher sind als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung oder in der knappschaftlichen Rentenversicherung zu zahlen wäre;
63.
Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen entsprechend § 82 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.2Dies gilt nicht, soweit der Arbeitnehmer nach § 1a Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes verlangt hat, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach § 10a oder Abschnitt XI erfüllt werden.3Aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses geleistete Beiträge im Sinne des Satzes 1 sind steuerfrei, soweit sie 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen.4Beiträge im Sinne des Satzes 1, die für Kalenderjahre nachgezahlt werden, in denen das erste Dienstverhältnis ruhte und vom Arbeitgeber im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde, sind steuerfrei, soweit sie 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, vervielfältigt mit der Anzahl dieser Kalenderjahre, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen;
63a.
Sicherungsbeiträge des Arbeitgebers nach § 23 Absatz 1 des Betriebsrentengesetzes, soweit sie nicht unmittelbar dem einzelnen Arbeitnehmer gutgeschrieben oder zugerechnet werden;
64.
bei Arbeitnehmern, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, die Bezüge für eine Tätigkeit im Ausland insoweit, als sie den Arbeitslohn übersteigen, der dem Arbeitnehmer bei einer gleichwertigen Tätigkeit am Ort der zahlenden öffentlichen Kasse zustehen würde.2Satz 1 gilt auch, wenn das Dienstverhältnis zu einer anderen Person besteht, die den Arbeitslohn entsprechend den im Sinne des Satzes 1 geltenden Vorschriften ermittelt, der Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse gezahlt wird und ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht wird.3Bei anderen für einen begrenzten Zeitraum in das Ausland entsandten Arbeitnehmern, die dort einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, ist der ihnen von einem inländischen Arbeitgeber gewährte Kaufkraftausgleich steuerfrei, soweit er den für vergleichbare Auslandsdienstbezüge nach § 55 des Bundesbesoldungsgesetzes zulässigen Betrag nicht übersteigt;
65.
a)
Beiträge des Trägers der Insolvenzsicherung (§ 14 des Betriebsrentengesetzes) zugunsten eines Versorgungsberechtigten und seiner Hinterbliebenen an ein Unternehmen der Lebensversicherung zur Ablösung von Verpflichtungen, die der Träger der Insolvenzsicherung im Sicherungsfall gegenüber dem Versorgungsberechtigten und seinen Hinterbliebenen hat,
b)
Leistungen zur Übernahme von Versorgungsleistungen oder unverfallbaren Versorgungsanwartschaften durch eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung in den in § 4 Absatz 4 des Betriebsrentengesetzes bezeichneten Fällen,
c)
der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer gegenüber einem Dritten im Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder in den Fällen des § 7 Absatz 1 Satz 4 des Betriebsrentengesetzes, soweit der Dritte neben dem Arbeitgeber für die Erfüllung von Ansprüchen auf Grund bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften gegenüber dem Arbeitnehmer und dessen Hinterbliebenen einsteht; dies gilt entsprechend, wenn der Dritte für Wertguthaben aus einer Vereinbarung über die Altersteilzeit nach dem Altersteilzeitgesetz vom 23. Juli 1996 (BGBl. I S. 1078), zuletzt geändert durch Artikel 234 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407), in der jeweils geltenden Fassung oder auf Grund von Wertguthaben aus einem Arbeitszeitkonto in den im ersten Halbsatz genannten Fällen für den Arbeitgeber einsteht und
d)
der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer im Zusammenhang mit dem Eintritt in die Versicherung nach § 8 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes.
2In den Fällen nach Buchstabe a, b und c gehören die Leistungen der Pensionskasse, des Unternehmens der Lebensversicherung oder des Dritten zu den Einkünften, zu denen jene Leistungen gehören würden, die ohne Eintritt eines Falles nach Buchstabe a, b und c zu erbringen wären.3Soweit sie zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 gehören, ist von ihnen Lohnsteuer einzubehalten.4Für die Erhebung der Lohnsteuer gelten die Pensionskasse, das Unternehmen der Lebensversicherung oder der Dritte als Arbeitgeber und der Leistungsempfänger als Arbeitnehmer.5Im Fall des Buchstaben d gehören die Versorgungsleistungen des Unternehmens der Lebensversicherung oder der Pensionskasse, soweit sie auf Beiträgen beruhen, die bis zum Eintritt des Arbeitnehmers in die Versicherung geleistet wurden, zu den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nummer 5 Satz 1; soweit der Arbeitnehmer in den Fällen des § 8 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes die Versicherung mit eigenen Beiträgen fortgesetzt hat, sind die auf diesen Beiträgen beruhenden Versorgungsleistungen sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 5 Satz 1 oder Satz 2;
66.
Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds, wenn ein Antrag nach § 4d Absatz 3 oder § 4e Absatz 3 gestellt worden ist;
67.
a)
das Erziehungsgeld nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz und vergleichbare Leistungen der Länder,
b)
das Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz und vergleichbare Leistungen der Länder,
c)
Leistungen für Kindererziehung an Mütter der Geburtsjahrgänge vor 1921 nach den §§ 294 bis 299 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie
d)
Zuschläge, die nach den §§ 50a bis 50e des Beamtenversorgungsgesetzes oder nach den §§ 70 bis 74 des Soldatenversorgungsgesetzes oder nach vergleichbaren Regelungen der Länder für ein vor dem 1. Januar 2015 geborenes Kind oder für eine vor dem 1. Januar 2015 begonnene Zeit der Pflege einer pflegebedürftigen Person zu gewähren sind; im Falle des Zusammentreffens von Zeiten für mehrere Kinder nach § 50b des Beamtenversorgungsgesetzes oder § 71 des Soldatenversorgungsgesetzes oder nach vergleichbaren Regelungen der Länder gilt dies, wenn eines der Kinder vor dem 1. Januar 2015 geboren ist;
68.
die Hilfen nach dem Gesetz über die Hilfe für durch Anti-D-Immunprophylaxe mit dem Hepatitis-C-Virus infizierte Personen vom 2. August 2000 (BGBl. I S. 1270);
69.
die von der Stiftung „Humanitäre Hilfe für durch Blutprodukte HIV-infizierte Personen“ nach dem HIV-Hilfegesetz vom 24. Juli 1995 (BGBl. I S. 972) gewährten Leistungen;
70.
die Hälfte
a)
der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden, die am 1. Januar 2007 mindestens fünf Jahre zum Anlagevermögen eines inländischen Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen gehören, wenn diese auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2006 und vor dem 1. Januar 2010 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrages an eine REIT-Aktiengesellschaft oder einen Vor-REIT veräußert werden,
b)
der Betriebsvermögensmehrungen, die auf Grund der Eintragung eines Steuerpflichtigen in das Handelsregister als REIT-Aktiengesellschaft im Sinne des REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) durch Anwendung des § 13 Absatz 1 und 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes auf Grund und Boden und Gebäude entstehen, wenn diese Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 2005 angeschafft oder hergestellt wurden, und die Schlussbilanz im Sinne des § 13 Absatz 1 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes auf einen Zeitpunkt vor dem 1. Januar 2010 aufzustellen ist.
2Satz 1 ist nicht anzuwenden,
a)
wenn der Steuerpflichtige den Betrieb veräußert oder aufgibt und der Veräußerungsgewinn nach § 34 besteuert wird,
b)
soweit der Steuerpflichtige von den Regelungen der §§ 6b und 6c Gebrauch macht,
c)
soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 ergibt, ausgeglichen worden ist,
d)
wenn im Fall des Satzes 1 Buchstabe a der Buchwert zuzüglich der Veräußerungskosten den Veräußerungserlös oder im Fall des Satzes 1 Buchstabe b der Buchwert den Teilwert übersteigt.2Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Absatz 3, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verringert um die vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung,
e)
soweit vom Steuerpflichtigen in der Vergangenheit Abzüge bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern im Sinne des Satzes 1 nach § 6b oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind,
f)
wenn es sich um eine Übertragung im Zusammenhang mit Rechtsvorgängen handelt, die dem Umwandlungssteuergesetz unterliegen und die Übertragung zu einem Wert unterhalb des gemeinen Werts erfolgt.
3Die Steuerbefreiung entfällt rückwirkend, wenn
a)
innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a der Erwerber oder innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b die REIT-Aktiengesellschaft den Grund und Boden oder das Gebäude veräußert,
b)
der Vor-REIT oder ein anderer Vor-REIT als sein Gesamtrechtsnachfolger den Status als Vor-REIT gemäß § 10 Absatz 3 Satz 1 des REIT-Gesetzes verliert,
c)
die REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b in keinem Veranlagungszeitraum die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt,
d)
die Steuerbefreiung der REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b endet,
e)
das Bundeszentralamt für Steuern dem Erwerber im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a den Status als Vor-REIT im Sinne des § 2 Satz 4 des REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) bestandskräftig aberkannt hat.
4Die Steuerbefreiung entfällt auch rückwirkend, wenn die Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a vom Erwerber an den Veräußerer oder eine ihm nahe stehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes überlassen werden und der Veräußerer oder eine ihm nahe stehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes nach Ablauf einer Frist von zwei Jahren seit Eintragung des Erwerbers als REIT-Aktiengesellschaft in das Handelsregister an dieser mittelbar oder unmittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt ist.5Der Grundstückserwerber haftet für die sich aus dem rückwirkenden Wegfall der Steuerbefreiung ergebenden Steuern;
71.
der aus einer öffentlichen Kasse gezahlte Zuschuss
a)
für den Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in Höhe von bis zu 20 Prozent der Anschaffungskosten, höchstens jedoch 100 000 Euro. Voraussetzung ist, dass
aa)
der Anteil an der Kapitalgesellschaft länger als drei Jahre gehalten wird,
bb)
die Kapitalgesellschaft, deren Anteil erworben wird,
aaa)
nicht älter ist als sieben Jahre, wobei das Datum der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister maßgeblich ist,
bbb)
weniger als 50 Mitarbeiter (Vollzeitäquivalente) hat,
ccc)
einen Jahresumsatz oder eine Jahresbilanzsumme von höchstens 10 Millionen Euro hat und
ddd)
nicht an einem regulierten Markt notiert ist und keine solche Notierung vorbereitet,
cc)
der Zuschussempfänger das 18. Lebensjahr vollendet hat oder eine GmbH oder Unternehmergesellschaft ist, bei der mindestens ein Gesellschafter das 18. Lebensjahr vollendet hat und
dd)
für den Erwerb des Anteils kein Fremdkapital eingesetzt wird. Wird der Anteil von einer GmbH oder Unternehmergesellschaft im Sinne von Doppelbuchstabe cc erworben, gehören auch solche Darlehen zum Fremdkapital, die der GmbH oder Unternehmergesellschaft von ihren Anteilseignern gewährt werden und die von der GmbH oder Unternehmergesellschaft zum Erwerb des Anteils eingesetzt werden.
b)
anlässlich der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft im Sinne von Buchstabe a in Höhe von 25 Prozent des Veräußerungsgewinns, wenn
aa)
der Veräußerer eine natürliche Person ist,
bb)
bei Erwerb des veräußerten Anteils bereits ein Zuschuss im Sinne von Buchstabe a gezahlt und nicht zurückgefordert wurde,
cc)
der veräußerte Anteil frühestens drei Jahre (Mindesthaltedauer) und spätestens zehn Jahre (Höchsthaltedauer) nach Anteilserwerb veräußert wurde,
dd)
der Veräußerungsgewinn nach Satz 2 mindestens 2 000 Euro beträgt und
ee)
der Zuschuss auf 80 Prozent der Anschaffungskosten begrenzt ist.
Veräußerungsgewinn im Sinne von Satz 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis die Anschaffungskosten einschließlich eines gezahlten Agios übersteigt. Erwerbsneben- und Veräußerungskosten sind nicht zu berücksichtigen;
72.
die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb
a)
von auf, an oder in Einfamilienhäusern (einschließlich Nebengebäuden) oder nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 30 kW (peak) und
b)
von auf, an oder in sonstigen Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 15 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit,
insgesamt höchstens 100 kW (peak) pro Steuerpflichtigen oder Mitunternehmerschaft. Werden Einkünfte nach § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 erzielt und sind die aus dieser Tätigkeit erzielten Einnahmen insgesamt steuerfrei nach Satz 1, ist kein Gewinn zu ermitteln. In den Fällen des Satzes 2 ist § 15 Absatz 3 Nummer 1 nicht anzuwenden.

(1) Das Familiengericht begründet für die ausgleichsberechtigte Person zulasten des Anrechts der ausgleichspflichtigen Person ein Anrecht in Höhe des Ausgleichswerts bei einem anderen Versorgungsträger als demjenigen, bei dem das Anrecht der ausgleichspflichtigen Person besteht (externe Teilung).

(2) Eine externe Teilung ist nur durchzuführen, wenn

1.
die ausgleichsberechtigte Person und der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person eine externe Teilung vereinbaren oder
2.
der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person eine externe Teilung verlangt und der Ausgleichswert am Ende der Ehezeit bei einem Rentenbetrag als maßgeblicher Bezugsgröße höchstens 2 Prozent, in allen anderen Fällen als Kapitalwert höchstens 240 Prozent der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 Abs. 1 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch beträgt; sind mehrere Anrechte im Sinne des Betriebsrentengesetzes bei einem Versorgungsträger auszugleichen, so ist die Summe der Ausgleichswerte der Anrechte maßgeblich, deren externe Teilung der Versorgungsträger verlangt.

(3) § 10 Abs. 3 gilt entsprechend.

(4) Der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person hat den Ausgleichswert als Kapitalbetrag an den Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person zu zahlen.

(5) Eine externe Teilung ist unzulässig, wenn ein Anrecht durch Beitragszahlung nicht mehr begründet werden kann.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19. März 2013  12 K 765/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist nach seiner Scheidung in zweiter Ehe wieder verheiratet. Er ist Rentner und bezieht von seinem früheren Arbeitgeber eine Pension.

2

Durch Vertrag mit seiner geschiedenen Frau vom 20. März 2009 hat er ihr an Stelle der Erfüllung des Anspruchs aus § 1587g des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung einen monatlichen Betrag von 1.203 € nach § 1587i BGB in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung abgetreten.

3

Der Kläger begehrte im Streitjahr den Abzug von 14.436 € als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte --nach Einspruch und zweimaliger Änderung des Bescheids-- lediglich 13.768 €. Das FA kürzte dabei den Sonderausgabenabzug entsprechend den Vorgaben im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. April 2010 IV C 3-S 2221/09/10024 (BStBl I 2010, 323, dort C.2.) anteilig. Danach kann, wenn im Wege der schuldrechtlichen Ausgleichsrente ein Anrecht auf einen Versorgungsbezug nach § 19 EStG ausgeglichen wird, anteilig der vom Versorgungsempfänger seinem geschiedenen Ehegatten geleistete Teil der Bezüge, die nach Abzug des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG der Besteuerung unterliegen, als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG geltend gemacht werden. Der Sonderausgabenabzug wird mithin um denjenigen Prozentsatz gekürzt, mit dem die Versorgungsbezüge beim Versorgungsempfänger gemäß § 19 Abs. 2 EStG steuerfrei sind.

4

Die Klage blieb erfolglos. Mit seiner Revision verfolgt der Kläger weiter den ungekürzten Sonderausgabenabzug. Dies entspreche seiner Ansicht nach der Kommentarliteratur.

5

Zwar sei zivilrechtlich umstritten, ob die Versorgungsansprüche erfüllungshalber oder an Erfüllungs statt abgetreten würden, aber die Kürzung des Sonderausgabenabzugs sei unabhängig davon unzulässig. Handele es sich um eine Abtretung an Erfüllungs statt, so seien seine Einkünfte um 14.436 € herabzusetzen, während die geschiedene Ehefrau entsprechende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit habe. Dies ergebe sich aus der analogen Anwendung von § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG, da der Vorgang der internen Teilung von Versorgungsanwartschaften gleichzustellen sei. Handele es sich hingegen um eine Abtretung erfüllungshalber, so seien die gezahlten 14.436 € ebenfalls in voller Höhe als Sonderausgaben abziehbar, während sie bei der geschiedenen Ehefrau zu den sonstigen Einkünften zählten. Das Finanzgericht (FG) beseitige die Gleichheit der Besteuerung bei interner Teilung (durch das Gericht) und schuldrechtlicher Teilung (lediglich im Innenverhältnis) nach dem Gesetz über den Versorgungsausgleich (VersAusglG).

6

Bei interner Teilung nach dem VersAusglG seien die Anteile des Ausgleichsberechtigten ebenso wie diejenigen des Ausgleichsverpflichteten nach § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und ermöglichten beiden die Inanspruchnahme des Versorgungsfreibetrags. Bei schuldrechtlicher Teilung sei dies ebenfalls sachgerecht. Tatsächlich erhalte aber nur der Ausgleichsverpflichtete den Versorgungsfreibetrag, da die Einkünfte des Berechtigten nach § 22 Nr. 1c EStG besteuert würden, der keinen Versorgungsfreibetrag vorsehe. Unabhängig von der Frage, ob diese Ungleichbehandlung Bestand haben könne, rechtfertige diese jedenfalls keine Abstriche bei den Sonderausgaben.

7

Da die Pension nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG in vollem Umfange der Einkommensteuer unterliege, also steuerbar sei, seien nach § 2 Abs. 4 EStG die gesamten Ausgleichszahlungen als Sonderausgaben abziehbar. Dass der Versorgungsbezug in Höhe des Versorgungsfreibetrages und des Zuschlags hierzu steuerfrei sei, schränke die Steuerbarkeit nicht ein. Es widerspräche der Abstufung des § 2 EStG, wenn die nach Abs. 5 zu berücksichtigenden Freibeträge Einfluss auf die nach Abs. 4 --und damit systematisch vorher-- zu berücksichtigenden Sonderausgaben hätten. Die Kürzung der Sonderausgaben um den anteiligen Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG bewirke vielmehr dessen Verlagerung auf den Ausgleichsberechtigten.

8

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2010 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 26. August 2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass Versorgungsausgleichszahlungen in Höhe von insgesamt 14.436 € (statt 13.768 €) als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

9

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

10

Es hält die dem BMF-Schreiben entsprechende steuerliche Behandlung für zutreffend. Ein Problem der Gleichbehandlung stelle sich nicht. Es sei steuerrechtlich allgemein anerkannt, dass die Abtretung nach § 1587i BGB nur Sicherungscharakter habe und die Alterseinkünfte wie im Falle des § 1587g BGB in voller Höhe dem zuflössen, der die Anwartschaften ursprünglich erworben habe.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die abgetretenen Bestandteile der Versorgungsbezüge sind Einkünfte des Klägers (dazu unten 1.). Das FG hat zu Recht erkannt, dass dem Kläger hieraus kein weiterer Sonderausgabenabzug zusteht (2.).

12

1. Auch die an die geschiedene Ehefrau abgetretenen Teile der Versorgungsbezüge sind zunächst Teil der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit.

13

Eine entsprechende Anwendung von § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG kommt nicht in Betracht. Danach gehören die Leistungen aus Anrechten, die im Rahmen der internen Teilung nach dem VersAusglG übertragen wurden, bei der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte. § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG stellt im Gegenzug diese Leistungen bei dem Ausgleichsverpflichteten steuerfrei.

14

a) Dies folgt aus § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG selbst und gilt unabhängig davon, wie der Vorgang zivilrechtlich zu beurteilen ist. Wenn die nach § 1587i BGB abgetretenen Versorgungsansprüche unmittelbar zu Einkünften bei dem Versorgungsempfänger führten und korrespondierend hierzu nicht mehr Bestandteil der Einkünfte bei dem ursprünglichen Berechtigten wären, könnten die entsprechenden Zahlungen niemals Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sein. Die Vorschrift regelt aber ausdrücklich, dass Ausgleichszahlungen u.a. nach § 1587i BGB Sonderausgaben sind. Das Verständnis des Klägers führte zu einem unlösbaren Widerspruch zwischen dem Anwendungsbereich eines --entsprechend angewandten-- § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG und ließe letztere Vorschrift leerlaufen.

15

b) Aber auch die Fassung und die Entstehungsgeschichte des § 3 Nr. 55a EStG sowie des nachfolgenden § 3 Nr. 55b EStG stehen der vom Kläger angestrebten Lösung entgegen. Beide Vorschriften wurden durch Art. 10 des Gesetzes zur Strukturreform des Versorgungsausgleichs (VAStrRefG) vom 3. April 2009 (BGBl I 2009, 700) in das EStG eingefügt und traten nach Art. 23 Satz 1 VAStrRefG zum 1. September 2009 in Kraft. Sie beziehen sich ausdrücklich auf bestimmte Anrechte, die nach dem VersAusglG übertragen wurden. Zum selben Zeitpunkt ist das in Art. 1 VAStrRefG beschlossene VersAusglG in Kraft getreten. Gleichzeitig wurden nach Art. 3 VAStrRefG die bisherigen §§ 1587 bis 1587p BGB --und damit auch § 1587i BGB-- durch einen Verweis auf das VersAusglG ersetzt und traten mit Ablauf des 31. August 2009 außer Kraft.

16

Selbst wenn man § 3 Nrn. 55a, 55b EStG auch auf diejenigen Ausgleichszahlungen nach dem BGB anwenden wollte, die konzeptionell den dort jeweils genannten Ausgleichszahlungen nach dem VersAusglG entsprechen, gehörten die im Streitfall geleisteten Zahlungen nicht in den Anwendungsbereich von § 3 Nrn. 55a, 55b EStG. Beide Vorschriften gelten nicht für alle im Rahmen des VersAusglG vorzunehmenden Ausgleichszahlungen. § 3 Nr. 55a EStG erfasst ausdrücklich die Übertragung von Anrechten im Wege der internen Teilung nach § 10 VersAusglG, § 3 Nr. 55b EStG den geleisteten Ausgleichswert im Rahmen der externen Teilung nach § 14 VersAusglG. Bei beiden Ausgleichsmechanismen handelt es sich um Aufteilungen von Versorgungsansprüchen durch das Familiengericht im Rahmen der Scheidung. Die rein zivilrechtliche Abtretung von Versorgungsansprüchen nach § 1587i BGB steht aber weder der in § 3 Nr. 55a EStG geregelten internen Teilung nach § 10 VersAusglG noch der von § 3 Nr. 55b EStG erfassten externen Teilung nach § 14 VersAusglG gleich. Vielmehr ist die Abtretung von Versorgungsansprüchen durch zivilrechtliche Vereinbarung in §§ 20 bis 26 VersAusglG geregelt. Diese Ausgleichsansprüche werden von den Steuerbefreiungen in § 3 Nrn. 55a, 55b EStG gerade nicht erfasst.

17

Folgerichtig sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG --neben bestimmten Ausgleichszahlungen nach dem BGB-- auch die Ausgleichszahlungen nach §§ 20, 21, 22 und 26 VersAusglG als Sonderausgaben abziehbar. Damit wäre es nicht vereinbar, diese Zahlungen von vornherein als Einkünfte des Ausgleichsberechtigten zu betrachten.

18

2. Der Kläger kann keinen weiteren Sonderausgabenabzug beanspruchen.

19

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sind bestimmte Ausgleichszahlungen Sonderausgaben, "soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen... ".

20

aa) Bereits im Wortlaut bringt die Verknüpfung "soweit" zum Ausdruck, dass die Abziehbarkeit als Sonderausgaben genau mit der Quote erfolgt, zu der die Einnahmen der Besteuerung unterliegen. Die Versorgungsbezüge sind aber nach § 19 Abs. 2 EStG hinsichtlich des Versorgungsfreibetrags sowie des Zuschlags hierzu steuerfrei, unterliegen also insoweit nicht der Besteuerung.

21

Die Annahme des Klägers, die Einnahmen unterlägen der Besteuerung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG nur dann nicht, wenn sie nicht steuerbar seien, wohl aber, wenn sie steuerfrei seien, findet weder in dieser Vorschrift noch, wie der Kläger meint, in § 2 EStG eine Stütze. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG verwendet den Fachbegriff "steuerbar" nicht.

22

Auch aus § 2 EStG ergibt sich nicht, dass die Höhe des Sonderausgabenabzugs ohne Berücksichtigung der Freibeträge des § 19 Abs. 2 EStG zu berechnen wäre. Im Gegenteil bestätigt auch § 2 EStG das Verständnis des FA, des BMF und des FG. Ausgangsgröße der Berechnung des zu versteuernden Einkommens sind nach § 2 Abs. 1, 2 EStG die Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG, um die es hier geht, sind in § 19 EStG definiert. Das bedeutet, dass der Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG bereits in die Berechnung der Einkünfte nach § 2 Abs. 1, 2 EStG eingeht. Somit mindert er bereits die Summe der Einkünfte und folglich auch den Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG, von dem nach § 2 Abs. 4 EStG die Sonderausgaben abgezogen werden. Der Versorgungsfreibetrag des § 19 Abs. 2 EStG führt dazu, dass die Bezüge insoweit bereits dem Grunde nach von der Besteuerung ausgenommen werden. Es handelt sich gerade nicht um einen --einkunftsartübergreifenden-- Freibetrag oder einen anderen Abzugsbetrag nach § 2 Abs. 5 EStG.

23

bb) Allein dieses Verständnis ist systemgerecht. Eine andere Betrachtung führte zu dem Ergebnis, dass die Ausgleichszahlungen ausschließlich aus dem steuerpflichtigen Teil der Versorgungsbezüge entrichtet würden. Zu einer derartigen einseitigen Zuordnung besteht kein Anlass. Sie wäre willkürlich. Sind aber die Ausgleichszahlungen anteilig auch dem steuerfreien Teil der Versorgungsbezüge zuzuordnen, so wäre es systemwidrig, gegen § 2 Abs. 4 EStG den Sonderausgabenabzug von Einnahmen zuzulassen, die nicht zum Gesamtbetrag der Einkünfte gehören.

24

b) Das Senatsurteil vom 18. September 2003 X R 152/97 (BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749) stützt die Auffassung des Klägers schon deshalb nicht, weil es zu einer anderen Rechtslage ergangen ist.

25

Der Senat beurteilte Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs als einen Sonderfall von Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a des im (damaligen) Streitjahr 1992 geltenden EStG. Der Umfang der Abziehbarkeit solcher Zahlungen war nach der damals geltenden Rechtslage davon abhängig, in welchem Umfang vom Zahlungsverpflichteten steuerlich erwirtschaftete Erträge an den Zahlungsempfänger transferiert wurden. Demzufolge wurde zwischen nur mit dem Zinsanteil (dem sog. Ertragsanteil) abhängigen Leibrentenzahlungen und den im vollen Umfang zu berücksichtigenden dauernden Lasten unterschieden. Hieran anknüpfend hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 den Umfang der abziehbaren schuldrechtlichen Versorgungsleistungen davon abhängig gemacht, ob diese eine vom Zahlungspflichtigen nur mit dem Ertragsanteil zu versteuernde Leibrente oder in vollem Umfang zu besteuernde Lohneinkünfte in Gestalt von Versorgungsbezügen betrafen.

26

Nach der im vorliegenden Streitfall einschlägigen Rechtslage hat der Gesetzgeber nach seiner neuen gesetzlichen Konzeption die Abziehbarkeit von Versorgungsleistungen einerseits und von Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs andererseits jeweils eigenständig geregelt und die Abziehbarkeit von Versorgungsausgleichszahlungen davon abhängig gemacht, in welchem Umfang die der Ausgleichszahlung zugrunde liegenden Einnahmen beim Verpflichteten der Besteuerung unterworfen waren. Nach der neuen Konzeption besteht eine materiell-rechtliche Korrespondenz mit dem Umfang der Besteuerung der Einnahmen und der Abziehbarkeit als Sonderausgabe.

27

c) Die von dem Kläger herangezogene Kommentarliteratur stützt dessen Auffassung im Ergebnis nicht.

28

Zwar formuliert Kulosa (in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 116), da Versorgungsbezüge i.S. des § 19 EStG in voller Höhe steuerpflichtig seien, sei der gesamte an den ausgleichsberechtigten Ehegatten gezahlte Betrag nach Nr. 1b abzuziehen. Angesichts der unmittelbar vorgeschalteten --und nicht eingegrenzten-- Bezugnahme auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 323 ist diese Aussage aber ebenso eingeschränkt zu betrachten wie die entsprechende Aussage im Senatsurteil in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749.

29

Im Ergebnis ist auch Söhn (in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 350) nicht anders zu verstehen. Wenn dieser auf die "grundsätzlich" volle Besteuerung der Versorgungsbezüge hinweist, dann impliziert er mit dem Fachbegriff "grundsätzlich", dass Ausnahmen existieren.

30

Bei Schmidt/Heinicke (EStG, 33. Aufl., § 10 Rz 67 am Ende) heißt es zunächst, bei Versorgungsbezügen nach § 19 und § 22 Nr. 5 EStG finde eine volle Besteuerung und ein voller Sonderausgabenabzug der (anteiligen) Ausgleichsrente statt. Allerdings heißt es in der letzten Zeile dieser Rz, bei steuerfreien Versorgungsbezügen komme es nicht zum Abzug. Wenn hiernach zwischen --steuerpflichtigen-- Versorgungsbezügen und steuerfreien Versorgungsbezügen differenziert wird, kann das nur bedeuten, dass bei Versorgungsbezügen, die teilweise steuerpflichtig und teilweise steuerfrei sind, gequotelt werden muss.

31

d) Soweit der Kläger beanstandet, dass die verschiedenen Arten des Versorgungsausgleichs zu unterschiedlichen steuerlichen Folgen sowohl beim Ausgleichsberechtigten als auch beim Ausgleichsverpflichteten führen können, ist dies eine notwendige Folge der gesetzgeberischen Konzeption. Sie ist letztlich deshalb gerechtfertigt, weil im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs abgetretene Versorgungsbezüge weiterhin zu den steuerbaren Einkünften des Ausgleichspflichtigen gehören, bei der öffentlich-rechtlichen Übertragung von Anrechten nach §§ 10, 14 VersAusglG dieser seine Versorgungsansprüche hingegen verliert.

32

3. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

33

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;
2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers
a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d)
in Form von Sanierungsgeldern;
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
3Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.4Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.
2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind

1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Versorgungs-
beginns
VersorgungsfreibetragZuschlag zum
Versorgungs-
freibetrag
in Euro
in % der
Versorgungs-
bezüge
Höchstbetrag
in Euro
bis 200540,03 000900
ab 200638,42 880864
200736,82 760828
200835,22 640792
200933,62 520756
201032,02 400720
201130,42 280684
201228,82 160648
201327,22 040612
201425,61 920576
201524,01 800540
201622,41 680504
201720,81 560468
201819,21 440432
201917,61 320396
202016,01 200360
202115,21 140342
202214,41 080324
202313,61 020306
202412,8960288
202512,0900270
202611,2840252
202710,4780234
20289,6720216
20298,8660198
20308,0600180
20317,2540162
20326,4480144
20335,6420126
20344,8360108
20354,030090
20363,224072
20372,418054
20381,612036
20390,86018
20400,000


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Der im Jahr 1942 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis 1998 Arbeitnehmer der H-AG. Die Sparte, in welcher der Kläger tätig war, wurde von der S-AG übernommen. In diesem Zusammenhang übernahm die S-AG auch die Firmenrentenverpflichtungen der H-AG.

2

Seit dem 1. Oktober 1997 ist der Kläger geschieden. Zu diesem Zeitpunkt hatte er eine Versorgungsanwartschaft bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) von monatlich 2.492,89 DM, für die der gesetzliche Versorgungsausgleich durchgeführt wurde. Zudem hatte er zum Ende der Ehezeit als Mitarbeiter der H-AG eine sich auf jährlich 31.931,64 DM belaufende Zusage einer Betriebsrente und zudem Ansprüche gegen die Pensionskasse der Mitarbeiter der H-AG von jährlich 30.536,76 DM. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) lassen die für diese Betriebsrente und für die Ansprüche gegen die Pensionskasse geltenden vertraglichen Regelungen keine Realteilung zu.

3

Am 29. Oktober 1997 schloss der Kläger hinsichtlich dieser Versorgungsanwartschaften mit seiner früheren Ehefrau einen gerichtlich genehmigten Scheidungsfolgenvergleich. In dieser Vereinbarung wurde der schuldrechtliche Versorgungsausgleich hinsichtlich der betrieblichen Altersversorgung des Klägers ausgeschlossen. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, an seine frühere Ehefrau in acht Jahresraten von je 10.000 DM, beginnend ab dem 30. Juni 1998 einen Abfindungsbetrag von 80.000 DM zu zahlen. Die Ratenzahlungen wurden in den Streitjahren entsprechend der Vereinbarung geleistet.

4

Seit dem 1. Juni 2002 erhält der Kläger von der BfA eine Altersrente. Ferner bezieht er eine von der S-AG bediente Betriebsrente und Zahlungen der Pensionskasse der Mitarbeiter der Gruppe der H-AG.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte in den gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuer-Bescheiden der Streitjahre 1998 bis 2001 und 2005 eine steuermindernde Berücksichtigung der aufgrund des Scheidungsfolgenvergleichs zu erbringenden Zahlungen ab.

6

Mit seiner nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage macht der Kläger geltend, diese Zahlungen seien als Werbungskosten entweder bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder bei seinen sonstigen Einkünften zu berücksichtigen. Die Ausgleichszahlungen an seine geschiedene Ehefrau stünden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Einkünften. Er habe diese Zahlungen nur geleistet, um eine ungekürzte Altersversorgung in Gestalt dieser Einkünfte zu erhalten.

7

Das FG hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1366 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Die von dem Kläger geleisteten Abfindungszahlungen seien keine abziehbaren Werbungskosten. Die Aufwendungen könnten auch nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

8

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

9

Zu Unrecht habe das FG die Grundsätze der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) und IX R 78/01 (BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448) nicht angewandt. Die vom Kläger geleisteten Zahlungen seien wie Zahlungen eines zum Versorgungsausgleich verpflichteten Beamten als Werbungskosten zu behandeln. Die für den Versorgungsausgleich geltenden gesetzlichen Regelungen dienten dem Zweck, die während der Ehe erworbenen Versorgungsansprüche unten den Ehegatten hälftig aufzuteilen. Dies werde beim öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleich im Wege der Realteilung erreicht. Der schuldrechtliche Versorgungsausgleich diene ebenfalls diesem Zweck.

10

Entgegen der Auffassung des FG sei auch beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich eine Vermögensminderung gegeben. Es liege nicht lediglich ein Barausgleich der bereits während der Ehe eingetretenen Vermögensminderung vor. Dies zeige sich daran, dass ein schuldrechtlicher Versorgungsausgleich nur durchzuführen sei, wenn der Ehegatte seinen Unterhalt nicht selbst bestreiten könne. Die betriebliche Altersversorgung des Klägers und die beamtenrechtliche Altersversorgung beruhten nicht auf unterschiedlichen Grundsätzen. Auch bei der betrieblichen Altersversorgung korrespondiere der Versorgungsanspruch mit einem geringeren Bruttoverdienst in der aktiven Erwerbsphase. Ebenso wie ein Beamter könne der Kläger nicht über seine Versorgungsanwartschaft wirtschaftlich verfügen.

11

Das FG berücksichtige nicht, dass Aufwendungen zur Erhaltung solcher Einnahmen Werbungskosten seien. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass im Falle des Unterbleibens einer Abfindungsvereinbarung die aufgrund des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu erbringenden Zahlungen steuermindernd als Sonderausgaben hätten berücksichtigt werden können. Eine Ablehnung der steuerlichen Abziehbarkeit der Abfindungszahlungen lasse außer Acht, dass der Kläger ebenso wie ein Beamter seine Versorgungsbezüge im Zuflusszeitpunkt voll versteuern müsse. Zudem habe der Kläger seine Abfindungszahlungen zur Sicherung dieser Einkünfte dann aus in vollem Umfang besteuerten Einkünften geleistet. Eine Nichtberücksichtigung dieser Aufwendungen bewirke einen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und eine unzulässige doppelte Besteuerung. Dies sei mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht zu vereinbaren.

12

Unzutreffend sei auch die Auffassung des FG, dass die Aufwendungen nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar seien.

13

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 5. Juni 2007 aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuer-Bescheide in der Weise zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen jeweils um 10.000 DM bzw. 5.113 € vermindert wird.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15

Das angefochtene Urteil sei zutreffend. Die vom Kläger beanstandete Doppelbelastung im Fall des Verzichts auf den Versorgungsausgleich trete auch bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern auf.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die Abfindungszahlungen des Klägers nicht steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ein Abzug der Aufwendungen für den Ausschluss des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs als Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen scheidet aus (im Ergebnis ebenso FG Köln, Urteile vom 14. März 1996  2 K 3239/93, EFG 1996, 1153, und vom 16. Februar 2005  11 K 1795/01, EFG 2005, 1030, jeweils zu Ausgleichszahlungen gemäß § 3b Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich --VAHRG--; Steger/Venturelli, Die Information über Steuer und Wirtschaft 2006, 938, ebenso wohl Schmidt/ Heinicke, EStG, 29. Aufl. § 10 Rz 63; a.A. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33 EStG Rz 155 zu Abfindungen nach § 1587l des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- a.F.).

17

1. Zahlungen für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des Bestehens einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung sind keine mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten.

18

a) Sind im Rahmen des Versorgungsausgleichs nicht Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung oder öffentlich-rechtliche Versorgungsanwartschaften (§ 1587b Abs. 1 und 2 BGB in der in den Streitjahren geltenden Fassung --BGB a.F.--), sondern andere Versorgungsanrechte auszugleichen, findet nach § 2 VAHRG der schuldrechtliche Versorgungsausgleich (§ 1587f BGB a.F.) statt, sofern --wie im Streitfall-- nach dem für den Versorgungsträger maßgebenden Recht eine Realteilung des Versorgungsanrechts nicht vorgesehen ist (§ 1 Abs. 2 VAHRG). Nach § 1587o Abs. 1 BGB a.F. können die Ehegatten durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung vereinbaren (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 1587o Rz 13).

19

b) Solche Abfindungszahlungen sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Es fehlt an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart. Aus diesem Grund stellt sich die vom FG aufgeworfene Frage, ob der Kläger mittels dieser Abfindungszahlung einen Vermögenswert angeschafft hat, nicht.

20

aa) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Satz 2 der Norm sind sie bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Werbungskosten ist, dass sie in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446).

21

bb) Abziehbare Werbungskosten liegen nicht bereits deshalb vor, weil eine (abgelöste) Verpflichtung zum schuldrechtlichen Versorgungsausgleich auf dem Bestehen von Versorgungsanwartschaften i.S. des § 19 Abs. 2 EStG beruht. Allein maßgebend ist stattdessen, ob das Bestehen einer solchen Verpflichtung zur Folge haben kann, dass dem Inhaber des Anspruchs auf betriebliche Altersversorgung wegen der Verpflichtung zum Versorgungsausgleich niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zufließen als im Fall des Fehlens einer solchen Ausgleichsverpflichtung. Denn nur bei einer solchen Sachlage dient die Ablösung der Verpflichtung aufgrund des Versorgungsausgleichs dazu, (steuerpflichtige) Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erhalten.

22

Sind hingegen dem Ausgleichsverpflichteten die (ungekürzten) Versorgungsbezüge trotz der Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten anderen Ehegatten weiterzuleiten, steuerlich als eigene Einkünfte zuzurechnen, dann ist diese Weiterleitung ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung. In einem solchen Fall betrifft die Ablösung einer solchen Verpflichtung nicht die Einkunftserzielung, sondern nur die Einkommensverwendung (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

23

cc) Hat ein Steuerpflichtiger aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs betriebliche Versorgungsleistungen mit seinem geschiedenen Ehegatten zu teilen, ist allein der Steuerpflichtige derjenige, der Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 2 EStG erzielt, da nur er diese Einkünfte durch eigene Arbeitsleistung erwirtschaftet hat (Senatsurteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, und vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478). Nichts anderes gilt selbst dann, wenn der ausgleichsberechtigte Ehegatte gemäß § 1587i Abs. 1 BGB a.F. in Höhe einer laufenden Ausgleichsrente die Abtretung der in den Ausgleich einbezogenen Versorgungsansprüche verlangen kann (HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 325).

24

dd) Diese Rechtsansicht des erkennenden Senats steht im Einklang mit den Urteilen des IX. Senats des BFH in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446 und in BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448. Danach sind Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter aufgrund einer Vereinbarung nach § 1408 Abs. 2 BGB oder nach § 1587o BGB a.F. an den anderen Ehegatten leistet, ebenso wie sog. Wiederauffüllungszahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Maßgeblich für diese Entscheidungen ist nicht die Überlegung, dass der öffentlich-rechtliche Versorgungsanspruch Teil der Gegenleistung für das Erbringen der Arbeitsleistung ist, was auch bei betrieblichen Versorgungsansprüchen regelmäßig zutrifft. Entscheidend ist vielmehr, dass durch die oben genannten Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibt. Im Unterschied zur Ablösung von Ansprüchen aus einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich dienen daher solche Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe.

25

Im Streitfall hat der Kläger im Jahr 1997 für den Ausschluss des (zukünftigen) schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs eine Abfindungszahlung mit seiner Ehefrau vereinbart. Die aus diesem Grund in den Streitjahren geleisteten Zahlungen sind in Anwendung der vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätze keine abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

26

2. Auch eine Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (§ 22 EStG) scheidet aus. Die Abfindungszahlung des Klägers steht mit dessen künftigen Renteneinkünften aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht im Zusammenhang.

27

3. Die Abfindungszahlung des Klägers ist in den Streitjahren 1998 bis 2001 und 2005 nicht als dauernde Last i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar.

28

a) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten abziehbar, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben.

29

Der erkennende Senat hat in seinen Urteilen in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 und in BFH/NV 2004, 478 diese Vorschrift auch auf Zahlungen angewendet, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs vom Ausgleichsverpflichteten an den ausgleichsberechtigten anderen Ehegatten geleistet werden. Anders als bei der realen Teilung der Versorgungsanwartschaft (§ 1587a Abs. 1 Satz 2 BGB a.F.) erfolgt beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich keine dingliche Teilung. Stattdessen verbleibt auch der Teil der während der Ehezeit angewachsenen Versorgungsanwartschaft, der nach der gesetzlichen Wertung auszugleichen ist und damit dem anderen Ehegatten "gehört", bei dem Ehegatten, der rechtlich Inhaber der Versorgungsanwartschaft ist. Von diesem sind dann im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs in dem gesetzlich bestimmten Umfang Zahlungen an den anderen Ehegatten zu leisten. Der Ausgleichsverpflichtete muss also von ihm erwirtschaftete und zu versteuernde Einkünfte an den anderen Ehegatten auskehren. Dieser Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit ist die rechtliche Grundlage für die Abziehbarkeit dieser Aufwendungen im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

30

b) Die Abziehbarkeit von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist indessen nur gerechtfertigt, soweit und solange eine solche Verlagerung erwirtschafteter Einkünfte --nach Maßgabe des Korrespondenzprinzips (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 32/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 971; Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 9. April 2010, BStBl I 2010, 323)-- auf einen Dritten tatsächlich stattfindet. Der erkennende Senat hat hiervon ausgehend in seinem Urteil vom 31. März 2004 X R 66/98 (BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830) entschieden, dass Aufwendungen, die dazu dienen, den Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit zu beenden, nicht im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar sind. Der Senat hat daher die Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf eine Zahlung abgelehnt, mit der eine im Rahmen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vereinbarte dauernde Last abgelöst wird. Erst recht kann nichts anderes gelten, wenn wie im Streitfall durch eine vertraglich zu erbringende Ablösezahlung von vornherein verhindert wird, dass künftig im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs Erträge an den ausgleichsberechtigten Ehegatten auszukehren sind. Denn hierdurch wird ebenfalls ein Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit unterbunden.

31

4. Die Abfindungszahlungen können auch nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden.

32

a) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass Aufwendungen, die mit einer Vermögensauseinandersetzung zusammenhängen, keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1993 III R 11/93, BFHE 173, 58, BStBl II 1994, 240, und BFH-Beschluss vom 28. April 2010 VI B 167/09, www.bundesfinanzhof.de). Dementsprechend hat es der BFH abgelehnt, Zahlungen, die ein geschiedener Ehegatte als Versorgungsausgleich nach der inzwischen durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) für nichtig erklärten Vorschrift des § 1587b Abs. 3 Satz 1 Teilsatz 1 BGB für seinen früheren Ehegatten zur Begründung einer Rentenanwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung geleistet hat, als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

33

b) Auch Abfindungszahlungen, die aufgrund einer nach § 1587o BGB a.F. geschlossenen Vereinbarung zwecks Ablösung von (künftigen) Ansprüchen auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich zu leisten sind, dienen einer solchen Vermögensauseinandersetzung und nicht der Abgeltung normaler Unterhaltsansprüche.

34

aa) Zwar kann in besonders gelagerten Fällen ein Anspruch auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich von der Unterhaltsbedürftigkeit des Berechtigten abhängen (vgl. § 1587h Nr. 1 BGB a.F.). Auch ist im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der Genehmigungsfähigkeit einer nach § 1587o BGB a.F. getroffenen Vereinbarung gemäß Abs. 2 Satz 4 eine Unterhaltsregelung einzubeziehen. Ungeachtet dessen soll eine Vereinbarung gemäß § 1587o BGB a.F. dem ausgleichsberechtigten Ehegatten ein Ausgleichssurrogat für den ihm zustehenden Teil der während der Ehe begründeten Versorgungsanwartschaften verschaffen.

35

bb) Die Genehmigungspflichtigkeit einer solchen Vereinbarung dient gemäß § 1587o Abs. 2 Satz 4 BGB a.F. vor allem der Überprüfung, ob der ausgleichsberechtigte Ehegatte eine Kompensation für die ihm an sich zustehenden Versorgungsanrechte erhält (Beschlüsse des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24. Februar 1982 IVb ZB 746/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 1463, und vom 11. März 1987 IVb ZB 47/84, NJW 1987, 1770). Insoweit ist entscheidend, dass der Versorgungsausgleich --ähnlich wie der Zugewinnausgleich-- bewirken soll, das während der Ehe erworbene Versorgungsvermögen hälftig zwischen den Ehegatten zu teilen (Urteil des BVerfG vom 28. Februar 1980  1 BvL 17/77 u.a., BVerfGE 53, 257, unter C.I.2.b der Gründe und Kammerbeschluss vom 2. Mai 2006  1 BvR 1275/97, NJW 2006, 2175). Eine nach § 1587o BGB a.F. getroffene Vereinbarung betrifft daher eine Vermögensauseinandersetzung.

36

5. Dass der Kläger seine Abfindungszahlungen nicht als Werbungskosten abziehen und sie auch nicht als Sonderausgaben berücksichtigen kann, ist verfassungsrechtlich unbedenklich. Hierin liegt kein Verstoß gegen Art. 3 GG und keine Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

37

a) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet die ungleiche Behandlung von wesentlich Gleichem und die Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem (BVerfG-Entscheidung vom 15. Juli 1998  1 BvR 1554/89 u.a., BVerfGE 98, 365, 385). Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt.

38

aa) Ein tragendes Strukturelement des Einkommensteuerrechts ist das objektive Nettoprinzip. Danach sind Einnahmen nicht brutto, sondern nur gekürzt um damit im Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung zu unterwerfen (BVerfG-Entscheidung vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210). Solche Erwerbsaufwendungen liegen indessen nur vor, wenn die Aufwendungen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Absicht stehen, (steuerpflichtige) Einkünfte zu erzielen. Liegt hingegen wie im Streitfall ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung vor, ist es gerechtfertigt, ihn rechtlich anders als Erwerbsaufwendungen zu behandeln. Aus dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit folgt nicht zwingend, Aufwendungen im Bereich der Einkommensverwendung steuermindernd zu berücksichtigen (BVerfG-Beschluss vom 23. November 1976  1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, unter C.I.1. der Gründe).

39

bb) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht darin, dass ein Abzug von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur in Betracht kommt, wenn ein steuerlicher Transfer von Einkünften stattfindet. Der erkennende Senat hat es u.a. in seinem Beschluss vom 25. März 1996 X B 202/95 (BFH/NV 1996, 739) abgelehnt, Zahlungsverpflichtungen, bei denen kein solcher Einkünftetransfer stattfindet, im Rahmen der genannten Norm zu berücksichtigen. Das BVerfG hat durch Beschluss vom 15. August 1996 2 BvR 1185/96 (Steuer-Eildienst 1996, 623) die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.

40

cc) In der Nichtberücksichtigung der Aufwendungen des Klägers liegt auch kein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip. Dieses gebietet es, das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Maßstab hierfür ist nicht, ob Aufwand zwangsweise anfällt, sondern ob das Sozialhilferecht einen solchen Aufwand in seinem Leistungskatalog berücksichtigt (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). Danach besteht verfassungsrechtlich keine Pflicht, Aufwendungen, die wie hier eine Vermögensauseinandersetzung betreffen, steuerlich zum Abzug zuzulassen.

41

6. Diese Rechtslage führt auch nicht zu unbilligen Ergebnissen. Die Beteiligten haben es nach Ansicht des erkennenden Senats in der Hand, bei Abschluss ihrer Ausgleichsvereinbarung nach § 1587o BGB a.F. der steuerlichen Lage Rechnung zu tragen. Sie können daher berücksichtigen, dass Abfindungszahlungen im Gegensatz zu laufenden Zahlungen, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs erbracht werden, beim Zahlungspflichtigen steuerlich nicht abziehbar sind und umgekehrt beim Zahlungsempfänger keine Steuerpflicht auslösen.

42

Zwar hat der BGH es grundsätzlich abgelehnt, individuelle Belastungen, die den einzelnen geschiedenen Ehegatten betreffen, im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu berücksichtigen (Beschluss vom 26. Januar 1994 XII ZB 10/92, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 1994, 560). Indessen ermöglicht es § 1587o BGB a.F. den Ehegatten grundsätzlich, statt des vom Gesetzgeber angeordneten Ausgleichs ihrer ehezeitlich erworbenen Versorgungsansprüche eine ihren individuellen Verhältnissen angepasste vertragliche Lösung zu suchen. Ihre Vertragsfreiheit ist insoweit nicht eingeschränkt (zu deren Schranken im Rahmen von § 1587o BGB a.F. vgl. BGH-Beschluss vom 3. November 1993 XII ZB 33/92, NJW 1994, 580).

(1) Die Ehegatten können ihre güterrechtlichen Verhältnisse durch Vertrag (Ehevertrag) regeln, insbesondere auch nach der Eingehung der Ehe den Güterstand aufheben oder ändern.

(2) Schließen die Ehegatten in einem Ehevertrag Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich, so sind insoweit die §§ 6 und 8 des Versorgungsausgleichsgesetzes anzuwenden.

(1) Sind durch Entscheidung des Familiengerichts

1.
Anwartschaften in einer gesetzlichen Rentenversicherung nach § 1587b Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung oder
2.
Anrechte nach dem Versorgungsausgleichsgesetz
übertragen oder begründet worden, werden nach Wirksamkeit dieser Entscheidung die Versorgungsbezüge der ausgleichspflichtigen Person und ihrer Hinterbliebenen nach Anwendung von Ruhens-, Kürzungs- und Anrechnungsvorschriften um den nach Absatz 2 oder Absatz 3 berechneten Betrag gekürzt. Das Ruhegehalt, das die ausgleichspflichtige Person im Zeitpunkt der Wirksamkeit der Entscheidung des Familiengerichts über den Versorgungsausgleich erhält, wird erst gekürzt, wenn aus der Versicherung der ausgleichsberechtigten Person eine Rente zu gewähren ist; dies gilt nur, wenn der Anspruch auf Ruhegehalt vor dem 1. September 2009 entstanden und das Verfahren über den Versorgungsausgleich zu diesem Zeitpunkt eingeleitet worden ist. Das einer Vollwaise zu gewährende Waisengeld wird nicht gekürzt, wenn nach dem Recht der gesetzlichen Rentenversicherungen die Voraussetzungen für die Gewährung einer Waisenrente aus der Versicherung der ausgleichsberechtigten Person nicht erfüllt sind.

(2) Der Kürzungsbetrag für das Ruhegehalt berechnet sich aus dem Monatsbetrag der durch die Entscheidung des Familiengerichts begründeten Anwartschaften oder übertragenen Anrechte; in den Fällen des § 10 Absatz 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes berechnet sich der Kürzungsbetrag aus dem sich nach Verrechnung ergebenden Monatsbetrag. Der Monatsbetrag erhöht oder vermindert sich bei einem Beamten um die Vomhundertsätze der nach dem Ende der Ehezeit bis zum Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand eingetretenen Erhöhungen oder Verminderungen der beamtenrechtlichen Versorgungsbezüge, die in festen Beträgen festgesetzt sind. Vom Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand an, bei einem Ruhestandsbeamten vom Tag nach dem Ende der Ehezeit an, erhöht oder vermindert sich der Kürzungsbetrag in dem Verhältnis, in dem sich das Ruhegehalt vor Anwendung von Ruhens-, Kürzungs- und Anrechnungsvorschriften durch Anpassung der Versorgungsbezüge erhöht oder vermindert.

(3) Der Kürzungsbetrag für das Witwen- und Waisengeld berechnet sich aus dem Kürzungsbetrag nach Absatz 2 für das Ruhegehalt, das der Beamte erhalten hat oder hätte erhalten können, wenn er am Todestag in den Ruhestand getreten wäre, nach den Anteilssätzen des Witwen- oder Waisengeldes.

(4) Ein Unterhaltsbeitrag nach § 22 Abs. 2 oder 3 oder nach entsprechendem bisherigen Recht und eine Abfindungsrente nach bisherigem Recht werden nicht gekürzt.

(5) In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 und des § 5 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich vom 21. Februar 1983 in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung steht die Zahlung des Ruhegehalts der ausgleichspflichtigen Person für den Fall rückwirkender oder erst nachträglich bekannt werdender Rentengewährung an die ausgleichsberechtigte Person oder deren Hinterbliebene unter dem Vorbehalt der Rückforderung.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Zahlung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als Gegenleistung für den Verzicht seiner früheren Ehefrau (F) auf den Versorgungsausgleich als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist.

2

Der Kläger erzielte im Streitjahr (2005) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er hatte Anspruch auf eine Altersversorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen. Die Ehe des Klägers wurde 1996 geschieden, nachdem die Eheleute schon seit 1991 getrennt gelebt hatten. Vor Eheschließung am 22. September 1980 hatten der Kläger, zu dieser Zeit Regierungsrat z.A., und F einen notariell beurkundeten Ehevertrag geschlossen. Darin heißt es u.a.:

3

"Wir schließen den gesetzlichen Güterstand aus und vereinbaren Gütertrennung ..." (Ziffer 1).

4

"Für den Fall der Scheidung unserer Ehe schließen wir den Versorgungsausgleich aus" (Ziffer 2).

5

"Die Erschienenen werden einen dynamischen Ehegatten-Lebens-Versicherungsvertrag über eine zu vereinbarende Versicherungssumme mit einer Laufzeit von 35 Jahren abschließen. Nach Fälligkeit der Versicherungssumme steht der auszuzahlende Betrag den Erschienenen zu 1) und 2) im Erlebensfalle zu gleichen Teilen zu ..." (Ziffer 5).

6

Am 4. Dezember 1991 hatten der Kläger und F eine ebenfalls notariell beurkundete Scheidungsfolgenvereinbarung getroffen. Darin heißt es unter Ziffer 9:

7

"Die im Ehevertrag ... getroffenen Regelungen hinsichtlich des Ausschlusses des Versorgungsausgleiches für den Fall der Scheidung werden bestätigt. Der Ehemann verpflichtet sich --wie im Ehevertrag vorgesehen-- schuldrechtlich, nach Fälligkeit der dynamischen Lebensversicherung die Hälfte des ausgezahlten Betrages der Ehefrau unverzüglich zur Verfügung zu stellen. Der Ehemann verpflichtet sich, die an ihn ausgezahlten Beträge unter Einbeziehung der Überschußanteile der Ehefrau offenzulegen."

8

Diese und andere Regelungen waren im Scheidungsverfahren bestätigt worden.

9

Im Streitjahr zahlte der Versicherer die auf den Namen des Klägers lautende Lebensversicherung an diesen aus. Der Auszahlungsbetrag belief sich auf 71.303,80 €. Am 2. November des Streitjahres überwies der Kläger F die Hälfte dieses Betrags (35.651,90 €).

10

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger den an F gezahlten Betrag als vorab entstandene Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend, weil diese Aufwendungen der Erhaltung ungeschmälerter künftiger Versorgungsbezüge gedient hätten. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht.

11

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1598 veröffentlichten Gründen ab.

12

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

13

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2005 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten in Höhe von 35.651,90 € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit festgesetzt wird.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

15

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und der Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG gestatten keine Entscheidung darüber, ob die vom Kläger vorgenommene Zahlung der hälftigen Versicherungssumme an seine geschiedene Ehefrau als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist.

16

Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), auch wenn die mit dem Aufwand zusammenhängenden Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung solcher vorab entstandenen Werbungskosten ist ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart, der sich nach der wertenden Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments richtet (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 8. März 2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446).

17

a) Nach diesen Maßstäben sind Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Ehegatte auf Grund einer Vereinbarung gemäß § 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) an den anderen Ehegatten leistet, um Kürzungen seiner Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zu vermeiden, ebenso wie Auffüllungszahlungen nach § 58 des Beamtenversorgungsgesetzes als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen. Nichts Anderes gilt für Ausgleichszahlungen, die auf Grundlage einer Vereinbarung nach § 1408 Abs. 2 BGB als Gegenleistung für einen Verzicht auf den Versorgungsausgleich an den früheren Ehegatten gezahlt werden (BFH-Urteile vom 8. März 2006 IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448; in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446; vom 17. Juni 2010 VI R 33/08, BFH/NV 2010, 2051; Heuermann, Der Betrieb 2006, 688).

18

b) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG den Werbungskostenabzug des streitigen Betrags zu Unrecht allein mit der Begründung versagt, der Kläger wäre auch bei Fortbestehen der Ehe zur hälftigen Teilung der Versicherungssumme verpflichtet gewesen. Das FG hat dabei unbeachtet gelassen, dass die Übereinkunft im Ehevertrag vom 22. September 1980 (Ziffer 2 des Vertrags) --bestätigt durch den Vertrag vom 4. Dezember 1991-- eine Vereinbarung gemäß § 1408 Abs. 2 BGB darstellt. Eine auf Grund einer solchen Vereinbarung geleistete Zahlung kann, wie dargestellt, zum Werbungskostenabzug berechtigen, wenn sie Ausgleichscharakter hat. Deshalb kommt es im Streitfall entscheidend darauf an, ob die auf der Grundlage der genannten Vereinbarungen zur Hälfte überlassene Versicherungssumme als Gegenleistung für den Verzicht auf den Versorgungsausgleich an die frühere Ehegattin gezahlt wurde.

19

Zwar ist ein solcher Veranlassungszusammenhang nach Wortlaut und Systematik des Ehevertrags nicht offenkundig, allerdings auch nicht ausgeschlossen. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang Feststellungen zu treffen haben, welche Absichten der Kläger und seine frühere Ehegattin mit dem Verzicht auf den Versorgungsausgleich und der Abrede über die Teilung der Versicherungssumme verbunden haben. Zu prüfen ist, ob die Abrede ganz oder teilweise auf den ausgeschlossenen Versorgungsausgleich zielt oder ob sie daneben bzw. ausschließlich im Zusammenhang mit der vereinbarten Gütertrennung und dem damit verbundenen Ausschluss des Zugewinns zu sehen ist. Im letzteren Fall kommt insoweit der beantragte Werbungskostenabzug nach Auffassung des Senats nicht in Betracht.

Tatbestand

1

I. Der im Jahr 1942 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis 1998 Arbeitnehmer der H-AG. Die Sparte, in welcher der Kläger tätig war, wurde von der S-AG übernommen. In diesem Zusammenhang übernahm die S-AG auch die Firmenrentenverpflichtungen der H-AG.

2

Seit dem 1. Oktober 1997 ist der Kläger geschieden. Zu diesem Zeitpunkt hatte er eine Versorgungsanwartschaft bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) von monatlich 2.492,89 DM, für die der gesetzliche Versorgungsausgleich durchgeführt wurde. Zudem hatte er zum Ende der Ehezeit als Mitarbeiter der H-AG eine sich auf jährlich 31.931,64 DM belaufende Zusage einer Betriebsrente und zudem Ansprüche gegen die Pensionskasse der Mitarbeiter der H-AG von jährlich 30.536,76 DM. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) lassen die für diese Betriebsrente und für die Ansprüche gegen die Pensionskasse geltenden vertraglichen Regelungen keine Realteilung zu.

3

Am 29. Oktober 1997 schloss der Kläger hinsichtlich dieser Versorgungsanwartschaften mit seiner früheren Ehefrau einen gerichtlich genehmigten Scheidungsfolgenvergleich. In dieser Vereinbarung wurde der schuldrechtliche Versorgungsausgleich hinsichtlich der betrieblichen Altersversorgung des Klägers ausgeschlossen. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, an seine frühere Ehefrau in acht Jahresraten von je 10.000 DM, beginnend ab dem 30. Juni 1998 einen Abfindungsbetrag von 80.000 DM zu zahlen. Die Ratenzahlungen wurden in den Streitjahren entsprechend der Vereinbarung geleistet.

4

Seit dem 1. Juni 2002 erhält der Kläger von der BfA eine Altersrente. Ferner bezieht er eine von der S-AG bediente Betriebsrente und Zahlungen der Pensionskasse der Mitarbeiter der Gruppe der H-AG.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte in den gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuer-Bescheiden der Streitjahre 1998 bis 2001 und 2005 eine steuermindernde Berücksichtigung der aufgrund des Scheidungsfolgenvergleichs zu erbringenden Zahlungen ab.

6

Mit seiner nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage macht der Kläger geltend, diese Zahlungen seien als Werbungskosten entweder bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder bei seinen sonstigen Einkünften zu berücksichtigen. Die Ausgleichszahlungen an seine geschiedene Ehefrau stünden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Einkünften. Er habe diese Zahlungen nur geleistet, um eine ungekürzte Altersversorgung in Gestalt dieser Einkünfte zu erhalten.

7

Das FG hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1366 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Die von dem Kläger geleisteten Abfindungszahlungen seien keine abziehbaren Werbungskosten. Die Aufwendungen könnten auch nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

8

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

9

Zu Unrecht habe das FG die Grundsätze der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) und IX R 78/01 (BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448) nicht angewandt. Die vom Kläger geleisteten Zahlungen seien wie Zahlungen eines zum Versorgungsausgleich verpflichteten Beamten als Werbungskosten zu behandeln. Die für den Versorgungsausgleich geltenden gesetzlichen Regelungen dienten dem Zweck, die während der Ehe erworbenen Versorgungsansprüche unten den Ehegatten hälftig aufzuteilen. Dies werde beim öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleich im Wege der Realteilung erreicht. Der schuldrechtliche Versorgungsausgleich diene ebenfalls diesem Zweck.

10

Entgegen der Auffassung des FG sei auch beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich eine Vermögensminderung gegeben. Es liege nicht lediglich ein Barausgleich der bereits während der Ehe eingetretenen Vermögensminderung vor. Dies zeige sich daran, dass ein schuldrechtlicher Versorgungsausgleich nur durchzuführen sei, wenn der Ehegatte seinen Unterhalt nicht selbst bestreiten könne. Die betriebliche Altersversorgung des Klägers und die beamtenrechtliche Altersversorgung beruhten nicht auf unterschiedlichen Grundsätzen. Auch bei der betrieblichen Altersversorgung korrespondiere der Versorgungsanspruch mit einem geringeren Bruttoverdienst in der aktiven Erwerbsphase. Ebenso wie ein Beamter könne der Kläger nicht über seine Versorgungsanwartschaft wirtschaftlich verfügen.

11

Das FG berücksichtige nicht, dass Aufwendungen zur Erhaltung solcher Einnahmen Werbungskosten seien. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass im Falle des Unterbleibens einer Abfindungsvereinbarung die aufgrund des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu erbringenden Zahlungen steuermindernd als Sonderausgaben hätten berücksichtigt werden können. Eine Ablehnung der steuerlichen Abziehbarkeit der Abfindungszahlungen lasse außer Acht, dass der Kläger ebenso wie ein Beamter seine Versorgungsbezüge im Zuflusszeitpunkt voll versteuern müsse. Zudem habe der Kläger seine Abfindungszahlungen zur Sicherung dieser Einkünfte dann aus in vollem Umfang besteuerten Einkünften geleistet. Eine Nichtberücksichtigung dieser Aufwendungen bewirke einen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und eine unzulässige doppelte Besteuerung. Dies sei mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht zu vereinbaren.

12

Unzutreffend sei auch die Auffassung des FG, dass die Aufwendungen nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar seien.

13

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 5. Juni 2007 aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuer-Bescheide in der Weise zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen jeweils um 10.000 DM bzw. 5.113 € vermindert wird.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15

Das angefochtene Urteil sei zutreffend. Die vom Kläger beanstandete Doppelbelastung im Fall des Verzichts auf den Versorgungsausgleich trete auch bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern auf.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die Abfindungszahlungen des Klägers nicht steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ein Abzug der Aufwendungen für den Ausschluss des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs als Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen scheidet aus (im Ergebnis ebenso FG Köln, Urteile vom 14. März 1996  2 K 3239/93, EFG 1996, 1153, und vom 16. Februar 2005  11 K 1795/01, EFG 2005, 1030, jeweils zu Ausgleichszahlungen gemäß § 3b Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich --VAHRG--; Steger/Venturelli, Die Information über Steuer und Wirtschaft 2006, 938, ebenso wohl Schmidt/ Heinicke, EStG, 29. Aufl. § 10 Rz 63; a.A. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33 EStG Rz 155 zu Abfindungen nach § 1587l des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- a.F.).

17

1. Zahlungen für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des Bestehens einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung sind keine mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten.

18

a) Sind im Rahmen des Versorgungsausgleichs nicht Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung oder öffentlich-rechtliche Versorgungsanwartschaften (§ 1587b Abs. 1 und 2 BGB in der in den Streitjahren geltenden Fassung --BGB a.F.--), sondern andere Versorgungsanrechte auszugleichen, findet nach § 2 VAHRG der schuldrechtliche Versorgungsausgleich (§ 1587f BGB a.F.) statt, sofern --wie im Streitfall-- nach dem für den Versorgungsträger maßgebenden Recht eine Realteilung des Versorgungsanrechts nicht vorgesehen ist (§ 1 Abs. 2 VAHRG). Nach § 1587o Abs. 1 BGB a.F. können die Ehegatten durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung vereinbaren (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 1587o Rz 13).

19

b) Solche Abfindungszahlungen sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Es fehlt an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart. Aus diesem Grund stellt sich die vom FG aufgeworfene Frage, ob der Kläger mittels dieser Abfindungszahlung einen Vermögenswert angeschafft hat, nicht.

20

aa) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Satz 2 der Norm sind sie bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Werbungskosten ist, dass sie in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446).

21

bb) Abziehbare Werbungskosten liegen nicht bereits deshalb vor, weil eine (abgelöste) Verpflichtung zum schuldrechtlichen Versorgungsausgleich auf dem Bestehen von Versorgungsanwartschaften i.S. des § 19 Abs. 2 EStG beruht. Allein maßgebend ist stattdessen, ob das Bestehen einer solchen Verpflichtung zur Folge haben kann, dass dem Inhaber des Anspruchs auf betriebliche Altersversorgung wegen der Verpflichtung zum Versorgungsausgleich niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zufließen als im Fall des Fehlens einer solchen Ausgleichsverpflichtung. Denn nur bei einer solchen Sachlage dient die Ablösung der Verpflichtung aufgrund des Versorgungsausgleichs dazu, (steuerpflichtige) Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erhalten.

22

Sind hingegen dem Ausgleichsverpflichteten die (ungekürzten) Versorgungsbezüge trotz der Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten anderen Ehegatten weiterzuleiten, steuerlich als eigene Einkünfte zuzurechnen, dann ist diese Weiterleitung ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung. In einem solchen Fall betrifft die Ablösung einer solchen Verpflichtung nicht die Einkunftserzielung, sondern nur die Einkommensverwendung (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

23

cc) Hat ein Steuerpflichtiger aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs betriebliche Versorgungsleistungen mit seinem geschiedenen Ehegatten zu teilen, ist allein der Steuerpflichtige derjenige, der Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 2 EStG erzielt, da nur er diese Einkünfte durch eigene Arbeitsleistung erwirtschaftet hat (Senatsurteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, und vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478). Nichts anderes gilt selbst dann, wenn der ausgleichsberechtigte Ehegatte gemäß § 1587i Abs. 1 BGB a.F. in Höhe einer laufenden Ausgleichsrente die Abtretung der in den Ausgleich einbezogenen Versorgungsansprüche verlangen kann (HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 325).

24

dd) Diese Rechtsansicht des erkennenden Senats steht im Einklang mit den Urteilen des IX. Senats des BFH in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446 und in BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448. Danach sind Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter aufgrund einer Vereinbarung nach § 1408 Abs. 2 BGB oder nach § 1587o BGB a.F. an den anderen Ehegatten leistet, ebenso wie sog. Wiederauffüllungszahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Maßgeblich für diese Entscheidungen ist nicht die Überlegung, dass der öffentlich-rechtliche Versorgungsanspruch Teil der Gegenleistung für das Erbringen der Arbeitsleistung ist, was auch bei betrieblichen Versorgungsansprüchen regelmäßig zutrifft. Entscheidend ist vielmehr, dass durch die oben genannten Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibt. Im Unterschied zur Ablösung von Ansprüchen aus einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich dienen daher solche Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe.

25

Im Streitfall hat der Kläger im Jahr 1997 für den Ausschluss des (zukünftigen) schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs eine Abfindungszahlung mit seiner Ehefrau vereinbart. Die aus diesem Grund in den Streitjahren geleisteten Zahlungen sind in Anwendung der vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätze keine abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

26

2. Auch eine Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (§ 22 EStG) scheidet aus. Die Abfindungszahlung des Klägers steht mit dessen künftigen Renteneinkünften aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht im Zusammenhang.

