Finanzgericht Hamburg Urteil, 29. Juni 2016 - 6 K 236/13

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 19. Juli 1995 gegründet. Das Stammkapital betrug 100.000 DM und wurde im Streitjahr 1999 durch ihre Alleingesellschafterin, die B-GmbH gehalten. Die finanzielle Ausstattung der Klägerin war unzureichend. Die B-GmbH schloss mit der Klägerin am 18. September 1995 einen Darlehens- und Rangrücktrittsvertrag, worin sie sich verpflichtete, der Klägerin zur Ingangsetzung ihres Geschäftsbetriebs ein entsprechend dem finanziellen Bedarf abrufbares verzinsliches Darlehen mit einem Kreditrahmen von bis zu 15 Mio. DM zu gewähren. Sicherheiten wurden keine gestellt. Das Darlehen war von jeder der Parteien jederzeit kündbar.

§ 3 der Vereinbarung lautet: "Im Falle des Eintritts einer Überschuldung der Schuldnerin tritt die sich aus dem jeweiligen Saldo des Darlehens-Verrechnungskontos ergebende Forderung der Gläubigerin automatisch in Höhe des Betrags der Überschuldung im Rang hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurück."

§ 4 lautet:

"Solange die Schuldnerin überschuldet ist, ist der Gläubigerin untersagt, über ihre Darlehensforderung zu verfügen, insbesondere sie abzutreten oder zu verwenden. Das Abtretungsverbot gilt nicht für den Fall der Veräußerung der von der Gläubigerin gehaltenen Geschäftsanteile an der Schuldnerin. Die Gläubigerin kann die Befriedigung ihrer Gesamtforderung nur aus künftigen Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder ggf. aus einem Liquidationsüberschuss verlangen."

Mit Vertrag vom 1. Juni 1996 räumte die B-GmbH der Klägerin ein weiteres Darlehen mit einem Kreditrahmen von 4 Mio. DM ein. Die zitierten Vereinbarungen sind wortgleich im Vertrag enthalten.

Zum 31. Dezember 1995 und zum 31. Dezember 1996 war die Klägerin bilanziell überschuldet. Dies änderte sich auch in den folgenden Jahren nicht.

Nach einer Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18. August 2004 (BStBl I 2004, 850) zu der Auffassung, dass die in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 enthaltene Verbindlichkeit gegenüber der B-GmbH in Höhe von 16.370.933,08 DM zum 31. Dezember 1999 gewinnwirksam aufzulösen sei. Aufgrund § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 --StBereinG 1999-- (EStG 1997) sei eine Passivierung dieser Verbindlichkeit in der Steuerbilanz nicht möglich.

Der gegen die entsprechend geänderten Steuerbescheide 1999 erhobenen Klage gab das Finanzgericht München mit Urteil vom 22. Oktober 2010  7 K 1396/08, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 554, statt.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FA hat zu Recht die streitgegenständlichen Verbindlichkeiten aufgelöst, weil die Klägerin hierdurch gegenwärtig noch nicht belastet ist.

1. Nach § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind handelsrechtlich und damit nach § 5 Abs. 1 EStG 1997 auch steuerrechtlich Verbindlichkeiten zu passivieren. Gleiches gilt gemäß § 249 Abs. 1 HGB für die Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600). Eine Verbindlichkeit ist zu bilanzieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; Senatsurteile vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479; vom 11. April 1990 I R 63/86, BFHE 160, 323; vom 20. Januar 1993 I R 115/91, BFHE 170, 234, BStBl II 1993, 373).

2. An dieser wirtschaftlichen Belastung fehlt es im Streitfall. Die Darlehen müssen nur aus künftigen Überschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder aus einem Liquidationsüberschuss zurückbezahlt werden.

a) Soweit die Befriedigung der Verbindlichkeit auf künftige Überschüsse beschränkt ist, kann für das Fehlen einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung auf den § 5 Abs. 2a EStG 1997 zugrunde liegenden Gedanken zurückgegriffen werden.

aa) Gemäß § 5 Abs. 2a EStG 1997 sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Soweit entsprechende Verpflichtungen passiviert sind, müssen diese zum Schluss des ersten nach dem 31. Dezember 1998 beginnenden Wirtschaftsjahrs aufgelöst werden (§ 52 Abs. 12a EStG 1997).

bb) Schon vor Einführung des § 5 Abs. 2a EStG 1997 ging die Rechtsprechung im Einklang mit dem Handelsrecht davon aus, dass bestimmte gewinnabhängige Verpflichtungen vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen und demgemäß nicht zu passivieren sind, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen (BFH-Urteile vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320, unter 2.c; vom 18. Juni 1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741; vom 19. Februar 1981 IV R 112/78, BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654).

cc) Anlass für die Einführung des § 5 Abs. 2a EStG 1997 waren BFH-Urteile, nach denen der Grundsatz, dass gewinn- oder erlösabhängige Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen soll, wenn die Pflicht zur Erfüllung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation des Unternehmens abhängt, nicht dagegen, wenn die Abhängigkeit nur von einzelnen Geschäften besteht (BFH-Urteile in BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320; vom 3. Juli 1997 IV R 49/96, BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244; vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Ziel des § 5 Abs. 2a EStG 1997 ist es, auch für diese Verbindlichkeiten ein Passivierungsverbot festzuschreiben (BTDrucks 14/2070, S. 17).

dd) Eine Verbindlichkeit unter Vereinbarung eines Rangrücktritts dergestalt, dass die Forderung des Gläubigers hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist, ist gemäß § 5 Abs. 2a EStG 1997 nicht auszuweisen (gl.A. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rangrücktritt" a.E.; Neumann, Der GmbH-Steuer-Berater --GmbH-StB-- 2009, 192, 194; Lang, Deutsche Steuer-Zeitung 2006, 789; BMF-Schreiben vom 8. September 2006, BStBl I 2006, 497; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 315; ders., Betriebs-Berater --BB-- 2007, 30, 37; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 485 "Besserungsvereinbarung"). Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten wird, § 5 Abs. 2a EStG 1997 sei für den Fall des Rangrücktritts generell nicht einschlägig, weil bei einem Rangrücktritt die Forderung rechtlich bereits entstanden sei (Hölzle, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2005, 852, 858; Suchanek/Hagedorn, Finanz-Rundschau --FR-- 2004, 455; Watermeyer, GmbH-StB 2004, 369, 372), ist dem nicht zu folgen. Zum einen lässt sich diese Einschränkung dem Wortlaut der Vorschrift nicht entnehmen; dieser umfasst vielmehr unterschiedslos alle Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Gewinne anfallen. Zum andern wäre ein Ausweis der Verbindlichkeit auch nicht gerechtfertigt. Denn der Schuldner ist, solange die Gewinne noch nicht erzielt sind, in seinem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag noch nicht belastet. Seine Situation gleicht wirtschaftlich der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen wurde (vgl. hierzu Senatsurteil vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768): Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen erfüllen.

b) Die Darlehen sind im Streitfall auch nicht deshalb zu passivieren, weil sie nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern auch aus einem eventuellen Liquidationsüberschuss zu bedienen sind. Denn auch insoweit fehlt es an einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung.

aa) Erlässt ein Gläubiger eine Verbindlichkeit mit der Maßgabe, dass die Forderung wieder aufleben soll, wenn künftige Jahresüberschüsse oder ein Liquidationsüberschuss erzielt werden, ist die durch einen solchen Besserungsschein begründete Leistungspflicht beim Schuldner zunächst nicht als Verbindlichkeit zu passivieren. Die Verpflichtung stellt noch keine wirtschaftliche Last dar. Dies gilt nicht nur insoweit, als die Verbindlichkeit aus künftigen Gewinnen bedient werden muss, sondern auch hinsichtlich der Verpflichtung zur Zahlung aus einem Liquidationsüberschuss. Ein Liquidationsüberschuss ist das Vermögen, das im Fall der Liquidation nach Veräußerung der Wirtschaftsgüter und Begleichung aller (übrigen) Verbindlichkeiten verbleibt (vgl. §§ 70 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Zwar betreffen Zahlungspflichten aus einem Liquidationsüberschuss damit bereits auch das gegenwärtige Vermögen; sie belasten das gegenwärtige Vermögen aber noch nicht, da nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (vgl. hierzu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 252 HGB Rz 24) der Liquidationsfall noch nicht berücksichtigt zu werden braucht und die Rücklagen bis zu diesem Zeitpunkt noch in vollem Umfang zur Verlustdeckung und zur Befriedigung der anderen Gläubiger zur Verfügung stehen (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 150, 152; Senatsurteil in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768, m.w.N.; Schulze-Osterloh, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1996, 97; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 4 V S. 109 f.; Gahlen, BB 2009, 2079; Groh, BB 1993, 1882).

bb) Im Streitfall sind der Klägerin die von ihrer Alleingesellschafterin gewährten Darlehen zwar nicht erlassen worden; es wurde vielmehr nur ein Rangrücktritt vereinbart. Eine Rangrücktrittsvereinbarung, nach der eine Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen oder einem eventuellen Liquidationsüberschuss zu bedienen ist, belastet den Schuldner aber nicht stärker, als wäre die Verbindlichkeit gegen entsprechende Besserungsabrede erlassen worden (insoweit anders als Rangrücktrittsvereinbarungen, die auch aus sonstigem Vermögen zu bedienen sind, vgl. Senatsurteile vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581; vom 16. Mai 2007 I R 36/06, BFH/NV 2007, 2252; BFH-Urteile vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502; vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; vom 14. Januar 2010 IV R 13/06, BFH/NV 2010, 1483). Es ist daher gerechtfertigt, diese Verbindlichkeit wie einen Erlass mit Besserungsabrede zu behandeln und die Verbindlichkeit nicht auszuweisen (Schulze-Osterloh, WPg 1996, 97; Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 V S. 108 und Fn 257; dies. Steuer und Wirtschaft 1991, 306; Hofbauer/Kupsch, Bonner Handbuch Rechnungslegung, § 246 Rz 61; Siegel, FR 1981, 134, 137; Priester, Der Betrieb --DB-- 1977, 2429; Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl., § 266 HGB Rz 758; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 3 KStG nF, Rz 1126; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 315; ders. BB 2007, 30, 37; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rangrücktritt" und 761a; BMF-Schreiben vom 8. September 2006, BStBl I 2006, 497; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 142: Ausweis vertretbar; a.A. z.B. Kozikowski/Schubert, in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 247 Rz 232; s. aber Rz 238 a.E.; Uhländer, BB 2005, 70; Schildknecht, Deutsches Steuerrecht --DStR--, 2005, 181; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, Freiburg 2011, § 8 KStG Rz 149e, m.w.N.; Watermeyer, GmbHR 2006, 240; Groh, DB 2006, 1286). Unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteht trotz abweichender zivilrechtlicher Gestaltung kein Unterschied zwischen einem Erlass mit Besserungsabrede und der Vereinbarung, dass eine Verbindlichkeit nur aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss bedient werden muss (ähnlich bereits Senatsurteil in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768).

cc) Unter welchen Voraussetzungen eine Verpflichtung, die nur im Liquidationsfall zu erfüllen ist, in der Steuerbilanz auszuweisen ist, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denkbar ist, dass die Verbindlichkeit erst dann passiviert werden muss, wenn nach Beginn der Liquidation ohne Berücksichtigung dieser Verpflichtung verteilbares Eigenkapital ausgewiesen werden müsste (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 150, zum Erlass mit Besserungsabrede). Möglich ist auch, eine Verpflichtung zum Ausweis bereits dann anzunehmen, wenn zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags eine Liquidation droht und im Fall der Liquidation mit einem Überschuss zu rechnen ist. Diese Frage kann offenbleiben, weil zum streitigen Bilanzstichtag nicht von der Liquidation der Klägerin auszugehen war, sondern davon, dass die Klägerin ihre unternehmerische Tätigkeit fortführt. Dies war gerade das Ziel, das ihre Gesellschafterin mit der Hingabe der kapitalersetzenden Darlehen verfolgte. Solange aber eine Liquidation nach den am Bilanzstichtag objektiv erkennbaren Umständen nicht unmittelbar droht und überdies für diesen Fall mit einem Liquidationsüberschuss zu rechnen ist, kommt eine Passivierung nicht in Betracht.

3. Die Darlehen sind nicht als Einlagen zu beurteilen.

Unterliegt die Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen denselben Voraussetzungen wie die Rückzahlung von Eigenkapital, dann entsteht für den Schuldner Eigenkapital und die Verbindlichkeit ist auszubuchen (gl.A. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rangrücktritt" a.E., Rz 1122). Ob die Darlehen dann als Eigenkapital auszuweisen wären, wenn sie nur aus einem künftigen Liquidationsüberschuss zurückzuzahlen wären, kann offenbleiben (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 8. Januar 2001 II ZR 88/99, BGHZ 146, 264; Goette, DStR 2001, 179; vgl. auch BGH-Urteil vom 21. März 1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33, 40; Berg/Schmich, GmbHR-Kommentar zum Senatsurteil in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581, juris). Denn es ist jedenfalls deshalb nicht von Einlagen auszugehen, weil die Darlehen auch aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind und ihnen daher nicht die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zukommt (a.A. Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 V S. 109).

I. Streitpunkt ist, ob Aufwendungen einer GmbH in Zusammenhang mit Einladungen zu …-Veranstaltungen nichtabzugsfähige Betriebsausgaben sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der X-GmbH, die in den Streitjahren 1994, 1996 und 1998 mit der Vermittlung von Verträgen über den Erwerb von Anteilen an Fondsgesellschaften befasst war. Insbesondere waren das Anteile an zwei der Y-Fonds. Diese Fonds investierten u.a. in ein …-Theater und in einen Gebäudekomplex, in dem neben anderen Einrichtungen zwei …-Theater betrieben wurden. Der Vertrieb der Fondsanteile wurde in der Weise durchgeführt, dass die X-GmbH mit externen Vertriebspartnern (Unter-)Vertriebsverträge schloss, die ihrerseits die Verträge zwischen den Anlegern und der Fondsgesellschaft vermittelten. Die X-GmbH selbst trat mit den Anlegern nicht in vertragliche Beziehungen.

In den Jahren 1994, 1996 und 1998 organisierte die X-GmbH in jeweils einem der …-Theater eine geschlossene …-Sondervorführung und wendete hierfür … DM (1994), … DM (1996) und … DM (1998) auf. Zu den Vorstellungen lud sie neben anderen Personen auch jene Anleger der Y-Fonds ein, die Beteiligungen im Mindestbetrag von 250.000 DM (1994 --… Personen--), 300.000 DM (1996 --… Personen--) bzw. 400.000 DM (1998 --… Personen--) erworben hatten, und übernahm --sofern gewünscht-- auch deren Übernachtungskosten. Im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung haben sich die Beteiligten im Klageverfahren darauf geeinigt, dass davon auf die Anleger des Y-Fonds insgesamt Aufwendungen in Höhe von … DM (1994), … DM (1996) und … DM (1998) entfielen und dass die Aufwendungen für die einzelnen Anleger je … DM (1994), … DM (1996) und … DM (1998) betrugen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, bei den Aufwendungen zugunsten der Anleger des Y-Fonds handele es sich um Geschenke und mithin um gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990/1997) nichtabzugsfähige Betriebsausgaben. Er erließ entsprechend geänderte Bescheide. Die deswegen erhobene Sprungklage (§ 45 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) blieb ohne Erfolg; das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg hat sie mit Urteil vom 21. September 2009  6 K 374/05 als unbegründet abgewiesen. Das FG ist der Auffassung, dass es sich bei den streitbefangenen Zuwendungen an die Anleger zwar nicht um Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1990/1997 handele, dass aber die im Streitfall überschrittene Wertgrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1990/1997 entsprechend auf die getätigten Aufwendungen anzuwenden sei.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass die nicht zum Abzug zugelassenen Aufwendungen --… DM im Jahre 1994, … DM im Jahre 1996 und … DM im Jahre 1998-- als abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision hat teilweise Erfolg.