27

3. Die Abfindungszahlung des Klägers ist in den Streitjahren 1998 bis 2001 und 2005 nicht als dauernde Last i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar.

28

a) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten abziehbar, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben.

29

Der erkennende Senat hat in seinen Urteilen in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 und in BFH/NV 2004, 478 diese Vorschrift auch auf Zahlungen angewendet, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs vom Ausgleichsverpflichteten an den ausgleichsberechtigten anderen Ehegatten geleistet werden. Anders als bei der realen Teilung der Versorgungsanwartschaft (§ 1587a Abs. 1 Satz 2 BGB a.F.) erfolgt beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich keine dingliche Teilung. Stattdessen verbleibt auch der Teil der während der Ehezeit angewachsenen Versorgungsanwartschaft, der nach der gesetzlichen Wertung auszugleichen ist und damit dem anderen Ehegatten "gehört", bei dem Ehegatten, der rechtlich Inhaber der Versorgungsanwartschaft ist. Von diesem sind dann im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs in dem gesetzlich bestimmten Umfang Zahlungen an den anderen Ehegatten zu leisten. Der Ausgleichsverpflichtete muss also von ihm erwirtschaftete und zu versteuernde Einkünfte an den anderen Ehegatten auskehren. Dieser Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit ist die rechtliche Grundlage für die Abziehbarkeit dieser Aufwendungen im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

30

b) Die Abziehbarkeit von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist indessen nur gerechtfertigt, soweit und solange eine solche Verlagerung erwirtschafteter Einkünfte --nach Maßgabe des Korrespondenzprinzips (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 32/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 971; Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 9. April 2010, BStBl I 2010, 323)-- auf einen Dritten tatsächlich stattfindet. Der erkennende Senat hat hiervon ausgehend in seinem Urteil vom 31. März 2004 X R 66/98 (BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830) entschieden, dass Aufwendungen, die dazu dienen, den Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit zu beenden, nicht im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar sind. Der Senat hat daher die Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf eine Zahlung abgelehnt, mit der eine im Rahmen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vereinbarte dauernde Last abgelöst wird. Erst recht kann nichts anderes gelten, wenn wie im Streitfall durch eine vertraglich zu erbringende Ablösezahlung von vornherein verhindert wird, dass künftig im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs Erträge an den ausgleichsberechtigten Ehegatten auszukehren sind. Denn hierdurch wird ebenfalls ein Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit unterbunden.

31

4. Die Abfindungszahlungen können auch nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden.

32

a) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass Aufwendungen, die mit einer Vermögensauseinandersetzung zusammenhängen, keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1993 III R 11/93, BFHE 173, 58, BStBl II 1994, 240, und BFH-Beschluss vom 28. April 2010 VI B 167/09, www.bundesfinanzhof.de). Dementsprechend hat es der BFH abgelehnt, Zahlungen, die ein geschiedener Ehegatte als Versorgungsausgleich nach der inzwischen durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) für nichtig erklärten Vorschrift des § 1587b Abs. 3 Satz 1 Teilsatz 1 BGB für seinen früheren Ehegatten zur Begründung einer Rentenanwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung geleistet hat, als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

33

b) Auch Abfindungszahlungen, die aufgrund einer nach § 1587o BGB a.F. geschlossenen Vereinbarung zwecks Ablösung von (künftigen) Ansprüchen auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich zu leisten sind, dienen einer solchen Vermögensauseinandersetzung und nicht der Abgeltung normaler Unterhaltsansprüche.

34

aa) Zwar kann in besonders gelagerten Fällen ein Anspruch auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich von der Unterhaltsbedürftigkeit des Berechtigten abhängen (vgl. § 1587h Nr. 1 BGB a.F.). Auch ist im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der Genehmigungsfähigkeit einer nach § 1587o BGB a.F. getroffenen Vereinbarung gemäß Abs. 2 Satz 4 eine Unterhaltsregelung einzubeziehen. Ungeachtet dessen soll eine Vereinbarung gemäß § 1587o BGB a.F. dem ausgleichsberechtigten Ehegatten ein Ausgleichssurrogat für den ihm zustehenden Teil der während der Ehe begründeten Versorgungsanwartschaften verschaffen.

35

bb) Die Genehmigungspflichtigkeit einer solchen Vereinbarung dient gemäß § 1587o Abs. 2 Satz 4 BGB a.F. vor allem der Überprüfung, ob der ausgleichsberechtigte Ehegatte eine Kompensation für die ihm an sich zustehenden Versorgungsanrechte erhält (Beschlüsse des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24. Februar 1982 IVb ZB 746/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 1463, und vom 11. März 1987 IVb ZB 47/84, NJW 1987, 1770). Insoweit ist entscheidend, dass der Versorgungsausgleich --ähnlich wie der Zugewinnausgleich-- bewirken soll, das während der Ehe erworbene Versorgungsvermögen hälftig zwischen den Ehegatten zu teilen (Urteil des BVerfG vom 28. Februar 1980  1 BvL 17/77 u.a., BVerfGE 53, 257, unter C.I.2.b der Gründe und Kammerbeschluss vom 2. Mai 2006  1 BvR 1275/97, NJW 2006, 2175). Eine nach § 1587o BGB a.F. getroffene Vereinbarung betrifft daher eine Vermögensauseinandersetzung.

36

5. Dass der Kläger seine Abfindungszahlungen nicht als Werbungskosten abziehen und sie auch nicht als Sonderausgaben berücksichtigen kann, ist verfassungsrechtlich unbedenklich. Hierin liegt kein Verstoß gegen Art. 3 GG und keine Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

37

a) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet die ungleiche Behandlung von wesentlich Gleichem und die Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem (BVerfG-Entscheidung vom 15. Juli 1998  1 BvR 1554/89 u.a., BVerfGE 98, 365, 385). Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt.

38

aa) Ein tragendes Strukturelement des Einkommensteuerrechts ist das objektive Nettoprinzip. Danach sind Einnahmen nicht brutto, sondern nur gekürzt um damit im Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung zu unterwerfen (BVerfG-Entscheidung vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210). Solche Erwerbsaufwendungen liegen indessen nur vor, wenn die Aufwendungen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Absicht stehen, (steuerpflichtige) Einkünfte zu erzielen. Liegt hingegen wie im Streitfall ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung vor, ist es gerechtfertigt, ihn rechtlich anders als Erwerbsaufwendungen zu behandeln. Aus dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit folgt nicht zwingend, Aufwendungen im Bereich der Einkommensverwendung steuermindernd zu berücksichtigen (BVerfG-Beschluss vom 23. November 1976  1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, unter C.I.1. der Gründe).

39

bb) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht darin, dass ein Abzug von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur in Betracht kommt, wenn ein steuerlicher Transfer von Einkünften stattfindet. Der erkennende Senat hat es u.a. in seinem Beschluss vom 25. März 1996 X B 202/95 (BFH/NV 1996, 739) abgelehnt, Zahlungsverpflichtungen, bei denen kein solcher Einkünftetransfer stattfindet, im Rahmen der genannten Norm zu berücksichtigen. Das BVerfG hat durch Beschluss vom 15. August 1996 2 BvR 1185/96 (Steuer-Eildienst 1996, 623) die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.

40

cc) In der Nichtberücksichtigung der Aufwendungen des Klägers liegt auch kein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip. Dieses gebietet es, das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Maßstab hierfür ist nicht, ob Aufwand zwangsweise anfällt, sondern ob das Sozialhilferecht einen solchen Aufwand in seinem Leistungskatalog berücksichtigt (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). Danach besteht verfassungsrechtlich keine Pflicht, Aufwendungen, die wie hier eine Vermögensauseinandersetzung betreffen, steuerlich zum Abzug zuzulassen.

41

6. Diese Rechtslage führt auch nicht zu unbilligen Ergebnissen. Die Beteiligten haben es nach Ansicht des erkennenden Senats in der Hand, bei Abschluss ihrer Ausgleichsvereinbarung nach § 1587o BGB a.F. der steuerlichen Lage Rechnung zu tragen. Sie können daher berücksichtigen, dass Abfindungszahlungen im Gegensatz zu laufenden Zahlungen, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs erbracht werden, beim Zahlungspflichtigen steuerlich nicht abziehbar sind und umgekehrt beim Zahlungsempfänger keine Steuerpflicht auslösen.

42

Zwar hat der BGH es grundsätzlich abgelehnt, individuelle Belastungen, die den einzelnen geschiedenen Ehegatten betreffen, im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu berücksichtigen (Beschluss vom 26. Januar 1994 XII ZB 10/92, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 1994, 560). Indessen ermöglicht es § 1587o BGB a.F. den Ehegatten grundsätzlich, statt des vom Gesetzgeber angeordneten Ausgleichs ihrer ehezeitlich erworbenen Versorgungsansprüche eine ihren individuellen Verhältnissen angepasste vertragliche Lösung zu suchen. Ihre Vertragsfreiheit ist insoweit nicht eingeschränkt (zu deren Schranken im Rahmen von § 1587o BGB a.F. vgl. BGH-Beschluss vom 3. November 1993 XII ZB 33/92, NJW 1994, 580).

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob eine Einmalzahlung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) an seine geschiedene Ehefrau im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleiches nach § 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) i.d.F. vom 2. Januar 2002 als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist.

2

Der Kläger erzielte im Streitjahr (2003) im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Er war bei der X-Landesbank, einer Anstalt des öffentlichen Rechts, angestellt. Sein Arbeitsvertrag enthielt die Regelung, dass sich die Beendigung des Dienstverhältnisses wegen Erreichens der Altersgrenze nach den Vorschriften richtet, die jeweils für Beamte des Landes gelten. Das für den Kläger zuständige Personalamt hatte zudem entschieden, dass aufgrund § 5 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 133 Sechstes Buch Sozialgesetzbuch dem Kläger nach beamtenrechtlichen Vorschriften eine Anwartschaft auf Versorgung bei verminderter Erwerbsfähigkeit und im Alter sowie auf Hinterbliebenenversorgung kraft Dienstvertrag gewährleistet werde und die Erfüllung der Gewährleistung gesichert sei.

3

Durch Staatsvertrag ist die X-Landesbank, Anstalt des öffentlichen Rechts, unter Auflösung ohne Abwicklung auf die dadurch gegründete B-AG verschmolzen worden. Die Verschmelzung und die Gründung wurden mit Eintragung in das Handelsregister im Streitjahr wirksam.

4

Im Streitjahr, aber nach Eintragung der B-AG in das Handelsregister, wurde die Ehe des Klägers rechtskräftig geschieden. Das Familiengericht führte einen Versorgungsausgleich hinsichtlich der Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung für die Ehezeit durch und übertrug Rentenanwartschaften in Höhe der Hälfte des Wertunterschiedes der Anwartschaften von dem Versicherungskonto des Klägers auf das seiner Ehefrau. Zum Ausgleich der vom Kläger während der Ehe erworbenen Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung schloss der Kläger mit seiner Ehefrau eine Vereinbarung gemäß § 1587o BGB im Rahmen eines Ehescheidungsfolgenteilvergleichs, die das Familiengericht genehmigte. Gemäß Ziff. 1 des Ehescheidungsfolgenteilvergleichs bestand Übereinstimmung darüber, dass der gesetzliche öffentlich-rechtliche Versorgungsausgleich durch das Familiengericht ohne Einschränkungen vorgenommen werden sollte. Zur Abgeltung der Ansprüche der Ehefrau auf Ausgleich der betrieblichen Altersversorgung verpflichtete sich der Kläger aufgrund des Ehescheidungsfolgenteilvergleichs zur Zahlung eines Einmalbetrages zum Abschluss einer privaten Rentenversicherung zu Gunsten der Ehefrau.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte die Anerkennung des zunächst als außergewöhnliche Belastung, später als Werbungskosten geltend gemachten Betrages der Einmalzahlung, da kein ausreichender objektiver und subjektiver Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bestehe. Nach erfolglosem Vorverfahren erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG). Das FG wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1785 veröffentlichten Gründen ab, da die geleistete Ausgleichszahlung nicht dazu geeignet wäre, eine Kürzung der Versorgungsbezüge des Klägers zu vermeiden. Ein öffentlich-rechtlicher Versorgungsausgleich sei nicht durchzuführen gewesen, da die Versorgungsanwartschaft sich gegen eine juristische Person des privaten Rechts richte.

6

Mit der Revision rügt der Kläger die unzutreffende Anwendung von § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

7

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG Hamburg (Az. 7 K 235/07) vom 4. Juli 2008 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 15. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. November 2007 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten in Höhe von 300.000 € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit festgesetzt wird.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht die vom Kläger im Zusammenhang mit seiner Ehescheidung an seine Ehefrau geleistete Ausgleichszahlung nicht als Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt.

10

1. Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), auch wenn die mit dem Aufwand zusammenhängenden Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung solcher vorab entstandener Werbungskosten ist ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart, der sich nach der wertenden Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments richtet (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 8. März 2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446).

11

2. Nach diesen Maßstäben ist die Ausgleichszahlung des Klägers an seine Ehefrau als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Der Kläger wandte sie auf, um nach seiner Zurruhesetzung weiterhin in den Genuss ungekürzter (beamtenrechtlicher) Versorgungsbezüge zu gelangen.

12

a) Damit steht die Ausgleichszahlung ersichtlich in wirtschaftlichem Zusammenhang mit künftigen Einnahmen des Klägers und ist sofort als (vorab entstandene) Werbungskosten abzuziehen (so die herrschende Meinung zu Zahlungen nach §§ 57 und 58 des Beamtenversorgungsgesetzes, vgl. BFH-Urteile in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446, und vom 8. März 2006 IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Juli 1981, BStBl I 1981, 567; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 22 Rz 117; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 322; Stuhrmann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1977, 468, <470>; ders., DStR 1983, 255, <257>; ders. in Blümich, EStG, § 22 Rz 166; Meilicke, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1977/1978, 243, <256>; Meincke, Steuerberaterkongress-Report 1978, 389, <400>; Biergans, Der Betrieb 1979, 955, <958>; Tiemann/Ferger, Neue Juristische Wochenschrift 1977, 2137, 2140; Uelner, StbJb 1980/1981, 385, 409, <413>; Labus, Betriebs-Berater 1977, 1041, <1043>; differenziert von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 700 Stichwort "Versorgungsausgleichsleistungen", m.w.N.; vgl. dazu auch den BFH-Beschluss vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II. 4. b aa, m.w.N.).

13

b) Die Zahlung ist nach § 11 Abs. 2 EStG bereits im Jahr ihrer Zahlung (hier dem Streitjahr) in voller Höhe als Erwerbsaufwand zu berücksichtigen. Das unterscheidet diese Aufwendung von Zahlungen zur Begründung einer Rentenanwartschaft, die als Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches jedenfalls nicht schon bei Zahlung steuerrechtlich zu berücksichtigen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. grundlegend BFH-Urteile vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747; vom 5. Mai 1993 X R 128/90, BFHE 172, 31, BStBl II 1993, 867).

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Sie wurden im Streitjahr 2006 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Beide waren privat krankenversichert. Der Arbeitgeber des Klägers zahlte diesem einen Zuschuss zu seinen Krankenversicherungsbeiträgen. Bei der Berechnung dieses Zuschusses wurden die Beiträge, die für Familienangehörige zu leisten waren, einbezogen.

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr im Rahmen der übrigen Vorsorgeaufwendungen der Kläger i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554, im Weiteren: EStG a.F.), die auch ihre Krankenversicherungsbeiträge umfassten, nur den Höchstbetrag in Höhe von 3.000 € (2 x 1.500 €) gemäß § 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG a.F.

3

Im Einspruchsverfahren beantragten die Kläger, bei der Klägerin den Höchstbetrag i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. i.V.m. § 10 Abs. 4 Sätze 1 und 3 EStG a.F. von 2.400 € zu berücksichtigen, da diese für ihren Krankenversicherungsschutz keinen Anspruch auf den Zuschuss eines Arbeitgebers habe. Der Zuschuss, den der Arbeitgeber des Klägers an diesen leiste, betreffe ihren Krankenversicherungsschutz nicht. Dies lehnte das FA ab. Die Klage wurde vom Finanzgericht (FG) mit dem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2010, 220 veröffentlichten Urteil abgewiesen.

4

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Aufgrund der getrennten Betrachtung der Steuerpflichtigen in § 10 Abs. 4 EStG a.F. sei auf den Rechtsanspruch des einzelnen Steuerpflichtigen abzustellen. Hinsichtlich der Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch (SGB V) fehle es bislang an Feststellungen des FG zum sozialversicherungsrechtlich relevanten Einkommen nach § 16 des Sozialgesetzbuchs Viertes Buch. Es sei lediglich eine abstrakte Einbeziehung der Klägerin in einen Familienbeitrag erfolgt. § 10 Abs. 4 EStG a.F. verlange aber die konkrete Einbeziehung der Klägerin in die Leistungen des Arbeitgebers.

5

Auch müsse eine Ungleichbehandlung gegenüber beihilfeberechtigten Ehegatten von Beamten vermieden werden, denen die Finanzverwaltung den Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. gewähre. Die Regelung für Ehegatten von Angestellten sei deshalb dahingehend auszulegen, dass ein Anspruch auf den großen Höchstbetrag nur ausgeschlossen sei, wenn ein eigener Rechtsanspruch auf Zuschüsse zu Beiträgen zur Krankenversicherung bestehe.

6

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2008 dahingehend zu ändern, dass weitere Aufwendungen von 900 € für die Krankenversicherung der Klägerin als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

7

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

9

Zu Recht hat das FG entschieden, dass auch für die im Streitjahr entrichteten Beiträge zur Krankenversicherung der Klägerin nur der ermäßigte Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zum Tragen kommt, da der Arbeitgeber des Klägers Leistungen gemäß § 3 Nr. 62 EStG erbracht hatte (dazu unten 1.). Die Regelungen des § 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG a.F. sind verfassungsgemäß (unten 2.).

10

1. Zu Recht hat das FG entschieden, dass auch für die Klägerin lediglich der Höchstbetrag in Höhe von 1.500 € gemäß § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zu berücksichtigen ist.

11

a) Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. können Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. je Kalenderjahr bis 2.400 € abgezogen werden (seit Veranlagungszeitraum 2010: 2.800 €). Nach Satz 2 der genannten Vorschrift beträgt der Höchstbetrag lediglich 1.500 € (seit Veranlagungszeitraum 2010: 1.900 €) bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder --dies ist hier der Fall-- für deren Krankenversicherung Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 oder § 3 Nr. 14 EStG erbracht werden. Bei zusammen veranlagten Ehegatten --wie hier-- bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge (§ 10 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F.).

12

b) Die Klägerin genoss eigenen Krankenversicherungsschutz i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F., wobei es aufgrund der Unterhaltspflicht des Klägers gegenüber der Klägerin und der hier vorliegenden Zusammenveranlagung der Eheleute gemäß § 26b EStG unerheblich ist, ob sie den Aufwand für diesen Krankenversicherungsschutz aus eigenen Mitteln bestritt oder nicht (vgl. bereits Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Januar 1958 VI 9/56 S, BFHE 66, 197, BStBl III 1958, 77; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 36, m.w.N.).

13

c) Dieser Krankenversicherungsschutz war, dies steht aufgrund der Feststellungen des FG fest, auch Bestandteil der Berechnung des gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Zuschusses des Arbeitgebers.

14

aa) § 3 Nr. 62 EStG stellt die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu (unter anderem) nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften verpflichtet ist. Diese Zukunftssicherungsleistungen sind Ausgaben, die der Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall u.a. der Krankheit abzusichern, soweit der Arbeitnehmer die Ansprüche selbst gegen den Versicherer geltend machen kann (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung; BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 75/00, BFHE 200, 548, BStBl II 2003, 288).

15

bb) Dass der Arbeitgeber des Klägers gegenüber dem Kläger selbst gemäß § 257 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 SGB V zur Erbringung entsprechender Leistungen verpflichtet war, steht im Streitfall nach den im Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG fest.

16

cc) Auch für die Klägerin erhielt der Kläger zu Recht einen Beitragszuschuss gemäß § 257 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 SGB V, da sie selbst nicht erwerbstätig war und kein Einkommen erzielte, das nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 SGB V zum Ausschluss der Familienversicherung geführt hätte. Der hiervon abweichende Vortrag der Kläger --erstmalig in der Revisionsbegründung vom 4. November 2009, unter IV.2. ausgeführt-- ist im vorliegenden Revisionsverfahren unbeachtlich. Er widerspricht zudem den Feststellungen des FG.

17

d) Der an den Kläger gezahlte Anteil des Zuschusses gemäß § 3 Nr. 62 EStG, der auf die Klägerin entfiel, ist für sie gemäß § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. erbracht worden, so dass auch ihr nur der Höchstbetrag von 1.500 € zusteht.

18

aa) Ausgehend von dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. ist es in der hier relevanten zweiten Alternative ausreichend, dass die Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG für die Krankenversicherung des Steuerpflichtigen erbracht worden sind. Nicht entscheidend ist demnach, ob ein solcher Zuschuss nach § 3 Nr. 62 EStG an den Steuerpflichtigen selbst gezahlt wird, der --wie im vorliegenden Fall-- mangels Beschäftigungseigenschaft auch keinen eigenen Anspruch auf Zahlung aus § 257 Abs. 2 Satz 1 SGB V haben kann. Insoweit folgt die Relevanz mittelbarer Zahlungen bereits aus dem Gesetzeswortlaut. Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG werden daher auch dann für einen Steuerpflichtigen "erbracht", wenn sie lediglich darauf beruhen, dass die für den Ehegatten eines Arbeitnehmers zu leistenden Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung die Bemessungsgrundlage des vom Arbeitgeber zu zahlenden Beitragszuschusses erhöhen.

19

bb) Dem entspricht der Normzweck des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. Sinn und Zweck der Reduzierung des Höchstbetrages in dieser Vorschrift ist es, der Entlastung des Steuerpflichtigen durch Dritte bei der Krankenvorsorge typisierend Rechnung zu tragen (so auch HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 388).

20

In beiden Alternativen des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. hat der Steuerpflichtige die Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. nicht in voller Höhe selbst zu tragen. Dies ergibt sich in der ersten Alternative dadurch, dass die Krankheitskosten entweder gar nicht oder nur zum Teil beim Steuerpflichtigen anfallen. In diesem Fall ist deshalb nur ein reduzierter, ergänzender Krankenversicherungsschutz nötig – typischerweise etwa im Fall von Beihilfeleistungen des öffentlichen Dienstes. In der zweiten Alternative werden von Dritten steuerfreie Leistungen, entweder als Zuschuss zum Krankenversicherungsschutz bei Rentnern (§ 3 Nr. 14 EStG) oder als Zuschuss u.a. zum Krankenversicherungsschutz von Arbeitnehmern (§ 3 Nr. 62 EStG) geleistet. Gerade letzterer Zuschuss, basierend auf § 257 SGB V, will eine Hilfe bei der Verschaffung eines ausreichenden Krankenversicherungsschutzes nicht nur für den Beschäftigten, sondern auch für seine Angehörigen sein (so schon Bundessozialgericht --BSG--, Urteil vom 1. Juni 1977  3 RK 2/77, Sozialrecht --SozR-- 2200 § 405 Nr. 6). Wirtschaftlich soll der Arbeitgeber in gleicher Art und Weise an den Krankenversicherungsbeiträgen eines privat versicherten Arbeitnehmers beteiligt werden, wie dies bei einem pflichtversicherten Arbeitnehmer der Fall wäre (BSG-Urteil vom 10. März 1994  12 RK 37/93, SozR 3-2500 § 257 Nr. 4). Einer solchen Hilfe bedarf es deshalb immer dann nicht, wenn die Angehörigen aufgrund gesetzlicher Vorschriften familienversichert sind (so Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 21. Januar 2003  9 AZR 695/01, BAGE 104, 289). Erfolgt deshalb eine Einbeziehung des Angehörigen in die Berechnung dieses Zuschusses nach § 257 SGB V, sind die Krankenversicherungsbeiträge wirtschaftlich betrachtet zumindest nicht mehr in voller Höhe von diesem Angehörigen --dem hier zu betrachtenden Steuerpflichtigen-- zu leisten.

21

Unerheblich ist, ob diese Reduzierung der Beitragslast an den Angehörigen weitergegeben wird oder nicht. Denn so wie es bei zusammen veranlagten Eheleuten keine Rolle spielt, ob dieser Krankenversicherungsschutz aus eigenen Mitteln bestritten wird oder nicht (vgl. oben II.1.b), so ist auch unerheblich, in wessen Vermögen der Beitragszuschuss fließt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass in § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. bei zusammen veranlagten Ehegatten die Art und Weise der Berechnung des gemeinsamen Höchstbetrages getrennt erfolgt und nicht durch schlichte Verdoppelung des Höchstbetrages eines der Eheleute.

22

cc) Aus der für beihilfeberechtigte Angehörige geltenden Handhabung der Ermittlung des Höchstbetrages kann zugunsten der Kläger nichts hergeleitet werden. Denn auch beihilfeberechtigten Angehörigen von Beamten steht --entgegen der Ansicht etwa der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt (Verfügung vom 28. März 2008 S 2221 A-78-St 218, ESt-Kartei HE § 10 EStG Fach 1 Karte 7)-- nur der reduzierte Höchstbetrag i.S. des § 10 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EStG a.F. zu.

23

(1) Ehegatten zählen wie Kinder zu den Personen, für die der Beihilfeberechtigte einen Anspruch auf Gewährung von Beihilfe hat (vgl. nur Schadewitz/Röhrig, Beihilfevorschriften, Kommentar, Teil B, § 4 BBhV Rz 1 unter Hinweis auch auf die Vorgängervorschrift des § 3 der Beihilfeverordnung --BhV--). Dieser Beihilfeanspruch ist allerdings sowohl in § 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 BhV als auch heute in § 4 Abs. 1 Satz 1 der Bundesbeihilfeverordnung abhängig von Einkommensgrenzen dieser Ehegatten. Sie umschreiben die Unterhaltspflicht des Beamten gegenüber seinem unterhaltsbedürftigen Ehegatten. Der Beihilfeanspruch besteht danach bei Unterhaltsbedürftigkeit des Ehegatten eines Beihilfeberechtigten wegen zu geringen Einkommens (vgl. Bundesverwaltungsgericht, Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union vom 28. Oktober 2010  2 C 23/09, Dokumentarische Berichte aus dem BVerwG 2011, 89). Für den Ehegatten des Beihilfeberechtigten ergibt sich aus der Unterhaltspflicht des Beamten eine Fürsorgepflicht des Dienstherrn für dessen Familie und damit auch für den Ehegatten (so wohl auch: Schadewitz/Röhrig, a.a.O., § 4 BBhV Rz 2 unter Hinweis auf § 79 des Bundesbeamtengesetzes). Insoweit ist die Situation des nach Beihilferecht berücksichtigungsfähigen Ehegatten mit derjenigen eines in der gesetzlichen Krankenversicherung mitversicherten Ehegatten vergleichbar.

24

(2) Daraus folgt, dass auch für den beihilferechtlich berücksichtigungsfähigen Ehegatten nur der reduzierte Höchstbetrag aus § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zum Tragen kommen kann.

25

So hat schon nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. der Steuerpflichtige --hier der Ehegatte des beihilfeberechtigten Beamten --einen "Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten". Ein solcher besteht aufgrund der dargestellten Unterhaltspflicht des beihilfeberechtigten Ehegatten --wenn auch nur mittelbar-- aufgrund der Berücksichtigungsfähigkeit bei der Beihilfe des Beamten. Denn auslösender Faktor für den Beihilfeanspruch ist das Entstehen von Krankheitskosten.

26

Ausgehend vom unter II.1.d bb dargestellten Normzweck des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. will auch der erste Halbsatz dieser Vorschrift der Entlastung des Steuerpflichtigen durch Dritte bei der Krankenvorsorge typisierend Rechnung tragen. Im Fall eines berücksichtigungsfähigen Angehörigen von beihilfefähigen Beamten trägt der Dienstherr ebenso ganz oder zum Teil wirtschaftlich die Krankheitsaufwendungen. Die Einbeziehung der Ehegatten in das Beihilfesystem führt deshalb dazu, dass diese Angehörigen ihre Krankenaufwendungen nicht mehr in voller Höhe zu tragen haben. Unerheblich muss dabei sein, ob die Zahlungen für diese Aufwendungen an den Ehegatten selbst oder den Beamten erfolgen.

27

dd) Dieser Auslegung entspricht auch die Entstehungsgeschichte des Gesetzes. Die in § 10 Abs. 4 EStG a.F. geschaffene Regelung sollte durch die unterschiedlichen Höchstbeträge berücksichtigen, dass in bestimmten Fällen Steuerpflichtige Aufwendungen zu einer Krankenversicherung in vollem Umfang allein tragen müssen und in anderen Fällen der Arbeitgeber Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung zahlt oder z.B. bei Beamten ein Anspruch auf Beihilfe besteht (BTDrucks 15/2150, 35, zu § 10 Abs. 3 Nr. 2 des Entwurfs). Auch der Gesetzgeber machte somit deutlich, dass er nur dann, wenn die Aufwendungen vom Steuerpflichtigen allein getragen werden, den Höchstbetrag in Höhe von 2.400 € gewähren will. Dies ist bei der Klägerin aus den dargestellten Gründen gerade nicht der Fall.

28

ee) Zu Recht geht das FG auch davon aus, dass es ohne Bedeutung ist, ob der Arbeitgeberzuschuss wegen der Begrenzung auf den durchschnittlichen allgemeinen Beitragssatz der gesetzlichen Krankenkassen gemäß § 257 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SGB V wie im Streitfall bereits zugunsten von Versicherungsbeiträgen des Arbeitnehmers und anderer Angehöriger, insbesondere der insoweit zu berücksichtigenden Kinder, ganz oder teilweise aufgezehrt wird. § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. ist als typisierende Regelung (so HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 388, ebenso Fischer in juris PraxisReport Steuerrecht 9/2010, Anm. 2, unter B.4.a) zu verstehen, die eine konkrete Ermittlung der Höhe der übernommenen Krankenversicherungsbeiträge vermeiden soll. § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. umschreibt deshalb mit dem Rückgriff auf das Wort "erbracht" den betroffenen --hier von § 3 Nr. 62 EStG i.V.m. § 257 Abs. 2 Satz 1 SGB V eingegrenzten-- Personenkreis, für den die Kürzung gelten soll. Der Gesetzgeber knüpft ersichtlich an die bis zum Jahr 2004 geltende Regelung über die Kürzung des Vorwegabzugs gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. an (so auch Senatsentscheidung vom 18. November 2009 X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, dort unter B.II.2.a). Auch in diesem Fall diente die Bezugnahme auf § 3 Nr. 62 EStG der Umschreibung des Personenkreises (vgl. BFH-Urteil in BFHE 200, 548, BStBl II 2003, 288, unter II.A.2.b).

29

ff) Zutreffend hat das FG im Streitfall bei den zusammen veranlagten Klägern den Höchstbetrag von 1.500 € zugrunde gelegt. Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. kommt es in den Fällen der Zusammenveranlagung für die Zusammenrechnung des Gesamthöchstbetrages auf die Summe der Höchstbeträge jedes Ehegatten aus § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. an.

30

2. Die Regelungen des § 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG a.F. sind nicht verfassungswidrig.

31

a) Hinsichtlich der begrenzten Abziehbarkeit von Beiträgen zu Krankenversicherungen ist die Verfassungsmäßigkeit durch den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) geklärt. Die dort getroffene Weitergeltungsanordnung für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2009, die mit Gesetzeskraft aufgrund § 31 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht versehen ist, ist für den Senat bindend (Senatsurteil vom 16. November 2011 X R 15/09, BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325).

32

b) Die unterschiedlichen Höchstbeträge in Satz 1 und Satz 2 des § 10 Abs. 4 EStG a.F. verletzen nicht dadurch den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG), dass der von § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. betroffene Personenkreis nur geringere Vorsorgeaufwendungen abziehen kann. Die unterschiedliche Höhe der Höchstbeträge in Satz 1 und Satz 2 des § 10 Abs. 4 EStG a.F. beruht auf einem sachlichen Grund und ist daher nicht willkürlich. Der Gesetzgeber differenziert danach, dass die in § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. genannten Steuerpflichtigen --anders als der von Satz 2 dieser Vorschrift betroffene Personenkreis-- ihre Aufwendungen für Krankenversicherungen in vollem Umfang allein tragen müssen (Senatsurteil in BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282).

33

c) Die Regelungen des § 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG a.F. verletzen auch nicht Art. 6 Abs. 1 GG.

34

aa) Art. 6 Abs. 1 GG erschöpft sich zwar nicht darin, die Ehe in ihrer wesentlichen Struktur zu gewährleisten, sondern gebietet darüber hinaus als verbindliche Wertentscheidung für den gesamten Bereich des Ehe und Familie betreffenden privaten und öffentlichen Rechts einen besonderen Schutz durch die staatliche Ordnung. Um diesem Schutzauftrag zu genügen, ist es Aufgabe des Staates, einerseits alles zu unterlassen, was die Ehe schädigt oder sonst beeinträchtigt, andererseits sie durch geeignete Maßnahmen zu fördern (BVerfG-Urteil vom 17. Juli 2002  1 BvF 1/01, 1 BvF 2/01, BVerfGE 105, 313, unter B.II.1.c, m.w.N.). Dieser Schutz verbietet es, die Ehe insgesamt gegenüber anderen Lebensformen schlechter zu stellen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 313, unter B.II.1.c aa, m.w.N.).

35

bb) Ein solcher Fall liegt hier aber gerade nicht vor. Sowohl Eheleute wie auch unverheiratete Arbeitnehmer unterliegen den Vorschriften des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F., so dass es bei beiden in gleichem Maße darauf ankommt, ob ein Dritter für ihre Krankenversicherung dort genannte Leistungen erbringt. Ehespezifische Belastungen, die aufgrund der Schutzwirkung des Art. 6 Abs. 1 GG auszugleichen wären (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c ff, m.w.N.) sind nicht erkennbar.

36

Im Übrigen fehlt es schon deshalb an einer unzulässigen Benachteiligung von Ehegatten, weil eine unverheiratete Person grundsätzlich keine Möglichkeit zur Teilnahme an der Familienversicherung nach § 10 SGB V hat und folglich ein Dritter für sie auch keinen Beitragszuschuss nach § 257 Abs. 2 Satz 1 SGB V zu leisten braucht. Soweit negative Folgen aus der Wahl des privaten Krankenversicherungsschutzes --etwa aufgrund der Versicherungsbeiträge für Ehegatten-- entstehen, sind diese hinzunehmen (so zu Recht auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 3. Oktober 2008  4 K 996/08, Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 22).  

37

d) Ebenfalls zu Recht geht das FG davon aus, dass sich aus Art. 3 Abs. 1 GG kein Anspruch der Kläger auf Gleichbehandlung mit den nicht erwerbstätigen Ehegatten von beihilfeberechtigten Beamten ergibt, denen nach Auffassung der Finanzverwaltung einiger Bundesländer im Verwaltungswege der Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. gewährt wird (vgl. z.B. Verfügung der OFD Frankfurt in ESt-Kartei HE § 10 EStG Fach 1 Karte 7).

38

Wie vorstehend unter II.1.d cc dargelegt, beruht diese Verwaltungsauffassung auf einer unzutreffenden Gesetzesauslegung. Bei einer solchen Sachlage besteht regelmäßig kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht (Beschlüsse des BVerfG vom 17. Januar 1979  1 BvL 25/70, BVerfGE 50, 142, und vom 12. September 2007  2 BvR 1413/06, Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts 12, 132).

Tatbestand

1

I. Der im Jahr 1942 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis 1998 Arbeitnehmer der H-AG. Die Sparte, in welcher der Kläger tätig war, wurde von der S-AG übernommen. In diesem Zusammenhang übernahm die S-AG auch die Firmenrentenverpflichtungen der H-AG.

2

Seit dem 1. Oktober 1997 ist der Kläger geschieden. Zu diesem Zeitpunkt hatte er eine Versorgungsanwartschaft bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) von monatlich 2.492,89 DM, für die der gesetzliche Versorgungsausgleich durchgeführt wurde. Zudem hatte er zum Ende der Ehezeit als Mitarbeiter der H-AG eine sich auf jährlich 31.931,64 DM belaufende Zusage einer Betriebsrente und zudem Ansprüche gegen die Pensionskasse der Mitarbeiter der H-AG von jährlich 30.536,76 DM. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) lassen die für diese Betriebsrente und für die Ansprüche gegen die Pensionskasse geltenden vertraglichen Regelungen keine Realteilung zu.

3

Am 29. Oktober 1997 schloss der Kläger hinsichtlich dieser Versorgungsanwartschaften mit seiner früheren Ehefrau einen gerichtlich genehmigten Scheidungsfolgenvergleich. In dieser Vereinbarung wurde der schuldrechtliche Versorgungsausgleich hinsichtlich der betrieblichen Altersversorgung des Klägers ausgeschlossen. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, an seine frühere Ehefrau in acht Jahresraten von je 10.000 DM, beginnend ab dem 30. Juni 1998 einen Abfindungsbetrag von 80.000 DM zu zahlen. Die Ratenzahlungen wurden in den Streitjahren entsprechend der Vereinbarung geleistet.

4

Seit dem 1. Juni 2002 erhält der Kläger von der BfA eine Altersrente. Ferner bezieht er eine von der S-AG bediente Betriebsrente und Zahlungen der Pensionskasse der Mitarbeiter der Gruppe der H-AG.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte in den gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuer-Bescheiden der Streitjahre 1998 bis 2001 und 2005 eine steuermindernde Berücksichtigung der aufgrund des Scheidungsfolgenvergleichs zu erbringenden Zahlungen ab.

6

Mit seiner nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage macht der Kläger geltend, diese Zahlungen seien als Werbungskosten entweder bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder bei seinen sonstigen Einkünften zu berücksichtigen. Die Ausgleichszahlungen an seine geschiedene Ehefrau stünden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Einkünften. Er habe diese Zahlungen nur geleistet, um eine ungekürzte Altersversorgung in Gestalt dieser Einkünfte zu erhalten.

7

Das FG hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1366 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Die von dem Kläger geleisteten Abfindungszahlungen seien keine abziehbaren Werbungskosten. Die Aufwendungen könnten auch nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

8

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

9

Zu Unrecht habe das FG die Grundsätze der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) und IX R 78/01 (BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448) nicht angewandt. Die vom Kläger geleisteten Zahlungen seien wie Zahlungen eines zum Versorgungsausgleich verpflichteten Beamten als Werbungskosten zu behandeln. Die für den Versorgungsausgleich geltenden gesetzlichen Regelungen dienten dem Zweck, die während der Ehe erworbenen Versorgungsansprüche unten den Ehegatten hälftig aufzuteilen. Dies werde beim öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleich im Wege der Realteilung erreicht. Der schuldrechtliche Versorgungsausgleich diene ebenfalls diesem Zweck.

10

Entgegen der Auffassung des FG sei auch beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich eine Vermögensminderung gegeben. Es liege nicht lediglich ein Barausgleich der bereits während der Ehe eingetretenen Vermögensminderung vor. Dies zeige sich daran, dass ein schuldrechtlicher Versorgungsausgleich nur durchzuführen sei, wenn der Ehegatte seinen Unterhalt nicht selbst bestreiten könne. Die betriebliche Altersversorgung des Klägers und die beamtenrechtliche Altersversorgung beruhten nicht auf unterschiedlichen Grundsätzen. Auch bei der betrieblichen Altersversorgung korrespondiere der Versorgungsanspruch mit einem geringeren Bruttoverdienst in der aktiven Erwerbsphase. Ebenso wie ein Beamter könne der Kläger nicht über seine Versorgungsanwartschaft wirtschaftlich verfügen.

11

Das FG berücksichtige nicht, dass Aufwendungen zur Erhaltung solcher Einnahmen Werbungskosten seien. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass im Falle des Unterbleibens einer Abfindungsvereinbarung die aufgrund des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu erbringenden Zahlungen steuermindernd als Sonderausgaben hätten berücksichtigt werden können. Eine Ablehnung der steuerlichen Abziehbarkeit der Abfindungszahlungen lasse außer Acht, dass der Kläger ebenso wie ein Beamter seine Versorgungsbezüge im Zuflusszeitpunkt voll versteuern müsse. Zudem habe der Kläger seine Abfindungszahlungen zur Sicherung dieser Einkünfte dann aus in vollem Umfang besteuerten Einkünften geleistet. Eine Nichtberücksichtigung dieser Aufwendungen bewirke einen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und eine unzulässige doppelte Besteuerung. Dies sei mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht zu vereinbaren.

12

Unzutreffend sei auch die Auffassung des FG, dass die Aufwendungen nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar seien.

13

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 5. Juni 2007 aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuer-Bescheide in der Weise zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen jeweils um 10.000 DM bzw. 5.113 € vermindert wird.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15

Das angefochtene Urteil sei zutreffend. Die vom Kläger beanstandete Doppelbelastung im Fall des Verzichts auf den Versorgungsausgleich trete auch bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern auf.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die Abfindungszahlungen des Klägers nicht steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ein Abzug der Aufwendungen für den Ausschluss des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs als Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen scheidet aus (im Ergebnis ebenso FG Köln, Urteile vom 14. März 1996  2 K 3239/93, EFG 1996, 1153, und vom 16. Februar 2005  11 K 1795/01, EFG 2005, 1030, jeweils zu Ausgleichszahlungen gemäß § 3b Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich --VAHRG--; Steger/Venturelli, Die Information über Steuer und Wirtschaft 2006, 938, ebenso wohl Schmidt/ Heinicke, EStG, 29. Aufl. § 10 Rz 63; a.A. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33 EStG Rz 155 zu Abfindungen nach § 1587l des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- a.F.).

17

1. Zahlungen für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des Bestehens einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung sind keine mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten.

18

a) Sind im Rahmen des Versorgungsausgleichs nicht Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung oder öffentlich-rechtliche Versorgungsanwartschaften (§ 1587b Abs. 1 und 2 BGB in der in den Streitjahren geltenden Fassung --BGB a.F.--), sondern andere Versorgungsanrechte auszugleichen, findet nach § 2 VAHRG der schuldrechtliche Versorgungsausgleich (§ 1587f BGB a.F.) statt, sofern --wie im Streitfall-- nach dem für den Versorgungsträger maßgebenden Recht eine Realteilung des Versorgungsanrechts nicht vorgesehen ist (§ 1 Abs. 2 VAHRG). Nach § 1587o Abs. 1 BGB a.F. können die Ehegatten durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung vereinbaren (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 1587o Rz 13).

19

b) Solche Abfindungszahlungen sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Es fehlt an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart. Aus diesem Grund stellt sich die vom FG aufgeworfene Frage, ob der Kläger mittels dieser Abfindungszahlung einen Vermögenswert angeschafft hat, nicht.

20

aa) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Satz 2 der Norm sind sie bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Werbungskosten ist, dass sie in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446).

21

bb) Abziehbare Werbungskosten liegen nicht bereits deshalb vor, weil eine (abgelöste) Verpflichtung zum schuldrechtlichen Versorgungsausgleich auf dem Bestehen von Versorgungsanwartschaften i.S. des § 19 Abs. 2 EStG beruht. Allein maßgebend ist stattdessen, ob das Bestehen einer solchen Verpflichtung zur Folge haben kann, dass dem Inhaber des Anspruchs auf betriebliche Altersversorgung wegen der Verpflichtung zum Versorgungsausgleich niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zufließen als im Fall des Fehlens einer solchen Ausgleichsverpflichtung. Denn nur bei einer solchen Sachlage dient die Ablösung der Verpflichtung aufgrund des Versorgungsausgleichs dazu, (steuerpflichtige) Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erhalten.

22

Sind hingegen dem Ausgleichsverpflichteten die (ungekürzten) Versorgungsbezüge trotz der Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten anderen Ehegatten weiterzuleiten, steuerlich als eigene Einkünfte zuzurechnen, dann ist diese Weiterleitung ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung. In einem solchen Fall betrifft die Ablösung einer solchen Verpflichtung nicht die Einkunftserzielung, sondern nur die Einkommensverwendung (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

23

cc) Hat ein Steuerpflichtiger aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs betriebliche Versorgungsleistungen mit seinem geschiedenen Ehegatten zu teilen, ist allein der Steuerpflichtige derjenige, der Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 2 EStG erzielt, da nur er diese Einkünfte durch eigene Arbeitsleistung erwirtschaftet hat (Senatsurteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, und vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478). Nichts anderes gilt selbst dann, wenn der ausgleichsberechtigte Ehegatte gemäß § 1587i Abs. 1 BGB a.F. in Höhe einer laufenden Ausgleichsrente die Abtretung der in den Ausgleich einbezogenen Versorgungsansprüche verlangen kann (HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 325).

24

dd) Diese Rechtsansicht des erkennenden Senats steht im Einklang mit den Urteilen des IX. Senats des BFH in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446 und in BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448. Danach sind Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter aufgrund einer Vereinbarung nach § 1408 Abs. 2 BGB oder nach § 1587o BGB a.F. an den anderen Ehegatten leistet, ebenso wie sog. Wiederauffüllungszahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Maßgeblich für diese Entscheidungen ist nicht die Überlegung, dass der öffentlich-rechtliche Versorgungsanspruch Teil der Gegenleistung für das Erbringen der Arbeitsleistung ist, was auch bei betrieblichen Versorgungsansprüchen regelmäßig zutrifft. Entscheidend ist vielmehr, dass durch die oben genannten Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibt. Im Unterschied zur Ablösung von Ansprüchen aus einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich dienen daher solche Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe.

25

Im Streitfall hat der Kläger im Jahr 1997 für den Ausschluss des (zukünftigen) schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs eine Abfindungszahlung mit seiner Ehefrau vereinbart. Die aus diesem Grund in den Streitjahren geleisteten Zahlungen sind in Anwendung der vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätze keine abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

26

2. Auch eine Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (§ 22 EStG) scheidet aus. Die Abfindungszahlung des Klägers steht mit dessen künftigen Renteneinkünften aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht im Zusammenhang.

27

3. Die Abfindungszahlung des Klägers ist in den Streitjahren 1998 bis 2001 und 2005 nicht als dauernde Last i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar.

28

a) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten abziehbar, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben.

29

Der erkennende Senat hat in seinen Urteilen in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 und in BFH/NV 2004, 478 diese Vorschrift auch auf Zahlungen angewendet, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs vom Ausgleichsverpflichteten an den ausgleichsberechtigten anderen Ehegatten geleistet werden. Anders als bei der realen Teilung der Versorgungsanwartschaft (§ 1587a Abs. 1 Satz 2 BGB a.F.) erfolgt beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich keine dingliche Teilung. Stattdessen verbleibt auch der Teil der während der Ehezeit angewachsenen Versorgungsanwartschaft, der nach der gesetzlichen Wertung auszugleichen ist und damit dem anderen Ehegatten "gehört", bei dem Ehegatten, der rechtlich Inhaber der Versorgungsanwartschaft ist. Von diesem sind dann im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs in dem gesetzlich bestimmten Umfang Zahlungen an den anderen Ehegatten zu leisten. Der Ausgleichsverpflichtete muss also von ihm erwirtschaftete und zu versteuernde Einkünfte an den anderen Ehegatten auskehren. Dieser Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit ist die rechtliche Grundlage für die Abziehbarkeit dieser Aufwendungen im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

30

b) Die Abziehbarkeit von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist indessen nur gerechtfertigt, soweit und solange eine solche Verlagerung erwirtschafteter Einkünfte --nach Maßgabe des Korrespondenzprinzips (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 32/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 971; Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 9. April 2010, BStBl I 2010, 323)-- auf einen Dritten tatsächlich stattfindet. Der erkennende Senat hat hiervon ausgehend in seinem Urteil vom 31. März 2004 X R 66/98 (BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830) entschieden, dass Aufwendungen, die dazu dienen, den Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit zu beenden, nicht im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar sind. Der Senat hat daher die Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf eine Zahlung abgelehnt, mit der eine im Rahmen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vereinbarte dauernde Last abgelöst wird. Erst recht kann nichts anderes gelten, wenn wie im Streitfall durch eine vertraglich zu erbringende Ablösezahlung von vornherein verhindert wird, dass künftig im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs Erträge an den ausgleichsberechtigten Ehegatten auszukehren sind. Denn hierdurch wird ebenfalls ein Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit unterbunden.

31

4. Die Abfindungszahlungen können auch nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden.

32

a) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass Aufwendungen, die mit einer Vermögensauseinandersetzung zusammenhängen, keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1993 III R 11/93, BFHE 173, 58, BStBl II 1994, 240, und BFH-Beschluss vom 28. April 2010 VI B 167/09, www.bundesfinanzhof.de). Dementsprechend hat es der BFH abgelehnt, Zahlungen, die ein geschiedener Ehegatte als Versorgungsausgleich nach der inzwischen durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) für nichtig erklärten Vorschrift des § 1587b Abs. 3 Satz 1 Teilsatz 1 BGB für seinen früheren Ehegatten zur Begründung einer Rentenanwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung geleistet hat, als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

33

b) Auch Abfindungszahlungen, die aufgrund einer nach § 1587o BGB a.F. geschlossenen Vereinbarung zwecks Ablösung von (künftigen) Ansprüchen auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich zu leisten sind, dienen einer solchen Vermögensauseinandersetzung und nicht der Abgeltung normaler Unterhaltsansprüche.

34

aa) Zwar kann in besonders gelagerten Fällen ein Anspruch auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich von der Unterhaltsbedürftigkeit des Berechtigten abhängen (vgl. § 1587h Nr. 1 BGB a.F.). Auch ist im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der Genehmigungsfähigkeit einer nach § 1587o BGB a.F. getroffenen Vereinbarung gemäß Abs. 2 Satz 4 eine Unterhaltsregelung einzubeziehen. Ungeachtet dessen soll eine Vereinbarung gemäß § 1587o BGB a.F. dem ausgleichsberechtigten Ehegatten ein Ausgleichssurrogat für den ihm zustehenden Teil der während der Ehe begründeten Versorgungsanwartschaften verschaffen.

35

bb) Die Genehmigungspflichtigkeit einer solchen Vereinbarung dient gemäß § 1587o Abs. 2 Satz 4 BGB a.F. vor allem der Überprüfung, ob der ausgleichsberechtigte Ehegatte eine Kompensation für die ihm an sich zustehenden Versorgungsanrechte erhält (Beschlüsse des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24. Februar 1982 IVb ZB 746/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 1463, und vom 11. März 1987 IVb ZB 47/84, NJW 1987, 1770). Insoweit ist entscheidend, dass der Versorgungsausgleich --ähnlich wie der Zugewinnausgleich-- bewirken soll, das während der Ehe erworbene Versorgungsvermögen hälftig zwischen den Ehegatten zu teilen (Urteil des BVerfG vom 28. Februar 1980  1 BvL 17/77 u.a., BVerfGE 53, 257, unter C.I.2.b der Gründe und Kammerbeschluss vom 2. Mai 2006  1 BvR 1275/97, NJW 2006, 2175). Eine nach § 1587o BGB a.F. getroffene Vereinbarung betrifft daher eine Vermögensauseinandersetzung.

36

5. Dass der Kläger seine Abfindungszahlungen nicht als Werbungskosten abziehen und sie auch nicht als Sonderausgaben berücksichtigen kann, ist verfassungsrechtlich unbedenklich. Hierin liegt kein Verstoß gegen Art. 3 GG und keine Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

37

a) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet die ungleiche Behandlung von wesentlich Gleichem und die Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem (BVerfG-Entscheidung vom 15. Juli 1998  1 BvR 1554/89 u.a., BVerfGE 98, 365, 385). Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt.

38

aa) Ein tragendes Strukturelement des Einkommensteuerrechts ist das objektive Nettoprinzip. Danach sind Einnahmen nicht brutto, sondern nur gekürzt um damit im Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung zu unterwerfen (BVerfG-Entscheidung vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210). Solche Erwerbsaufwendungen liegen indessen nur vor, wenn die Aufwendungen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Absicht stehen, (steuerpflichtige) Einkünfte zu erzielen. Liegt hingegen wie im Streitfall ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung vor, ist es gerechtfertigt, ihn rechtlich anders als Erwerbsaufwendungen zu behandeln. Aus dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit folgt nicht zwingend, Aufwendungen im Bereich der Einkommensverwendung steuermindernd zu berücksichtigen (BVerfG-Beschluss vom 23. November 1976  1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, unter C.I.1. der Gründe).

39

bb) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht darin, dass ein Abzug von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur in Betracht kommt, wenn ein steuerlicher Transfer von Einkünften stattfindet. Der erkennende Senat hat es u.a. in seinem Beschluss vom 25. März 1996 X B 202/95 (BFH/NV 1996, 739) abgelehnt, Zahlungsverpflichtungen, bei denen kein solcher Einkünftetransfer stattfindet, im Rahmen der genannten Norm zu berücksichtigen. Das BVerfG hat durch Beschluss vom 15. August 1996 2 BvR 1185/96 (Steuer-Eildienst 1996, 623) die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.

40

cc) In der Nichtberücksichtigung der Aufwendungen des Klägers liegt auch kein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip. Dieses gebietet es, das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Maßstab hierfür ist nicht, ob Aufwand zwangsweise anfällt, sondern ob das Sozialhilferecht einen solchen Aufwand in seinem Leistungskatalog berücksichtigt (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). Danach besteht verfassungsrechtlich keine Pflicht, Aufwendungen, die wie hier eine Vermögensauseinandersetzung betreffen, steuerlich zum Abzug zuzulassen.

41

6. Diese Rechtslage führt auch nicht zu unbilligen Ergebnissen. Die Beteiligten haben es nach Ansicht des erkennenden Senats in der Hand, bei Abschluss ihrer Ausgleichsvereinbarung nach § 1587o BGB a.F. der steuerlichen Lage Rechnung zu tragen. Sie können daher berücksichtigen, dass Abfindungszahlungen im Gegensatz zu laufenden Zahlungen, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs erbracht werden, beim Zahlungspflichtigen steuerlich nicht abziehbar sind und umgekehrt beim Zahlungsempfänger keine Steuerpflicht auslösen.

42

Zwar hat der BGH es grundsätzlich abgelehnt, individuelle Belastungen, die den einzelnen geschiedenen Ehegatten betreffen, im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu berücksichtigen (Beschluss vom 26. Januar 1994 XII ZB 10/92, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 1994, 560). Indessen ermöglicht es § 1587o BGB a.F. den Ehegatten grundsätzlich, statt des vom Gesetzgeber angeordneten Ausgleichs ihrer ehezeitlich erworbenen Versorgungsansprüche eine ihren individuellen Verhältnissen angepasste vertragliche Lösung zu suchen. Ihre Vertragsfreiheit ist insoweit nicht eingeschränkt (zu deren Schranken im Rahmen von § 1587o BGB a.F. vgl. BGH-Beschluss vom 3. November 1993 XII ZB 33/92, NJW 1994, 580).

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.


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(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.
(weggefallen)
1a.
(weggefallen)
1b.
(weggefallen)
2.
a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;
b)
Beiträge des Steuerpflichtigen
aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
2Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.3Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.4Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.5Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.6Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;
3.
Beiträge zu
a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
2Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.3Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.4Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.5Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;
3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;
4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;
5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;
6.
(weggefallen)
7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.
8.
(weggefallen)
9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;
2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Dies gilt nur für
a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
3Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit
a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,
2.
geleistet werden an
a)
1Versicherungsunternehmen,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
2Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.3Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,
b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen,
c)
einen Sozialversicherungsträger oder
d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
2Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.
Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres
a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
2.
Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.4Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.5Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.6Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

KalenderjahrVorwegabzug für
den Steuerpflichtigen
Vorwegabzug im
Fall der Zusammen-
veranlagung von
Ehegatten
20132 1004 200
20141 8003 600
20151 5003 000
20161 2002 400
20179001 800
20186001 200
2019300600


zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19. März 2013  12 K 765/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist nach seiner Scheidung in zweiter Ehe wieder verheiratet. Er ist Rentner und bezieht von seinem früheren Arbeitgeber eine Pension.

2

Durch Vertrag mit seiner geschiedenen Frau vom 20. März 2009 hat er ihr an Stelle der Erfüllung des Anspruchs aus § 1587g des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung einen monatlichen Betrag von 1.203 € nach § 1587i BGB in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung abgetreten.

3

Der Kläger begehrte im Streitjahr den Abzug von 14.436 € als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte --nach Einspruch und zweimaliger Änderung des Bescheids-- lediglich 13.768 €. Das FA kürzte dabei den Sonderausgabenabzug entsprechend den Vorgaben im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. April 2010 IV C 3-S 2221/09/10024 (BStBl I 2010, 323, dort C.2.) anteilig. Danach kann, wenn im Wege der schuldrechtlichen Ausgleichsrente ein Anrecht auf einen Versorgungsbezug nach § 19 EStG ausgeglichen wird, anteilig der vom Versorgungsempfänger seinem geschiedenen Ehegatten geleistete Teil der Bezüge, die nach Abzug des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG der Besteuerung unterliegen, als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG geltend gemacht werden. Der Sonderausgabenabzug wird mithin um denjenigen Prozentsatz gekürzt, mit dem die Versorgungsbezüge beim Versorgungsempfänger gemäß § 19 Abs. 2 EStG steuerfrei sind.

4

Die Klage blieb erfolglos. Mit seiner Revision verfolgt der Kläger weiter den ungekürzten Sonderausgabenabzug. Dies entspreche seiner Ansicht nach der Kommentarliteratur.

5

Zwar sei zivilrechtlich umstritten, ob die Versorgungsansprüche erfüllungshalber oder an Erfüllungs statt abgetreten würden, aber die Kürzung des Sonderausgabenabzugs sei unabhängig davon unzulässig. Handele es sich um eine Abtretung an Erfüllungs statt, so seien seine Einkünfte um 14.436 € herabzusetzen, während die geschiedene Ehefrau entsprechende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit habe. Dies ergebe sich aus der analogen Anwendung von § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG, da der Vorgang der internen Teilung von Versorgungsanwartschaften gleichzustellen sei. Handele es sich hingegen um eine Abtretung erfüllungshalber, so seien die gezahlten 14.436 € ebenfalls in voller Höhe als Sonderausgaben abziehbar, während sie bei der geschiedenen Ehefrau zu den sonstigen Einkünften zählten. Das Finanzgericht (FG) beseitige die Gleichheit der Besteuerung bei interner Teilung (durch das Gericht) und schuldrechtlicher Teilung (lediglich im Innenverhältnis) nach dem Gesetz über den Versorgungsausgleich (VersAusglG).

6

Bei interner Teilung nach dem VersAusglG seien die Anteile des Ausgleichsberechtigten ebenso wie diejenigen des Ausgleichsverpflichteten nach § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und ermöglichten beiden die Inanspruchnahme des Versorgungsfreibetrags. Bei schuldrechtlicher Teilung sei dies ebenfalls sachgerecht. Tatsächlich erhalte aber nur der Ausgleichsverpflichtete den Versorgungsfreibetrag, da die Einkünfte des Berechtigten nach § 22 Nr. 1c EStG besteuert würden, der keinen Versorgungsfreibetrag vorsehe. Unabhängig von der Frage, ob diese Ungleichbehandlung Bestand haben könne, rechtfertige diese jedenfalls keine Abstriche bei den Sonderausgaben.

7

Da die Pension nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG in vollem Umfange der Einkommensteuer unterliege, also steuerbar sei, seien nach § 2 Abs. 4 EStG die gesamten Ausgleichszahlungen als Sonderausgaben abziehbar. Dass der Versorgungsbezug in Höhe des Versorgungsfreibetrages und des Zuschlags hierzu steuerfrei sei, schränke die Steuerbarkeit nicht ein. Es widerspräche der Abstufung des § 2 EStG, wenn die nach Abs. 5 zu berücksichtigenden Freibeträge Einfluss auf die nach Abs. 4 --und damit systematisch vorher-- zu berücksichtigenden Sonderausgaben hätten. Die Kürzung der Sonderausgaben um den anteiligen Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG bewirke vielmehr dessen Verlagerung auf den Ausgleichsberechtigten.

8

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2010 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 26. August 2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass Versorgungsausgleichszahlungen in Höhe von insgesamt 14.436 € (statt 13.768 €) als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

9

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

10

Es hält die dem BMF-Schreiben entsprechende steuerliche Behandlung für zutreffend. Ein Problem der Gleichbehandlung stelle sich nicht. Es sei steuerrechtlich allgemein anerkannt, dass die Abtretung nach § 1587i BGB nur Sicherungscharakter habe und die Alterseinkünfte wie im Falle des § 1587g BGB in voller Höhe dem zuflössen, der die Anwartschaften ursprünglich erworben habe.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die abgetretenen Bestandteile der Versorgungsbezüge sind Einkünfte des Klägers (dazu unten 1.). Das FG hat zu Recht erkannt, dass dem Kläger hieraus kein weiterer Sonderausgabenabzug zusteht (2.).

12

1. Auch die an die geschiedene Ehefrau abgetretenen Teile der Versorgungsbezüge sind zunächst Teil der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit.

13

Eine entsprechende Anwendung von § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG kommt nicht in Betracht. Danach gehören die Leistungen aus Anrechten, die im Rahmen der internen Teilung nach dem VersAusglG übertragen wurden, bei der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte. § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG stellt im Gegenzug diese Leistungen bei dem Ausgleichsverpflichteten steuerfrei.

14

a) Dies folgt aus § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG selbst und gilt unabhängig davon, wie der Vorgang zivilrechtlich zu beurteilen ist. Wenn die nach § 1587i BGB abgetretenen Versorgungsansprüche unmittelbar zu Einkünften bei dem Versorgungsempfänger führten und korrespondierend hierzu nicht mehr Bestandteil der Einkünfte bei dem ursprünglichen Berechtigten wären, könnten die entsprechenden Zahlungen niemals Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sein. Die Vorschrift regelt aber ausdrücklich, dass Ausgleichszahlungen u.a. nach § 1587i BGB Sonderausgaben sind. Das Verständnis des Klägers führte zu einem unlösbaren Widerspruch zwischen dem Anwendungsbereich eines --entsprechend angewandten-- § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG und ließe letztere Vorschrift leerlaufen.

15

b) Aber auch die Fassung und die Entstehungsgeschichte des § 3 Nr. 55a EStG sowie des nachfolgenden § 3 Nr. 55b EStG stehen der vom Kläger angestrebten Lösung entgegen. Beide Vorschriften wurden durch Art. 10 des Gesetzes zur Strukturreform des Versorgungsausgleichs (VAStrRefG) vom 3. April 2009 (BGBl I 2009, 700) in das EStG eingefügt und traten nach Art. 23 Satz 1 VAStrRefG zum 1. September 2009 in Kraft. Sie beziehen sich ausdrücklich auf bestimmte Anrechte, die nach dem VersAusglG übertragen wurden. Zum selben Zeitpunkt ist das in Art. 1 VAStrRefG beschlossene VersAusglG in Kraft getreten. Gleichzeitig wurden nach Art. 3 VAStrRefG die bisherigen §§ 1587 bis 1587p BGB --und damit auch § 1587i BGB-- durch einen Verweis auf das VersAusglG ersetzt und traten mit Ablauf des 31. August 2009 außer Kraft.

16

Selbst wenn man § 3 Nrn. 55a, 55b EStG auch auf diejenigen Ausgleichszahlungen nach dem BGB anwenden wollte, die konzeptionell den dort jeweils genannten Ausgleichszahlungen nach dem VersAusglG entsprechen, gehörten die im Streitfall geleisteten Zahlungen nicht in den Anwendungsbereich von § 3 Nrn. 55a, 55b EStG. Beide Vorschriften gelten nicht für alle im Rahmen des VersAusglG vorzunehmenden Ausgleichszahlungen. § 3 Nr. 55a EStG erfasst ausdrücklich die Übertragung von Anrechten im Wege der internen Teilung nach § 10 VersAusglG, § 3 Nr. 55b EStG den geleisteten Ausgleichswert im Rahmen der externen Teilung nach § 14 VersAusglG. Bei beiden Ausgleichsmechanismen handelt es sich um Aufteilungen von Versorgungsansprüchen durch das Familiengericht im Rahmen der Scheidung. Die rein zivilrechtliche Abtretung von Versorgungsansprüchen nach § 1587i BGB steht aber weder der in § 3 Nr. 55a EStG geregelten internen Teilung nach § 10 VersAusglG noch der von § 3 Nr. 55b EStG erfassten externen Teilung nach § 14 VersAusglG gleich. Vielmehr ist die Abtretung von Versorgungsansprüchen durch zivilrechtliche Vereinbarung in §§ 20 bis 26 VersAusglG geregelt. Diese Ausgleichsansprüche werden von den Steuerbefreiungen in § 3 Nrn. 55a, 55b EStG gerade nicht erfasst.

17

Folgerichtig sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG --neben bestimmten Ausgleichszahlungen nach dem BGB-- auch die Ausgleichszahlungen nach §§ 20, 21, 22 und 26 VersAusglG als Sonderausgaben abziehbar. Damit wäre es nicht vereinbar, diese Zahlungen von vornherein als Einkünfte des Ausgleichsberechtigten zu betrachten.

18

2. Der Kläger kann keinen weiteren Sonderausgabenabzug beanspruchen.

19

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sind bestimmte Ausgleichszahlungen Sonderausgaben, "soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen... ".

20

aa) Bereits im Wortlaut bringt die Verknüpfung "soweit" zum Ausdruck, dass die Abziehbarkeit als Sonderausgaben genau mit der Quote erfolgt, zu der die Einnahmen der Besteuerung unterliegen. Die Versorgungsbezüge sind aber nach § 19 Abs. 2 EStG hinsichtlich des Versorgungsfreibetrags sowie des Zuschlags hierzu steuerfrei, unterliegen also insoweit nicht der Besteuerung.

21

Die Annahme des Klägers, die Einnahmen unterlägen der Besteuerung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG nur dann nicht, wenn sie nicht steuerbar seien, wohl aber, wenn sie steuerfrei seien, findet weder in dieser Vorschrift noch, wie der Kläger meint, in § 2 EStG eine Stütze. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG verwendet den Fachbegriff "steuerbar" nicht.

22

Auch aus § 2 EStG ergibt sich nicht, dass die Höhe des Sonderausgabenabzugs ohne Berücksichtigung der Freibeträge des § 19 Abs. 2 EStG zu berechnen wäre. Im Gegenteil bestätigt auch § 2 EStG das Verständnis des FA, des BMF und des FG. Ausgangsgröße der Berechnung des zu versteuernden Einkommens sind nach § 2 Abs. 1, 2 EStG die Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG, um die es hier geht, sind in § 19 EStG definiert. Das bedeutet, dass der Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG bereits in die Berechnung der Einkünfte nach § 2 Abs. 1, 2 EStG eingeht. Somit mindert er bereits die Summe der Einkünfte und folglich auch den Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG, von dem nach § 2 Abs. 4 EStG die Sonderausgaben abgezogen werden. Der Versorgungsfreibetrag des § 19 Abs. 2 EStG führt dazu, dass die Bezüge insoweit bereits dem Grunde nach von der Besteuerung ausgenommen werden. Es handelt sich gerade nicht um einen --einkunftsartübergreifenden-- Freibetrag oder einen anderen Abzugsbetrag nach § 2 Abs. 5 EStG.

23

bb) Allein dieses Verständnis ist systemgerecht. Eine andere Betrachtung führte zu dem Ergebnis, dass die Ausgleichszahlungen ausschließlich aus dem steuerpflichtigen Teil der Versorgungsbezüge entrichtet würden. Zu einer derartigen einseitigen Zuordnung besteht kein Anlass. Sie wäre willkürlich. Sind aber die Ausgleichszahlungen anteilig auch dem steuerfreien Teil der Versorgungsbezüge zuzuordnen, so wäre es systemwidrig, gegen § 2 Abs. 4 EStG den Sonderausgabenabzug von Einnahmen zuzulassen, die nicht zum Gesamtbetrag der Einkünfte gehören.

24

b) Das Senatsurteil vom 18. September 2003 X R 152/97 (BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749) stützt die Auffassung des Klägers schon deshalb nicht, weil es zu einer anderen Rechtslage ergangen ist.

25

Der Senat beurteilte Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs als einen Sonderfall von Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a des im (damaligen) Streitjahr 1992 geltenden EStG. Der Umfang der Abziehbarkeit solcher Zahlungen war nach der damals geltenden Rechtslage davon abhängig, in welchem Umfang vom Zahlungsverpflichteten steuerlich erwirtschaftete Erträge an den Zahlungsempfänger transferiert wurden. Demzufolge wurde zwischen nur mit dem Zinsanteil (dem sog. Ertragsanteil) abhängigen Leibrentenzahlungen und den im vollen Umfang zu berücksichtigenden dauernden Lasten unterschieden. Hieran anknüpfend hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 den Umfang der abziehbaren schuldrechtlichen Versorgungsleistungen davon abhängig gemacht, ob diese eine vom Zahlungspflichtigen nur mit dem Ertragsanteil zu versteuernde Leibrente oder in vollem Umfang zu besteuernde Lohneinkünfte in Gestalt von Versorgungsbezügen betrafen.

26

Nach der im vorliegenden Streitfall einschlägigen Rechtslage hat der Gesetzgeber nach seiner neuen gesetzlichen Konzeption die Abziehbarkeit von Versorgungsleistungen einerseits und von Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs andererseits jeweils eigenständig geregelt und die Abziehbarkeit von Versorgungsausgleichszahlungen davon abhängig gemacht, in welchem Umfang die der Ausgleichszahlung zugrunde liegenden Einnahmen beim Verpflichteten der Besteuerung unterworfen waren. Nach der neuen Konzeption besteht eine materiell-rechtliche Korrespondenz mit dem Umfang der Besteuerung der Einnahmen und der Abziehbarkeit als Sonderausgabe.

27

c) Die von dem Kläger herangezogene Kommentarliteratur stützt dessen Auffassung im Ergebnis nicht.

28

Zwar formuliert Kulosa (in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 116), da Versorgungsbezüge i.S. des § 19 EStG in voller Höhe steuerpflichtig seien, sei der gesamte an den ausgleichsberechtigten Ehegatten gezahlte Betrag nach Nr. 1b abzuziehen. Angesichts der unmittelbar vorgeschalteten --und nicht eingegrenzten-- Bezugnahme auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 323 ist diese Aussage aber ebenso eingeschränkt zu betrachten wie die entsprechende Aussage im Senatsurteil in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749.

29

Im Ergebnis ist auch Söhn (in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 350) nicht anders zu verstehen. Wenn dieser auf die "grundsätzlich" volle Besteuerung der Versorgungsbezüge hinweist, dann impliziert er mit dem Fachbegriff "grundsätzlich", dass Ausnahmen existieren.

30

Bei Schmidt/Heinicke (EStG, 33. Aufl., § 10 Rz 67 am Ende) heißt es zunächst, bei Versorgungsbezügen nach § 19 und § 22 Nr. 5 EStG finde eine volle Besteuerung und ein voller Sonderausgabenabzug der (anteiligen) Ausgleichsrente statt. Allerdings heißt es in der letzten Zeile dieser Rz, bei steuerfreien Versorgungsbezügen komme es nicht zum Abzug. Wenn hiernach zwischen --steuerpflichtigen-- Versorgungsbezügen und steuerfreien Versorgungsbezügen differenziert wird, kann das nur bedeuten, dass bei Versorgungsbezügen, die teilweise steuerpflichtig und teilweise steuerfrei sind, gequotelt werden muss.

31

d) Soweit der Kläger beanstandet, dass die verschiedenen Arten des Versorgungsausgleichs zu unterschiedlichen steuerlichen Folgen sowohl beim Ausgleichsberechtigten als auch beim Ausgleichsverpflichteten führen können, ist dies eine notwendige Folge der gesetzgeberischen Konzeption. Sie ist letztlich deshalb gerechtfertigt, weil im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs abgetretene Versorgungsbezüge weiterhin zu den steuerbaren Einkünften des Ausgleichspflichtigen gehören, bei der öffentlich-rechtlichen Übertragung von Anrechten nach §§ 10, 14 VersAusglG dieser seine Versorgungsansprüche hingegen verliert.

32

3. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

33

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tatbestand

1

A. Der im Inland ansässige Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2005 als Unternehmensberater Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Geschäftsführer der U-Aktiengesellschaft mit Sitz in A, Schweiz) sowie aus Gewerbebetrieb (R-Unternehmensberatung, mit Sitz in B, Schweiz).

2

Die gewerblichen Einkünfte sind --was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht-- nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BStBl I 1972, 518) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12. März 2002 (BStBl I 2003, 165) --DBA-Schweiz-- in Deutschland steuerfrei. Sie unterliegen allerdings dem Progressionsvorbehalt nach § 32b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG).

3

Auf diese Einkünfte hatte der Kläger Beiträge zur Schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) in Höhe von 31.096,61 € zu entrichten. Dabei handelt es sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) um obligatorische Beiträge an eine gesetzliche Rentenversicherung (vgl. Art. 112 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 i.V.m. Art. 1a Abs. 1 Buchst. b, Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung --AHVG--). Diese Beiträge sind nach dem Einkommensteuerrecht der Schweiz zur Ermittlung des Reineinkommens abziehbar (Art. 33 Abs. 1 Buchst. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer --DBG--) und wurden vom Kläger bei der Ermittlung seines der Schweizer Bundessteuer unterliegenden Einkommens abgezogen. In seiner deutschen Einkommensteuererklärung machte der Kläger die AHV-Beiträge zum einen als Sonderausgaben geltend und erhöhte zum anderen für Zwecke der Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte das der schweizerischen Besteuerung unterliegende Einkommen um diese Beträge auf 641.024,35 CHF (413.460,71 €).

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die AHV-Beiträge weder als Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Sonderausgaben noch zog das FA die AHV-Beiträge bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b EStG von den gewerblichen Einkünften in Höhe von 413.460 € ab.

5

Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte der Kläger im Wesentlichen geltend, unter Berücksichtigung des Paradigmenwechsels bei der Besteuerung der Renten im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) stehe der AHV-Beitrag in Zusammenhang mit (künftig) steuerpflichtigen Rentenzahlungen. Demnach seien Vorsorgeaufwendungen nicht nur Maßnahmen der Einkommensverwendung, sondern Aufwendungen zur Einkünfteerzielung. Auch die Rente seines ausländischen Versorgungsträgers sei bei Auszahlung im Inland steuerpflichtig. Müsse er aber die Renteneinnahmen im Zeitpunkt des Zuflusses versteuern, ohne dass die hierfür erforderlichen Beiträge als Sonderausgaben berücksichtigt worden seien, treffe ihn eine doppelte Belastung. Werde der vom Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07 (BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710) geprägte Grundsatz der intertemporalen Korrespondenz beachtet, seien die AHV-Beträge abziehbar.

6

Das FG wies die Klage mit dem in Entscheidungen des Finanzgerichte (EFG) 2010, 208 veröffentlichten Urteil ab. Die Beiträge des infolge seines inländischen Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtigen Klägers zur Schweizer AHV in Höhe von 31.096,61 € seien nicht als Sonderausgaben abziehbar, weil sie gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den aufgrund des DBA-Schweiz steuerfreien Einkünften aus der Unternehmensberatung des Klägers stünden. Der Kläger werde durch die Versagung des Sonderausgabenabzugs nicht doppelt belastet, da eine Doppelbelastung nur vorliege, wenn ein Steuerpflichtiger seine Beiträge zur Altersversorgung aus versteuertem Einkommen leiste. Die Einkünfte aus der Unternehmensberatung des Klägers hätten sein im Inland zu versteuerndes Einkommen nicht erhöht und seien schon deshalb "steuerfrei" gestellt worden. Im Übrigen seien die Beiträge zur AHV auch nicht in der Schweiz besteuert, sondern vielmehr von den Einkünften abgezogen worden, so dass auch staatenübergreifend keine Doppelbelastung vorliege.

7

Der Kläger wendet sich mit seiner Revision gegen die Anwendung des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Das Merkmal "Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften" müsse im Hinblick auf die nachgelagerte Besteuerung anders ausgelegt werden. Seit dem Inkrafttreten des AltEinkG bestehe nicht mehr allein ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Vorsorgeaufwendungen im Veranlagungszeitraum der Verausgabung und den Einkünften desselben Zeitraums, sondern auch mit den zukünftigen steuerpflichtigen Einnahmen im Rentenbezugszeitraum. Die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs sei nach der bis 2004 geltenden Rechtslage sinnvoll gewesen, weil der Zufluss der späteren Renteneinkünfte seinerseits steuerfrei geblieben wäre. Dadurch sei eine überproportionale Begünstigung des Steuerpflichtigen vermieden worden, der neben --ggf. unter Progressionsvorbehalt stehenden-- steuerfreien auch steuerpflichtige Einkünfte bezogen habe. Nach dem Übergang zur nachgelagerten Besteuerung könne es jedoch nicht allein darauf ankommen, welches Schicksal die im Zusammenhang mit den Aufwendungen stehenden jetzigen Einnahmen hätten. Vielmehr ergebe sich aus dem ebenfalls unbestreitbaren Sachzusammenhang mit den späteren steuerpflichtigen Renten ein weiteres Differenzierungskriterium. Die Vorsorgeaufwendungen würden aus Einkünften geleistet, die dem Grunde nach besteuert werden könnten. Die Freistellung aufgrund des DBA-Schweiz bewirke, dass der Schweiz das Recht zur Besteuerung zugeteilt werde. Ob die Schweiz von diesem Recht Gebrauch mache, dürfe nicht von Bedeutung sein, da es eine Frage des schweizerischen Steuerrechts sei.

8

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den geänderten Bescheid über die Einkommensteuer 2005 vom 25. Juni 2007 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ein weiterer Betrag in Höhe von 31.096 € bei der Berechnung der anzusetzenden Altersvorsorgeaufwendungen berücksichtigt wird.

9

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

10

Unter dem 12. Januar 2010 und unter dem 15. Februar 2011 wurde der Einkommensteuerbescheid 2005 jeweils aus zwischen den Beteiligten nicht strittigen Gründen geändert.

I.

Entscheidungsgründe

11

B. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 15. Februar 2011 an die Stelle des Änderungsbescheids vom 12. Januar 2010 trat, der seinerseits an die Stelle der Einkommensteuerfestsetzung vom 25. Juni 2007 getreten war. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (siehe dazu Senatsurteil vom 21. Juli 2004 X R 46/02, BFH/NV 2004, 1643, m.w.N.).

12

Der Bescheid vom 15. Februar 2011 wurde nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da sich durch den Änderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht verändert hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 127 Rz 2). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

II.

13

Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger die von ihm an die AHV geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen zwar grundsätzlich gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG geltend machen kann (unten 1.), dem Sonderausgabenabzug jedoch § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entgegensteht (unten 2.). Eine Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen des Progressionsvorbehalts ist ebenfalls nicht möglich (unten 3.).

14

1. Die AHV-Beiträge sind grundsätzlich als Vorsorgeaufwendungen abziehbar, weil die AHV als Sozialversicherungsträger i.S. des § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG anzusehen ist. Hierzu hat das FG --den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend-- festgestellt, dass im Streitfall obligatorische Beiträge an eine gesetzliche Rentenversicherung vorliegen. Ob es sich um einen in- oder ausländischen Sozialversicherungsträger handelt, ist insoweit ohne Belang (vgl. Senatsurteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BFHE 225, 421, BStBl II 2009, 1000).

15

2. Der Sonderausgabenabzug der aufgrund der gewerblichen Tätigkeit zu entrichtenden Beiträge an die AHV scheitert jedoch gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG daran, dass die Beiträge in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.

16

Ein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht zwischen den vom Kläger an die AHV geleisteten Beiträgen und seinen im Inland steuerbefreiten Einkünften aus der in der Schweiz ausgeübten gewerblichen Tätigkeit (unten a und b). Der Ausschluss dieser ausländischen Vorsorgeaufwendungen vom Sonderausgabenabzug verstößt nicht gegen höherrangiges Recht (unten c).

17

a) Zu § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. vor dem Inkrafttreten des AltEinkG hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen dann anzunehmen ist, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Urteile vom 18. Juli 1980 VI R 97/77, BFHE 131, 339, BStBl II 1981, 16 zum steuerfreien Arbeitslohn aufgrund des Montage-Erlasses; vom 27. März 1981 VI R 207/78, BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530 zum gemäß § 3 Nr. 63 EStG 1975 steuerfreien Arbeitslohn für eine Tätigkeit in der Deutschen Demokratischen Republik, und vom 29. April 1992 I R 102/91, BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149 zu den aufgrund eines DBA steuerfreien Einkünften). Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (so auch u.a. BFH-Urteil in BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149).

18

Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist danach dadurch gegeben, dass die steuerfreien Einnahmen verpflichtend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen dienen. Hingegen kommt es nicht darauf an, ob die Vorsorgeaufwendungen zu steuerfreien Einnahmen führen (vgl. auch Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 10 Rz M 5 ff., M 13 ff.).

19

b) Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des erkennenden Senats ebenfalls für die Rechtslage nach Inkrafttreten des AltEinkG.

20

aa) Durch das AltEinkG wurde der Wortlaut des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht geändert. In der Gesetzesbegründung wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Regelungen zu den Nrn. 1 und 2 Buchst. a und c der bisherigen Regelung entsprächen (Gesetzentwurf des AltEinkG, BTDrucks 15/2150, 34).

21

Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959) wurde lediglich eine Sonderregelung für steuerfreie Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungen eingeführt. Danach stehen derartige Zuschüsse insgesamt in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Hierdurch wird sichergestellt, dass Beiträge zur Absicherung von Mehrleistungen bei privat krankenversicherten Arbeitnehmern genauso behandelt werden wie bei gesetzlich krankenversicherten Arbeitnehmern (vgl. auch Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/13429, 44).

22

bb) Das neue System der Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte aufgrund des AltEinkG mit der grundsätzlichen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, die zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, erfordert keine Änderung bzw. Anpassung der BFH-Rechtsprechung.

23

Mit dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung wurde die Besteuerung von Leibrenten neu geregelt. Rentenzuflüsse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Zumindest solange die Beitragszahlungen "steuerfrei" gestellt werden, wird der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum nicht überschritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710).

24

Eine solche Steuerfreistellung ist hier gegeben. Zwar mindern die Beiträge zur schweizerischen AHV die inländische Bemessungsgrundlage nicht. Dafür werden aber die mit den AHV-Beiträgen untrennbar verbundenen gewerblichen Einkünfte des Steuerpflichtigen gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA-Schweiz von der inländischen Bemessungsgrundlage ausgenommen. Einer weitergehenden steuerlichen Berücksichtigung dergestalt, dass die Beiträge zusätzlich noch die inländische Bemessungsgrundlage vermindern, bedarf es nicht.

25

c) Die fehlende steuerliche Berücksichtigung der auf die gewerbliche Tätigkeit des Klägers entfallenden schweizerischen AHV-Beiträge verstößt weder gegen verfassungsrechtliche Grundsätze noch gegen das Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (Freizügigkeitsabkommen --FZA--, BGBl II 2001, 811).

26

aa) In dem fehlenden Sonderausgabenabzug liegt keine Verletzung des aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Leistungsfähigkeitsprinzips, insbesondere kein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip.

27

aaa) Die Altersvorsorgeaufwendungen sind zwar seit der Neuregelung durch das AltEinkG unstreitig ihrer Rechtsnatur nach Werbungskosten. Der erkennende Senat hat aber in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass der Gesetzgeber diese Vorsorgeaufwendungen trotz ihrer Rechtsnatur konstitutiv den Sonderausgaben und nicht den Werbungskosten zuweisen konnte (vgl. u.a. Senatsurteile vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, X R 45/07, BFH/NV 2010, 421, unter II.2.b bb, X R 9/07, BFH/NV 2010, 412; X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, und vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348).

28

bbb) Verfassungsrechtlich kann die Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben nur dann einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 421, unter II.2.b cc).

29

So ist die unterschiedliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und anderen (vorweggenommenen) Werbungskosten, wie der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung ausgeführt hat, vor dem Hintergrund, dass diese Aufwendungen keinen ausschließlichen Werbungskostencharakter haben, sachlich gerechtfertigt, zumal es sich eher um Ausnahmefälle mit nicht besonders gravierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen handelt, so dass die damit verbundenen Nachteile vor allem aus Gründen der Praktikabilität hinzunehmen sind (zur Vermeidung von Wiederholungen vgl. statt vieler Senatsurteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.2.b cc ccc und ddd).

30

ccc) Im Streitfall ist jedoch bereits keine Ungleichbehandlung zu erkennen. Bei einer Einordnung der ausländischen Vorsorgebeiträge als Werbungskosten wäre zwar nicht § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG, dafür aber § 3c Abs. 1 EStG zu prüfen gewesen. Danach dürfen Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

31

Da der Wortlaut beider Abzugsverbote im Kern identisch ist, ist davon auszugehen, dass auch der Begriff "unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang" in beiden Vorschriften gleich auszulegen ist (ebenso BFH-Urteil in BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149). Das bedeutet dann aber auch, dass es zu einer verfassungsrechtlich problematischen Ungleichbehandlung nicht kommen kann, unabhängig davon, ob § 3c Abs. 1 EStG oder § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG anzuwenden ist.

32

So wären im Streitfall die AHV-Beiträge, die wegen der gewerblichen Tätigkeit in der Schweiz zu entrichten waren, wegen ihres unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen i.S. des § 3c Abs. 1 EStG selbst dann nicht abziehbar, wenn sie einkommensteuerrechtlich als Werbungskosten anzusehen wären.

33

Bei Altersvorsorgeaufwendungen wird die Zuordnungsproblematik dadurch erschwert, dass sie sowohl untrennbar mit den steuerbefreiten Einkünften als auch untrennbar mit den zukünftigen steuerpflichtigen Renteneinkünften verbunden sind. Diese Konstellation ist mit der Sachlage vergleichbar, bei der Werbungskosten oder Betriebsausgaben, die zu steuerpflichtigen Einnahmen führen, steuerfrei erstattet werden und deshalb wegen § 3c Abs. 1 EStG nicht abziehbar sind. Das Abzugsverbot basiert in den Fällen des Aufwendungsersatzes auf der Annahme, dass ein Abzug wegen des Fehlens einer wirtschaftlichen Belastung nicht gerechtfertigt sei (BFH-Urteile vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163, und vom 20. September 2006 I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756, unter II.6.d, jeweils m.w.N.). Nach der Senatsrechtsprechung bedarf es im Rahmen des § 3c Abs. 1 EStG keines unmittelbaren Zusammenhangs innerhalb derselben Einkunftsart, da entscheidend ist, dass die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Senatsurteil vom 28. Mai 1998 X R 32/97, BFHE 186, 275, BStBl II 1998, 565). Damit ist ein den Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausschließender unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben auch dann gegeben, wenn steuerfreie Einnahmen der einen Einkunftsart Werbungskosten einer anderen Einkunftsart ersetzen. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann jedoch nicht gegeben, wenn die steuerfreien Einnahmen lediglich der bloßen Finanzierung von Aufwendungen dienen (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88).

34

Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung wäre im Streitfall der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 1 EStG erfüllt gewesen, da aufgrund der obligatorischen Verpflichtung in Art. 1a Abs. 1 Buchst. b AHVG die steuerfreien gewerblichen Einnahmen des Klägers unmittelbar und untrennbar mit den AHV-Beiträgen verbunden waren; die steuerfreie Tätigkeit des Klägers war allein ursächlich.

35

ddd) Dass es systemgerecht ist, für die Anwendbarkeit des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entscheidend auf die Steuerfreiheit der Einnahmen, aus denen die Vorsorgeaufwendungen stammen, abzustellen, obwohl die künftigen Renteneinkünfte dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen und gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil, sondern mit dem Besteuerungsanteil --und ab dem Jahr 2040 vollständig-- besteuert werden, zeigt die umgekehrte Konstellation, in der die Vorsorgeaufwendungen aus steuerpflichtigen Einkünften stammen und zu steuerfreien Einkünften führen.

36

Für diese Sachlage hat der erkennende Senat entschieden, dass im Ausland geleistete Sozialversicherungsbeiträge in dem durch § 10 Abs. 3 EStG vorgegebenen Rahmen im Inland abziehbar sind, obwohl sie zu künftigen nach dem DBA steuerfreien Alterseinkünften führen, da die Beiträge aus im Inland steuerpflichtigen Einkünften stammen (Senatsurteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BFHE 225, 421, BStBl II 2009, 1000). Auf die steuerliche Behandlung der Altersrenten kommt es daher für die Anwendbarkeit des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht an (siehe zur vergleichbaren Konstellation beim Sonderausgabenabzug von Krankenversicherungsbeiträgen, die zu nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreien Leistungen führen, KSM/Söhn, a.a.O., § 10 Rz M 13).

37

bb) Die gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG fehlende Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen über die Steuerfreistellung der zugrunde liegenden Einkünfte hinaus stellt im Streitfall keinen Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip dar. Zwar hat der Senat in seinem Beschluss vom 18. Dezember 1991 X B 126/91 (BFH/NV 1992, 382) verfassungsrechtliche Bedenken gegen eine entsprechende Auslegung des § 10 Abs. 2 EStG für den Fall geäußert, dass ein Steuerpflichtiger weder im Tätigkeitsstaat (als beschränkt Steuerpflichtiger) noch im Inland (als unbeschränkt Steuerpflichtiger) seine Vorsorgeaufwendungen geltend machen kann. Diese Konstellation liegt hier jedoch nicht vor, da der Kläger --wie das FG für den Senat bindend festgestellt hat-- seine Beiträge zur AHV in der Schweiz im Rahmen der Ermittlung seiner gewerblichen Einkünfte gemäß Art. 33 Abs. 1 Buchst. d DBG steuermindernd berücksichtigen konnte.

38

cc) Der Kläger kann sich auch nicht auf eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG), jetzt Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV), i.V.m. dem FZA aufgrund einer steuerlichen Diskriminierung seiner in der Schweiz ausgeübten gewerblichen Tätigkeit berufen.

39

aaa) Zwar ist in Art. 1 Buchst. a des seit dem 1. Juni 2002 gültigen FZA das Ziel vereinbart worden, zugunsten der Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union und der Schweiz ein Recht auf Niederlassung als Selbständiger einzuräumen, so dass der Anwendungsbereich des FZA die Niederlassungsfreiheit einer natürlichen Person umfasst (Gerichtshof der Europäischen Union --EuGH--, Urteil vom 11. Februar 2010 Rs. C-541/08 --Fokus Invest--, Slg. 2010, I-1025). Auch enthalten die Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit nach ständiger EuGH-Rechtsprechung das Verbot für den Herkunftsstaat, die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat zu behindern (vgl. u.a. EuGH-Urteile vom 13. April 2000 Rs. C-251/98 --Baars--, Slg. 2000, I-2787, Rz 28; vom 11. März 2004 Rs. C-9/02 --de Lasteyrie du Saillant--, Slg. 2004, I-2409, Rz 42), so dass die Weigerung des Wohnsitzstaates --hier Deutschland--, einem gebietsansässigen Steuerpflichtigen die steuerliche Berücksichtigung der in einem anderen Mitgliedstaat gezahlten obligatorischen Sozialversicherungsbeiträge zu gewähren, eine Beschränkung dieser Freiheit darstellt, weil die betroffenen Steuerpflichtigen davon abgehalten werden könnten, die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) zu nutzen (so EuGH-Urteil vom 19. November 2009 Rs. C-314/08 --Filipiak--, Slg. 2009, I-11049, Rz 60 ff. und 71).

40

bbb) Allerdings beruht das letztgenannte Urteil ausdrücklich auf der Prämisse, dass die von einem Steuerpflichtigen in dem Staat der Niederlassung entrichteten Pflichtbeiträge in diesem Staat nicht abgezogen werden konnten (EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-11049, Rz 51). Diese Prämisse ist im Streitfall jedoch nicht erfüllt, da der Kläger die AHV-Beiträge in der Schweiz steuermindernd geltend machen konnte.

41

ccc) Es bedarf daher keiner Entscheidung, inwieweit der Kläger sich überhaupt auf die Niederlassungsfreiheit in ihrer Ausgestaltung durch die EuGH-Rechtsprechung berufen könnte, da nach Art. 16 Abs. 2 FZA nur die Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens (21. Juni 1999) berücksichtigt werden kann, soweit für die Anwendung des FZA Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden. Später ergangene Entscheidungen des EuGH zu inhaltsgleichen Bestimmungen können wegen dieses statischen Verweises nicht zur Auslegung des FZA herangezogen werden, soweit der gemäß Art. 14 FZA eingesetzte Gemischte Ausschuss dies nicht beschlossen hat. Infolgedessen gibt das FZA eine qualitativ-zeitliche Begrenzung zur Berücksichtigung der --zumindest nicht lediglich präzisierenden-- EuGH-Rechtsprechung vor (so auch BFH-Beschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, m.w.N.).

42

3. Die streitigen Aufwendungen zur AHV können nicht bei der Bemessung des auf das zu versteuernde Einkommen des Klägers anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt werden.

43

a) Nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG sind die durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der deutschen Besteuerung freigestellten Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Daran anknüpfend bestimmt § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG, dass die betreffenden Einkünfte den anzuwendenden Steuersatz erhöhen oder vermindern, so dass in die von § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG vorgeschriebene Berechnung nur "Einkünfte" eingehen. Sonderausgaben zählen nicht zu den Einkünften, sondern werden erst im Anschluss an die Ermittlung der Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG). Dies schließt ihre Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus (so BFH-Urteil vom 3. November 2010 I R 73/09, BFH/NV 2011, 773 zur steuerlichen Berücksichtigung von Beiträgen zu einer niederländischen Krankenversicherung im Rahmen des Progressionsvorbehalts; sowie vorgehend FG Köln, Urteil vom 26. Mai 2009  1 K 3199/07, EFG 2010, 415; zur Europarechtskonformität vgl. FG des Saarlandes, Urteil vom 17. Juli 2008  2 K 2194/05, EFG 2008, 1708).

44

b) Da der Gesetzgeber die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen hat (ständige Senatsrechtsprechung; vgl. auch jüngst Senatsurteil vom 16. November 2011 X R 15/09, BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325, unter II.2.b bb), sind die vom Kläger gezahlten AHV-Beiträge nicht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes abzuziehen. Die unterschiedliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und anderen (vorweggenommenen) Werbungskosten ist, wie oben unter B.II.2.c aa ccc dargestellt, sachlich gerechtfertigt. Für die Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt nichts anderes.

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.
(weggefallen)
1a.
(weggefallen)
1b.
(weggefallen)
2.
a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;
b)
Beiträge des Steuerpflichtigen
aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
2Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.3Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.4Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.5Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.6Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;
3.
Beiträge zu
a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
2Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.3Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.4Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.5Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;
3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;
4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;
5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;
6.
(weggefallen)
7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.
8.
(weggefallen)
9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;
2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Dies gilt nur für
a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
3Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit
a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,
2.
geleistet werden an
a)
1Versicherungsunternehmen,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
2Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.3Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,
b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen,
c)
einen Sozialversicherungsträger oder
d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
2Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.
Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres
a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
2.
Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.4Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.5Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.6Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

KalenderjahrVorwegabzug für
den Steuerpflichtigen
Vorwegabzug im
Fall der Zusammen-
veranlagung von
Ehegatten
20132 1004 200
20141 8003 600
20151 5003 000
20161 2002 400
20179001 800
20186001 200
2019300600


zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

(1) Besteht ein noch nicht ausgeglichenes Anrecht bei einem ausländischen, zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Versorgungsträger, so richtet sich der Anspruch nach § 25 Abs. 1 gegen die Witwe oder den Witwer der ausgleichspflichtigen Person, soweit der Versorgungsträger an die Witwe oder den Witwer eine Hinterbliebenenversorgung leistet.

(2) § 25 Abs. 2 bis 4 gilt entsprechend.

Sonstige Einkünfte sind

1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen
a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
3Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
a)
Leibrenten und andere Leistungen,
aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Renten-
beginns
Besteuerungs-
anteil
in %
bis 200550
ab 200652
200754
200856
200958
201060
201162
201264
201366
201468
201570
201672
201774
201876
201978
202080
202181
202282
202383
202484
202585
202686
202787
202888
202989
203090
203191
203292
203393
203494
203595
203696
203797
203898
203999
2040100


4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;
bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigten
Ertragsanteil
in %
0 bis 159
2 bis 358
4 bis 557
6 bis 856
9 bis 1055
11 bis 1254
13 bis 1453
15 bis 1652
17 bis 1851
19 bis 2050
21 bis 2249
23 bis 2448
25 bis 2647
2746
28 bis 2945
30 bis 3144
3243
33 bis 3442
3541
36 bis 3740
3839
39 bis 4038
4137
4236
43 bis 4435
4534
46 bis 4733
4832
4931
5030
51 bis 5229
5328
5427
55 bis 5626
5725
5824
5923
60 bis 6122
6221
6320
6419
65 bis 6618
6717
6816
69 bis 7015
7114
72 bis 7313
7412
7511
76 bis 7710
78 bis 799
808
81 bis 827
83 bis 846
85 bis 875
88 bis 914
92 bis 933
94 bis 962
ab 971


5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;
c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;
1b.
(weggefallen)
1c.
(weggefallen)
2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;
4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend
a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,
a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
3In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.4Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.5Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.6Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist
a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.7Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.8Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.9In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.10Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.11Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.12Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.13Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.14Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.15§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.16Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.2Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.
(weggefallen)
1a.
(weggefallen)
1b.
(weggefallen)
2.
a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;
b)
Beiträge des Steuerpflichtigen
aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
2Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.3Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.4Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.5Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.6Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;
3.
Beiträge zu
a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
2Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.3Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.4Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.5Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;
3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;
4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;
5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;
6.
(weggefallen)
7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.
8.
(weggefallen)
9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;
2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Dies gilt nur für
a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
3Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit
a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,
2.
geleistet werden an
a)
1Versicherungsunternehmen,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
2Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.3Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,
b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen,
c)
einen Sozialversicherungsträger oder
d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
2Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.
Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres
a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
2.
Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.4Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.5Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.6Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

KalenderjahrVorwegabzug für
den Steuerpflichtigen
Vorwegabzug im
Fall der Zusammen-
veranlagung von
Ehegatten
20132 1004 200
20141 8003 600
20151 5003 000
20161 2002 400
20179001 800
20186001 200
2019300600


zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist verheiratet und wurde im Streitjahr 2010 mit seiner jetzigen Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für seine frühere Ehefrau, die in Australien lebte, zahlte die X-GmbH aufgrund einer notariellen Scheidungsfolgevereinbarung seit Ende Mai 2010  17,85 % der dem Kläger von der X-GmbH zu gewährenden Bruttorente auf ein inländisches Konto der früheren Ehefrau.

2

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) lehnte eine Berücksichtigung dieser Ausgleichszahlungen als Sonderausgaben unter Hinweis auf den Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1b des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) --EStG n.F.-- ab, da die frühere Ehefrau nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei.

3

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Urteil vom 16. Mai 2013  1 K 166/12 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1490 veröffentlichten Gründen ab.

4

Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts.

5

Das FA tritt der Beschwerde entgegen.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Beschwerde des Klägers hat keinen Erfolg. Die vom Kläger benannten Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen --bei Bedenken in Bezug auf die Erfüllung der Darlegungsanforderungen nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO-- jedenfalls der Sache nach nicht vor.

7

1. Macht ein Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO geltend, so hat er zunächst eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herauszustellen. Dafür ist erforderlich, dass er die entscheidungserhebliche Rechtsfrage hinreichend konkretisiert; nicht ausreichend ist eine Fragestellung, deren Beantwortung von den Umständen des Einzelfalls abhängt (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 116 FGO Rz 171). Des Weiteren muss die Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darlegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss ausgeführt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchem Grunde die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 22. März 2011 X B 151/10, BFH/NV 2011, 1165; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 32, 35, m.w.N.).

8

a) Die vom Kläger als klärungsbedürftig formulierte Frage, ob Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs nach §§ 20, 21, 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes, §§ 1587f, 1587g, 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs a.F. und § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich von dem in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtigen Versorgungsausgleichsverpflichteten auch dann als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. abgezogen werden können, wenn sich der Wohnsitz des Ausgleichsberechtigten in einem Drittland, also einem Nicht-EU/EWR-Land, befindet, ist bereits aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift zu beantworten. Dieser verlangt das Vorliegen einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht der ausgleichsberechtigten Person, so dass ein Abzug der Zahlungen an die Geschiedene als Sonderausgaben nicht möglich ist.

9

b) Die Revision ist auch nicht deshalb wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, weil die Nichtberücksichtigung des Abzugs der Ausgleichszahlungen als Sonderausgaben einen Verstoß gegen das Grundgesetz (GG) darstellte und deshalb verfassungswidrig sei. Insoweit fehlt es bereits an einem entsprechend substantiierten Vortrag des Klägers.

10

aa) Wird die Verfassungswidrigkeit einer Norm geltend gemacht, so ist zur substantiierten Darlegung eine an den Vorgaben des GG sowie der dazu ergangenen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) orientierte Auseinandersetzung mit der Problematik erforderlich (BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2010 III B 82/10, BFH/NV 2011, 38, unter II.1.b, m.w.N.).

11

Diesen Anforderungen werden die Ausführungen des Klägers nicht gerecht. Der Kläger behauptet lediglich einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil es seiner Ansicht nach an der Folgerichtigkeit der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. fehle. Unzulässig werde die Besteuerung des Steuerpflichtigen nach seiner Leistungsfähigkeit eingeschränkt, der Ausgleichszahlungen an einen Leistungsempfänger in einem Drittstaat zahlen müsse. Auf dessen Wohnsitz abzustellen, sei kein sachliches Differenzierungskriterium. Auch habe der Steuerpflichtige keinen Einfluss darauf, in welchem Land der geschiedene Ehegatte seinen Wohnsitz nehme. Eine Auseinandersetzung mit der hierzu ergangenen Rechtsprechung lassen diese Ausführungen des Klägers aber vermissen.

12

bb) Entgegen der Auffassung des Klägers liegt ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG auch in der Sache nicht vor. Vielmehr hat der Gesetzgeber durch die Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. den ihm auch im Bereich des Steuerrechts zustehenden Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Der Gesetzgeber besitzt nämlich eine weitreichende Gestaltungsfreiheit, wie er eine namentlich im privaten Bereich liegende Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit beurteilen und ihr Rechnung tragen will (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 1997  1 BvR 343/73, 83/74, 183 und 428/75, BVerfGE 47, 1, 30, unter C.VI.). Diese Gestaltungsfreiheit endet dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also kein einleuchtender Grund, der sich aus dem Wesen und Zweck der jeweiligen Vorschrift herleiten lässt, für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung besteht (BVerfG-Beschluss vom 6. Dezember 1983  2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, 354, unter B.II.).

13

Ein solcher sachgerechter Grund ist vorliegend in der Differenzierung zwischen einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen und einem nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Empfänger zu sehen. Schließlich gründet die steuerliche Abzugsfähigkeit der hier zu beurteilenden Zahlungen auf dem Transfer steuerbarer Einkünfte, wie es der Senat grundlegend in seinem Urteil vom 18. September 2003 X R 152/97 (BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, bestätigt durch Senatsurteil vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478) dargelegt hat. Diese Rechtslage blieb ausweislich der Gesetzesbegründung auch mit der Einführung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG durch das JStG 2008 (BGBl I 2007, 3150) erhalten (BTDrucks 16/6290, 54 und BRDrucks 544/07, 67) und ist lediglich klarstellend durch den Zusatz "wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist" in § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. aufgenommen worden. Eine Rechtfertigung, so auch zu Recht das FG unter II.2.a seines Urteils, entfällt, sollte aufgrund der fehlenden unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Ausgleichsempfängers, ein Einkünftetransfer nicht vorliegen.

14

c) Anderes ergibt sich nicht aus den Erwägungen der Beschwerdeschrift zur Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union, vormals Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft). Dessen Schutzbereich ist nicht eröffnet.

15

aa) Wie das FG zu Recht ausführt, ist der Begriff des Kapitalverkehrs weder in den Gemeinschaftsverträgen, noch im sekundären Gemeinschaftsrecht definiert. Eine genaue Definition hat bisher auch der EuGH vermieden. Der EuGH erkennt jedoch der Nomenklatur im Anhang der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrages --dieser Artikel wurde durch den Vertrag von Amsterdam aufgehoben-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 178/5) Hinweischarakter zu, wobei die in ihr enthaltene Aufzählung gemäß ihrer Einleitung nicht erschöpfend sei (EuGH-Urteil vom 27. Januar 2009 C-318/07 --Persche--, Slg. 2009, I-359, Rz 24; vgl. auch u.a. EuGH-Urteile vom 23. Februar 2006 Rs. C-513/03 --van Hilten-van der Heijden--, Slg. 2006, I-1957, Rz 39, und vom 14. September 2006 C-386/04 --Centro di Musicologia Walter Stauffer--, Slg. 2006, I-8203, Rz 22).

16

Keine der dort in Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG aufgeführten Punkte enthält ausdrücklich die hier streitige Zahlung von Geldern aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs. Wie das FG geht auch der Senat davon aus, dass diese Zahlung nicht unter die Rubrik "XIII. Sonstiger Kapitalverkehr: F. Verschiedenes" fällt. Vielmehr handelt es sich um eine Zahlung mit persönlichem Charakter, für die die Rubrik XI. "Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter" einschlägig wäre, eine Subsumtion unter die dort aufgeführten Punkte A. bis G. aber nicht möglich ist.

17

2. Die Revision ist auch nicht zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

18

Eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO setzt voraus, dass über bisher ungeklärte Rechtsfragen "zur Fortbildung des Rechts" zu entscheiden ist. Dieser Zulassungsgrund konkretisiert den der Nr. 1 (BFH-Beschluss vom 10. November 2010 VIII B 159/09, BFH/NV 2011, 300). Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO höchstrichterlich entwickelten strengen Darlegungsanforderungen (Senatsbeschluss vom 22. März 2011 X B 165/10, BFH/NV 2011, 985). Ein diesen Vorgaben genügendes Vorbringen des Klägers fehlt. Insbesondere bedarf es insoweit nicht deshalb einer Zulassung der Revision, weil noch keine BFH-Entscheidung zur neuen Gesetzesfassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG ergangen ist. Wie bereits unter II.1.b.bb dargelegt, gibt diese Regelung lediglich klarstellend die ausgehend von der Senatsrechtsprechung in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 geltende Rechtslage wieder.

19

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

20

4. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

Sonstige Einkünfte sind

1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen
a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
3Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
a)
Leibrenten und andere Leistungen,
aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Renten-
beginns
Besteuerungs-
anteil
in %
bis 200550
ab 200652
200754
200856
200958
201060
201162
201264
201366
201468
201570
201672
201774
201876
201978
202080
202181
202282
202383
202484
202585
202686
202787
202888
202989
203090
203191
203292
203393
203494
203595
203696
203797
203898
203999
2040100


4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;
bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigten
Ertragsanteil
in %
0 bis 159
2 bis 358
4 bis 557
6 bis 856
9 bis 1055
11 bis 1254
13 bis 1453
15 bis 1652
17 bis 1851
19 bis 2050
21 bis 2249
23 bis 2448
25 bis 2647
2746
28 bis 2945
30 bis 3144
3243
33 bis 3442
3541
36 bis 3740
3839
39 bis 4038
4137
4236
43 bis 4435
4534
46 bis 4733
4832
4931
5030
51 bis 5229
5328
5427
55 bis 5626
5725
5824
5923
60 bis 6122
6221
6320
6419
65 bis 6618
6717
6816
69 bis 7015
7114
72 bis 7313
7412
7511
76 bis 7710
78 bis 799
808
81 bis 827
83 bis 846
85 bis 875
88 bis 914
92 bis 933
94 bis 962
ab 971


5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;
c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;
1b.
(weggefallen)
1c.
(weggefallen)
2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;
4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend
a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,
a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
3In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.4Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.5Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.6Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist
a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.7Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.8Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.9In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.10Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.11Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.12Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.13Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.14Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.15§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.16Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Streitjahr zusammen mit seiner jetzigen Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Bis zu ihrem Tode im Streitjahr leistete er laufenden Unterhalt an seine geschiedene Ehefrau. Die leiblichen Kinder schlugen die Erbschaft aus. Der Kläger trug daher die Bestattungskosten, deren Höhe unstreitig ist.

2

In der Einkommensteuererklärung des Streitjahres machte der Kläger für die laufenden Zahlungen sowie die Bestattungskosten den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) lehnte den Antrag hinsichtlich der Bestattungskosten ab. Er sah darin außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG, die sich jedoch steuerlich nicht auswirkten, da sie die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht überstiegen.

3

Das Finanzgericht (FG) hat mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 2277 veröffentlichten Urteil die Klage abgewiesen. Der Begriff der "Unterhaltsleistungen" in § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG entspreche dem in § 33a EStG verwendeten Begriff "Aufwendungen für den Unterhalt" und umfasse wie dort lediglich die typischen Aufwendungen zur Bestreitung der Lebensführung. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Abziehbarkeit von Beerdigungskosten als dauernde Last i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sei nicht übertragbar. Zudem sei bei den Beerdigungskosten die materiell-rechtliche Korrespondenz zwischen Abziehbarkeit und Steuerbarkeit nicht mehr gewährleistet.

4

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Für die Unterhaltsleistungen habe er den Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG beantragt und erhalten. Die Bestattungskosten hätten zwar nach § 1968 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) die Erben zu tragen. Die leiblichen Kinder der Verstorbenen hätten das Erbe jedoch ausgeschlagen. Er habe daher die Bestattungskosten als Folgeverpflichtung aus den Unterhaltszahlungen nach § 1615 Abs. 2 BGB i.V.m. § 74 des Sozialgesetzbuches Zwölftes Buch zu übernehmen. Mit Urteil vom 19. Januar 2010 X R 17/09 (BStBl II 2010, 544) habe der BFH zu § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG entschieden, dass es sich bei Beerdigungskosten um Sonderausgaben handele, wenn sie auf einer Unterhaltsverpflichtung beruhten und der Zahlende nicht Erbe sei. Dieses Urteil sei auf § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG übertragbar.

5

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben, und den Einkommensteuerbescheid vom 31. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2011 dahingehend zu ändern, dass die Bestattungskosten als Unterhaltsleistungen berücksichtigt werden und das zu versteuernde Einkommen von … € auf … € herabgesetzt wird.

6

Der Beklagte beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

7

Mit dem Tod der Unterhaltsberechtigten sei der Unterhaltsanspruch gegen den geschiedenen Ehemann erloschen (§ 1586 Abs. 1 BGB). Das BFH-Urteil in BStBl II 2010, 544 behandele die Abziehbarkeit von Beerdigungskosten als dauernde Last im Rahmen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, die hier nicht gegeben sei.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die Bestattungskosten nicht gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Sonderausgaben abziehbar sind.

9

1. Sonderausgaben sind u.a. nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten bis zu 13.805 € im Kalenderjahr, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt. Die Zustimmung ist nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG mit Ausnahme der nach § 894 Abs. 1 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam. Korrespondierend hierzu sind nach § 22 Satz 1 Nr. 1a EStG Einkünfte aus Unterhaltsleistungen, soweit sie nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG vom Geber abgezogen werden, als sonstige Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtig.

10

Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob --wie das FG meint-- die streitbefangenen Bestattungskosten schon begrifflich nicht "Unterhaltsleistungen" i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind, da sie atypische Aufwendungen sind (in diesem Sinne allerdings BFH-Entscheidungen vom 12. April 2000 XI R 127/96, BFHE 192, 75, BStBl II 2002, 130, unter II.1.; vom 17. Mai 2006 XI B 128/05, BFH/NV 2006, 2053; vom 18. Oktober 2006 XI R 42/04, BFH/NV 2007, 1283, unter II.1.a; ebenso Rindermann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10 Rz 23a; Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 60; a.A. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz C 19a; ausdrücklich offen gelassen im Senatsbeschluss vom 8. März 1989 X B 203/88, BFH/NV 1989, 779).

11

Der Kläger hat seine Leistungen jedenfalls nicht, wie es § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG fordert, "an den geschiedenen... Ehegatten" erbracht (dazu 2.). Die Rechtslage ist insoweit mit derjenigen bei § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht vergleichbar (dazu 3.).

12

2. Die Wendung in § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG "an den geschiedenen... Ehegatten" verlangt eine Leistung an den geschiedenen Ehegatten und setzt damit schon begrifflich Leistungen zu Lebzeiten voraus. Der Kläger hat die Bestattungskosten möglicherweise im weitesten Sinne gedanklich "für" die verstorbene geschiedene Ehefrau erbracht. Empfängerin der Leistung konnte sie aber nach ihrem Tode nicht mehr sein.

13

Es besteht weder aus systematischen noch aus verfassungsrechtlichen Gründen Anlass zu einer teleologischen Extension dieses Tatbestandsmerkmals.

14

a) Da tauglicher Empfänger der Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur der geschiedene oder dauernd getrennt lebende und --vor allem-- unbeschränkt steuerpflichtige Ehegatte sein kann, ist der Empfänger mit denjenigen Unterhaltsleistungen, die der Geber abziehen kann, seinerseits stets nach § 22 Satz 1 Nr. 1a EStG steuerpflichtig. Dieses Tatbestandsmerkmal stellt sicher, dass das Korrespondenzprinzip gewahrt bleibt. Damit ist es systemgerecht, nicht systemfremd.

15

b) Unter verfassungsrechtlichen Aspekten hat der Senat keine Bedenken gegen dieses Ergebnis. Dem Umstand, dass die streitigen Aufwendungen zwangsläufig gewesen sein dürften, trägt das EStG mit § 33 EStG hinreichend Rechnung.

16

3. Eine Übertragung der Senatsrechtsprechung zur Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist schon aufgrund der unterschiedlichen Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschriften nicht möglich.

17

Der Senat hat in seinen Urteilen vom 19. Januar 2010 X R 17/09 und X R 32/09 (BFHE 228, 77, BStBl II 2010, 544 bzw. BFHE 228, 291, BStBl II 2011, 162) erkannt, dass Beerdigungskosten, die der Vermögensübernehmer aufgrund entsprechender Verpflichtung in dem Vermögensübergabevertrag übernimmt, als dauernde Last i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar sind, soweit nicht der Vermögensübernehmer, sondern ein Dritter Erbe ist. Während § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG explizit Leistungen an den Ehegatten fordert, enthält Nr. 1a eine vergleichbare Beschränkung auf Leistungen etwa "an den Vermögensübergeber" --was den Abzug der Beerdigungskosten allerdings ausgeschlossen hätte-- gerade nicht. Nr. 1a fordert lediglich die unbeschränkte Steuerpflicht des Empfängers.

18

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) lebte im Streitjahr 2007 bereits seit mehreren Jahren von seiner Ehefrau (E) dauernd getrennt. Er leistete ihr Barunterhalt, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in den Vorjahren 2003 bis 2006 beim Kläger antragsgemäß und mit Zustimmung der E als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigte. Die letzte Zustimmungserklärung der E datiert vom 30. Dezember 2009.

2

Die Einkommensteuererklärung 2007 ließ der Kläger von seinem Steuerberater (S) vorbereiten. S nutzte hierfür die Steuerberatungssoftware eines großen kommerziellen Anbieters (A). Er übermittelte die Daten am 8. März 2010 elektronisch an das FA; am Folgetag gingen die Anlagen zur Einkommensteuererklärung in Papierform beim FA ein. Weder in den elektronisch übermittelten Daten noch in den per Post übersandten Unterlagen wurden Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben geltend gemacht. Das FA veranlagte mit Bescheid vom 20. April 2010 erklärungsgemäß. Dieser Bescheid enthielt --mit Ausnahme einer teilweisen Vorläufigkeitserklärung im Hinblick auf anhängige Musterverfahren hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit bestimmter, hier nicht einschlägiger Normen-- keine Nebenbestimmung. Er wurde nicht angefochten.

3

Am 30. August 2010 beantragte S für den Kläger --unter Beifügung einer Anlage U-- die Änderung des Bescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) oder dessen Berichtigung nach § 129 AO dahingehend, dass Unterhaltsleistungen in Höhe von 13.800 € als Sonderausgaben abgezogen werden. Er brachte vor, die verwendete Software der A habe für das Jahr 2007 einen Programmierfehler aufgewiesen. Unterhaltsaufwendungen würden im Rahmen der Datenübernahme aus dem Vorjahr zwar auf dem Bildschirm des Softwarenutzers angezeigt, jedoch weder in die dem FA zu übermittelnden Daten noch in die Papierausdrucke der Steuererklärung übernommen. A habe auf diesen Fehler zwar seit dem 5. November 2008 in ihrem Internetangebot hingewiesen und eine Möglichkeit zu seiner Vermeidung aufgezeigt; dieser Hinweis müsse einem Steuerberater aber nicht bekannt sein. Nach Ergehen des Steuerbescheids habe S die --ihm vom FA auch elektronisch zur Verfügung gestellten-- Bescheiddaten lediglich mit den von ihm dem FA über die A-Software übermittelten Daten verglichen, was berufsüblich sei und keine Abweichungen ergeben habe.

4

Das FA lehnte den Änderungsantrag ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner klageabweisenden Entscheidung aus (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 2183), eine Berichtigung nach § 129 AO komme nicht in Betracht, weil der Fehler dem FA nur unter Heranziehung der Steuerakten der Vorjahre hätte auffallen können, was nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die Annahme eines mechanischen Versehens ausschließe.

5

Zwar ermögliche die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO eine Änderung, wenn erst nach Eintritt der Bestandskraft des bisherigen Bescheids sowohl die Zustimmungserklärung erteilt als auch der Antrag gestellt werde (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Juli 1989 X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957). Dies solle dem Umstand Rechnung tragen, dass die Zustimmung des Unterhaltsempfängers für den Geber mitunter schwierig zu erlangen sei. Sei die Zustimmung im Zeitpunkt des Eintritts der Bestandskraft aber bereits erklärt, gebe es kein Bedürfnis dafür, einen nachträglichen Antrag des Gebers unter Durchbrechung der Bestandskraft zurückwirken zu lassen. In solchen Fällen habe es der Steuerpflichtige selbst in der Hand, den Antrag rechtzeitig zu stellen.

6

Auch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheide aus. Zum einen sei der Antrag nicht als nachträglich bekanntgewordene Tatsache, sondern als nachträglich entstandene Tatsache anzusehen. Zum anderen habe S grob schuldhaft gehandelt, indem er den Steuerbescheid nur mit den von ihm übermittelten Daten, nicht aber mit den bereits in mehreren Vorjahren geltend gemachten Beträgen verglichen habe. Dieses Verschulden sei dem Kläger zuzurechnen.

7

Mit seiner Revision greift der Kläger das Urteil der Vorinstanz hinsichtlich der Ausführungen zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO an. Der Antrag stehe in sachlich untrennbarem Zusammenhang mit der Zustimmungserklärung; einkommensteuerrechtlich relevant sei allein der durch die Zustimmungserklärung des Empfängers qualifizierte Antrag des Gebers. Daher sei es nicht möglich, zwar die Zustimmungserklärung, nicht aber den Antrag als rückwirkendes Ereignis anzusehen. Ferner gebe es keinen Grundsatz, wonach Anträge, die nach dem Gesetz nicht ausdrücklich fristgebunden seien, nur bis zur Bestandskraft des Bescheids gestellt werden könnten. Da für die Besteuerung des Empfängers zweifellos erst der Antrag das auslösende --und ggf. auch rückwirkende-- Ereignis darstelle, müsse dies wegen der materiell-rechtlichen Korrespondenz zwischen dem Sonderausgabenabzug des Gebers und der Versteuerung beim Empfänger auch für den Geber gelten.

8

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2011 und den Ablehnungsbescheid vom 2. September 2010 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20. April 2010 dahingehend zu ändern, dass anstelle des Sonderausgaben-Pauschbetrags Unterhaltsleistungen in Höhe von 13.800 € als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

9

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

11

1. Soweit das FG die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 129 AO oder eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO als nicht erfüllt ansieht, nimmt die Revision dies hin. Im Hinblick darauf sieht der Senat von weiteren Ausführungen zu der insoweit zutreffenden Entscheidung des FG ab.

12

2. Darüber hinaus ist auch eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht möglich.

13

a) Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ob ein Ereignis ausnahmsweise steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkt, richtet sich allein nach den Normen des jeweils einschlägigen materiellen Steuerrechts (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.c, m.w.N.). Es muss ein Bedürfnis bestehen, eine schon bestandskräftig getroffene Regelung an die nachträgliche Sachverhaltsänderung anzupassen (BFH-Urteil in BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957, unter 1.a).

14

b) Räumt das Gesetz dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht ein, dessen Ausübung keiner ausdrücklichen zeitlichen Begrenzung unterliegt, ergibt sich eine solche Begrenzung nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung --jedenfalls vorbehaltlich des Vorliegens besonderer Ausnahmekonstellationen-- gleichwohl durch das allgemeine verfahrensrechtliche Institut der Bestandskraft (BFH-Urteil vom 30. August 2001 IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49, unter II.2.a, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

15

Die von der Rechtsprechung bisher angenommenen Ausnahmen von diesem Grundsatz sind in aller Regel dadurch gekennzeichnet, dass zumindest bei einer übergreifenden Betrachtung noch keine vollständige Bestandskraft eingetreten war (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2005 III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690: ein Antrag auf getrennte Veranlagung, den ein Ehegatte vor Bestandskraft des ihm gegenüber ergangenen Zusammenveranlagungsbescheids stellt, ist für den anderen Ehegatten als rückwirkendes Ereignis anzusehen; BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 24/03, BFHE 207, 364, BStBl II 2005, 182: die Erklärung des Schenkers, den schenkungsteuerrechtlichen Freibetrag für Betriebsvermögen in Anspruch nehmen zu wollen, ist dann ein rückwirkendes Ereignis, wenn die Schenkungsteuerfestsetzung hinsichtlich des Betriebsvermögens noch vorläufig ist; anders jedoch BFH-Urteil vom 12. Januar 1994 II R 72/91, BFHE 173, 226, BStBl II 1994, 302: der Antrag nach § 23 Abs. 1 Satz 2 des Grunderwerbsteuergesetzes auf Anwendung des ab dem 1. Januar 1983 geltenden Rechts auf Erwerbsvorgänge vor diesem Stichtag stellt auch dann ein rückwirkendes Ereignis dar, wenn nicht nur die Grunderwerbsteuerfestsetzung, sondern auch die Festsetzung einer Nachsteuer bereits bestandskräftig geworden ist).

16

c) Eine solche Ausnahmekonstellation hat der erkennende Senat im Urteil in BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957 in Bezug auf das Realsplitting auch für den Fall bejaht, dass erst nach Eintritt der Bestandskraft des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids sowohl die Zustimmung des Empfängers der Unterhaltsleistungen erteilt als auch der Antrag des Gebers gestellt wurde (ebenso BFH-Urteil vom 10. Oktober 1996 III R 94/93, BFHE 181, 458 zur Übertragung des Kinderfreibetrags, wenn sowohl Antrag als auch Zustimmung erst nach Bestandskraft des ursprünglichen Bescheids vorliegen).

17

Dem Kläger ist zuzugeben, dass der Senat in dieser Entscheidung ausgeführt hat, der Antrag sei nicht nur Verfahrenshandlung, sondern in sachlich untrennbarem Zusammenhang mit der Zustimmung des Empfängers selbst Merkmal des gesetzlichen Tatbestands und wirke in dieser Eigenschaft unmittelbar rechtsgestaltend und nachträglich auf die Steuerschuld ein. Antrag und Zustimmung dürften nicht losgelöst voneinander beurteilt werden.

18

Diese Ausführungen könnten --bei isolierter Betrachtung-- dafür sprechen, dass es nicht darauf ankomme, ob die Zustimmungserklärung des Empfängers im Zeitpunkt des Eintritts der Bestandskraft des ursprünglichen Bescheids bereits vorlag oder ob --wie im Fall des Senatsurteils in BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957-- beide Verfahrenserklärungen erst nachträglich abgegeben wurden.

19

Eine solche Betrachtung würde indes dem Umstand nicht gerecht, dass die vorstehend zitierten Ausführungen in der angeführten Entscheidung auf der Einschätzung des Senats fußen, die Rückwirkung des rechtsgestaltenden Antrags ergebe sich aus der Erwägung, die erforderliche Zustimmung des Empfängers werde in typischen Fällen erst nachträglich erteilt. Daher bestehe ein Bedürfnis, eine schon bestandskräftig gewordene Regelung an die nachträgliche Änderung des Sachverhalts anzupassen. Grundlage für diese Erwägung war die im damaligen Streitjahr (1979) geltende Rechtslage, wonach die Zustimmung keine Dauerwirkung hatte, sondern für jeden Veranlagungszeitraum erneut erteilt werden musste, was stets ein nochmaliges, auf den einzelnen Veranlagungszeitraum bezogenes Zusammenwirken des Unterhaltspflichtigen mit seinem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten zur Erlangung der Zustimmung voraussetzte.

20

Demgegenüber hat die Zustimmung seit 1990 grundsätzlich Dauerwirkung (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG); ein Widerruf hat nur Wirkung für Kalenderjahre, die erst nach dem Widerruf beginnen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG). Damit ist seither nicht mehr davon auszugehen, dass die Zustimmung typischerweise erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums erteilt wird. Vielmehr ist die dauerhaft wirkende Zustimmung die Regel. In einem solchen Fall besteht aber jedenfalls dann kein Bedürfnis für eine bestandskraftdurchbrechende Rückwirkung --allein-- des Antrags, wenn die Zustimmungserklärung dem Geber im Zeitpunkt des Eintritts der Bestandskraft des ursprünglichen Bescheids tatsächlich bereits vorliegt (ebenso Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 10 EStG Rz 62 a.E.; dem vorinstanzlichen Urteil im vorliegenden Verfahren zustimmend auch Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10 Rz 53; ähnlich von Groll in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 175 AO Rz 65; anderer Ansicht Söhn, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz C 62). Vielmehr hat es in einer solchen --auch im vorliegenden Fall gegebenen-- Sachverhaltskonstellation allein der Geber in der Hand, den durch die bereits vorliegende Zustimmungserklärung qualifizierten Antrag rechtzeitig vor Eintritt der Bestandskraft zu stellen oder nicht.

21

d) Dem steht das --zu der seit 1990 geltenden Rechtslage ergangene-- BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 32/05 (BFHE 214, 314, BStBl II 2007, 5) nicht entgegen. Im dortigen Streitfall lag dem Geber zwar eine Zustimmungserklärung über einen niedrigeren Betrag vor. Erst nach Bestandskraft der Veranlagung konnte er aber eine Zustimmungserklärung über den Abzug von Unterhaltsleistungen im Umfang des gesetzlichen Höchstbetrags erlangen und einen entsprechend erweiterten Antrag stellen. Damit befindet sich ein solcher Geber --wie der XI. Senat zu Recht ausführt-- in derselben Situation wie ein Steuerpflichtiger, der noch gar keine Zustimmungserklärung des Empfängers erlangt hat. Mit Sachverhalten, in denen im Zeitpunkt des Eintritts der Bestandskraft eine --auch der Höhe nach hinreichende-- Zustimmungserklärung bereits vorliegt, ist dies jedoch nicht vergleichbar.

22

Die Auffassung des Senats steht auch nicht in Widerspruch zu der finanzgerichtlichen Rechtsprechung, wonach für die Besteuerung des Empfängers der Unterhaltsleistungen der Antrag des Gebers unabhängig vom Zeitpunkt der Zustimmung des Empfängers ein rückwirkendes Ereignis darstellt (vgl. Urteile des FG Köln vom 27. April 1995  2 K 3854/94, EFG 1995, 893, und des FG Hamburg vom 13. Juni 1995 III 170/93, EFG 1995, 894). Im Hinblick auf die zutreffende Besteuerung des Empfängers besteht hier ein Bedürfnis an der Rückwirkung des --im Übrigen nicht von diesem, sondern von dem Geber als Dritten gestellten-- Antrags, weil ansonsten die im Gesetz angelegte materiell-rechtliche Korrespondenz zwischen dem Sonderausgabenabzug beim Geber und der Versteuerung als sonstige Einkünfte beim Empfänger bei einer bestimmten zeitlichen Abfolge von Zustimmung, Veranlagung und Antrag verfahrensrechtlich vereitelt würde.

23

e) Im Streitfall lag dem Kläger eine Zustimmungserklärung der E jedenfalls seit dem 30. Dezember 2009 vor. Er reichte seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2007 erst nach diesem Zeitpunkt --am 8. März 2010-- beim FA ein. Der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20. April 2010 ist am 25. Mai 2010 bestandskräftig geworden. Ein Bedürfnis, den erst am 30. August 2010 gestellten Antrag auf Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben zurückwirken zu lassen, besteht vor diesem Hintergrund nicht.

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.
(weggefallen)
1a.
(weggefallen)
1b.
(weggefallen)
2.
a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;
b)
Beiträge des Steuerpflichtigen
aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
2Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.3Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.4Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.5Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.6Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;
3.
Beiträge zu
a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
2Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.3Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.4Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.5Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;
3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;
4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;
5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;
6.
(weggefallen)
7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.
8.
(weggefallen)
9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;
2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Dies gilt nur für
a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
3Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit
a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,
2.
geleistet werden an
a)
1Versicherungsunternehmen,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
2Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.3Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,
b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen,
c)
einen Sozialversicherungsträger oder
d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
2Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.
Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres
a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
2.
Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.4Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.5Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.6Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

KalenderjahrVorwegabzug für
den Steuerpflichtigen
Vorwegabzug im
Fall der Zusammen-
veranlagung von
Ehegatten
20132 1004 200
20141 8003 600
20151 5003 000
20161 2002 400
20179001 800
20186001 200
2019300600


zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Sonstige Einkünfte sind

1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen
a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
3Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
a)
Leibrenten und andere Leistungen,
aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Renten-
beginns
Besteuerungs-
anteil
in %
bis 200550
ab 200652
200754
200856
200958
201060
201162
201264
201366
201468
201570
201672
201774
201876
201978
202080
202181
202282
202383
202484
202585
202686
202787
202888
202989
203090
203191
203292
203393
203494
203595
203696
203797
203898
203999
2040100


4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;
bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigten
Ertragsanteil
in %
0 bis 159
2 bis 358
4 bis 557
6 bis 856
9 bis 1055
11 bis 1254
13 bis 1453
15 bis 1652
17 bis 1851
19 bis 2050
21 bis 2249
23 bis 2448
25 bis 2647
2746
28 bis 2945
30 bis 3144
3243
33 bis 3442
3541
36 bis 3740
3839
39 bis 4038
4137
4236
43 bis 4435
4534
46 bis 4733
4832
4931
5030
51 bis 5229
5328
5427
55 bis 5626
5725
5824
5923
60 bis 6122
6221
6320
6419
65 bis 6618
6717
6816
69 bis 7015
7114
72 bis 7313
7412
7511
76 bis 7710
78 bis 799
808
81 bis 827
83 bis 846
85 bis 875
88 bis 914
92 bis 933
94 bis 962
ab 971


5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;
c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;
1b.
(weggefallen)
1c.
(weggefallen)
2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;
4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend
a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,
a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
3In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.4Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.5Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.6Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist
a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.7Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.8Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.9In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.10Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.11Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.12Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.13Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.14Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.15§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.16Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

2

Nach dem Tod der Mutter des Klägers heiratete sein Vater (V) im Februar 1991 erneut. Bereits am 18. Januar 1991 hatte er mit seiner künftigen Ehefrau (M) für den Fall der Eheschließung einen notariellen Ehe- und Erbvertrag geschlossen. Sie vereinbarten Gütertrennung und einen wechselseitigen Pflichtteilsverzicht. Darüber hinaus setzte V seiner zukünftigen Ehefrau ein Vermächtnis aus. Ihr sollte im Falle seines Todes ein lebenslanges Nießbrauchsrecht an dem Grundstück A zustehen. Sollte dieses Grundstück nicht zum Nachlass gehören, stünde M gegen die Erben ein Anspruch auf monatliche Zahlung der voraussichtlichen Erträge zu. Das Vermächtnis umfasste zudem ein unentgeltliches Wohnungsrecht im Haus B bis zum Ablauf eines Jahres nach dem Tod des Erblassers.

3

Mit notariellem Testament ebenfalls vom 18. Januar 1991 setzte V den Kläger sowie dessen Bruder je zur Hälfte zu seinen alleinigen Erben ein.

4

Mit Vertrag vom 22. Juni 1995 änderten V und M den am 18. Januar 1991 geschlossenen Erbvertrag. Falls M im Zeitpunkt des Erbfalls in Haus B wohne, sollte das Wohnungsrecht so lange bestehen bleiben, wie der Kläger als Erbe das Objekt nicht selbst bewohnen wolle.

5

Am 5. August 1999 wurde der Erbvertrag erneut geändert. Der Kläger und sein Bruder wurden im Wege eines Vermächtnisses zugunsten der M verpflichtet, dieser eine monatliche Rente in Höhe von 4.000 DM zu zahlen. Zudem erhielt sie, solange sie das Objekt bewohnt, den lebenslangen Nießbrauch am Haus B. Bei Beendigung des Nießbrauchs sollte sich die an M zu zahlende Rente um 2.000 DM monatlich erhöhen.

6

V ist 2002 verstorben.

7

Der Kläger leistete in den Streitjahren wiederkehrende Zahlungen an M in Höhe von 19.150 € (2003), 19.573 € (2004) und 19.750 € (2005). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte diese Zahlungen nicht als dauernde Last.

8

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Vermögensübergeber könne sich im Falle einer Vermögensübergabe von Todes wegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre 2003 bis 2005 geltenden Fassung (EStG) auch für bestimmte dritte Personen vorbehalten. Ein solcher Vorbehalt zugunsten Dritter setze voraus, dass diese Personen dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehörten. Hierzu zählten Personen, die gegenüber dem Erben bzw. den sonstigen letztwillig bedachten Vermögensübernehmern Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche hätten geltend machen können und sich stattdessen mit den ihnen (vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen begnügten.

9

M habe durch das Vermächtnis über einen eigenen Vermögenswert verfügt. Dieser habe ihr nicht mehr entzogen werden können, da er durch Erbvertrag begründet worden sei. Auf diesen Vermögenswert habe sie zugunsten der Versorgungsleistungen verzichtet. Aus dem Gesamtzusammenhang der Vereinbarungen ergebe sich, dass die Begründung des Güterstandes der Gütertrennung, der gegenseitige Pflichtteilsverzicht und das Vermächtnis zugunsten der M in einem wechselseitigen Verhältnis gestanden hätten. Unschädlich sei, dass M bereits vor der Eheschließung auf ihren Pflichtteil verzichtet habe. Der Verzicht sei in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Eheschließung vereinbart worden und habe dem Gesamtplan der (zukünftigen) Ehegatten zur Versorgung der (zukünftigen) Ehefrau im Verhältnis zu ihren (zukünftigen) Stiefkindern entsprochen.

10

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

11

Nach dem Senatsurteil vom 11. Oktober 2007 X R 14/06 (BFHE 219, 160, BStBl II 2008, 123) komme es für die Beurteilung der Frage der Zugehörigkeit zum Generationennachfolge-Verbund nicht allein auf den Zeitpunkt der Vereinbarung an, sondern in erster Linie auf den Zeitpunkt der Übergabe bzw. den Eintritt des Erbfalls. Deshalb sei es folgerichtig, für die Frage der Zuordnung der Stiefmutter zum Generationennachfolge-Verbund auf den Zeitpunkt des Erbfalls abzustellen. Zu diesem Zeitpunkt habe M kein Pflichtteilsanspruch zugestanden; auf diesen habe sie bereits früher verzichtet, ohne dass ihr hierfür Versorgungsleistungen eingeräumt worden seien. Ihr habe lediglich ein Nießbrauchsrecht zugestanden, das durch die Versorgungsleistungen abgelöst worden sei.

12

Ein Sonderausgabenabzug beim Leistungsverpflichteten führe zu einer Besteuerung dieser Leistungen beim Empfänger gemäß § 22 EStG. Im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren sei daher M zum Verfahren hinzugezogen worden. Das FG habe sie hingegen nicht beigeladen.

13

Sollte der Bundesfinanzhof (BFH) die Entscheidung des FG grundsätzlich bestätigen, müsste die Höhe der nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbaren Zahlungen geprüft werden. Im Streitfall habe das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob auf den Kläger aufgrund des Erbfalls eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit übergegangen sei und er aus diesem Vermögen die Rente zahlen könne. Zudem sei zu klären, ob die Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt worden sei. Die von den Erben jährlich zu zahlende Rente habe 48.000 DM (= 24.542 €) betragen. Nach der Änderung des Testaments am 18. Januar 1991 seien der Kläger und sein Bruder mit den an M aus dem Vermächtnis zu leistenden Zahlungen je zur Hälfte belastet gewesen. Der Kläger habe für 2003  19.150 €, für 2004  19.573 € und für 2005  19.750 € als Sonderausgaben geltend gemacht. Nicht geklärt sei, ob der Bruder des Klägers ebenfalls Zahlungen an M geleistet habe.

14

Das FA beantragt,
die Berechtigte nach § 123 der Finanzgerichtsordnung (FGO) im Revisionsverfahren beizuladen sowie
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

15

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

16

Zutreffend sei das FG davon ausgegangen, dass der Vermögensübergeber im Fall einer Vermögensübergabe von Todes wegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch für Personen vorbehalten könne, die dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehörten. Rechtsfehlerfrei habe das FG ausgeführt, dass M als Stiefmutter dem Generationennachfolge-Verbund angehört und mit dem Vermächtnis zu ihren Gunsten über einen eigenen Vermögenswert verfügt habe. Die vereinbarte Rentenzahlung anstelle der Geltendmachung des unwiderruflichen Vermächtnisses stehe eindeutig in Zusammenhang mit dem Pflichtteilsverzicht. Zudem habe M zwar auf ihr Pflichtteilsrecht, nicht jedoch auf ihr gesetzliches Erbrecht verzichtet. Das Pflichtteilsrecht bestehe neben dem gesetzlichen Erbrecht und ein Pflichtteilsverzicht lasse das gesetzliche Erbrecht des Verzichtenden unberührt (Mayer, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2007, 556).

17

Die Kläger tragen ferner vor, sich mit der Höhe der als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in Abzug gebrachten Versorgungsleistungen auseinanderzusetzen, obliege nicht dem Revisionsgericht. Die monatlich an M zu zahlenden Versorgungsleistungen hätten nicht 4.000 DM, sondern 6.000 DM betragen und im Vertrag vom 5. August 1999 sei eine Anpassung an den Preisindex für die Lebenshaltung aller privaten Haushalte in der Bundesrepublik Deutschland vereinbart worden.

Entscheidungsgründe

18

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zu Recht hat das FG zwar erkannt, dass die Zahlungen des Klägers an M Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sein können. Im zweiten Rechtsgang wird das FG jedoch noch zu prüfen haben, ob der Kläger von V Vermögen geerbt hat, dessen Erträge die Versorgungsleistungen abdecken. Zudem hat das FG versäumt zu klären, ob der Kläger das Vermächtnis wie vereinbart erfüllt hat.

19

1. Dem Antrag des FA auf Beiladung der M kann nicht entsprochen werden. Nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Beiladungen im Revisionsverfahren unzulässig. Das gilt gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht für Beiladungen nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 14. November 2007 XI R 32/06, BFH/NV 2008, 359, unter II.3.).

20

Ein Fall der notwendigen Beiladung (§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO) liegt nicht vor. Zwar korrespondiert die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen materiell-rechtlich mit der Steuerbarkeit der privaten Versorgungsrente (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Eine Entscheidung im Streitfall gestaltet, bestätigt, verändert jedoch nicht notwendigerweise und unmittelbar Rechte der M oder bringt solche zum Erlöschen.