1. In Bezug auf die für 1994, 1996 und 1998 festgesetzten Körperschaftsteuern ist das Rechtsmittel begründet. Es führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils und zur antragsgemäßen Änderung der angefochtenen Bescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat die Aufwendungen der X-GmbH im Zusammenhang mit den Einladungen zu den …-Veranstaltungen zu Unrecht entsprechend § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt.

a) Aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist die Annahme des FG, bei den genannten Zuwendungen an die Anleger der Y-Fonds handele es sich nicht um Geschenke i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997.

aa) Der Geschenkbegriff des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/ 1997 entspricht nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dem Begriff der bürgerlich-rechtlichen Schenkung (z.B. BFH-Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BFHE 135, 206, BStBl II 1982, 394; Senatsurteil vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BFHE 171, 521, BStBl II 1993, 806, m.w.N.). Eine Schenkung ist nach § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt. Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn die Zuwendung --für den Empfänger erkennbar-- nicht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht ist und nicht in einem unmittelbaren zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung steht (vgl. Senatsurteile vom 20. August 1986 I R 29/85, BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108; vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352).

bb) Auf der Grundlage dieser Definition sind Zugaben im Sinne der in den Streitjahren noch anwendbaren Verordnung des Reichspräsidenten zum Schutze der Wirtschaft (Erster Teil: Zugabewesen --ZugabeVO--, vom 9. März 1932, RGBl I 1932, 121, zuletzt geändert durch Gesetz vom 25. Juli 1994, BGBl I 1994, 1688, aufgehoben durch Gesetz vom 23. Juli 2001, BGBl I 2001, 1661) keine Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 (Senatsurteil in BFH/NV 1988, 352; BFH-Beschluss vom 28. November 1986 III B 54/85, BFHE 148, 474, BStBl II 1987, 296; BFH-Urteil vom 21. September 1993 III R 76/88, BFHE 172, 434, BStBl II 1994, 170; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. Mai 1995, Betriebs-Berater 1995, 1222; Bahlau in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 4 EStG Rz 1158; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rz 702; Crezelius in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 4 Rz 198). Zugaben im Sinne der ZugabeVO sind Waren oder Leistungen, die neben einer Hauptware (-leistung) ohne besondere Berechnung angeboten, angekündigt oder gewährt werden, wobei der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig ist und hierbei ein innerer Zweckzusammenhang in der Weise besteht, dass die Nebenware mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptware angeboten wird und wegen dieser Abhängigkeit objektiv geeignet ist, den Kunden in seiner Entschließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen. Für den zweckbedingten inneren Zusammenhang der Zugabe mit dem Hauptgeschäft (Akzessorietät) ist ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Hauptgeschäfts und der Gewährung der Nebenleistung nicht erforderlich; immer jedoch muss der Abschluss des Hauptgeschäfts konkret im Raum stehen und die Zugabe auslösen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1988, 352, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 172, 434, BStBl II 1994, 170).

cc) Nach den vorstehenden Maßgaben halten die Erwägungen, mit denen das FG das Vorliegen von Zugaben --und damit die Verneinung von Geschenken-- im Streitfall begründet hat, den Gegenrügen des FA stand.

aaa) Nach den tatrichterlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil sind die Zuwendungen in Form der Einladungen zu den …-Veranstaltungen "untrennbar" mit den Anteilszeichnungen der Empfänger in der jeweils festgelegten Mindesthöhe verbunden gewesen. Die X-GmbH habe den Anlegern die Zuwendungen gewährt, um diese entweder --wie vorher angekündigt-- für das Investment zu belohnen oder um sie zu veranlassen, das Investment --innerhalb eines bestimmten Zeitraums vor dem Event-- zu tätigen. Dem ist zu entnehmen, dass die Anleger, die Fondsanteile in der erforderlichen Höhe erworben haben, zum Zeichnungszeitpunkt entweder bereits konkret wussten oder aber zumindest damit rechnen konnten, dass die X-GmbH ihnen aufgrund der Zeichnung der Fondsanteile später Einladungen zu … Sonderveranstaltungen zukommen lassen würde. Auch in den Augen dieser Anleger sind die Einladungen von der X-GmbH mithin nicht ohne Bezug zu bestimmten Gegenleistungen, sondern abhängig vom jeweiligen Anteilserwerb ausgesprochen worden, der --auch wenn die X-GmbH nicht unmittelbarer Vertragspartner der Anleger war-- im betrieblichen Interesse der X-GmbH lag. An diese Feststellungen des FG, die nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen, ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

bbb) Entgegen der Auffassung des FA ist es für die Annahme der Abhängigkeit der Einladungen von den Anteilszeichnungen nicht erforderlich, dass die Anleger zum Zeichnungszeitpunkt bereits konkrete, zivilrechtlich durchsetzbare Rechtsansprüche in Bezug auf die Teilnahme an bestimmten …-Veranstaltungen gehabt haben. Es ist dafür vielmehr ausreichend, dass die Anleger mit derartigen Zuwendungen der X-GmbH haben rechnen können (vgl. zur Zugabe Köhler in Köhler/Piper, Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb, 2. Aufl., § 1 ZugabeVO Rz 5, m.w.N.). Soweit das FA in diesem Zusammenhang darauf hinweist, dass die Schreiben der X-GmbH an die Vertriebspartner, in denen die konkreten Einzelheiten und Bedingungen der Einladungen für die jeweiligen Veranstaltungen mitgeteilt worden sind, den zeitlich davor gezeichnet habenden Anlegern nicht bekannt gewesen sein können, ist das folglich kein Grund, die Feststellungen des FG zur Akzessorietät von Zuwendungen und Anteilszeichnungen in Zweifel zu ziehen.

ccc) Ebenso wenig steht der Beurteilung der Entgeltlichkeit entgegen, dass die X-GmbH als Erbringerin der Nebenleistung an dem Vertragsverhältnis, in dem die Hauptleistungspflicht der Anleger zu erbringen war, selbst nicht beteiligt und folglich nicht unmittelbar Empfängerin der von den Anteilseignern erbrachten Leistungen war. Für den Charakter als Zugabe ist es nicht erforderlich, dass Geber der Zugabe und Anbieter der Hauptleistung identisch sind, sofern nur ein gemeinsames Interesse an der Förderung des Absatzes der Hauptleistung besteht (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 8. Oktober 1987 I ZR 44/86, Der Betrieb 1988, 801; Köhler in Köhler/Piper, a.a.O., § 1 ZugabeVO Rz 27). Diese Voraussetzung lag im Streitfall vor, weil die Zeichnung der Anteile durch die Anleger auch im Interesse der X-GmbH als für den Vertrieb der Fondsanteile verantwortlicher Gesellschaft gelegen hat.

dd) Für die Beurteilung als entgeltliche Zuwendung ist es nicht von Belang, ob die gewährten Zugaben wettbewerbsrechtlich erlaubt oder verboten sind (BFH-Beschluss in BFHE 148, 474, BStBl II 1987, 296; BFH-Urteil in BFHE 172, 434, BStBl II 1994, 170). Denn auch in letzterem Falle handelt es sich nicht um Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997.

Für die Streitjahre 1996 und 1998 ist zwar das mit Gesetz vom 1. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) geschaffene Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG 1990/1997 zu berücksichtigen, wonach die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug u.a. dann ausgeschlossen sind, wenn wegen der Zuwendung oder des Empfangs der Zuwendung ein Bußgeld rechtskräftig verhängt worden ist. Im Streitfall besteht indes kein Anhalt dafür, dass im Zusammenhang mit den streitgegenständlichen Zuwendungen gegen die Verantwortlichen der X-GmbH wegen Verstößen gegen § 1 ZugabeVO Geldbußen nach § 3 Abs. 2 ZugabeVO verhängt worden sind.

b) Für die vom FG befürwortete entsprechende Anwendung des Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 auf Zugaben sieht der Senat weder eine Notwendigkeit noch eine gesetzliche Handhabe. Es ist nicht zu ersehen --und vom FG auch nicht näher begründet worden--, dass die Ausnahmevorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 für Geschenke in der Weise lückenhaft ist, dass ihr Gesetzeszweck die Erstreckung auch auf den vom Wortlaut nicht umfassten Fall der Zugabe erfordern würde. Die von der BFH-Rechtsprechung und der Finanzverwaltung im Einklang mit der Zivilrechtslage vorgenommene Abgrenzung zwischen dem sog. Zweckgeschenk, mit dem der Geber allgemein das im betrieblichen Interesse liegende Wohlwollen des Bedachten erringen möchte --und das wegen der fehlenden Verknüpfung mit einer konkreten Gegenleistung als Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 135, 206, BStBl II 1982, 394; Senatsurteil in BFHE 171, 521, BStBl II 1993, 806; R 4.10 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008)-- und der mit einer bestimmten Gegenleistung des Bedachten in Beziehung stehenden Zugabe erscheint sachgerecht und hinreichend trennscharf. Eine besondere Missbrauchsgefahr, wie sie vom FG --wiederum ohne Erläuterung-- behauptet worden ist, vermag der Senat nicht zu erkennen.

2. Hinsichtlich der angefochtenen Feststellungsbescheide ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Klage insoweit im Ergebnis zu Recht abgewiesen.

a) Der gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991/1996) gerichteten Klage kann wegen der Bindungswirkung gemäß § 47 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a KStG 1991/ 1996 kein Erfolg beschieden sein. Nach dieser Vorschrift ist der Körperschaftsteuerbescheid im Hinblick auf das zu versteuernde Einkommen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung --AO--) für den Feststellungsbescheid nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 1991/1996. Die diesbezüglichen Einwendungen können deshalb gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen die jeweiligen Körperschaftsteuerbescheide als Grundlagenbescheide geltend gemacht werden, nicht aber in jenen gegen die Feststellungsbescheide als Folgebescheide (vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. August 1987 I R 141/86, BFHE 151, 366, BStBl II 1988, 143). Die streitbefangenen Einwendungen in Bezug auf die Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen für die …-Veranstaltungen haben Auswirkungen auf die Höhe des zu versteuernden Einkommens, nicht aber auch auf die Feststellung des für Ausschüttungen verwendbaren Teils des Nennkapitals (§ 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1991/ 1996), so dass sie von der dargestellten Bindungswirkung umfasst werden.

b) Ähnliches gilt im Hinblick auf die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Streitfragen, die den Ansatz oder den Wert einzelner Wirtschaftsgüter betreffen, nur auf dem Gebiet der Ertragsteuern auszutragen. Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden sind für den Ansatz der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der Vermögensaufstellung die Steuerbilanzansätze, die der Ertragsbesteuerung zu Grunde gelegt wurden, dem Grunde und der Höhe nach maßgebend (§ 109 Abs. 1, § 109a des Bewertungsgesetzes i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25. Februar 1992, BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146 --BewG--). Soweit das Gesetz nicht etwas anderes vorsieht, besteht Bestands- und Wertidentität zwischen der Steuerbilanz und der Vermögensaufstellung. Diese --speziell für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens bestehende-- Bindung der Vermögensaufstellung an die Steuerbilanz ergibt sich aus der --zum 1. Januar 1998 aufgehobenen-- Vorschrift des § 109a BewG (BFH-Urteile vom 25. Oktober 2000 II R 58/98, BFHE 194, 238, BStBl II 2001, 92, und vom 16. Juni 2009 II R 23/07, BFH/NV 2009, 1786, m.w.N.).

c) Auch in Bezug auf die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des gemeinen Werts der Geschäftsanteile der X-GmbH kann die Klägerin mit ihren Einwendungen nicht durchdringen. Denn wenn sich --wie im Streitfall-- der gemeine Wert der Anteile nicht aus Verkäufen ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, ist er unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG).

Das Vermögen von unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften wird gemäß § 11 Abs. 2 Sätze 2 und 3 BewG mit dem Einheitswert des Betriebsvermögens angesetzt, der für den auf den Stichtag (§ 112 BewG) folgenden Feststellungszeitpunkt maßgebend ist. Der Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens ist folglich insoweit Grundlagenbescheid für die Feststellung des gemeinen Werts nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften (Abschn. 6 Abs. 1 Satz 2 der Vermögensteuer-Richtlinien --VStR-- vom 30. November 1993). Diesbezügliche Einwendungen können demnach nicht im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Folgebescheid geltend gemacht werden.

Was die Bewertung der Ertragsaussichten betrifft, so ergibt sich aus der Anlage 9 des Betriebsprüfungsberichts vom 22. September 2004, nach dessen Maßgaben die geänderten Bescheide ergangen sind, dass das FA entsprechend den Vorgaben des Abschn. 7 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c VStR zur Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an nicht notierten Kapitalgesellschaften (nach dem sog. Stuttgarter Verfahren) die nicht abziehbaren Ausgaben, die es im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens dem Bilanzgewinn hinzugerechnet hat, wiederum in Abzug gebracht hat. Daher ist nicht zu ersehen --und die Klägerin hat solches auch nicht dargetan--, dass die Behandlung der streitbefangenen Aufwendungen als nichtabziehbare Betriebsausgaben Einfluss auf die Bemessung der Ertragsaussichten der X-GmbH gehabt hat.

3. Die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden Senats --im Ergebnis teilweise-- ab. Ihr Urteil war in dem beschriebenen Umfang hinsichtlich der Bescheide über Körperschaftsteuer 1994, 1996 und 1998 aufzuheben. Die Sache ist insoweit spruchreif. Die angefochtenen Steuerbescheide über Körperschaftsteuer 1994, 1996 und 1998 sind antragsgemäß zu ändern, indem die bisher nicht zum Abzug zugelassenen Aufwendungen im Betrag von … DM (1994), … DM (1996) und … DM (1998) als abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden. Die Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden Beträge wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

A. Streitig ist, ob bilanzielle Zuführungen zu Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu behandeln sind.

An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, waren in den Streitjahren 2006 bis 2008 A, geboren im Mai 1944, zu 50 % sowie B und C zu jeweils 25 % als Gesellschafter beteiligt. A ist seit Gründung der Klägerin im Jahre 1991 zugleich Geschäftsführer; seit 2001 wurde B zum Mitgeschäftsführer bestellt.

Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 1. November 2006 war mit Stimmenmehrheit der Gesellschafter A und B dem A eine Pensionszusage erteilt worden, nach der dieser bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze eine Altersrente von monatlich 500 € erhalten sollte. Die Altersgrenze wurde mit 67 Jahren und 0 Monaten festgelegt. Bei einem späteren Ausscheiden sollte sich die erreichbare Rente um 0,4 % pro Monat der längeren Dienstzeit erhöhen. Bei einem früheren Ausscheiden sollte die erreichbare Rente um 0,4 % pro Monat des vorzeitigen Bezugs der Altersrente gekürzt werden. Voraussetzung für den Bezug der vorzeitigen Altersversorgung ist jedoch ein mindestens dreijähriger Bestand der Pensionsvereinbarung.

Die Klägerin bildete aufgrund dieser Pensionszusage in den Streitjahren in ihren Handels- und Steuerbilanzen Pensionsrückstellungen, die von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit der Begründung nicht anerkannt wurden, A könne die zugesagte Pension nicht mehr erdienen; er sei im Zeitpunkt der Zusage bereits 62 Jahre alt gewesen. Hiervon ausgehend erließ das FA entsprechende Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide, in denen es die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als vGA dem Gewinn hinzurechnete. Das Thüringer Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage mit Urteil vom 16. Februar 2012  1 K 368/11 ab. Das Urteil ist in Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst 2012, 1519 veröffentlicht worden.

Gegen das Urteil des FG richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und
1. die Körperschaftsteuer- und Solidaritätszuschlagsbescheide 2006 bis 2008 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf 26.840 € (2006), 21.007 € (2007) und 21.260 € (2008) herabgesetzt und der Solidaritätszuschlag jeweils mit 5,5 % dieser Beträge festgesetzt wird,
2. die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 bis 2008 dahingehend zu ändern, dass die Messbeträge auf 5.040 € (2006), 3.875 € (2007) und 5.092 € (2008) herabgesetzt werden und
3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Revision ist hinsichtlich der Solidaritätszuschlagsbescheide unbegründet, weil die Klage insoweit unzulässig ist (unter I.). Zu Recht ist das FG im Übrigen davon ausgegangen, dass in den angefochtenen Steuerbescheiden die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen gewinnerhöhend als vGA berücksichtigt werden mussten (unter II.).

I. Die Klage gegen die Solidaritätszuschlagsbescheide 2006 bis 2008 ist unzulässig, weil Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit eines Grundlagenbescheides nur durch Anfechtung dieses Bescheides, nicht aber durch Anfechtung des Folgebescheides geltend gemacht werden können (§ 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung). Hiernach können insbesondere Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit des Körperschaftsteuerbescheides nicht auch gegen die Rechtmäßigkeit des Solidaritätszuschlagsbescheides als Folgebescheid vorgebracht werden (vgl. Senatsurteil vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344). Die Klägerin kann hiervon ausgehend nicht gegen die Solidaritätszuschlagsbescheide 2006 bis 2008 als Folgebescheide zu den Körperschaftsteuerbescheiden 2006 bis 2008 einwenden, der Ansatz der vGA in den Streitjahren sei zu Unrecht erfolgt. Eigenständige Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Solidaritätszuschlagsbescheide hat die Klägerin nicht geltend gemacht.

II. Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen stellen vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002), für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002, dar.

1. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats).

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die durch die Pensionsrückstellung bewirkte Vermögensminderung nach diesen Maßstäben durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasst. Der Begünstigte A war im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage Gesellschafter der Klägerin; einem Gesellschaftsfremden wäre unter sonst vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt worden (vgl. Senatsurteile vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316; vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422, BStBl II 2005, 653; vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926).

a) Ob einem gesellschaftsfremden Dritten unter sonst vergleichbaren Umständen eine vergleichbare Zusage erteilt worden wäre, unterliegt vorrangig der Würdigung durch das FG anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls (Senatsbeschluss vom 19. Juni 2000 I B 110/99, BFH/NV 2001, 67; Senatsurteile vom 4. September 2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347, und vom 14. Juli 2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245). Hierbei muss das FG insbesondere prüfen, ob im Zeitpunkt der Zusage nach allgemeiner Lebenserfahrung noch von einer Dienstzeit auszugehen ist, in der der Versorgungsanspruch erdient werden kann (Senatsurteile vom 20. Mai 1992 I R 2/91, BFH/NV 1993, 52; vom 10. November 1993 I R 36/93, BFH/NV 1994, 827; in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; Senatsbeschluss in BFH/NV 2001, 67).

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats stellt es ein starkes Indiz (Senatsurteil in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926) für die fehlende Erdienbarkeit dar, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Pensionszusage das 60. Lebensjahr bereits vollendet hat (Senatsurteile vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419; vom 5. April 1995 I R 138/93, BFHE 177, 427, BStBl II 1995, 478; vom 16. Dezember 1998 I R 96/95, BFH/NV 1999, 1125; in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 9. November 2005 I R 94/04, BFH/NV 2006, 616; Senatsbeschluss vom 20. Oktober 2000 I B 74/00, BFH/NV 2001, 344). Dies gilt unabhängig davon, ob der Begünstigte ein beherrschender oder nicht beherrschender Gesellschafter ist (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2006, 616; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1094 f.; derselbe, BFH/PR 2005, 22, 23; a.A. Wellisch/Gahl, Betriebs-Berater --BB-- 2009, 2340, 2342). Hat der Gesellschafter-Geschäftsführer das 60. Lebensjahr vollendet, kommt es für die Frage der Erdienbarkeit nicht mehr auf eine etwaige Parallelwertung zu den Fristen für den Eintritt der Unverfallbarkeit nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) an (Senatsurteil vom 24. Januar 1996 I R 41/95, BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440; Fuhrmann, Steuerberater-Jahrbuch 2009/2010, 291, 300). Wird nämlich eine Pensionszusage erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt, kann der Arbeitgeber nach allgemeiner Lebenserfahrung nur noch mit einer zeitlich eng begrenzten Tätigkeit des Arbeitnehmers rechnen; auch ein rüstiger Arbeitnehmer wird die Pension wegen nachlassender Arbeitsfähigkeit möglicherweise nicht mehr erdienen können (ständige Spruchpraxis, vgl. Senatsurteile in BFHE 177, 427, BStBl II 1995, 478; vom 17. Mai 1995 I R 66/94, BFH/NV 1995, 1092; in BFHE 203, 114, BStBl 2003, 926, und Senatsbeschluss in BFH/NV 2001, 344; Frotscher in Frotscher/ Maas, KStG, Anhang zu § 8 Rz 320 "Pensionszusage"; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1094; derselbe BB 1996, 1698, 1693; Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 299).

bb) An dem Kriterium der Erdienbarkeit ist trotz der in der Literatur zuweilen geäußerten Kritik (Baer, BB 1989, 1529, 1530; Haug/Huber in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 1666; Höfer/Kisters-Kölkes, BB 1989, 1157, 1159; Reiners/Wierling, BB 1995, 87, 89) festzuhalten. Es ist insbesondere nicht entbehrlich, weil die Pensionszusagen auch in die Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtausstattung einbezogen werden. Die Frage der Erdienbarkeit ist von der Frage der Angemessenheit der Gesamtausstattung zu unterscheiden. Soweit es an der Erdienbarkeit fehlt, ist die Pensionszusage bereits dem Grunde nach steuerrechtlich nicht anzuerkennen; ob die Gesamtausstattung der Höhe nach angemessen ist, spielt dann keine Rolle mehr (Gosch, BB 1996, 1689, 1694; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 Teil D, Rz 651). Die betriebliche Altersvorsorge ist eine --neben dem eigentlichen Gehalt gewährte-- freiwillige Maßnahme des Arbeitgebers in Anerkennung einer langjährigen Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Betriebstreue (so bereits Senatsurteile in BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419, und in BFH/NV 1995, 1092).

cc) Der Klägerin ist ferner nicht darin beizupflichten, die Rechtsprechung des Senats führe zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstoßenden Altersdiskriminierung. Da die Pensionszusage eine zusätzliche Vergütung für geleistete und noch zu erbringende Arbeitsleistungen darstellt, stellt die Annahme, dass eine Pensionszusage bei fortschreitendem Lebensalter nicht mehr erdient werden kann, ein sachliches Kriterium dar, das die Ungleichbehandlung rechtfertigen kann, zumal der Senat die Altersgrenze nie als ein fixes, sondern nur als ein gewichtiges Kriterium im Rahmen einer Gesamtbeurteilung des konkreten Einzelfalls begriffen und angewandt hat, von dem in besonders gelagerten Fällen abgewichen werden kann.

b) Von diesen Maßgaben ausgehend hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise aus den Umständen des Streitfalls den Schluss gezogen, dass die dem A gewährte Pensionszusage nicht mehr erdient werden konnte. Dies hat das FG aus dem Umstand gefolgert, dass A zum Zeitpunkt der Pensionszusage bereits 62 Jahre und fünf Monate alt war und daher nach nur vier Jahren und sieben Monaten ein Anspruch auf Zahlung der vollen Pension bestand. Unter Hinnahme von Kürzungen war es A zudem bereits drei Jahre nach der Erteilung der Pensionszusage möglich, die Rente in Anspruch zu nehmen. Die Würdigung des FG, diese Umstände deuteten auf eine fehlende Erdienbarkeit und damit auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage hin, kann revisionsrechtlich nur auf verfahrensrechtlich einwandfreies Zustandekommen und auf Verstöße gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze überprüft werden (Senatsurteil vom 13. April 1988 I R 284/82, BFH/NV 1989, 395, und in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926). Einen solchen Rechtsfehler weist die Würdigung des FG nicht auf.

aa) Die Einwendungen der Klägerin geben keine Veranlassung, von der Rechtsprechung abzurücken, nach der die Vollendung des 60. Lebensjahres durch den begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer zumindest ein starkes Indiz für die Veranlassung einer Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis ist. Der Senat verfügt --ausgehend von den ihn nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG-- über keinerlei Erkenntnisse, dass diese Wertung nicht auch noch für eine im Jahre 2006 gewährte Pensionszusage zutreffend wäre. Die dahin gehende Wertung des FG erscheint jedenfalls möglich, sodass der Senat revisionsrechtlich an sie gebunden ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 29. April 2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842, und vom 28. Mai 2013 XI R 44/11, BFH/NV 2013, 1409). Insbesondere besteht kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts, dass aufgrund der gestiegenen Lebenserwartung das Risiko einer nachlassenden Arbeitsfähigkeit zwingend in einem Maße abgenommen hat, dass auch bei über 60-jährigen noch von einer Erdienbarkeit der Pensionszusagen ausgegangen werden muss.

bb) Auch die Anhebung der Regelaltersgrenze auf 67 Jahre gemäß § 35 Satz 2 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch --Gesetzliche Rentenversicherung-- i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Regelaltersgrenze an die demografische Entwicklung und zur Stärkung der Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz) vom 20. April 2007 (BGBl I 2007, 554) --SGB VI-- führt im Streitfall nicht zu einer abweichenden Beurteilung. An einer Bedeutung der Anhebung der Regelaltersgrenze für die Beurteilung der Erdienbarkeit mag man bereits deshalb zweifeln, weil die Anhebung der Regelaltersgrenze nach der Gesetzesbegründung allein Folge einer durch die erhöhte Lebenserwartung eingetretenen durchschnittlich längeren Bezugsdauer war und der Generationengerechtigkeit dienen sollte, ohne dass sich der Gesetzgeber erkennbar Gedanken über das Risiko der für die Erdienbarkeit relevanten Leistungsfähigkeit gemacht hätte; entscheidend für den Gesetzgeber war, dass die Rentenbeiträge für die Jüngeren bezahlbar bleiben und die Rentnerinnen und Rentner von den tendenziell höheren Rentenanpassungen profitieren können sollten (vgl. BTDrucks 16/3794, 27). Für den Streitfall muss der erkennende Senat hierzu aber nicht abschließend Stellung nehmen, weil die Anhebung der Regelaltersgrenze, der ein Teil der Literatur eine Wertung für die Beurteilung der Erdienbarkeit entnehmen will (erwogen z.B. von Böhmer, Steuerrecht kurzgefasst 2013, 35, 36, und Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1094), für A als Zusagebegünstigten keine Bedeutung hat. Versicherte, die --wie A-- vor dem 1. Januar 1947 geboren sind, erreichen die Regelaltersgrenze weiterhin mit Vollendung des 65. Lebensjahres (§ 235 Abs. 2 Satz 1 SGB VI). Hinzu kommt im Streitfall, dass die Regelaltersgrenze nur um zwei Jahre angehoben worden ist, A bei Erteilung der Pensionszusage das 60. Lebensjahr aber bereits um mehr als zwei Jahre und fünf Monate überschritten hatte.

cc) Angesichts dieser erheblichen Überschreitung der Altersgrenze entfällt deren Indizwirkung für die mangelnde Erdienbarkeit nicht wegen einer nur geringfügigen Überschreitung (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2005, 245; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 723).

dd) Aufgrund der Feststellungen des FG, die den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden, sind auch keine Umstände ersichtlich, die mit hinreichender Sicherheit den Schluss zulassen, dass durch die Pensionszusage lediglich eine Versorgungslücke geschlossen werden sollte, so dass eine Pensionszusage möglicherweise auch noch nach Vollendung des 60. Lebensjahres steuerrechtlich anzuerkennen wäre (offen gelassen durch Senatsurteile in BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419, und in BFH/NV 1999, 1125; befürwortend Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1094). Allein die Tatsache, dass A nur eine Pension in Höhe von 500 € monatlich ab Vollendung des 67. Lebensjahres zugesagt wurde, genügt hierfür nicht. Dass es das FG darüber hinaus pflichtwidrig unterlassen hätte, weitere Umstände aufzuklären und festzustellen, die für eine Versorgungslücke sprechen, ist nicht ersichtlich und von der Klägerin nicht gerügt worden.

ee) Soweit die Klägerin schließlich vorträgt, A sei bis weit über sein 67. Lebensjahr hinaus für sie tätig gewesen, ändert auch dies nichts an der Beurteilung der Erdienbarkeit. Abgesehen davon, dass dies das FG nicht festgestellt hat und deshalb nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO zur Entscheidungsgrundlage des Senats geworden ist, kommt es auf diesen Gesichtspunkt zur Beurteilung der Erdienbarkeit nicht an. Maßgebend sind hierfür allein die Verhältnisse im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage (Senatsbeschluss vom 8. April 2008 I B 168/07, BFH/NV 2008, 1536).

III. Die Entscheidung zu den Kosten folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Der Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für erforderlich zu erklären, betrifft das Verfahren der Kostenfestsetzung; im hier anhängigen Revisionsverfahren ist er unzulässig (z.B. BFH-Urteil vom 5. Oktober 2011 VI R 91/10, BFHE 235, 372, BStBl II 2012, 127, und Senatsurteil vom 6. Juni 2012 I R 3/11, BFHE 238, 46, BStBl II 2013, 430).

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 19. Juli 1995 gegründet. Das Stammkapital betrug 100.000 DM und wurde im Streitjahr 1999 durch ihre Alleingesellschafterin, die B-GmbH gehalten. Die finanzielle Ausstattung der Klägerin war unzureichend. Die B-GmbH schloss mit der Klägerin am 18. September 1995 einen Darlehens- und Rangrücktrittsvertrag, worin sie sich verpflichtete, der Klägerin zur Ingangsetzung ihres Geschäftsbetriebs ein entsprechend dem finanziellen Bedarf abrufbares verzinsliches Darlehen mit einem Kreditrahmen von bis zu 15 Mio. DM zu gewähren. Sicherheiten wurden keine gestellt. Das Darlehen war von jeder der Parteien jederzeit kündbar.

§ 3 der Vereinbarung lautet: "Im Falle des Eintritts einer Überschuldung der Schuldnerin tritt die sich aus dem jeweiligen Saldo des Darlehens-Verrechnungskontos ergebende Forderung der Gläubigerin automatisch in Höhe des Betrags der Überschuldung im Rang hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurück."

§ 4 lautet:

"Solange die Schuldnerin überschuldet ist, ist der Gläubigerin untersagt, über ihre Darlehensforderung zu verfügen, insbesondere sie abzutreten oder zu verwenden. Das Abtretungsverbot gilt nicht für den Fall der Veräußerung der von der Gläubigerin gehaltenen Geschäftsanteile an der Schuldnerin. Die Gläubigerin kann die Befriedigung ihrer Gesamtforderung nur aus künftigen Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder ggf. aus einem Liquidationsüberschuss verlangen."

Mit Vertrag vom 1. Juni 1996 räumte die B-GmbH der Klägerin ein weiteres Darlehen mit einem Kreditrahmen von 4 Mio. DM ein. Die zitierten Vereinbarungen sind wortgleich im Vertrag enthalten.

Zum 31. Dezember 1995 und zum 31. Dezember 1996 war die Klägerin bilanziell überschuldet. Dies änderte sich auch in den folgenden Jahren nicht.

Nach einer Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18. August 2004 (BStBl I 2004, 850) zu der Auffassung, dass die in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 enthaltene Verbindlichkeit gegenüber der B-GmbH in Höhe von 16.370.933,08 DM zum 31. Dezember 1999 gewinnwirksam aufzulösen sei. Aufgrund § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 --StBereinG 1999-- (EStG 1997) sei eine Passivierung dieser Verbindlichkeit in der Steuerbilanz nicht möglich.

Der gegen die entsprechend geänderten Steuerbescheide 1999 erhobenen Klage gab das Finanzgericht München mit Urteil vom 22. Oktober 2010  7 K 1396/08, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 554, statt.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FA hat zu Recht die streitgegenständlichen Verbindlichkeiten aufgelöst, weil die Klägerin hierdurch gegenwärtig noch nicht belastet ist.

1. Nach § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind handelsrechtlich und damit nach § 5 Abs. 1 EStG 1997 auch steuerrechtlich Verbindlichkeiten zu passivieren. Gleiches gilt gemäß § 249 Abs. 1 HGB für die Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600). Eine Verbindlichkeit ist zu bilanzieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; Senatsurteile vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479; vom 11. April 1990 I R 63/86, BFHE 160, 323; vom 20. Januar 1993 I R 115/91, BFHE 170, 234, BStBl II 1993, 373).

2. An dieser wirtschaftlichen Belastung fehlt es im Streitfall. Die Darlehen müssen nur aus künftigen Überschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder aus einem Liquidationsüberschuss zurückbezahlt werden.

a) Soweit die Befriedigung der Verbindlichkeit auf künftige Überschüsse beschränkt ist, kann für das Fehlen einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung auf den § 5 Abs. 2a EStG 1997 zugrunde liegenden Gedanken zurückgegriffen werden.

aa) Gemäß § 5 Abs. 2a EStG 1997 sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Soweit entsprechende Verpflichtungen passiviert sind, müssen diese zum Schluss des ersten nach dem 31. Dezember 1998 beginnenden Wirtschaftsjahrs aufgelöst werden (§ 52 Abs. 12a EStG 1997).

bb) Schon vor Einführung des § 5 Abs. 2a EStG 1997 ging die Rechtsprechung im Einklang mit dem Handelsrecht davon aus, dass bestimmte gewinnabhängige Verpflichtungen vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen und demgemäß nicht zu passivieren sind, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen (BFH-Urteile vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320, unter 2.c; vom 18. Juni 1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741; vom 19. Februar 1981 IV R 112/78, BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654).

cc) Anlass für die Einführung des § 5 Abs. 2a EStG 1997 waren BFH-Urteile, nach denen der Grundsatz, dass gewinn- oder erlösabhängige Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen soll, wenn die Pflicht zur Erfüllung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation des Unternehmens abhängt, nicht dagegen, wenn die Abhängigkeit nur von einzelnen Geschäften besteht (BFH-Urteile in BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320; vom 3. Juli 1997 IV R 49/96, BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244; vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Ziel des § 5 Abs. 2a EStG 1997 ist es, auch für diese Verbindlichkeiten ein Passivierungsverbot festzuschreiben (BTDrucks 14/2070, S. 17).

dd) Eine Verbindlichkeit unter Vereinbarung eines Rangrücktritts dergestalt, dass die Forderung des Gläubigers hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist, ist gemäß § 5 Abs. 2a EStG 1997 nicht auszuweisen (gl.A. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rangrücktritt" a.E.; Neumann, Der GmbH-Steuer-Berater --GmbH-StB-- 2009, 192, 194; Lang, Deutsche Steuer-Zeitung 2006, 789; BMF-Schreiben vom 8. September 2006, BStBl I 2006, 497; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 315; ders., Betriebs-Berater --BB-- 2007, 30, 37; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 485 "Besserungsvereinbarung"). Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten wird, § 5 Abs. 2a EStG 1997 sei für den Fall des Rangrücktritts generell nicht einschlägig, weil bei einem Rangrücktritt die Forderung rechtlich bereits entstanden sei (Hölzle, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2005, 852, 858; Suchanek/Hagedorn, Finanz-Rundschau --FR-- 2004, 455; Watermeyer, GmbH-StB 2004, 369, 372), ist dem nicht zu folgen. Zum einen lässt sich diese Einschränkung dem Wortlaut der Vorschrift nicht entnehmen; dieser umfasst vielmehr unterschiedslos alle Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Gewinne anfallen. Zum andern wäre ein Ausweis der Verbindlichkeit auch nicht gerechtfertigt. Denn der Schuldner ist, solange die Gewinne noch nicht erzielt sind, in seinem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag noch nicht belastet. Seine Situation gleicht wirtschaftlich der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen wurde (vgl. hierzu Senatsurteil vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768): Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen erfüllen.

b) Die Darlehen sind im Streitfall auch nicht deshalb zu passivieren, weil sie nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern auch aus einem eventuellen Liquidationsüberschuss zu bedienen sind. Denn auch insoweit fehlt es an einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung.

aa) Erlässt ein Gläubiger eine Verbindlichkeit mit der Maßgabe, dass die Forderung wieder aufleben soll, wenn künftige Jahresüberschüsse oder ein Liquidationsüberschuss erzielt werden, ist die durch einen solchen Besserungsschein begründete Leistungspflicht beim Schuldner zunächst nicht als Verbindlichkeit zu passivieren. Die Verpflichtung stellt noch keine wirtschaftliche Last dar. Dies gilt nicht nur insoweit, als die Verbindlichkeit aus künftigen Gewinnen bedient werden muss, sondern auch hinsichtlich der Verpflichtung zur Zahlung aus einem Liquidationsüberschuss. Ein Liquidationsüberschuss ist das Vermögen, das im Fall der Liquidation nach Veräußerung der Wirtschaftsgüter und Begleichung aller (übrigen) Verbindlichkeiten verbleibt (vgl. §§ 70 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Zwar betreffen Zahlungspflichten aus einem Liquidationsüberschuss damit bereits auch das gegenwärtige Vermögen; sie belasten das gegenwärtige Vermögen aber noch nicht, da nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (vgl. hierzu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 252 HGB Rz 24) der Liquidationsfall noch nicht berücksichtigt zu werden braucht und die Rücklagen bis zu diesem Zeitpunkt noch in vollem Umfang zur Verlustdeckung und zur Befriedigung der anderen Gläubiger zur Verfügung stehen (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 150, 152; Senatsurteil in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768, m.w.N.; Schulze-Osterloh, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1996, 97; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 4 V S. 109 f.; Gahlen, BB 2009, 2079; Groh, BB 1993, 1882).