21

2. Als Sonderausgaben abziehbar sind nach der im Streitfall anzuwendenden Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 --BGBl I 2007, 3150-- ist grundsätzlich nur auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31. Dezember 2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. § 52 Abs. 23g EStG) die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Hierzu hat die Rechtsprechung des BFH u.a. die folgenden Grundsätze entwickelt:

22

-       

Neben Leistungen, die anlässlich einer Betriebs- oder Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vorbehalten worden sind, sind auch Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abziehbar, die ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung (z.B. in einem Vermächtnis) haben, sofern "z.B. der überlebende Ehegatte oder ein erbberechtigter Abkömmling" des Testators statt seines gesetzlichen Erbteils aus übergeordneten Gründen der Erhaltung des Familienvermögens lediglich Versorgungsleistungen aus dem ihm an sich zustehenden Vermögen erhält und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbteils handelt (Senatsurteil vom 17. Dezember 2003 X R 2/01, BFH/NV 2004, 1086).

23

-       

Der Empfänger der Versorgungsleistungen muss zum sog. Generationennachfolge-Verbund gehören (vgl. z.B. Senatsurteil vom 7. März 2006 X R 12/05, BFHE 212, 507, BStBl II 2006, 797).

24

-       

Es muss Vermögen übertragen werden, das ausreichende Erträge abwirft, um die vom Übernehmer zu erbringenden Versorgungsleistungen abzudecken (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C.II.6.; Senatsurteil vom 31. Mai 2005 X R 26/04, BFH/NV 2005, 1789).

25

-       

Die Parteien müssen den im Versorgungsvertrag eingegangenen Verpflichtungen auch tatsächlich nachkommen; die Leistungen müssen wie vereinbart erbracht werden (Senatsurteil vom 15. September 2010 X R 13/09, BFHE 231, 116, BStBl II 2011, 641).

26

3. Mit dem FG geht der erkennende Senat davon aus, dass M als Stiefmutter des Klägers zum Generationennachfolge-Verbund gehört und deshalb Empfängerin von Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sein kann. Dem steht nicht entgegen, dass M den Pflichtteilsverzicht im notariellen Ehe- und Erbvertrag vom 18. Januar 1991 und damit vor ihrer Eheschließung mit V erklärt hat. Den zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Eheschließung hat das FG zutreffend bejaht. Der Ehe- und Erbvertrag wurde ca. einen Monat vor der Heirat für den Fall ihrer Eheschließung geschlossen und Pflichtteilsansprüche, auf die sowohl M als auch V verzichtet haben, entstanden erst mit der Eheschließung. Dass V seine spätere Ehefrau nach seinem Tod trotz ihres Erbverzichts versorgt wissen wollte, ergibt sich aus der Tatsache, dass er ihr bereits im Ehe- und Erbvertrag vom 18. Januar 1991 Vermächtnisse (Nießbrauch am Grundstück A und an Haus B) ausgesetzt hat. Er wollte ihre Versorgung sicherstellen und sie nicht --wie unter Geschwistern üblich-- gleichstellen oder ihren später entstehenden gesetzlichen Erbanspruch verrenten.

27

Aus dem Senatsurteil in BFHE 219, 160, BStBl II 2008, 123, auf das sich das FA beruft, ergibt sich nichts Gegenteiliges. Zwar findet sich in dieser Entscheidung die vom FA zitierte Passage (unter II.3.), dass bei der Beurteilung der Frage, ob ein Begünstigter dem Generationennachfolge-Verbund angehört, nicht allein auf den Zeitpunkt der Vereinbarung, sondern in erster Linie auf den Zeitpunkt der Übergabe bzw. des Eintritts des Erbfalls abzustellen ist. Bezogen hat sich diese Aussage jedoch auf den Umstand, dass der spätere Erblasser der Begünstigten --wie im Streitfall-- das Vermächtnis zu einem Zeitpunkt ausgesetzt hat, in dem sie noch nicht verheiratet waren und die Begünstigte folglich noch nicht dem Generationennachfolge-Verbund angehört hat. Dass der erkennende Senat der Auffassung war, bei einer vermächtnisweisen Zuwendung einer Versorgungsrente müssten --wie das FA meint-- im Zeitpunkt des Erbfalls noch Pflichtteils- oder Zugewinnausgleichsansprüche bestehen, kann dieser Entscheidung nicht entnommen werden. Aus dem Umstand, dass sich aus dem Tatbestand der Entscheidung nicht ergibt, ob die Begünstigte --zu welchem Zeitpunkt auch immer; im Erbvertrag oder später-- auf Pflichtteils- oder Zugewinnausgleichsansprüche verzichtet hat, ergibt sich vielmehr, dass dies für den erkennenden Senat nicht von entscheidender Bedeutung war.

28

Aus der Entscheidung in BFHE 219, 160, BStBl II 2008, 123 lässt sich vielmehr Folgendes entnehmen:

29

-       

Der Anerkennung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen steht nicht entgegen, dass der spätere Erblasser Versorgungsleistungen zu einem Zeitpunkt vermächtnisweise aussetzt, zu dem sein (späterer) Ehepartner weder Pflichtteils- noch Zugewinnausgleichsansprüche hat.

30

-       

Entscheidend ist nicht, ob der/die Begünstigte einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen --zu welchem Zeitpunkt auch immer-- auf seine/ihre Pflichtteils- und/oder Zugewinnausgleichansprüche verzichtet. Von Bedeutung ist nur, dass er/sie weder Pflichtteils- noch Zugewinnausgleichsansprüche geltend macht, sondern sich mit der vermächtnisweisen Zuwendung von Versorgungsleistungen begnügt.

31

Kurz zusammengefasst kann aus dem Urteil in BFHE 219, 160, BStBl II 2008, 123 gefolgert werden:
Begnügt sich ein Ehegatte mit der Zuwendung von laufenden Zahlungen anstelle von Pflichtteils- oder ähnlichen Ansprüchen --Zugewinnausgleich-- (gleichgültig ob im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder durch Vermächtnis), ist im Regelfall von einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG auszugehen, sofern das den Vermögensübernehmern/Erben überlassene Vermögen ausreichend ertragfähig ist und die Parteien ihren Verpflichtungen wie vereinbart oder durch Vermächtnis bestimmt nachkommen.

32

4. Unschädlich für die Anerkennung der Zahlungen des Klägers an M als Versorgungsleistungen ist, dass M nach dem Ehe- und Erbvertrag vom 18. Januar 1991 lediglich den Nießbrauch am Grundstück A und ein unentgeltliches Wohnungsrecht an Haus B bis zum Ablauf eines Jahres nach dem Tod des Vaters des Klägers erhalten sollte und erst 1999 --neben dem lebenslangen Nießbrauchsrecht an Haus B-- eine monatliche Rente vereinbart worden ist.

33

Durch die Rechtsprechung ist anerkannt, dass ein Nießbrauch, den sich der Übergeber eines Vermögens vorbehalten hatte, durch eine private Versorgungsrente abgelöst werden kann, sofern die vereinbarten Versorgungsleistungen aus den Nettoerträgen des überlassenen Grundstücks bestritten werden können bzw. die erzielbaren Nettoerträge nur geringfügig überschreiten (z.B. Senatsurteil vom 16. Juni 2004 X R 50/01, BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130).

34

Dieser und vergleichbaren Entscheidungen lagen Fälle zugrunde, in denen Grundvermögen unter Vorbehalt des Nießbrauchs zugunsten des Übergebers bzw. seines Ehegatten bereits auf die nachfolgende Generation übertragen worden ist. Im Streitfall hat V der M 1999 die Rente testamentarisch ausgesetzt und damit zu einem Zeitpunkt, in dem der Nießbrauch zu deren Gunsten noch nicht begründet war.

35

Erkennt die höchstrichterliche Rechtsprechung die Ablösung eines begründeten Nießbrauchs gegen Versorgungsleistungen steuerlich an, muss sie auch Änderungen des ausgesetzten Vermächtnisses durch den Erblasser (z.B. Versorgungsleistungen anstelle eines Nießbrauchsrechts; zusätzliche Rente neben eines Nießbrauchs) im Rahmen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen steuerlich anerkennen, sofern die Erträge des dem Verpflichteten übertragenen Vermögens zur Deckung des gesamten Vermächtnisses ausreichen.

36

5. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

37

a) Nach der Rechtsprechung führen Versorgungsleistungen nur dann zum Sonderausgabenabzug, wenn Vermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge oder im Erbfall auf den Verpflichteten übergeht, dessen Erträge die Zahlungen an den Begünstigten decken. Entsprechende Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Möglicherweise können im Streitfall die Beweiserleichterungen bei Unternehmensübertragungen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) von Bedeutung sein.

38

b) Zu klären ist zudem, ob der Kläger die Verpflichtung aus dem Vermächtnis zugunsten der M wie von V bestimmt, erfüllt hat (s. hierzu Senatsurteile vom 15. September 2010 X R 16/08, BFH/NV 2011, 33; X R 10/09, BFH/NV 2011, 581; X R 13/09, BFHE 231, 116, BStBl II 2011, 641; X R 16/09, BFH/NV 2011, 428, und X R 31/09, BFH/NV 2011, 583). Nach den Feststellungen des FG hat V der M 1999 durch Vermächtnis eine monatliche Rente von 4.000 DM (= 2.045,17 €) sowie den lebenslangen Nießbrauch an Haus B ausgesetzt. Bei Beendigung des Nießbrauchs sollte sich die an M zu zahlende Rente um 2.000 DM erhöhen. Nicht festgestellt hat das FG, ob der Nießbrauch an Haus B in den Streitjahren noch bestand oder ob M Anspruch auf eine monatliche Rente in Höhe von 6.000 DM (= 3067,75 €) hatte. Auch wenn der Bruder des Klägers ebenfalls zur Zahlung der Rente verpflichtet war, ergeben die vom Kläger als Sonderausgaben geltend gemachten Versorgungsleistungen (für 2003  19.150 €, für 2004  19.573 € und für 2005  19.750 €) weder den einen noch den anderen Betrag.

39

Ohne Bedeutung für den Sonderausgabenabzug der Versorgungsleistungen des Klägers an M nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist --anders als das FA offensichtlich annimmt--, ob auch der Bruder des Klägers das Vermächtnis zugunsten von M wie vereinbart erfüllt hat. Selbst wenn sich der zweite durch das Vermächtnis Verpflichtete vertragswidrig verhalten haben sollte, kann dies nicht zu Lasten des Klägers gehen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist verheiratet und wurde im Streitjahr 2010 mit seiner jetzigen Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für seine frühere Ehefrau, die in Australien lebte, zahlte die X-GmbH aufgrund einer notariellen Scheidungsfolgevereinbarung seit Ende Mai 2010  17,85 % der dem Kläger von der X-GmbH zu gewährenden Bruttorente auf ein inländisches Konto der früheren Ehefrau.

2

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) lehnte eine Berücksichtigung dieser Ausgleichszahlungen als Sonderausgaben unter Hinweis auf den Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1b des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) --EStG n.F.-- ab, da die frühere Ehefrau nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei.

3

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Urteil vom 16. Mai 2013  1 K 166/12 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1490 veröffentlichten Gründen ab.

4

Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts.

5

Das FA tritt der Beschwerde entgegen.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Beschwerde des Klägers hat keinen Erfolg. Die vom Kläger benannten Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen --bei Bedenken in Bezug auf die Erfüllung der Darlegungsanforderungen nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO-- jedenfalls der Sache nach nicht vor.

7

1. Macht ein Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO geltend, so hat er zunächst eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herauszustellen. Dafür ist erforderlich, dass er die entscheidungserhebliche Rechtsfrage hinreichend konkretisiert; nicht ausreichend ist eine Fragestellung, deren Beantwortung von den Umständen des Einzelfalls abhängt (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 116 FGO Rz 171). Des Weiteren muss die Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darlegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss ausgeführt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchem Grunde die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 22. März 2011 X B 151/10, BFH/NV 2011, 1165; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 32, 35, m.w.N.).

8

a) Die vom Kläger als klärungsbedürftig formulierte Frage, ob Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs nach §§ 20, 21, 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes, §§ 1587f, 1587g, 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs a.F. und § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich von dem in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtigen Versorgungsausgleichsverpflichteten auch dann als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. abgezogen werden können, wenn sich der Wohnsitz des Ausgleichsberechtigten in einem Drittland, also einem Nicht-EU/EWR-Land, befindet, ist bereits aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift zu beantworten. Dieser verlangt das Vorliegen einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht der ausgleichsberechtigten Person, so dass ein Abzug der Zahlungen an die Geschiedene als Sonderausgaben nicht möglich ist.

9

b) Die Revision ist auch nicht deshalb wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, weil die Nichtberücksichtigung des Abzugs der Ausgleichszahlungen als Sonderausgaben einen Verstoß gegen das Grundgesetz (GG) darstellte und deshalb verfassungswidrig sei. Insoweit fehlt es bereits an einem entsprechend substantiierten Vortrag des Klägers.

10

aa) Wird die Verfassungswidrigkeit einer Norm geltend gemacht, so ist zur substantiierten Darlegung eine an den Vorgaben des GG sowie der dazu ergangenen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) orientierte Auseinandersetzung mit der Problematik erforderlich (BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2010 III B 82/10, BFH/NV 2011, 38, unter II.1.b, m.w.N.).

11

Diesen Anforderungen werden die Ausführungen des Klägers nicht gerecht. Der Kläger behauptet lediglich einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil es seiner Ansicht nach an der Folgerichtigkeit der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. fehle. Unzulässig werde die Besteuerung des Steuerpflichtigen nach seiner Leistungsfähigkeit eingeschränkt, der Ausgleichszahlungen an einen Leistungsempfänger in einem Drittstaat zahlen müsse. Auf dessen Wohnsitz abzustellen, sei kein sachliches Differenzierungskriterium. Auch habe der Steuerpflichtige keinen Einfluss darauf, in welchem Land der geschiedene Ehegatte seinen Wohnsitz nehme. Eine Auseinandersetzung mit der hierzu ergangenen Rechtsprechung lassen diese Ausführungen des Klägers aber vermissen.

12

bb) Entgegen der Auffassung des Klägers liegt ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG auch in der Sache nicht vor. Vielmehr hat der Gesetzgeber durch die Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. den ihm auch im Bereich des Steuerrechts zustehenden Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Der Gesetzgeber besitzt nämlich eine weitreichende Gestaltungsfreiheit, wie er eine namentlich im privaten Bereich liegende Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit beurteilen und ihr Rechnung tragen will (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 1997  1 BvR 343/73, 83/74, 183 und 428/75, BVerfGE 47, 1, 30, unter C.VI.). Diese Gestaltungsfreiheit endet dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also kein einleuchtender Grund, der sich aus dem Wesen und Zweck der jeweiligen Vorschrift herleiten lässt, für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung besteht (BVerfG-Beschluss vom 6. Dezember 1983  2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, 354, unter B.II.).

13

Ein solcher sachgerechter Grund ist vorliegend in der Differenzierung zwischen einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen und einem nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Empfänger zu sehen. Schließlich gründet die steuerliche Abzugsfähigkeit der hier zu beurteilenden Zahlungen auf dem Transfer steuerbarer Einkünfte, wie es der Senat grundlegend in seinem Urteil vom 18. September 2003 X R 152/97 (BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, bestätigt durch Senatsurteil vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478) dargelegt hat. Diese Rechtslage blieb ausweislich der Gesetzesbegründung auch mit der Einführung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG durch das JStG 2008 (BGBl I 2007, 3150) erhalten (BTDrucks 16/6290, 54 und BRDrucks 544/07, 67) und ist lediglich klarstellend durch den Zusatz "wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist" in § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. aufgenommen worden. Eine Rechtfertigung, so auch zu Recht das FG unter II.2.a seines Urteils, entfällt, sollte aufgrund der fehlenden unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Ausgleichsempfängers, ein Einkünftetransfer nicht vorliegen.

14

c) Anderes ergibt sich nicht aus den Erwägungen der Beschwerdeschrift zur Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union, vormals Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft). Dessen Schutzbereich ist nicht eröffnet.

15

aa) Wie das FG zu Recht ausführt, ist der Begriff des Kapitalverkehrs weder in den Gemeinschaftsverträgen, noch im sekundären Gemeinschaftsrecht definiert. Eine genaue Definition hat bisher auch der EuGH vermieden. Der EuGH erkennt jedoch der Nomenklatur im Anhang der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrages --dieser Artikel wurde durch den Vertrag von Amsterdam aufgehoben-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 178/5) Hinweischarakter zu, wobei die in ihr enthaltene Aufzählung gemäß ihrer Einleitung nicht erschöpfend sei (EuGH-Urteil vom 27. Januar 2009 C-318/07 --Persche--, Slg. 2009, I-359, Rz 24; vgl. auch u.a. EuGH-Urteile vom 23. Februar 2006 Rs. C-513/03 --van Hilten-van der Heijden--, Slg. 2006, I-1957, Rz 39, und vom 14. September 2006 C-386/04 --Centro di Musicologia Walter Stauffer--, Slg. 2006, I-8203, Rz 22).

16

Keine der dort in Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG aufgeführten Punkte enthält ausdrücklich die hier streitige Zahlung von Geldern aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs. Wie das FG geht auch der Senat davon aus, dass diese Zahlung nicht unter die Rubrik "XIII. Sonstiger Kapitalverkehr: F. Verschiedenes" fällt. Vielmehr handelt es sich um eine Zahlung mit persönlichem Charakter, für die die Rubrik XI. "Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter" einschlägig wäre, eine Subsumtion unter die dort aufgeführten Punkte A. bis G. aber nicht möglich ist.

17

2. Die Revision ist auch nicht zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

18

Eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO setzt voraus, dass über bisher ungeklärte Rechtsfragen "zur Fortbildung des Rechts" zu entscheiden ist. Dieser Zulassungsgrund konkretisiert den der Nr. 1 (BFH-Beschluss vom 10. November 2010 VIII B 159/09, BFH/NV 2011, 300). Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO höchstrichterlich entwickelten strengen Darlegungsanforderungen (Senatsbeschluss vom 22. März 2011 X B 165/10, BFH/NV 2011, 985). Ein diesen Vorgaben genügendes Vorbringen des Klägers fehlt. Insbesondere bedarf es insoweit nicht deshalb einer Zulassung der Revision, weil noch keine BFH-Entscheidung zur neuen Gesetzesfassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG ergangen ist. Wie bereits unter II.1.b.bb dargelegt, gibt diese Regelung lediglich klarstellend die ausgehend von der Senatsrechtsprechung in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 geltende Rechtslage wieder.

19

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

20

4. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

Tatbestand

1

I. Der im Jahr 1942 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis 1998 Arbeitnehmer der H-AG. Die Sparte, in welcher der Kläger tätig war, wurde von der S-AG übernommen. In diesem Zusammenhang übernahm die S-AG auch die Firmenrentenverpflichtungen der H-AG.

2

Seit dem 1. Oktober 1997 ist der Kläger geschieden. Zu diesem Zeitpunkt hatte er eine Versorgungsanwartschaft bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) von monatlich 2.492,89 DM, für die der gesetzliche Versorgungsausgleich durchgeführt wurde. Zudem hatte er zum Ende der Ehezeit als Mitarbeiter der H-AG eine sich auf jährlich 31.931,64 DM belaufende Zusage einer Betriebsrente und zudem Ansprüche gegen die Pensionskasse der Mitarbeiter der H-AG von jährlich 30.536,76 DM. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) lassen die für diese Betriebsrente und für die Ansprüche gegen die Pensionskasse geltenden vertraglichen Regelungen keine Realteilung zu.

3

Am 29. Oktober 1997 schloss der Kläger hinsichtlich dieser Versorgungsanwartschaften mit seiner früheren Ehefrau einen gerichtlich genehmigten Scheidungsfolgenvergleich. In dieser Vereinbarung wurde der schuldrechtliche Versorgungsausgleich hinsichtlich der betrieblichen Altersversorgung des Klägers ausgeschlossen. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, an seine frühere Ehefrau in acht Jahresraten von je 10.000 DM, beginnend ab dem 30. Juni 1998 einen Abfindungsbetrag von 80.000 DM zu zahlen. Die Ratenzahlungen wurden in den Streitjahren entsprechend der Vereinbarung geleistet.

4

Seit dem 1. Juni 2002 erhält der Kläger von der BfA eine Altersrente. Ferner bezieht er eine von der S-AG bediente Betriebsrente und Zahlungen der Pensionskasse der Mitarbeiter der Gruppe der H-AG.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte in den gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuer-Bescheiden der Streitjahre 1998 bis 2001 und 2005 eine steuermindernde Berücksichtigung der aufgrund des Scheidungsfolgenvergleichs zu erbringenden Zahlungen ab.

6

Mit seiner nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage macht der Kläger geltend, diese Zahlungen seien als Werbungskosten entweder bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder bei seinen sonstigen Einkünften zu berücksichtigen. Die Ausgleichszahlungen an seine geschiedene Ehefrau stünden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Einkünften. Er habe diese Zahlungen nur geleistet, um eine ungekürzte Altersversorgung in Gestalt dieser Einkünfte zu erhalten.

7

Das FG hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1366 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Die von dem Kläger geleisteten Abfindungszahlungen seien keine abziehbaren Werbungskosten. Die Aufwendungen könnten auch nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

8

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

9

Zu Unrecht habe das FG die Grundsätze der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) und IX R 78/01 (BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448) nicht angewandt. Die vom Kläger geleisteten Zahlungen seien wie Zahlungen eines zum Versorgungsausgleich verpflichteten Beamten als Werbungskosten zu behandeln. Die für den Versorgungsausgleich geltenden gesetzlichen Regelungen dienten dem Zweck, die während der Ehe erworbenen Versorgungsansprüche unten den Ehegatten hälftig aufzuteilen. Dies werde beim öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleich im Wege der Realteilung erreicht. Der schuldrechtliche Versorgungsausgleich diene ebenfalls diesem Zweck.

10

Entgegen der Auffassung des FG sei auch beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich eine Vermögensminderung gegeben. Es liege nicht lediglich ein Barausgleich der bereits während der Ehe eingetretenen Vermögensminderung vor. Dies zeige sich daran, dass ein schuldrechtlicher Versorgungsausgleich nur durchzuführen sei, wenn der Ehegatte seinen Unterhalt nicht selbst bestreiten könne. Die betriebliche Altersversorgung des Klägers und die beamtenrechtliche Altersversorgung beruhten nicht auf unterschiedlichen Grundsätzen. Auch bei der betrieblichen Altersversorgung korrespondiere der Versorgungsanspruch mit einem geringeren Bruttoverdienst in der aktiven Erwerbsphase. Ebenso wie ein Beamter könne der Kläger nicht über seine Versorgungsanwartschaft wirtschaftlich verfügen.

11

Das FG berücksichtige nicht, dass Aufwendungen zur Erhaltung solcher Einnahmen Werbungskosten seien. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass im Falle des Unterbleibens einer Abfindungsvereinbarung die aufgrund des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu erbringenden Zahlungen steuermindernd als Sonderausgaben hätten berücksichtigt werden können. Eine Ablehnung der steuerlichen Abziehbarkeit der Abfindungszahlungen lasse außer Acht, dass der Kläger ebenso wie ein Beamter seine Versorgungsbezüge im Zuflusszeitpunkt voll versteuern müsse. Zudem habe der Kläger seine Abfindungszahlungen zur Sicherung dieser Einkünfte dann aus in vollem Umfang besteuerten Einkünften geleistet. Eine Nichtberücksichtigung dieser Aufwendungen bewirke einen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und eine unzulässige doppelte Besteuerung. Dies sei mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht zu vereinbaren.

12

Unzutreffend sei auch die Auffassung des FG, dass die Aufwendungen nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar seien.

13

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 5. Juni 2007 aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuer-Bescheide in der Weise zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen jeweils um 10.000 DM bzw. 5.113 € vermindert wird.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15

Das angefochtene Urteil sei zutreffend. Die vom Kläger beanstandete Doppelbelastung im Fall des Verzichts auf den Versorgungsausgleich trete auch bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern auf.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die Abfindungszahlungen des Klägers nicht steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ein Abzug der Aufwendungen für den Ausschluss des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs als Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen scheidet aus (im Ergebnis ebenso FG Köln, Urteile vom 14. März 1996  2 K 3239/93, EFG 1996, 1153, und vom 16. Februar 2005  11 K 1795/01, EFG 2005, 1030, jeweils zu Ausgleichszahlungen gemäß § 3b Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich --VAHRG--; Steger/Venturelli, Die Information über Steuer und Wirtschaft 2006, 938, ebenso wohl Schmidt/ Heinicke, EStG, 29. Aufl. § 10 Rz 63; a.A. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33 EStG Rz 155 zu Abfindungen nach § 1587l des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- a.F.).

17

1. Zahlungen für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des Bestehens einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung sind keine mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten.

18

a) Sind im Rahmen des Versorgungsausgleichs nicht Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung oder öffentlich-rechtliche Versorgungsanwartschaften (§ 1587b Abs. 1 und 2 BGB in der in den Streitjahren geltenden Fassung --BGB a.F.--), sondern andere Versorgungsanrechte auszugleichen, findet nach § 2 VAHRG der schuldrechtliche Versorgungsausgleich (§ 1587f BGB a.F.) statt, sofern --wie im Streitfall-- nach dem für den Versorgungsträger maßgebenden Recht eine Realteilung des Versorgungsanrechts nicht vorgesehen ist (§ 1 Abs. 2 VAHRG). Nach § 1587o Abs. 1 BGB a.F. können die Ehegatten durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung vereinbaren (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 1587o Rz 13).

19

b) Solche Abfindungszahlungen sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Es fehlt an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart. Aus diesem Grund stellt sich die vom FG aufgeworfene Frage, ob der Kläger mittels dieser Abfindungszahlung einen Vermögenswert angeschafft hat, nicht.

20

aa) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Satz 2 der Norm sind sie bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Werbungskosten ist, dass sie in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446).

21

bb) Abziehbare Werbungskosten liegen nicht bereits deshalb vor, weil eine (abgelöste) Verpflichtung zum schuldrechtlichen Versorgungsausgleich auf dem Bestehen von Versorgungsanwartschaften i.S. des § 19 Abs. 2 EStG beruht. Allein maßgebend ist stattdessen, ob das Bestehen einer solchen Verpflichtung zur Folge haben kann, dass dem Inhaber des Anspruchs auf betriebliche Altersversorgung wegen der Verpflichtung zum Versorgungsausgleich niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zufließen als im Fall des Fehlens einer solchen Ausgleichsverpflichtung. Denn nur bei einer solchen Sachlage dient die Ablösung der Verpflichtung aufgrund des Versorgungsausgleichs dazu, (steuerpflichtige) Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erhalten.

22

Sind hingegen dem Ausgleichsverpflichteten die (ungekürzten) Versorgungsbezüge trotz der Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten anderen Ehegatten weiterzuleiten, steuerlich als eigene Einkünfte zuzurechnen, dann ist diese Weiterleitung ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung. In einem solchen Fall betrifft die Ablösung einer solchen Verpflichtung nicht die Einkunftserzielung, sondern nur die Einkommensverwendung (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

23

cc) Hat ein Steuerpflichtiger aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs betriebliche Versorgungsleistungen mit seinem geschiedenen Ehegatten zu teilen, ist allein der Steuerpflichtige derjenige, der Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 2 EStG erzielt, da nur er diese Einkünfte durch eigene Arbeitsleistung erwirtschaftet hat (Senatsurteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, und vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478). Nichts anderes gilt selbst dann, wenn der ausgleichsberechtigte Ehegatte gemäß § 1587i Abs. 1 BGB a.F. in Höhe einer laufenden Ausgleichsrente die Abtretung der in den Ausgleich einbezogenen Versorgungsansprüche verlangen kann (HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 325).

24

dd) Diese Rechtsansicht des erkennenden Senats steht im Einklang mit den Urteilen des IX. Senats des BFH in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446 und in BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448. Danach sind Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter aufgrund einer Vereinbarung nach § 1408 Abs. 2 BGB oder nach § 1587o BGB a.F. an den anderen Ehegatten leistet, ebenso wie sog. Wiederauffüllungszahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Maßgeblich für diese Entscheidungen ist nicht die Überlegung, dass der öffentlich-rechtliche Versorgungsanspruch Teil der Gegenleistung für das Erbringen der Arbeitsleistung ist, was auch bei betrieblichen Versorgungsansprüchen regelmäßig zutrifft. Entscheidend ist vielmehr, dass durch die oben genannten Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibt. Im Unterschied zur Ablösung von Ansprüchen aus einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich dienen daher solche Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe.

25

Im Streitfall hat der Kläger im Jahr 1997 für den Ausschluss des (zukünftigen) schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs eine Abfindungszahlung mit seiner Ehefrau vereinbart. Die aus diesem Grund in den Streitjahren geleisteten Zahlungen sind in Anwendung der vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätze keine abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

26

2. Auch eine Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (§ 22 EStG) scheidet aus. Die Abfindungszahlung des Klägers steht mit dessen künftigen Renteneinkünften aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht im Zusammenhang.

27

3. Die Abfindungszahlung des Klägers ist in den Streitjahren 1998 bis 2001 und 2005 nicht als dauernde Last i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar.

28

a) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten abziehbar, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben.

29

Der erkennende Senat hat in seinen Urteilen in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 und in BFH/NV 2004, 478 diese Vorschrift auch auf Zahlungen angewendet, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs vom Ausgleichsverpflichteten an den ausgleichsberechtigten anderen Ehegatten geleistet werden. Anders als bei der realen Teilung der Versorgungsanwartschaft (§ 1587a Abs. 1 Satz 2 BGB a.F.) erfolgt beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich keine dingliche Teilung. Stattdessen verbleibt auch der Teil der während der Ehezeit angewachsenen Versorgungsanwartschaft, der nach der gesetzlichen Wertung auszugleichen ist und damit dem anderen Ehegatten "gehört", bei dem Ehegatten, der rechtlich Inhaber der Versorgungsanwartschaft ist. Von diesem sind dann im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs in dem gesetzlich bestimmten Umfang Zahlungen an den anderen Ehegatten zu leisten. Der Ausgleichsverpflichtete muss also von ihm erwirtschaftete und zu versteuernde Einkünfte an den anderen Ehegatten auskehren. Dieser Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit ist die rechtliche Grundlage für die Abziehbarkeit dieser Aufwendungen im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

30

b) Die Abziehbarkeit von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist indessen nur gerechtfertigt, soweit und solange eine solche Verlagerung erwirtschafteter Einkünfte --nach Maßgabe des Korrespondenzprinzips (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 32/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 971; Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 9. April 2010, BStBl I 2010, 323)-- auf einen Dritten tatsächlich stattfindet. Der erkennende Senat hat hiervon ausgehend in seinem Urteil vom 31. März 2004 X R 66/98 (BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830) entschieden, dass Aufwendungen, die dazu dienen, den Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit zu beenden, nicht im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar sind. Der Senat hat daher die Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf eine Zahlung abgelehnt, mit der eine im Rahmen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vereinbarte dauernde Last abgelöst wird. Erst recht kann nichts anderes gelten, wenn wie im Streitfall durch eine vertraglich zu erbringende Ablösezahlung von vornherein verhindert wird, dass künftig im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs Erträge an den ausgleichsberechtigten Ehegatten auszukehren sind. Denn hierdurch wird ebenfalls ein Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit unterbunden.

31

4. Die Abfindungszahlungen können auch nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden.

32

a) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass Aufwendungen, die mit einer Vermögensauseinandersetzung zusammenhängen, keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1993 III R 11/93, BFHE 173, 58, BStBl II 1994, 240, und BFH-Beschluss vom 28. April 2010 VI B 167/09, www.bundesfinanzhof.de). Dementsprechend hat es der BFH abgelehnt, Zahlungen, die ein geschiedener Ehegatte als Versorgungsausgleich nach der inzwischen durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) für nichtig erklärten Vorschrift des § 1587b Abs. 3 Satz 1 Teilsatz 1 BGB für seinen früheren Ehegatten zur Begründung einer Rentenanwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung geleistet hat, als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

33

b) Auch Abfindungszahlungen, die aufgrund einer nach § 1587o BGB a.F. geschlossenen Vereinbarung zwecks Ablösung von (künftigen) Ansprüchen auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich zu leisten sind, dienen einer solchen Vermögensauseinandersetzung und nicht der Abgeltung normaler Unterhaltsansprüche.

34

aa) Zwar kann in besonders gelagerten Fällen ein Anspruch auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich von der Unterhaltsbedürftigkeit des Berechtigten abhängen (vgl. § 1587h Nr. 1 BGB a.F.). Auch ist im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der Genehmigungsfähigkeit einer nach § 1587o BGB a.F. getroffenen Vereinbarung gemäß Abs. 2 Satz 4 eine Unterhaltsregelung einzubeziehen. Ungeachtet dessen soll eine Vereinbarung gemäß § 1587o BGB a.F. dem ausgleichsberechtigten Ehegatten ein Ausgleichssurrogat für den ihm zustehenden Teil der während der Ehe begründeten Versorgungsanwartschaften verschaffen.

35

bb) Die Genehmigungspflichtigkeit einer solchen Vereinbarung dient gemäß § 1587o Abs. 2 Satz 4 BGB a.F. vor allem der Überprüfung, ob der ausgleichsberechtigte Ehegatte eine Kompensation für die ihm an sich zustehenden Versorgungsanrechte erhält (Beschlüsse des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24. Februar 1982 IVb ZB 746/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 1463, und vom 11. März 1987 IVb ZB 47/84, NJW 1987, 1770). Insoweit ist entscheidend, dass der Versorgungsausgleich --ähnlich wie der Zugewinnausgleich-- bewirken soll, das während der Ehe erworbene Versorgungsvermögen hälftig zwischen den Ehegatten zu teilen (Urteil des BVerfG vom 28. Februar 1980  1 BvL 17/77 u.a., BVerfGE 53, 257, unter C.I.2.b der Gründe und Kammerbeschluss vom 2. Mai 2006  1 BvR 1275/97, NJW 2006, 2175). Eine nach § 1587o BGB a.F. getroffene Vereinbarung betrifft daher eine Vermögensauseinandersetzung.

36

5. Dass der Kläger seine Abfindungszahlungen nicht als Werbungskosten abziehen und sie auch nicht als Sonderausgaben berücksichtigen kann, ist verfassungsrechtlich unbedenklich. Hierin liegt kein Verstoß gegen Art. 3 GG und keine Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

37

a) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet die ungleiche Behandlung von wesentlich Gleichem und die Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem (BVerfG-Entscheidung vom 15. Juli 1998  1 BvR 1554/89 u.a., BVerfGE 98, 365, 385). Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt.

38

aa) Ein tragendes Strukturelement des Einkommensteuerrechts ist das objektive Nettoprinzip. Danach sind Einnahmen nicht brutto, sondern nur gekürzt um damit im Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung zu unterwerfen (BVerfG-Entscheidung vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210). Solche Erwerbsaufwendungen liegen indessen nur vor, wenn die Aufwendungen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Absicht stehen, (steuerpflichtige) Einkünfte zu erzielen. Liegt hingegen wie im Streitfall ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung vor, ist es gerechtfertigt, ihn rechtlich anders als Erwerbsaufwendungen zu behandeln. Aus dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit folgt nicht zwingend, Aufwendungen im Bereich der Einkommensverwendung steuermindernd zu berücksichtigen (BVerfG-Beschluss vom 23. November 1976  1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, unter C.I.1. der Gründe).

39

bb) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht darin, dass ein Abzug von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur in Betracht kommt, wenn ein steuerlicher Transfer von Einkünften stattfindet. Der erkennende Senat hat es u.a. in seinem Beschluss vom 25. März 1996 X B 202/95 (BFH/NV 1996, 739) abgelehnt, Zahlungsverpflichtungen, bei denen kein solcher Einkünftetransfer stattfindet, im Rahmen der genannten Norm zu berücksichtigen. Das BVerfG hat durch Beschluss vom 15. August 1996 2 BvR 1185/96 (Steuer-Eildienst 1996, 623) die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.

40

cc) In der Nichtberücksichtigung der Aufwendungen des Klägers liegt auch kein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip. Dieses gebietet es, das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Maßstab hierfür ist nicht, ob Aufwand zwangsweise anfällt, sondern ob das Sozialhilferecht einen solchen Aufwand in seinem Leistungskatalog berücksichtigt (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). Danach besteht verfassungsrechtlich keine Pflicht, Aufwendungen, die wie hier eine Vermögensauseinandersetzung betreffen, steuerlich zum Abzug zuzulassen.

41

6. Diese Rechtslage führt auch nicht zu unbilligen Ergebnissen. Die Beteiligten haben es nach Ansicht des erkennenden Senats in der Hand, bei Abschluss ihrer Ausgleichsvereinbarung nach § 1587o BGB a.F. der steuerlichen Lage Rechnung zu tragen. Sie können daher berücksichtigen, dass Abfindungszahlungen im Gegensatz zu laufenden Zahlungen, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs erbracht werden, beim Zahlungspflichtigen steuerlich nicht abziehbar sind und umgekehrt beim Zahlungsempfänger keine Steuerpflicht auslösen.

42

Zwar hat der BGH es grundsätzlich abgelehnt, individuelle Belastungen, die den einzelnen geschiedenen Ehegatten betreffen, im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu berücksichtigen (Beschluss vom 26. Januar 1994 XII ZB 10/92, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 1994, 560). Indessen ermöglicht es § 1587o BGB a.F. den Ehegatten grundsätzlich, statt des vom Gesetzgeber angeordneten Ausgleichs ihrer ehezeitlich erworbenen Versorgungsansprüche eine ihren individuellen Verhältnissen angepasste vertragliche Lösung zu suchen. Ihre Vertragsfreiheit ist insoweit nicht eingeschränkt (zu deren Schranken im Rahmen von § 1587o BGB a.F. vgl. BGH-Beschluss vom 3. November 1993 XII ZB 33/92, NJW 1994, 580).

(1) Inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Absatz 4) sind

1.
Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 14);
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17),
a)
für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist,
b)
die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen inländischen und von inländischen zu ausländischen Häfen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Inland erstreckenden Beförderungsleistungen,
c)
die von einem Unternehmen im Rahmen einer internationalen Betriebsgemeinschaft oder eines Pool-Abkommens, bei denen ein Unternehmen mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland die Beförderung durchführt, aus Beförderungen und Beförderungsleistungen nach Buchstabe b erzielt werden,
d)
die, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne der Nummern 3 und 4 gehören, durch im Inland ausgeübte oder verwertete künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen,
e)
die unter den Voraussetzungen des § 17 erzielt werden, wenn es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat,
bb)
bei deren Erwerb auf Grund eines Antrags nach § 13 Absatz 2 oder § 21 Absatz 2 Satz 3 Nummer 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht der gemeine Wert der eingebrachten Anteile angesetzt worden ist oder auf die § 17 Absatz 5 Satz 2 anzuwenden war oder
cc)
deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent auf inländischem unbeweglichem Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen,
f)
die, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des Buchstaben a gehören, durch
aa)
Vermietung und Verpachtung oder
bb)
Veräußerung
von inländischem unbeweglichem Vermögen, von Sachinbegriffen oder Rechten im Sinne des § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder sonstigen Rechten, insbesondere Patentrechten, Markenrechten oder Sortenrechten, die im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung erfolgt, erzielt werden.2Bei sonstigen Rechten, bei denen Einkünfte nur auf Grund der Eintragung in ein inländisches öffentliches Buch oder Register vorliegen, liegen Einkünfte abweichend von Satz 1 nicht vor, wenn die Vermietung und Verpachtung oder die Veräußerung nicht zwischen nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes erfolgt oder der Besteuerung der Einkünfte die Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter Berücksichtigung der ihre Anwendung regelnden Vorschriften dieses Gesetzes entgegenstehen.3§ 23 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.4Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten auch die Einkünfte aus Tätigkeiten im Sinne dieses Buchstabens, die von einer Körperschaft im Sinne des § 2 Nummer 1 des Körperschaftsteuergesetzes erzielt werden, die mit einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes vergleichbar ist.5Zu den Einkünften aus der Veräußerung von inländischem unbeweglichem Vermögen im Sinne dieses Buchstabens gehören auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, oder
g)
die aus der Verschaffung der Gelegenheit erzielt werden, einen Berufssportler als solchen im Inland vertraglich zu verpflichten; dies gilt nur, wenn die Gesamteinnahmen 10 000 Euro übersteigen;
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, oder für die im Inland eine feste Einrichtung oder eine Betriebsstätte unterhalten wird;
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die
a)
im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist,
b)
aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen des Bundeseisenbahnvermögens und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss; dies gilt nicht, wenn das Dienstverhältnis im Tätigkeitsstaat oder einem anderen ausländischen Staat begründet wurde, der Arbeitnehmer keinen inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt auf Grund des Dienstverhältnisses oder eines vorangegangenen vergleichbaren Dienstverhältnisses aufgegeben hat und mit dem Tätigkeitsstaat kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht,
c)
als Vergütung für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland bezogen werden,
d)
als Entschädigung im Sinne des § 24 Nummer 1 für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben,
e)
an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugs ausgeübt wird, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird;
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des
a)
§ 20 Absatz 1 Nummer 1, 2, 4, 6 und 9, wenn
aa)
der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat,
bb)
in den Fällen des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 der Emittent der Aktien Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder
cc)
es sich um Fälle des § 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb handelt;
dies gilt auch für Erträge aus Wandelanleihen und Gewinnobligationen,
b)
(weggefallen)
c)
§ 20 Absatz 1 Nummer 5 und 7, wenn
aa)
das Kapitalvermögen durch inländischen Grundbesitz, durch inländische Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, oder durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert ist.2Ausgenommen sind Zinsen aus Anleihen und Forderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen oder über die Sammelurkunden im Sinne des § 9a des Depotgesetzes oder Teilschuldverschreibungen, soweit es sich nicht um Wandelanleihen oder Gewinnobligationen handelt, ausgegeben sind, oder
bb)
das Kapitalvermögen aus Genussrechten besteht, die nicht in § 20 Absatz 1 Nummer 1 genannt sind,
d)
§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe a, Nummer 9 und 10 sowie Satz 2, wenn sie von einem Schuldner oder von einem inländischen Kreditinstitut oder einem inländischen Finanzdienstleistungsinstitut oder einem inländischen Wertpapierinstitut im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b einem anderen als einem ausländischen Kreditinstitut oder einem ausländischen Finanzdienstleistungsinstitut oder einem ausländischen Wertpapierinstitut
aa)
gegen Aushändigung der Zinsscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden und die Teilschuldverschreibungen nicht von dem Schuldner, dem inländischen Kreditinstitut, dem inländischen Finanzdienstleistungsinstitut oder dem inländischen Wertpapierinstitut verwahrt werden oder
bb)
gegen Übergabe der Wertpapiere ausgezahlt oder gutgeschrieben werden und diese vom Kreditinstitut weder verwahrt noch verwaltet werden.
2§ 20 Absatz 3 gilt entsprechend;
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21), soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1 bis 5 gehören, wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte im Sinne des § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder sonstige Rechte, insbesondere Patentrechte, Markenrechte oder Sortenrechte, im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung verwertet werden.2Bei sonstigen Rechten, bei denen Einkünfte nur auf Grund der Eintragung in ein inländisches öffentliches Buch oder Register vorliegen, liegen Einkünfte abweichend von Satz 1 nicht vor, wenn die Vermietung und Verpachtung nicht zwischen nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes erfolgt oder der Besteuerung der Einkünfte die Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter Berücksichtigung der ihre Anwendung regelnden Vorschriften dieses Gesetzes entgegenstehen;
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a, die von den inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern, der inländischen landwirtschaftlichen Alterskasse, den inländischen berufsständischen Versorgungseinrichtungen, den inländischen Versicherungsunternehmen oder sonstigen inländischen Zahlstellen gewährt werden; dies gilt entsprechend für Leibrenten und andere Leistungen ausländischer Zahlstellen, wenn die Beiträge, die den Leistungen zugrunde liegen, nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden;
8.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 2, soweit es sich um private Veräußerungsgeschäfte handelt, mit
a)
inländischen Grundstücken oder
b)
inländischen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen;
8a.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4;
9.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 3, auch wenn sie bei Anwendung dieser Vorschrift einer anderen Einkunftsart zuzurechnen wären, soweit es sich um Einkünfte aus inländischen unterhaltenden Darbietungen, aus der Nutzung beweglicher Sachen im Inland oder aus der Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren, handelt, die im Inland genutzt werden oder worden sind; dies gilt nicht, soweit es sich um steuerpflichtige Einkünfte im Sinne der Nummern 1 bis 8 handelt;
10.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 5; dies gilt auch für Leistungen ausländischer Zahlstellen, soweit die Leistungen bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen zu Einkünften nach § 22 Nummer 5 Satz 1 führen würden oder wenn die Beiträge, die den Leistungen zugrunde liegen, nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden.
11.
Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat oder in ein inländisches Register eingetragen ist, soweit diese Einkünfte
a)
in dem Staat, in dem der Beteiligte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der Personengesellschaft oder Gemeinschaft keiner Besteuerung unterliegen,
b)
nicht bereits als Einkünfte im Sinne der Nummern 1 bis 10 einer Besteuerung unterliegen und
c)
in keinem anderen Staat einer Besteuerung unterliegen.
2Satz 1 gilt nur, wenn dem Beteiligten allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes, die keiner unbeschränkten Steuerpflicht im Inland nach § 1 Absatz 1 oder nach § 1 des Körperschaftsteuergesetzes unterliegen, mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder mehr als die Hälfte der Anteile am Kapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses der Personengesellschaft oder Gemeinschaft zusteht; eine Beteiligung in diesem Sinne setzt nicht die Stellung als Gesellschafter oder Gemeinschafter voraus.3Die Sätze 1 und 2 gelten nicht, wenn es sich bei der Personengesellschaft oder Gemeinschaft um einen Altersvorsorgevermögensfonds im Sinne des § 53 des Investmentsteuergesetzes handelt oder die Einkünfte auch bei einer nicht vom deutschen Recht abweichenden Behandlung der Personengesellschaft oder Gemeinschaft im ausländischen Staat keiner Besteuerung unterliegen würden.4Die Besteuerung nach den vorstehenden Sätzen erfolgt ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.

(2) Im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale bleiben außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 nicht angenommen werden könnten.

(3)1Bei Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen sind die Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2 Buchstabe b mit 5 Prozent der für diese Beförderungsleistungen vereinbarten Entgelte anzusetzen.2Das gilt auch, wenn solche Einkünfte durch eine inländische Betriebsstätte oder einen inländischen ständigen Vertreter erzielt werden (Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a).3Das gilt nicht in den Fällen des Absatzes 1 Nummer 2 Buchstabe c oder soweit das deutsche Besteuerungsrecht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ohne Begrenzung des Steuersatzes aufrechterhalten bleibt.

(4)1Abweichend von Absatz 1 Nummer 2 sind Einkünfte steuerfrei, die ein beschränkt Steuerpflichtiger mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in einem ausländischen Staat durch den Betrieb eigener oder gecharterter Schiffe oder Luftfahrzeuge aus einem Unternehmen bezieht, dessen Geschäftsleitung sich in dem ausländischen Staat befindet.2Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass dieser ausländische Staat Steuerpflichtigen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes eine entsprechende Steuerbefreiung für derartige Einkünfte gewährt und dass das Bundesministerium für Verkehr und digitale Infrastruktur die Steuerbefreiung nach Satz 1 für verkehrspolitisch unbedenklich erklärt hat.

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.
(weggefallen)
1a.
(weggefallen)
1b.
(weggefallen)
2.
a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;
b)
Beiträge des Steuerpflichtigen
aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
2Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.3Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.4Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.5Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.6Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;
3.
Beiträge zu
a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
2Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.3Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.4Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.5Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;
3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;
4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;
5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;
6.
(weggefallen)
7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.
8.
(weggefallen)
9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;
2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Dies gilt nur für
a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
3Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit
a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,
2.
geleistet werden an
a)
1Versicherungsunternehmen,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
2Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.3Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,
b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen,
c)
einen Sozialversicherungsträger oder
d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
2Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.
Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres
a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
2.
Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.4Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.5Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.6Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

KalenderjahrVorwegabzug für
den Steuerpflichtigen
Vorwegabzug im
Fall der Zusammen-
veranlagung von
Ehegatten
20132 1004 200
20141 8003 600
20151 5003 000
20161 2002 400
20179001 800
20186001 200
2019300600


zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist verheiratet und wurde im Streitjahr 2010 mit seiner jetzigen Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für seine frühere Ehefrau, die in Australien lebte, zahlte die X-GmbH aufgrund einer notariellen Scheidungsfolgevereinbarung seit Ende Mai 2010  17,85 % der dem Kläger von der X-GmbH zu gewährenden Bruttorente auf ein inländisches Konto der früheren Ehefrau.

2

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) lehnte eine Berücksichtigung dieser Ausgleichszahlungen als Sonderausgaben unter Hinweis auf den Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1b des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) --EStG n.F.-- ab, da die frühere Ehefrau nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei.

3

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Urteil vom 16. Mai 2013  1 K 166/12 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1490 veröffentlichten Gründen ab.

4

Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts.

5

Das FA tritt der Beschwerde entgegen.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Beschwerde des Klägers hat keinen Erfolg. Die vom Kläger benannten Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen --bei Bedenken in Bezug auf die Erfüllung der Darlegungsanforderungen nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO-- jedenfalls der Sache nach nicht vor.

7

1. Macht ein Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO geltend, so hat er zunächst eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herauszustellen. Dafür ist erforderlich, dass er die entscheidungserhebliche Rechtsfrage hinreichend konkretisiert; nicht ausreichend ist eine Fragestellung, deren Beantwortung von den Umständen des Einzelfalls abhängt (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 116 FGO Rz 171). Des Weiteren muss die Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darlegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss ausgeführt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchem Grunde die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 22. März 2011 X B 151/10, BFH/NV 2011, 1165; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 32, 35, m.w.N.).

8

a) Die vom Kläger als klärungsbedürftig formulierte Frage, ob Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs nach §§ 20, 21, 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes, §§ 1587f, 1587g, 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs a.F. und § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich von dem in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtigen Versorgungsausgleichsverpflichteten auch dann als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. abgezogen werden können, wenn sich der Wohnsitz des Ausgleichsberechtigten in einem Drittland, also einem Nicht-EU/EWR-Land, befindet, ist bereits aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift zu beantworten. Dieser verlangt das Vorliegen einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht der ausgleichsberechtigten Person, so dass ein Abzug der Zahlungen an die Geschiedene als Sonderausgaben nicht möglich ist.

9

b) Die Revision ist auch nicht deshalb wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, weil die Nichtberücksichtigung des Abzugs der Ausgleichszahlungen als Sonderausgaben einen Verstoß gegen das Grundgesetz (GG) darstellte und deshalb verfassungswidrig sei. Insoweit fehlt es bereits an einem entsprechend substantiierten Vortrag des Klägers.

10

aa) Wird die Verfassungswidrigkeit einer Norm geltend gemacht, so ist zur substantiierten Darlegung eine an den Vorgaben des GG sowie der dazu ergangenen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) orientierte Auseinandersetzung mit der Problematik erforderlich (BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2010 III B 82/10, BFH/NV 2011, 38, unter II.1.b, m.w.N.).

11

Diesen Anforderungen werden die Ausführungen des Klägers nicht gerecht. Der Kläger behauptet lediglich einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil es seiner Ansicht nach an der Folgerichtigkeit der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. fehle. Unzulässig werde die Besteuerung des Steuerpflichtigen nach seiner Leistungsfähigkeit eingeschränkt, der Ausgleichszahlungen an einen Leistungsempfänger in einem Drittstaat zahlen müsse. Auf dessen Wohnsitz abzustellen, sei kein sachliches Differenzierungskriterium. Auch habe der Steuerpflichtige keinen Einfluss darauf, in welchem Land der geschiedene Ehegatte seinen Wohnsitz nehme. Eine Auseinandersetzung mit der hierzu ergangenen Rechtsprechung lassen diese Ausführungen des Klägers aber vermissen.

12

bb) Entgegen der Auffassung des Klägers liegt ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG auch in der Sache nicht vor. Vielmehr hat der Gesetzgeber durch die Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. den ihm auch im Bereich des Steuerrechts zustehenden Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Der Gesetzgeber besitzt nämlich eine weitreichende Gestaltungsfreiheit, wie er eine namentlich im privaten Bereich liegende Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit beurteilen und ihr Rechnung tragen will (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 1997  1 BvR 343/73, 83/74, 183 und 428/75, BVerfGE 47, 1, 30, unter C.VI.). Diese Gestaltungsfreiheit endet dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also kein einleuchtender Grund, der sich aus dem Wesen und Zweck der jeweiligen Vorschrift herleiten lässt, für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung besteht (BVerfG-Beschluss vom 6. Dezember 1983  2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, 354, unter B.II.).

13

Ein solcher sachgerechter Grund ist vorliegend in der Differenzierung zwischen einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen und einem nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Empfänger zu sehen. Schließlich gründet die steuerliche Abzugsfähigkeit der hier zu beurteilenden Zahlungen auf dem Transfer steuerbarer Einkünfte, wie es der Senat grundlegend in seinem Urteil vom 18. September 2003 X R 152/97 (BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, bestätigt durch Senatsurteil vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478) dargelegt hat. Diese Rechtslage blieb ausweislich der Gesetzesbegründung auch mit der Einführung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG durch das JStG 2008 (BGBl I 2007, 3150) erhalten (BTDrucks 16/6290, 54 und BRDrucks 544/07, 67) und ist lediglich klarstellend durch den Zusatz "wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist" in § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. aufgenommen worden. Eine Rechtfertigung, so auch zu Recht das FG unter II.2.a seines Urteils, entfällt, sollte aufgrund der fehlenden unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Ausgleichsempfängers, ein Einkünftetransfer nicht vorliegen.

14

c) Anderes ergibt sich nicht aus den Erwägungen der Beschwerdeschrift zur Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union, vormals Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft). Dessen Schutzbereich ist nicht eröffnet.

15

aa) Wie das FG zu Recht ausführt, ist der Begriff des Kapitalverkehrs weder in den Gemeinschaftsverträgen, noch im sekundären Gemeinschaftsrecht definiert. Eine genaue Definition hat bisher auch der EuGH vermieden. Der EuGH erkennt jedoch der Nomenklatur im Anhang der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrages --dieser Artikel wurde durch den Vertrag von Amsterdam aufgehoben-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 178/5) Hinweischarakter zu, wobei die in ihr enthaltene Aufzählung gemäß ihrer Einleitung nicht erschöpfend sei (EuGH-Urteil vom 27. Januar 2009 C-318/07 --Persche--, Slg. 2009, I-359, Rz 24; vgl. auch u.a. EuGH-Urteile vom 23. Februar 2006 Rs. C-513/03 --van Hilten-van der Heijden--, Slg. 2006, I-1957, Rz 39, und vom 14. September 2006 C-386/04 --Centro di Musicologia Walter Stauffer--, Slg. 2006, I-8203, Rz 22).

16

Keine der dort in Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG aufgeführten Punkte enthält ausdrücklich die hier streitige Zahlung von Geldern aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs. Wie das FG geht auch der Senat davon aus, dass diese Zahlung nicht unter die Rubrik "XIII. Sonstiger Kapitalverkehr: F. Verschiedenes" fällt. Vielmehr handelt es sich um eine Zahlung mit persönlichem Charakter, für die die Rubrik XI. "Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter" einschlägig wäre, eine Subsumtion unter die dort aufgeführten Punkte A. bis G. aber nicht möglich ist.

17

2. Die Revision ist auch nicht zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

18

Eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO setzt voraus, dass über bisher ungeklärte Rechtsfragen "zur Fortbildung des Rechts" zu entscheiden ist. Dieser Zulassungsgrund konkretisiert den der Nr. 1 (BFH-Beschluss vom 10. November 2010 VIII B 159/09, BFH/NV 2011, 300). Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO höchstrichterlich entwickelten strengen Darlegungsanforderungen (Senatsbeschluss vom 22. März 2011 X B 165/10, BFH/NV 2011, 985). Ein diesen Vorgaben genügendes Vorbringen des Klägers fehlt. Insbesondere bedarf es insoweit nicht deshalb einer Zulassung der Revision, weil noch keine BFH-Entscheidung zur neuen Gesetzesfassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG ergangen ist. Wie bereits unter II.1.b.bb dargelegt, gibt diese Regelung lediglich klarstellend die ausgehend von der Senatsrechtsprechung in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 geltende Rechtslage wieder.

19

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

20

4. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Tatbestand

1

I. Der im Jahr 1942 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis 1998 Arbeitnehmer der H-AG. Die Sparte, in welcher der Kläger tätig war, wurde von der S-AG übernommen. In diesem Zusammenhang übernahm die S-AG auch die Firmenrentenverpflichtungen der H-AG.

2

Seit dem 1. Oktober 1997 ist der Kläger geschieden. Zu diesem Zeitpunkt hatte er eine Versorgungsanwartschaft bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) von monatlich 2.492,89 DM, für die der gesetzliche Versorgungsausgleich durchgeführt wurde. Zudem hatte er zum Ende der Ehezeit als Mitarbeiter der H-AG eine sich auf jährlich 31.931,64 DM belaufende Zusage einer Betriebsrente und zudem Ansprüche gegen die Pensionskasse der Mitarbeiter der H-AG von jährlich 30.536,76 DM. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) lassen die für diese Betriebsrente und für die Ansprüche gegen die Pensionskasse geltenden vertraglichen Regelungen keine Realteilung zu.

3

Am 29. Oktober 1997 schloss der Kläger hinsichtlich dieser Versorgungsanwartschaften mit seiner früheren Ehefrau einen gerichtlich genehmigten Scheidungsfolgenvergleich. In dieser Vereinbarung wurde der schuldrechtliche Versorgungsausgleich hinsichtlich der betrieblichen Altersversorgung des Klägers ausgeschlossen. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, an seine frühere Ehefrau in acht Jahresraten von je 10.000 DM, beginnend ab dem 30. Juni 1998 einen Abfindungsbetrag von 80.000 DM zu zahlen. Die Ratenzahlungen wurden in den Streitjahren entsprechend der Vereinbarung geleistet.

4

Seit dem 1. Juni 2002 erhält der Kläger von der BfA eine Altersrente. Ferner bezieht er eine von der S-AG bediente Betriebsrente und Zahlungen der Pensionskasse der Mitarbeiter der Gruppe der H-AG.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte in den gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuer-Bescheiden der Streitjahre 1998 bis 2001 und 2005 eine steuermindernde Berücksichtigung der aufgrund des Scheidungsfolgenvergleichs zu erbringenden Zahlungen ab.

6

Mit seiner nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage macht der Kläger geltend, diese Zahlungen seien als Werbungskosten entweder bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder bei seinen sonstigen Einkünften zu berücksichtigen. Die Ausgleichszahlungen an seine geschiedene Ehefrau stünden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Einkünften. Er habe diese Zahlungen nur geleistet, um eine ungekürzte Altersversorgung in Gestalt dieser Einkünfte zu erhalten.

7

Das FG hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1366 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Die von dem Kläger geleisteten Abfindungszahlungen seien keine abziehbaren Werbungskosten. Die Aufwendungen könnten auch nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

8

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

9

Zu Unrecht habe das FG die Grundsätze der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) und IX R 78/01 (BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448) nicht angewandt. Die vom Kläger geleisteten Zahlungen seien wie Zahlungen eines zum Versorgungsausgleich verpflichteten Beamten als Werbungskosten zu behandeln. Die für den Versorgungsausgleich geltenden gesetzlichen Regelungen dienten dem Zweck, die während der Ehe erworbenen Versorgungsansprüche unten den Ehegatten hälftig aufzuteilen. Dies werde beim öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleich im Wege der Realteilung erreicht. Der schuldrechtliche Versorgungsausgleich diene ebenfalls diesem Zweck.

10

Entgegen der Auffassung des FG sei auch beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich eine Vermögensminderung gegeben. Es liege nicht lediglich ein Barausgleich der bereits während der Ehe eingetretenen Vermögensminderung vor. Dies zeige sich daran, dass ein schuldrechtlicher Versorgungsausgleich nur durchzuführen sei, wenn der Ehegatte seinen Unterhalt nicht selbst bestreiten könne. Die betriebliche Altersversorgung des Klägers und die beamtenrechtliche Altersversorgung beruhten nicht auf unterschiedlichen Grundsätzen. Auch bei der betrieblichen Altersversorgung korrespondiere der Versorgungsanspruch mit einem geringeren Bruttoverdienst in der aktiven Erwerbsphase. Ebenso wie ein Beamter könne der Kläger nicht über seine Versorgungsanwartschaft wirtschaftlich verfügen.

11

Das FG berücksichtige nicht, dass Aufwendungen zur Erhaltung solcher Einnahmen Werbungskosten seien. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass im Falle des Unterbleibens einer Abfindungsvereinbarung die aufgrund des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu erbringenden Zahlungen steuermindernd als Sonderausgaben hätten berücksichtigt werden können. Eine Ablehnung der steuerlichen Abziehbarkeit der Abfindungszahlungen lasse außer Acht, dass der Kläger ebenso wie ein Beamter seine Versorgungsbezüge im Zuflusszeitpunkt voll versteuern müsse. Zudem habe der Kläger seine Abfindungszahlungen zur Sicherung dieser Einkünfte dann aus in vollem Umfang besteuerten Einkünften geleistet. Eine Nichtberücksichtigung dieser Aufwendungen bewirke einen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und eine unzulässige doppelte Besteuerung. Dies sei mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht zu vereinbaren.

12

Unzutreffend sei auch die Auffassung des FG, dass die Aufwendungen nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar seien.

13

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 5. Juni 2007 aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuer-Bescheide in der Weise zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen jeweils um 10.000 DM bzw. 5.113 € vermindert wird.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15

Das angefochtene Urteil sei zutreffend. Die vom Kläger beanstandete Doppelbelastung im Fall des Verzichts auf den Versorgungsausgleich trete auch bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern auf.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die Abfindungszahlungen des Klägers nicht steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ein Abzug der Aufwendungen für den Ausschluss des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs als Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen scheidet aus (im Ergebnis ebenso FG Köln, Urteile vom 14. März 1996  2 K 3239/93, EFG 1996, 1153, und vom 16. Februar 2005  11 K 1795/01, EFG 2005, 1030, jeweils zu Ausgleichszahlungen gemäß § 3b Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich --VAHRG--; Steger/Venturelli, Die Information über Steuer und Wirtschaft 2006, 938, ebenso wohl Schmidt/ Heinicke, EStG, 29. Aufl. § 10 Rz 63; a.A. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33 EStG Rz 155 zu Abfindungen nach § 1587l des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- a.F.).

17

1. Zahlungen für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des Bestehens einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung sind keine mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten.

18

a) Sind im Rahmen des Versorgungsausgleichs nicht Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung oder öffentlich-rechtliche Versorgungsanwartschaften (§ 1587b Abs. 1 und 2 BGB in der in den Streitjahren geltenden Fassung --BGB a.F.--), sondern andere Versorgungsanrechte auszugleichen, findet nach § 2 VAHRG der schuldrechtliche Versorgungsausgleich (§ 1587f BGB a.F.) statt, sofern --wie im Streitfall-- nach dem für den Versorgungsträger maßgebenden Recht eine Realteilung des Versorgungsanrechts nicht vorgesehen ist (§ 1 Abs. 2 VAHRG). Nach § 1587o Abs. 1 BGB a.F. können die Ehegatten durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung vereinbaren (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 1587o Rz 13).

19

b) Solche Abfindungszahlungen sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Es fehlt an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart. Aus diesem Grund stellt sich die vom FG aufgeworfene Frage, ob der Kläger mittels dieser Abfindungszahlung einen Vermögenswert angeschafft hat, nicht.

20

aa) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Satz 2 der Norm sind sie bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Werbungskosten ist, dass sie in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446).

21

bb) Abziehbare Werbungskosten liegen nicht bereits deshalb vor, weil eine (abgelöste) Verpflichtung zum schuldrechtlichen Versorgungsausgleich auf dem Bestehen von Versorgungsanwartschaften i.S. des § 19 Abs. 2 EStG beruht. Allein maßgebend ist stattdessen, ob das Bestehen einer solchen Verpflichtung zur Folge haben kann, dass dem Inhaber des Anspruchs auf betriebliche Altersversorgung wegen der Verpflichtung zum Versorgungsausgleich niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zufließen als im Fall des Fehlens einer solchen Ausgleichsverpflichtung. Denn nur bei einer solchen Sachlage dient die Ablösung der Verpflichtung aufgrund des Versorgungsausgleichs dazu, (steuerpflichtige) Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erhalten.

22

Sind hingegen dem Ausgleichsverpflichteten die (ungekürzten) Versorgungsbezüge trotz der Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten anderen Ehegatten weiterzuleiten, steuerlich als eigene Einkünfte zuzurechnen, dann ist diese Weiterleitung ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung. In einem solchen Fall betrifft die Ablösung einer solchen Verpflichtung nicht die Einkunftserzielung, sondern nur die Einkommensverwendung (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

23

cc) Hat ein Steuerpflichtiger aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs betriebliche Versorgungsleistungen mit seinem geschiedenen Ehegatten zu teilen, ist allein der Steuerpflichtige derjenige, der Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 2 EStG erzielt, da nur er diese Einkünfte durch eigene Arbeitsleistung erwirtschaftet hat (Senatsurteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, und vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478). Nichts anderes gilt selbst dann, wenn der ausgleichsberechtigte Ehegatte gemäß § 1587i Abs. 1 BGB a.F. in Höhe einer laufenden Ausgleichsrente die Abtretung der in den Ausgleich einbezogenen Versorgungsansprüche verlangen kann (HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 325).

24

dd) Diese Rechtsansicht des erkennenden Senats steht im Einklang mit den Urteilen des IX. Senats des BFH in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446 und in BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448. Danach sind Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter aufgrund einer Vereinbarung nach § 1408 Abs. 2 BGB oder nach § 1587o BGB a.F. an den anderen Ehegatten leistet, ebenso wie sog. Wiederauffüllungszahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Maßgeblich für diese Entscheidungen ist nicht die Überlegung, dass der öffentlich-rechtliche Versorgungsanspruch Teil der Gegenleistung für das Erbringen der Arbeitsleistung ist, was auch bei betrieblichen Versorgungsansprüchen regelmäßig zutrifft. Entscheidend ist vielmehr, dass durch die oben genannten Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibt. Im Unterschied zur Ablösung von Ansprüchen aus einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich dienen daher solche Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe.

25

Im Streitfall hat der Kläger im Jahr 1997 für den Ausschluss des (zukünftigen) schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs eine Abfindungszahlung mit seiner Ehefrau vereinbart. Die aus diesem Grund in den Streitjahren geleisteten Zahlungen sind in Anwendung der vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätze keine abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

26

2. Auch eine Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (§ 22 EStG) scheidet aus. Die Abfindungszahlung des Klägers steht mit dessen künftigen Renteneinkünften aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht im Zusammenhang.

27

3. Die Abfindungszahlung des Klägers ist in den Streitjahren 1998 bis 2001 und 2005 nicht als dauernde Last i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar.

28

a) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten abziehbar, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben.

29

Der erkennende Senat hat in seinen Urteilen in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 und in BFH/NV 2004, 478 diese Vorschrift auch auf Zahlungen angewendet, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs vom Ausgleichsverpflichteten an den ausgleichsberechtigten anderen Ehegatten geleistet werden. Anders als bei der realen Teilung der Versorgungsanwartschaft (§ 1587a Abs. 1 Satz 2 BGB a.F.) erfolgt beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich keine dingliche Teilung. Stattdessen verbleibt auch der Teil der während der Ehezeit angewachsenen Versorgungsanwartschaft, der nach der gesetzlichen Wertung auszugleichen ist und damit dem anderen Ehegatten "gehört", bei dem Ehegatten, der rechtlich Inhaber der Versorgungsanwartschaft ist. Von diesem sind dann im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs in dem gesetzlich bestimmten Umfang Zahlungen an den anderen Ehegatten zu leisten. Der Ausgleichsverpflichtete muss also von ihm erwirtschaftete und zu versteuernde Einkünfte an den anderen Ehegatten auskehren. Dieser Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit ist die rechtliche Grundlage für die Abziehbarkeit dieser Aufwendungen im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

30

b) Die Abziehbarkeit von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist indessen nur gerechtfertigt, soweit und solange eine solche Verlagerung erwirtschafteter Einkünfte --nach Maßgabe des Korrespondenzprinzips (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 32/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 971; Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 9. April 2010, BStBl I 2010, 323)-- auf einen Dritten tatsächlich stattfindet. Der erkennende Senat hat hiervon ausgehend in seinem Urteil vom 31. März 2004 X R 66/98 (BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830) entschieden, dass Aufwendungen, die dazu dienen, den Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit zu beenden, nicht im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar sind. Der Senat hat daher die Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf eine Zahlung abgelehnt, mit der eine im Rahmen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vereinbarte dauernde Last abgelöst wird. Erst recht kann nichts anderes gelten, wenn wie im Streitfall durch eine vertraglich zu erbringende Ablösezahlung von vornherein verhindert wird, dass künftig im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs Erträge an den ausgleichsberechtigten Ehegatten auszukehren sind. Denn hierdurch wird ebenfalls ein Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit unterbunden.

31

4. Die Abfindungszahlungen können auch nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden.

32

a) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass Aufwendungen, die mit einer Vermögensauseinandersetzung zusammenhängen, keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1993 III R 11/93, BFHE 173, 58, BStBl II 1994, 240, und BFH-Beschluss vom 28. April 2010 VI B 167/09, www.bundesfinanzhof.de). Dementsprechend hat es der BFH abgelehnt, Zahlungen, die ein geschiedener Ehegatte als Versorgungsausgleich nach der inzwischen durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) für nichtig erklärten Vorschrift des § 1587b Abs. 3 Satz 1 Teilsatz 1 BGB für seinen früheren Ehegatten zur Begründung einer Rentenanwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung geleistet hat, als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

33

b) Auch Abfindungszahlungen, die aufgrund einer nach § 1587o BGB a.F. geschlossenen Vereinbarung zwecks Ablösung von (künftigen) Ansprüchen auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich zu leisten sind, dienen einer solchen Vermögensauseinandersetzung und nicht der Abgeltung normaler Unterhaltsansprüche.