bb) Im Streitfall sind der Klägerin die von ihrer Alleingesellschafterin gewährten Darlehen zwar nicht erlassen worden; es wurde vielmehr nur ein Rangrücktritt vereinbart. Eine Rangrücktrittsvereinbarung, nach der eine Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen oder einem eventuellen Liquidationsüberschuss zu bedienen ist, belastet den Schuldner aber nicht stärker, als wäre die Verbindlichkeit gegen entsprechende Besserungsabrede erlassen worden (insoweit anders als Rangrücktrittsvereinbarungen, die auch aus sonstigem Vermögen zu bedienen sind, vgl. Senatsurteile vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581; vom 16. Mai 2007 I R 36/06, BFH/NV 2007, 2252; BFH-Urteile vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502; vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; vom 14. Januar 2010 IV R 13/06, BFH/NV 2010, 1483). Es ist daher gerechtfertigt, diese Verbindlichkeit wie einen Erlass mit Besserungsabrede zu behandeln und die Verbindlichkeit nicht auszuweisen (Schulze-Osterloh, WPg 1996, 97; Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 V S. 108 und Fn 257; dies. Steuer und Wirtschaft 1991, 306; Hofbauer/Kupsch, Bonner Handbuch Rechnungslegung, § 246 Rz 61; Siegel, FR 1981, 134, 137; Priester, Der Betrieb --DB-- 1977, 2429; Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl., § 266 HGB Rz 758; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 3 KStG nF, Rz 1126; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 315; ders. BB 2007, 30, 37; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rangrücktritt" und 761a; BMF-Schreiben vom 8. September 2006, BStBl I 2006, 497; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 142: Ausweis vertretbar; a.A. z.B. Kozikowski/Schubert, in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 247 Rz 232; s. aber Rz 238 a.E.; Uhländer, BB 2005, 70; Schildknecht, Deutsches Steuerrecht --DStR--, 2005, 181; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, Freiburg 2011, § 8 KStG Rz 149e, m.w.N.; Watermeyer, GmbHR 2006, 240; Groh, DB 2006, 1286). Unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteht trotz abweichender zivilrechtlicher Gestaltung kein Unterschied zwischen einem Erlass mit Besserungsabrede und der Vereinbarung, dass eine Verbindlichkeit nur aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss bedient werden muss (ähnlich bereits Senatsurteil in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768).

cc) Unter welchen Voraussetzungen eine Verpflichtung, die nur im Liquidationsfall zu erfüllen ist, in der Steuerbilanz auszuweisen ist, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denkbar ist, dass die Verbindlichkeit erst dann passiviert werden muss, wenn nach Beginn der Liquidation ohne Berücksichtigung dieser Verpflichtung verteilbares Eigenkapital ausgewiesen werden müsste (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 150, zum Erlass mit Besserungsabrede). Möglich ist auch, eine Verpflichtung zum Ausweis bereits dann anzunehmen, wenn zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags eine Liquidation droht und im Fall der Liquidation mit einem Überschuss zu rechnen ist. Diese Frage kann offenbleiben, weil zum streitigen Bilanzstichtag nicht von der Liquidation der Klägerin auszugehen war, sondern davon, dass die Klägerin ihre unternehmerische Tätigkeit fortführt. Dies war gerade das Ziel, das ihre Gesellschafterin mit der Hingabe der kapitalersetzenden Darlehen verfolgte. Solange aber eine Liquidation nach den am Bilanzstichtag objektiv erkennbaren Umständen nicht unmittelbar droht und überdies für diesen Fall mit einem Liquidationsüberschuss zu rechnen ist, kommt eine Passivierung nicht in Betracht.

3. Die Darlehen sind nicht als Einlagen zu beurteilen.

Unterliegt die Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen denselben Voraussetzungen wie die Rückzahlung von Eigenkapital, dann entsteht für den Schuldner Eigenkapital und die Verbindlichkeit ist auszubuchen (gl.A. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rangrücktritt" a.E., Rz 1122). Ob die Darlehen dann als Eigenkapital auszuweisen wären, wenn sie nur aus einem künftigen Liquidationsüberschuss zurückzuzahlen wären, kann offenbleiben (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 8. Januar 2001 II ZR 88/99, BGHZ 146, 264; Goette, DStR 2001, 179; vgl. auch BGH-Urteil vom 21. März 1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33, 40; Berg/Schmich, GmbHR-Kommentar zum Senatsurteil in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581, juris). Denn es ist jedenfalls deshalb nicht von Einlagen auszugehen, weil die Darlehen auch aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind und ihnen daher nicht die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zukommt (a.A. Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 V S. 109).

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden in den Streitjahren 1999 bis 2002 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Seit dem 1. Januar 1992 verpachtete der Kläger im Wege einer Betriebsaufspaltung das gesamte unbewegliche und bewegliche Anlagevermögen des bislang von ihm in Form eines Einzelunternehmens betriebenen …werks an die X-GmbH (GmbH). Die GmbH hatte er zuvor mit einer Stammeinlage von 50.000 DM errichtet und sich zu ihrem Geschäftsführer bestellt.

In den Jahren 1997 und 1998 erzielte die GmbH Verluste in Höhe von rund 160.000 DM und 180.000 DM, im Jahr 1999 kam es zu einem geringen Gewinn in Höhe von knapp 13.600 DM. Nachdem für das Jahr 2000 wieder ein Verlust zu prognostizieren war, beschloss der Kläger erstmals im Oktober 2000, der GmbH einen "einmaligen Sanierungszuschuss" in Höhe von 180.000 DM zu gewähren. Ausweislich des Protokolls der außerordentlichen Gesellschafterversammlung erfolgte der Zuschuss "zur Wiederherstellung der Kapitaldienstfähigkeit der Pächterin, insbesondere ihrer zukünftigen Pachtzahlungsfähigkeit" und war mit gegenüber der GmbH bestehenden Forderungen zu verrechnen. Auch in den Folgejahren gewährte der Kläger der GmbH entsprechende Sanierungszuschüsse in Höhe von 180.000 DM (2001) und 100.000 € (2002) sowie nochmals 80.000 € (2003). Die Sanierungszuschüsse erfasste der Kläger als außerordentliche Aufwendungen, die GmbH als außerordentliche Erträge.

Im Jahresabschluss 2000 schrieb der Kläger zudem seine Beteiligung an der GmbH auf den Erinnerungswert von 1 DM ab.

Im Jahr 2006 beschloss der Kläger, die GmbH zu liquidieren. Zuvor hatten sich die die GmbH finanzierenden Banken erstmals zu einem Forderungsverzicht bereiterklärt.

Das damals zuständige Finanzamt Y veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Aufgrund des für das Streitjahr 2000 erklärten Verlusts bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ergab sich ein Verlustrücktrag für das Jahr 1999. Später erkannte das Finanzamt Y die Gewinnminderungen infolge der Teilwertabschreibung und der Sanierungszuschüsse nicht mehr an und setzte die Einkommensteuer der Kläger für die Streitjahre abweichend fest.

Einsprüche und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gelangte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1419 veröffentlichten Urteil zu dem Ergebnis, eine Teilwertabschreibung komme nicht in Betracht, weil nicht erkennbar sei, dass der Wert der Beteiligung dauerhaft unter die ursprünglichen Anschaffungskosten von 50.000 DM gesunken sei. Entscheidend seien die Ertragsaussichten des Gesamtunternehmens, in die auch das dem Kläger gezahlte und von der GmbH erwirtschaftete Geschäftsführergehalt einzubeziehen sei.

Auch die Sanierungszuschüsse seien nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen, da sie nicht durch den Betrieb des (verpachtenden) Einzelunternehmens des Klägers, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen seien. Eine Teilwertabschreibung der nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung komme nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ebenfalls nicht in Betracht.

Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, die Einbeziehung des Geschäftsführergehalts in die Beurteilung der Ertragsfähigkeit des Gesamtunternehmens stehe mit der Rechtsprechung des BFH zur Ermittlung des Ertragswerts von Unternehmen nicht in Einklang. Insoweit sei anerkannt, dass der Ertragswert auch bei der Bewertung von durch Kapitalgesellschaften betriebenen Unternehmen durch denjenigen Ertrag bestimmt werde, der nach Abzug angemessener Geschäftsführerbezüge verbleibe.

Es sei weiter fraglich, ob die in den Streitjahren 2000 und 2001 gewährten Sanierungszuschüsse am jeweils darauf folgenden Bilanzstichtag --wie das FG meine-- noch werthaltig gewesen seien.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben sowie die Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2002 unter Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide so festzusetzen, wie sie sich ergibt, wenn die GmbH-Beteiligung zu den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2000 bis 2002 auf jeweils 1 DM abgeschrieben wird.

Der infolge gesetzlichen Beteiligtenwechsels während des finanzgerichtlichen Verfahrens zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hält das FG-Urteil für zutreffend. Eine Teilwertabschreibung auf den GmbH-Anteil sei nicht zu gewähren. Auch die Sanierungszuschüsse seien nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Kläger an die GmbH geleisteten Sanierungszuschüsse verdeckte Einlagen darstellten und demgemäß zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führten (unter 1.). Im Ergebnis hat das FG auch zutreffend entschieden, dass eine sofortige Abschreibung im jeweiligen Jahr der Zuschussgewährung nicht in Betracht kommt (unter 2.). Es ist aber zu Unrecht davon ausgegangen, dass allein aufgrund der fortlaufenden Zuschussgewährung eine Abschreibung auf die Beteiligung generell ausscheidet (unter 3.). Der Senat kann nicht selbst beurteilen, ob die GmbH-Beteiligung zu den Bilanzstichtagen aufgrund eines voraussichtlich dauernd unter die Anschaffungskosten gesunkenen Werts teilweise abzuschreiben war (unter 4.).

1. Bei den der Betriebs-GmbH von dem Kläger in den Streitjahren 2000, 2001 und 2002 gewährten Sanierungszuschüssen handelt es sich um verdeckte Einlagen in die GmbH (unter a), die zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen (unter b).

a) Verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, m.w.N.). Als verdeckte Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens (BFH-Urteil vom 22. November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69).

aa) Im Streitfall hat der Kläger der GmbH in Gestalt der "Sanierungszuschüsse" Eigenkapital zugeführt. Die Beträge von 180.000 DM (2000 sowie 2001) und 100.000 € (2002) wurden bei der GmbH auf einem speziell eingerichteten Verrechnungskonto als Forderungen gegenüber dem Kläger erfasst und später auf seine Pachtforderungen angerechnet. Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den erkennenden Senat deshalb bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war eine Rückzahlung nicht beabsichtigt. Die zugeführten Mittel sollten der GmbH vielmehr dauerhaft verbleiben, so dass die Zuschüsse geeignet waren, das Vermögen der Betriebs-GmbH zu vermehren. Hierauf kam es dem Kläger nach den Ausführungen des FG auch an.

bb) Die Vermögensmehrungen waren zudem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

(1) Ob und inwieweit eine nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechende Zuwendung eines Vermögensvorteils (= Vermögensmehrung) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, ist durch einen Fremdvergleich festzustellen. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist daher zu bejahen, wenn und soweit ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, unter 2. und m.w.N.). Dies festzustellen ist Aufgabe des FG.

Steht --wie im Streitfall-- der Gesellschafter gleichzeitig in vertraglichen Beziehungen zu der Gesellschaft, betrifft der vorzunehmende Fremdvergleich nicht nur die Frage, ob irgendein (gedachter) fremder Dritter der Gesellschaft den Vermögensvorteil gewährt hätte. Vielmehr ist zu entscheiden, ob das Gesellschaftsverhältnis oder das zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehende Vertragsverhältnis Anlass für die Gewährung des Vermögensvorteils war. Es kommt somit darauf an, ob und inwieweit der Gesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil auch dann eingeräumt hätte, wenn er kein Gesellschafter, sondern nur schuldrechtlicher Vertragspartner gewesen wäre (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 80/96, BFH/NV 1998, 624, betreffend Lieferantenbeziehungen zwischen dem Gesellschafter und der GmbH).

(2) Das FG kam im Streitfall nach Würdigung einer Reihe von Indizien zu dem Schluss, ein Nichtgesellschafter hätte der GmbH die Sanierungszuschüsse nicht gewährt. Dabei hat es zum einen darauf abgestellt, dass sich fremde Gläubiger wie die kreditgebenden Banken zu diesen Zeitpunkten (noch) nicht an Unterstützungsmaßnahmen zugunsten der GmbH beteiligten, sondern die diesen gegenüber bestehenden Verbindlichkeiten vielmehr erfüllt wurden. Zum anderen hat es angenommen, auch ein Verpächter, der nicht zugleich Alleingesellschafter der GmbH sei, hätte der Pächterin die wiederholten Zuschüsse nicht wie der Kläger sofort und ohne weitere Abrede (insbesondere für den Fall der Besserung), mithin endgültig, gewährt.

Diese im Bereich des Tatsächlichen liegende Würdigung des FG war möglich. Sie verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze und ist mithin nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 5. August 1988 X R 55/81, BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120).

b) Die Sanierungszuschüsse sind als verdeckte Einlagen zunächst unabhängig von einer damit verbundenen tatsächlichen Wertsteigerung der Beteiligung beim Gesellschafter als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu behandeln und als solche zu aktivieren (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15; vom 28. April 2004 I R 20/03, BFH/NV 2005, 19, und vom 19. Oktober 2005 I R 40/04, BFH/NV 2006, 822, unter II.2.b aa). Voraussetzung ist lediglich, dass die Einlage zur Wertsteigerung geeignet ist, was bei Bar- und Sachzuschüssen generell der Fall ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 19, unter B.I.2.).

2. Eine sofortige Abschreibung der Sanierungszuschüsse im Jahr ihrer jeweiligen Gewährung kommt im Streitfall nicht in Betracht.

a) Zwar schließt die Aktivierungspflicht der in Form verdeckter Einlagen geleisteten zusätzlichen Anschaffungskosten gleichzeitige Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in den in den Streitjahren geltenden Fassungen --EStG--) nicht grundsätzlich aus (BFH-Urteile vom 9. März 1977 I R 203/74, BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515, und in BFH/NV 2005, 19). Die Vermutung, dass sich der Teilwert eines Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt seiner Anschaffung oder Herstellung mit den tatsächlichen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten deckt, gilt daher nicht ohne weiteres --unwiderleglich-- für zusätzliche Anschaffungskosten in Gestalt verdeckter Einlagen. Denn durch die Leistung verdeckter Einlagen werden keine neuen Anteile an der Kapitalgesellschaft angeschafft oder hergestellt. Lediglich der Wert der vorhandenen Anteile wird --in der Regel-- erhöht. Die Werterhöhung kann jedoch im Einzelfall durch andere Umstände, die den Wert mindern, ausgeglichen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515).

b) Bei Sanierungszuschüssen hat der BFH eine Teilwertabschreibung im Jahr des Zuschusses hingegen generell versagt, wenn der Beteiligungsgesellschaft aufgrund kaufmännischer Erwägungen neue Finanzmittel in erster Linie mit dem Ziel einer Sanierung und damit zur Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit, nicht jedoch allein zur Abwendung eines Konkurses (hierzu vgl. BFH-Urteil in BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515) gewährt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 15; zustimmend BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 19). Danach gilt für solche Zuschüsse die allgemeine Vermutung, dass der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaffungskosten entspricht. Ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs würde im Rahmen des Gesamtkaufpreises den zusätzlichen, auf Rentabilitätsverbesserung angelegten Aufwand für den Anteil an der Kapitalgesellschaft in voller Höhe ansetzen, wenn er den Betrieb unverändert fortführen will. Maßgebend ist dann nicht, dass den zusätzlichen Anschaffungskosten (zunächst) kein gleichwertiges Betriebsvermögen gegenübersteht, sondern vielmehr die Ertragslage und die Ertragsaussichten sowie die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens für die Wertzumessung (BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 15, und in BFH/NV 2005, 19).

c) Ob eine verdeckte Einlage ausschließlich der Abwendung der drohenden Insolvenz oder (auch) der Wiederherstellung der Rentabilität dient, ist Tatfrage.

Vorliegend ist das FG im Rahmen seiner Tatsachenwürdigung zu dem Ergebnis gelangt, der Kläger habe der GmbH die Finanzmittel jeweils (auch) zugeführt, um deren Ertragsfähigkeit wieder zu steigern. Im Hinblick auf sein Ziel, das Unternehmen fortzuführen, habe der Kläger in den Streitjahren weitere begleitende Maßnahmen (Abbau der Zahl der Arbeitskräfte, Verkleinerung des Fuhrparks) durchgeführt. Maßgebend war für das FG zudem, dass die Maßnahmen auf kaufmännischen Erwägungen beruhten.

Auch diese Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, da sie von entsprechenden --nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen-- Feststellungen getragen wird und weder gegen Denk- noch Erfahrungssätze verstößt.

3. Das FG ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass allein aufgrund der fortlaufenden Zuschussgewährung eine Abschreibung auf die Beteiligung in allen Jahren ausscheidet.

a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Teilwert ist dabei der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs --bei beabsichtigter Fortführung des Unternehmens-- im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut (die Beteiligung) ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Die Abschreibung einer Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert setzt --soweit nicht der Fall einer von Anfang an bestehenden Fehlmaßnahme vorliegt-- deshalb voraus, dass der innere Wert der Beteiligung im Nachhinein gesunken ist (BFH-Urteil vom 27. Juli 1988 I R 104/84, BFHE 155, 56, BStBl II 1989, 274). Voraussichtlich dauernd ist die Wertminderung, wenn der Teilwert nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist und deshalb aus Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss (BFH-Urteil vom 21. September 2011 I R 89/10, BFHE 235, 263, m.w.N.).

b) Wird die Beteiligung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmen gehalten, hat ihre funktionale Bedeutung für die Wertbestimmung besonderes Gewicht. Denn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft ist Bestandteil der unternehmerischen Betätigung der sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen beherrschenden Person oder Personengruppe. Ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens würde den anteilig für die Kapitalbeteiligung zu zahlenden Preis vorwiegend danach bestimmen, welche Ertragsaussichten für die abgestimmte Tätigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen. Der sich dabei ergebende Wert kann erheblich von dem Betrag abweichen, den derjenige zu zahlen bereit wäre, der lediglich die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft erwirbt (BFH-Urteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416).