34

aa) Zwar kann in besonders gelagerten Fällen ein Anspruch auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich von der Unterhaltsbedürftigkeit des Berechtigten abhängen (vgl. § 1587h Nr. 1 BGB a.F.). Auch ist im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der Genehmigungsfähigkeit einer nach § 1587o BGB a.F. getroffenen Vereinbarung gemäß Abs. 2 Satz 4 eine Unterhaltsregelung einzubeziehen. Ungeachtet dessen soll eine Vereinbarung gemäß § 1587o BGB a.F. dem ausgleichsberechtigten Ehegatten ein Ausgleichssurrogat für den ihm zustehenden Teil der während der Ehe begründeten Versorgungsanwartschaften verschaffen.

35

bb) Die Genehmigungspflichtigkeit einer solchen Vereinbarung dient gemäß § 1587o Abs. 2 Satz 4 BGB a.F. vor allem der Überprüfung, ob der ausgleichsberechtigte Ehegatte eine Kompensation für die ihm an sich zustehenden Versorgungsanrechte erhält (Beschlüsse des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24. Februar 1982 IVb ZB 746/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 1463, und vom 11. März 1987 IVb ZB 47/84, NJW 1987, 1770). Insoweit ist entscheidend, dass der Versorgungsausgleich --ähnlich wie der Zugewinnausgleich-- bewirken soll, das während der Ehe erworbene Versorgungsvermögen hälftig zwischen den Ehegatten zu teilen (Urteil des BVerfG vom 28. Februar 1980  1 BvL 17/77 u.a., BVerfGE 53, 257, unter C.I.2.b der Gründe und Kammerbeschluss vom 2. Mai 2006  1 BvR 1275/97, NJW 2006, 2175). Eine nach § 1587o BGB a.F. getroffene Vereinbarung betrifft daher eine Vermögensauseinandersetzung.

36

5. Dass der Kläger seine Abfindungszahlungen nicht als Werbungskosten abziehen und sie auch nicht als Sonderausgaben berücksichtigen kann, ist verfassungsrechtlich unbedenklich. Hierin liegt kein Verstoß gegen Art. 3 GG und keine Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

37

a) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet die ungleiche Behandlung von wesentlich Gleichem und die Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem (BVerfG-Entscheidung vom 15. Juli 1998  1 BvR 1554/89 u.a., BVerfGE 98, 365, 385). Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt.

38

aa) Ein tragendes Strukturelement des Einkommensteuerrechts ist das objektive Nettoprinzip. Danach sind Einnahmen nicht brutto, sondern nur gekürzt um damit im Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung zu unterwerfen (BVerfG-Entscheidung vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210). Solche Erwerbsaufwendungen liegen indessen nur vor, wenn die Aufwendungen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Absicht stehen, (steuerpflichtige) Einkünfte zu erzielen. Liegt hingegen wie im Streitfall ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung vor, ist es gerechtfertigt, ihn rechtlich anders als Erwerbsaufwendungen zu behandeln. Aus dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit folgt nicht zwingend, Aufwendungen im Bereich der Einkommensverwendung steuermindernd zu berücksichtigen (BVerfG-Beschluss vom 23. November 1976  1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, unter C.I.1. der Gründe).

39

bb) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht darin, dass ein Abzug von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur in Betracht kommt, wenn ein steuerlicher Transfer von Einkünften stattfindet. Der erkennende Senat hat es u.a. in seinem Beschluss vom 25. März 1996 X B 202/95 (BFH/NV 1996, 739) abgelehnt, Zahlungsverpflichtungen, bei denen kein solcher Einkünftetransfer stattfindet, im Rahmen der genannten Norm zu berücksichtigen. Das BVerfG hat durch Beschluss vom 15. August 1996 2 BvR 1185/96 (Steuer-Eildienst 1996, 623) die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.

40

cc) In der Nichtberücksichtigung der Aufwendungen des Klägers liegt auch kein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip. Dieses gebietet es, das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Maßstab hierfür ist nicht, ob Aufwand zwangsweise anfällt, sondern ob das Sozialhilferecht einen solchen Aufwand in seinem Leistungskatalog berücksichtigt (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). Danach besteht verfassungsrechtlich keine Pflicht, Aufwendungen, die wie hier eine Vermögensauseinandersetzung betreffen, steuerlich zum Abzug zuzulassen.

41

6. Diese Rechtslage führt auch nicht zu unbilligen Ergebnissen. Die Beteiligten haben es nach Ansicht des erkennenden Senats in der Hand, bei Abschluss ihrer Ausgleichsvereinbarung nach § 1587o BGB a.F. der steuerlichen Lage Rechnung zu tragen. Sie können daher berücksichtigen, dass Abfindungszahlungen im Gegensatz zu laufenden Zahlungen, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs erbracht werden, beim Zahlungspflichtigen steuerlich nicht abziehbar sind und umgekehrt beim Zahlungsempfänger keine Steuerpflicht auslösen.

42

Zwar hat der BGH es grundsätzlich abgelehnt, individuelle Belastungen, die den einzelnen geschiedenen Ehegatten betreffen, im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu berücksichtigen (Beschluss vom 26. Januar 1994 XII ZB 10/92, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 1994, 560). Indessen ermöglicht es § 1587o BGB a.F. den Ehegatten grundsätzlich, statt des vom Gesetzgeber angeordneten Ausgleichs ihrer ehezeitlich erworbenen Versorgungsansprüche eine ihren individuellen Verhältnissen angepasste vertragliche Lösung zu suchen. Ihre Vertragsfreiheit ist insoweit nicht eingeschränkt (zu deren Schranken im Rahmen von § 1587o BGB a.F. vgl. BGH-Beschluss vom 3. November 1993 XII ZB 33/92, NJW 1994, 580).

(1) Die Bundesrepublik Deutschland ist ein demokratischer und sozialer Bundesstaat.

(2) Alle Staatsgewalt geht vom Volke aus. Sie wird vom Volke in Wahlen und Abstimmungen und durch besondere Organe der Gesetzgebung, der vollziehenden Gewalt und der Rechtsprechung ausgeübt.

(3) Die Gesetzgebung ist an die verfassungsmäßige Ordnung, die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung sind an Gesetz und Recht gebunden.

(4) Gegen jeden, der es unternimmt, diese Ordnung zu beseitigen, haben alle Deutschen das Recht zum Widerstand, wenn andere Abhilfe nicht möglich ist.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Ehe und Familie stehen unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung.

(2) Pflege und Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der Eltern und die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht. Über ihre Betätigung wacht die staatliche Gemeinschaft.

(3) Gegen den Willen der Erziehungsberechtigten dürfen Kinder nur auf Grund eines Gesetzes von der Familie getrennt werden, wenn die Erziehungsberechtigten versagen oder wenn die Kinder aus anderen Gründen zu verwahrlosen drohen.

(4) Jede Mutter hat Anspruch auf den Schutz und die Fürsorge der Gemeinschaft.

(5) Den unehelichen Kindern sind durch die Gesetzgebung die gleichen Bedingungen für ihre leibliche und seelische Entwicklung und ihre Stellung in der Gesellschaft zu schaffen wie den ehelichen Kindern.

Tatbestand

1

I. Der im Jahr 1942 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis 1998 Arbeitnehmer der H-AG. Die Sparte, in welcher der Kläger tätig war, wurde von der S-AG übernommen. In diesem Zusammenhang übernahm die S-AG auch die Firmenrentenverpflichtungen der H-AG.

2

Seit dem 1. Oktober 1997 ist der Kläger geschieden. Zu diesem Zeitpunkt hatte er eine Versorgungsanwartschaft bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) von monatlich 2.492,89 DM, für die der gesetzliche Versorgungsausgleich durchgeführt wurde. Zudem hatte er zum Ende der Ehezeit als Mitarbeiter der H-AG eine sich auf jährlich 31.931,64 DM belaufende Zusage einer Betriebsrente und zudem Ansprüche gegen die Pensionskasse der Mitarbeiter der H-AG von jährlich 30.536,76 DM. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) lassen die für diese Betriebsrente und für die Ansprüche gegen die Pensionskasse geltenden vertraglichen Regelungen keine Realteilung zu.

3

Am 29. Oktober 1997 schloss der Kläger hinsichtlich dieser Versorgungsanwartschaften mit seiner früheren Ehefrau einen gerichtlich genehmigten Scheidungsfolgenvergleich. In dieser Vereinbarung wurde der schuldrechtliche Versorgungsausgleich hinsichtlich der betrieblichen Altersversorgung des Klägers ausgeschlossen. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, an seine frühere Ehefrau in acht Jahresraten von je 10.000 DM, beginnend ab dem 30. Juni 1998 einen Abfindungsbetrag von 80.000 DM zu zahlen. Die Ratenzahlungen wurden in den Streitjahren entsprechend der Vereinbarung geleistet.

4

Seit dem 1. Juni 2002 erhält der Kläger von der BfA eine Altersrente. Ferner bezieht er eine von der S-AG bediente Betriebsrente und Zahlungen der Pensionskasse der Mitarbeiter der Gruppe der H-AG.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte in den gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuer-Bescheiden der Streitjahre 1998 bis 2001 und 2005 eine steuermindernde Berücksichtigung der aufgrund des Scheidungsfolgenvergleichs zu erbringenden Zahlungen ab.

6

Mit seiner nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage macht der Kläger geltend, diese Zahlungen seien als Werbungskosten entweder bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder bei seinen sonstigen Einkünften zu berücksichtigen. Die Ausgleichszahlungen an seine geschiedene Ehefrau stünden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Einkünften. Er habe diese Zahlungen nur geleistet, um eine ungekürzte Altersversorgung in Gestalt dieser Einkünfte zu erhalten.

7

Das FG hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1366 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Die von dem Kläger geleisteten Abfindungszahlungen seien keine abziehbaren Werbungskosten. Die Aufwendungen könnten auch nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

8

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

9

Zu Unrecht habe das FG die Grundsätze der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) und IX R 78/01 (BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448) nicht angewandt. Die vom Kläger geleisteten Zahlungen seien wie Zahlungen eines zum Versorgungsausgleich verpflichteten Beamten als Werbungskosten zu behandeln. Die für den Versorgungsausgleich geltenden gesetzlichen Regelungen dienten dem Zweck, die während der Ehe erworbenen Versorgungsansprüche unten den Ehegatten hälftig aufzuteilen. Dies werde beim öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleich im Wege der Realteilung erreicht. Der schuldrechtliche Versorgungsausgleich diene ebenfalls diesem Zweck.

10

Entgegen der Auffassung des FG sei auch beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich eine Vermögensminderung gegeben. Es liege nicht lediglich ein Barausgleich der bereits während der Ehe eingetretenen Vermögensminderung vor. Dies zeige sich daran, dass ein schuldrechtlicher Versorgungsausgleich nur durchzuführen sei, wenn der Ehegatte seinen Unterhalt nicht selbst bestreiten könne. Die betriebliche Altersversorgung des Klägers und die beamtenrechtliche Altersversorgung beruhten nicht auf unterschiedlichen Grundsätzen. Auch bei der betrieblichen Altersversorgung korrespondiere der Versorgungsanspruch mit einem geringeren Bruttoverdienst in der aktiven Erwerbsphase. Ebenso wie ein Beamter könne der Kläger nicht über seine Versorgungsanwartschaft wirtschaftlich verfügen.

11

Das FG berücksichtige nicht, dass Aufwendungen zur Erhaltung solcher Einnahmen Werbungskosten seien. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass im Falle des Unterbleibens einer Abfindungsvereinbarung die aufgrund des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu erbringenden Zahlungen steuermindernd als Sonderausgaben hätten berücksichtigt werden können. Eine Ablehnung der steuerlichen Abziehbarkeit der Abfindungszahlungen lasse außer Acht, dass der Kläger ebenso wie ein Beamter seine Versorgungsbezüge im Zuflusszeitpunkt voll versteuern müsse. Zudem habe der Kläger seine Abfindungszahlungen zur Sicherung dieser Einkünfte dann aus in vollem Umfang besteuerten Einkünften geleistet. Eine Nichtberücksichtigung dieser Aufwendungen bewirke einen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und eine unzulässige doppelte Besteuerung. Dies sei mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht zu vereinbaren.

12

Unzutreffend sei auch die Auffassung des FG, dass die Aufwendungen nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar seien.

13

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 5. Juni 2007 aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuer-Bescheide in der Weise zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen jeweils um 10.000 DM bzw. 5.113 € vermindert wird.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15

Das angefochtene Urteil sei zutreffend. Die vom Kläger beanstandete Doppelbelastung im Fall des Verzichts auf den Versorgungsausgleich trete auch bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern auf.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die Abfindungszahlungen des Klägers nicht steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ein Abzug der Aufwendungen für den Ausschluss des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs als Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen scheidet aus (im Ergebnis ebenso FG Köln, Urteile vom 14. März 1996  2 K 3239/93, EFG 1996, 1153, und vom 16. Februar 2005  11 K 1795/01, EFG 2005, 1030, jeweils zu Ausgleichszahlungen gemäß § 3b Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich --VAHRG--; Steger/Venturelli, Die Information über Steuer und Wirtschaft 2006, 938, ebenso wohl Schmidt/ Heinicke, EStG, 29. Aufl. § 10 Rz 63; a.A. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33 EStG Rz 155 zu Abfindungen nach § 1587l des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- a.F.).

17

1. Zahlungen für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des Bestehens einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung sind keine mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten.

18

a) Sind im Rahmen des Versorgungsausgleichs nicht Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung oder öffentlich-rechtliche Versorgungsanwartschaften (§ 1587b Abs. 1 und 2 BGB in der in den Streitjahren geltenden Fassung --BGB a.F.--), sondern andere Versorgungsanrechte auszugleichen, findet nach § 2 VAHRG der schuldrechtliche Versorgungsausgleich (§ 1587f BGB a.F.) statt, sofern --wie im Streitfall-- nach dem für den Versorgungsträger maßgebenden Recht eine Realteilung des Versorgungsanrechts nicht vorgesehen ist (§ 1 Abs. 2 VAHRG). Nach § 1587o Abs. 1 BGB a.F. können die Ehegatten durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung vereinbaren (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 1587o Rz 13).

19

b) Solche Abfindungszahlungen sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Es fehlt an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart. Aus diesem Grund stellt sich die vom FG aufgeworfene Frage, ob der Kläger mittels dieser Abfindungszahlung einen Vermögenswert angeschafft hat, nicht.

20

aa) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Satz 2 der Norm sind sie bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Werbungskosten ist, dass sie in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446).

21

bb) Abziehbare Werbungskosten liegen nicht bereits deshalb vor, weil eine (abgelöste) Verpflichtung zum schuldrechtlichen Versorgungsausgleich auf dem Bestehen von Versorgungsanwartschaften i.S. des § 19 Abs. 2 EStG beruht. Allein maßgebend ist stattdessen, ob das Bestehen einer solchen Verpflichtung zur Folge haben kann, dass dem Inhaber des Anspruchs auf betriebliche Altersversorgung wegen der Verpflichtung zum Versorgungsausgleich niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zufließen als im Fall des Fehlens einer solchen Ausgleichsverpflichtung. Denn nur bei einer solchen Sachlage dient die Ablösung der Verpflichtung aufgrund des Versorgungsausgleichs dazu, (steuerpflichtige) Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erhalten.

22

Sind hingegen dem Ausgleichsverpflichteten die (ungekürzten) Versorgungsbezüge trotz der Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten anderen Ehegatten weiterzuleiten, steuerlich als eigene Einkünfte zuzurechnen, dann ist diese Weiterleitung ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung. In einem solchen Fall betrifft die Ablösung einer solchen Verpflichtung nicht die Einkunftserzielung, sondern nur die Einkommensverwendung (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

23

cc) Hat ein Steuerpflichtiger aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs betriebliche Versorgungsleistungen mit seinem geschiedenen Ehegatten zu teilen, ist allein der Steuerpflichtige derjenige, der Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 2 EStG erzielt, da nur er diese Einkünfte durch eigene Arbeitsleistung erwirtschaftet hat (Senatsurteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, und vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478). Nichts anderes gilt selbst dann, wenn der ausgleichsberechtigte Ehegatte gemäß § 1587i Abs. 1 BGB a.F. in Höhe einer laufenden Ausgleichsrente die Abtretung der in den Ausgleich einbezogenen Versorgungsansprüche verlangen kann (HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 325).

24

dd) Diese Rechtsansicht des erkennenden Senats steht im Einklang mit den Urteilen des IX. Senats des BFH in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446 und in BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448. Danach sind Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter aufgrund einer Vereinbarung nach § 1408 Abs. 2 BGB oder nach § 1587o BGB a.F. an den anderen Ehegatten leistet, ebenso wie sog. Wiederauffüllungszahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Maßgeblich für diese Entscheidungen ist nicht die Überlegung, dass der öffentlich-rechtliche Versorgungsanspruch Teil der Gegenleistung für das Erbringen der Arbeitsleistung ist, was auch bei betrieblichen Versorgungsansprüchen regelmäßig zutrifft. Entscheidend ist vielmehr, dass durch die oben genannten Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibt. Im Unterschied zur Ablösung von Ansprüchen aus einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich dienen daher solche Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe.

25

Im Streitfall hat der Kläger im Jahr 1997 für den Ausschluss des (zukünftigen) schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs eine Abfindungszahlung mit seiner Ehefrau vereinbart. Die aus diesem Grund in den Streitjahren geleisteten Zahlungen sind in Anwendung der vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätze keine abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

26

2. Auch eine Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (§ 22 EStG) scheidet aus. Die Abfindungszahlung des Klägers steht mit dessen künftigen Renteneinkünften aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht im Zusammenhang.

27

3. Die Abfindungszahlung des Klägers ist in den Streitjahren 1998 bis 2001 und 2005 nicht als dauernde Last i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar.

28

a) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten abziehbar, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben.

29

Der erkennende Senat hat in seinen Urteilen in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 und in BFH/NV 2004, 478 diese Vorschrift auch auf Zahlungen angewendet, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs vom Ausgleichsverpflichteten an den ausgleichsberechtigten anderen Ehegatten geleistet werden. Anders als bei der realen Teilung der Versorgungsanwartschaft (§ 1587a Abs. 1 Satz 2 BGB a.F.) erfolgt beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich keine dingliche Teilung. Stattdessen verbleibt auch der Teil der während der Ehezeit angewachsenen Versorgungsanwartschaft, der nach der gesetzlichen Wertung auszugleichen ist und damit dem anderen Ehegatten "gehört", bei dem Ehegatten, der rechtlich Inhaber der Versorgungsanwartschaft ist. Von diesem sind dann im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs in dem gesetzlich bestimmten Umfang Zahlungen an den anderen Ehegatten zu leisten. Der Ausgleichsverpflichtete muss also von ihm erwirtschaftete und zu versteuernde Einkünfte an den anderen Ehegatten auskehren. Dieser Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit ist die rechtliche Grundlage für die Abziehbarkeit dieser Aufwendungen im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

30

b) Die Abziehbarkeit von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist indessen nur gerechtfertigt, soweit und solange eine solche Verlagerung erwirtschafteter Einkünfte --nach Maßgabe des Korrespondenzprinzips (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 32/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 971; Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 9. April 2010, BStBl I 2010, 323)-- auf einen Dritten tatsächlich stattfindet. Der erkennende Senat hat hiervon ausgehend in seinem Urteil vom 31. März 2004 X R 66/98 (BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830) entschieden, dass Aufwendungen, die dazu dienen, den Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit zu beenden, nicht im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar sind. Der Senat hat daher die Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf eine Zahlung abgelehnt, mit der eine im Rahmen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vereinbarte dauernde Last abgelöst wird. Erst recht kann nichts anderes gelten, wenn wie im Streitfall durch eine vertraglich zu erbringende Ablösezahlung von vornherein verhindert wird, dass künftig im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs Erträge an den ausgleichsberechtigten Ehegatten auszukehren sind. Denn hierdurch wird ebenfalls ein Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit unterbunden.

31

4. Die Abfindungszahlungen können auch nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden.

32

a) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass Aufwendungen, die mit einer Vermögensauseinandersetzung zusammenhängen, keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1993 III R 11/93, BFHE 173, 58, BStBl II 1994, 240, und BFH-Beschluss vom 28. April 2010 VI B 167/09, www.bundesfinanzhof.de). Dementsprechend hat es der BFH abgelehnt, Zahlungen, die ein geschiedener Ehegatte als Versorgungsausgleich nach der inzwischen durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) für nichtig erklärten Vorschrift des § 1587b Abs. 3 Satz 1 Teilsatz 1 BGB für seinen früheren Ehegatten zur Begründung einer Rentenanwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung geleistet hat, als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

33

b) Auch Abfindungszahlungen, die aufgrund einer nach § 1587o BGB a.F. geschlossenen Vereinbarung zwecks Ablösung von (künftigen) Ansprüchen auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich zu leisten sind, dienen einer solchen Vermögensauseinandersetzung und nicht der Abgeltung normaler Unterhaltsansprüche.

34

aa) Zwar kann in besonders gelagerten Fällen ein Anspruch auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich von der Unterhaltsbedürftigkeit des Berechtigten abhängen (vgl. § 1587h Nr. 1 BGB a.F.). Auch ist im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der Genehmigungsfähigkeit einer nach § 1587o BGB a.F. getroffenen Vereinbarung gemäß Abs. 2 Satz 4 eine Unterhaltsregelung einzubeziehen. Ungeachtet dessen soll eine Vereinbarung gemäß § 1587o BGB a.F. dem ausgleichsberechtigten Ehegatten ein Ausgleichssurrogat für den ihm zustehenden Teil der während der Ehe begründeten Versorgungsanwartschaften verschaffen.

35

bb) Die Genehmigungspflichtigkeit einer solchen Vereinbarung dient gemäß § 1587o Abs. 2 Satz 4 BGB a.F. vor allem der Überprüfung, ob der ausgleichsberechtigte Ehegatte eine Kompensation für die ihm an sich zustehenden Versorgungsanrechte erhält (Beschlüsse des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24. Februar 1982 IVb ZB 746/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 1463, und vom 11. März 1987 IVb ZB 47/84, NJW 1987, 1770). Insoweit ist entscheidend, dass der Versorgungsausgleich --ähnlich wie der Zugewinnausgleich-- bewirken soll, das während der Ehe erworbene Versorgungsvermögen hälftig zwischen den Ehegatten zu teilen (Urteil des BVerfG vom 28. Februar 1980  1 BvL 17/77 u.a., BVerfGE 53, 257, unter C.I.2.b der Gründe und Kammerbeschluss vom 2. Mai 2006  1 BvR 1275/97, NJW 2006, 2175). Eine nach § 1587o BGB a.F. getroffene Vereinbarung betrifft daher eine Vermögensauseinandersetzung.

36

5. Dass der Kläger seine Abfindungszahlungen nicht als Werbungskosten abziehen und sie auch nicht als Sonderausgaben berücksichtigen kann, ist verfassungsrechtlich unbedenklich. Hierin liegt kein Verstoß gegen Art. 3 GG und keine Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

37

a) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet die ungleiche Behandlung von wesentlich Gleichem und die Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem (BVerfG-Entscheidung vom 15. Juli 1998  1 BvR 1554/89 u.a., BVerfGE 98, 365, 385). Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt.

38

aa) Ein tragendes Strukturelement des Einkommensteuerrechts ist das objektive Nettoprinzip. Danach sind Einnahmen nicht brutto, sondern nur gekürzt um damit im Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung zu unterwerfen (BVerfG-Entscheidung vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210). Solche Erwerbsaufwendungen liegen indessen nur vor, wenn die Aufwendungen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Absicht stehen, (steuerpflichtige) Einkünfte zu erzielen. Liegt hingegen wie im Streitfall ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung vor, ist es gerechtfertigt, ihn rechtlich anders als Erwerbsaufwendungen zu behandeln. Aus dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit folgt nicht zwingend, Aufwendungen im Bereich der Einkommensverwendung steuermindernd zu berücksichtigen (BVerfG-Beschluss vom 23. November 1976  1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, unter C.I.1. der Gründe).

39

bb) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht darin, dass ein Abzug von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur in Betracht kommt, wenn ein steuerlicher Transfer von Einkünften stattfindet. Der erkennende Senat hat es u.a. in seinem Beschluss vom 25. März 1996 X B 202/95 (BFH/NV 1996, 739) abgelehnt, Zahlungsverpflichtungen, bei denen kein solcher Einkünftetransfer stattfindet, im Rahmen der genannten Norm zu berücksichtigen. Das BVerfG hat durch Beschluss vom 15. August 1996 2 BvR 1185/96 (Steuer-Eildienst 1996, 623) die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.

40

cc) In der Nichtberücksichtigung der Aufwendungen des Klägers liegt auch kein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip. Dieses gebietet es, das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Maßstab hierfür ist nicht, ob Aufwand zwangsweise anfällt, sondern ob das Sozialhilferecht einen solchen Aufwand in seinem Leistungskatalog berücksichtigt (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). Danach besteht verfassungsrechtlich keine Pflicht, Aufwendungen, die wie hier eine Vermögensauseinandersetzung betreffen, steuerlich zum Abzug zuzulassen.

41

6. Diese Rechtslage führt auch nicht zu unbilligen Ergebnissen. Die Beteiligten haben es nach Ansicht des erkennenden Senats in der Hand, bei Abschluss ihrer Ausgleichsvereinbarung nach § 1587o BGB a.F. der steuerlichen Lage Rechnung zu tragen. Sie können daher berücksichtigen, dass Abfindungszahlungen im Gegensatz zu laufenden Zahlungen, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs erbracht werden, beim Zahlungspflichtigen steuerlich nicht abziehbar sind und umgekehrt beim Zahlungsempfänger keine Steuerpflicht auslösen.

42

Zwar hat der BGH es grundsätzlich abgelehnt, individuelle Belastungen, die den einzelnen geschiedenen Ehegatten betreffen, im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu berücksichtigen (Beschluss vom 26. Januar 1994 XII ZB 10/92, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 1994, 560). Indessen ermöglicht es § 1587o BGB a.F. den Ehegatten grundsätzlich, statt des vom Gesetzgeber angeordneten Ausgleichs ihrer ehezeitlich erworbenen Versorgungsansprüche eine ihren individuellen Verhältnissen angepasste vertragliche Lösung zu suchen. Ihre Vertragsfreiheit ist insoweit nicht eingeschränkt (zu deren Schranken im Rahmen von § 1587o BGB a.F. vgl. BGH-Beschluss vom 3. November 1993 XII ZB 33/92, NJW 1994, 580).

Soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer für das Streitjahr (2001) veranlagt wurden. Der Kläger beteiligte sich bei der Gründung der GmbH im April 1996 mit 74 % am Stammkapital von 100.000 DM und erwarb am 3. Februar 1999 den anderen gründungsgeborenen Anteil (Nennwert 26.000 DM) von der Mitgründungsgesellschafterin zum Preis von 1 DM.

2

Im Februar 1998 und Februar 1999 wurden Beschlüsse gefasst, wonach das Stammkapital der GmbH ohne Anteilsübernahme durch den Kläger zunächst um 200.000 DM und sodann um weitere 900.000 DM --verbleibender Anteil des Klägers 8,33 %-- erhöht wurde. Die neuen Stammeinlagen wurden jeweils von der F KG übernommen.

3

Die Urkunde vom Februar 1999 zur zweiten Kapitalerhöhung regelte u.a. die "Sanierung durch Forderungsverzicht und Kapitalerhöhung" mit Verzichten sämtlicher Gesellschafter auf Darlehen. Der vom Kläger erklärte Verzicht bezog sich --jeweils einschließlich der Zinsansprüche-- auf ein der GmbH gewährtes Darlehen, das sich nach dem Stand vom 31. Dezember 1997 auf 323.760,31 DM belief sowie auf einen Anspruch gemäß dem "Gesellschafterkonto" per 31. Dezember 1997 in Höhe von 85.799,26 DM mit seitherigen Veränderungen.

4

Im Oktober des Streitjahres veräußerte der Kläger seine beiden Anteile zum Preis von 1 DM und machte für das Streitjahr einen Veräußerungsverlust gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von insgesamt 471.389 DM geltend (Veräußerungspreis 1 DM ./. ursprüngliche Anschaffungskosten insgesamt 74.001 DM ./. nachträgliche Anschaffungskosten insgesamt 397.389,47 DM). Das FA lehnte dies ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

5

Im Februar 2006 beantragten die Kläger gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO), aus sachlichen Billigkeitsgründen den Veräußerungsverlust bei der Einkommensteuerfestsetzung 2001 zu berücksichtigen sowie den danach noch verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 festzustellen. Das FA lehnte einen Gesetzesüberhang und damit den Antrag ab. Der Einspruch war wiederum erfolglos, ebenso die Klage.

6

Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA habe die von den Klägern begehrte Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes ermessensfehlerfrei abgelehnt. Die bis zum 31. Dezember 1998 günstigere Rechtslage beruhe auf der Privilegierung gründungsgeborener Anteile durch § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1996. Die ab dem 1. Januar 2002 günstigere Rechtslage beruhe zum einen auf der Herabsetzung der sog. "Wesentlichkeitsgrenze" auf 1 %, zum anderen auf der redaktionellen Anpassung der Verlustbeschränkungsregelung in § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz --UntStFG-- vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35). Soweit die Neufassung des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) damit begründet werde, dass sie das Abzugsverbot auf die "eigentlichen Missbrauchsfälle" einschränke (BTDrucks 14/23, 179), beziehe sich diese Äußerung ersichtlich auf die Neufassung von § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 2 EStG, d.h. auf die beiden dort geregelten zwei Ausnahmen. Dabei sei die die Kläger beschwerende Regelung des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass sie auf einer zulässigen Typisierung beruhe und --ebenso wie § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des JStG 1996 und § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des UntStFG (trotz der Maßgeblichkeit der abgesenkten Relevanzschwelle von 1 % für den gesamten Fünf-Jahreszeitraum)-- eine Vielzahl von Sachverhalten erfasse, in denen keine Anhaltspunkte für einen Missbrauch bzw. eine Missbrauchsabsicht vorlägen. Die Annahme der sachlichen Unbilligkeit bei solchen Sachverhalten würde letztlich dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des Steuergesetzes zu unterlaufen, habe der Bundesfinanzhof (BFH) doch die Neuregelung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch insoweit mit dem Grundgesetz für vereinbar erklärt, als die Vorschrift auch weiterhin Sachverhalte erfasse, in denen keine Anhaltspunkte für eine Missbrauchsabsicht vorlägen (BFH-Urteil vom 14. Juni 2005 VIII R 20/04, BFH/NV 2005, 2202).

7

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen (§ 17 EStG, § 163 AO).

8

Die Kläger beantragen,
das FA unter Aufhebung des Urteils des FG und der Einspruchsentscheidung sowie des ablehnenden Bescheids zu verpflichten, erneut über den Antrag auf Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes in Höhe von 471.389 DM sowohl bei der abweichenden Festsetzung der Einkommensteuer 2001 als auch bei der abweichenden Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2001 unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung zu entscheiden, dass der Veräußerungsverlust zu erfassen ist.

9

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht ist das FG von einer rechtmäßigen Ermessensentscheidung des FA über die sachliche Unbilligkeit der streitbefangenen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung ausgegangen, indem es dessen Ermessensreduzierung auf Null unberücksichtigt gelassen hat.

11

1. Gemäß § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Vorschrift bezweckt, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 16. März 2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372).

12

Die Entscheidung über eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 --zur Vorgängerregelung des § 131 der Reichsabgabenordnung--; BFH-Urteil vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201). Die gerichtliche Prüfung ist darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass des begehrten Verwaltungsakts aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916, m.w.N.).

13

Eine Unbilligkeit i.S. von § 163 AO kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben (BFH-Urteil vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606). Die Kriterien hierfür sind im Regelungsbereich des § 163 AO die gleichen wie im Rahmen des § 227 AO, weil sich diese beiden Billigkeitsvorschriften im Wesentlichen nur in der Rechtsfolgeanordnung, nicht aber in den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen unterscheiden (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).

14

In der wirtschaftlichen Situation der Kläger liegende (persönliche) Billigkeitsgründe sind im Streitfall nicht geltend gemacht und auch nicht erkennbar, so dass allein sachliche Unbilligkeit in Betracht kommt. Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist --insbesondere wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage (hätte er sie geregelt) im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte-- oder wenn die Festsetzung der Steuer den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Rz 40 ff., jeweils m.w.N.). Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zugrundeliegenden Zweck haben (vgl. zu Gerechtigkeitspostulaten Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 227 AO Rz 41; Stöcker in Beermann/Gosch, AO § 227 Rz 76, jeweils m.w.N.).

15

Eine Billigkeitsentscheidung darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Sie darf nicht die Wertung des Gesetzes durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (BFH-Urteile vom 21. Oktober 1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546, und in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, jeweils m.w.N.).

16

2. Im vorliegenden Fall hat das FG den Verlust des Klägers aus der Anteilsveräußerung vom Oktober des Streitjahres rechtskräftig nicht berücksichtigt (dazu s. a). Jedoch ist dies im streitigen Einzelfall sachlich unbillig (dazu s. b).

17

a) Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ist ein Verlust aus der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen gehört haben. Gemäß Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen geführt hat oder die nach Begründung der wesentlichen Beteiligung erworben worden sind. Dabei ist das Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG veranlagungszeitraumbezogen auszulegen, d.h. die Wesentlichkeit der Beteiligung ist für jedes Kalenderjahr ihres Bestehens nach der jeweils maßgebenden Fassung von § 17 Abs. 1 EStG festzustellen (BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 62/05, BFHE 221, 227, BStBl II 2008, 856).

18

b) Im Streitfall war der Kläger von 1999 bis zur Veräußerung im Oktober 2001 nicht mehr wesentlich beteiligt. Die Atypik des vorliegenden Einzelfalls besteht dabei darin, dass der Kläger die sowohl zur Absenkung seiner Beteiligung als auch zum streitigen Verlust führenden unternehmerischen Gestaltungen in einer wirtschaftlichen Notlage des Unternehmens zu treffen hatte, die es ihm zum einen nicht gestattete, hierfür das steuerlich günstigere Vor- oder Folgejahr zu wählen. Zum anderen kommt eine Missbrauchsabwehr angesichts der Notsituation des Unternehmens, die den Kläger zu den genannten Gestaltungen zwang, von vornherein nicht in Betracht. Inwieweit das FG hieran die sachlich zutreffenden Rechtsfolgen geknüpft hat, ist vorliegend nicht zu entscheiden. Maßgeblich ist, dass der Gesetzeszweck den streitigen Einzelfall angesichts seiner Atypik verfehlt.

19

§ 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/2002 sollte durch die Einschränkung des Verlustabzugs aber Gestaltungen verhindern oder erschweren, die es einem bisher nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter ermöglichten, durch kurzfristigen Zukauf von Anteilen eine im Privatvermögen entstandene Wertminderung in den steuerlichen Verlustausgleich einzubeziehen (vgl. BTDrucks 13/901, S. 133 zu Nr. 17). Der Gesetzgeber hat solche Sachverhalte als missbräuchlich angesehen (vgl. BTDrucks 14/6877, S. 28 zu Buchst. c ) und deshalb den Verlustabzug nur im Umfang derjenigen Anteile zulassen wollen, die der Gesellschafter erworben hat, um seine Beteiligung zu einer wesentlichen aufzustocken (vgl. BTDrucks 14/265, S. 180 zu Buchst. b ). Damit stellt § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG --wie der Senat im Urteil in BFHE 221, 227, BStBl II 2008, 856 erkannt hat-- einen sachlichen Zusammenhang zwischen der Steuerverhaftung einer Beteiligung und der Verlustberücksichtigung her (vgl. BTDrucks 14/23, 179). Dass der Gesetzgeber diesen Gleichklang für beim Erwerb wesentlicher Beteiligungen, die innerhalb des Fünf-Jahreszeitraums zu unwesentlichen wurden, zu Lasten gerade eines Steuerpflichtigen hätte verschieben wollen, der auf eine akute Notlage der Gesellschaft reagieren muss, ist nicht ersichtlich. Die Einschränkung der Verlustberücksichtigung in § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung soll in typisierender Weise Missbrauchsfälle erfassen, so dass eine Missbrauchsprüfung im Einzelfall nicht erfolgen muss. Wird jedoch jenseits dieses Zwecks ein atypischer Einzelfall einer ursprünglich wesentlichen Beteiligung erfasst, die nur zur Verhinderung einer wirtschaftlichen Notlage der Gesellschaft innerhalb des Fünf-Jahreszeitraums unter die Wesentlichkeitsschwelle gesunken ist, so dass der Gesetzeszweck von vorneherein nicht greift, so stellt dies einen im Billigkeitswege zu korrigierenden Gesetzesüberhang dar.

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

Soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer für das Streitjahr (2001) veranlagt wurden. Der Kläger beteiligte sich bei der Gründung der GmbH im April 1996 mit 74 % am Stammkapital von 100.000 DM und erwarb am 3. Februar 1999 den anderen gründungsgeborenen Anteil (Nennwert 26.000 DM) von der Mitgründungsgesellschafterin zum Preis von 1 DM.

2

Im Februar 1998 und Februar 1999 wurden Beschlüsse gefasst, wonach das Stammkapital der GmbH ohne Anteilsübernahme durch den Kläger zunächst um 200.000 DM und sodann um weitere 900.000 DM --verbleibender Anteil des Klägers 8,33 %-- erhöht wurde. Die neuen Stammeinlagen wurden jeweils von der F KG übernommen.

3

Die Urkunde vom Februar 1999 zur zweiten Kapitalerhöhung regelte u.a. die "Sanierung durch Forderungsverzicht und Kapitalerhöhung" mit Verzichten sämtlicher Gesellschafter auf Darlehen. Der vom Kläger erklärte Verzicht bezog sich --jeweils einschließlich der Zinsansprüche-- auf ein der GmbH gewährtes Darlehen, das sich nach dem Stand vom 31. Dezember 1997 auf 323.760,31 DM belief sowie auf einen Anspruch gemäß dem "Gesellschafterkonto" per 31. Dezember 1997 in Höhe von 85.799,26 DM mit seitherigen Veränderungen.

4

Im Oktober des Streitjahres veräußerte der Kläger seine beiden Anteile zum Preis von 1 DM und machte für das Streitjahr einen Veräußerungsverlust gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von insgesamt 471.389 DM geltend (Veräußerungspreis 1 DM ./. ursprüngliche Anschaffungskosten insgesamt 74.001 DM ./. nachträgliche Anschaffungskosten insgesamt 397.389,47 DM). Das FA lehnte dies ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

5

Im Februar 2006 beantragten die Kläger gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO), aus sachlichen Billigkeitsgründen den Veräußerungsverlust bei der Einkommensteuerfestsetzung 2001 zu berücksichtigen sowie den danach noch verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 festzustellen. Das FA lehnte einen Gesetzesüberhang und damit den Antrag ab. Der Einspruch war wiederum erfolglos, ebenso die Klage.

6

Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA habe die von den Klägern begehrte Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes ermessensfehlerfrei abgelehnt. Die bis zum 31. Dezember 1998 günstigere Rechtslage beruhe auf der Privilegierung gründungsgeborener Anteile durch § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1996. Die ab dem 1. Januar 2002 günstigere Rechtslage beruhe zum einen auf der Herabsetzung der sog. "Wesentlichkeitsgrenze" auf 1 %, zum anderen auf der redaktionellen Anpassung der Verlustbeschränkungsregelung in § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz --UntStFG-- vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35). Soweit die Neufassung des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) damit begründet werde, dass sie das Abzugsverbot auf die "eigentlichen Missbrauchsfälle" einschränke (BTDrucks 14/23, 179), beziehe sich diese Äußerung ersichtlich auf die Neufassung von § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 2 EStG, d.h. auf die beiden dort geregelten zwei Ausnahmen. Dabei sei die die Kläger beschwerende Regelung des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass sie auf einer zulässigen Typisierung beruhe und --ebenso wie § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des JStG 1996 und § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des UntStFG (trotz der Maßgeblichkeit der abgesenkten Relevanzschwelle von 1 % für den gesamten Fünf-Jahreszeitraum)-- eine Vielzahl von Sachverhalten erfasse, in denen keine Anhaltspunkte für einen Missbrauch bzw. eine Missbrauchsabsicht vorlägen. Die Annahme der sachlichen Unbilligkeit bei solchen Sachverhalten würde letztlich dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des Steuergesetzes zu unterlaufen, habe der Bundesfinanzhof (BFH) doch die Neuregelung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch insoweit mit dem Grundgesetz für vereinbar erklärt, als die Vorschrift auch weiterhin Sachverhalte erfasse, in denen keine Anhaltspunkte für eine Missbrauchsabsicht vorlägen (BFH-Urteil vom 14. Juni 2005 VIII R 20/04, BFH/NV 2005, 2202).

7

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen (§ 17 EStG, § 163 AO).

8

Die Kläger beantragen,
das FA unter Aufhebung des Urteils des FG und der Einspruchsentscheidung sowie des ablehnenden Bescheids zu verpflichten, erneut über den Antrag auf Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes in Höhe von 471.389 DM sowohl bei der abweichenden Festsetzung der Einkommensteuer 2001 als auch bei der abweichenden Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2001 unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung zu entscheiden, dass der Veräußerungsverlust zu erfassen ist.

9

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht ist das FG von einer rechtmäßigen Ermessensentscheidung des FA über die sachliche Unbilligkeit der streitbefangenen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung ausgegangen, indem es dessen Ermessensreduzierung auf Null unberücksichtigt gelassen hat.

11

1. Gemäß § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Vorschrift bezweckt, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 16. März 2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372).

12

Die Entscheidung über eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 --zur Vorgängerregelung des § 131 der Reichsabgabenordnung--; BFH-Urteil vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201). Die gerichtliche Prüfung ist darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass des begehrten Verwaltungsakts aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916, m.w.N.).

13

Eine Unbilligkeit i.S. von § 163 AO kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben (BFH-Urteil vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606). Die Kriterien hierfür sind im Regelungsbereich des § 163 AO die gleichen wie im Rahmen des § 227 AO, weil sich diese beiden Billigkeitsvorschriften im Wesentlichen nur in der Rechtsfolgeanordnung, nicht aber in den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen unterscheiden (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).

14

In der wirtschaftlichen Situation der Kläger liegende (persönliche) Billigkeitsgründe sind im Streitfall nicht geltend gemacht und auch nicht erkennbar, so dass allein sachliche Unbilligkeit in Betracht kommt. Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist --insbesondere wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage (hätte er sie geregelt) im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte-- oder wenn die Festsetzung der Steuer den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Rz 40 ff., jeweils m.w.N.). Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zugrundeliegenden Zweck haben (vgl. zu Gerechtigkeitspostulaten Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 227 AO Rz 41; Stöcker in Beermann/Gosch, AO § 227 Rz 76, jeweils m.w.N.).

15

Eine Billigkeitsentscheidung darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Sie darf nicht die Wertung des Gesetzes durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (BFH-Urteile vom 21. Oktober 1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546, und in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, jeweils m.w.N.).

16

2. Im vorliegenden Fall hat das FG den Verlust des Klägers aus der Anteilsveräußerung vom Oktober des Streitjahres rechtskräftig nicht berücksichtigt (dazu s. a). Jedoch ist dies im streitigen Einzelfall sachlich unbillig (dazu s. b).

17

a) Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ist ein Verlust aus der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen gehört haben. Gemäß Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen geführt hat oder die nach Begründung der wesentlichen Beteiligung erworben worden sind. Dabei ist das Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG veranlagungszeitraumbezogen auszulegen, d.h. die Wesentlichkeit der Beteiligung ist für jedes Kalenderjahr ihres Bestehens nach der jeweils maßgebenden Fassung von § 17 Abs. 1 EStG festzustellen (BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 62/05, BFHE 221, 227, BStBl II 2008, 856).

18

b) Im Streitfall war der Kläger von 1999 bis zur Veräußerung im Oktober 2001 nicht mehr wesentlich beteiligt. Die Atypik des vorliegenden Einzelfalls besteht dabei darin, dass der Kläger die sowohl zur Absenkung seiner Beteiligung als auch zum streitigen Verlust führenden unternehmerischen Gestaltungen in einer wirtschaftlichen Notlage des Unternehmens zu treffen hatte, die es ihm zum einen nicht gestattete, hierfür das steuerlich günstigere Vor- oder Folgejahr zu wählen. Zum anderen kommt eine Missbrauchsabwehr angesichts der Notsituation des Unternehmens, die den Kläger zu den genannten Gestaltungen zwang, von vornherein nicht in Betracht. Inwieweit das FG hieran die sachlich zutreffenden Rechtsfolgen geknüpft hat, ist vorliegend nicht zu entscheiden. Maßgeblich ist, dass der Gesetzeszweck den streitigen Einzelfall angesichts seiner Atypik verfehlt.

19

§ 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/2002 sollte durch die Einschränkung des Verlustabzugs aber Gestaltungen verhindern oder erschweren, die es einem bisher nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter ermöglichten, durch kurzfristigen Zukauf von Anteilen eine im Privatvermögen entstandene Wertminderung in den steuerlichen Verlustausgleich einzubeziehen (vgl. BTDrucks 13/901, S. 133 zu Nr. 17). Der Gesetzgeber hat solche Sachverhalte als missbräuchlich angesehen (vgl. BTDrucks 14/6877, S. 28 zu Buchst. c ) und deshalb den Verlustabzug nur im Umfang derjenigen Anteile zulassen wollen, die der Gesellschafter erworben hat, um seine Beteiligung zu einer wesentlichen aufzustocken (vgl. BTDrucks 14/265, S. 180 zu Buchst. b ). Damit stellt § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG --wie der Senat im Urteil in BFHE 221, 227, BStBl II 2008, 856 erkannt hat-- einen sachlichen Zusammenhang zwischen der Steuerverhaftung einer Beteiligung und der Verlustberücksichtigung her (vgl. BTDrucks 14/23, 179). Dass der Gesetzgeber diesen Gleichklang für beim Erwerb wesentlicher Beteiligungen, die innerhalb des Fünf-Jahreszeitraums zu unwesentlichen wurden, zu Lasten gerade eines Steuerpflichtigen hätte verschieben wollen, der auf eine akute Notlage der Gesellschaft reagieren muss, ist nicht ersichtlich. Die Einschränkung der Verlustberücksichtigung in § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung soll in typisierender Weise Missbrauchsfälle erfassen, so dass eine Missbrauchsprüfung im Einzelfall nicht erfolgen muss. Wird jedoch jenseits dieses Zwecks ein atypischer Einzelfall einer ursprünglich wesentlichen Beteiligung erfasst, die nur zur Verhinderung einer wirtschaftlichen Notlage der Gesellschaft innerhalb des Fünf-Jahreszeitraums unter die Wesentlichkeitsschwelle gesunken ist, so dass der Gesetzeszweck von vorneherein nicht greift, so stellt dies einen im Billigkeitswege zu korrigierenden Gesetzesüberhang dar.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 24. Oktober 2011  1 K 1040/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. In ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1992 bis 1999 machten sie jeweils Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben geltend, die dadurch entstanden waren, dass ihr Sohn eine Privatschule in Großbritannien besucht hatte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ die Aufwendungen nicht zum Abzug zu. Die nach erfolglosem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1992 erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) durch Urteil vom 17. März 1995  3 K 1046/94 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995, 747) mit der Begründung ab, Schulgeldzahlungen an Schulen im Ausland seien nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG a.F.) abziehbar. Die hiergegen gerichtete Revision wies der erkennende Senat mit Urteil vom 11. Juni 1997 X R 74/95 (BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617) zurück. Die von den Klägern hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1994 bis 1997 erhobene Klage wies das FG mit Urteil vom 5. Juli 2000  1 K 2074/99 ebenfalls ab. Die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision wurde vom Bundesfinanzhof (BFH) durch Beschluss vom 11. März 2002 XI B 125/00 (BFH/NV 2002, 1037) als unzulässig verworfen. Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1993, 1998 und 1999 wurden ohne Erschöpfung des Rechtswegs bestandskräftig.

2

Nachdem der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in seinen Urteilen vom 11. September 2007 C-76/05 --Schwarz/Gootjes-Schwarz-- (Slg. 2007, I-6849) und C-318/05 --Kommission/ Deutschland-- (Slg. 2007, I-6957) entschieden hatte, sowohl die in Art. 56 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-- (bis 2008 Art. 49 EG) gewährleistete Dienstleistungsfreiheit als auch die allgemeine Freizügigkeit gemäß Art. 21 AEUV (bis 2008 Art. 18 EG) würden durch die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Schulgeldzahlungen an inländische Privatschulen beeinträchtigt, beantragten die Kläger im Oktober 2007, die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1992 bis 1999 dahingehend zu ändern, dass die von ihnen geleisteten Schulgeldzahlungen nunmehr gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. steuerlich berücksichtigt würden. Das FA lehnte diesen Antrag ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2010  1 K 1285/08, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2011, 767). Die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision wies der erkennende Senat durch Beschluss vom 9. Juni 2010 X B 41/10 (BFH/NV 2010, 1783) als unbegründet zurück.

3

Im Juli 2010 beantragten die Kläger daraufhin gemäß § 227 der Abgabenordnung (AO) den Erlass der Einkommensteuerbeträge, soweit diese wegen Nichtanerkennung der Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben in den Jahren 1992 bis 1999 festgesetzt worden waren. Sie trugen zur Begründung vor, es sei zwar grundsätzlich mit dem Sinn und Zweck der Bestandskraft von Steuerbescheiden nicht zu vereinbaren, eine bestandskräftig festgesetzte Steuer nur deshalb zu erlassen, weil die Festsetzung im Widerspruch zu einer später entwickelten oder geänderten Rechtsprechung stehe. Die Rechtsprechung des EuGH zur Abänderung bestandskräftiger Entscheidungen rechtfertige jedoch eine Ausnahme. Die Dienstleistungsfreiheit sei für die Mitgliedstaaten unmittelbar geltendes Recht. Werde sie verletzt, sei der betroffene Bürger darauf angewiesen, dass die nationalen Gerichte dem EuGH die Rechtsfragen vorlegten. Unterbleibe dies, obwohl eine Vorlagepflicht bestehe, habe die Bestandskraft dem allgemeinen Grundsatz von Treu und Glauben zu weichen. Der Vorrang des Unionsrechts verlange in diesem Fall eine Korrektur des nationalen Rechts.

4

Das FA lehnte den Antrag ab und wies den Einspruch der Kläger zurück. In dem sich anschließenden Klageverfahren trugen die Kläger weiter vor, in einem Billigkeitsverfahren, das die Bestandskraft der Steuerbescheide unberührt lasse, müsse dem EuGH-Urteil vom 13. Januar 2004 C-453/00 --Kühne & Heitz-- (Slg. 2004, I-837) in der Weise Geltung verschafft werden, dass eine Vorlage an den EuGH erfolge. Dessen Rechtsprechung beruhe auf dem Rechtsgedanken von Treu und Glauben. Wenn Rechtsuchende alle rechtlichen Möglichkeiten ausgeschöpft hätten, um unionswidrige und damit rechtswidrige Entscheidungen von Behörden zu verhindern, sei es unbillig, den nach nationalem Recht möglichen Erlass der Steuerschuld mit der Begründung zu verweigern, die Bestandskraft des Steuerbescheids stehe einer Abänderung entgegen. Die Möglichkeit der nachträglichen Korrektur der nach nationalem Recht bestandskräftigen Bescheide sei die notwendige Folge und der angemessene Ausgleich dafür, dass der Rechtsuchende nicht selbst den EuGH anrufen könne, sondern insoweit von den nationalen Gerichten abhängig sei.

5

Das FG hat die Klage mit dem in EFG 2013, 578 veröffentlichten Urteil abgewiesen.

6

Zur Begründung ihrer --auf die Streitjahre 1992 und 1994 bis 1997 beschränkten-- Revision machen die Kläger in Ergänzung ihres bisherigen Vorbringens geltend, das FG habe keine am Gemeinschaftsrecht orientierte Auslegung des § 227 AO vorgenommen. Es habe nicht dargelegt, wie sich das Effektivitätsprinzip des Unionsrechts bei bestehender Bestandskraft eines Steuerbescheids auf die Billigkeitsentscheidung nach § 227 AO auswirke, wenn sich nach Erschöpfung des Rechtswegs herausstelle, dass der bestandskräftige Steuerbescheid das Gemeinschaftsrecht verletze und deswegen rechtswidrig sei. Das FG habe die Problematik, die sich aus dem EuGH-Urteil Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 ergebe, dadurch umgangen, dass es auf sein früheres Urteil vom 20. Januar 2010 in DStRE 2011, 767 verwiesen habe. In dieser Entscheidung sei aber nicht berücksichtigt worden, dass im Streitfall der Steuerbescheid angefochten und der Rechtsweg vollständig --ebenso wie im Sachverhalt der Rechtssache Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837-- ausgeschöpft worden sei. Das sei die Besonderheit des konkreten Falles, die ihn von dem EuGH-Urteil vom 19. September 2006 C-392/04 und C-422/04 --i-21 Germany und Arcor-- (Slg. 2006, I-8559) sowie den BFH-Entscheidungen vom 29. Mai 2008 V R 45/06 (BFH/NV 2008, 1889) und vom 15. Juni 2009 I B 230/08 (BFH/NV 2009, 1779) unterscheide. Hinge die Anwendung des § 227 AO im Streitfall davon ab, dass die Steuerfestsetzung eindeutig und offenbar unrichtig sei --was nicht der Fall sei, wenn sie auf der BFH-Rechtsprechung beruhe--, sei dies mit der Kühne & Heitz-Rechtsprechung des EuGH unvereinbar, da sie in Fällen der vorliegenden Art praktisch leerlaufe, in denen der Steuerpflichtige alles unternommen habe, um die dem Gemeinschaftsrecht widersprechenden Steuerbescheide zu korrigieren.

7

Die Kläger sind der Auffassung, § 227 AO müsse aufgrund des gemeinschaftsrechtlichen Effektivitätsprinzips als Änderungsmöglichkeit im Sinne der ersten Voraussetzung der EuGH-Rechtsprechung in Kühne & Heitz angesehen werden. Der gesetzliche Tatbestand des Billigkeitsverfahrens nach § 227 AO enthalte keine Einschränkung und finde seinem Wortlaut nach auf jeden rechtswidrigen Steuerbescheid Anwendung.

8

Im Rahmen der Billigkeit müssten ergänzend die Grundsätze des allgemeinen Verwaltungsrechts zur Anwendung kommen, um den nach der EuGH-Rechtsprechung gebotenen Rechtsschutz zu gewährleisten. Zwar sei der Tatbestand des § 51 Abs. 1 Nr. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) bei einer Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung grundsätzlich nicht erfüllt. Es sei aber zumindest vertretbar, die Verwaltungsbehörde für befugt zu halten, bei einer Verletzung der Vorlagepflicht des letztinstanzlichen nationalen Gerichts einen gemeinschaftswidrigen Verwaltungsakt abzuändern, da die besondere Bedeutung der EuGH-Rechtsprechung es nahelege, diese einer Änderung des materiellen Rechts gleichzustellen, damit die praktische Wirksamkeit des Unionsrechts nicht beeinträchtigt werde. Die Auswirkungen des unionsrechtlich zu beachtenden Effektivitätsprinzips zeige sich insbesondere bei der Auslegung des § 48 VwVfG, der im Rahmen einer Ermessensentscheidung eine Aufhebung rechtswidriger Verwaltungsakte ermögliche. Das Ermessen der Behörde, den Bescheid aufzuheben, reduziere sich auf Null, weil in der vorliegenden besonderen Konstellation, in der den Belangen der Rechtssicherheit durch das Ausschöpfen des Rechtswegs und die Einhaltung angemessener Fristen ausreichend Rechnung getragen worden sei, das Prinzip der Effektivität des Gemeinschaftsrechts überwiege.

9

Das deutsche Recht erlaube die Rücknahme einer rechtskräftig gerichtlich bestätigten Verwaltungsentscheidung, ohne dabei die Rechtskraft des Urteils selbst zu berühren.

10

Der Senat habe zudem mit seinem Urteil in BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617 offenkundig und qualifiziert gegen das Unionsrecht und seine Vorlagepflicht aus Art. 234 Abs. 3 EG (jetzt Art. 267 Abs. 3 AEUV) verstoßen. Er habe --trotz eindeutiger Hinweise aus dem Schrifttum (vgl. z.B. Meilicke, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1996, 97)-- schon für das Streitjahr 1992 verkannt, dass nicht die Organisation der Privatschulen in Deutschland, sondern die passive Dienstleistungsfreiheit sowie die Freizügigkeit der Schüler gemäß Art. 8a EG (jetzt Art. 21 AEUV) entscheidend sei. Somit müssten auch aus diesem Grunde die zu Unrecht erhobenen Steuern erlassen werden.

11

Soweit die Steuerbescheide 1994 bis 1997 betroffen seien, gelte Entsprechendes. Es könne für die Erschöpfung des Rechtswegs gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV keinen Unterschied machen, dass die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision nicht vorgelegen hätten und es deshalb nicht zu einem Revisionsverfahren gekommen sei.

12

Die Kläger beantragen,
1. das angefochtene Urteil des FG Rheinland-Pfalz abzuändern und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Bescheids vom 23. Juli 2010 und seiner Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2010 für die Steuerjahre 1992 und 1994 bis 1997 Steuerbeträge in Höhe von 4.500,88 € wegen Nichtberücksichtigung von Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben zu erlassen sowie den Erlassbetrag ab Rechtshängigkeit mit eineinhalb Prozent für jeden Monat zu verzinsen;

13

hilfsweise,
die Sache in dem angefochtenen Umfang zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das erstinstanzliche Gericht zurückzuverweisen und die Kläger unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden;

14

2. dem EuGH zur Vorabentscheidung folgende Fragen vorzulegen:

15

a) Ist eine Vorschrift des nationalen Rechts geeignet, die erste Voraussetzung des EuGH-Urteils Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 zu erfüllen, wenn die nationale Vorschrift der Behörde ein Ermessen einräumt und die Rechtsprechung diese Vorschrift nur anwendet, wenn die Verletzung des Unionsrechts offenkundig und eindeutig war?

16

b) Ist die dritte Voraussetzung des EuGH-Urteils Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 dahin zu verstehen, dass die Verletzung der Vorlagepflicht vorwerfbar (schuldhaft) oder objektiv offenkundig und eindeutig war?

17

c) Verletzt ein letztinstanzliches Gericht bei der Auslegung des Gemeinschaftsrechts die Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV und beruht darauf der bestandskräftige und gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßende Steuerbescheid, ist dann aufgrund des EuGH-Urteils Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 die Steuerbehörde in einem Billigkeitsverfahren (§ 227 AO), das der Behörde ein Ermessen einräumt, verpflichtet, die Steuerschuld zurück zu erstatten, die bei richtiger Auslegung des Gemeinschaftsrechts nicht geschuldet gewesen wäre?

18

d) Ist eine nationale Regelung mit der Kühne & Heitz-Rechtsprechung (Effektivitätsprinzip) vereinbar, wenn die Steuerfestsetzung, die gegen das Gemeinschaftsrecht verstieß, ohne behördliche Überprüfung endgültig und nicht abänderbar wird?

19

e) Sind die Urteile des EuGH Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 sowie vom 12. Februar 2008 C-2/06 --Kempter-- (Slg. 2008, I-411) dahin auszulegen, dass die Verletzung der Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV eine grobe Verkennung durch das letztinstanzliche Gericht verlangt oder sind es die gleichen Voraussetzungen, die der Gerichtshof im Urteil vom 6. Oktober 1982 283/81 --C.I.L.F.I.T.-- (Slg. 1982, I-3415) aufgestellt hat?

20

f) Verstößt es gegen den Grundsatz der Effektivität, wenn ein nationales Verfahrensrecht die Möglichkeiten einer nachträglichen Korrektur bestandskräftiger und rechtskräftiger unionsrechtswidriger Bescheide auf die Fälle beschränkt, in denen die Rechtswidrigkeit im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids offenkundig war?

21

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

22

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend erkannt, dass das FA den Erlassantrag der Kläger ermessensfehlerfrei abgelehnt hat. Es ist nicht unbillig i.S. des § 227 AO, den Klägern die Einkommensteuer nicht zu erstatten, die darauf beruht, dass ihnen der Sonderausgabenabzug des an die britische Privatschule gezahlten Schulgelds verwehrt wurde, obwohl dies vom Unionsrecht gefordert gewesen wäre.

23

1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Die Unbilligkeit kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben. In der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen liegende (persönliche) Billigkeitsgründe sind weder geltend gemacht noch erkennbar, so dass allein sachliche Unbilligkeit in Betracht kommen kann.

24

Sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte oder wenn angenommen werden kann, dass die Einziehung der Steuer den Wertungen des Gesetzgebers widerspricht (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. jüngst Senatsurteil vom 19. Oktober 2010 X R 9/09, BFH/NV 2011, 561, unter II.1.a, m.w.N.). Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zu Grunde liegenden Zweck haben. § 227 AO ermächtigt allerdings nicht zur Korrektur des Gesetzes. Der Erlass ist daher nur zulässig, wenn die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint (Senatsurteil in BFH/NV 2011, 561, unter II.1.a, m.w.N.).

25

Im vorliegenden Streitfall ist zu prüfen, ob das FA sein Ermessen zu Recht dahingehend ausgeübt hat, dass es den Erlass der auf der Nichtberücksichtigung des Schulgelds als Sonderausgaben beruhenden Steuerschuld abgelehnt hat. Da die zu Grunde liegenden Steuerbescheide zwar bestandskräftig und die Gerichtsentscheidungen rechtskräftig sind, sie aber materiell-rechtlich mit dem Unionsrecht nicht übereinstimmen, sind sowohl die Wertungen des deutschen Gesetzgebers (unter 2.) als auch die Anforderungen, die sich aus dem Unionsrecht ergeben (unter 3.), zu berücksichtigen.

26

2. Die Bindung an die Wertungen des deutschen Gesetzgebers bedeutet im Hinblick auf den Streitfall zweierlei:

27

a) Zunächst sind Reichweite und Grenzen der Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO zu beachten. Ein Erlass darf nicht Änderungsmöglichkeiten schaffen, die diese Vorschriften nicht vorsehen und nach der gesetzgeberischen Konzeption nicht vorsehen sollten (so auch Senatsurteil in BFH/NV 2011, 561, unter II.1.b).

28

Ein Steuerbescheid kann nur aufgrund der §§ 172 ff. AO, die eine abschließende Regelung enthalten, geändert werden (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1783). Dies unterscheidet den Steuerbescheid von einem sonstigen Steuerverwaltungsakt, der --wenn er rechtswidrig ist-- gemäß § 130 AO, selbst nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise auch mit Wirkung für die Vergangenheit zurückgenommen werden kann. Diese ausdrückliche gesetzliche Differenzierung erlaubt es daher nicht, im Rahmen des Billigkeitsverfahrens die Änderungsmöglichkeit nach § 130 AO heranzuziehen oder gar --wie von den Klägern vorgeschlagen-- auf die Regelungen des VwVfG zurückzugreifen.

29

b) Zum anderen und damit zusammenhängend sind die Grundsätze der Bestandskraft zu beachten. Bei Einwänden, die, wie hier, die materiell-rechtliche Richtigkeit der Steuerfestsetzung betreffen, ist ein Erlass aus Billigkeitsgründen nur möglich, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten war, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit zu wehren (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStBl II 1981, 611; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512; Senatsurteil vom 21. Juli 1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597; Urteil vom 14. November 2007 II R 3/06, BFH/NV 2008, 574, und Senatsurteil in BFH/NV 2011, 561; s. auch Stöcker in Beermann/Gosch, AO § 227 Rz 22).

30

Im Streitfall hat das FA unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung die Ablehnung des Erlassantrages u.a. damit begründet, im Zeitpunkt seiner letzten Entscheidung im Festsetzungsverfahren sei die Ablehnung des Abzugs der Schulgeldzahlungen nicht offensichtlich und eindeutig falsch gewesen, da sie der damaligen Rechtslage und den Grundsätzen der damaligen höchstrichterlichen Rechtsprechung entsprochen habe.

31

Diese Argumentation des FA ist überzeugend, sie entspricht den Grundsätzen der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung und wird auch insoweit von den Klägern nicht in Frage gestellt.

32

c) Ziel der Kläger im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme ist indes nicht nur die faktische Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids. Sie wollen vielmehr auch die tatsächliche Rückgängigmachung einer ihnen gegenüber ergangenen letztinstanzlichen Entscheidung erreichen, da der Senat in seinem Urteil in BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617 das klageabweisende FG-Urteil bestätigt hat, so dass zwischen den Klägern und dem FA rechtskräftig entschieden ist, dass die Schulgeldzahlungen im Jahr 1992 nicht als Sonderausgaben abgezogen werden konnten. Entsprechendes gilt für die Schulgeldzahlungen der Jahre 1994 bis 1997, deren Nichtberücksichtigung durch den BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1037 rechtskräftig wurde.

33

aa) Die Frage, ob ein Erlass aus Billigkeitsgründen gemäß § 227 AO auch möglich ist, wenn ein rechtskräftiges Urteil dem inhaltlich entgegensteht, wird in der BFH-Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet.

34

Nach Auffassung des VIII. Senats kommt ein Erlass aus Billigkeitsgründen nicht mehr in Betracht, soweit über die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung bereits rechtskräftig entschieden worden ist. Ein Erlass gemäß § 227 Abs. 1 AO bei bestandskräftiger Steuerfestsetzung setze nicht nur voraus, dass die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch sei. Es müsse vielmehr hinzukommen, dass es für den Steuerpflichtigen nicht möglich und unzumutbar gewesen sei, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren. Daraus ergebe sich im Umkehrschluss, dass in den Fällen ein Erlass aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht komme, in denen über die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung bereits rechtskräftig entschieden worden sei. Insofern seien die Beteiligten gemäß § 110 Abs. 1 Nr. 1 FGO an die Rechtskraft des Urteils gebunden (s. BFH-Beschluss vom 11. Mai 2011 VIII B 156/10, BFH/NV 2011, 1537).

35

Soweit erkennbar, ist diese generelle Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme im Falle eines rechtskräftigen Urteils in der höchstrichterlichen Rechtsprechung eher die Ausnahme. Die Frage, ob und inwieweit die Rechtskraft eines Urteils einer Billigkeitsmaßnahme entgegensteht, wurde von anderen Senaten des BFH --soweit sie überhaupt als problematisch angesehen wurde-- ausdrücklich offengelassen, weil die Voraussetzungen des § 227 AO in den jeweiligen Sachverhalten schon aus anderen Gründen nicht gegeben waren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. September 1976 I R 68/74, BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15, und vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610).

36

bb) Selbst wenn eine Billigkeitsmaßnahme, die sich über die Rechtskraft eines Urteils hinwegsetzen würde, grundsätzlich nicht ausgeschlossen sein sollte, dürfte sie nur in seltenen Ausnahmefällen in Betracht kommen, da bei der Prüfung der sachlichen Unbilligkeit berücksichtigt werden muss, welch hohen Stellenwert der Gesetzgeber der Rechtskraft beimisst.

37

(1) Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Die Vorschriften der AO über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten bleiben davon zwar unberührt, allerdings nur, soweit sich aus der Rechtskraftwirkung nichts anderes ergibt (§ 110 Abs. 2 FGO). Dieser Vorrang der Rechtskraft gegenüber den Änderungsvorschriften bedeutet, dass eine Änderung ausgeschlossen ist, falls sich dadurch ein Widerspruch zur rechtlichen Beurteilung des Gerichts im rechtskräftigen Urteil ergeben würde (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1998 IV R 66/97, BFH/NV 1999, 788, unter II.1.b).

38

Der hohe Stellenwert, den das deutsche Verfahrensrecht der Rechtskraft zubilligt, zeigt sich zudem darin, dass nach § 79 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) vorbehaltlich der Vorschrift des § 95 Abs. 2 BVerfGG oder einer besonderen gesetzlichen Regelung die nicht mehr anfechtbaren Entscheidungen, die auf einer gemäß § 78 BVerfGG für nichtig erklärten Norm beruhen, unberührt bleiben. Der Gesetzgeber hat sich in verfassungskonformer Weise zwischen den im Rechtsstaatsprinzip gegründeten gleichrangigen Verfassungsgrundsätzen der Bestandskraft von Verwaltungsakten einerseits und der Gerechtigkeit im Einzelfall andererseits zu Gunsten der Rechtssicherheit entschieden (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Dezember 1957  1 BvR 678/57, BVerfGE 7, 194, 195).

39

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme kann daher nur bei einem Urteil in Betracht kommen, welches so offenbar unrichtig ist, dass dessen Fehlerhaftigkeit ohne Weiteres erkannt werden konnte.

40

Im Streitfall ist eine derartige offensichtliche inhaltliche Unrichtigkeit eines letztinstanzlichen Urteils nicht gegeben. Nicht nur im Zeitpunkt des Senatsurteils in BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617, sondern bis zur Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens durch die Europäische Kommission Anfang Januar 2004 wurde die Begrenzung der Abziehbarkeit von Schulgeldzahlungen auf inländische Privatschulen von der Rechtsprechung --trotz einiger kritischer Stimmen im Schrifttum (vgl. z.B. Meilicke, Der Betrieb 1994, 1011; ders., DStZ 1996, 97)-- als mit dem Unionsrecht vereinbar angesehen (neben dem FG Rheinland-Pfalz in den die Kläger betreffenden Verfahren auch FG Köln, Urteil vom 28. Juni 2001  7 K 8690/99, EFG 2004, 1044, und FG Münster, Urteil vom 26. Februar 2003  1 K 1545/01 E, EFG 2003, 1084). Selbst in seinem Vorlagebeschluss vom 27. Januar 2005  10 K 7404/01 (EFG 2005, 709, unter II.3.c) hat das FG Köln noch darauf hingewiesen, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. nicht klar und eindeutig gegen Unionsrecht verstoße.

41

Bei einer solchen Lage kann nicht davon ausgegangen werden, dass die den Klägern gegenüber ergangenen gerichtlichen Entscheidungen, die der bis dahin bestehenden Rechtsprechung entsprachen, in einem solchen Maße fehlerhaft gewesen sein könnten, dass --sich über deren Rechtskraft hinwegsetzende-- Billigkeitsmaßnahmen gerechtfertigt wären.

42

3. Die vom FG bestätigte Auffassung des FA steht nicht im Widerspruch zu den Anforderungen, die sich aus dem Unionsrecht ergeben, das von allen Stellen der Mitgliedstaaten im Rahmen ihrer jeweiligen Zuständigkeiten einzuhalten ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 12. Juni 1990 C-8/88 --Deutschland/Kommission--, Slg. 1990, I-2321, Rz 13).

43

Zwar rügen die Kläger eine Verletzung des Unionsrechts, indem sie ausführen, der Senat habe nicht nur einen unionsrechtswidrigen Steuerbescheid bestätigt, sondern darüber hinaus als letztinstanzliches Gericht seine Vorlagepflicht an den EuGH offensichtlich verletzt, so dass im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung die Bestands- bzw. Rechtskraft kein Grund sein dürfe, den Erlass der zu Unrecht festgesetzten Steuer zu verweigern.

44

Indes erfordert weder das Unionsrecht eine faktische Aufhebung oder Änderung rechtskräftiger unionsrechtswidriger Urteile (unter a) noch führt ein möglicher unionsrechtlicher Entschädigungsanspruch dazu, den Klägern die unionsrechtswidrig erhobenen Steuern zu erlassen (unter b).

45

a) Dem Unionsrecht kann nicht entnommen werden, dass eine unionsrechtswidrige, aber rechtskräftig festgesetzte Steuer erstattet werden müsste.

46

aa) Der EuGH hat ausdrücklich die Verpflichtung verneint, eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung zu überprüfen und aufzuheben, falls sich herausstellt, dass sie gegen Gemeinschaftsrecht verstößt. Dabei hat der EuGH die Bedeutung betont, die dem Grundsatz der Rechtskraft sowohl in der Gemeinschaftsrechtsordnung als auch in den nationalen Rechtsordnungen zukommt. Zur Gewährleistung des Rechtsfriedens und der Beständigkeit rechtlicher Beziehungen sowie einer geordneten Rechtspflege sollten nach Ausschöpfung des Rechtswegs oder nach Ablauf der entsprechenden Rechtsmittelfristen unanfechtbar gewordene Gerichtsentscheidungen nicht mehr in Frage gestellt werden können. Damit gebiete das Gemeinschaftsrecht einem nationalen Gericht nicht, von der Anwendung innerstaatlicher Verfahrensvorschriften, aufgrund derer eine Entscheidung Rechtskraft erlangt, abzusehen, selbst wenn dadurch ein Verstoß dieser Entscheidung gegen Gemeinschaftsrecht abgestellt werden könnte (EuGH-Urteile vom 1. Juni 1999 C-126/97 --Eco Swiss--, Slg. 1999, I-3055, Rz 47 f.; vom 30. September 2003 C-224/01 --Köbler--, Slg. 2003, I-10239, Rz 38; vom 16. März 2006 C-234/04 --Kapferer--, Slg. 2006, I-2585, Rz 20 f.; vom 3. September 2009 C-2/08 --Fallimento Olimpiclub--, Slg. 2009, I-7501, Rz 22, und vom 6. Oktober 2009 C-40/08 --Asturcom Telecomunicaciones--, Slg. 2009, I-9579, Rz 35 ff.).

47

bb) Da auf dem Gebiet des Verfahrensrechts gemeinschaftsrechtliche Vorschriften fehlen, ist es nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie Sache der innerstaatlichen Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten, Umfang und Grenzen des Grundsatzes der Rechtskraft festzulegen (s. z.B. EuGH-Urteile Kempter in Slg. 2008, I-411, Rz 57; vom 4. Oktober 2012 C-249/11 --Byankov--, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2013, 273, Rz 69, jeweils m.w.N.).

48

Dabei haben die Mitgliedstaaten in ihren Verfahrensvorschriften den Effektivitätsgrundsatz sowie das Äquivalenzprinzip zu beachten (vgl. z.B. EuGH-Urteile Kapferer in Slg. 2006, I-2585, Rz 22, und Fallimento Olimpiclub in Slg. 2009, I-7501, Rz 24). Beide Prinzipien leiten sich aus Art. 4 Abs. 3 des Vertrages über die Europäische Union (EUV) ab, aufgrund dessen die Union und die Mitgliedstaaten zur loyalen Zusammenarbeit und gegenseitigen Unterstützung aufgerufen sind. Die Mitgliedstaaten haben danach alle geeigneten Maßnahmen zur Erfüllung der Verpflichtungen zu ergreifen, die sich aus den Verträgen oder den Handlungen der Organe der Union ergeben.

49

(1) Der Effektivitätsgrundsatz garantiert eine gerichtliche Rechtsschutzmöglichkeit in angemessener Frist. Er betrifft vor allem das Verfahren, weniger die Frage, ob es in der Sache schwierig ist, eine günstige Rechtsentwicklung vorherzusehen und durchzusetzen.

50

Der EuGH hat die deutschen Einspruchs- und Klagefristen und damit die nationalen verfahrensrechtlichen Regelungen zur Durchsetzung des Unionsrechts nicht beanstandet (EuGH-Urteil i-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, Rz 59 f.; ähnlich auch BFH-Urteil vom 16. September 2010 V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, unter II.5.c cc). Zwar können die Verfahrensvorschriften im Ergebnis dazu führen, dass Entscheidungen, die materiell dem Unionsrecht nicht entsprechen, bestands- und rechtskräftig werden. Dies ändert aber nichts daran, dass es dem Betroffenen weder unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert wird, die ihm durch das Unionsrecht vermittelten Rechte geltend zu machen (so auch Gundel, Festschrift für V. Götz, 2005, 191, 201).

51

Eine andere Ausprägung des Effektivitätsgrundsatzes ist die mitgliedstaatliche Haftung für Verstöße gegen Unionsrecht, wenn auf andere Weise die Durchsetzung des Unionsrechts nicht gesichert werden kann (vgl. EuGH-Urteil vom 19. November 1991 C-6/90, C-9/90 --Francovich--, Slg. 1991, I-5357, Rz 35; s. Gundel in Schulze/Zuleeg/Kadelbach, Europarecht, 2. Aufl., § 3 Rz 197). Auch diese Anforderung erfüllt das deutsche Recht, da ein unionsrechtlicher Entschädigungsanspruch vor den ordentlichen Gerichten geltend gemacht werden kann (s. unten II.3.b).

52

(2) Das Äquivalenzprinzip verlangt, bei der Anwendung sämtlicher für Rechtsbehelfe geltenden Vorschriften einschließlich der vorgesehenen Fristen nicht danach zu unterscheiden, ob ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht oder gegen nationales Recht gerügt wird. Sollte ein nach innerstaatlichem Recht rechtswidriger Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, zurückzunehmen sein, sofern seine Aufrechterhaltung "schlechthin unerträglich" wäre, muss eine solche Verpflichtung zur Rücknahme unter den gleichen Voraussetzungen im Fall eines Verwaltungsakts gelten, der gegen Gemeinschaftsrecht verstößt (EuGH-Urteil i-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, Rz 62 f.).

53

Da nach deutschem Verfahrensrecht ein Verstoß gegen deutsche Rechtsgrundsätze und Normen ebenfalls nur bei eindeutigen und offensichtlichen, im Streitfall nicht vorliegenden (vgl. oben II.2.c bb (2)) Fehlern eines rechtskräftigen, den Steuerbescheid bestätigenden Urteils zu einem Billigkeitserlass führen könnte, erfüllt das nationale Verfahrensrecht auch insoweit die unionsrechtlichen Anforderungen.

54

(3) Die auf europäischer Ebene anerkannte und mit besonderem Gewicht versehene Rechtskraft kann infolgedessen dazu führen, dass der Einwand der Unionsrechtswidrigkeit nach dem Eintritt der Rechtskraft nicht mehr möglich ist und damit ein unionsrechtswidriges Urteil zu Gunsten der Rechtssicherheit akzeptiert werden muss (so auch Baumann, Die Rechtsprechung des EuGH zum Vorrang von Gemeinschaftsrecht vor mitgliedstaatlichen Verwaltungsakten und Gerichtsurteilen, 2010, 160 f.). Insofern verstößt die Ablehnung des Erlassantrages nicht per se gegen Unionsrecht.

55

b) Eine Durchbrechung der Rechtskraft von rechtskräftigen Urteilen ist nach der Rechtsprechung des EuGH wegen des in Art. 4 EUV verankerten Grundsatzes der Zusammenarbeit indes in den Fällen geboten, in denen

56

–       

die Behörde nach nationalem Recht befugt ist, diese Entscheidung zurückzunehmen,

–       

die Entscheidung infolge eines Urteils eines in letzter Instanz entscheidenden nationalen Gerichts bestandskräftig geworden ist,

–       

das Urteil, wie eine nach seinem Erlass ergangene Entscheidung des EuGH zeigt, auf einer unrichtigen Auslegung des Gemeinschaftsrechts beruht, die erfolgt ist, ohne dass der EuGH um Vorabentscheidung ersucht worden ist, obwohl der Tatbestand des Art. 267 Abs. 3 AEUV erfüllt gewesen ist, und

–       

der Betroffene sich, unmittelbar nachdem er Kenntnis von der besagten Entscheidung des Gerichtshofs erlangt hat, an die Verwaltungsbehörde gewandt hat.

57

Sind diese Voraussetzungen erfüllt, muss --so der EuGH-- eine Verwaltungsbehörde auf einen entsprechenden Antrag hin eine bestandskräftige Verwaltungsentscheidung überprüfen, um einer mittlerweile vom EuGH vorgenommenen Auslegung der einschlägigen Bestimmung Rechnung zu tragen (EuGH-Urteil Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837, Rz 28).

58

aa) Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten bereits rechtskräftig festgestellt worden, dass eine Änderung der Steuerfestsetzung nicht möglich ist, da das deutsche Verfahrensrecht eine über die §§ 172 ff. AO hinausgehende Änderungsmöglichkeit für Steuerbescheide nicht kennt (Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1783, s.a. oben unter II.2.a).

59

bb) Das Billigkeitsverfahren gemäß § 227 AO stellt keine Änderungsmöglichkeit im Sinne der EuGH-Rechtsprechung dar.

60

(1) Der Erlass aus Billigkeitsgründen ist gegenüber der Steuerfestsetzung ein selbstständiges Verfahren (vgl. z.B. Beschluss des BVerfG vom 8. Juli 1987  1 BvR 623/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1988, 177), das von der Rechtsanwendung zu trennen ist. Sein Zweck ist es, durch Nichtberücksichtigung einer Norm Gerechtigkeit in einem Einzelfall zu schaffen, in welchem die konkrete Steuerbelastung, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Besteuerung, nicht mehr zu rechtfertigen ist. § 227 AO ist ebenso wie § 163 AO die Rechtsgrundlage für die Abweichung von einem allgemeinen Gesetzesbefehl. Eine solche ausdrückliche Grundlage wird durch den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gefordert (so auch von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 227 AO Rz 30; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Rz 2 ff.). Da die Wertungen des Gesetzgebers bereits bei der Auslegung des gesetzlichen Steuertatbestands und bei der Frage der Tatbestandsmäßigkeit der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen sind, kommen als sachliche Billigkeitsgründe nur solche Umstände in Betracht, die bei der Steuerfestsetzung durch Auslegung des Steuertatbestandes nach dem objektivierten Willen des Gesetzgebers nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 24. März 1981 VIII R 117/78, BFHE 133, 60, BStBl II 1981, 505).

61

(2) Das Korrektursystem der §§ 172 ff. AO regelt die Durchsetzung der sich aus dem Unionsrecht ergebenden Ansprüche abschließend. Es ist ein sorgfältig austariertes System, das dem Grundsatz der Rechtssicherheit auf dem Gebiet des Steuerrechts, in dem Massenverfahren zu bewältigen sind, einen hohen Stellenwert einräumt. Weiter gehende Korrekturmöglichkeiten für Steuerbescheide muss das nationale Verfahrensrecht wegen des Grundsatzes der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten auch nach den Vorgaben des Unionsrechts nicht vorsehen (vgl. z.B. EuGH-Urteil i-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, Rz 57, m.w.N.; so wohl auch BFH-Urteil in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, unter II.5.c).

62

(3) Entgegen der Auffassung der Kläger ergibt sich aus der EuGH-Rechtsprechung Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 kein Anspruch auf Erlass der auf der Nichtberücksichtigung des Schulgelds beruhenden Steuern aus Billigkeitsgründen gemäß § 227 AO. Diese Vorschrift räumt der Behörde --im Gegensatz zu § 48 VwVfG-- ein Ermessen, Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu erlassen, nur beim Vorliegen weiterer gesetzlicher Voraussetzungen ein, nämlich nur wenn auf der Tatbestandsseite eine Unbilligkeit im Einzelfall gegeben ist. Diese Voraussetzung ist im Streitfall indes, wie bereits oben dargestellt, nicht erfüllt.

63

(4) Mit dieser Auslegung des § 227 AO stimmt der erkennende Senat mit der bisherigen Finanzrechtsprechung überein. Sowohl andere Senate des BFH als auch verschiedene FG haben in § 227 AO keine Änderungsvorschrift im Sinne der oben aufgeführten EuGH-Rechtsprechung gesehen und dementsprechend den Erlass einer Steuerforderung abgelehnt, weil das innerstaatliche Recht keine Vorschrift zur Korrektur bestandskräftig gewordener Steuerbescheide wegen späterer Änderungen der Rechtsprechung kenne (s. BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2008, 1889, unter II.3.a; in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, unter II.5.c aa; wohl auch vom 1. April 2011 XI B 75/10, BFH/NV 2011, 1372, und vom 14. Februar 2011 XI B 32/10, BFH/NV 2011, 746; ebenso FG Köln, Urteil vom 18. März 2009  7 K 2808/07, EFG 2009, 1168, unter 1.c; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. Juni 2010  5 K 2292/06 B, EFG 2012, 206).

64

cc) Es besteht kein von einer nationalen Änderungsnorm losgelöster, genereller unionsrechtlicher Anspruch auf Wiederaufgreifen des Verfahrens bzw. Änderung des Steuerbescheids nach Feststellung eines Verstoßes gegen das Unionsrecht. Dadurch würde die auch vom EuGH anerkannte Bestands- und Rechtskraft in Frage gestellt werden (ebenso Gundel, Festschrift für V. Götz, 205).

65

Um einer Verletzung der Vorlagepflicht gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV Rechnung zu tragen, ist es unionsrechtlich nicht geboten, den darauf beruhenden unionsrechtswidrigen Steuerbescheid bzw. seine Wirkungen aufzuheben (so auch Krönke, Die Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten der Europäischen Union, 2013, 318). Es reicht vielmehr aus, wenn der Betroffene einen unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch geltend machen kann, auch wenn auf diese Weise einfache Verstöße gegen die Vorlagepflicht unkorrigiert bleiben (so auch im Ergebnis Gundel, Festschrift für V. Götz, 205; Krönke, a.a.O., 316; Baumann, a.a.O., 166 f.).

66

c) Die Ablehnung des Erlassantrages der Kläger ist auch nicht im Hinblick auf einen möglichen Entschädigungsanspruch wegen eines qualifizierten Verstoßes gegen das Unionsrecht ermessenswidrig.

67

aa) In mehreren Urteilen prüft der V. Senat im Rahmen eines Steuererlasses gemäß § 227 AO, inwieweit ein unionsrechtlicher Entschädigungsanspruch gegeben sein könnte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460, unter II.2.a cc; vom 21. April 2005 V R 16/04, BFHE 210, 159, BStBl II 2006, 96, unter II.3.; in BFH/NV 2008, 1889, unter II.4., und in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, unter II.6.). Er geht dabei offensichtlich davon aus, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen eines unionsrechtlichen Entschädigungsanspruches eine sachliche Unbilligkeit der Steuererhebung anzunehmen sei. Soweit ersichtlich, hat diese Prüfung bislang jedoch noch in keinem Fall dazu geführt, einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen auszusprechen.

68

bb) Es kann dahingestellt bleiben, ob das Bestehen eines unionsrechtlichen Erstattungsanspruchs einen Billigkeitserlass gemäß § 227 AO rechtfertigen könnte, da im Streitfall die Voraussetzungen eines solchen Erstattungsanspruchs nicht erfüllt sind.

69

(1) Nach der Rechtsprechung des EuGH (s. z.B. EuGH-Urteil Köbler in Slg. 2003, I-10239, Rz 51 bis 55) muss ein Mitgliedstaat Schäden ersetzen, die einem Einzelnen durch Verstöße gegen das Unionsrecht entstanden sind, wenn drei Voraussetzungen erfüllt sind: Die verletzte Rechtsnorm bezweckt, dem Einzelnen Rechte zu verleihen, der Verstoß ist hinreichend qualifiziert, und zwischen dem Verstoß gegen die dem Staat obliegende Verpflichtung und dem den geschädigten Personen entstandenen Schaden besteht ein unmittelbarer Kausalzusammenhang.

70

Das gilt auch für die Haftung des Staates für Schäden, die durch eine unionsrechtswidrige Entscheidung eines nationalen letztinstanzlichen Gerichts verursacht wurden. Was des Näheren die zweite dieser Voraussetzungen und ihre Anwendung bei der Prüfung einer Haftung des Staates für eine Entscheidung eines nationalen letztinstanzlichen Gerichts angeht, so sind --nach Auffassung des EuGH-- die Besonderheiten der richterlichen Funktion sowie die berechtigten Belange der Rechtssicherheit zu berücksichtigen. Der Staat haftet für eine unionsrechtswidrige Entscheidung nur in dem Ausnahmefall, in dem das Gericht offenkundig gegen das geltende Recht verstoßen hat. Bei der Entscheidung darüber, ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muss das mit einer Schadensersatzklage befasste nationale Gericht alle Gesichtspunkte des Einzelfalls berücksichtigen. Zu diesen Gesichtspunkten gehören u.a. das Maß an Klarheit und Präzision der verletzten Vorschrift, die Vorsätzlichkeit des Verstoßes, die Entschuldbarkeit des Rechtsirrtums, ggf. die Stellungnahme eines Gemeinschaftsorgans sowie die Verletzung der Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV durch das in Rede stehende Gericht. Ein Verstoß gegen das Unionsrecht ist jedenfalls dann hinreichend qualifiziert, wenn die fragliche Entscheidung die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs offenkundig verkennt (zu dem Vorstehenden s. EuGH-Urteile Köbler in Slg. 2003, I-10239, Rz 51 ff.; vom 13. Juni 2006 C-173/03 --Traghetti del Mediterraneo--, Slg. 2006, I-5177, Rz 43).

71

(2) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617 die einschlägige Rechtsprechung des EuGH nicht offenkundig verkannt.

72

Vergleicht man die Gründe, die den Senat im Jahr 1997 dazu bewogen haben, in der Versagung des Sonderausgabenabzugs für an eine britische Privatschule gezahltes Schulgeld keine unionswidrige Diskriminierung zu sehen, mit den Urteilsgründen des EuGH in der Rechtssache Schwarz/Gootjes-Schwarz in Slg. 2007, I-6849, wird erkennbar, dass der Anwendungsbereich sowohl der Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 AEUV als auch der allgemeinen Freizügigkeit gemäß Art. 21 AEUV im Hinblick auf die fehlende Berücksichtigung des Schulgelds für Privatschulen anderer Mitgliedstaaten unterschiedlich beurteilt wurde. Hierin liegt indes kein offenkundiges Verkennen der EuGH-Rechtsprechung.

73

(a) § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. führte nach Auffassung des Senats deshalb zu keiner unzulässigen Diskriminierung, weil er meinte, Schulgelder für die Teilnahme am Unterricht eines nationalen staatlichen Bildungssystems stellten aufgrund der ständigen Rechtsprechung des EuGH kein Entgelt i.S. des Art. 57 AEUV dar. Der Senat führte dazu aus, obwohl die bisherigen EuGH-Entscheidungen nur zu staatlichen Schulen ergangen seien, beanspruchten diese Grundsätze auch für den Unterricht einer (privaten) Schule Geltung, die im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln finanziert werde. Werde hingegen eine Schule im Wesentlichen aus privaten Mitteln finanziert, sei ihr Unterrichtsangebot als Dienstleistung i.S. des Art. 56 AEUV anzusehen. Insoweit stimmen der EuGH und der Senat überein.

74

Im Unterschied zu dem zehn Jahre später ergangenen EuGH-Urteil Schwarz/Gootjes-Schwarz in Slg. 2007, I-6849 folgerte der Senat jedoch aus den bis dahin bekannten Vorgaben des EuGH, auch die inländischen privaten Ersatz- und Ergänzungsschulen seien aufgrund ihrer Einbindung in das nationale Bildungssystem mit ihrer Unterrichtstätigkeit in der Regel nicht erwerbswirtschaftlich tätig, zumal sie überwiegend aus dem Staatshaushalt finanziert würden. Demgegenüber spielt es nach Auffassung des EuGH in der Rechtssache Schwarz/Gootjes-Schwarz in Slg. 2007, I-6849 für die Frage der Anwendbarkeit von Art. 56 AEUV keine Rolle, ob die Schulen im Mitgliedstaat des Leistungsempfängers eine Dienstleistung i.S. des Art. 57 AEUV erbringen. Es komme vielmehr allein darauf an, dass die in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Privatschule als Erbringerin entgeltlicher Leistungen angesehen werden könne (EuGH-Urteil Schwarz/Gootjes-Schwarz in Slg. 2007, I-6849, Rz 44).

75

Diese unterschiedliche Sichtweise beruht auf einem Perspektivenwechsel in der Rechtsprechung des EuGH durch sein Urteil vom 16. Mai 2006 C-372/04 --Watts-- (Slg. 2006, I-4325, unter Rz 90), der für den Senat im Jahr 1997 weder erkennbar noch antizipierbar war (zu den Bedenken gegen diese Rechtsprechung s.a. die Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl vom 21. September 2006 C-76/05 --Schwarz/Gootjes-Schwarz--, Slg. 2007, I-6849). Ein offenkundiges Verkennen der EuGH-Rechtsprechung kann daher insoweit nicht angenommen werden.

76

(b) Für die Frage des Anwendungsbereichs der Dienstleistungsfreiheit sah es der Senat zudem als unerheblich an, dass einige inländische Privatschulen nur geringere Zuschüsse erhalten und daher ein höheres Schulgeld erhoben hatten, da derartige Sonderfälle an der grundsätzlichen Beurteilung nichts änderten. Hierzu berief sich der Senat u.a. auf den Schlussantrag des Generalanwalts Slynn vom 15. März 1988 in der Rechtssache 263/86 --Humbel und Edel-- (Slg. 1988, I-5365). In diesem Verfahren hat der EuGH entschieden, ein Unterricht an einer Fachschule, der innerhalb des nationalen Bildungswesens zum Sekundarunterricht gehörte, sei nicht als Dienstleistung i.S. des Art. 56 AEUV zu qualifizieren (Urteil in Slg. 1988, I-5365, Rz 14 ff.).

77

Die Auffassung des Senats ist zwar im Ergebnis vom EuGH im Jahr 2007 nicht geteilt worden. Liest man aber die vom Senat in Bezug genommene Passage des Generalanwalts Slynn in dem Verfahren Humbel und Edel, konnte sich daraus durchaus der Eindruck ergeben, dass sich an der Beurteilung von Schulleistungen als Dienstleistungen der Sozialpolitik --und damit an der Einordnung als nicht entgeltliche Dienstleistungen-- auch dann nichts ändere, wenn ausnahmsweise von einer Privatschule kostendeckendes Schulgeld erhoben werde. Die vom Senat daraus gezogene Schlussfolgerung, damit seien auch Privatschulen gemeint, lag nicht fern und kann kein offenkundiges Verkennen der EuGH-Rechtsprechung begründen.

78

(c) Aus denselben Gründen geht der Einwand der Kläger fehl, im Ausgangsrechtsstreit sei vom BFH verkannt worden, dass die passive Dienstleistungsfreiheit der Kläger verletzt worden sei. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617, unter III.1. ausdrücklich unter Bezugnahme auf die einschlägige EuGH-Rechtsprechung dargelegt, der Empfänger einer Dienstleistung dürfe --auch steuerrechtlich-- nicht deshalb benachteiligt werden, weil er eine Dienstleistung in einem anderen Mitgliedstaat in Anspruch nehme. Der Senat hat aber --wie gerade dargestellt-- seine Beurteilung, ob überhaupt der Anwendungsbereich der durch den EG geschützten Dienstleistungsfreiheit betroffen ist, auf die Verhältnisse des Ansässigkeitsstaats des Dienstleistungsempfängers gestützt und nicht auf die des Staates, in dem der Dienstleistungserbringer ansässig ist.

79

(d) Der BFH hat auch nicht dadurch die EuGH-Rechtsprechung offenkundig verkannt, dass er die mögliche Verletzung der allgemeinen Freizügigkeit nicht geprüft hat, obwohl er den Anwendungsbereich der spezielleren Dienstleistungsfreiheit verneint hat.

80

Der Vertrag über die Europäische Union vom 7. Februar 1992 (BGBl II 1992, 1253), durch den die Unionsbürgerschaft in den EG-Vertrag aufgenommen wurde, ist erst am 1. November 1993 in Kraft getreten (BGBl II 1993, 1947), war im Streitjahr 1992 also noch nicht anzuwenden. Zudem wurde in dessen Dritten Teil in Titel VIII ein Kapitel 3 eingefügt, das sich mit der allgemeinen und beruflichen Bildung befasst. Bis zu dieser Erweiterung des Geltungsbereichs des Vertrages fielen nur Regelungen, die den Zugang zur Berufsausbildung betrafen, in dessen Anwendungsbereich, nicht jedoch Regelungen in Bezug auf allgemein bildende Schulen (vgl. dazu auch die Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl vom 21. September 2006 C-76/05, Slg. 2007, I-6849, Rz 91).

81

Bezüglich der Streitjahre 1994 bis 1997 hat der BFH mit seiner Entscheidung, eine Revision der Kläger nicht zuzulassen, das Unionsrecht ebenfalls nicht verkannt. In der Begründung ihrer Nichtzulassungsbeschwerde hatten die Kläger nicht einmal ansatzweise eine mögliche Verletzung des damaligen Gemeinschaftsrechts als Grund für die Zulassung der Revision geltend gemacht. Vielmehr hatten sie sich ausschließlich auf die Rüge der Verletzung nationalen Verfassungsrechts beschränkt. Gegenstand der Prüfung des BFH im Rahmen des Beschwerdeverfahrens gemäß §§ 115, 116 FGO sind jedoch grundsätzlich nur die ausdrücklich und ordnungsgemäß gerügten Zulassungsgründe (s. BFH-Beschluss vom 27. November 2001 XI B 123/01, BFH/NV 2002, 542; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 116 FGO Rz 30; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 55).

82

(e) Eine offenkundige Verkennung der EuGH-Rechtsprechung kann sich auch nicht daraus ergeben, dass der BFH seine Vorlagepflicht gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV offenkundig verletzt hätte.

83

Wie sich im Bereich der Staatshaftung wegen Verletzung von Unionsrecht durch die Judikative die Verletzung des materiellen Rechts und die Verletzung der Vorlagepflicht zueinander verhalten, ist zwar bislang nicht vollkommen geklärt, bedarf im Streitfall aber keiner weiteren Klärung. Es ist zunächst davon auszugehen, dass im Ausgangspunkt der Primärverstoß gegen die im jeweiligen Ausgangsstreit umstrittene unionsrechtliche Regelung entscheidend ist (vgl. Kokott/Henze/Sobotta, Juristenzeitung --JZ-- 2006, 633, 637). Welche Auswirkungen dann ein Verstoß gegen die Vorlagepflicht haben könnte, ist bislang vom EuGH insoweit entschieden worden, dass die Voraussetzungen eines unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruchs dann nicht vorliegen, wenn weder bei der Auslegung des Primärrechts noch bei der Vorlagepflicht offenkundig die EuGH-Rechtsprechung missachtet wurde (s. EuGH-Urteil Köbler in Slg. 2003, I-10239; ebenso Kokott/Henze/Sobotta, JZ 2006, 633, 637).

84

Ein solcher Fall ist vorliegend gegeben. Ein offenkundiger Verstoß gegen Art. 56 und Art 21 AEUV ist --wie gerade dargestellt-- nicht erkennbar. Ebenso wenig hat der Senat seine Vorlagepflicht offenkundig verletzt. Er hat seine Entscheidung, das Verfahren in BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617 nicht dem EuGH vorzulegen, darauf gestützt, dass eine gesicherte Rechtsprechung des EuGH auch dann vorliege, wenn die streitigen Fragen nicht vollkommen mit den vom EuGH bereits entschiedenen Fragen identisch seien und insoweit das EuGH-Urteil C.I.L.F.I.T. in Slg. 1982, I-3415 angewendet. Der Senat hat die Voraussetzungen dieses EuGH-Urteils bejaht, weil er die EuGH-Rechtsprechung, nach der Schulgelder für die Teilnahme am Unterricht staatlicher Bildungssysteme kein Entgelt für eine Dienstleistung sind und dies auch für den Unterricht einer im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln finanzierten Schule gilt, dahingehend ausgelegt hat, dass damit auch die Frage beantwortet werden könne, unter welchen Umständen der Unterricht an einer privaten Schule als Dienstleistung anzusehen sei. Dass der EuGH zehn Jahre später eine andere Auffassung vertreten hat, bedeutet nicht, dass der Senat die im Zeitpunkt seiner Entscheidung bekannte EuGH-Rechtsprechung zur Vorlagepflicht offenkundig verkannt hat.

85

4. Da der Billigkeitserlass eine Ermessensentscheidung der Behörde ist (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603), unterliegt er gemäß § 102 FGO lediglich einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Begründung unter 2. und 3. ist ein Ermessensfehler des FA nicht erkennbar.

86

5. Der Senat ist --im Gegensatz zur Auffassung und den Anträgen der Kläger-- nicht verpflichtet, eine Vorabentscheidung des EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV herbeizuführen.

87

a) Die entscheidungsrelevante Rechtsfrage des Streitfalls ist, ob das FA bei der Ablehnung des Billigkeitsantrages der Kläger sein Ermessen gemäß § 227 AO ordnungsgemäß ausgeübt hat, d.h. ob es bei seiner Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

88

Die Überprüfung dieser behördlichen Ermessensentscheidung, in der die rechtskräftige Versagung des Sonderausgabenabzugs nicht als so offenkundig unionsrechtswidrig und der EuGH-Rechtsprechung widersprechend angesehen wird, dass sie unbillig wäre, obliegt dem nationalen Gericht. Es ist --auch nach der EuGH-Rechtsprechung (s. EuGH-Urteil i-21 und Arcor in Slg. 2006, I-8559, Rz 71)-- seine Aufgabe zu beurteilen, ob eine mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbare Entscheidung offensichtlich rechtswidrig im Sinne des betreffenden nationalen Rechts ist.

89

b) Die von den Klägern formulierten Vorlagefragen sind entweder nicht entscheidungserheblich oder sie können durch die Rechtsprechung des EuGH beantwortet werden.

90

aa) Der ersten, zweiten sowie fünften Vorlagefrage fehlt die Entscheidungserheblichkeit.

91

§ 227 AO beschränkt sich --anders als § 48 VwVfG-- nicht darauf, der Behörde ein Ermessen einzuräumen, sondern enthält zusätzlich als gesetzliche Voraussetzung die Unbilligkeit der Einziehung der Steuer. Damit stellt sich die erste Vorlagefrage im Streitfall gar nicht.

92

Da bereits die erste Voraussetzung der Kühne & Heitz-Rechtsprechung vorliegend nicht erfüllt wurde, bedarf es auch keiner Erläuterungen, wie deren dritte Voraussetzung zu verstehen wäre.

93

Den beiden von den Klägern in der fünften Vorlagefrage genannten EuGH-Urteilen liegen Sachverhalte zugrunde, in denen nach nationalem Verfahrensrecht eine Änderung eines unionsrechtswidrigen Verwaltungsaktes möglich war. Eine solche Änderungsmöglichkeit sieht jedoch die AO für Steuerbescheide nicht vor (vgl. dazu oben unter II.2.a).

94

bb) Die dritte Vorlagefrage der Kläger kann unter Berücksichtigung und Auslegung der langjährigen Rechtsprechung des EuGH zur Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten sowie zur Rechts- und Bestandskraft behördlicher und gerichtlicher Entscheidungen und deren Begrenzung durch das Effektivitäts- und Äquivalenzprinzip beantwortet werden; insofern wird auf die Ausführungen unter II.3. verwiesen.

95

cc) Die Vereinbarkeit einer nationalen Regelung, nach der die gegen das Unionsrecht verstoßende Steuerfestsetzung ohne behördliche Überprüfung endgültig und nicht abänderbar ist, mit dem Effektivitätsprinzip hat der EuGH bereits bejaht, so dass auch die vierte Frage nicht zur Vorlage führen kann. In der Rechtssache Kapferer in Slg. 2006, I-2585 hatte das vorlegende Gericht ausdrücklich gefragt, ob der in Art. 10 EG (jetzt Art. 4 Abs. 3 EUV) verankerte Grundsatz der Zusammenarbeit, der das Effektivitätsprinzip umfasst, dahingehend auszulegen sei, dass auch ein nationales Gericht nach den in der Rechtssache Kühne & Heitz dargelegten Voraussetzungen verpflichtet sei, eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung zu überprüfen und aufzuheben, wenn diese gegen das Unionsrecht verstoße. Die Antwort des EuGH lautete, das Unionsrecht gebiete es einem nationalen Gericht nicht, von der Anwendung innerstaatlicher Vorschriften, aufgrund deren eine Entscheidung Rechtskraft erlange, abzusehen, selbst wenn dadurch ein Verstoß gegen das Unionsrecht abgestellt werden könne. Die Mitgliedstaaten hätten jedoch dafür zu sorgen, dass die Grundsätze der Gleichwertigkeit und der Effektivität gewährleistet blieben. Dieser Beurteilung stehe auch das Urteil Kühne & Heitz nicht entgegen (Urteil Kapferer in Slg. 2006, I-2585, Rz 21 und 23).

96

dd) Es dürfte unstreitig sein, dass zur effektiven Rechtsschutzgewährung durch das nationale Recht auch gehört, es dem Betroffenen zu ermöglichen, einen unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch geltend zu machen. Dessen unionsrechtliche Anforderungen, insbesondere die Notwendigkeit eines "offenkundigen" Verstoßes gegen Unionsrecht bei einer richterlichen Entscheidung, wurden vom EuGH vor allem in seinem Urteil Köbler in Slg. 2003, I-10239, Rz 51 ff. herausgearbeitet, so dass der Senat auch die sechste Frage dem EuGH nicht vorlegen musste.

97

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer für das Streitjahr (2001) veranlagt wurden. Der Kläger beteiligte sich bei der Gründung der GmbH im April 1996 mit 74 % am Stammkapital von 100.000 DM und erwarb am 3. Februar 1999 den anderen gründungsgeborenen Anteil (Nennwert 26.000 DM) von der Mitgründungsgesellschafterin zum Preis von 1 DM.

2

Im Februar 1998 und Februar 1999 wurden Beschlüsse gefasst, wonach das Stammkapital der GmbH ohne Anteilsübernahme durch den Kläger zunächst um 200.000 DM und sodann um weitere 900.000 DM --verbleibender Anteil des Klägers 8,33 %-- erhöht wurde. Die neuen Stammeinlagen wurden jeweils von der F KG übernommen.

3

Die Urkunde vom Februar 1999 zur zweiten Kapitalerhöhung regelte u.a. die "Sanierung durch Forderungsverzicht und Kapitalerhöhung" mit Verzichten sämtlicher Gesellschafter auf Darlehen. Der vom Kläger erklärte Verzicht bezog sich --jeweils einschließlich der Zinsansprüche-- auf ein der GmbH gewährtes Darlehen, das sich nach dem Stand vom 31. Dezember 1997 auf 323.760,31 DM belief sowie auf einen Anspruch gemäß dem "Gesellschafterkonto" per 31. Dezember 1997 in Höhe von 85.799,26 DM mit seitherigen Veränderungen.

4

Im Oktober des Streitjahres veräußerte der Kläger seine beiden Anteile zum Preis von 1 DM und machte für das Streitjahr einen Veräußerungsverlust gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von insgesamt 471.389 DM geltend (Veräußerungspreis 1 DM ./. ursprüngliche Anschaffungskosten insgesamt 74.001 DM ./. nachträgliche Anschaffungskosten insgesamt 397.389,47 DM). Das FA lehnte dies ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

5

Im Februar 2006 beantragten die Kläger gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO), aus sachlichen Billigkeitsgründen den Veräußerungsverlust bei der Einkommensteuerfestsetzung 2001 zu berücksichtigen sowie den danach noch verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 festzustellen. Das FA lehnte einen Gesetzesüberhang und damit den Antrag ab. Der Einspruch war wiederum erfolglos, ebenso die Klage.

6

Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA habe die von den Klägern begehrte Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes ermessensfehlerfrei abgelehnt. Die bis zum 31. Dezember 1998 günstigere Rechtslage beruhe auf der Privilegierung gründungsgeborener Anteile durch § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1996. Die ab dem 1. Januar 2002 günstigere Rechtslage beruhe zum einen auf der Herabsetzung der sog. "Wesentlichkeitsgrenze" auf 1 %, zum anderen auf der redaktionellen Anpassung der Verlustbeschränkungsregelung in § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz --UntStFG-- vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35). Soweit die Neufassung des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) damit begründet werde, dass sie das Abzugsverbot auf die "eigentlichen Missbrauchsfälle" einschränke (BTDrucks 14/23, 179), beziehe sich diese Äußerung ersichtlich auf die Neufassung von § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 2 EStG, d.h. auf die beiden dort geregelten zwei Ausnahmen. Dabei sei die die Kläger beschwerende Regelung des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass sie auf einer zulässigen Typisierung beruhe und --ebenso wie § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des JStG 1996 und § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des UntStFG (trotz der Maßgeblichkeit der abgesenkten Relevanzschwelle von 1 % für den gesamten Fünf-Jahreszeitraum)-- eine Vielzahl von Sachverhalten erfasse, in denen keine Anhaltspunkte für einen Missbrauch bzw. eine Missbrauchsabsicht vorlägen. Die Annahme der sachlichen Unbilligkeit bei solchen Sachverhalten würde letztlich dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des Steuergesetzes zu unterlaufen, habe der Bundesfinanzhof (BFH) doch die Neuregelung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch insoweit mit dem Grundgesetz für vereinbar erklärt, als die Vorschrift auch weiterhin Sachverhalte erfasse, in denen keine Anhaltspunkte für eine Missbrauchsabsicht vorlägen (BFH-Urteil vom 14. Juni 2005 VIII R 20/04, BFH/NV 2005, 2202).

7

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen (§ 17 EStG, § 163 AO).

8

Die Kläger beantragen,
das FA unter Aufhebung des Urteils des FG und der Einspruchsentscheidung sowie des ablehnenden Bescheids zu verpflichten, erneut über den Antrag auf Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes in Höhe von 471.389 DM sowohl bei der abweichenden Festsetzung der Einkommensteuer 2001 als auch bei der abweichenden Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2001 unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung zu entscheiden, dass der Veräußerungsverlust zu erfassen ist.

9

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht ist das FG von einer rechtmäßigen Ermessensentscheidung des FA über die sachliche Unbilligkeit der streitbefangenen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung ausgegangen, indem es dessen Ermessensreduzierung auf Null unberücksichtigt gelassen hat.

11

1. Gemäß § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Vorschrift bezweckt, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 16. März 2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372).

12

Die Entscheidung über eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 --zur Vorgängerregelung des § 131 der Reichsabgabenordnung--; BFH-Urteil vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201). Die gerichtliche Prüfung ist darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass des begehrten Verwaltungsakts aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916, m.w.N.).

13

Eine Unbilligkeit i.S. von § 163 AO kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben (BFH-Urteil vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606). Die Kriterien hierfür sind im Regelungsbereich des § 163 AO die gleichen wie im Rahmen des § 227 AO, weil sich diese beiden Billigkeitsvorschriften im Wesentlichen nur in der Rechtsfolgeanordnung, nicht aber in den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen unterscheiden (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).

14

In der wirtschaftlichen Situation der Kläger liegende (persönliche) Billigkeitsgründe sind im Streitfall nicht geltend gemacht und auch nicht erkennbar, so dass allein sachliche Unbilligkeit in Betracht kommt. Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist --insbesondere wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage (hätte er sie geregelt) im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte-- oder wenn die Festsetzung der Steuer den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Rz 40 ff., jeweils m.w.N.). Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zugrundeliegenden Zweck haben (vgl. zu Gerechtigkeitspostulaten Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 227 AO Rz 41; Stöcker in Beermann/Gosch, AO § 227 Rz 76, jeweils m.w.N.).

15

Eine Billigkeitsentscheidung darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Sie darf nicht die Wertung des Gesetzes durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (BFH-Urteile vom 21. Oktober 1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546, und in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, jeweils m.w.N.).

16

2. Im vorliegenden Fall hat das FG den Verlust des Klägers aus der Anteilsveräußerung vom Oktober des Streitjahres rechtskräftig nicht berücksichtigt (dazu s. a). Jedoch ist dies im streitigen Einzelfall sachlich unbillig (dazu s. b).

17

a) Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ist ein Verlust aus der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen gehört haben. Gemäß Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen geführt hat oder die nach Begründung der wesentlichen Beteiligung erworben worden sind. Dabei ist das Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG veranlagungszeitraumbezogen auszulegen, d.h. die Wesentlichkeit der Beteiligung ist für jedes Kalenderjahr ihres Bestehens nach der jeweils maßgebenden Fassung von § 17 Abs. 1 EStG festzustellen (BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 62/05, BFHE 221, 227, BStBl II 2008, 856).

18

b) Im Streitfall war der Kläger von 1999 bis zur Veräußerung im Oktober 2001 nicht mehr wesentlich beteiligt. Die Atypik des vorliegenden Einzelfalls besteht dabei darin, dass der Kläger die sowohl zur Absenkung seiner Beteiligung als auch zum streitigen Verlust führenden unternehmerischen Gestaltungen in einer wirtschaftlichen Notlage des Unternehmens zu treffen hatte, die es ihm zum einen nicht gestattete, hierfür das steuerlich günstigere Vor- oder Folgejahr zu wählen. Zum anderen kommt eine Missbrauchsabwehr angesichts der Notsituation des Unternehmens, die den Kläger zu den genannten Gestaltungen zwang, von vornherein nicht in Betracht. Inwieweit das FG hieran die sachlich zutreffenden Rechtsfolgen geknüpft hat, ist vorliegend nicht zu entscheiden. Maßgeblich ist, dass der Gesetzeszweck den streitigen Einzelfall angesichts seiner Atypik verfehlt.

19

§ 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/2002 sollte durch die Einschränkung des Verlustabzugs aber Gestaltungen verhindern oder erschweren, die es einem bisher nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter ermöglichten, durch kurzfristigen Zukauf von Anteilen eine im Privatvermögen entstandene Wertminderung in den steuerlichen Verlustausgleich einzubeziehen (vgl. BTDrucks 13/901, S. 133 zu Nr. 17). Der Gesetzgeber hat solche Sachverhalte als missbräuchlich angesehen (vgl. BTDrucks 14/6877, S. 28 zu Buchst. c ) und deshalb den Verlustabzug nur im Umfang derjenigen Anteile zulassen wollen, die der Gesellschafter erworben hat, um seine Beteiligung zu einer wesentlichen aufzustocken (vgl. BTDrucks 14/265, S. 180 zu Buchst. b ). Damit stellt § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG --wie der Senat im Urteil in BFHE 221, 227, BStBl II 2008, 856 erkannt hat-- einen sachlichen Zusammenhang zwischen der Steuerverhaftung einer Beteiligung und der Verlustberücksichtigung her (vgl. BTDrucks 14/23, 179). Dass der Gesetzgeber diesen Gleichklang für beim Erwerb wesentlicher Beteiligungen, die innerhalb des Fünf-Jahreszeitraums zu unwesentlichen wurden, zu Lasten gerade eines Steuerpflichtigen hätte verschieben wollen, der auf eine akute Notlage der Gesellschaft reagieren muss, ist nicht ersichtlich. Die Einschränkung der Verlustberücksichtigung in § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung soll in typisierender Weise Missbrauchsfälle erfassen, so dass eine Missbrauchsprüfung im Einzelfall nicht erfolgen muss. Wird jedoch jenseits dieses Zwecks ein atypischer Einzelfall einer ursprünglich wesentlichen Beteiligung erfasst, die nur zur Verhinderung einer wirtschaftlichen Notlage der Gesellschaft innerhalb des Fünf-Jahreszeitraums unter die Wesentlichkeitsschwelle gesunken ist, so dass der Gesetzeszweck von vorneherein nicht greift, so stellt dies einen im Billigkeitswege zu korrigierenden Gesetzesüberhang dar.

Tatbestand

1

A. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) haben 1984 zusammen mit R als Miteigentümer das Grundstück E in K sowie 1988 das Grundstück "Haus L" in B erworben. Sie gründeten für jedes Objekt eine GbR, bauten die Objekte als Tagungshotels um und führten dort gegen Entgelt verschiedenste Aus- und Fortbildungsmaßnahmen durch.

2

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der beiden GbR jeweils einheitlich und gesondert fest und veranlagte die Kläger gemeinsam zur Einkommensteuer. Seit 1990 erwirtschaftete die L-GbR durchgehend Verluste. Dies führte bei der Einkommensteuer der Kläger zu Verlustvorträgen.

3

Das Haus L wurde 1995 unter Fortführung des Gewerbebetriebs verpachtet. Das Objekt E wurde 1996/1997 veräußert. Diese GbR wurde aufgelöst. Nach Beendigung ihrer aktiven Tätigkeit in den beiden GbR führten die Kläger Teile des Angebots im eigenen Namen weiter. Mit den daraus erzielten Einnahmen aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit sowie Gewinnen aus der Auflösung der E-GbR wurde der Verlustvortrag verrechnet. Ende 1997 verblieb den Klägern ein Verlustvortrag in Höhe von 72.905 DM.

4

1998 wurde die L-GbR aufgelöst und 1999 das Haus L zwangsversteigert. Die L-GbR war mit 2 Mio. DM bilanziell überschuldet. Hauptgläubiger waren die Volksbank R und die Eheleute C, die Erwerb und Umbau des Objekts Haus L finanziert hatten. Von den 4 Mio. DM Verbindlichkeiten konnten 1,4 Mio. DM durch den Versteigerungserlös getilgt werden. Der Versteigerungserlös unterschritt den Buchwert des Grundstücks (1,9 Mio. DM) deutlich. In der Folgezeit schlossen die Kläger und R mit den beiden Hauptgläubigern der L-GbR Vergleichsvereinbarungen. Danach sollten mit der Zahlung bestimmter Beträge alle Ansprüche abgegolten sein. Im Ergebnis wurden von den 4.044.473 DM Verbindlichkeiten 2.268.194 DM gezahlt bzw. von anderen Gläubigern weiterhin kreditiert. Die restlichen 1.776.279 DM haben die Gläubiger der L-GbR Anfang 2002 erlassen (§ 397 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Den Beteiligungsquoten an der L-GbR entsprechend entfallen hiervon 15,5 % (= 275.323,25 DM) auf den Kläger und 35,5 % (= 630.579,29 DM) auf die Klägerin.

5

Mit Schriftsätzen vom 9. November, 14. und 30. Dezember 2004 beantragten die Kläger, die Einkommensteuer für die Streitjahre 1998 bis 2002 zu erlassen, soweit darin ein Sanierungsgewinn enthalten sei. Das FA lehnte den Antrag ab.

6

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1555 veröffentlichtem Urteil erkannt, die Ablehnung des FA, die Einkommensteuer 1998 zu erlassen, sei rechtswidrig i.S. des § 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Für die Jahre 1999 bis 2002 habe das FA ermessensfehlerfrei entschieden, dass die Voraussetzungen eines Erlasses (§ 227 der Abgabenordnung --AO--) wegen sachlicher Unbilligkeit nicht gegeben seien.

7

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

8

Im erstinstanzlichen Verfahren sei auch streitig gewesen, ob die Frage des Erlasses des Sanierungsgewinns aus sachlichen Billigkeitsgründen im Rahmen der einheitlich und gesonderten Gewinnfeststellung der L-GbR oder auf der Ebene der Gesellschafter bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger zu entscheiden sei. Das FG habe --aus Sicht der Kläger zutreffend-- erkannt, dass diese Frage im Streitfall zu klären sei. Es habe die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1998 abgewiesen, ohne die Revision zuzulassen. Gegen das Urteil des FG vom 24. April 2008 6 K 2489/06 (EFG 2009, 811) hätten die Kläger fristwahrend Nichtzulassungsbeschwerde erhoben (IV B 86/08).

9

Zutreffend sei das FG davon ausgegangen, dass auch nach Abschaffung des § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. Billigkeitsmaßnahmen bei unternehmerbezogenen Sanierungen ebenfalls erforderlich seien. Im Übrigen liege im Streitfall nach den Begriffsbestimmungen der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keine unternehmer-, sondern eine unternehmensbezogene Sanierung vor. Daher sei das FA schon aufgrund des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27. März 2003 IV A 6 -S 2140- 8/03 (BStBl I 2003, 240) zum Erlass der auf dem Sanierungsgewinn beruhenden Einkommensteuer der Kläger verpflichtet. Der BFH gehe von einer unternehmerbezogenen Sanierung aus, wenn sich der Schuldner ins Privatleben zurückziehe, einen neuen Betrieb aufmache oder sich in ein unselbständiges Angestelltenverhältnis begebe. All diese Voraussetzungen würden auf die Kläger nicht zutreffen. Sie seien schon vor dem Schuldenerlass, während der Sanierung und schon Jahre vor der Sanierung neben ihrer Beteiligung an der L-GbR einzelunternehmerisch tätig gewesen. Der Schuldenerlass habe zum Erhalt der bereits bei Beginn der Sanierung vorhandenen Unternehmen der Kläger beigetragen. Diese Begriffsbestimmung sei vom BFH in jüngster Zeit (Senatsurteil vom 12. Oktober 2005 X R 42/03, BFH/NV 2006, 715) bestätigt worden.

10

Nicht unberücksichtigt bleiben dürfe, dass der Kläger Berufsbetreuer nach §§ 1896 ff. BGB sei und beide Kläger im Rahmen der Insolvenzberatung und der außergerichtlichen Schuldenbereinigung arbeiten würden. Entgegen der Behauptung des FA sei es ihnen daher nicht möglich, eine Restschuldbefreiung über ein Insolvenzverfahren zu erreichen, ohne ihre berufliche Existenz zu verlieren. Im Übrigen könnten nach dem BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 6 - S 2140/07/10001-01 (BStBl I 2010, 18) auch Sanierungsgewinne aus einer Restschuldbefreiung oder einer Verbraucherinsolvenz erlassen werden. Rz 2 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 240 sei nicht anwendbar. Damit bestätige das BMF erstmals die Anwendbarkeit des BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 240 auf unternehmerbezogene Sanierungen. Die Bevorzugung der Schuldner in einem gerichtlichen Schuldenbereinigungsverfahren gegenüber denjenigen, die eine außergerichtliche Schuldenbereinigung erreichen würden, wäre ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 des Grundgesetzes --GG--). Auch sei --wie das FG zutreffend ausgeführt habe-- kein sachlicher Grund ersichtlich, die unternehmerbezogene Sanierung im Vergleich zur unternehmensbezogenen Sanierung nicht zu begünstigen. Solle nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 ein Sanierungsgewinn begünstigt werden, soweit keine Doppelbegünstigung durch die unbeschränkte Verlustverrechnungsmöglichkeit und die gleichzeitige Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns entstehe, müsse auch die unternehmerbezogene Sanierung zu einem Billigkeitserlass führen. Diese Auslegung entspreche zudem der Systematik des Einkommensteuerrechts, wonach nicht der Betrieb, sondern die natürliche Person Steuersubjekt sei.

11

Dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 sei nicht zu entnehmen, dass Verluste und Verlustvorträge zunächst mit dem ermäßigt besteuerten Sanierungsgewinn und nicht vorrangig mit positiven laufenden Einkünften zu verrechnen seien. Betrachte man die Begründung der Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. und die Einführung von Billigkeitsmaßnahmen durch das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240, werde im Gegenteil deutlich, dass nur Verlustvorträge oder laufende Verluste, die nicht mit laufenden Einkünften verrechnet werden könnten, gegen einen Sanierungsgewinn zu verrechnen seien. § 3 Nr. 66 EStG a.F. sei nach der Gesetzesbegründung abgeschafft worden, weil zwischenzeitlich eine unbegrenzte Verlustverrechnungsmöglichkeit bestanden habe. Deshalb setze der Gesetzeszweck logisch und zwingend voraus, dass die Verlustverrechnungsmöglichkeit, die sich vor Entstehen des Sanierungsgewinns nur auf sonstige laufende Einkünfte des Steuerpflichtigen beziehen könne, fortbestehen müsse. Das FG habe daher den Verlustvortrag der Kläger in Höhe von 72.905 DM sowie die laufenden Verluste des Jahres 1998 zutreffend mit den sonstigen laufenden Einkünften der Kläger verrechnet.

12

Zu Unrecht habe das FG den Anspruch der Kläger auf Erlass der Einkommensteuer 1999 bis 2002 verneint. Werde nicht der gesamte im Jahr 1998 erzielte Sanierungsgewinn in vollem Umfang steuerfrei gestellt, wie es § 3 Nr. 66 EStG a.F. bis 1997 vorgesehen habe, komme es zu einem Verstoß gegen das Übermaßverbot und den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. seien Sanierungsgewinne weder mit laufenden Verlusten noch mit Verlustvorträgen zu verrechnen gewesen; vielmehr sei ein Sanierungsgewinn bei der Ermittlung der Einkünfte gänzlich unberücksichtigt geblieben. Der Sanierungsgewinn der Klägerin in Höhe von 630.579 DM und des Klägers in Höhe von 275.323 DM sei daher von dem im Einkommensteuerbescheid 1998 enthaltenen Veräußerungsgewinn abzuziehen. Einschließlich des laufenden Verlustes führe dies zu negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin in Höhe von 526.466 DM und des Klägers in Höhe von 229.866 DM. Der negative Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 1998 betrage 607.228 DM und gemeinsam mit dem Verlustvortrag zum 31. Dezember 1997 verbleibe zum 31. Dezember 1998 ein Verlustvortrag in Höhe von 680.133 DM. Dieser Verlustvortrag führe in den Jahren 1999 bis 2002 zu einer Einkommensteuer von 0 DM.

13

Im Übrigen hätten die Kläger lange vor Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. die Verfügungsbefugnis über das Gesellschaftsvermögen der L-GbR verloren und Sanierungsverhandlungen mit den Gläubigern aufgenommen. Auch wenn mit der nachträglichen Verlängerung des zeitlichen Geltungsbereichs des § 3 Nr. 66 EStG a.F. auf das Jahr 1997 nicht mehr von einer echten Rückwirkung auszugehen sei, liege doch im Streitfall eine unzulässige unechte Rückwirkung vor. Das Vertrauen der Kläger sei schutzwürdig, weil die Sanierungsbemühungen vor der erstmaligen Veröffentlichung der Pläne des Gesetzgebers zur Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. begonnen hätten (so auch Kanzler in Hermann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3 Nr. 66 EStG, Rz G 2, S. 3 unten, 191. Lieferung Januar 1998). Die L-GbR sei bereits 1995 überschuldet gewesen und die Gläubiger, die 2002 einen Teil der Verbindlichkeiten erlassen haben, hätten bereits 1995 die Zwangsverwaltung und -versteigerung beantragt.

14

Die Kläger beantragen,

das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als es die Klage hinsichtlich des Erlasses der Einkommensteuer 1999 bis 2002 abgewiesen hat und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer der Kläger auch für diese Jahre in voller Höhe zu erlassen, hilfsweise das FA zu verpflichten, den Antrag auf Erlass der Einkommensteuer für 1999 bis 2002 aus sachlichen Billigkeitsgründen unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden sowie die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

15

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben, soweit es das Streitjahr 1998 betrifft, und die Klage auch insoweit abzuweisen sowie die Revision der Kläger zurückzuweisen.

16

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von §§ 5, 227 AO und §§ 101, 102 FGO. Im Streitfall sei von einer unternehmerbezogenen Sanierung auszugehen. Nach der Entscheidung des BFH in BFH/NV 2006, 715 liege eine solche vor, wenn u.a. dem Schuldner der Aufbau einer Existenz in selbständiger oder nichtselbständiger Position ermöglicht werden soll. Die Fortführung eines bereits bestehenden weiteren Betriebs des/der Schuldner sei nicht anders zu beurteilen. Dies habe auch das FG zutreffend angenommen. Zu Unrecht habe es auf die unternehmerbezogene Sanierung jedoch die Kriterien des § 3 Nr. 66 EStG a.F. angewendet. Es habe übersehen, dass § 227 AO der Finanzbehörde ein Ermessen sowohl hinsichtlich der Voraussetzungen einer Unbilligkeit als auch hinsichtlich der Rechtsfolgen einräume. Die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde sei nach § 102 FGO nur eingeschränkt gerichtlich nachprüfbar. Für Billigkeitsmaßnahmen anlässlich von Sanierungsmaßnahmen habe die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 allgemeine Grundsätze für die Ermessensausübung entwickelt. Danach sei ein Erlass von Einkommensteuer nur bei einer unternehmensbezogenen Sanierung möglich. Aus wirtschafts- und sozialpolitischen Gründen solle die Sanierung eines lebenden Betriebs erleichtert werden, weil eine Sanierung häufig nur möglich sei, wenn dadurch keine neuen Verbindlichkeiten --auch nicht durch Ertragsteuern-- ausgelöst werden. Es solle verhindert werden, dass wegen der Ertragsteuerbelastung von vornherein kein Sanierungsplan zustande komme. Bei einer unternehmerbezogenen Sanierung griffen wirtschafts- und sozialpolitische Gesichtspunkte nicht. Der Unternehmer, der seinen Betrieb einstellen und schuldenfrei in das Privatleben wechseln wolle, habe die Möglichkeit, durch eine Insolvenz eine Restschuldbefreiung zu erreichen. Daher bestehe bei der sog. unternehmerbezogenen Sanierung kein Bedarf für steuerrechtliche Billigkeitsmaßnahmen. Diese grundlegende Entscheidung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 sei gerichtlich nicht nachprüfbar.

17

Die Auffassung des FG, Billigkeitsmaßnahmen auszusprechen, soweit bei einer Sanierung keine Doppelbegünstigung vorliege, sei abzulehnen. Die Besteuerung des Schuldenerlasses entspreche der gesetzlichen Regelung und stelle die Korrektur von in früheren Veranlagungszeiträumen entstandenen Gewinnminderungen dar. Dies sei sachgerecht. Auch wenn die Vermeidung einer Doppelbegünstigung der Grund für die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. gewesen sei, könne hieraus nicht abgeleitet werden, dass in Fällen ohne Doppelbegünstigung Billigkeitsmaßnahmen erforderlich seien.

18

Auch unter Vertrauensschutzgesichtspunkten sei ein Erlass der Einkommensteuer nicht erforderlich. Die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. für ab dem 1. Januar 1998 endende Wirtschaftsjahre greife nicht in bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume ein. Der frühere Verlustabzug werde nicht durch die Besteuerung des Sanierungsgewinns tangiert. Nur der in einem späteren Veranlagungszeitraum bewirkte Schuldenerlass werde anders behandelt als nach der Rechtslage bis 1997. Die gesetzliche Neuregelung knüpfe lediglich insoweit an einen Sachverhalt in der Vergangenheit an, als der Schuldenerlass voraussetze, dass sich die erlassenen Schulden in früheren Veranlagungszeiträumen bereits ausgewirkt hätten. Darin könne aber keine echte Rückwirkung oder Rückbewirkung von Rechtsfolgen gesehen werden, selbst wenn die Sanierungsverhandlungen bereits in früheren Jahren begonnen haben sollten. Billigkeitsmaßnahmen zur Vermeidung einer echten Rückwirkung seien daher nicht erforderlich.

19

Eine unechte Rückwirkung oder tatbestandliche Rückanknüpfung seien verfassungsrechtlich zulässig. Der Steuerpflichtige habe auch nicht darauf vertrauen dürfen, dass der Gesetzgeber bisher aus ordnungs- oder konjunkturpolitischen Gründen gewährte Steuervergünstigungen uneingeschränkt für die Zukunft aufrecht erhalte (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20. Juni 1978  2 BvR 71/76, BVerfGE 48, 403, 416, m.w.N.). Darauf laufe aber das angefochtene Urteil hinaus. Nach Sichtweise des FG wäre die bis 1997 geltende Regelung im Billigkeitswege auch für spätere Veranlagungszeiträume anzuwenden. Der festgestellte Verlustvortrag werde den Klägern nicht entzogen. Nach der gesetzlichen Neuregelung sei er auch mit solchen Einkünften zu saldieren, die nach der alten Rechtslage steuerfrei geblieben wären. Damit sei das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Verlustvortrag nach altem Recht geschützt. Zudem seien Stichtagsregelungen zulässig und würden keine allgemeine unbillige Härte begründen.

20

Im Übrigen stelle das FG die Kläger im angefochtenen Urteil besser als Tz 8 des BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 240 es vorsehe. Danach seien Verluste vorrangig mit dem Sanierungsgewinn zu verrechnen. Der Grundsatz, dass steuerliche Verrechnungen so durchzuführen seien, dass sich diese für den Steuerpflichtigen möglichst günstig auswirkten, gelte nicht, weil die Besteuerung des Sanierungsgewinns das Korrektiv zum Abzug von Verlusten in früheren Veranlagungszeiträumen sei. Das FG ziehe zu Unrecht den Verlustvortrag und den laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb nicht von dem ermäßigt zu besteuernden Veräußerungsgewinn, sondern von anderen nicht ermäßigt zu besteuernden Einkünften ab. Würden hingegen die Verluste im Streitfall vorrangig vom Sanierungsgewinn abgezogen, würde sich eine zu erlassende Einkommensteuer von lediglich 14.131 DM ergeben.

Entscheidungsgründe

21

B. I. Über den Antrag der Kläger auf Erlass der Einkommensteuer 1998 bis 2002 ist im Rahmen des Streitfalls zu entscheiden, auch wenn der zu steuerpflichtigen Einkünften führende Sanierungsgewinn aus Forderungsverzichten gegenüber der L-GbR entstanden ist.

22

1. Im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften sind nach §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte festzustellen, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Im Rahmen dieser Feststellung wurde auch darüber entschieden, ob bestimmte Einkünfte infolge der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht der Einkommensteuer unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 IV R 31/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690).

23

2. § 3 Nr. 66 EStG a.F. wurde durch Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFoG) vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) aufgehoben und ist letztmals anwendbar auf Erhöhungen des Betriebsvermögens, die in vor dem 1. Januar 1998 endenden Wirtschaftsjahren entstanden sind (§ 52 Abs. 2i EStG i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997, BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7). Das UntStRFoG ist nach Auffassung des BVerfG verfassungsgemäß zustande gekommen (Beschluss vom 15. Januar 2008  2 BvL 12/01, BVerfG 120, 56).

24

3. Nach der Streichung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. kann persönlichen oder sachlichen Härtefällen in Einzelfällen allenfalls im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (vgl. auch BTDrucks 13/7480, S. 192). Diese Vorschriften (§§ 222, 227 AO) sind auf der Ebene der Einkommensbesteuerung zu prüfen. Im Feststellungsverfahren könnte --worauf auch das FG zutreffend abstellt-- nicht geklärt werden, ob bei den Gesellschaftern ein steuerpflichtiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinn entsteht, ob dieser durch Verlustvorträge ausgeglichen wird und ob die Voraussetzungen eines Billigkeitserlasses vorliegen (vgl. hierzu auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240, Tz 8 Beispiel 2).

II.

25

Die Revision des FA betr. das Streitjahr 1998 ist begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Zu Unrecht war das FG der Auffassung, das FA habe den Billigkeitserlass der Einkommensteuer 1998 ermessensfehlerhaft abgelehnt.

26

1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Eine Unbilligkeit kann entweder in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben (BFH-Urteil vom 2. März 1961 IV 126/60 U, BFHE 73, 53, BStBl III 1961, 288).

27

2. Die Entscheidung über ein Erlassbegehren aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; weitere Nachweise bei von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 227 AO Rz 392).

28

3. Ein Erlass aus sachlichen Gründen kommt in Betracht, wenn die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint (BFH-Urteile vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, und II R 26/96, BFH/NV 1998, 1098); Billigkeit ist die Gerechtigkeit des Einzelfalls (von Groll in HHSp, § 227 AO Rz 31). Dies setzt voraus, dass der Gesetzgeber die mit der Einziehung der Steuer verbundene Härte nicht bewusst in Kauf genommen hat. § 227 AO stellt keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, und in BFH/NV 1998, 1098).

29

4. Für den Erlass von Sanierungsgewinnen aus sachlichen Billigkeitsgründen hat das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder eine Verwaltungsvorschrift in BStBl I 2003, 240 erlassen, die die Anwendung der Billigkeitsregeln in diesen Fällen vereinheitlichen soll. Dass nach Auffassung der Verwaltung Sanierungsgewinne nach § 227 AO erlassen werden können, tangiert nicht den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (so auch Geist, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 2658, 2660; Seer, Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 306; Knebel, Der Betrieb --DB-- 2009, 1094; Wagner, BB 2008, 2671; Braun/Geist, BB 2009, 2508; Töben, FR 2010, 249; offen Kuhfus, EFG 2008, 1558; a.A. FG München, Urteil vom 12. Dezember 2007  1 K 4487/06, EFG 2008, 615; Blümich/Erhard, § 3 EStG Rz 820). Zwar hat der Gesetzgeber § 3 Nr. 66 EStG a.F. aufgehoben, in dem die Steuerfreiheit von (unternehmens- wie unternehmerbezogenen) Sanierungsgewinnen bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1997 spezialgesetzlich geregelt war. Damit hat er jedoch nicht zum Ausdruck gebracht, für Sanierungsgewinne gebe es keine Erlassmöglichkeit. Vielmehr zeigt die Gesetzesbegründung, dass die Steuerbefreiung einen Ausgleich für nicht abziehbare Verluste habe bewirken sollen und dieser Ausgleich seit Einführung eines unbegrenzten Verlustvortrags nicht mehr gerechtfertigt sei. Einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen könne --so die Gesetzesbegründung-- im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (BTDrucks 13/7480, S. 192). Auch in der Begründung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) ging der Gesetzgeber davon aus, dass von der Besteuerung von Sanierungsgewinnen, die nicht mit Verlustvorträgen verrechnet werden können, ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung im Billigkeitswege nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 abgesehen werden könne (BTDrucks 16/4841, S. 76). In seiner Stellungnahme zum Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 3. April 2009 (BRDrucks 168/09, S. 30) hat der Bundesrat seinen Änderungsantrag zu § 34 Abs. 7b Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes damit begründet, die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen durch Verwaltungsanweisung (Sanierungserlass) sei nicht ausreichend, negative Effekte zu verhindern. Hinzu kommt, dass nach dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840) Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden können, ab dem Veranlagungszeitraum 2004 (vgl. § 52 Abs. 25 EStG 2004) im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig sind. Angesichts der Verknüpfung der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. mit einem unbeschränkten Verlustabzug kommt möglichen Billigkeitsmaßnahmen nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 eine besondere Bedeutung zu (vgl. auch Seer, FR 2010, 306). Im Übrigen hat die Rechtsprechung bereits vor Einführung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. durch das Körperschaftsteuerreformgesetz vom 31. August 1976 (BGBl I 1976, 2597, BStBl I 1976, 445) erkannt, dass der durch eine Sanierung herbeigeführte Gewinn unter bestimmten Voraussetzungen einkommensteuerrechtlich außer Betracht zu bleiben habe (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 21. Oktober 1931 VI A 968/31, RFHE 29, 315, RStBl 1932, 160) bzw. die Besteuerung eines Sanierungsgewinns sachlich unbillig sein könne (Senatsurteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Der Auffassung des FG München im Urteil in EFG 2008, 615, die Finanzverwaltung habe mit dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 eine Verwaltungspraxis contra legem eingeführt, kann daher in dieser Allgemeinheit nicht gefolgt werden.

30

5. Ob die Verwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 gemessen an der Intention des Gesetzgebers zu weit reichende Billigkeitsmaßnahmen für möglich hält, braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden. Die Voraussetzungen eines Billigkeitserlasses nach den Vorgaben im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 liegen nicht vor, da im Streitfall von einer unternehmerbezogenen Sanierung auszugehen ist.