Dies bedeutet aber nicht, dass für die Bestimmung des Werts der Beteiligung allein auf die funktionale Bedeutung der Betriebsgesellschaft für die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verwirklichte unternehmerische Gesamtbetätigung abgestellt werden darf, weil es dann womöglich niemals zu einer Teilwertabschreibung käme, auch wenn insgesamt von Besitz- und Betriebsunternehmen keinerlei Gewinne mehr erzielt werden könnten (BFH-Urteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416). Vielmehr folgt aus der Berücksichtigung der funktionalen Bedeutung der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft für deren Bewertung, dass eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen anzustellen ist. Weist der Steuerpflichtige nach, dass diese in einem solchen Maße gesunken sind, dass ein Erwerber des Besitzunternehmens für die zu dessen Betriebsvermögen gehörenden Anteile an der Besitzkapitalgesellschaft einen hinter den Anschaffungskosten zurückbleibenden Preis zahlen würde, kann eine diesbezügliche Teilwertabschreibung vorgenommen werden, wenn nicht die im Hinblick auf den Vermögenswert ebenfalls vorzunehmende Gesamtbetrachtung dem entgegensteht.

c) Die BFH-Rechtsprechung (Urteile in BFH/NV 1992, 15, und in BFH/NV 2005, 19), wonach eine Teilwertabschreibung eines Sanierungszuschusses ausscheidet, wenn dieser nicht ausschließlich zur Abwendung der Insolvenz gewährt wird, findet in dieser strikten Form nur im Jahr der Zuschussgewährung Anwendung. Für die Folgejahre ist unter Heranziehung der gerade dargestellten allgemeinen Grundsätze zu prüfen, ob der Teilwert tatsächlich noch den (erhöhten) Anschaffungskosten entspricht. Dies gilt grundsätzlich auch, wenn in einem Folgejahr ein erneuter Zuschuss gewährt wurde. Allein dieser ist der Abschreibung nicht zugänglich. Ist der Wert der Beteiligung hingegen unter die Anschaffungskosten zum Bilanzstichtag des Vorjahres gesunken, ist (nur) die Differenz zwischen den Vorjahres-Anschaffungskosten und dem aktuellen Teilwert abzuschreiben.

d) Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass zu den jeweiligen Bilanzstichtagen der Streitjahre ein Wert der Beteiligung von voraussichtlich dauerhaft lediglich 1 DM --wie vom Kläger geltend gemacht-- von vornherein nicht angenommen werden kann, da nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die Sanierungszuschüsse auch der Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit dienten (s. oben unter II.2.c).

Demzufolge berechtigt der im Jahr 2000 gewährte Sanierungszuschuss in Höhe von 180.000 DM in diesem Jahr nicht zu einer entsprechenden Teilwertabschreibung. Die Anschaffungskosten betrugen zum 31. Dezember 2000 demnach 230.000 DM, solange nicht der Kläger anhand objektiver, nachprüfbarer Maßstäbe darlegt, dass der Wert der Beteiligung ohne den Zuschuss dauerhaft unter 50.000 DM gesunken war.

Der Sanierungszuschuss des Jahres 2001 in Höhe von wiederum 180.000 DM rechtfertigt ebenfalls nicht eine entsprechende Abschreibung in diesem Jahr. Es ist aber zu prüfen, ob der Wert der GmbH zum 31. Dezember 2001 tatsächlich noch --wie zum 31. Dezember 2000-- 230.000 DM betrug. Der Kläger hatte ursprünglich beabsichtigt, der GmbH "einmalig" Geld zuzuschießen. Insoweit ist maßgeblich, ob der Zuschuss aus dem Vorjahr bereits ganz oder teilweise verloren war oder ob der Kläger lediglich erkannt hat, dass er im Hinblick auf die beabsichtigte Sanierung zwar auf "einem guten Weg" war, er für den Erfolg jedoch weitere Finanzmittel zuschießen musste.

Entsprechend berechtigt der Sanierungszuschuss des Jahres 2002 in Höhe von 100.000 € wiederum nicht zu einer sofortigen Abschreibung. Es ist jedoch möglich, dass der Wert der GmbH zum 31. Dezember 2002 unter die zum 31. Dezember 2001 anzusetzenden Anschaffungskosten (ohne den erneuten Zuschuss) von nunmehr 209.630 € (410.000 DM), ggf. gemindert um eine im Jahre 2001 vorzunehmende Abschreibung, gesunken war.

4. Das FG ist teilweise von anderen Grundsätzen ausgegangen.

a) Es hat die Vermutung, der Teilwert entspreche zu den einzelnen Bilanzstichtagen den Anschaffungskosten einschließlich den nachträglichen Anschaffungskosten, bereits deshalb nicht als erschüttert angesehen, weil die Gesamtertragslage von Besitz- und Betriebsunternehmen unter Einbeziehung der Geschäftsführergehälter über den Zeitraum von 1997 bis 2003 positiv gewesen sei.

Dabei hat es nicht beachtet, dass bei der Beurteilung des Ertragswertes eines Unternehmens von dem zugrunde gelegten Gewinn bzw. maßgeblichen Ertrag u.a. ein angemessener Unternehmerlohn abzuziehen ist. Bei einem von einer Kapitalgesellschaft betriebenen Unternehmen wird deshalb der Ertragswert durch denjenigen Ertrag bestimmt, der nach Abzug angemessener Geschäftsführerbezüge verbleibt (vgl. BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 7/02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867, m.w.N.).

Selbst wenn das Unternehmen nicht ausschließlich oder vorwiegend nach dem Ertragswert bewertet wird, sondern wie etwa bei der sog. Mittelwertmethode Substanz- und Ertragswert je zur Hälfte berücksichtigt werden, wirkt sich der Unternehmerlohn wertmindernd aus (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 2/00, BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100, unter C.II.1.b).

Entgegen dieser Rechtsprechung hat das FG bei der Beurteilung der Gesamtertragslage des im Wege einer Betriebsaufspaltung geführten Unternehmens die dem Kläger von der GmbH gezahlten Gehälter vollumfänglich als im Unternehmen erwirtschaftete Erträge einbezogen und ist so --mit Ausnahme des Jahres 2000-- zu positiven Erträgen gelangt.

b) Der erkennende Senat kann die Frage, ob die Beteiligung des Klägers an der GmbH zu den jeweiligen Bilanzstichtagen --wie das FA meint-- mit ihren Anschaffungskosten in Höhe von 230.000 DM zum 31. Dezember 2000, 410.000 DM zum 31. Dezember 2001 und 309.630 € zum 31. Dezember 2002 anzusetzen ist, nicht selbst beurteilen, so dass die Sache an das FG zurückzuverweisen ist.

c) Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat noch auf folgende Aspekte hin:

aa) Es ist grundsätzlich Aufgabe des Klägers, anhand objektiver Anhaltspunkte darzulegen, dass sich der innere Wert der Beteiligung zu den einzelnen Bilanzstichtagen gegenüber den ursprünglichen Anschaffungskosten und den als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandelnden Zuschüssen gemindert hat (vgl. BFH-Urteile vom 27. März 1968 I 133/65, BFHE 92, 214, BStBl II 1968, 521, und vom 7. November 1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342).

bb) Der Kläger kann sich auch nicht darauf berufen, wirtschaftlich gesehen habe es sich bei den Sanierungszuschüssen um Verzichte auf die Pachtforderungen gehandelt, die nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94 (BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) nur in Höhe des werthaltigen Teils als verdeckte Einlagen zu behandeln seien. Hierbei handelt es sich um einen hypothetischen Sachverhalt, der der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann. Abgesehen davon hat der erkennende Senat mit Urteil vom 14. Oktober 2009 X R 45/06 (BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274) entschieden, dass eine Teilwertabschreibung einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft nur nach den für die Teilwertberichtigung der Beteiligung am Betriebsunternehmen bestehenden Kriterien vorgenommen werden kann. Entsprechend muss dann auch die Frage der Werthaltigkeit einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft nach Maßgabe einer Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen beurteilt werden.

5. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von den Klägern gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind. Die Kläger haben ihre Revision auch auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt. In einem solchen Fall muss der BFH das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 10/13, BFH/NV 2014, 507). Da die Revision aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht noch darüber entscheiden, ob die Kläger auch infolge eines Verfahrensfehlers in ihren Rechten verletzt sind.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 24. März 2015  1 K 1170/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer in den Streitjahren 2005 und 2006 S war. S erhielt für seine Tätigkeit vom 1. Januar 2005 an ein monatliches Gehalt von 8.087,50 €, das vom 1. August 2005 an auf 10.000 € erhöht wurde. Daneben hatte die Klägerin ihm ein Ruhegehalt in Höhe von 3.750 € versprochen. Seine Gesamtbezüge betrugen in den Streitjahren 141.242,84 € (2005) und 151.969,80 € (2006).

Unter dem 30. Dezember 2005 trafen die Klägerin und S eine "Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten", nach welcher ein Gehaltsanteil auf ein auf den Namen der Klägerin bei einer schweizerischen Bank geführtes Investmentkonto abgeführt werden konnte, dessen Guthaben zur Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestandes oder zur Altersversorgung des S dienen sollte. Unter demselben Datum verpfändete die Klägerin an ihn alle Anteilsscheine des Investmentkontos. Ab Oktober 2005 wurden monatlich 4.000 € ohne Lohnsteuereinbehalt auf das Investmentkonto überwiesen, d.h. für das Jahr 2005 insgesamt 12.000 € und für das Jahr 2006 insgesamt 48.000 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die "Rückstellungen für Zeitwertkonten", welche die Klägerin im Streitjahr 2005 in einer Höhe von 12.000 € und im Streitjahr 2006 in einer Höhe von 48.000 € gebildet hatte, in vollem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).

Die nach erfolglosem Einspruch gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide 2005 und 2006 erhobene Klage war zum Teil erfolgreich (Finanzgericht --FG-- des Saarlandes, Urteil vom 24. März 2015  1 K 1170/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 1747). Das FG setzte die vGA in Höhe von 2.437,50 € im Jahr 2005 sowie 25.050 € im Jahr 2006 herab. Im Übrigen wies es die Klage ab.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die in den Streitjahren einkommensmindernd gebildeten Rückstellungen ziehen jeweils in vollem Umfang eine vGA nach sich.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 9. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523; vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046, jeweils m.w.N.). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).

2. Vor diesem Hintergrund liegt in der im Streitfall in Rede stehenden einkommensmindernden Bildung von Rückstellungen im Rahmen der "Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten" eine vGA vor.

a) Dabei mag dahinstehen, ob der Vereinbarung die steuerliche Anerkennung aufgrund des Fehlens eines für eine veränderte Gehaltsvereinbarung erforderlichen Gesellschafterbeschlusses nach § 46 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu versagen ist (vgl. Senatsurteil vom 22. November 1995 I R 168/94, BFH/NV 1996, 644, unter Verweis auf Urteil des Bundesgerichtshofs vom 25. März 1991 II ZR 169/90, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 1680, unter ausdrücklicher Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung; vgl. auch bereits Urteil vom 14. November 1983 II ZR 33/83, BGHZ 89, 48; s. für die Erforderlichkeit eines Beschlusses bei Vereinbarungen über Zeitwertkonten Wellisch/Liedtke/Quast, Betriebs-Berater --BB-- 2005, 1989, 1991; Sterzinger, BB 2012, 2728).

b) Dies kann offen bleiben, da die im Streitfall getroffene Vereinbarung über die Ansammlung von Wertguthaben im Rahmen eines Zeitwertkontos nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde.

Der Geschäftsführer muss sich regelmäßig in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren. Er besitzt für die GmbH eine "Allzuständigkeit" und damit eine Gesamtverantwortung, wenn er --wie im Streitfall-- deren alleiniger Geschäftsführer ist. Es kommt deshalb weniger darauf an, dass der Geschäftsführer eine bestimmte Stundenzahl pro Arbeitstag für die Gesellschaft leistet. Vielmehr bestimmt der Geschäftsführer regelmäßig seine Arbeitszeit selbst. Dies bedeutet auch, dass er --abgegolten durch die Gesamtausstattung-- die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert (Senatsurteile vom 14. Juli 2004 I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307; vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577).

Mit diesem Aufgabenbild verträgt sich eine Vereinbarung, in der auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, nicht, sie entspräche --zeitversetzt-- der mit der Organstellung unvereinbaren Abgeltung von Überstunden (s. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 591; G. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG "Überstunden (einschl. Arbeitszeitkonten)"; s. auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 17. Juni 2009, BStBl I 2009, 1286; anders Graefe, Deutsches Steuerrecht 2012, 2419; Husken/Siegmund, Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2007, 696; Mertes, GmbH-Steuerpraxis 2006, 228; Hilbert/Paul, Neue Wirtschafts-Briefe 2012, 3391).

Dies gilt auch für die im Streitfall gewählte Form eines entgeltumwandlungsbasierten Arbeitszeitkontos (s. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 591; anders Wellisch/Liedke/Quast, BB 2005, 1989; Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1244.13). Zwar erfolgt hierbei die Gutschrift während der Ansparphase nicht unmittelbar in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens. Letztlich wird aber auch hier durch laufenden Gehaltsverzicht Freizeit --in Form der Freistellungsphase-- erkauft. Dies gilt umso mehr, als die im Streitfall gewählte Freistellungsvereinbarung dem Geschäftsführer nicht nur die vollständige Freistellung, sondern auch den teilweisen Ausstieg aus der aktiven Arbeitsphase erlaubt. Auch dies ist mit der Organstellung nicht vereinbar (Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, BStBl II 2015, 413).

c) Anders als das FG meint, scheitert die daraus abzuleitende Folge --das Vorliegen einer vGA-- nicht an dem Fehlen einer hierfür erforderlichen Vermögensminderung.

Bei der Frage, ob eine Minderung des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG vorliegt, ist auf den einzelnen Geschäftsvorfall abzustellen. Die Vermögensminderung liegt in der Einzahlung der Kapitalbeträge auf das Investmentkonto und in dem entsprechenden durch den Ausweis als Betriebsaufwand ausgelösten Vermögensabgang.

Dass die Klägerin gleichzeitig das an den Geschäftsführer zu zahlende laufende Gehalt um diesen Betrag gemindert hat, ändert daran nichts. So fehlt es --spiegelbildlich zur Vereinbarung über die Einzahlung auf das Investmentkonto-- bereits an einer hinreichend bestimmten Abrede über die Verringerung des laufenden Gehalts. Eine "Neutralisierung" des aus der Bildung der Rückstellung folgenden Aufwands durch einen --insbesondere der Höhe nach-- nicht eindeutig bestimmten Verzicht auf einen Teil des laufenden Gehalts und den damit verringerten Gehaltsaufwand scheidet aufgrund der wechselseitigen gesellschaftlichen Veranlassung aus (Senatsurteile vom 23. Oktober 2013 I R 89/12, BFHE 244, 262, BStBl II 2014, 729; vom 11. September 2013 I R 28/13, BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726; vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515; s. auch Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 176, 283; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 261; Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 115; anders Klein/Müller/Döpper in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8 Rz 296; --speziell für Einzahlungen auf Zeitwertkonten-- Husken/Siegmund, StuB 2007, 696, 698; Ziegenhagen/Schmidt, Der Betrieb 2006, 181, 185).

Der jeweilige Geschäftsvorfall unterfällt der jeweiligen körperschaftsteuerlichen Folge, nicht der Saldo aus der Vermögensminderung --hier: die durch das Gesellschaftsverhältnis bedingte Zahlung auf das Investmentkonto-- und der fehlenden Vermögensminderung --hier: der geminderte Aufwand für das laufende Gehalt--. Beide Vorfälle sind vielmehr auseinander zu halten und steuerrechtlich eigenständig zu behandeln (Senatsurteile in BFH/NV 2006, 1515; vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454, BStBl II 2015, 409).

Dem FG ist nicht darin zu folgen, dass ein einheitlicher, denklogisch nicht trennbarer Geschäftsvorfall vorliegt. Bei beherrschenden Gesellschaftern kann nur dann von gegenseitig zu verrechnenden Vermögensvorteilen ausgegangen werden, wenn sie --woran es im Streitfall fehlt-- auf einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruhen (vgl. Senatsurteil vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649). Jedem Gesellschafter --insbesondere jedem beherrschenden Gesellschafter-- steht es frei, seiner Gesellschaft Vorteile aller Art als verlorenen Gesellschafterzuschuss zuzuführen. Vor diesem Hintergrund lässt die Verringerung des monatlich ausgezahlten Gehalts keinen Schluss darüber zu, ob dieser Vorgang im Rahmen der für eine vGA erforderlichen Vermögensminderung zu berücksichtigen ist oder aber als verlorener Gesellschafterzuschuss gewährt wird. Fehlt es --wie im Streitfall-- an einer von vornherein abgeschlossenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung, hätten Gesellschafter und Gesellschaft es jeweils in der Hand, sich im Nachhinein für die günstigere Gestaltung zu entscheiden.

Anders als das FG meint, gilt dies auch vor dem Hintergrund des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08 (BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41). Zwar fehlte es in jener Sachkonstellation an einer Minderung des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, soweit eine Pensionsrückstellung gegenläufig aufgelöst wurde. Zum einen (unter II.4.a der Entscheidungsgründe) war jedoch --anders als im Streitfall-- die außerbilanzielle Hinzurechnung der als vGA zu beurteilenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase unterblieben und konnte aufgrund der Bestandskraft der entsprechenden Steuerbescheide nicht nachgeholt werden. Zum anderen (unter II.5.a cc der Entscheidungsgründe) betraf die Entscheidung eine Abfindungszahlung, der --im Gegensatz zur Minderung des laufenden Gehalts im Streitfall-- gerade die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis fehlte (vgl. Senatsurteile in BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726; in BFHE 244, 262, BStBl II 2014, 729).

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht --wie es das FG jedoch annimmt-- unter Berücksichtigung des Senatsurteils vom 28. Januar 2004 I R 21/03 (BFHE 205, 186, BStBl II 2005, 841). In jener Entscheidung wurden zwar ersparte Aufwendungen in Form von fiktiven Arbeitgeberbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung berücksichtigt (vgl. auch Senatsurteil vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; offen gelassen im Senatsbeschluss vom 17. März 2010 I R 19/09, BFH/NV 2010, 1310). Doch betraf dies nur die Situation, in der die Angemessenheit von Rückstellungen zu beurteilen war, die für eine für Fälle der dauernden Berufs- und Erwerbsunfähigkeit i.S. des Sozialversicherungsrechts vorgesehene Invaliditätsrente gebildet wurden, und damit die fehlende Anwartschaft auf eine gesetzliche Rentenversicherung ersetzt wurde. So verhält es sich im Streitfall, in dem es sich nicht um Ersparnisse aus der Ersetzung einer gesetzlichen Rente handelt, sondern um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste fehlende Vermögensminderung, jedoch nicht.

3. Die Vorinstanz hat hinsichtlich der Beträge von 2.437,50 € im Jahr 2005 sowie 25.050 € im Jahr 2006 ein davon abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Über die spruchreife Sache entscheidet der Senat nach § 90 Abs. 2 FGO i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren durch Aufhebung des angefochtenen Urteils und durch Klageabweisung.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine AG Schweizer Rechts mit statutarischem Sitz in der Schweiz, die in den Streitjahren 1999 bis 2001 ihre Geschäftsleitung in Deutschland hatte. Ihr alleiniger Aktionär war der in der Schweiz wohnhafte GH.

1991 erwarb die Klägerin das Eigentum an einem in Deutschland belegenen Grundstück, das mit einem Hotel bebaut war. Das Hotel war zunächst an eine GmbH verpachtet. In den Monaten Januar bis April 1998 und in den Streitjahren wurde es von der Klägerin von Deutschland aus betrieben.

Mit zwei Verträgen vom 1. November 1991 gewährte GH der Klägerin Darlehen in Höhe von 600.000 DM und 150.000 DM zu einem Zinssatz in Höhe von 8 v.H. Die Verträge sahen vor, dass der Darlehenszins den wirtschaftlichen Gegebenheiten zum Beginn eines jeden Jahres angepasst und der Zins nachschüssig jeweils am 15. Januar eines jeden Jahres ausgezahlt werden sollte. Die Laufzeiten der Darlehen waren bis zum 30. September 2001 fest vereinbart, danach sollten die Kredite in Darlehen von unbestimmter Dauer umgewandelt werden. In den Jahren 1992 bis 2001 gewährten GH (1993 bis 2001) sowie die ebenfalls in dessen alleinigem Anteilsbesitz stehende H-AG, Schweiz, (1992) der Klägerin weitere, vereinbarungsgemäß jeweils mit 6 v.H. zu verzinsende Darlehen in Höhe von insgesamt 2.214.623 DM. Die Darlehensverträge enthalten hinsichtlich der Rückzahlungstermine die Bemerkung "gem. gegenseitiger Vereinbarung, unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten". Sicherheiten wurden nicht gewährt. Eine Auszahlung der Zinsbeträge erfolgte nicht, die Zinsen wurden in den Streitjahren dem Darlehenskonto von GH am Jahresende gutgeschrieben und wieder verzinst.

Aufgrund von Verlusten in den Vorjahren betrug das Eigenkapital der Klägerin in den Streitjahren ./. 2.338.349 DM (1999), ./. 2.664.318 DM (2000) und ./. 2.935.983 DM (2001).

Insgesamt machte die Klägerin aus den vorgenannten Darlehen Zinsen in Höhe von 163.318 DM (1999), 174.006 DM (2000) und 192.865 DM (2001) als Betriebsausgaben geltend. Alle Zinsen waren nach einem Zinssatz von 6 v.H. berechnet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die Zinsen hingegen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und rechnete sie dem Gewinn der Klägerin gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) außerbilanziell hinzu. Unabhängig davon seien die Darlehenszinsen ohnehin auch als Fremdkapitalvergütungen i.S. von § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. zu behandeln.

Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide war überwiegend erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) verneinte das Vorliegen einer vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 und sah die an sich einschlägigen Vorschriften in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. als unanwendbar an, weil sie gegen Art. 25 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1971/1992-- verstießen (FG Köln, Urteil vom 22. Oktober 2008  13 K 1164/05, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 509).

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) unterstützt das FA in der Sache, hat jedoch keine Anträge gestellt.

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat in den gewährten Zinszahlungen zu Recht keine vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 gesehen (2.). Es hat auch zu Recht angenommen, dass § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot in Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 verstößt und deshalb unanwendbar bleibt (3.).

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 sind Kapitalgesellschaften, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Die Klägerin ist nach den insoweit für den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) eine nach Schweizer Recht errichtete Kapitalgesellschaft, deren Geschäftsleitung sich in den Streitjahren im Inland befand. Auch ausländische Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland können unbeschränkt steuerpflichtig sein (vgl. Senatsurteile vom 23. Juni 1993 I R 31/92, BFH/NV 1994, 661; vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, BFHE 188, 251, BStBl II 1999, 437; vom 29. Januar 2003 I R 6/99, BFHE 201, 463, BStBl II 2004, 1043; s. auch Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 23. Juni 1992 IX R 182/87, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972; Wassermeyer in Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Bd. 20, S. 83).

2. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) --i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 und für die Gewerbesteuer mit § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999)-- auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. z.B. Senatsurteile vom 4. September 2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347; vom 22. Oktober 2003 I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, jeweils m.w.N.). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545, m.w.N.). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (Senatsurteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131); diese Einschränkung spielt jedoch im Streitfall keine Rolle.

Diesen Anforderungen, die an die Annahme einer vGA zu stellen sind, genügen die im Streitfall in Rede stehenden Darlehensverträge und die daraufhin seitens der Klägerin gezahlten Zinsen nicht. Das hat das FG erschöpfend und beanstandungsfrei ausgeführt und ist unter den Beteiligten im Kern auch nicht mehr streitig. Das beigetretene BMF macht allerdings im Revisionsverfahren geltend, die geschlossenen Verträge zwischen der Klägerin und GH seien zivilrechtlich unwirksam. Die Klägerin als Schweizer Kapitalgesellschaft sei infolge der Verlagerung des Ortes ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung von der Schweiz nach Deutschland fortan nicht als Kapitalgesellschaft, sondern als rechtsfähige Personengesellschaft anzusehen, für die --da GH Alleingesellschafter sei-- die Regelungen für Einzelkaufleute gälten. Das ergebe sich aus internationalem Gesellschaftsrecht und der danach gegenüber sog. Drittstaaten --wie hier der Schweiz-- fortgeltenden "Sitztheorie" (vgl. dazu Bundesgerichtshof, Urteil vom 8. Oktober 2009 IX ZR 227/06, GmbH-Rundschau 2010, 211, m.w.N.). Eine natürliche Person, wie vorliegend GH, könne aber nicht mit sich selbst wirksame Verträge abschließen. Konsequenz sei die Annahme von vGA.

Dem ist nicht zu folgen. Die erwähnte Indizwirkung, die zivilrechtlich unwirksamen Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter für die Annahme einer vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 beizumessen sein kann (s. z.B. Senatsurteil vom 23. Oktober 1996 I R 71/95, BFHE 181, 328, BStBl II 1999, 35; s. auch BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 IX R 46/08, BFHE 225, 112, zur entsprechenden Rechtslage bei sog. Angehörigenverträgen, jeweils m.w.N.), greift unter den beschriebenen Gegebenheiten des Streitfalls unabhängig davon, ob das BMF in seiner gesellschaftsrechtlichen Einschätzung richtig liegt, nicht. Denn auch dann bliebe es dabei, dass die Klägerin als Steuersubjekt existent wäre. Vereinbarungen, die sie mit ihrem Gesellschafter trifft, sind dementsprechend aus steuerlicher Sicht zu akzeptieren. Stellt man demgegenüber allein auf die gesellschaftsrechtliche Existenz und Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und deren etwaiges Fehlen ab, entfiele andernfalls auch die Eignung des beanstandeten Vorteils, beim Empfänger eine gesellschaftlich veranlasste Zuwendung als Kapitaleinkunft i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen. Unabhängig davon kann es weder der Klägerin noch GH angelastet werden, die komplexe international-gesellschaftsrechtliche Regelungslage nicht im Vorwege hinreichend erkannt und durchdrungen zu haben. Auch das spricht dagegen, in einer etwaigen zivilrechtlichen Unwirksamkeit ein tragfähiges Beweisanzeichen gegen die Ernstlichkeit des Vereinbarten zu erblicken (s. auch dazu die zitierten Rechtsprechungsnachweise).

In Anbetracht dessen kann unbeantwortet bleiben, ob die besonderen Anforderungen, die steuerlich an die Leistungsbeziehung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren beherrschenden Gesellschafter gestellt werden, möglicherweise aus abkommensrechtlichen Gründen des Art. 9 Abs. 1 und Art. 11 Abs. 6 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECD-MustAbk-- (hier Art. 9 und Art. 11 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992) ohnehin nicht oder nur eingeschränkt anwendbar sind (vgl. dazu z.B. Senatsurteil vom 9. November 2005 I R 27/03, BFHE 211, 493, BStBl II 2006, 564; FG Köln, Urteil vom 22. August 2007  13 K 647/03, EFG 2008, 161, jeweils m.w.N.).

3. Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999, § 7 GewStG 1999) gelten Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt gewesen ist, dann als vGA, wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt. Die Hinzurechnung als vGA unterbleibt, wenn die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte.

Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F. (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999, § 7 GewStG 1999) stellen Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt gewesen ist, vGA dar, wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart gewesen ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt. Zu einer solchen Umqualifizierung kommt es auch dann, wenn die Vergütung an eine dem Anteilseigner nahe stehende Person i.S. des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) oder einen Dritten gezahlt worden ist, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person hat zurückgreifen können. Auch hier unterbleibt die Hinzurechnung als vGA, wenn die Kapitalgesellschaft nachweisen kann, dass sie das Fremdkapital unter sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte. Nach § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 n.F. unterbleibt eine Hinzurechnung zudem dann, wenn die Vergütung bei dem Anteilseigner im Inland im Rahmen einer Veranlagung erfasst worden ist.

a) Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Voraussetzungen dieser Regelungen erfüllt sind. Der Senat hat auch in diesem Punkt keine Veranlassung, etwas anderes anzunehmen. Die Zinsen, welche die Klägerin in den Streitjahren an GH gezahlt hat, waren folglich dem Gewinn der Klägerin als vGA außerbilanziell hinzuzurechnen.

b) Das FG hat der Klage der Klägerin dennoch entsprochen, weil es in der Umqualifizierung der Zinsen in vGA nach Maßgabe von § 8a KStG 1999 in seinen jeweiligen für die Streitjahre einschlägigen Fassungen einen Verstoß gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot des Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 angenommen hat. Dem ist beizupflichten (ebenso --bezogen auf die entsprechende Regelung des Art. 24 Abs. 5 OECD-MustAbk-- z.B. Hageböke in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 24 OECD-MA Rz 108.1; Rust in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 24 Rz 165a; Obser, Gesellschafter-Fremdfinanzierung im europäischen Konzern, 2005, S. 41 ff.; Hirsch, Gesellschafterfremdfinanzierung inländischer Kapitalgesellschaften durch ausländische Anteilseigner, 1999, S. 295; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 29).

aa) Die Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise, unmittelbar oder mittelbar, einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, dürfen nach Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 in dem erstgenannten Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staats unterworfen sind oder unterworfen werden können. Das ist unter den hier in Rede stehenden Gegebenheiten der Fall.

aaa) Die Klägerin ist ein Unternehmen eines Vertragsstaats i.S. von Art. 25 Abs. 3 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Schweiz 1971/1992. Sie hat ihren Sitz in der Schweiz, hatte jedoch ihre Geschäftsleitung in den Streitjahren in Deutschland und war damit nach Lage der Dinge in beiden Vertragsstaaten unbeschränkt steuerpflichtig und zugleich i.S. von Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 in beiden Vertragsstaaten ansässig. Eine derart doppelansässige Gesellschaft gilt aus Abkommenssicht als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sich der Mittelpunkt ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet (Art. 4 Abs. 8 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Dies war nach den tatrichterlichen Feststellungen in den Streitjahren in Deutschland. Die Klägerin kann also den Diskriminierungsschutz des Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 beanspruchen.

bbb) Für die der Klägerin nachteilige Umqualifizierung der geleisteten Zinsen in vGA unterscheiden sowohl § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. als auch § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 n.F. in ihren tatbestandlichen Voraussetzungen im Ergebnis danach, ob es sich um eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft mit einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner bzw. mit einem im Inland veranlagten Anteilseigner handelt. Ist dies der Fall, unterbleibt die Umqualifizierung und Hinzurechnung. Damit werden stets und insbesondere diejenigen Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise, unmittelbar oder mittelbar einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, gegenüber entsprechenden Unternehmen mit im Inland ansässigen Anteilseignern steuerlich benachteiligt. Dass die tatbestandlichen Unterscheidungsmerkmale der fehlenden Anrechnungsberechtigung zur Körperschaftsteuer (in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F.) bzw. der fehlenden Veranlagung (in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 n.F.) unmittelbar nicht auf die Ansässigkeit der Anteilseigner abstellen, tut insoweit nichts zur Sache. Vielmehr ist unbeschadet aller sonstigen Unterschiede zwischen den unionsrechtlichen Diskriminierungsverboten einerseits und den abkommensrechtlichen Diskriminierungsverboten andererseits jedenfalls in diesem Punkt vollumfänglich auf die insoweit --was den Vergleichsmaßstab anbelangt-- parallele gemeinschaftsrechtliche Sicht zu verweisen (s. auch Senatsurteil in BFHE 201, 463, BStBl II 2004, 1043), wie sie sich aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, vom 12. Dezember 2002 C-324/00 "Lankhorst-Hohorst" (Slg. 2002, I-11779) ergibt. Ausschlaggebend ist hier wie dort, dass sowohl von der fehlenden Nichtanrechnungsberechtigung als auch von der fehlenden Veranlagungsmöglichkeit vorrangig im anderen Vertragsstaat ansässige Anteilseigner betroffen sind und dadurch im Ergebnis eine diskriminierende Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften mit in- und ausländischen Anteilseignern bewirkt wird. Damit ist die steuerliche Behandlung von Inlandsgesellschaften mit in der Schweiz ansässigen Anteilseignern i.S. von Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 --und zwar unmittelbar und nicht lediglich mittelbar-- anders oder belastender als die Besteuerung, denen --nach Tätigkeit ebenso wie nach Rechtsform (vgl. dazu z.B. Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 168)-- "andere ähnliche Unternehmen" in Deutschland unterworfen sind oder unterworfen werden können. Der Umstand, dass § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. in bestimmten Situationen gleichermaßen auch für Gesellschaften mit inländischen Anteilseignern einschlägig werden kann, tritt dahinter zurück; Zielrichtung der genannten Vorschriften zur steuerlichen Beschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Kapitalgesellschaften ist nach Regelungssinn und -zweck in erster Linie und in der tatsächlichen Auswirkung die Erfassung grenzüberschreitender Sachverhalte der Gesellschafter-Fremdfinanzierung mit ausländischen Anteilseignern. Konsequenz dieser Ungleichbehandlung und des daraus abzuleitenden Verstoßes gegen Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 ist die Nichtanwendung der diskriminierenden Steuerregelungen.

bb) Das Vorbringen der Revision ist nicht geeignet, an diesem Ergebnis etwas zu ändern. Das betrifft namentlich das Vorbringen, eine schädliche Ungleichbehandlung scheide schon deswegen aus, weil die durch § 8a KStG 1999 a.F./n.F. bewirkte Rechtsfolge --die Umqualifizierung der Zinsen in vGA und deren außerbilanzielle Hinzurechnung-- in Einklang mit den allgemeinen Verrechnungspreisgrundsätzen stünde, wie sie in Art. 9 Abs. 1 und Art. 11 Abs. 6 OECD-MustAbk und in Einklang damit auch in Art. 9 und Art. 11 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992 niedergelegt seien.

Diese Abkommensregelungen betreffen den sog. Fremdvergleichsgrundsatz ("dealing at arm's length") bei Unternehmen oder Personen, die nach Maßgabe qualifizierter, auch im Streitfall zwischen der Klägerin und der H-AG gegebener Merkmale miteinander verbunden sind (Art. 9 DBA-Schweiz 1971/1992), oder Schuldner und Gläubiger, zwischen denen --wie im Streitfall zwischen der Klägerin und ihrem Alleingesellschafter GH-- besondere Beziehungen bestehen (Art. 11 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992). Sind solche miteinander verbundene Unternehmen oder Personen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen jener Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet oder entsprechend besteuert werden (Art. 9 DBA-Schweiz 1971/1992). Entsprechendes regelt Art. 11 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992 für Schuldner und Gläubiger, zwischen denen besondere Beziehungen bestehen: Übersteigen wegen dieser Beziehungen die gezahlten Zinsen, gemessen an den zugrunde liegenden Forderungen, den Betrag, den Schuldner und Gläubiger ohne diese Beziehungen vereinbart hätten, so wird Art. 11 DBA-Schweiz 1971/1992 nur auf diesen letzten Betrag angewandt (Art. 11 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992) und kann der übersteigende Betrag nach dem Recht jedes Vertragsstaats und unter Berücksichtigung der anderen Bestimmungen dieses Abkommens besteuert werden (Art. 11 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992).