31

a) Nach der Rechtsprechung (vgl. z.B. Senatsurteil in BFH/NV 2006, 715) ist von einer unternehmerbezogenen Sanierung auszugehen, wenn dem Schuldner durch den Erlass eine schuldenfreie Liquidierung seines Unternehmens und der Aufbau einer Existenz in selbständiger oder nichtselbständiger Position ermöglicht wird, ohne dass er durch Schulden aus einer früheren unternehmerischen Tätigkeit belastet bleibt. Auf die Sanierungseignung des Unternehmens ist in diesen Fällen nicht abzustellen. Eine unternehmensbezogene Sanierung soll hingegen den Fortbestand des Unternehmens sichern. Es soll vor dem Zusammenbruch bewahrt und wieder ertragsfähig gemacht werden (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 39/87, BFHE 164, 404, BStBl II 1991, 784). Daran fehlt es, wenn das Unternehmen seine werbende Tätigkeit bereits vor dem Schuldenerlass eingestellt hat. Abzustellen ist stets auf das konkrete Unternehmen. Zwar ist die Sanierungseignung nach der Gesamtheit der Betriebe zu beurteilen, wenn zu einem Unternehmen mehrere Betriebe gehören. Es muss sich aber um die Betriebe eines Unternehmens handeln (BFH-Urteil vom 22. Januar 1985 VIII R 37/84, BFHE 143, 420, BStBl II 1985, 501). Im Streitfall wollten die Gläubiger die L-GbR nicht vor dem Zusammenbruch bewahren. Das von der L-GbR betriebene Verpachtungsunternehmen war nach der Zwangsversteigerung des Hauses L nicht mehr sanierungsfähig. Die Gläubiger wollten nach den Feststellungen des FG mit dem Teilerlass erreichen, dass die Gesellschafter der L-GbR und somit auch die Kläger die verbleibenden Verbindlichkeiten abtragen, um ihnen die Möglichkeit zu geben, wieder in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen leben zu können. Somit ist im Streitfall von einer unternehmerbezogenen Sanierung auszugehen, obwohl sowohl Kläger als auch Klägerin parallel zum Zusammenbruch der L-GbR eine neue selbständige berufliche Existenz aufgebaut haben. Auch wenn, wie die Kläger im Revisionsverfahren vortragen, der Schuldenerlass Voraussetzung für die Fortführung dieser neuen selbständigen Tätigkeit war, liegen die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung nicht vor, weil die von den Klägern neu gegründeten Unternehmen nicht Betriebe der L-GbR sind.

32

b) Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 sind Billigkeitsmaßnahmen nur in Fällen einer unternehmensbezogenen Sanierung möglich (vgl. Tz 1, wonach eine Sanierung als Maßnahme beschrieben wird, die ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger vor dem finanziellen Zusammenbruch bewahren und wieder ertragsfähig machen soll = unternehmensbezogene Sanierung; Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 19. September 2008 S 2140 -8- StO 241, DB 2008, 2568); nicht begünstigt ist die unternehmerbezogene Sanierung (vgl. Tz 2 Satz 2). Ein Billigkeitserlass entsprechend den Regeln im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 kommt im Streitfall damit nicht in Betracht.

33

Daran ändert auch der Umstand nichts, dass nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 18 Tz 2 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 240 in Fällen der Restschuldbefreiung und der Verbraucherinsolvenz nicht anzuwenden und Billigkeitserlasse möglich sind.

34

aa) Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung i.S. des § 102 FGO ist die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde so, wie sie (regelmäßig nach Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens) getroffen wurde. Maßgeblich für die gerichtliche Überprüfung ist daher die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Gräber/ von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 102 Rz 13, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Im Streitfall galt im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung (2006) Tz 2 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl 2003, 240 uneingeschränkt. Der Erlass von Steuerschulden, der dem Steuerpflichtigen einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage ermöglichen (unternehmerbezogene Sanierung) sollte, war damit ausgeschlossen.

35

bb) Zudem liegen im Streitfall weder die Voraussetzungen einer Restschuldbefreiung i.S. der §§ 286 ff. der Insolvenzordnung (InsO) noch die der Verbraucherinsolvenz nach §§ 304 ff. InsO vor. Im Umstand, dass in Fällen eines außergerichtlich erreichten, unternehmerbezogenen Sanierungsgewinns nach den Verwaltungserlassen keine Billigkeitsmaßnahmen möglich sind, ist kein Verstoß gegen Art. 3 GG zu sehen. Ziel eines Insolvenzverfahrens ist die gleichmäßige Befriedigung der Gläubiger nach Verwertung des Vermögens des Insolvenzschuldners. Dem redlichen Schuldner soll so Gelegenheit gegeben werden, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien (§ 1 InsO). Eine Restschuldbefreiung kommt nur in Betracht, wenn der Schuldner für die Dauer von sechs Jahren seine pfändbaren Bezüge an einen Treuhänder abtritt (§ 287 Abs. 2 InsO) und ererbtes Vermögen zur Hälfte an diesen herausgibt (§ 295 Abs. 1 Nr. 2 InsO). Während der Laufzeit der Abtretungserklärung muss er eine angemessene Erwerbstätigkeit ausüben oder sich um eine solche bemühen (§ 295 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Der Schuldner unterliegt Anzeigepflichten und darf keinem Gläubiger einen Sondervorteil verschaffen (§ 295 Abs. 1 Nr. 3 und 4 InsO).

36

Bei der Verbraucherinsolvenz muss der Schuldner einen Schuldenbereinigungsplan vorlegen. Unter Berücksichtigung der Gläubigerinteressen sowie der Vermögens-, Einkommens- und Familienverhältnisse des Schuldners ist darzulegen, wie die Schulden angemessen bereinigt werden können (§ 305 Abs. 1 Nr. 4 InsO). Zudem müssen die Gläubiger dem Schuldenbereinigungsplan zustimmen (§ 308 InsO) oder die Zustimmung muss durch das Insolvenzgericht ersetzt werden (§ 309 InsO; Voraussetzung ist u.a., dass mehr als die Hälfte der vom Schuldner benannten Gläubiger, die mehr als die Hälfte der Gesamtansprüche geltend machen, dem Schuldenbereinigungsplan zugestimmt haben müssen und jeder Gläubiger im Verhältnis zu den anderen angemessen berücksichtigt wird). Derartig strengen Regeln unterliegen außergerichtliche Vergleichsverhandlungen nicht. Es hängt vom Verhandlungsgeschick des Schuldners und der Bereitschaft der Gläubiger zu Zugeständnissen ab, ob der Schuldner sein ganzes Vermögen einsetzen muss; mehrere Gläubiger können sich mit unterschiedlichen Quoten einverstanden erklären; auch müssen sich nicht alle Gläubiger am außergerichtlichen Vergleich beteiligen. Angesichts dieser unterschiedlichen Vorgaben konnte die Verwaltung in ihrem Erlass in BStBl I 2010, 18 ohne Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG den Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen bei unternehmerbezogenen Sanierungen auf die Steuern beschränken, die aufgrund einer Restschuldbefreiung oder einer Verbraucherinsolvenz entstehen.

37

6. Zu Unrecht ging das FG im Streitfall davon aus, dass die auf dem Sanierungsgewinn beruhenden Steuern unabhängig von der Verwaltungsanweisung in BStBl I 2003, 240 nach § 227 AO zu erlassen sind. Auch im Streitjahr 1998 und für eine Übergangszeit sind auf sachlichen Gründen beruhende Billigkeitsmaßnahmen jedenfalls dann ausgeschlossen, wenn die von der Verwaltung formulierten Voraussetzungen für den Erlass der Steuern auf einen Sanierungsgewinn in den Verwaltungsanweisungen in BStBl I 2003, 240 und BStBl I 2010, 18 nicht vorliegen.

38

a) Eine Verwaltungsregelung ist ausnahmsweise aus Gründen der Gleichbehandlung von den Gerichten zu beachten, wenn der Verwaltung durch Gesetz Entscheidungsfreiheit eingeräumt wurde, die Regelung also den Bereich des Ermessens, der Billigkeit (z.B. bei Änderung der Rechtsprechung) bzw. der Typisierung oder Pauschalierung betrifft (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 14/05, BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). § 227 AO räumt der Verwaltung Ermessen ein; die Ausübung dieses Ermessens aus sachlichen Billigkeitsgründen wird in den Verwaltungserlassen in BStBl I 2003, 240 und BStBl I 2010, 18 abschließend geregelt.

39

b) Dass die ermessenslenkenden Verwaltungsvorschriften in BStBl I 2003, 240 und BStBl I 2010, 18 Billigkeitsmaßnahmen in Fällen unternehmerbezogener Sanierungsgewinne ausschließen, die nicht auf einer Restschuldbefreiung nach §§ 286 ff. InsO bzw. einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) beruhen, entspricht dem berechtigten Anliegen der Regelungen, nur das betroffene Unternehmen als solches wieder ertragsfähig werden zu lassen. Diese Verwaltungsvorschriften sind deshalb von der Finanzgerichtsbarkeit zu beachten. Die in den Billigkeitsrichtlinien getroffenen Regelungen halten sich insoweit innerhalb der Grenzen, die das GG und die Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1980 VII R 17/78, BFHE 132, 159, BStBl II 1981, 204, unter C.II. 3.a; vom 19. März 2009 V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92, unter II.4.b).

40

aa) Die aus der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen und der Verlustverrechnungsmöglichkeit mit positiven Einkünften bzw. dem uneingeschränkten Verlustvortrag resultierende Doppelbegünstigung hat den Gesetzgeber zur Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. bewogen. Nur einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen sollte im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (BTDrucks 13/7480, S. 192). Da sich in der Gesetzesbegründung keine Hinweise finden, wann aus Sicht des Gesetzgebers die Besteuerung eines Sanierungsgewinns sachlich unbillig ist, müssen die von der Rechtsprechung zu § 227 AO entwickelten Kriterien Anwendung finden. Auch der Erlass der Steuern auf einen Sanierungsgewinn wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden. Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396).

41

bb) Im Streitfall hat das FG die Notwendigkeit eines Billigkeitserlasses mit dem Umstand begründet, dem Auflösungsgewinn der Kläger in Höhe von insgesamt 297.542 DM (Sanierungsgewinn in Höhe von 905.902 DM abzüglich Buchverluste aus der Veräußerung des Betriebsgrundstücks etc.) stehe lediglich ein Verlustvortrag zum 31. Dezember 1997 in Höhe von 72.905 DM gegenüber. Dass ein höherer, den Auflösungsgewinn deckender Verlustvortrag nur deshalb im Veranlagungszeitraum 1998 nicht zur Verfügung stand, weil die Verluste der Kläger aus der L-GbR mit ihren positiven Einkünften aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit sowie einem weiteren Gewerbebetrieb verrechnet worden sind, war nach Auffassung des FG ohne Bedeutung. Bis Ende 1997 verbrauchte Verluste hätten keine Auswirkung auf die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. gehabt und die Anrechnung bereits verbrauchter Verlustvorträge würde zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen echten Rückwirkung oder Rückbewirkung von Rechtsfolgen führen. Zudem wäre die Feststellung, in welcher Höhe gerade die Verluste der aufgelösten L-GbR verbraucht worden seien, mit erheblichem Aufwand verbunden. Die Frage der sachlichen Unbilligkeit der Besteuerung eines Sanierungsgewinns sei deshalb nach den Grundsätzen zu beurteilen, die von der Rechtsprechung zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. entwickelt worden seien.

42

cc) Bei dieser Beurteilung übersieht das FG, dass Billigkeitsmaßnahmen nicht nach den Kriterien einer Vorschrift beurteilt werden können, die der Gesetzgeber bewusst wegen der aus seiner Sicht nicht mehr gerechtfertigten Begünstigung bestimmter Steuerpflichtiger aufgehoben hat.

43

Auch rechtfertigen die Überlegungen des FG zur Rückwirkung im Streitfall ein solches Vorgehen nicht. § 3 Nr. 66 EStG a.F. wurde --entgegen den ursprünglichen Plänen-- nicht rückwirkend aufgehoben. Bereits die sog. "Bareis-Kommission" hat die Besteuerung der Sanierungsgewinne gefordert (s. Thesen der Einkommensteuer-Kommission zur Steuerfreistellung des Existenzminimums ab 1996 und zur Reform der Einkommensteuer, BB 1994, Beilage 24 S. 7 re. Sp.). Die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. sah auch der Entwurf des Steuerreformgesetzes 1999 vom 22. April 1997 vor (BTDrucks 13/7480). Das UntStRFoG ist am 29. Oktober 1997 erlassen worden, wobei die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses, die ursächlich für die Aufhebung der Bestimmung ab dem Veranlagungszeitraum 1998 war, vom 4. August 1997 datiert. Eine Rückwirkung kommt der zum 1. Januar 1998 in Kraft getretenen Vorschrift somit nicht zu. Dass die Aufhebung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. faktisch die Verrechnung von vor dem Veranlagungszeitraum 1998 entstandener Verluste mit positiven Einkünften des Steuerpflichtigen "bestraft", weil insoweit keine Verlustvorträge mehr zur Verrechnung mit einem später entstehenden Sanierungsgewinn zur Verfügung stehen, führt nicht zu einer Rückwirkung im rechtlichen Sinn. Auf den Fortbestand einer Sozialzweck- oder Lenkungsnorm --um eine solche handelt es sich bei § 3 Nr. 66 EStG a.F.-- kann kein Steuerpflichtiger vertrauen (vgl. HHR/Kanzler, § 3 Nr. 66 EStG Rz 6, 179. Lieferung Mai 1995).

44

c) Wendet man im Streitfall die allgemeinen, von der Rechtsprechung erarbeiteten Kriterien für einen Steuererlass wegen sachlicher Unbilligkeit an, kommt eine Billigkeitsmaßnahme nicht in Betracht. Die Streichung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. beruht auf der Überlegung des Gesetzgebers, Steuerpflichtige seien durch die Verlustverrechnungsmöglichkeiten laufender Verluste mit positiven Einkünften und der --den allgemeinen Regeln des Steuerrechts widersprechenden-- Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns doppelt begünstigt. Diese Doppelbegünstigung sollte in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 1997 enden, entfallen. Würden im Billigkeitswege nun Steuern auf Sanierungsgewinne erlassen, denen keine ausreichenden Verlustvorträge gegenüberstehen, weil die laufenden Verluste bereits mit positiven Einkünften verrechnet worden sind, würde die gesetzgeberische Entscheidung außer Kraft gesetzt. Da durch Billigkeitsmaßnahmen die Doppelbegünstigung auch in den Veranlagungszeiträumen 1998 ff. fortgeführt würde, kann die bei einem sachlichen Billigkeitserlass zu entscheidende Frage, hätte sie der Gesetzgeber im Sinne des vorgesehenen Erlasses geregelt, nicht bejaht werden. Die Billigkeitsmaßnahme würde auf Erwägungen gestützt, die die Motive des Gesetzgebers ins Leere laufen ließen (vgl. hierzu auch Wagner, BB 2008, 2671).

45

Ob in Einzelfällen (große, sich über mehrere Jahre hinziehende Sanierungsverhandlungen) die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ab dem Veranlagungszeitraum 1998 bedenklich und die Inkrafttretensregelung in Konflikt mit dem Vertrauensschutz der Betroffenen geraten kann (vgl. hierzu das Beispiel von Kanzler in H/H/R, § 3 Nr. 66 EStG Rz G 2, 191. Lieferung Januar 1998, wonach ein großes Unternehmen bereits 1993 Konkurs beantragt hatte und im Zeitpunkt der Aufhebung der Steuerbefreiung kurz vor Abschluss eines Zwangsvergleichs stand; die Steuern auf den Sanierungsgewinn wurden hier auf ca. 600 Mio. DM veranschlagt), braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. In die Vergleichsverhandlungen der Kläger waren lediglich zwei Gläubiger involviert; diese fanden nach den Feststellungen des FG erst Anfang 2002, also mehr als vier Jahre nach Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ihren Abschluss. Vertrauensschutzüberlegungen dürfte zudem der Umstand entgegenstehen, dass die vor 1998 entstandenen Verluste mit laufenden Einkünften verrechnet worden sind, der nach Abzug des Verlustvortrags zum 31. Dezember 1997 verbleibende Sanierungs- (Auflösungs-)gewinn hingegen ermäßigt zu besteuern ist.

46

7. Persönliche Billigkeitsgründe haben die Kläger nach den --nicht mit Verfahrensrügen angefochtenen und deshalb für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden-- tatsächlichen Feststellungen des FG nicht geltend gemacht. Den Klägern bleibt es aber unbenommen, vom FA bislang nicht geprüfte persönliche Billigkeitsgründe in einem weiteren Antrag auf Erlass ihrer Steuerschulden geltend zu machen.

III.

47

Die Revision der Kläger wegen Erlass von Einkommensteuer 1999 bis 2002 ist unbegründet. Das FA hat den laufenden Verlust der Kläger im Veranlagungszeitraum 1998 zutreffend mit dem Sanierungsgewinn verrechnet. Zum 31. Dezember 1998 bestand somit kein auf die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2002 vortragsfähiger Verlust.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer für das Streitjahr (2001) veranlagt wurden. Der Kläger beteiligte sich bei der Gründung der GmbH im April 1996 mit 74 % am Stammkapital von 100.000 DM und erwarb am 3. Februar 1999 den anderen gründungsgeborenen Anteil (Nennwert 26.000 DM) von der Mitgründungsgesellschafterin zum Preis von 1 DM.

2

Im Februar 1998 und Februar 1999 wurden Beschlüsse gefasst, wonach das Stammkapital der GmbH ohne Anteilsübernahme durch den Kläger zunächst um 200.000 DM und sodann um weitere 900.000 DM --verbleibender Anteil des Klägers 8,33 %-- erhöht wurde. Die neuen Stammeinlagen wurden jeweils von der F KG übernommen.

3

Die Urkunde vom Februar 1999 zur zweiten Kapitalerhöhung regelte u.a. die "Sanierung durch Forderungsverzicht und Kapitalerhöhung" mit Verzichten sämtlicher Gesellschafter auf Darlehen. Der vom Kläger erklärte Verzicht bezog sich --jeweils einschließlich der Zinsansprüche-- auf ein der GmbH gewährtes Darlehen, das sich nach dem Stand vom 31. Dezember 1997 auf 323.760,31 DM belief sowie auf einen Anspruch gemäß dem "Gesellschafterkonto" per 31. Dezember 1997 in Höhe von 85.799,26 DM mit seitherigen Veränderungen.

4

Im Oktober des Streitjahres veräußerte der Kläger seine beiden Anteile zum Preis von 1 DM und machte für das Streitjahr einen Veräußerungsverlust gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von insgesamt 471.389 DM geltend (Veräußerungspreis 1 DM ./. ursprüngliche Anschaffungskosten insgesamt 74.001 DM ./. nachträgliche Anschaffungskosten insgesamt 397.389,47 DM). Das FA lehnte dies ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

5

Im Februar 2006 beantragten die Kläger gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO), aus sachlichen Billigkeitsgründen den Veräußerungsverlust bei der Einkommensteuerfestsetzung 2001 zu berücksichtigen sowie den danach noch verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 festzustellen. Das FA lehnte einen Gesetzesüberhang und damit den Antrag ab. Der Einspruch war wiederum erfolglos, ebenso die Klage.

6

Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA habe die von den Klägern begehrte Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes ermessensfehlerfrei abgelehnt. Die bis zum 31. Dezember 1998 günstigere Rechtslage beruhe auf der Privilegierung gründungsgeborener Anteile durch § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1996. Die ab dem 1. Januar 2002 günstigere Rechtslage beruhe zum einen auf der Herabsetzung der sog. "Wesentlichkeitsgrenze" auf 1 %, zum anderen auf der redaktionellen Anpassung der Verlustbeschränkungsregelung in § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz --UntStFG-- vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35). Soweit die Neufassung des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) damit begründet werde, dass sie das Abzugsverbot auf die "eigentlichen Missbrauchsfälle" einschränke (BTDrucks 14/23, 179), beziehe sich diese Äußerung ersichtlich auf die Neufassung von § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 2 EStG, d.h. auf die beiden dort geregelten zwei Ausnahmen. Dabei sei die die Kläger beschwerende Regelung des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass sie auf einer zulässigen Typisierung beruhe und --ebenso wie § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des JStG 1996 und § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des UntStFG (trotz der Maßgeblichkeit der abgesenkten Relevanzschwelle von 1 % für den gesamten Fünf-Jahreszeitraum)-- eine Vielzahl von Sachverhalten erfasse, in denen keine Anhaltspunkte für einen Missbrauch bzw. eine Missbrauchsabsicht vorlägen. Die Annahme der sachlichen Unbilligkeit bei solchen Sachverhalten würde letztlich dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des Steuergesetzes zu unterlaufen, habe der Bundesfinanzhof (BFH) doch die Neuregelung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch insoweit mit dem Grundgesetz für vereinbar erklärt, als die Vorschrift auch weiterhin Sachverhalte erfasse, in denen keine Anhaltspunkte für eine Missbrauchsabsicht vorlägen (BFH-Urteil vom 14. Juni 2005 VIII R 20/04, BFH/NV 2005, 2202).

7

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen (§ 17 EStG, § 163 AO).

8

Die Kläger beantragen,
das FA unter Aufhebung des Urteils des FG und der Einspruchsentscheidung sowie des ablehnenden Bescheids zu verpflichten, erneut über den Antrag auf Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes in Höhe von 471.389 DM sowohl bei der abweichenden Festsetzung der Einkommensteuer 2001 als auch bei der abweichenden Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2001 unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung zu entscheiden, dass der Veräußerungsverlust zu erfassen ist.

9

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht ist das FG von einer rechtmäßigen Ermessensentscheidung des FA über die sachliche Unbilligkeit der streitbefangenen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung ausgegangen, indem es dessen Ermessensreduzierung auf Null unberücksichtigt gelassen hat.

11

1. Gemäß § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Vorschrift bezweckt, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 16. März 2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372).

12

Die Entscheidung über eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 --zur Vorgängerregelung des § 131 der Reichsabgabenordnung--; BFH-Urteil vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201). Die gerichtliche Prüfung ist darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass des begehrten Verwaltungsakts aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916, m.w.N.).

13

Eine Unbilligkeit i.S. von § 163 AO kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben (BFH-Urteil vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606). Die Kriterien hierfür sind im Regelungsbereich des § 163 AO die gleichen wie im Rahmen des § 227 AO, weil sich diese beiden Billigkeitsvorschriften im Wesentlichen nur in der Rechtsfolgeanordnung, nicht aber in den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen unterscheiden (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).

14

In der wirtschaftlichen Situation der Kläger liegende (persönliche) Billigkeitsgründe sind im Streitfall nicht geltend gemacht und auch nicht erkennbar, so dass allein sachliche Unbilligkeit in Betracht kommt. Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist --insbesondere wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage (hätte er sie geregelt) im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte-- oder wenn die Festsetzung der Steuer den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Rz 40 ff., jeweils m.w.N.). Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zugrundeliegenden Zweck haben (vgl. zu Gerechtigkeitspostulaten Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 227 AO Rz 41; Stöcker in Beermann/Gosch, AO § 227 Rz 76, jeweils m.w.N.).

15

Eine Billigkeitsentscheidung darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Sie darf nicht die Wertung des Gesetzes durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (BFH-Urteile vom 21. Oktober 1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546, und in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, jeweils m.w.N.).

16

2. Im vorliegenden Fall hat das FG den Verlust des Klägers aus der Anteilsveräußerung vom Oktober des Streitjahres rechtskräftig nicht berücksichtigt (dazu s. a). Jedoch ist dies im streitigen Einzelfall sachlich unbillig (dazu s. b).

17

a) Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ist ein Verlust aus der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen gehört haben. Gemäß Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen geführt hat oder die nach Begründung der wesentlichen Beteiligung erworben worden sind. Dabei ist das Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG veranlagungszeitraumbezogen auszulegen, d.h. die Wesentlichkeit der Beteiligung ist für jedes Kalenderjahr ihres Bestehens nach der jeweils maßgebenden Fassung von § 17 Abs. 1 EStG festzustellen (BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 62/05, BFHE 221, 227, BStBl II 2008, 856).

18

b) Im Streitfall war der Kläger von 1999 bis zur Veräußerung im Oktober 2001 nicht mehr wesentlich beteiligt. Die Atypik des vorliegenden Einzelfalls besteht dabei darin, dass der Kläger die sowohl zur Absenkung seiner Beteiligung als auch zum streitigen Verlust führenden unternehmerischen Gestaltungen in einer wirtschaftlichen Notlage des Unternehmens zu treffen hatte, die es ihm zum einen nicht gestattete, hierfür das steuerlich günstigere Vor- oder Folgejahr zu wählen. Zum anderen kommt eine Missbrauchsabwehr angesichts der Notsituation des Unternehmens, die den Kläger zu den genannten Gestaltungen zwang, von vornherein nicht in Betracht. Inwieweit das FG hieran die sachlich zutreffenden Rechtsfolgen geknüpft hat, ist vorliegend nicht zu entscheiden. Maßgeblich ist, dass der Gesetzeszweck den streitigen Einzelfall angesichts seiner Atypik verfehlt.

19

§ 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/2002 sollte durch die Einschränkung des Verlustabzugs aber Gestaltungen verhindern oder erschweren, die es einem bisher nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter ermöglichten, durch kurzfristigen Zukauf von Anteilen eine im Privatvermögen entstandene Wertminderung in den steuerlichen Verlustausgleich einzubeziehen (vgl. BTDrucks 13/901, S. 133 zu Nr. 17). Der Gesetzgeber hat solche Sachverhalte als missbräuchlich angesehen (vgl. BTDrucks 14/6877, S. 28 zu Buchst. c ) und deshalb den Verlustabzug nur im Umfang derjenigen Anteile zulassen wollen, die der Gesellschafter erworben hat, um seine Beteiligung zu einer wesentlichen aufzustocken (vgl. BTDrucks 14/265, S. 180 zu Buchst. b ). Damit stellt § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG --wie der Senat im Urteil in BFHE 221, 227, BStBl II 2008, 856 erkannt hat-- einen sachlichen Zusammenhang zwischen der Steuerverhaftung einer Beteiligung und der Verlustberücksichtigung her (vgl. BTDrucks 14/23, 179). Dass der Gesetzgeber diesen Gleichklang für beim Erwerb wesentlicher Beteiligungen, die innerhalb des Fünf-Jahreszeitraums zu unwesentlichen wurden, zu Lasten gerade eines Steuerpflichtigen hätte verschieben wollen, der auf eine akute Notlage der Gesellschaft reagieren muss, ist nicht ersichtlich. Die Einschränkung der Verlustberücksichtigung in § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung soll in typisierender Weise Missbrauchsfälle erfassen, so dass eine Missbrauchsprüfung im Einzelfall nicht erfolgen muss. Wird jedoch jenseits dieses Zwecks ein atypischer Einzelfall einer ursprünglich wesentlichen Beteiligung erfasst, die nur zur Verhinderung einer wirtschaftlichen Notlage der Gesellschaft innerhalb des Fünf-Jahreszeitraums unter die Wesentlichkeitsschwelle gesunken ist, so dass der Gesetzeszweck von vorneherein nicht greift, so stellt dies einen im Billigkeitswege zu korrigierenden Gesetzesüberhang dar.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 24. Oktober 2011  1 K 1040/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. In ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1992 bis 1999 machten sie jeweils Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben geltend, die dadurch entstanden waren, dass ihr Sohn eine Privatschule in Großbritannien besucht hatte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ die Aufwendungen nicht zum Abzug zu. Die nach erfolglosem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1992 erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) durch Urteil vom 17. März 1995  3 K 1046/94 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995, 747) mit der Begründung ab, Schulgeldzahlungen an Schulen im Ausland seien nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG a.F.) abziehbar. Die hiergegen gerichtete Revision wies der erkennende Senat mit Urteil vom 11. Juni 1997 X R 74/95 (BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617) zurück. Die von den Klägern hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1994 bis 1997 erhobene Klage wies das FG mit Urteil vom 5. Juli 2000  1 K 2074/99 ebenfalls ab. Die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision wurde vom Bundesfinanzhof (BFH) durch Beschluss vom 11. März 2002 XI B 125/00 (BFH/NV 2002, 1037) als unzulässig verworfen. Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1993, 1998 und 1999 wurden ohne Erschöpfung des Rechtswegs bestandskräftig.

2

Nachdem der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in seinen Urteilen vom 11. September 2007 C-76/05 --Schwarz/Gootjes-Schwarz-- (Slg. 2007, I-6849) und C-318/05 --Kommission/ Deutschland-- (Slg. 2007, I-6957) entschieden hatte, sowohl die in Art. 56 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-- (bis 2008 Art. 49 EG) gewährleistete Dienstleistungsfreiheit als auch die allgemeine Freizügigkeit gemäß Art. 21 AEUV (bis 2008 Art. 18 EG) würden durch die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Schulgeldzahlungen an inländische Privatschulen beeinträchtigt, beantragten die Kläger im Oktober 2007, die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1992 bis 1999 dahingehend zu ändern, dass die von ihnen geleisteten Schulgeldzahlungen nunmehr gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. steuerlich berücksichtigt würden. Das FA lehnte diesen Antrag ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2010  1 K 1285/08, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2011, 767). Die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision wies der erkennende Senat durch Beschluss vom 9. Juni 2010 X B 41/10 (BFH/NV 2010, 1783) als unbegründet zurück.

3

Im Juli 2010 beantragten die Kläger daraufhin gemäß § 227 der Abgabenordnung (AO) den Erlass der Einkommensteuerbeträge, soweit diese wegen Nichtanerkennung der Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben in den Jahren 1992 bis 1999 festgesetzt worden waren. Sie trugen zur Begründung vor, es sei zwar grundsätzlich mit dem Sinn und Zweck der Bestandskraft von Steuerbescheiden nicht zu vereinbaren, eine bestandskräftig festgesetzte Steuer nur deshalb zu erlassen, weil die Festsetzung im Widerspruch zu einer später entwickelten oder geänderten Rechtsprechung stehe. Die Rechtsprechung des EuGH zur Abänderung bestandskräftiger Entscheidungen rechtfertige jedoch eine Ausnahme. Die Dienstleistungsfreiheit sei für die Mitgliedstaaten unmittelbar geltendes Recht. Werde sie verletzt, sei der betroffene Bürger darauf angewiesen, dass die nationalen Gerichte dem EuGH die Rechtsfragen vorlegten. Unterbleibe dies, obwohl eine Vorlagepflicht bestehe, habe die Bestandskraft dem allgemeinen Grundsatz von Treu und Glauben zu weichen. Der Vorrang des Unionsrechts verlange in diesem Fall eine Korrektur des nationalen Rechts.

4

Das FA lehnte den Antrag ab und wies den Einspruch der Kläger zurück. In dem sich anschließenden Klageverfahren trugen die Kläger weiter vor, in einem Billigkeitsverfahren, das die Bestandskraft der Steuerbescheide unberührt lasse, müsse dem EuGH-Urteil vom 13. Januar 2004 C-453/00 --Kühne & Heitz-- (Slg. 2004, I-837) in der Weise Geltung verschafft werden, dass eine Vorlage an den EuGH erfolge. Dessen Rechtsprechung beruhe auf dem Rechtsgedanken von Treu und Glauben. Wenn Rechtsuchende alle rechtlichen Möglichkeiten ausgeschöpft hätten, um unionswidrige und damit rechtswidrige Entscheidungen von Behörden zu verhindern, sei es unbillig, den nach nationalem Recht möglichen Erlass der Steuerschuld mit der Begründung zu verweigern, die Bestandskraft des Steuerbescheids stehe einer Abänderung entgegen. Die Möglichkeit der nachträglichen Korrektur der nach nationalem Recht bestandskräftigen Bescheide sei die notwendige Folge und der angemessene Ausgleich dafür, dass der Rechtsuchende nicht selbst den EuGH anrufen könne, sondern insoweit von den nationalen Gerichten abhängig sei.

5

Das FG hat die Klage mit dem in EFG 2013, 578 veröffentlichten Urteil abgewiesen.

6

Zur Begründung ihrer --auf die Streitjahre 1992 und 1994 bis 1997 beschränkten-- Revision machen die Kläger in Ergänzung ihres bisherigen Vorbringens geltend, das FG habe keine am Gemeinschaftsrecht orientierte Auslegung des § 227 AO vorgenommen. Es habe nicht dargelegt, wie sich das Effektivitätsprinzip des Unionsrechts bei bestehender Bestandskraft eines Steuerbescheids auf die Billigkeitsentscheidung nach § 227 AO auswirke, wenn sich nach Erschöpfung des Rechtswegs herausstelle, dass der bestandskräftige Steuerbescheid das Gemeinschaftsrecht verletze und deswegen rechtswidrig sei. Das FG habe die Problematik, die sich aus dem EuGH-Urteil Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 ergebe, dadurch umgangen, dass es auf sein früheres Urteil vom 20. Januar 2010 in DStRE 2011, 767 verwiesen habe. In dieser Entscheidung sei aber nicht berücksichtigt worden, dass im Streitfall der Steuerbescheid angefochten und der Rechtsweg vollständig --ebenso wie im Sachverhalt der Rechtssache Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837-- ausgeschöpft worden sei. Das sei die Besonderheit des konkreten Falles, die ihn von dem EuGH-Urteil vom 19. September 2006 C-392/04 und C-422/04 --i-21 Germany und Arcor-- (Slg. 2006, I-8559) sowie den BFH-Entscheidungen vom 29. Mai 2008 V R 45/06 (BFH/NV 2008, 1889) und vom 15. Juni 2009 I B 230/08 (BFH/NV 2009, 1779) unterscheide. Hinge die Anwendung des § 227 AO im Streitfall davon ab, dass die Steuerfestsetzung eindeutig und offenbar unrichtig sei --was nicht der Fall sei, wenn sie auf der BFH-Rechtsprechung beruhe--, sei dies mit der Kühne & Heitz-Rechtsprechung des EuGH unvereinbar, da sie in Fällen der vorliegenden Art praktisch leerlaufe, in denen der Steuerpflichtige alles unternommen habe, um die dem Gemeinschaftsrecht widersprechenden Steuerbescheide zu korrigieren.

7

Die Kläger sind der Auffassung, § 227 AO müsse aufgrund des gemeinschaftsrechtlichen Effektivitätsprinzips als Änderungsmöglichkeit im Sinne der ersten Voraussetzung der EuGH-Rechtsprechung in Kühne & Heitz angesehen werden. Der gesetzliche Tatbestand des Billigkeitsverfahrens nach § 227 AO enthalte keine Einschränkung und finde seinem Wortlaut nach auf jeden rechtswidrigen Steuerbescheid Anwendung.

8

Im Rahmen der Billigkeit müssten ergänzend die Grundsätze des allgemeinen Verwaltungsrechts zur Anwendung kommen, um den nach der EuGH-Rechtsprechung gebotenen Rechtsschutz zu gewährleisten. Zwar sei der Tatbestand des § 51 Abs. 1 Nr. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) bei einer Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung grundsätzlich nicht erfüllt. Es sei aber zumindest vertretbar, die Verwaltungsbehörde für befugt zu halten, bei einer Verletzung der Vorlagepflicht des letztinstanzlichen nationalen Gerichts einen gemeinschaftswidrigen Verwaltungsakt abzuändern, da die besondere Bedeutung der EuGH-Rechtsprechung es nahelege, diese einer Änderung des materiellen Rechts gleichzustellen, damit die praktische Wirksamkeit des Unionsrechts nicht beeinträchtigt werde. Die Auswirkungen des unionsrechtlich zu beachtenden Effektivitätsprinzips zeige sich insbesondere bei der Auslegung des § 48 VwVfG, der im Rahmen einer Ermessensentscheidung eine Aufhebung rechtswidriger Verwaltungsakte ermögliche. Das Ermessen der Behörde, den Bescheid aufzuheben, reduziere sich auf Null, weil in der vorliegenden besonderen Konstellation, in der den Belangen der Rechtssicherheit durch das Ausschöpfen des Rechtswegs und die Einhaltung angemessener Fristen ausreichend Rechnung getragen worden sei, das Prinzip der Effektivität des Gemeinschaftsrechts überwiege.

9

Das deutsche Recht erlaube die Rücknahme einer rechtskräftig gerichtlich bestätigten Verwaltungsentscheidung, ohne dabei die Rechtskraft des Urteils selbst zu berühren.

10

Der Senat habe zudem mit seinem Urteil in BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617 offenkundig und qualifiziert gegen das Unionsrecht und seine Vorlagepflicht aus Art. 234 Abs. 3 EG (jetzt Art. 267 Abs. 3 AEUV) verstoßen. Er habe --trotz eindeutiger Hinweise aus dem Schrifttum (vgl. z.B. Meilicke, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1996, 97)-- schon für das Streitjahr 1992 verkannt, dass nicht die Organisation der Privatschulen in Deutschland, sondern die passive Dienstleistungsfreiheit sowie die Freizügigkeit der Schüler gemäß Art. 8a EG (jetzt Art. 21 AEUV) entscheidend sei. Somit müssten auch aus diesem Grunde die zu Unrecht erhobenen Steuern erlassen werden.

11

Soweit die Steuerbescheide 1994 bis 1997 betroffen seien, gelte Entsprechendes. Es könne für die Erschöpfung des Rechtswegs gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV keinen Unterschied machen, dass die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision nicht vorgelegen hätten und es deshalb nicht zu einem Revisionsverfahren gekommen sei.

12

Die Kläger beantragen,
1. das angefochtene Urteil des FG Rheinland-Pfalz abzuändern und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Bescheids vom 23. Juli 2010 und seiner Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2010 für die Steuerjahre 1992 und 1994 bis 1997 Steuerbeträge in Höhe von 4.500,88 € wegen Nichtberücksichtigung von Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben zu erlassen sowie den Erlassbetrag ab Rechtshängigkeit mit eineinhalb Prozent für jeden Monat zu verzinsen;

13

hilfsweise,
die Sache in dem angefochtenen Umfang zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das erstinstanzliche Gericht zurückzuverweisen und die Kläger unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden;

14

2. dem EuGH zur Vorabentscheidung folgende Fragen vorzulegen:

15

a) Ist eine Vorschrift des nationalen Rechts geeignet, die erste Voraussetzung des EuGH-Urteils Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 zu erfüllen, wenn die nationale Vorschrift der Behörde ein Ermessen einräumt und die Rechtsprechung diese Vorschrift nur anwendet, wenn die Verletzung des Unionsrechts offenkundig und eindeutig war?

16

b) Ist die dritte Voraussetzung des EuGH-Urteils Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 dahin zu verstehen, dass die Verletzung der Vorlagepflicht vorwerfbar (schuldhaft) oder objektiv offenkundig und eindeutig war?

17

c) Verletzt ein letztinstanzliches Gericht bei der Auslegung des Gemeinschaftsrechts die Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV und beruht darauf der bestandskräftige und gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßende Steuerbescheid, ist dann aufgrund des EuGH-Urteils Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 die Steuerbehörde in einem Billigkeitsverfahren (§ 227 AO), das der Behörde ein Ermessen einräumt, verpflichtet, die Steuerschuld zurück zu erstatten, die bei richtiger Auslegung des Gemeinschaftsrechts nicht geschuldet gewesen wäre?

18

d) Ist eine nationale Regelung mit der Kühne & Heitz-Rechtsprechung (Effektivitätsprinzip) vereinbar, wenn die Steuerfestsetzung, die gegen das Gemeinschaftsrecht verstieß, ohne behördliche Überprüfung endgültig und nicht abänderbar wird?

19

e) Sind die Urteile des EuGH Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 sowie vom 12. Februar 2008 C-2/06 --Kempter-- (Slg. 2008, I-411) dahin auszulegen, dass die Verletzung der Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV eine grobe Verkennung durch das letztinstanzliche Gericht verlangt oder sind es die gleichen Voraussetzungen, die der Gerichtshof im Urteil vom 6. Oktober 1982 283/81 --C.I.L.F.I.T.-- (Slg. 1982, I-3415) aufgestellt hat?

20

f) Verstößt es gegen den Grundsatz der Effektivität, wenn ein nationales Verfahrensrecht die Möglichkeiten einer nachträglichen Korrektur bestandskräftiger und rechtskräftiger unionsrechtswidriger Bescheide auf die Fälle beschränkt, in denen die Rechtswidrigkeit im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids offenkundig war?

21

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

22

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend erkannt, dass das FA den Erlassantrag der Kläger ermessensfehlerfrei abgelehnt hat. Es ist nicht unbillig i.S. des § 227 AO, den Klägern die Einkommensteuer nicht zu erstatten, die darauf beruht, dass ihnen der Sonderausgabenabzug des an die britische Privatschule gezahlten Schulgelds verwehrt wurde, obwohl dies vom Unionsrecht gefordert gewesen wäre.

23

1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Die Unbilligkeit kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben. In der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen liegende (persönliche) Billigkeitsgründe sind weder geltend gemacht noch erkennbar, so dass allein sachliche Unbilligkeit in Betracht kommen kann.

24

Sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte oder wenn angenommen werden kann, dass die Einziehung der Steuer den Wertungen des Gesetzgebers widerspricht (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. jüngst Senatsurteil vom 19. Oktober 2010 X R 9/09, BFH/NV 2011, 561, unter II.1.a, m.w.N.). Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zu Grunde liegenden Zweck haben. § 227 AO ermächtigt allerdings nicht zur Korrektur des Gesetzes. Der Erlass ist daher nur zulässig, wenn die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint (Senatsurteil in BFH/NV 2011, 561, unter II.1.a, m.w.N.).

25

Im vorliegenden Streitfall ist zu prüfen, ob das FA sein Ermessen zu Recht dahingehend ausgeübt hat, dass es den Erlass der auf der Nichtberücksichtigung des Schulgelds als Sonderausgaben beruhenden Steuerschuld abgelehnt hat. Da die zu Grunde liegenden Steuerbescheide zwar bestandskräftig und die Gerichtsentscheidungen rechtskräftig sind, sie aber materiell-rechtlich mit dem Unionsrecht nicht übereinstimmen, sind sowohl die Wertungen des deutschen Gesetzgebers (unter 2.) als auch die Anforderungen, die sich aus dem Unionsrecht ergeben (unter 3.), zu berücksichtigen.

26

2. Die Bindung an die Wertungen des deutschen Gesetzgebers bedeutet im Hinblick auf den Streitfall zweierlei:

27

a) Zunächst sind Reichweite und Grenzen der Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO zu beachten. Ein Erlass darf nicht Änderungsmöglichkeiten schaffen, die diese Vorschriften nicht vorsehen und nach der gesetzgeberischen Konzeption nicht vorsehen sollten (so auch Senatsurteil in BFH/NV 2011, 561, unter II.1.b).

28

Ein Steuerbescheid kann nur aufgrund der §§ 172 ff. AO, die eine abschließende Regelung enthalten, geändert werden (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1783). Dies unterscheidet den Steuerbescheid von einem sonstigen Steuerverwaltungsakt, der --wenn er rechtswidrig ist-- gemäß § 130 AO, selbst nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise auch mit Wirkung für die Vergangenheit zurückgenommen werden kann. Diese ausdrückliche gesetzliche Differenzierung erlaubt es daher nicht, im Rahmen des Billigkeitsverfahrens die Änderungsmöglichkeit nach § 130 AO heranzuziehen oder gar --wie von den Klägern vorgeschlagen-- auf die Regelungen des VwVfG zurückzugreifen.

29

b) Zum anderen und damit zusammenhängend sind die Grundsätze der Bestandskraft zu beachten. Bei Einwänden, die, wie hier, die materiell-rechtliche Richtigkeit der Steuerfestsetzung betreffen, ist ein Erlass aus Billigkeitsgründen nur möglich, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten war, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit zu wehren (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStBl II 1981, 611; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512; Senatsurteil vom 21. Juli 1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597; Urteil vom 14. November 2007 II R 3/06, BFH/NV 2008, 574, und Senatsurteil in BFH/NV 2011, 561; s. auch Stöcker in Beermann/Gosch, AO § 227 Rz 22).

30

Im Streitfall hat das FA unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung die Ablehnung des Erlassantrages u.a. damit begründet, im Zeitpunkt seiner letzten Entscheidung im Festsetzungsverfahren sei die Ablehnung des Abzugs der Schulgeldzahlungen nicht offensichtlich und eindeutig falsch gewesen, da sie der damaligen Rechtslage und den Grundsätzen der damaligen höchstrichterlichen Rechtsprechung entsprochen habe.

31

Diese Argumentation des FA ist überzeugend, sie entspricht den Grundsätzen der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung und wird auch insoweit von den Klägern nicht in Frage gestellt.

32

c) Ziel der Kläger im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme ist indes nicht nur die faktische Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids. Sie wollen vielmehr auch die tatsächliche Rückgängigmachung einer ihnen gegenüber ergangenen letztinstanzlichen Entscheidung erreichen, da der Senat in seinem Urteil in BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617 das klageabweisende FG-Urteil bestätigt hat, so dass zwischen den Klägern und dem FA rechtskräftig entschieden ist, dass die Schulgeldzahlungen im Jahr 1992 nicht als Sonderausgaben abgezogen werden konnten. Entsprechendes gilt für die Schulgeldzahlungen der Jahre 1994 bis 1997, deren Nichtberücksichtigung durch den BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1037 rechtskräftig wurde.

33

aa) Die Frage, ob ein Erlass aus Billigkeitsgründen gemäß § 227 AO auch möglich ist, wenn ein rechtskräftiges Urteil dem inhaltlich entgegensteht, wird in der BFH-Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet.

34

Nach Auffassung des VIII. Senats kommt ein Erlass aus Billigkeitsgründen nicht mehr in Betracht, soweit über die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung bereits rechtskräftig entschieden worden ist. Ein Erlass gemäß § 227 Abs. 1 AO bei bestandskräftiger Steuerfestsetzung setze nicht nur voraus, dass die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch sei. Es müsse vielmehr hinzukommen, dass es für den Steuerpflichtigen nicht möglich und unzumutbar gewesen sei, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren. Daraus ergebe sich im Umkehrschluss, dass in den Fällen ein Erlass aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht komme, in denen über die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung bereits rechtskräftig entschieden worden sei. Insofern seien die Beteiligten gemäß § 110 Abs. 1 Nr. 1 FGO an die Rechtskraft des Urteils gebunden (s. BFH-Beschluss vom 11. Mai 2011 VIII B 156/10, BFH/NV 2011, 1537).

35

Soweit erkennbar, ist diese generelle Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme im Falle eines rechtskräftigen Urteils in der höchstrichterlichen Rechtsprechung eher die Ausnahme. Die Frage, ob und inwieweit die Rechtskraft eines Urteils einer Billigkeitsmaßnahme entgegensteht, wurde von anderen Senaten des BFH --soweit sie überhaupt als problematisch angesehen wurde-- ausdrücklich offengelassen, weil die Voraussetzungen des § 227 AO in den jeweiligen Sachverhalten schon aus anderen Gründen nicht gegeben waren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. September 1976 I R 68/74, BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15, und vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610).

36

bb) Selbst wenn eine Billigkeitsmaßnahme, die sich über die Rechtskraft eines Urteils hinwegsetzen würde, grundsätzlich nicht ausgeschlossen sein sollte, dürfte sie nur in seltenen Ausnahmefällen in Betracht kommen, da bei der Prüfung der sachlichen Unbilligkeit berücksichtigt werden muss, welch hohen Stellenwert der Gesetzgeber der Rechtskraft beimisst.

37

(1) Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Die Vorschriften der AO über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten bleiben davon zwar unberührt, allerdings nur, soweit sich aus der Rechtskraftwirkung nichts anderes ergibt (§ 110 Abs. 2 FGO). Dieser Vorrang der Rechtskraft gegenüber den Änderungsvorschriften bedeutet, dass eine Änderung ausgeschlossen ist, falls sich dadurch ein Widerspruch zur rechtlichen Beurteilung des Gerichts im rechtskräftigen Urteil ergeben würde (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1998 IV R 66/97, BFH/NV 1999, 788, unter II.1.b).

38

Der hohe Stellenwert, den das deutsche Verfahrensrecht der Rechtskraft zubilligt, zeigt sich zudem darin, dass nach § 79 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) vorbehaltlich der Vorschrift des § 95 Abs. 2 BVerfGG oder einer besonderen gesetzlichen Regelung die nicht mehr anfechtbaren Entscheidungen, die auf einer gemäß § 78 BVerfGG für nichtig erklärten Norm beruhen, unberührt bleiben. Der Gesetzgeber hat sich in verfassungskonformer Weise zwischen den im Rechtsstaatsprinzip gegründeten gleichrangigen Verfassungsgrundsätzen der Bestandskraft von Verwaltungsakten einerseits und der Gerechtigkeit im Einzelfall andererseits zu Gunsten der Rechtssicherheit entschieden (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Dezember 1957  1 BvR 678/57, BVerfGE 7, 194, 195).

39

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme kann daher nur bei einem Urteil in Betracht kommen, welches so offenbar unrichtig ist, dass dessen Fehlerhaftigkeit ohne Weiteres erkannt werden konnte.

40

Im Streitfall ist eine derartige offensichtliche inhaltliche Unrichtigkeit eines letztinstanzlichen Urteils nicht gegeben. Nicht nur im Zeitpunkt des Senatsurteils in BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617, sondern bis zur Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens durch die Europäische Kommission Anfang Januar 2004 wurde die Begrenzung der Abziehbarkeit von Schulgeldzahlungen auf inländische Privatschulen von der Rechtsprechung --trotz einiger kritischer Stimmen im Schrifttum (vgl. z.B. Meilicke, Der Betrieb 1994, 1011; ders., DStZ 1996, 97)-- als mit dem Unionsrecht vereinbar angesehen (neben dem FG Rheinland-Pfalz in den die Kläger betreffenden Verfahren auch FG Köln, Urteil vom 28. Juni 2001  7 K 8690/99, EFG 2004, 1044, und FG Münster, Urteil vom 26. Februar 2003  1 K 1545/01 E, EFG 2003, 1084). Selbst in seinem Vorlagebeschluss vom 27. Januar 2005  10 K 7404/01 (EFG 2005, 709, unter II.3.c) hat das FG Köln noch darauf hingewiesen, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. nicht klar und eindeutig gegen Unionsrecht verstoße.

41

Bei einer solchen Lage kann nicht davon ausgegangen werden, dass die den Klägern gegenüber ergangenen gerichtlichen Entscheidungen, die der bis dahin bestehenden Rechtsprechung entsprachen, in einem solchen Maße fehlerhaft gewesen sein könnten, dass --sich über deren Rechtskraft hinwegsetzende-- Billigkeitsmaßnahmen gerechtfertigt wären.

42

3. Die vom FG bestätigte Auffassung des FA steht nicht im Widerspruch zu den Anforderungen, die sich aus dem Unionsrecht ergeben, das von allen Stellen der Mitgliedstaaten im Rahmen ihrer jeweiligen Zuständigkeiten einzuhalten ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 12. Juni 1990 C-8/88 --Deutschland/Kommission--, Slg. 1990, I-2321, Rz 13).

43

Zwar rügen die Kläger eine Verletzung des Unionsrechts, indem sie ausführen, der Senat habe nicht nur einen unionsrechtswidrigen Steuerbescheid bestätigt, sondern darüber hinaus als letztinstanzliches Gericht seine Vorlagepflicht an den EuGH offensichtlich verletzt, so dass im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung die Bestands- bzw. Rechtskraft kein Grund sein dürfe, den Erlass der zu Unrecht festgesetzten Steuer zu verweigern.

44

Indes erfordert weder das Unionsrecht eine faktische Aufhebung oder Änderung rechtskräftiger unionsrechtswidriger Urteile (unter a) noch führt ein möglicher unionsrechtlicher Entschädigungsanspruch dazu, den Klägern die unionsrechtswidrig erhobenen Steuern zu erlassen (unter b).

45

a) Dem Unionsrecht kann nicht entnommen werden, dass eine unionsrechtswidrige, aber rechtskräftig festgesetzte Steuer erstattet werden müsste.

46

aa) Der EuGH hat ausdrücklich die Verpflichtung verneint, eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung zu überprüfen und aufzuheben, falls sich herausstellt, dass sie gegen Gemeinschaftsrecht verstößt. Dabei hat der EuGH die Bedeutung betont, die dem Grundsatz der Rechtskraft sowohl in der Gemeinschaftsrechtsordnung als auch in den nationalen Rechtsordnungen zukommt. Zur Gewährleistung des Rechtsfriedens und der Beständigkeit rechtlicher Beziehungen sowie einer geordneten Rechtspflege sollten nach Ausschöpfung des Rechtswegs oder nach Ablauf der entsprechenden Rechtsmittelfristen unanfechtbar gewordene Gerichtsentscheidungen nicht mehr in Frage gestellt werden können. Damit gebiete das Gemeinschaftsrecht einem nationalen Gericht nicht, von der Anwendung innerstaatlicher Verfahrensvorschriften, aufgrund derer eine Entscheidung Rechtskraft erlangt, abzusehen, selbst wenn dadurch ein Verstoß dieser Entscheidung gegen Gemeinschaftsrecht abgestellt werden könnte (EuGH-Urteile vom 1. Juni 1999 C-126/97 --Eco Swiss--, Slg. 1999, I-3055, Rz 47 f.; vom 30. September 2003 C-224/01 --Köbler--, Slg. 2003, I-10239, Rz 38; vom 16. März 2006 C-234/04 --Kapferer--, Slg. 2006, I-2585, Rz 20 f.; vom 3. September 2009 C-2/08 --Fallimento Olimpiclub--, Slg. 2009, I-7501, Rz 22, und vom 6. Oktober 2009 C-40/08 --Asturcom Telecomunicaciones--, Slg. 2009, I-9579, Rz 35 ff.).

47

bb) Da auf dem Gebiet des Verfahrensrechts gemeinschaftsrechtliche Vorschriften fehlen, ist es nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie Sache der innerstaatlichen Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten, Umfang und Grenzen des Grundsatzes der Rechtskraft festzulegen (s. z.B. EuGH-Urteile Kempter in Slg. 2008, I-411, Rz 57; vom 4. Oktober 2012 C-249/11 --Byankov--, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2013, 273, Rz 69, jeweils m.w.N.).

48

Dabei haben die Mitgliedstaaten in ihren Verfahrensvorschriften den Effektivitätsgrundsatz sowie das Äquivalenzprinzip zu beachten (vgl. z.B. EuGH-Urteile Kapferer in Slg. 2006, I-2585, Rz 22, und Fallimento Olimpiclub in Slg. 2009, I-7501, Rz 24). Beide Prinzipien leiten sich aus Art. 4 Abs. 3 des Vertrages über die Europäische Union (EUV) ab, aufgrund dessen die Union und die Mitgliedstaaten zur loyalen Zusammenarbeit und gegenseitigen Unterstützung aufgerufen sind. Die Mitgliedstaaten haben danach alle geeigneten Maßnahmen zur Erfüllung der Verpflichtungen zu ergreifen, die sich aus den Verträgen oder den Handlungen der Organe der Union ergeben.

49

(1) Der Effektivitätsgrundsatz garantiert eine gerichtliche Rechtsschutzmöglichkeit in angemessener Frist. Er betrifft vor allem das Verfahren, weniger die Frage, ob es in der Sache schwierig ist, eine günstige Rechtsentwicklung vorherzusehen und durchzusetzen.

50

Der EuGH hat die deutschen Einspruchs- und Klagefristen und damit die nationalen verfahrensrechtlichen Regelungen zur Durchsetzung des Unionsrechts nicht beanstandet (EuGH-Urteil i-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, Rz 59 f.; ähnlich auch BFH-Urteil vom 16. September 2010 V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, unter II.5.c cc). Zwar können die Verfahrensvorschriften im Ergebnis dazu führen, dass Entscheidungen, die materiell dem Unionsrecht nicht entsprechen, bestands- und rechtskräftig werden. Dies ändert aber nichts daran, dass es dem Betroffenen weder unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert wird, die ihm durch das Unionsrecht vermittelten Rechte geltend zu machen (so auch Gundel, Festschrift für V. Götz, 2005, 191, 201).

51

Eine andere Ausprägung des Effektivitätsgrundsatzes ist die mitgliedstaatliche Haftung für Verstöße gegen Unionsrecht, wenn auf andere Weise die Durchsetzung des Unionsrechts nicht gesichert werden kann (vgl. EuGH-Urteil vom 19. November 1991 C-6/90, C-9/90 --Francovich--, Slg. 1991, I-5357, Rz 35; s. Gundel in Schulze/Zuleeg/Kadelbach, Europarecht, 2. Aufl., § 3 Rz 197). Auch diese Anforderung erfüllt das deutsche Recht, da ein unionsrechtlicher Entschädigungsanspruch vor den ordentlichen Gerichten geltend gemacht werden kann (s. unten II.3.b).

52

(2) Das Äquivalenzprinzip verlangt, bei der Anwendung sämtlicher für Rechtsbehelfe geltenden Vorschriften einschließlich der vorgesehenen Fristen nicht danach zu unterscheiden, ob ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht oder gegen nationales Recht gerügt wird. Sollte ein nach innerstaatlichem Recht rechtswidriger Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, zurückzunehmen sein, sofern seine Aufrechterhaltung "schlechthin unerträglich" wäre, muss eine solche Verpflichtung zur Rücknahme unter den gleichen Voraussetzungen im Fall eines Verwaltungsakts gelten, der gegen Gemeinschaftsrecht verstößt (EuGH-Urteil i-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, Rz 62 f.).

53

Da nach deutschem Verfahrensrecht ein Verstoß gegen deutsche Rechtsgrundsätze und Normen ebenfalls nur bei eindeutigen und offensichtlichen, im Streitfall nicht vorliegenden (vgl. oben II.2.c bb (2)) Fehlern eines rechtskräftigen, den Steuerbescheid bestätigenden Urteils zu einem Billigkeitserlass führen könnte, erfüllt das nationale Verfahrensrecht auch insoweit die unionsrechtlichen Anforderungen.

54

(3) Die auf europäischer Ebene anerkannte und mit besonderem Gewicht versehene Rechtskraft kann infolgedessen dazu führen, dass der Einwand der Unionsrechtswidrigkeit nach dem Eintritt der Rechtskraft nicht mehr möglich ist und damit ein unionsrechtswidriges Urteil zu Gunsten der Rechtssicherheit akzeptiert werden muss (so auch Baumann, Die Rechtsprechung des EuGH zum Vorrang von Gemeinschaftsrecht vor mitgliedstaatlichen Verwaltungsakten und Gerichtsurteilen, 2010, 160 f.). Insofern verstößt die Ablehnung des Erlassantrages nicht per se gegen Unionsrecht.

55

b) Eine Durchbrechung der Rechtskraft von rechtskräftigen Urteilen ist nach der Rechtsprechung des EuGH wegen des in Art. 4 EUV verankerten Grundsatzes der Zusammenarbeit indes in den Fällen geboten, in denen

56

–       

die Behörde nach nationalem Recht befugt ist, diese Entscheidung zurückzunehmen,

–       

die Entscheidung infolge eines Urteils eines in letzter Instanz entscheidenden nationalen Gerichts bestandskräftig geworden ist,

–       

das Urteil, wie eine nach seinem Erlass ergangene Entscheidung des EuGH zeigt, auf einer unrichtigen Auslegung des Gemeinschaftsrechts beruht, die erfolgt ist, ohne dass der EuGH um Vorabentscheidung ersucht worden ist, obwohl der Tatbestand des Art. 267 Abs. 3 AEUV erfüllt gewesen ist, und

–       

der Betroffene sich, unmittelbar nachdem er Kenntnis von der besagten Entscheidung des Gerichtshofs erlangt hat, an die Verwaltungsbehörde gewandt hat.

57

Sind diese Voraussetzungen erfüllt, muss --so der EuGH-- eine Verwaltungsbehörde auf einen entsprechenden Antrag hin eine bestandskräftige Verwaltungsentscheidung überprüfen, um einer mittlerweile vom EuGH vorgenommenen Auslegung der einschlägigen Bestimmung Rechnung zu tragen (EuGH-Urteil Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837, Rz 28).

58

aa) Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten bereits rechtskräftig festgestellt worden, dass eine Änderung der Steuerfestsetzung nicht möglich ist, da das deutsche Verfahrensrecht eine über die §§ 172 ff. AO hinausgehende Änderungsmöglichkeit für Steuerbescheide nicht kennt (Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1783, s.a. oben unter II.2.a).

59

bb) Das Billigkeitsverfahren gemäß § 227 AO stellt keine Änderungsmöglichkeit im Sinne der EuGH-Rechtsprechung dar.

60

(1) Der Erlass aus Billigkeitsgründen ist gegenüber der Steuerfestsetzung ein selbstständiges Verfahren (vgl. z.B. Beschluss des BVerfG vom 8. Juli 1987  1 BvR 623/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1988, 177), das von der Rechtsanwendung zu trennen ist. Sein Zweck ist es, durch Nichtberücksichtigung einer Norm Gerechtigkeit in einem Einzelfall zu schaffen, in welchem die konkrete Steuerbelastung, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Besteuerung, nicht mehr zu rechtfertigen ist. § 227 AO ist ebenso wie § 163 AO die Rechtsgrundlage für die Abweichung von einem allgemeinen Gesetzesbefehl. Eine solche ausdrückliche Grundlage wird durch den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gefordert (so auch von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 227 AO Rz 30; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Rz 2 ff.). Da die Wertungen des Gesetzgebers bereits bei der Auslegung des gesetzlichen Steuertatbestands und bei der Frage der Tatbestandsmäßigkeit der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen sind, kommen als sachliche Billigkeitsgründe nur solche Umstände in Betracht, die bei der Steuerfestsetzung durch Auslegung des Steuertatbestandes nach dem objektivierten Willen des Gesetzgebers nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 24. März 1981 VIII R 117/78, BFHE 133, 60, BStBl II 1981, 505).

61

(2) Das Korrektursystem der §§ 172 ff. AO regelt die Durchsetzung der sich aus dem Unionsrecht ergebenden Ansprüche abschließend. Es ist ein sorgfältig austariertes System, das dem Grundsatz der Rechtssicherheit auf dem Gebiet des Steuerrechts, in dem Massenverfahren zu bewältigen sind, einen hohen Stellenwert einräumt. Weiter gehende Korrekturmöglichkeiten für Steuerbescheide muss das nationale Verfahrensrecht wegen des Grundsatzes der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten auch nach den Vorgaben des Unionsrechts nicht vorsehen (vgl. z.B. EuGH-Urteil i-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, Rz 57, m.w.N.; so wohl auch BFH-Urteil in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, unter II.5.c).

62

(3) Entgegen der Auffassung der Kläger ergibt sich aus der EuGH-Rechtsprechung Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 kein Anspruch auf Erlass der auf der Nichtberücksichtigung des Schulgelds beruhenden Steuern aus Billigkeitsgründen gemäß § 227 AO. Diese Vorschrift räumt der Behörde --im Gegensatz zu § 48 VwVfG-- ein Ermessen, Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu erlassen, nur beim Vorliegen weiterer gesetzlicher Voraussetzungen ein, nämlich nur wenn auf der Tatbestandsseite eine Unbilligkeit im Einzelfall gegeben ist. Diese Voraussetzung ist im Streitfall indes, wie bereits oben dargestellt, nicht erfüllt.

63

(4) Mit dieser Auslegung des § 227 AO stimmt der erkennende Senat mit der bisherigen Finanzrechtsprechung überein. Sowohl andere Senate des BFH als auch verschiedene FG haben in § 227 AO keine Änderungsvorschrift im Sinne der oben aufgeführten EuGH-Rechtsprechung gesehen und dementsprechend den Erlass einer Steuerforderung abgelehnt, weil das innerstaatliche Recht keine Vorschrift zur Korrektur bestandskräftig gewordener Steuerbescheide wegen späterer Änderungen der Rechtsprechung kenne (s. BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2008, 1889, unter II.3.a; in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, unter II.5.c aa; wohl auch vom 1. April 2011 XI B 75/10, BFH/NV 2011, 1372, und vom 14. Februar 2011 XI B 32/10, BFH/NV 2011, 746; ebenso FG Köln, Urteil vom 18. März 2009  7 K 2808/07, EFG 2009, 1168, unter 1.c; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. Juni 2010  5 K 2292/06 B, EFG 2012, 206).

64

cc) Es besteht kein von einer nationalen Änderungsnorm losgelöster, genereller unionsrechtlicher Anspruch auf Wiederaufgreifen des Verfahrens bzw. Änderung des Steuerbescheids nach Feststellung eines Verstoßes gegen das Unionsrecht. Dadurch würde die auch vom EuGH anerkannte Bestands- und Rechtskraft in Frage gestellt werden (ebenso Gundel, Festschrift für V. Götz, 205).

65

Um einer Verletzung der Vorlagepflicht gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV Rechnung zu tragen, ist es unionsrechtlich nicht geboten, den darauf beruhenden unionsrechtswidrigen Steuerbescheid bzw. seine Wirkungen aufzuheben (so auch Krönke, Die Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten der Europäischen Union, 2013, 318). Es reicht vielmehr aus, wenn der Betroffene einen unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch geltend machen kann, auch wenn auf diese Weise einfache Verstöße gegen die Vorlagepflicht unkorrigiert bleiben (so auch im Ergebnis Gundel, Festschrift für V. Götz, 205; Krönke, a.a.O., 316; Baumann, a.a.O., 166 f.).

66

c) Die Ablehnung des Erlassantrages der Kläger ist auch nicht im Hinblick auf einen möglichen Entschädigungsanspruch wegen eines qualifizierten Verstoßes gegen das Unionsrecht ermessenswidrig.

67

aa) In mehreren Urteilen prüft der V. Senat im Rahmen eines Steuererlasses gemäß § 227 AO, inwieweit ein unionsrechtlicher Entschädigungsanspruch gegeben sein könnte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460, unter II.2.a cc; vom 21. April 2005 V R 16/04, BFHE 210, 159, BStBl II 2006, 96, unter II.3.; in BFH/NV 2008, 1889, unter II.4., und in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, unter II.6.). Er geht dabei offensichtlich davon aus, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen eines unionsrechtlichen Entschädigungsanspruches eine sachliche Unbilligkeit der Steuererhebung anzunehmen sei. Soweit ersichtlich, hat diese Prüfung bislang jedoch noch in keinem Fall dazu geführt, einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen auszusprechen.

68

bb) Es kann dahingestellt bleiben, ob das Bestehen eines unionsrechtlichen Erstattungsanspruchs einen Billigkeitserlass gemäß § 227 AO rechtfertigen könnte, da im Streitfall die Voraussetzungen eines solchen Erstattungsanspruchs nicht erfüllt sind.

69

(1) Nach der Rechtsprechung des EuGH (s. z.B. EuGH-Urteil Köbler in Slg. 2003, I-10239, Rz 51 bis 55) muss ein Mitgliedstaat Schäden ersetzen, die einem Einzelnen durch Verstöße gegen das Unionsrecht entstanden sind, wenn drei Voraussetzungen erfüllt sind: Die verletzte Rechtsnorm bezweckt, dem Einzelnen Rechte zu verleihen, der Verstoß ist hinreichend qualifiziert, und zwischen dem Verstoß gegen die dem Staat obliegende Verpflichtung und dem den geschädigten Personen entstandenen Schaden besteht ein unmittelbarer Kausalzusammenhang.

70

Das gilt auch für die Haftung des Staates für Schäden, die durch eine unionsrechtswidrige Entscheidung eines nationalen letztinstanzlichen Gerichts verursacht wurden. Was des Näheren die zweite dieser Voraussetzungen und ihre Anwendung bei der Prüfung einer Haftung des Staates für eine Entscheidung eines nationalen letztinstanzlichen Gerichts angeht, so sind --nach Auffassung des EuGH-- die Besonderheiten der richterlichen Funktion sowie die berechtigten Belange der Rechtssicherheit zu berücksichtigen. Der Staat haftet für eine unionsrechtswidrige Entscheidung nur in dem Ausnahmefall, in dem das Gericht offenkundig gegen das geltende Recht verstoßen hat. Bei der Entscheidung darüber, ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muss das mit einer Schadensersatzklage befasste nationale Gericht alle Gesichtspunkte des Einzelfalls berücksichtigen. Zu diesen Gesichtspunkten gehören u.a. das Maß an Klarheit und Präzision der verletzten Vorschrift, die Vorsätzlichkeit des Verstoßes, die Entschuldbarkeit des Rechtsirrtums, ggf. die Stellungnahme eines Gemeinschaftsorgans sowie die Verletzung der Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV durch das in Rede stehende Gericht. Ein Verstoß gegen das Unionsrecht ist jedenfalls dann hinreichend qualifiziert, wenn die fragliche Entscheidung die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs offenkundig verkennt (zu dem Vorstehenden s. EuGH-Urteile Köbler in Slg. 2003, I-10239, Rz 51 ff.; vom 13. Juni 2006 C-173/03 --Traghetti del Mediterraneo--, Slg. 2006, I-5177, Rz 43).

71

(2) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617 die einschlägige Rechtsprechung des EuGH nicht offenkundig verkannt.

72

Vergleicht man die Gründe, die den Senat im Jahr 1997 dazu bewogen haben, in der Versagung des Sonderausgabenabzugs für an eine britische Privatschule gezahltes Schulgeld keine unionswidrige Diskriminierung zu sehen, mit den Urteilsgründen des EuGH in der Rechtssache Schwarz/Gootjes-Schwarz in Slg. 2007, I-6849, wird erkennbar, dass der Anwendungsbereich sowohl der Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 AEUV als auch der allgemeinen Freizügigkeit gemäß Art. 21 AEUV im Hinblick auf die fehlende Berücksichtigung des Schulgelds für Privatschulen anderer Mitgliedstaaten unterschiedlich beurteilt wurde. Hierin liegt indes kein offenkundiges Verkennen der EuGH-Rechtsprechung.

73

(a) § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. führte nach Auffassung des Senats deshalb zu keiner unzulässigen Diskriminierung, weil er meinte, Schulgelder für die Teilnahme am Unterricht eines nationalen staatlichen Bildungssystems stellten aufgrund der ständigen Rechtsprechung des EuGH kein Entgelt i.S. des Art. 57 AEUV dar. Der Senat führte dazu aus, obwohl die bisherigen EuGH-Entscheidungen nur zu staatlichen Schulen ergangen seien, beanspruchten diese Grundsätze auch für den Unterricht einer (privaten) Schule Geltung, die im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln finanziert werde. Werde hingegen eine Schule im Wesentlichen aus privaten Mitteln finanziert, sei ihr Unterrichtsangebot als Dienstleistung i.S. des Art. 56 AEUV anzusehen. Insoweit stimmen der EuGH und der Senat überein.

74

Im Unterschied zu dem zehn Jahre später ergangenen EuGH-Urteil Schwarz/Gootjes-Schwarz in Slg. 2007, I-6849 folgerte der Senat jedoch aus den bis dahin bekannten Vorgaben des EuGH, auch die inländischen privaten Ersatz- und Ergänzungsschulen seien aufgrund ihrer Einbindung in das nationale Bildungssystem mit ihrer Unterrichtstätigkeit in der Regel nicht erwerbswirtschaftlich tätig, zumal sie überwiegend aus dem Staatshaushalt finanziert würden. Demgegenüber spielt es nach Auffassung des EuGH in der Rechtssache Schwarz/Gootjes-Schwarz in Slg. 2007, I-6849 für die Frage der Anwendbarkeit von Art. 56 AEUV keine Rolle, ob die Schulen im Mitgliedstaat des Leistungsempfängers eine Dienstleistung i.S. des Art. 57 AEUV erbringen. Es komme vielmehr allein darauf an, dass die in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Privatschule als Erbringerin entgeltlicher Leistungen angesehen werden könne (EuGH-Urteil Schwarz/Gootjes-Schwarz in Slg. 2007, I-6849, Rz 44).

75

Diese unterschiedliche Sichtweise beruht auf einem Perspektivenwechsel in der Rechtsprechung des EuGH durch sein Urteil vom 16. Mai 2006 C-372/04 --Watts-- (Slg. 2006, I-4325, unter Rz 90), der für den Senat im Jahr 1997 weder erkennbar noch antizipierbar war (zu den Bedenken gegen diese Rechtsprechung s.a. die Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl vom 21. September 2006 C-76/05 --Schwarz/Gootjes-Schwarz--, Slg. 2007, I-6849). Ein offenkundiges Verkennen der EuGH-Rechtsprechung kann daher insoweit nicht angenommen werden.

76

(b) Für die Frage des Anwendungsbereichs der Dienstleistungsfreiheit sah es der Senat zudem als unerheblich an, dass einige inländische Privatschulen nur geringere Zuschüsse erhalten und daher ein höheres Schulgeld erhoben hatten, da derartige Sonderfälle an der grundsätzlichen Beurteilung nichts änderten. Hierzu berief sich der Senat u.a. auf den Schlussantrag des Generalanwalts Slynn vom 15. März 1988 in der Rechtssache 263/86 --Humbel und Edel-- (Slg. 1988, I-5365). In diesem Verfahren hat der EuGH entschieden, ein Unterricht an einer Fachschule, der innerhalb des nationalen Bildungswesens zum Sekundarunterricht gehörte, sei nicht als Dienstleistung i.S. des Art. 56 AEUV zu qualifizieren (Urteil in Slg. 1988, I-5365, Rz 14 ff.).

77

Die Auffassung des Senats ist zwar im Ergebnis vom EuGH im Jahr 2007 nicht geteilt worden. Liest man aber die vom Senat in Bezug genommene Passage des Generalanwalts Slynn in dem Verfahren Humbel und Edel, konnte sich daraus durchaus der Eindruck ergeben, dass sich an der Beurteilung von Schulleistungen als Dienstleistungen der Sozialpolitik --und damit an der Einordnung als nicht entgeltliche Dienstleistungen-- auch dann nichts ändere, wenn ausnahmsweise von einer Privatschule kostendeckendes Schulgeld erhoben werde. Die vom Senat daraus gezogene Schlussfolgerung, damit seien auch Privatschulen gemeint, lag nicht fern und kann kein offenkundiges Verkennen der EuGH-Rechtsprechung begründen.

78

(c) Aus denselben Gründen geht der Einwand der Kläger fehl, im Ausgangsrechtsstreit sei vom BFH verkannt worden, dass die passive Dienstleistungsfreiheit der Kläger verletzt worden sei. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617, unter III.1. ausdrücklich unter Bezugnahme auf die einschlägige EuGH-Rechtsprechung dargelegt, der Empfänger einer Dienstleistung dürfe --auch steuerrechtlich-- nicht deshalb benachteiligt werden, weil er eine Dienstleistung in einem anderen Mitgliedstaat in Anspruch nehme. Der Senat hat aber --wie gerade dargestellt-- seine Beurteilung, ob überhaupt der Anwendungsbereich der durch den EG geschützten Dienstleistungsfreiheit betroffen ist, auf die Verhältnisse des Ansässigkeitsstaats des Dienstleistungsempfängers gestützt und nicht auf die des Staates, in dem der Dienstleistungserbringer ansässig ist.

79

(d) Der BFH hat auch nicht dadurch die EuGH-Rechtsprechung offenkundig verkannt, dass er die mögliche Verletzung der allgemeinen Freizügigkeit nicht geprüft hat, obwohl er den Anwendungsbereich der spezielleren Dienstleistungsfreiheit verneint hat.

80

Der Vertrag über die Europäische Union vom 7. Februar 1992 (BGBl II 1992, 1253), durch den die Unionsbürgerschaft in den EG-Vertrag aufgenommen wurde, ist erst am 1. November 1993 in Kraft getreten (BGBl II 1993, 1947), war im Streitjahr 1992 also noch nicht anzuwenden. Zudem wurde in dessen Dritten Teil in Titel VIII ein Kapitel 3 eingefügt, das sich mit der allgemeinen und beruflichen Bildung befasst. Bis zu dieser Erweiterung des Geltungsbereichs des Vertrages fielen nur Regelungen, die den Zugang zur Berufsausbildung betrafen, in dessen Anwendungsbereich, nicht jedoch Regelungen in Bezug auf allgemein bildende Schulen (vgl. dazu auch die Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl vom 21. September 2006 C-76/05, Slg. 2007, I-6849, Rz 91).

81

Bezüglich der Streitjahre 1994 bis 1997 hat der BFH mit seiner Entscheidung, eine Revision der Kläger nicht zuzulassen, das Unionsrecht ebenfalls nicht verkannt. In der Begründung ihrer Nichtzulassungsbeschwerde hatten die Kläger nicht einmal ansatzweise eine mögliche Verletzung des damaligen Gemeinschaftsrechts als Grund für die Zulassung der Revision geltend gemacht. Vielmehr hatten sie sich ausschließlich auf die Rüge der Verletzung nationalen Verfassungsrechts beschränkt. Gegenstand der Prüfung des BFH im Rahmen des Beschwerdeverfahrens gemäß §§ 115, 116 FGO sind jedoch grundsätzlich nur die ausdrücklich und ordnungsgemäß gerügten Zulassungsgründe (s. BFH-Beschluss vom 27. November 2001 XI B 123/01, BFH/NV 2002, 542; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 116 FGO Rz 30; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 55).

82

(e) Eine offenkundige Verkennung der EuGH-Rechtsprechung kann sich auch nicht daraus ergeben, dass der BFH seine Vorlagepflicht gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV offenkundig verletzt hätte.

83

Wie sich im Bereich der Staatshaftung wegen Verletzung von Unionsrecht durch die Judikative die Verletzung des materiellen Rechts und die Verletzung der Vorlagepflicht zueinander verhalten, ist zwar bislang nicht vollkommen geklärt, bedarf im Streitfall aber keiner weiteren Klärung. Es ist zunächst davon auszugehen, dass im Ausgangspunkt der Primärverstoß gegen die im jeweiligen Ausgangsstreit umstrittene unionsrechtliche Regelung entscheidend ist (vgl. Kokott/Henze/Sobotta, Juristenzeitung --JZ-- 2006, 633, 637). Welche Auswirkungen dann ein Verstoß gegen die Vorlagepflicht haben könnte, ist bislang vom EuGH insoweit entschieden worden, dass die Voraussetzungen eines unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruchs dann nicht vorliegen, wenn weder bei der Auslegung des Primärrechts noch bei der Vorlagepflicht offenkundig die EuGH-Rechtsprechung missachtet wurde (s. EuGH-Urteil Köbler in Slg. 2003, I-10239; ebenso Kokott/Henze/Sobotta, JZ 2006, 633, 637).

84

Ein solcher Fall ist vorliegend gegeben. Ein offenkundiger Verstoß gegen Art. 56 und Art 21 AEUV ist --wie gerade dargestellt-- nicht erkennbar. Ebenso wenig hat der Senat seine Vorlagepflicht offenkundig verletzt. Er hat seine Entscheidung, das Verfahren in BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617 nicht dem EuGH vorzulegen, darauf gestützt, dass eine gesicherte Rechtsprechung des EuGH auch dann vorliege, wenn die streitigen Fragen nicht vollkommen mit den vom EuGH bereits entschiedenen Fragen identisch seien und insoweit das EuGH-Urteil C.I.L.F.I.T. in Slg. 1982, I-3415 angewendet. Der Senat hat die Voraussetzungen dieses EuGH-Urteils bejaht, weil er die EuGH-Rechtsprechung, nach der Schulgelder für die Teilnahme am Unterricht staatlicher Bildungssysteme kein Entgelt für eine Dienstleistung sind und dies auch für den Unterricht einer im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln finanzierten Schule gilt, dahingehend ausgelegt hat, dass damit auch die Frage beantwortet werden könne, unter welchen Umständen der Unterricht an einer privaten Schule als Dienstleistung anzusehen sei. Dass der EuGH zehn Jahre später eine andere Auffassung vertreten hat, bedeutet nicht, dass der Senat die im Zeitpunkt seiner Entscheidung bekannte EuGH-Rechtsprechung zur Vorlagepflicht offenkundig verkannt hat.

85

4. Da der Billigkeitserlass eine Ermessensentscheidung der Behörde ist (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603), unterliegt er gemäß § 102 FGO lediglich einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Begründung unter 2. und 3. ist ein Ermessensfehler des FA nicht erkennbar.

86

5. Der Senat ist --im Gegensatz zur Auffassung und den Anträgen der Kläger-- nicht verpflichtet, eine Vorabentscheidung des EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV herbeizuführen.

87

a) Die entscheidungsrelevante Rechtsfrage des Streitfalls ist, ob das FA bei der Ablehnung des Billigkeitsantrages der Kläger sein Ermessen gemäß § 227 AO ordnungsgemäß ausgeübt hat, d.h. ob es bei seiner Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

88

Die Überprüfung dieser behördlichen Ermessensentscheidung, in der die rechtskräftige Versagung des Sonderausgabenabzugs nicht als so offenkundig unionsrechtswidrig und der EuGH-Rechtsprechung widersprechend angesehen wird, dass sie unbillig wäre, obliegt dem nationalen Gericht. Es ist --auch nach der EuGH-Rechtsprechung (s. EuGH-Urteil i-21 und Arcor in Slg. 2006, I-8559, Rz 71)-- seine Aufgabe zu beurteilen, ob eine mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbare Entscheidung offensichtlich rechtswidrig im Sinne des betreffenden nationalen Rechts ist.

89

b) Die von den Klägern formulierten Vorlagefragen sind entweder nicht entscheidungserheblich oder sie können durch die Rechtsprechung des EuGH beantwortet werden.

90

aa) Der ersten, zweiten sowie fünften Vorlagefrage fehlt die Entscheidungserheblichkeit.

91

§ 227 AO beschränkt sich --anders als § 48 VwVfG-- nicht darauf, der Behörde ein Ermessen einzuräumen, sondern enthält zusätzlich als gesetzliche Voraussetzung die Unbilligkeit der Einziehung der Steuer. Damit stellt sich die erste Vorlagefrage im Streitfall gar nicht.

92

Da bereits die erste Voraussetzung der Kühne & Heitz-Rechtsprechung vorliegend nicht erfüllt wurde, bedarf es auch keiner Erläuterungen, wie deren dritte Voraussetzung zu verstehen wäre.

93

Den beiden von den Klägern in der fünften Vorlagefrage genannten EuGH-Urteilen liegen Sachverhalte zugrunde, in denen nach nationalem Verfahrensrecht eine Änderung eines unionsrechtswidrigen Verwaltungsaktes möglich war. Eine solche Änderungsmöglichkeit sieht jedoch die AO für Steuerbescheide nicht vor (vgl. dazu oben unter II.2.a).

94

bb) Die dritte Vorlagefrage der Kläger kann unter Berücksichtigung und Auslegung der langjährigen Rechtsprechung des EuGH zur Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten sowie zur Rechts- und Bestandskraft behördlicher und gerichtlicher Entscheidungen und deren Begrenzung durch das Effektivitäts- und Äquivalenzprinzip beantwortet werden; insofern wird auf die Ausführungen unter II.3. verwiesen.

95

cc) Die Vereinbarkeit einer nationalen Regelung, nach der die gegen das Unionsrecht verstoßende Steuerfestsetzung ohne behördliche Überprüfung endgültig und nicht abänderbar ist, mit dem Effektivitätsprinzip hat der EuGH bereits bejaht, so dass auch die vierte Frage nicht zur Vorlage führen kann. In der Rechtssache Kapferer in Slg. 2006, I-2585 hatte das vorlegende Gericht ausdrücklich gefragt, ob der in Art. 10 EG (jetzt Art. 4 Abs. 3 EUV) verankerte Grundsatz der Zusammenarbeit, der das Effektivitätsprinzip umfasst, dahingehend auszulegen sei, dass auch ein nationales Gericht nach den in der Rechtssache Kühne & Heitz dargelegten Voraussetzungen verpflichtet sei, eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung zu überprüfen und aufzuheben, wenn diese gegen das Unionsrecht verstoße. Die Antwort des EuGH lautete, das Unionsrecht gebiete es einem nationalen Gericht nicht, von der Anwendung innerstaatlicher Vorschriften, aufgrund deren eine Entscheidung Rechtskraft erlange, abzusehen, selbst wenn dadurch ein Verstoß gegen das Unionsrecht abgestellt werden könne. Die Mitgliedstaaten hätten jedoch dafür zu sorgen, dass die Grundsätze der Gleichwertigkeit und der Effektivität gewährleistet blieben. Dieser Beurteilung stehe auch das Urteil Kühne & Heitz nicht entgegen (Urteil Kapferer in Slg. 2006, I-2585, Rz 21 und 23).

96

dd) Es dürfte unstreitig sein, dass zur effektiven Rechtsschutzgewährung durch das nationale Recht auch gehört, es dem Betroffenen zu ermöglichen, einen unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch geltend zu machen. Dessen unionsrechtliche Anforderungen, insbesondere die Notwendigkeit eines "offenkundigen" Verstoßes gegen Unionsrecht bei einer richterlichen Entscheidung, wurden vom EuGH vor allem in seinem Urteil Köbler in Slg. 2003, I-10239, Rz 51 ff. herausgearbeitet, so dass der Senat auch die sechste Frage dem EuGH nicht vorlegen musste.

97

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit notariellem Vertrag vom 16. September 1999 errichtet wurde und ein bestimmtes Grundstück in Berlin entwickeln sollte. Nachdem sich dieses Projekt nicht durchführen ließ, wurde "der Erwerb, die Entwicklung, die Vermietung, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien jeder Art" zum Zweck der Klägerin erklärt; der Gesellschaftsvertrag wurde mit Vereinbarung vom 13. Februar 2002 entsprechend neu gefasst. In diesem Zusammenhang kam es auch zum Wechsel von Gesellschaftern. Komplementärin war von Anfang an eine nicht an Kapital, Vermögen und Ergebnis beteiligte GmbH. Neben der C-AG trat am 13. Februar 2002 die A-Bank der Klägerin als Kommanditistin bei. Diese wandelte ihre Kapitaleinlage mit Vereinbarung vom 23. Dezember 2002 in ein Mezzanine-Darlehen um und verkaufte gleichzeitig ihren Gesellschaftsanteil an die C-AG. Mit Beschluss vom 22. Dezember 2004 wurde die Klägerin aufgelöst; Liquidatorin ist die C-AG.

2

Mit Kaufvertrag vom 26. Oktober 2001 erwarb die Klägerin das Grundstück X. Sie plante, die aufstehenden Gebäude zu modernisieren und das Objekt anschließend zu verkaufen.

3

Nachdem sich Ende 2003 das Scheitern des Plans abgezeichnet hatte, schloss die Klägerin am 17. Februar 2004 einen Aufhebungsvertrag, durch den der Grundstückskauf mit sofortiger Wirkung rückabgewickelt wurde. Danach verfügte sie nicht mehr über Aktivvermögen. Um die Insolvenz zu vermeiden, bat die Klägerin mit Schreiben vom 20. Februar 2004 die A-Bank als Gläubigerin um einen Forderungsverzicht. Am 2. Juli 2004 verzichtete die A-Bank (mit Besserungsabrede) auf sämtliche Forderungen gegen die Klägerin. Außerdem verzichteten weitere Gläubiger, darunter die C-AG, auf ihre Forderungen. Die Klägerin buchte die Verbindlichkeiten im Erhebungszeitraum 2004 gewinnerhöhend aus. Hierdurch ergab sich für 2004 ein Jahresüberschuss von 1.862.924 €.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte zum 31. Dezember 2003 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 2.656.561 € fest. Für das Streitjahr 2004 ging das FA von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.862.924 € aus. Davon zog es einen Gewerbeverlust in Höhe von 1.517.754 € ab. Diesen Betrag ermittelte das FA nach § 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) in der Weise, dass es den festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust bis zur Höhe von 1 Mio. € in voller Höhe sowie von dem übersteigenden Betrag (862.924 €) 60 % (= 517.754 €) berücksichtigte. Danach verblieb ein gerundeter Gewerbeertrag von 345.100 €, woraus sich ein Gewerbesteuermessbetrag von 14.830 € und eine festgesetzte Gewerbesteuer für 2004 in Höhe von 60.803 € ergaben. Außerdem stellte das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2004 mit 1.138.807 € fest.

5

Gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2004 legte die Klägerin Einspruch ein und rügte einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot. Gleichzeitig beantragte sie sinngemäß, die Gewerbesteuer für 2004 gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) auf 0 € festzusetzen bzw. nach § 227 AO zu erlassen.

6

Das FA lehnte eine Billigkeitsmaßnahme ab. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.

7

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer stehe im Einklang mit der Regelung des § 10a GewStG. Eine Billigkeitsfestsetzung nach § 163 AO komme nicht in Betracht. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. März 2004 X R 25/03 (BFH/NV 2004, 1212), das die Nichtberücksichtigung von Verlusten nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) betreffe, sei die Erhebung einer Steuer unbillig, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen sei und dessen Wertungen zuwiderlaufe. Der Gesetzgeber habe die mit der Beschränkung des Verlustabzugs verbundenen Härten ersichtlich in Kauf genommen, so dass eine Billigkeitsmaßnahme die generelle Geltungsanordnung des Steuergesetzes unterlaufen würde. Die Grundsätze des BFH-Urteils in BFH/NV 2004, 1212 ließen sich auf die Neuregelung des § 10a GewStG zum 1. Januar 2004 und die damit verbundene Einführung der Mindestbesteuerung übertragen.

8

Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrte die Klägerin, den Gewerbesteuermessbetrag bzw. die Gewerbesteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO auf 0 € festzusetzen oder die Gewerbesteuer nach § 227 AO zu erlassen. Das Finanzgericht (FG) hob die Einspruchsentscheidung auf und verpflichtete das FA, den Antrag der Klägerin auf Billigkeitsfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO bzw. Billigkeitserlass nach § 227 AO bezüglich des Gewerbesteuermessbetrags 2004 und der Gewerbesteuer 2004 neu zu bescheiden. Das FA habe bei seiner Ermessensentscheidung nicht hinreichend berücksichtigt, dass im Streitfall bereits am Ende des Erhebungszeitraums 2004 und damit auch bei der Wirksamkeit des Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheids 2004 erkennbar gewesen sei, dass der Verlustausgleich von gerundet 345.100 € aus tatsächlichen Gründen ausgeschlossen sein werde. Die Beteiligten seien übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Tätigkeit nicht mehr aufnehmen werde und eine Entstehung von künftigen Gewinnen ausgeschlossen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1576 veröffentlicht.

9

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Der Umstand, dass die Klägerin die wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und der Gewerbeverlust endgültig untergehe, könne zwar im Rahmen der Billigkeitsentscheidung in Betracht gezogen werden. Aufgrund der Gesetzesfassung des § 10a GewStG sei davon auszugehen, dass es dem Willen des Gesetzgebers entspreche, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust bei Beendigung eines Unternehmens nicht mehr genutzt werden könne und dass es ggf. im Jahr der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit aufgrund der Mindestbesteuerung zur Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags und von Gewerbesteuer kommen könne. Der Gesetzgeber habe von seiner weitgehenden Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung Gebrauch gemacht und keine Sonderregelung für den Fall eines endgültigen Untergangs des bei Anwendung der Mindestbesteuerung verbleibenden Verlustvortrags vorgesehen. Zwar treffe es zu, dass im vorliegenden Fall bei Aufgabe des Gewerbebetriebs im Ergebnis ein wirtschaftlich nicht entstandener Totalgewinn versteuert werden müsse. Der Gesetzgeber sei jedoch nicht verpflichtet, einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz des Nettoprinzips zu lösen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 22. Juli 1991  1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423). Der Grundsatz der Rechtssicherheit müsse der Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfall allenfalls dann weichen, wenn ihm angesichts der Besonderheiten des vom Gesetzgeber geregelten Sachverhalts jede Tauglichkeit abzusprechen wäre. Das sei vorliegend nicht der Fall.

10

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

12

Im Streitfall führe die Mindestbesteuerung endgültig zum Ausschluss des Verlustausgleichs. Dies habe bereits im Verlustabzugsjahr festgestanden, denn der Gewinn erhöhende Forderungsverzicht seitens der Gläubiger sei gerade zu dem Zweck erfolgt, der Klägerin die geordnete Liquidation zu ermöglichen. Mindestbesteuerung und Ausschluss des Verlustabzugs stünden damit im ursächlichen Zusammenhang. Der BFH habe an der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG verfassungsrechtliche Zweifel geäußert, wenn die spätere Verlustverrechnung endgültig ausgeschlossen sei (BFH-Beschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826). Solche Bedenken äußere auch das Hessische FG im Hinblick auf § 10a Satz 2 GewStG, wenn dessen Anwendung gegen das objektive Nettoprinzip verstoße (Beschluss vom 26. Juli 2010  8 V 938/10, EFG 2010, 1811). Diese Erwägungen müssten auch im Billigkeitsverfahren gelten. Vorliegend komme verschärfend hinzu, dass der steuerbelastete Ertrag nicht auf einem erwirtschafteten Gewinn, sondern auf einem reinen Buchgewinn beruhe.

13

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.

14

Es führt aus, § 227 AO stelle keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme dürfe nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit sei nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden könne, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396).

15

Der Umstand, dass im Streitfall eine volle Verrechnung der festgestellten Fehlbeträge unterbleibe, sei unmittelbare Folge der Änderung des § 10a GewStG. Es sei nicht Sache der Finanzverwaltung, diese gesetzgeberische Folge mittels Billigkeitsregelungen zu unterlaufen. Die Besteuerung widerspreche auch nicht dem Willen des Gesetzgebers. Dieser sei sich bei der Abfassung des Gesetzes bewusst gewesen, dass es im Einzelfall zur nicht vollständigen Verrechnung festgestellter Fehlbeträge kommen könne (BTDrucks 15/481, S. 5, rechte Spalte, zweiter Absatz). Die Anhebung des Sockelbetrags in der endgültig Gesetz gewordenen Fassung und die Diskussion um den Prozentsatz einer möglichen Verlustverrechnung zeigten, dass dem Gesetzgeber die Wirkung der Einschränkungen bewusst gewesen sei; eine Regelungslücke liege deshalb nicht vor.

16

Eine Billigkeitsmaßnahme sei nicht von Verfassungs wegen geboten. Der Gesetzgeber sei nicht verpflichtet, den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Nettoprinzip einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips zu lösen (BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423). In Fällen, in denen ein Fehlbetrag nicht vollständig verrechenbar sei, könne ein Verfassungsverstoß nicht einseitig auf das Gebot des objektiven Nettoprinzips gestützt werden.

Entscheidungsgründe

17

II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass das FA die Voraussetzungen der §§ 163 Satz 1, 227 AO ermessensfehlerhaft verneint habe, weil es nicht hinreichend berücksichtigt habe, dass die Klägerin ihre wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und damit der vortragsfähige Gewerbeverlust endgültig untergehe.

18

1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

19

a) Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteile vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 1. der Gründe; vom 4. Juli 1972 VII R 103/69, BFHE 106, 268, BStBl II 1972, 806).

20

b) Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO i.V.m. § 121 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, unter II.1. der Gründe, m.w.N.; vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).

21

c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 2. der Gründe, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, unter II.5.b der Gründe, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, unter II.2. der Gründe; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.). Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt allerdings die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten besonders ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555). Deshalb ist im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung zu berücksichtigen, ob die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung gerade deshalb für zulässig erachtet wird, weil im Zusammenhang mit der Anwendung des typisierenden Gesetzes auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen beseitigt werden können. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetzgeber Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln kann. Die Billigkeitsmaßnahme erweist sich in diesem Zusammenhang als eine flankierende Maßnahme zur Typisierung (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 234, 542).

22

d) Die Billigkeitsprüfung muss sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen erstrecken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe, m.w.N.). In eine solche Würdigung müssen nicht nur die Vorschriften einbezogen werden, aus denen der Anspruch dem Grunde und der Höhe nach hergeleitet wird, sondern auch die Regelungen, die im zu entscheidenden Fall für die Konkretisierung des materiellen Rechts und seine verfahrensrechtliche Durchsetzung sorgen. Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs als sachlich unbillig erscheinen lässt (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe).

23

e) Grundsätzlich kann im Rahmen der Prüfung, ob eine sachliche Unbilligkeit vorliegt, die Richtigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids nicht mehr untersucht werden. Eine Ausnahme hat die Rechtsprechung für die Einwendungen zugelassen, die sich im konkreten Steuerrechtsverhältnis aus den Grundsätzen von Treu und Glauben ergeben (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3. der Gründe; vom 10. Juni 1975 VIII R 50/72, BFHE 116, 103, BStBl II 1975, 789). Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann jedoch nur in Betracht kommen, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3.a der Gründe; vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, unter 2. der Gründe).

24

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung der Billigkeitsgründe vorzunehmen. Selbst wenn das FA die Bedeutung der endgültigen Nichtverwertbarkeit der Verluste und der dadurch eintretenden Verletzung des objektiven Nettoprinzips nicht ausreichend bei seinen Ermessenserwägungen berücksichtigt haben sollte, wie das FG meint, konnte doch keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen, da eine Unbilligkeit im Streitfall nicht vorlag.

25

a) Der Antrag der Klägerin auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme ist allerdings nicht bereits deshalb zurückzuweisen, weil sie davon abgesehen hat, Klage auch gegen die Festsetzungsverwaltungsakte zu erheben. Sie durfte sich darauf beschränken, nur die Entscheidung des FA über die beantragten Billigkeitsmaßnahmen mit der Klage anzugreifen.

26

Zwar kann sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich nicht auf die sachliche Unbilligkeit einer Steuerfestsetzung berufen, wenn er zuvor nicht alle Rechtsmittel gegen die Steuerfestsetzung ausgeschöpft hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können bestandskräftig festgesetzte Steuern im Billigkeitsverfahren u.a. nur dann sachlich überprüft werden, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit der Festsetzung rechtzeitig zu wehren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStB1 II 1981, 611; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStB1 II 1988, 512; vom 29. Mai 2008 V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889).

27

Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige sich darauf beruft, von einer von ihm grundsätzlich als verfassungskonform angesehenen typisierenden Norm unverhältnismäßig nachteilig betroffen zu sein. Hält der Steuerpflichtige die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers in Bezug auf die in Frage stehende Norm für gegeben, sieht er die Besteuerung aber in seinem Einzelfall als unbillig an, weil er von der Typisierung unverhältnismäßig nachteilig betroffen wird, ist ihm die Anfechtung der Steuerfestsetzung nicht zuzumuten. Er kann sich vielmehr darauf beschränken, lediglich eine Billigkeitsmaßnahme zu beantragen.

28

b) Im Streitfall kann offenbleiben, in welchen Fällen allgemein die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags trotz vortragsfähiger Verluste mindestens in Höhe des Gewerbeertrags zu einer auch durch die allgemeine Typisierungsbefugnis nicht mehr gedeckten unverhältnismäßigen Belastung eines einzelnen Steuerpflichtigen durch § 10a Sätze 1 und 2 GewStG führen kann und inwieweit die fehlende Möglichkeit zur künftigen Verrechnung gestreckter vortragsfähiger Verluste wegen der Einstellung der werbenden Tätigkeit auf Besonderheiten des Gewerbesteuerrechts beruht, die eine unverhältnismäßige Belastung des Steuerpflichtigen ausgeschlossen erscheinen lassen. Die Festsetzungen eines Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer gegenüber der Klägerin sind nämlich bereits deshalb nicht unbillig, weil die Klägerin durch ihr eigenes Verhalten dazu beigetragen hat, dass ein Gewerbeertrag entstanden ist, der nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht vollständig mit vortragsfähigen Verlusten verrechnet werden konnte.

29

Der positive Gewerbeertrag im streitigen Erhebungszeitraum beruht ausschließlich darauf, dass Gläubiger der Klägerin auf ihre Forderungen gegenüber der Klägerin verzichtet haben. Der Verzicht wurde auf Betreiben der Klägerin erklärt, obwohl die Forderungen angesichts der Mittellosigkeit der Klägerin ohnehin schon wertlos geworden waren. Wäre der Verzicht nicht erklärt worden, hätte die Klägerin künftig keinen Gewinn mehr erzielt. Auch der Ausfall von gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in einem Insolvenzverfahren hätte keine Gewinnauswirkung gehabt. Weder für den streitigen Erhebungszeitraum noch für spätere Erhebungszeiträume wären danach Gewerbesteuermessbeträge festzusetzen gewesen.

30

Anhaltspunkte dafür, dass es ohne Initiative der Klägerin zu dem Forderungsverzicht hätte kommen können, sind nicht ersichtlich. Die Klägerin hat deshalb selbst die Ursache für das Eintreten der Mindestbesteuerung gesetzt, obwohl sie die Besteuerungsfolgen kennen musste. Unter diesem Aspekt kann die Besteuerung nicht als unbillig angesehen werden.

31

3. Die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme durch das FA ist danach im Streitfall nicht zu beanstanden. Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vermietete in den Jahren 1994 bis 1997 Teile eines Gebäudes an die Betreiber einer Tennishalle, eines Restaurants und eines Fitnessbereichs nach § 4 Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) steuerfrei. Sie erklärte in ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen 1994 bis 1997, die gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) unter Vorbehalt der Nachprüfung standen, steuerfreie Vermietungsumsätze.

2

Am 11. Juni 2001 reichte die Klägerin im Rahmen einer Außenprüfung berichtigte Umsatzsteuerjahreserklärungen 1994 bis 1997 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Diese führten nach den vom Finanzgericht (FG) getroffenen Feststellungen aufgrund eines teilweisen Verzichts auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze nach § 9 UStG zu erhöhten Umsatzsteuerfestsetzungen.

3

Aufgrund der berichtigten Umsatzsteuererklärungen und den sich hieraus ergebenden Nachzahlungen erließ das FA am 10. September 2001 Zinsbescheide zur Umsatzsteuer 1994 bis 1997, mit denen es Zinsen zur Umsatzsteuer auf 10.209 DM für 1994, 5.500 DM für 1995, 1.881 DM für 1996 und 1.014 DM für 1997 festsetzte. Die Zinsbescheide wurden bestandskräftig.

4

Am 4. Oktober 2001 beantragte die Klägerin beim FA den Erlass dieser Nachzahlungszinsen. Das FA lehnte den Erlassantrag mit Bescheid vom 25. Oktober 2001 ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

5

Das FG stützte die Klageabweisung darauf, dass für einen Zinserlass kein sachlicher Billigkeitsgrund vorliege. Die Zinsfestsetzung entspreche dem Zweck des § 233a AO. Der erst in 2001 für die Streitjahre erklärte Verzicht auf die Steuerfreiheit führe rückwirkend zu einer Steuerpflicht der Vermietungsumsätze. Es handele sich nicht um ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a AO. Mit der rückwirkenden Option zur Steuerpflicht habe die Klägerin ein Wahlrecht ausgeübt.

6

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 2047 veröffentlicht.

7

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, die sie auf die Verletzung materiellen Rechts stützt. Ihre Umsätze seien bis zur Rechtsprechungsänderung durch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Mai 2001 V R 97/98 (BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658) steuerfrei und danach als steuerpflichtig anzusehen gewesen. Entsprechend der geänderten Rechtsprechung habe sie ihre Umsätze nachträglich versteuert und dabei nachträglich den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen. Zahlungen der Mieter aufgrund von Rechnungen mit Steuerausweis seien erst in 2001 erfolgt. Sie habe keinerlei Liquiditätsvorteil aufgrund der geänderten Steuerfestsetzung gehabt.

8

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die festgesetzten Zinsen aus Billigkeitsgründen zu erlassen.

9

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

10

Es bestehe kein Anspruch auf Billigkeitserlass, da die Klägerin den Vorteil erlangt habe, dass die Steuer erst nachträglich festgesetzt worden sei.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Klägerin steht kein Anspruch auf Erlass der Nachzahlungszinsen zu.

12

1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie z.B. Zinsfestsetzungen (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 3 AO).

13

Die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme nach § 227 AO ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den Grenzen des § 102 FGO nachprüfbar ist. Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur im Falle einer sog. Ermessensreduzierung auf null kann das Gericht eine Verpflichtung der Finanzbehörde zum Erlass aussprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39, unter II.1.).

14

2. Das FG hat nach diesem Prüfungsmaßstab zu Recht eine fehlerhafte Ermessensausübung verneint.

15

a) Unbilligkeit aus sachlichen Gründen i.S. des § 227 AO ist gegeben, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, jedoch nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Härten, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen dabei dem Erlass entgegen. Dies gilt auch für den Erlass nach § 233a AO festgesetzter Zinsen (BFH-Urteil in BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39, unter II.2.a).

16

b) Im Streitfall widerspricht die Festsetzung der Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 1994 bis 1997 nicht den der Verzinsungsregelung des § 233a AO zugrunde liegenden Wertungen.

17

aa) Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuernachforderung, die sich aus einer Umsatzsteuerfestsetzung ergibt, zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Wird die Umsatzsteuerfestsetzung --wie im Streitfall-- geändert, ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer maßgebend für die Zinsberechnung (§ 233a Abs. 5 Sätze 1 und 2 AO).

18

Zweck der Regelungen in § 233a AO ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem verspäteten Erlass eines Steuerbescheids typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der sog. Vollverzinsung ausgeglichen werden. Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich bestanden, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Urteil in BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39, unter II.2.b aa). Unerheblich ist deshalb, dass die Klägerin die Vorsteuer aufgrund des Verzichts erst später geltend machen konnte und auch die Mieter erst aufgrund der geänderten Rechnungen den Vorsteuerabzug erhielten.

19

bb) Im Streitfall beruht die nachträgliche Erhöhung der für 1992 festgesetzten Umsatzsteuer darauf, dass die Klägerin erst im Jahr 2001 auf die Steuerfreiheit der im Zeitraum 1994 bis 1997 erbrachten Vermietungsleistungen verzichtet hat (§ 4 Nr. 12 i.V.m. § 9 Abs. 1 UStG).

20

Wegen der Bestandskraft der Umsatzsteueränderungsfestsetzungen, der aufgrund des Verzichts steuerpflichtige Vermietungsleistungen der Klägerin zugrunde liegen, ist im Streitfall nicht zu entscheiden, ob die Klägerin noch wirksam verzichten konnte oder ob der Verzicht nach Eintritt der Unabänderbarkeit der Steuerfestsetzung (vgl. Abschn. 148 Abs. 3 Satz 6 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1992/1996) nicht mehr möglich war.

21

cc) Ein Anspruch auf Billigkeitserlass ergibt sich auch nicht aus § 233a Abs. 2a AO. Ein Verstoß gegen diese Vorschrift wäre im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Zinsfestsetzungen geltend zu machen, nicht aber im Verfahren eines Billigkeitserlasses nach § 227 AO. Denn nach ständiger Rechtsprechung sind bestandskräftig festgesetzte Steuern nur dann im Billigkeitsverfahren zu erlassen (§ 227 AO), wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und es dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten war, sich hiergegen in dem dafür vorgesehenen Festsetzungsverfahren rechtzeitig zu wehren (BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; vom 14. November 2007 II R 3/06, BFH/NV 2008, 574; BFH-Beschluss vom 5. Juni 2009 V B 52/08, BFH/NV 2009, 1593). Nichts anderes gilt für die Frage eines Billigkeitserlasses bestandskräftig festgesetzter Zinsen. Unabhängig hiervon ist der nachträgliche Verzicht auf die Steuerfreiheit einer Grundstücksvermietung nach der Rechtsprechung des Senats auch kein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und § 233a Abs. 2a AO (BFH-Urteil vom 28. November 2002 V R 54/00, BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175, unter II.2.b).

22

3. Der Vortrag der Klägerin im Revisionsverfahren, dass die Nachversteuerung der Vermietungsleistungen nicht auf einem Verzicht nach § 9 UStG, sondern auf dem BFH-Urteil in BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 beruht habe, war als neuer Sachvortrag im Hinblick auf die Bindung an die Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 24/05, BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490, unter II.1.e dd).

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.
(weggefallen)
1a.
(weggefallen)
1b.
(weggefallen)
2.
a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;
b)
Beiträge des Steuerpflichtigen
aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
2Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.3Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.4Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.5Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.6Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;
3.
Beiträge zu
a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
2Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.3Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.4Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.5Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;
3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;
4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;
5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;
6.
(weggefallen)
7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.
8.
(weggefallen)
9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;
2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Dies gilt nur für
a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
3Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit
a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,
2.
geleistet werden an
a)
1Versicherungsunternehmen,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
2Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.3Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,
b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen,
c)
einen Sozialversicherungsträger oder
d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
2Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.
Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres
a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
2.
Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.4Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.5Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.6Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

KalenderjahrVorwegabzug für
den Steuerpflichtigen
Vorwegabzug im
Fall der Zusammen-
veranlagung von
Ehegatten
20132 1004 200
20141 8003 600
20151 5003 000
20161 2002 400
20179001 800
20186001 200
2019300600


zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Gründe

1

Die Beschwerde des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) hat keinen Erfolg und wird als unbegründet zurückgewiesen.

2

1. a) Der Kläger rügt, das angefochtene Urteil leide an einem Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), weil das Finanzgericht (FG) seinen Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) verletzt habe. Der Kläger habe sich aufgrund eines Hinweises des Gerichts mit Schriftsatz vom 9. Oktober 2013 nochmals umfangreich zur Sach- und vor allem zur Rechtslage geäußert. Er habe darauf hingewiesen, dass das Amtsgericht im Scheidungsverfahren auch die Möglichkeit gehabt hätte, ihm anstelle der in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002 fälligen Zahlungen erst ab Bezug der Betriebsrente Leistungen an seine geschiedene Ehefrau aufzuerlegen. Die Ausgleichszahlungen hätten damit funktional eine vergleichbare Aufgabe erfüllt wie spätere Rentenzahlungen und damit Unterhaltscharakter gehabt. Zudem habe sich der Kläger mit der geänderten Interpretation des Werbungskostenbegriffs durch die Rechtsprechung, insbesondere im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. März 2011 VI R 59/10 (BFH/NV 2011, 1130) auseinandergesetzt und nicht nur die Besonderheiten seines Falles herausgestellt, sondern sich auch kritisch mit der Rechtsauffassung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt) sowie der vom FG im Schreiben vom 26. Juni 2013 angeführten Rechtsprechung auseinandergesetzt. In der mündlichen Verhandlung habe der Kläger die Zahlungsflüsse seines Falles und in dem Fall eines Beamten anhand einer Skizze erläutert und herausgearbeitet, dass das wirtschaftliche Ergebnis in beiden Fällen identisch sei. Die ausgleichsberechtigte Ehefrau würde eine eigene Rentenanwartschaft erhalten und der ausgleichsverpflichtete Ehemann könne über eine ungekürzte Pension verfügen. Das FG habe sich weder mit den schriftsätzlichen Ausführungen noch mit den Darlegungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung inhaltlich auseinandergesetzt, sondern den Schriftsatz vom 9. Oktober 2013 lediglich im Tatbestand der Entscheidung angeführt. Hätte das FG die Einlassung des Klägers beachtet, hätte dies zu einer anderen rechtlichen Beurteilung seines Klagebegehrens geführt.

3

b) Mit diesem Vorbringen legt der Kläger keine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör dar.

4

Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst vor allem das Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern. Sie haben einen Anspruch darauf, dem Gericht auch in rechtlicher Hinsicht alles vortragen zu können, was sie für wesentlich halten. Diesen Ansprüchen entspricht die Pflicht des Gerichts, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Weiterhin muss das Gericht seine Entscheidung begründen und daraus muss erkennbar sein, dass es sich mit dem wesentlichen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten auseinandergesetzt hat (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. April 1980  2 BvR 827/79, BVerfGE 54, 86, m.w.N.). Diese richterliche Pflicht geht jedoch nicht so weit, dass sich das Gericht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen müsste (vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 119 Rz 10a, m.w.N.). Es darf das Vorbringen außer Acht lassen, das nach seiner Auffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist. Das rechtliche Gehör ist erst dann verletzt, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalles deutlich ergibt, dass das Gericht ein tatsächliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2010 XI B 46/10, BFH/NV 2011, 448, m.w.N.).

5

Wie sich aus dem Tatbestand des FG-Urteils ergibt, hat das FG nicht nur wegen der Einzelheiten der Klagebegründung u.a. auf den Schriftsatz des Klägers vom 9. Oktober 2013 Bezug genommen, sondern auch die Auseinandersetzung des Klägers mit dem Senatsurteil vom 15. Juni 2010 X R 23/08 (BFH/NV 2010, 1807) referiert. Es hat ausgeführt, nach Auffassung des Klägers habe dieser seine privaten Pensionsansprüche wirtschaftlich betrachtet käuflich erworben und auch die Meinung des Klägers wiedergegeben, da die Finalität der Zahlungen eindeutig vorliege, müsse ein Werbungskostenabzug möglich sein. Auch das nach Auffassung des Klägers bedeutsame BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1130 hat das FG im Tatbestand seiner Entscheidung benannt.

6

Offensichtlich hat das FG damit das wesentliche Vorbringen des Klägers zur Kenntnis genommen und bei seiner Entscheidung berücksichtigt. Anders als der Kläger kam das FG allerdings bei der rechtlichen Bewertung des Klagebegehrens des Klägers zu dem Ergebnis, dieser habe die Zahlungen nicht in erster Linie geleistet, um eine Kürzung seiner betrieblichen Altersversorgung zu verhindern, sondern um eine im Zusammenhang mit der Scheidung entstandene Forderung seiner Ehefrau zu begleichen. Bei wertender Beurteilung habe daher ein vorrangiger Veranlassungszusammenhang zu einem Vorgang auf der privaten Vermögensebene und nicht zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre bestanden. In den Entscheidungsgründen hat sich das FG auch mit der vom Kläger angeführten Rechtsprechung des IX. Senats des BFH zu Ausgleichszahlungen zur Wiedererlangung eines durch einen Versorgungsausgleich gekürzten Pensionsanspruchs auseinandergesetzt und zu Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Ehegatte aufgrund einer Vereinbarung gemäß § 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) a.F. an den anderen Ehegatten leistet, um Kürzungen seiner beamtenrechtlichen Versorgungsbezüge zu vermeiden. Die Gewährung des rechtlichen Gehörs bedeutet aber nicht, dass das FG den Kläger "erhört", sich also seinen rechtlichen Ansichten oder seiner Sachverhaltswürdigung anschließt (BFH-Beschluss vom 13. April 2007 V B 122/05, BFH/NV 2007, 1517).

7

2. Die vom Kläger behauptete Divergenz zum BFH-Urteil vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) sowie zum Kammerbeschluss des BVerfG vom 10. Februar 1987  1 BvR 427/86 (nicht veröffentlicht), liegt nicht vor. In dem dem BFH-Urteil in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446 zugrunde liegenden Streitfall hatte der dortige Kläger --anders als der Beschwerdeführer-- Ansprüche auf Altersversorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen. Auch die vom Kläger wörtlich wiedergegebenen Ausführungen des BVerfG beziehen sich auf Versorgungsansprüche von Beamten. Entschieden hat das BVerfG, dass die Rechtsprechung des BFH, wonach Abfindungsleistungen weder als Werbungskosten noch als außergewöhnliche Belastungen abziehbar seien, weil es sich um einen Vermögensausgleich zwischen den geschiedenen Ehegatten handelt, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 151). Es hat ausgeführt, die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung der Auffüllungszahlungen eines Beamten an seinen Dienstherrn und der Beitragszahlungen eines privaten Arbeitnehmers mit Versorgungsansprüchen an eine betriebliche Unterstützungskasse sei durch die verschiedenen Auswirkungen des Versorgungsausgleichs auf die jeweilige Einkunftsquelle hinreichend gerechtfertigt.

8

3. Die Voraussetzungen der Zulassung der Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) oder zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) liegen --bei Zweifeln daran, ob die gesetzlichen Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO überhaupt erfüllt sind-- jedenfalls nicht vor.

9

Macht der Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache bzw. die Notwendigkeit der Rechtsfortbildung geltend, so muss er u.a. substantiiert darauf eingehen, weshalb die von ihm aufgeworfene für den Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt.

10

a) Daran fehlt es regelmäßig, wenn die zu klärende Rechtsfrage wie im Streitfall ausgelaufenes Recht betrifft. In einem solchen Fall müssen besondere Gründe geltend gemacht werden und vorliegen, die ausnahmsweise eine Abweichung von dieser Regel rechtfertigen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Beschluss vom 26. Oktober 2011 IV B 106/10, BFH/NV 2012, 166, m.w.N.). Eine Rechtsfrage, die ausgelaufenes Recht betrifft, hat grundsätzliche Bedeutung, wenn sie sich entweder mit Blick auf eine Nachfolgeregelung (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 19. Juni 2006 VIII B 235/04, BFH/NV 2006, 2091) oder in einer nicht ganz unerheblichen Zahl noch anhängiger Verfahren (vgl. z.B. dazu BFH-Beschlüsse vom 18. März 2005 XI B 158/03, BFH/NV 2005, 1343, und vom 14. Februar 2007 IX B 177/06, BFH/NV 2007, 1099; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 55) stellt (so BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2011 IV B 96/10, BFH/NV 2012, 285; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 115 FGO Rz 99; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 35).

11

b) Der Kläger trägt vor, die von ihm sinngemäß gestellte Rechtsfrage, ob es im Sinne des Gesetzgebers sei, dass allein in Fallkonstellationen wie der seinen dem Ausgleichsverpflichteten steuerliche Nachteile entstünden, weil er die Ausgleichszahlungen aus versteuerten Nettoeinkommen zahlen müsse und im Versorgungsfall seine ungekürzte Firmenpension der Besteuerung unterliege, habe allgemeine Bedeutung. Er räumt ein, aufgrund der gesetzlichen Neuregelung dürfte sich die Zahl der Fälle, in denen der Ausgleichsverpflichtete zugunsten des Ausgleichsberechtigten mit seiner Zahlung bei einem dritten Versorgungsträger eine Versorgungsanwartschaft begründe, verringert haben. Es blieben aber die Fälle, in denen die Ehegatten eine Vereinbarung nach § 1587o BGB träfen und in denen der Ausgleichsverpflichtete kein Beamter sei.

12

Im Streitfall betrifft die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage ausgelaufenes Recht. Seit der gesetzlichen Neuregelung des Versorgungsausgleichs im Gesetz zur Strukturreform des Versorgungsausgleichs (BGBl I 2009, 700) mit Wirkung ab dem 1. September 2009 werden Versorgungsanwartschaften grundsätzlich systemintern geteilt (vgl. §§ 10 ff. des Gesetzes über den Versorgungsausgleich --VersAusglG--). Dies gilt auch für Betriebsrenten, wie sie der Kläger im Streitfall erworben hat (§ 12 VersAusglG). Eine externe Teilung der Anrechte durch das Familiengericht sieht das Gesetz nur ausnahmsweise vor und zur Begründung von Rentenanwartschaften durch Beitragszahlungen --so wie sie der Kläger im Streitfall zu leisten hatte-- können Gerichte den Ausgleichsverpflichteten nicht mehr verurteilen. Vereinbaren dies die Ehegatten im Rahmen des Versorgungsausgleichs, können sie berücksichtigen, dass Abfindungszahlungen beim Zahlungspflichtigen steuerlich nicht abziehbar sind (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807). Dass zahlreiche Verfahren zu nach § 1587o BGB a.F. vereinbarten Ausgleichszahlungen anhängig sind, hat der Kläger weder behauptet noch ist dies ersichtlich. Im Übrigen ist § 1587o BGB mit Wirkung zum 1. September 2009 außer Kraft getreten. Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage ist somit weder im Hinblick auf die Nachfolgeregelung noch wegen einer Vielzahl anhängiger Verfahren von grundsätzlicher Bedeutung.

13

4. Der wesentliche Teil der Angriffe des Klägers gegen die angefochtene Entscheidung besteht in kritischen Äußerungen darüber, dass und warum das FG den Streitfall in rechtlicher Hinsicht falsch gewürdigt habe. Die Rüge solcher Fehler rechtfertigt indessen grundsätzlich die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 17. März 2010 X B 51/09, BFH/NV 2010, 1291).

14

5. Der Vollständigkeit halber weist der Senat darauf hin, dass das FG nach Auffassung des beschließenden Senats den Streitfall in rechtlicher Hinsicht nicht falsch gewürdigt hat.

15

Ein Werbungskostenabzug scheidet schon deshalb aus, weil der Gesetzgeber Beiträge der Steuerpflichtigen zur Altersversorgung vor und nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) den Sonderausgaben zugewiesen hat. Die Altersvorsorgeaufwendungen sind nach der Senatsrechtsprechung zwar jedenfalls seit der Neuregelung durch das AltEinkG ihrer Rechtsnatur nach Werbungskosten; dennoch konnte der Gesetzgeber diese Vorsorgeaufwendungen konstitutiv den Sonderausgaben und nicht den Werbungskosten zuweisen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 18. April 2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721). Wenn schon nach Inkrafttreten des AltEinkG ein Werbungskostenabzug von Altersvorsorgeaufwendungen --und um solche handelt es sich auch bei den Zahlungen des Klägers an die Landesversicherungsanstalt-- nicht in Betracht kommt, kann für die Streitjahre nichts anderes gelten.

16

Den Höchstbetrag für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren 2001 und 2002 geltenden Fassung hat der Kläger bereits ausgeschöpft (vgl. auch BVerfG-Urteil vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, Nr. 2 des Tenors).

17

Ein Abzug als außergewöhnliche Belastung kam ebenfalls nicht in Betracht. Schon weil der Gesetzgeber Vorsorgeaufwendungen in den Streitjahren nur beschränkt zum Abzug zugelassen hat, scheidet die Geltendmachung des überschießenden Betrags als außergewöhnliche Belastung aus.

18

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

19

7. Von der Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

Tatbestand

1

I. Der im Jahr 1942 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis 1998 Arbeitnehmer der H-AG. Die Sparte, in welcher der Kläger tätig war, wurde von der S-AG übernommen. In diesem Zusammenhang übernahm die S-AG auch die Firmenrentenverpflichtungen der H-AG.

2

Seit dem 1. Oktober 1997 ist der Kläger geschieden. Zu diesem Zeitpunkt hatte er eine Versorgungsanwartschaft bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) von monatlich 2.492,89 DM, für die der gesetzliche Versorgungsausgleich durchgeführt wurde. Zudem hatte er zum Ende der Ehezeit als Mitarbeiter der H-AG eine sich auf jährlich 31.931,64 DM belaufende Zusage einer Betriebsrente und zudem Ansprüche gegen die Pensionskasse der Mitarbeiter der H-AG von jährlich 30.536,76 DM. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) lassen die für diese Betriebsrente und für die Ansprüche gegen die Pensionskasse geltenden vertraglichen Regelungen keine Realteilung zu.

3

Am 29. Oktober 1997 schloss der Kläger hinsichtlich dieser Versorgungsanwartschaften mit seiner früheren Ehefrau einen gerichtlich genehmigten Scheidungsfolgenvergleich. In dieser Vereinbarung wurde der schuldrechtliche Versorgungsausgleich hinsichtlich der betrieblichen Altersversorgung des Klägers ausgeschlossen. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, an seine frühere Ehefrau in acht Jahresraten von je 10.000 DM, beginnend ab dem 30. Juni 1998 einen Abfindungsbetrag von 80.000 DM zu zahlen. Die Ratenzahlungen wurden in den Streitjahren entsprechend der Vereinbarung geleistet.

4

Seit dem 1. Juni 2002 erhält der Kläger von der BfA eine Altersrente. Ferner bezieht er eine von der S-AG bediente Betriebsrente und Zahlungen der Pensionskasse der Mitarbeiter der Gruppe der H-AG.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte in den gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuer-Bescheiden der Streitjahre 1998 bis 2001 und 2005 eine steuermindernde Berücksichtigung der aufgrund des Scheidungsfolgenvergleichs zu erbringenden Zahlungen ab.

6

Mit seiner nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage macht der Kläger geltend, diese Zahlungen seien als Werbungskosten entweder bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder bei seinen sonstigen Einkünften zu berücksichtigen. Die Ausgleichszahlungen an seine geschiedene Ehefrau stünden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Einkünften. Er habe diese Zahlungen nur geleistet, um eine ungekürzte Altersversorgung in Gestalt dieser Einkünfte zu erhalten.

7

Das FG hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1366 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Die von dem Kläger geleisteten Abfindungszahlungen seien keine abziehbaren Werbungskosten. Die Aufwendungen könnten auch nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

8

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

9

Zu Unrecht habe das FG die Grundsätze der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) und IX R 78/01 (BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448) nicht angewandt. Die vom Kläger geleisteten Zahlungen seien wie Zahlungen eines zum Versorgungsausgleich verpflichteten Beamten als Werbungskosten zu behandeln. Die für den Versorgungsausgleich geltenden gesetzlichen Regelungen dienten dem Zweck, die während der Ehe erworbenen Versorgungsansprüche unten den Ehegatten hälftig aufzuteilen. Dies werde beim öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleich im Wege der Realteilung erreicht. Der schuldrechtliche Versorgungsausgleich diene ebenfalls diesem Zweck.

10

Entgegen der Auffassung des FG sei auch beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich eine Vermögensminderung gegeben. Es liege nicht lediglich ein Barausgleich der bereits während der Ehe eingetretenen Vermögensminderung vor. Dies zeige sich daran, dass ein schuldrechtlicher Versorgungsausgleich nur durchzuführen sei, wenn der Ehegatte seinen Unterhalt nicht selbst bestreiten könne. Die betriebliche Altersversorgung des Klägers und die beamtenrechtliche Altersversorgung beruhten nicht auf unterschiedlichen Grundsätzen. Auch bei der betrieblichen Altersversorgung korrespondiere der Versorgungsanspruch mit einem geringeren Bruttoverdienst in der aktiven Erwerbsphase. Ebenso wie ein Beamter könne der Kläger nicht über seine Versorgungsanwartschaft wirtschaftlich verfügen.

11

Das FG berücksichtige nicht, dass Aufwendungen zur Erhaltung solcher Einnahmen Werbungskosten seien. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass im Falle des Unterbleibens einer Abfindungsvereinbarung die aufgrund des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu erbringenden Zahlungen steuermindernd als Sonderausgaben hätten berücksichtigt werden können. Eine Ablehnung der steuerlichen Abziehbarkeit der Abfindungszahlungen lasse außer Acht, dass der Kläger ebenso wie ein Beamter seine Versorgungsbezüge im Zuflusszeitpunkt voll versteuern müsse. Zudem habe der Kläger seine Abfindungszahlungen zur Sicherung dieser Einkünfte dann aus in vollem Umfang besteuerten Einkünften geleistet. Eine Nichtberücksichtigung dieser Aufwendungen bewirke einen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und eine unzulässige doppelte Besteuerung. Dies sei mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht zu vereinbaren.

12

Unzutreffend sei auch die Auffassung des FG, dass die Aufwendungen nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar seien.

13

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 5. Juni 2007 aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuer-Bescheide in der Weise zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen jeweils um 10.000 DM bzw. 5.113 € vermindert wird.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15

Das angefochtene Urteil sei zutreffend. Die vom Kläger beanstandete Doppelbelastung im Fall des Verzichts auf den Versorgungsausgleich trete auch bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern auf.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die Abfindungszahlungen des Klägers nicht steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ein Abzug der Aufwendungen für den Ausschluss des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs als Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen scheidet aus (im Ergebnis ebenso FG Köln, Urteile vom 14. März 1996  2 K 3239/93, EFG 1996, 1153, und vom 16. Februar 2005  11 K 1795/01, EFG 2005, 1030, jeweils zu Ausgleichszahlungen gemäß § 3b Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich --VAHRG--; Steger/Venturelli, Die Information über Steuer und Wirtschaft 2006, 938, ebenso wohl Schmidt/ Heinicke, EStG, 29. Aufl. § 10 Rz 63; a.A. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33 EStG Rz 155 zu Abfindungen nach § 1587l des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- a.F.).

17

1. Zahlungen für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des Bestehens einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung sind keine mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten.

18

a) Sind im Rahmen des Versorgungsausgleichs nicht Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung oder öffentlich-rechtliche Versorgungsanwartschaften (§ 1587b Abs. 1 und 2 BGB in der in den Streitjahren geltenden Fassung --BGB a.F.--), sondern andere Versorgungsanrechte auszugleichen, findet nach § 2 VAHRG der schuldrechtliche Versorgungsausgleich (§ 1587f BGB a.F.) statt, sofern --wie im Streitfall-- nach dem für den Versorgungsträger maßgebenden Recht eine Realteilung des Versorgungsanrechts nicht vorgesehen ist (§ 1 Abs. 2 VAHRG). Nach § 1587o Abs. 1 BGB a.F. können die Ehegatten durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung vereinbaren (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 1587o Rz 13).

19

b) Solche Abfindungszahlungen sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Es fehlt an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart. Aus diesem Grund stellt sich die vom FG aufgeworfene Frage, ob der Kläger mittels dieser Abfindungszahlung einen Vermögenswert angeschafft hat, nicht.

20

aa) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Satz 2 der Norm sind sie bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Werbungskosten ist, dass sie in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446).

21

bb) Abziehbare Werbungskosten liegen nicht bereits deshalb vor, weil eine (abgelöste) Verpflichtung zum schuldrechtlichen Versorgungsausgleich auf dem Bestehen von Versorgungsanwartschaften i.S. des § 19 Abs. 2 EStG beruht. Allein maßgebend ist stattdessen, ob das Bestehen einer solchen Verpflichtung zur Folge haben kann, dass dem Inhaber des Anspruchs auf betriebliche Altersversorgung wegen der Verpflichtung zum Versorgungsausgleich niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zufließen als im Fall des Fehlens einer solchen Ausgleichsverpflichtung. Denn nur bei einer solchen Sachlage dient die Ablösung der Verpflichtung aufgrund des Versorgungsausgleichs dazu, (steuerpflichtige) Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erhalten.

22

Sind hingegen dem Ausgleichsverpflichteten die (ungekürzten) Versorgungsbezüge trotz der Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten anderen Ehegatten weiterzuleiten, steuerlich als eigene Einkünfte zuzurechnen, dann ist diese Weiterleitung ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung. In einem solchen Fall betrifft die Ablösung einer solchen Verpflichtung nicht die Einkunftserzielung, sondern nur die Einkommensverwendung (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

23

cc) Hat ein Steuerpflichtiger aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs betriebliche Versorgungsleistungen mit seinem geschiedenen Ehegatten zu teilen, ist allein der Steuerpflichtige derjenige, der Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 2 EStG erzielt, da nur er diese Einkünfte durch eigene Arbeitsleistung erwirtschaftet hat (Senatsurteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, und vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478). Nichts anderes gilt selbst dann, wenn der ausgleichsberechtigte Ehegatte gemäß § 1587i Abs. 1 BGB a.F. in Höhe einer laufenden Ausgleichsrente die Abtretung der in den Ausgleich einbezogenen Versorgungsansprüche verlangen kann (HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 325).

24

dd) Diese Rechtsansicht des erkennenden Senats steht im Einklang mit den Urteilen des IX. Senats des BFH in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446 und in BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448. Danach sind Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter aufgrund einer Vereinbarung nach § 1408 Abs. 2 BGB oder nach § 1587o BGB a.F. an den anderen Ehegatten leistet, ebenso wie sog. Wiederauffüllungszahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Maßgeblich für diese Entscheidungen ist nicht die Überlegung, dass der öffentlich-rechtliche Versorgungsanspruch Teil der Gegenleistung für das Erbringen der Arbeitsleistung ist, was auch bei betrieblichen Versorgungsansprüchen regelmäßig zutrifft. Entscheidend ist vielmehr, dass durch die oben genannten Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibt. Im Unterschied zur Ablösung von Ansprüchen aus einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich dienen daher solche Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe.

25

Im Streitfall hat der Kläger im Jahr 1997 für den Ausschluss des (zukünftigen) schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs eine Abfindungszahlung mit seiner Ehefrau vereinbart. Die aus diesem Grund in den Streitjahren geleisteten Zahlungen sind in Anwendung der vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätze keine abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

26

2. Auch eine Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (§ 22 EStG) scheidet aus. Die Abfindungszahlung des Klägers steht mit dessen künftigen Renteneinkünften aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht im Zusammenhang.

27

3. Die Abfindungszahlung des Klägers ist in den Streitjahren 1998 bis 2001 und 2005 nicht als dauernde Last i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar.

28

a) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten abziehbar, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben.

29

Der erkennende Senat hat in seinen Urteilen in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 und in BFH/NV 2004, 478 diese Vorschrift auch auf Zahlungen angewendet, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs vom Ausgleichsverpflichteten an den ausgleichsberechtigten anderen Ehegatten geleistet werden. Anders als bei der realen Teilung der Versorgungsanwartschaft (§ 1587a Abs. 1 Satz 2 BGB a.F.) erfolgt beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich keine dingliche Teilung. Stattdessen verbleibt auch der Teil der während der Ehezeit angewachsenen Versorgungsanwartschaft, der nach der gesetzlichen Wertung auszugleichen ist und damit dem anderen Ehegatten "gehört", bei dem Ehegatten, der rechtlich Inhaber der Versorgungsanwartschaft ist. Von diesem sind dann im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs in dem gesetzlich bestimmten Umfang Zahlungen an den anderen Ehegatten zu leisten. Der Ausgleichsverpflichtete muss also von ihm erwirtschaftete und zu versteuernde Einkünfte an den anderen Ehegatten auskehren. Dieser Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit ist die rechtliche Grundlage für die Abziehbarkeit dieser Aufwendungen im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

30

b) Die Abziehbarkeit von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist indessen nur gerechtfertigt, soweit und solange eine solche Verlagerung erwirtschafteter Einkünfte --nach Maßgabe des Korrespondenzprinzips (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 32/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 971; Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 9. April 2010, BStBl I 2010, 323)-- auf einen Dritten tatsächlich stattfindet. Der erkennende Senat hat hiervon ausgehend in seinem Urteil vom 31. März 2004 X R 66/98 (BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830) entschieden, dass Aufwendungen, die dazu dienen, den Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit zu beenden, nicht im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar sind. Der Senat hat daher die Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf eine Zahlung abgelehnt, mit der eine im Rahmen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vereinbarte dauernde Last abgelöst wird. Erst recht kann nichts anderes gelten, wenn wie im Streitfall durch eine vertraglich zu erbringende Ablösezahlung von vornherein verhindert wird, dass künftig im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs Erträge an den ausgleichsberechtigten Ehegatten auszukehren sind. Denn hierdurch wird ebenfalls ein Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit unterbunden.

31

4. Die Abfindungszahlungen können auch nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden.

32

a) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass Aufwendungen, die mit einer Vermögensauseinandersetzung zusammenhängen, keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1993 III R 11/93, BFHE 173, 58, BStBl II 1994, 240, und BFH-Beschluss vom 28. April 2010 VI B 167/09, www.bundesfinanzhof.de). Dementsprechend hat es der BFH abgelehnt, Zahlungen, die ein geschiedener Ehegatte als Versorgungsausgleich nach der inzwischen durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) für nichtig erklärten Vorschrift des § 1587b Abs. 3 Satz 1 Teilsatz 1 BGB für seinen früheren Ehegatten zur Begründung einer Rentenanwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung geleistet hat, als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106).

33

b) Auch Abfindungszahlungen, die aufgrund einer nach § 1587o BGB a.F. geschlossenen Vereinbarung zwecks Ablösung von (künftigen) Ansprüchen auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich zu leisten sind, dienen einer solchen Vermögensauseinandersetzung und nicht der Abgeltung normaler Unterhaltsansprüche.

34

aa) Zwar kann in besonders gelagerten Fällen ein Anspruch auf schuldrechtlichen Versorgungsausgleich von der Unterhaltsbedürftigkeit des Berechtigten abhängen (vgl. § 1587h Nr. 1 BGB a.F.). Auch ist im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der Genehmigungsfähigkeit einer nach § 1587o BGB a.F. getroffenen Vereinbarung gemäß Abs. 2 Satz 4 eine Unterhaltsregelung einzubeziehen. Ungeachtet dessen soll eine Vereinbarung gemäß § 1587o BGB a.F. dem ausgleichsberechtigten Ehegatten ein Ausgleichssurrogat für den ihm zustehenden Teil der während der Ehe begründeten Versorgungsanwartschaften verschaffen.

35

bb) Die Genehmigungspflichtigkeit einer solchen Vereinbarung dient gemäß § 1587o Abs. 2 Satz 4 BGB a.F. vor allem der Überprüfung, ob der ausgleichsberechtigte Ehegatte eine Kompensation für die ihm an sich zustehenden Versorgungsanrechte erhält (Beschlüsse des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24. Februar 1982 IVb ZB 746/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 1463, und vom 11. März 1987 IVb ZB 47/84, NJW 1987, 1770). Insoweit ist entscheidend, dass der Versorgungsausgleich --ähnlich wie der Zugewinnausgleich-- bewirken soll, das während der Ehe erworbene Versorgungsvermögen hälftig zwischen den Ehegatten zu teilen (Urteil des BVerfG vom 28. Februar 1980  1 BvL 17/77 u.a., BVerfGE 53, 257, unter C.I.2.b der Gründe und Kammerbeschluss vom 2. Mai 2006  1 BvR 1275/97, NJW 2006, 2175). Eine nach § 1587o BGB a.F. getroffene Vereinbarung betrifft daher eine Vermögensauseinandersetzung.

36

5. Dass der Kläger seine Abfindungszahlungen nicht als Werbungskosten abziehen und sie auch nicht als Sonderausgaben berücksichtigen kann, ist verfassungsrechtlich unbedenklich. Hierin liegt kein Verstoß gegen Art. 3 GG und keine Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

37

a) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet die ungleiche Behandlung von wesentlich Gleichem und die Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem (BVerfG-Entscheidung vom 15. Juli 1998  1 BvR 1554/89 u.a., BVerfGE 98, 365, 385). Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt.

38

aa) Ein tragendes Strukturelement des Einkommensteuerrechts ist das objektive Nettoprinzip. Danach sind Einnahmen nicht brutto, sondern nur gekürzt um damit im Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung zu unterwerfen (BVerfG-Entscheidung vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210). Solche Erwerbsaufwendungen liegen indessen nur vor, wenn die Aufwendungen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Absicht stehen, (steuerpflichtige) Einkünfte zu erzielen. Liegt hingegen wie im Streitfall ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung vor, ist es gerechtfertigt, ihn rechtlich anders als Erwerbsaufwendungen zu behandeln. Aus dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit folgt nicht zwingend, Aufwendungen im Bereich der Einkommensverwendung steuermindernd zu berücksichtigen (BVerfG-Beschluss vom 23. November 1976  1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, unter C.I.1. der Gründe).

39

bb) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht darin, dass ein Abzug von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur in Betracht kommt, wenn ein steuerlicher Transfer von Einkünften stattfindet. Der erkennende Senat hat es u.a. in seinem Beschluss vom 25. März 1996 X B 202/95 (BFH/NV 1996, 739) abgelehnt, Zahlungsverpflichtungen, bei denen kein solcher Einkünftetransfer stattfindet, im Rahmen der genannten Norm zu berücksichtigen. Das BVerfG hat durch Beschluss vom 15. August 1996 2 BvR 1185/96 (Steuer-Eildienst 1996, 623) die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.

40

cc) In der Nichtberücksichtigung der Aufwendungen des Klägers liegt auch kein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip. Dieses gebietet es, das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Maßstab hierfür ist nicht, ob Aufwand zwangsweise anfällt, sondern ob das Sozialhilferecht einen solchen Aufwand in seinem Leistungskatalog berücksichtigt (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). Danach besteht verfassungsrechtlich keine Pflicht, Aufwendungen, die wie hier eine Vermögensauseinandersetzung betreffen, steuerlich zum Abzug zuzulassen.

41

6. Diese Rechtslage führt auch nicht zu unbilligen Ergebnissen. Die Beteiligten haben es nach Ansicht des erkennenden Senats in der Hand, bei Abschluss ihrer Ausgleichsvereinbarung nach § 1587o BGB a.F. der steuerlichen Lage Rechnung zu tragen. Sie können daher berücksichtigen, dass Abfindungszahlungen im Gegensatz zu laufenden Zahlungen, die im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs erbracht werden, beim Zahlungspflichtigen steuerlich nicht abziehbar sind und umgekehrt beim Zahlungsempfänger keine Steuerpflicht auslösen.

42

Zwar hat der BGH es grundsätzlich abgelehnt, individuelle Belastungen, die den einzelnen geschiedenen Ehegatten betreffen, im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu berücksichtigen (Beschluss vom 26. Januar 1994 XII ZB 10/92, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 1994, 560). Indessen ermöglicht es § 1587o BGB a.F. den Ehegatten grundsätzlich, statt des vom Gesetzgeber angeordneten Ausgleichs ihrer ehezeitlich erworbenen Versorgungsansprüche eine ihren individuellen Verhältnissen angepasste vertragliche Lösung zu suchen. Ihre Vertragsfreiheit ist insoweit nicht eingeschränkt (zu deren Schranken im Rahmen von § 1587o BGB a.F. vgl. BGH-Beschluss vom 3. November 1993 XII ZB 33/92, NJW 1994, 580).

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.