Den wiedergegebenen abkommensrechtlichen Berichtigungserlaubnissen soll nach Ansicht der Finanzverwaltung auch § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. unterfallen. Denn in Nr. 3 des OECD-Musterkommentars (OECD-MustKomm) 2008 zu Art. 9 OECD-MustAbk wird die Auffassung vertreten, dass "zwischen den Abkommen und den innerstaatlichen Regelungen über die Unterkapitalisierung eine Wechselwirkung (besteht), die für den Anwendungsbereich des Artikels von Bedeutung" ist. Diese Auffassung ist seit 1992 in den OECD-Musterkommentar aufgenommen worden. Es mag dahinstehen, ob sie gleichwohl auch für das ursprünglich schon im Jahre 1971 vereinbarte DBA-Schweiz 1971/1992 bedeutsam ist (vgl. zu einem derartigen sog. dynamischen in Abgrenzung zu einem sog. statischen Verständnis aber auch z.B. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322). Es mag ebenfalls dahinstehen, ob dann, wenn man dies bejahen würde, § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. infolge der in § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F./§ 8a Abs. 1 Satz 3 KStG 1999 n.F. enthaltenen, dem Steuerpflichtigen eingeräumten Nachweismöglichkeit, dass die Zinszahlung mit dem Fremdvergleichsmaßstab übereinstimmt, tatsächlich in Einklang mit Art. 9 Abs. 1 und Art. 11 Abs. 6 OECD-MustAbk stünde (vgl. dazu z.B. Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 147; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 9 MA Rz 107; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 29; Köplin/Koch in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 8a KStG Rz 19 ff.; ferner Wunderlich in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, Art. 24 Rz 42, jeweils m.w.N.). Und dahinstehen mag schließlich, ob es sich bei § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. bezogen auf vorgängig abgeschlossene Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht im Ergebnis um ein faktisches sog. Treaty override handelt, dessen völkerrechtliche und verfassungsrechtliche Zulässigkeit bezweifelt werden kann (vgl. auch dazu Senatsbeschluss in BFHE 229, 322; s. zu § 8a KStG auch Knobbe-Keuk, Der Betrieb 1993, 60).

Denn unabhängig davon kann von einem derartigen tatbestandlichen Vorbehalt für das DBA-Schweiz 1971/1992 keine Rede sein. Es trifft zwar zu, dass solche Regelungsvorbehalte in Art. 24 Abs. 4 OECD-MustAbk enthalten sind. Nach dessen Satz 1 sind u.a. Zinsen, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ansässige Person zum Abzug zuzulassen, vorausgesetzt, es ist nicht Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 6 oder Art. 12 Abs. 4 OECD-MustAbk anzuwenden. Unterstellt, § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. ist mit Art. 9 Abs. 1 und Art. 11 Abs. 6 OECD-MustAbk vereinbar, entfiele folglich auch ein Verstoß gegen Art. 24 Abs. 4 OECD-MustAbk (s. dazu Rust, ebenda; s. auch Nr. 79 und Nr. 74 OECD-MustKomm 1992/2008 zu Art. 24 Abs. 4 OECD-MustAbk). Eine derartige Abkommensregelung, wie sie Art. 24 Abs. 4 OECD-MustAbk vorgibt, fehlt im DBA-Schweiz 1971/1992 indessen. Aus diesem Fehlen lässt sich jedoch keineswegs ableiten, dass hinsichtlich von Zinszahlungen ein Diskriminierungsschutz nach dem Willen der Vertragsstaaten des DBA-Schweiz 1971/1992 von vornherein entzogen wäre: Das OECD-Musterabkommen stellt, wie schon das Wort "Musterabkommen" belegt, keine zwingende inhaltliche Verständigungsvorgabe für die Vertragsstaaten dar; etwaige Abweichungen lassen mithin keinen Rückschluss auf inhaltliche Einschränkungen zu. Es gibt deshalb auch keinen Grund, Zinszahlungen vom Anwendungsbereich des Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 auszunehmen. Überdies wurde Art. 24 Abs. 4 OECD-MustAbk erst seit 1977 Bestandteil des Musterabkommens und war darin vordem --und damit auch bei Abschluss des DBA-Schweiz 1971 in seiner ursprünglichen und insoweit maßgeblichen Fassung-- nicht enthalten (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 24 MA Rz 9). Auch für die Annahme eines entsprechenden --ungeschriebenen-- Anwendungsvorrangs von Art. 9 Abs. 1 sowie Art. 11 Abs. 6 OECD-MustAbk (hier Art. 9 und Art. 11 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992) zum Nachteil von Art. 24 Abs. 5 OECD-MustAbk (und hier von Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992) ist nicht nur vom Regelungswortlaut her "auf den ersten Blick" (so aber neuerdings Nr. 79 Satz 1 OECD-MustKomm 2008 zu Art. 24 Abs. 5 OECD-MustAbk), sondern auch in historischer und systematischer Sicht nichts ersichtlich. Es verbleibt deswegen allein bei denjenigen Anforderungen an eine Abkommensgleichbehandlung, wie sie in Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 enthalten sind (ebenso zu Art. 24 Abs. 5 OECD-MustAbk z.B. Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 165a; von Pannwitz in Haase, AStG/DBA, Art. 24 MA Rz 7; unklar Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 24 MA Rz 102). Und diese Voraussetzungen sind, wie dargestellt, hier erfüllt.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1994 von A als alleinigem Gesellschafter mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründete GmbH. Ihr Unternehmensgegenstand war zunächst die Vermittlung von Kapitalanlagen, Beteiligungen, Wertpapier- und Immobilienfonds, Finanzierungen sowie Immobilien. Im Juli 1997 änderte die Klägerin ihren Unternehmensgegenstand in den Vertrieb von Bio-Energiesystemen jeglicher Art, stellte aber in diesem Jahr ihren Geschäftsbetrieb weitgehend ein. Im Jahr 1999 erzielte die Klägerin keine Umsätze. Ihre Bilanz zum 31. Dezember 1999 wies eine Verbindlichkeit gegenüber A in Höhe von 403.965 DM sowie einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag aus.

Am 20. Januar 2000 verzichtete A gegenüber der Klägerin wegen der nur noch geringfügigen wirtschaftlichen Betätigung mit Wirkung zum 1. Januar 2000 auf seine mit dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1999 betragsmäßig festzustellende Forderung unter der auflösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben sollte. Die Klägerin verbuchte infolgedessen im Jahr 2000 einen außerordentlichen Ertrag von 404.172 DM. Im März 2000 löste A die Klägerin auf und bestellte sich zum Liquidator.

Am 22. Juni 2001 (Streitjahr) teilte A den Geschäftsanteil an der Klägerin in zwei Anteile zu 25.000 DM und übertrug jeweils einen davon auf X und Y zum Kaufpreis von 1 DM. Am gleichen Tag beschlossen X und Y die Fortsetzung der Klägerin. Außerdem beschlossen sie an diesem Tag mit steuerlicher Wirkung zum 31. Oktober 2000 die Verschmelzung der S-GmbH, an der sie ebenfalls je zur Hälfte als Gesellschafter beteiligt waren, auf die Klägerin. Diese änderte erneut ihren Unternehmensgegenstand (in Erstellung von Zuschnitten aus Materialien aller Art mittels Wasserstrahltechnik) und firmierte fortan als S-GmbH.

Am 5. Juli des Streitjahrs veräußerte A die "Besserungsanwartschaft" aus dem Forderungsverzicht mit Besserungsabrede zum Kaufpreis von 5.000 DM an Y. Die Klägerin erzielte im Streitjahr einen Gewinn und zahlte an Y auf den Besserungsschein 316.612 DM. Diese Zahlung berücksichtigte die Klägerin in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember des Streitjahrs als gewinnmindernde Betriebsausgabe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte das "Wiederaufleben" der Gesellschafterforderung in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit dem Gesellschafterwechsel als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Er rechnete deshalb dem Gewinn der Klägerin für das Streitjahr außerbilanziell den Betrag von 404.172 DM hinzu und erließ entsprechende ertragsteuerliche Änderungsbescheide.

Die deswegen erhobene Klage hatte lediglich insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) München die Hinzurechnung in Höhe des 316.612 DM übersteigenden Betrages als ungerechtfertigt angesehen hat; im Übrigen hat es die Klage als unbegründet abgewiesen, weil insoweit sowohl eine vGA als auch ein Gestaltungsmissbrauch vorliege. Sein Urteil vom 22. Februar 2011  6 K 1451/08 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1086 abgedruckt.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dergestalt abzuändern, dass die bisher angesetzte vGA nicht mehr berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist ganz überwiegend begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des FG-Urteils und zur antragsgemäßen Änderung der angefochtenen Bescheide, soweit nicht die Festsetzung des Solidaritätszuschlags betroffen ist.

1. Im Hinblick auf die Festsetzung des Solidaritätszuschlags ist die Revision unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Die Klageabweisung erweist sich insoweit als im Ergebnis zutreffend, weil die Klage unzulässig ist. Die Einwendungen der Klägerin betreffen ausschließlich die Ermittlung ihres Gewinns als Grundlage ihres zu versteuernden Einkommens. Insoweit ist der Körperschaftsteuerbescheid aber Grundlagenbescheid für die Festsetzung des Solidaritätszuschlags (vgl. § 1 Abs. 5 des Solidaritätszuschlagsgesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Regelung der Bemessungsgrundlage für Zuschlagsteuern vom 21. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1978, BStBl I 2001, 38). Die diesbezüglichen Einwendungen können deshalb gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid als Grundlagenbescheid, nicht aber im Verfahren gegen den Folgebescheid geltend gemacht werden (Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

2. Im Übrigen ist das Rechtsmittel jedoch begründet. Das FG hat dem Gewinn der Klägerin zu Unrecht den Rückzahlungsbetrag für das Gesellschafterdarlehen in Höhe von 316.612 DM hinzugerechnet.

a) Bei der Darlehensrückzahlung an Y handelt es sich nicht um eine vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 (KStG 1999), in Bezug auf die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 1999.

aa) Nach den Feststellungen des FG, gegen die keine zulässigen und begründeten Rügen vorgebracht worden sind und die deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat verbindlich sind, beruhte die Begründung des Darlehensverhältnisses zwischen A und der Klägerin nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis, sondern war ausschließlich betrieblich veranlasst.

bb) Der im Januar 2000 auflösend bedingt (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) erklärte Forderungsverzicht des A (§ 397 BGB) führte aus der Sicht der Klägerin zum Erlöschen einer Verbindlichkeit und damit zu einer Gewinnerhöhung im Wirtschaftsjahr 2000. Daran ändert nichts, dass der Verzicht mit Blick auf die finanzielle Krise der Klägerin erklärt wurde und deshalb offenkundig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Die in der Steuerbilanz zu erfassende Gewinnerhöhung ist zwar außerhalb der Bilanz zu neutralisieren, soweit es sich bei dem Forderungsverzicht steuerrechtlich um eine Einlage handelt. Ein im Gesellschaftsverhältnis veranlasster Forderungsverzicht eines Gesellschafters führt jedoch zu einer Einlage (nur) in Höhe des Teilwerts der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts; soweit die erlassene Forderung in diesem Zeitpunkt nicht (mehr) werthaltig war, bleibt es mithin bei der durch den Wegfall der Verbindlichkeit ausgelösten Gewinnerhöhung (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; Senatsbeschluss vom 16. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436). Da die streitbefangene Forderung angesichts der Vermögensverhältnisse der Klägerin zum Verzichtszeitpunkt wertlos war, führte der mit dem Forderungsverzicht verbundene außerordentliche Ertrag der Klägerin somit im Veranlagungszeitraum 2000 zu einer entsprechenden Erhöhung der steuerlichen Bemessungsgrundlage.

cc) Der im Streitjahr zu verzeichnende Eintritt der auflösenden Bedingung in Form der Besserung der finanziellen Situation der Klägerin hat nach dem Inhalt der Verzichtserklärung dazu geführt, dass die Forderung wiederaufgelebt ist (§ 158 Abs. 2 BGB). Das ist --wie auch das FG im Grundsatz nicht verkannt hat-- trotz der zwischenzeitlichen Umqualifizierung des Darlehens von Fremdkapital in Eigenkapital steuerlich anzuerkennen mit der Folge, dass damit die anschließende Wiedereinbuchung und Erfüllung der Forderung nach den allgemeinen Grundsätzen zu Betriebsausgaben führt, wenn die ursprüngliche Forderung --wie hier-- betrieblich veranlasst war (Senatsurteile vom 30. Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588; vom 18. Dezember 2002 I R 27/02, BFH/NV 2003, 824; vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 2. Dezember 2003, BStBl I 2003, 648, Nr. 2 Buchst. a).

dd) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ändert sich am Charakter der nach Eintritt des Besserungsfalls neu einzubuchenden Verbindlichkeit als betrieblich veranlasst nichts dadurch, dass zwischen dem Verzicht und dem Eintritt des Besserungsfalls A den Geschäftsanteil an der Klägerin an X und Y veräußert hat, die S-GmbH auf die Klägerin verschmolzen wurde und A die Anwartschaft auf das Wiederentstehen der Gesellschafterforderung im Besserungsfall (Besserungsanwartschaft) an Y abgetreten hat.

Das FG hat angenommen, die genannten Umstände führten zu einer "Unterbrechung" des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs, weil Y sich dadurch die von der Klägerin erwirtschafteten Gewinne "gesichert" habe; damit sei im Ergebnis der negative Wert der erworbenen Geschäftsanteile beseitigt worden. Der Grund für die Abtretung der Besserungsanwartschaft liege mithin auf der Ebene des Anteilserwerbs, wodurch der betriebliche Veranlassungszusammenhang unterbrochen sei; bei der Zahlung an Y handele es sich letztlich nicht um eine Betriebsausgabe, sondern um eine Gewinnausschüttung.

Dem ist nicht zu folgen. Die Abtretung der Besserungsanwartschaft von A an Y vermag aus Sicht der Klägerin nicht den betrieblichen Charakter der Verbindlichkeit zu ändern. Dieser beurteilt sich nach dem Entstehungsgrund der Verbindlichkeit und wird durch einen Wechsel in der Person des Gläubigers nicht berührt. Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt der auflösenden Bedingung nicht rückwirkend, sondern "neu" einzubuchen ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, und in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768) beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang; es handelt sich materiell vielmehr nach wie vor um dieselbe Forderung (s. auch Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 627, m.w.N.).

b) Eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung für das Streitjahr ergibt sich nicht aus § 42 AO in der im Streitfall maßgeblichen Fassung der Bekanntmachung vom 16. März 1976 (BGBl I 1976, 613, BStBl I 1976, 157) --AO a.F.--. Danach kann das Steuergesetz nicht durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden (Satz 1); liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (Satz 2).

aa) Das FG ist davon ausgegangen, dass die Anteile an der Klägerin im Zeitpunkt der Veräußerung wertlos waren und dass ihr Erwerb durch X und Y deshalb als "Mantelkauf" anzusehen sei. Dieser sei jedoch nach der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage steuerlich anzuerkennen und insbesondere nicht als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. anzusehen. Das entspricht der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 29. Oktober 1986 I R 202/82, BFHE 148, 153, BStBl II 1987, 308; vom 29. Oktober 1986 I R 318-319/83, BFHE 148, 158, BStBl II 1987, 310), an der festzuhalten ist. Entsprechendes gilt für die mit steuerlicher Rückwirkung zum 31. Oktober 2000 beschlossene Verschmelzung der vormaligen S-GmbH auf die Klägerin. Auch den Forderungsverzicht des A gegen Besserungsschein zum Zwecke der Entschuldung hat das FG zu Recht nicht als missbräuchlich angesehen.

bb) Die Vorinstanz hält die im Streitfall zu beurteilende Gestaltung dennoch für missbräuchlich, weil A im Zusammenhang mit der Anteilsübertragung auf X und Y die Besserungsanwartschaft an Y veräußert habe. Dadurch sei eine Gestaltung gewählt worden, die entgegen der gesetzlichen Wertung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 ausschließlich der Erhaltung einer Verlustausgleichsmöglichkeit auf der Ebene der Klägerin habe dienen sollen. Dem liegt --unausgesprochen-- die Vorstellung zu Grunde, dass A zur Verwirklichung einer "angemessenen" Gestaltung die Besserungsanwartschaft im Zuge der Anteilsveräußerung nicht hätte an Y veräußern dürfen, sondern endgültig darauf hätte verzichten müssen. Dem ist nicht zu folgen.

Die vorliegende Gestaltung des Forderungsverzichts mit Besserungsschein sowie späterer Abtretung der Besserungsanwartschaft an den Anteilserwerber wird zwar in der Literatur --neben anderen Optionen-- als Vorschlag zur Vermeidung des Verlustuntergangs nach § 8 Abs. 4 KStG 1999 --bzw. jetzt nach dem durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) an dessen Stelle getretenen § 8c KStG-- diskutiert (vgl. Nachweise bei Blümich/Brandis, § 8c KStG Rz 23; Dötsch in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8c KStG Rz 105; Hoffmann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2005, 49 ff.; Pohl, Der Betrieb --DB-- 2008, 1531). Als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. könnte die Gestaltung nach den vom BFH entwickelten Kriterien dabei nur dann angesehen werden, wenn sie erstens im Hinblick auf das erstrebte Ziel unangemessen wäre, zweitens der Steuerminderung dienen sollte und drittens nicht durch beachtliche außersteuerliche Gründe gerechtfertigt würde (z.B. BFH-Urteile vom 7. März 2001 X R 192/96, BFHE 196, 414, BStBl II 2002, 126; vom 11. März 2003 IX R 55/01, BFHE 202, 15, BStBl II 2003, 627; Senatsurteil vom 29. Januar 2008 I R 26/06, BFHE 220, 392, BStBl II 2008, 978; vgl. auch die jetzige Legaldefinition in § 42 Abs. 2 AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218). Es fehlt jedoch schon an der ersten dieser drei Voraussetzungen.

aaa) Ausgangspunkt des Missbrauchsverdikts des FG ist die Bestimmung des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999, die den Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) bei einer Körperschaft davon abhängig macht, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Wirtschaftliche Identität liegt gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.

bbb) Mit dem FG kann angenommen werden, dass die nicht mehr werbend tätige Klägerin infolge der Anteilsübertragung durch A auf X und Y und der Übernahme des Betriebsvermögens der S-GmbH im Zuge der Verschmelzung ihre wirtschaftliche Identität i.S. des § 8 Abs. 4 KStG 1999 gewechselt hat. Ein vor der Verschmelzung bei der Klägerin etwa vorhandener Verlustabzug wäre deshalb nach § 10d EStG 1997 nicht erhalten geblieben und könnte nicht mit den in der Folgezeit erzielten Gewinnen verrechnet werden.

ccc) Wie auch das FG richtig erkannt hat, führt die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 jedoch nicht zu einem Verbot des Betriebsausgabenabzugs im Hinblick auf das streitbefangene Gesellschafterdarlehen. Für die im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 648 (Nr. 2 Buchst. d) vertretene Auffassung der Finanzverwaltung, der aus der Wiedereinbuchung der Darlehensverbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalls resultierende steuerliche Aufwand unterfalle der beschränkten Verlustberücksichtigung nach § 8 Abs. 4 KStG 1999, wenn zwischen der Ausbuchung und der Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit dessen Tatbestandsvoraussetzungen vorlägen, fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage (ebenso Gosch/Roser, a.a.O., § 8 Rz 1480, § 8c Rz 101; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 951; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz 82; Dötsch in Gocke/Gosch/Lang, Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer, S. 113, 132 f.; Prinz, GmbHR 2004, 921, 928; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 Abs. 4 aF/Anh § 8c Rz 218; Berg/Schmich, Finanz-Rundschau 2004, 520; Grube/Altrichter-Herzberg, GmbHR 2005, 284, 287; Hoffmann, Deutsches Steuerrecht 2004, 293, 295 f.; Pohl, DB 2008, 1531). Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 4 KStG 1999 besteht nach dessen Wortlaut ausschließlich im Wegfall des Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997. Die Passivierung einer bestehenden Verbindlichkeit ist aber etwas grundsätzlich anderes als die Verrechnung eines Verlustabzugs nach Maßgabe des § 10d EStG 1997. Die Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit ist bilanziell auch nicht rückwirkend in der Weise zu vollziehen, als habe es den auflösend bedingten Verzicht nie gegeben und handele es sich letztlich um die Fortschreibung eines in der Vergangenheit eingetretenen Verlusts. Vielmehr ist die Verbindlichkeit nach Eintritt der auflösenden Bedingung --wie bereits ausgeführt-- "neu" einzubuchen (Senatsurteile in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, und in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768).

ddd) Entgegen der Sichtweise des FG lässt sich der Regelung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 keine grundsätzliche Wertentscheidung des Gesetzes entnehmen, die es über § 42 AO a.F. im Fall einer "schädlichen" Anteilsübertragung ermöglichte, neben dem gesetzlich geregelten Ausschluss des Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997 auch andere, dort nicht angesprochene Formen der "Verlustkonservierung" als ausgeschlossen anzusehen.

§ 8 Abs. 4 KStG 1999 bezweckt zwar in erster Linie, missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen und in diesem Zusammenhang vor allem den Handel mit vortragsfähigen Verlusten zu unterbinden (Senatsurteil vom 14. März 2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602). Die Vorschrift abstrahiert und typisiert die Missbrauchsverhinderung durch die Ausgestaltung ihres Tatbestands indes in einer Weise, dass sie den "schädlichen" Anteilserwerb auch dann sanktioniert, wenn im konkreten Fall eine missbräuchliche Gestaltung nicht vorliegt (vgl. Senatsurteile vom 24. November 2009 I R 56/09, BFH/NV 2010, 1123; vom 23. Februar 2011 I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188). Wenn aber das Gesetz keine Handhabe dafür bietet, den Anwendungsbereich der Verlustabzugsbeschränkung zugunsten des Steuerpflichtigen teleologisch auf die Fälle zu beschränken, in denen es tatsächlich um den Handel mit Verlustvorträgen geht (Senatsurteil vom 20. August 2003 I R 81/02, BFHE 203, 424, BStBl II 2004, 614), dann kann der Vorschrift umgekehrt auch keine allgemeine Wertentscheidung dahingehend entnommen werden, dass infolge eines "schädlichen" Anteilserwerbs nicht nur ein bestehender Verlustabzug nach § 10d EStG 1997 zum Wegfall kommen, sondern darüber hinaus auch Gestaltungen, die in anderer Weise als durch die Fortgeltung eines Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997 zu einer Verlustkonservierung führen, zu neutralisieren sind. Um von einer "Umgehung" des Gesetzes durch Gestaltungen wie die vorliegende sprechen zu können, müsste § 8 Abs. 4 KStG 1999 der Gesetzesbefehl entnommen werden können, im Vorfeld von "schädlichen" Anteilserwerben vorhandene Verlustabzüge in größtmöglichem Umfang den Rechtsfolgen des § 8 Abs. 4 KStG 1999 zu unterwerfen. Diese Folgerung würde dem Gehalt der Vorschrift jedoch nicht gerecht.

eee) Auch aus allgemeinen Erwägungen heraus ist die Veräußerung der Besserungsanwartschaft von A an Y nicht als unangemessene Gestaltung zu bewerten. Das wirtschaftliche Ziel der Vertragsparteien lag vor allem darin, im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb durch X und Y einerseits die Klägerin von ihrer im Falle der wirtschaftlichen Gesundung drohenden Inanspruchnahme durch den nunmehr gesellschaftsfremden A zu entlasten (Sicht des Y als Anteilserwerber) und andererseits die bis dahin wertlose Besserungsanwartschaft bestmöglich zu verwerten (Sicht des A als Veräußerer). Dafür standen zwei Möglichkeiten zur Verfügung, nämlich zum einen ein entgeltlicher Verzicht des A auf die Besserungsanwartschaft und zum anderen deren entgeltlicher Erwerb durch X und Y oder einen der beiden. Dass im Streitfall der letztgenannte Weg gewählt wurde, könnte nur dann unangemessen und damit missbräuchlich sein, wenn allein der Forderungsverzicht dem Ziel und den Wertungen des Gesetzes entsprochen hätte. Das ist jedoch nicht der Fall.

Denn nach ständiger Rechtsprechung steht es dem Steuerpflichtigen im Grundsatz frei, seine Verhältnisse im Rahmen des rechtlich Zulässigen so einzurichten, dass sich für ihn eine möglichst geringe Steuerbelastung ergibt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 42 AO Rz 39, m.w.N.). Er kann deshalb von mehreren zur Verfügung stehenden rechtlichen Gestaltungsformen regelmäßig die für ihn steuerlich günstigste wählen (BFH-Urteile vom 16. März 1993 XI R 45/90, BFHE 171, 122, BStBl II 1993, 530; vom 8. Juli 2003 VIII R 43/01, BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937). Missbräuchlich kann eine Gestaltung nur dann sein, wenn das Gesetz für das Erreichen eines bestimmten Ziels erkennbar eine andere Gestaltung als typisch voraussetzt und die Vermeidung dieser anderen Gestaltung der Steuerumgehung dient (vgl. BFH-Urteile vom 6. März 1990 II R 88/87, BFHE 160, 57, BStBl II 1990, 446; vom 13. November 1991 II R 7/88, BFHE 166, 180, BStBl II 1992, 202).

Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall jedoch schon deshalb nicht vor, weil keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass dem Zivil- oder Steuerrecht für die hier interessierende Situation (Erwerb einer bedingt entschuldeten GmbH) der endgültige Verzicht auf die potentiell wiederauflebende Gesellschafterforderung als "Normalfall" vorschwebt. Vielmehr muss der Erwerb der Besserungsanwartschaft als aus der Sicht des Gesetzes gleichwertige Gestaltungsform angesehen werden (vgl. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 627; derselbe, Die steuerliche Betriebsprüfung 2001, 180, 181).

fff) Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO a.F. kann insbesondere dann vorliegen, wenn die gewählte Gestaltung von vornherein nur kurzfristig angelegt war (z.B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1968 III R 71/68, BFHE 94, 546, BStBl II 1969, 232 betreffend Entnahme und Wiedereinlage von Betriebsmitteln) oder in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung durch eine gegenläufige Gestaltung kompensiert wird (z.B. BFH-Urteil vom 14. Januar 2003 IX R 5/00, BFHE 201, 246, BStBl II 2003, 509 betreffend "Überkreuzvermietung") und sich deshalb im Ergebnis lediglich als formale Maßnahme erweist. Auch darum geht es indessen im Streitfall nicht. Denn der Ankauf der Besserungsanwartschaft durch Y war auf Dauer angelegt und unterscheidet sich in der wirtschaftlichen Folge von allen in Betracht kommenden Alternativen: von dem Fortbestand der Besserungsanwartschaft in der Person des A durch den Wechsel in der Person des Gläubigers, von einem Verzicht des A auf die Besserungsanwartschaft dadurch, dass in diesem Fall ein Wiederentstehen der Forderung ausgeschlossen wäre. Zudem hätten in letzterem Fall --mittelbar über ihre Beteiligung an der Klägerin-- beide Neugesellschafter gleichmäßig vom Wegfall der Möglichkeit des Wiederauflebens der Forderung profitiert, während die Risiken und Chancen aus dem Ankauf der Besserungsanwartschaft ausschließlich auf Y als alleinigem Erwerber entfallen sind.

Ebenso handelt es sich bei dem Erwerb der Besserungsanwartschaft durch Y nicht um ein Geschäft, das zwangsläufig zu einem wirtschaftlichen Gesamtverlust führen musste und nur durch die Inanspruchnahme steuerlicher Effekte rentierlich werden konnte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27. Juli 1999 VIII R 36/98, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769); vielmehr bestand für den Erwerber bei Abschluss des Geschäfts die Aussicht, dass die Klägerin wieder solvent werden und sodann die Forderung wieder aufleben und von der Klägerin bedient werden würde. Diese Möglichkeit zu nutzen, ist wirtschaftlich vernünftig, weshalb auch unter diesem Gesichtspunkt nicht von einem Gestaltungsmissbrauch ausgegangen werden kann.

cc) Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 1. Februar 2001 IV R 3/00 (BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520) ab. Zwar ist dort eine Gestaltung, bei der (vor In-Kraft-Treten des § 8 Abs. 4 KStG 1999) zugleich mit dem Verlustmantel einer GmbH eine gegen diese gerichtete nicht mehr werthaltige Forderung erworben worden war, als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. gewertet worden. Der seinerzeit zu beurteilende Sachverhalt unterschied sich jedoch in einem wesentlichen Punkt von dem hier vorliegenden, weshalb es einer Divergenzanfrage nach § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht bedarf: Es ging dort um die Besteuerung der Gesellschafter, die an dem nach Ansicht des IV. Senats missbräuchlichen Vorgehen beteiligt waren. Im Streitfall ist hingegen über die Auswirkungen des Vorgangs bei der Gesellschaft zu entscheiden, die auf die Ausgestaltung der Veräußerungsgeschäfte im Verhältnis zwischen A, X und Y keinen Einfluss nehmen konnte, sondern nur deren Objekt war (vgl. dazu schon Senatsurteil vom 30. Januar 2002 I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172). Deshalb würde im Streitfall selbst bei Annahme eines Missbrauchs der Gedanke Platz greifen, dass die Rechtsfolge des § 42 AO a.F. nur gegenüber demjenigen eintreten kann, der aus der missbräuchlichen Gestaltung einen Vorteil zieht (Senatsurteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; Senatsbeschluss vom 10. August 2004 I B 2/04, BFH/NV 2005, 239). Der hier für die Klägerin entstandene "Vorteil" des Betriebsausgabenabzugs ist indessen nur ein Reflex der von Veräußerer und Erwerbern gewählten --wirtschaftlich für die Klägerin im Vergleich zu den Folgen eines endgültigen Verzichts auf die Besserungsanwartschaft eher nachteiligen-- Gestaltung, was für eine Anwendung des § 42 AO a.F. der Klägerin gegenüber nicht ausreichen würde (vgl. Senatsurteil in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 239).

3. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben und die angefochtenen Bescheide sind --mit Ausnahme des Bescheids über die Festsetzung des Solidaritätszuschlags-- dahin zu ändern, dass die für das Streitjahr angesetzte vGA aufgrund der Rückzahlung des Darlehens an Y dem Gewinn der Klägerin nicht hinzugerechnet wird. Die Berechnung der festzusetzenden und festzustellenden Beträge wird gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1994 von A als alleinigem Gesellschafter mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründete GmbH. Ihr Unternehmensgegenstand war zunächst die Vermittlung von Kapitalanlagen, Beteiligungen, Wertpapier- und Immobilienfonds, Finanzierungen sowie Immobilien. Im Juli 1997 änderte die Klägerin ihren Unternehmensgegenstand in den Vertrieb von Bio-Energiesystemen jeglicher Art, stellte aber in diesem Jahr ihren Geschäftsbetrieb weitgehend ein. Im Jahr 1999 erzielte die Klägerin keine Umsätze. Ihre Bilanz zum 31. Dezember 1999 wies eine Verbindlichkeit gegenüber A in Höhe von 403.965 DM sowie einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag aus.

Am 20. Januar 2000 verzichtete A gegenüber der Klägerin wegen der nur noch geringfügigen wirtschaftlichen Betätigung mit Wirkung zum 1. Januar 2000 auf seine mit dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1999 betragsmäßig festzustellende Forderung unter der auflösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben sollte. Die Klägerin verbuchte infolgedessen im Jahr 2000 einen außerordentlichen Ertrag von 404.172 DM. Im März 2000 löste A die Klägerin auf und bestellte sich zum Liquidator.

Am 22. Juni 2001 (Streitjahr) teilte A den Geschäftsanteil an der Klägerin in zwei Anteile zu 25.000 DM und übertrug jeweils einen davon auf X und Y zum Kaufpreis von 1 DM. Am gleichen Tag beschlossen X und Y die Fortsetzung der Klägerin. Außerdem beschlossen sie an diesem Tag mit steuerlicher Wirkung zum 31. Oktober 2000 die Verschmelzung der S-GmbH, an der sie ebenfalls je zur Hälfte als Gesellschafter beteiligt waren, auf die Klägerin. Diese änderte erneut ihren Unternehmensgegenstand (in Erstellung von Zuschnitten aus Materialien aller Art mittels Wasserstrahltechnik) und firmierte fortan als S-GmbH.

Am 5. Juli des Streitjahrs veräußerte A die "Besserungsanwartschaft" aus dem Forderungsverzicht mit Besserungsabrede zum Kaufpreis von 5.000 DM an Y. Die Klägerin erzielte im Streitjahr einen Gewinn und zahlte an Y auf den Besserungsschein 316.612 DM. Diese Zahlung berücksichtigte die Klägerin in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember des Streitjahrs als gewinnmindernde Betriebsausgabe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte das "Wiederaufleben" der Gesellschafterforderung in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit dem Gesellschafterwechsel als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Er rechnete deshalb dem Gewinn der Klägerin für das Streitjahr außerbilanziell den Betrag von 404.172 DM hinzu und erließ entsprechende ertragsteuerliche Änderungsbescheide.

Die deswegen erhobene Klage hatte lediglich insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) München die Hinzurechnung in Höhe des 316.612 DM übersteigenden Betrages als ungerechtfertigt angesehen hat; im Übrigen hat es die Klage als unbegründet abgewiesen, weil insoweit sowohl eine vGA als auch ein Gestaltungsmissbrauch vorliege. Sein Urteil vom 22. Februar 2011  6 K 1451/08 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1086 abgedruckt.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dergestalt abzuändern, dass die bisher angesetzte vGA nicht mehr berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist ganz überwiegend begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des FG-Urteils und zur antragsgemäßen Änderung der angefochtenen Bescheide, soweit nicht die Festsetzung des Solidaritätszuschlags betroffen ist.

1. Im Hinblick auf die Festsetzung des Solidaritätszuschlags ist die Revision unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Die Klageabweisung erweist sich insoweit als im Ergebnis zutreffend, weil die Klage unzulässig ist. Die Einwendungen der Klägerin betreffen ausschließlich die Ermittlung ihres Gewinns als Grundlage ihres zu versteuernden Einkommens. Insoweit ist der Körperschaftsteuerbescheid aber Grundlagenbescheid für die Festsetzung des Solidaritätszuschlags (vgl. § 1 Abs. 5 des Solidaritätszuschlagsgesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Regelung der Bemessungsgrundlage für Zuschlagsteuern vom 21. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1978, BStBl I 2001, 38). Die diesbezüglichen Einwendungen können deshalb gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid als Grundlagenbescheid, nicht aber im Verfahren gegen den Folgebescheid geltend gemacht werden (Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

2. Im Übrigen ist das Rechtsmittel jedoch begründet. Das FG hat dem Gewinn der Klägerin zu Unrecht den Rückzahlungsbetrag für das Gesellschafterdarlehen in Höhe von 316.612 DM hinzugerechnet.

a) Bei der Darlehensrückzahlung an Y handelt es sich nicht um eine vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 (KStG 1999), in Bezug auf die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 1999.

aa) Nach den Feststellungen des FG, gegen die keine zulässigen und begründeten Rügen vorgebracht worden sind und die deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat verbindlich sind, beruhte die Begründung des Darlehensverhältnisses zwischen A und der Klägerin nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis, sondern war ausschließlich betrieblich veranlasst.

bb) Der im Januar 2000 auflösend bedingt (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) erklärte Forderungsverzicht des A (§ 397 BGB) führte aus der Sicht der Klägerin zum Erlöschen einer Verbindlichkeit und damit zu einer Gewinnerhöhung im Wirtschaftsjahr 2000. Daran ändert nichts, dass der Verzicht mit Blick auf die finanzielle Krise der Klägerin erklärt wurde und deshalb offenkundig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Die in der Steuerbilanz zu erfassende Gewinnerhöhung ist zwar außerhalb der Bilanz zu neutralisieren, soweit es sich bei dem Forderungsverzicht steuerrechtlich um eine Einlage handelt. Ein im Gesellschaftsverhältnis veranlasster Forderungsverzicht eines Gesellschafters führt jedoch zu einer Einlage (nur) in Höhe des Teilwerts der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts; soweit die erlassene Forderung in diesem Zeitpunkt nicht (mehr) werthaltig war, bleibt es mithin bei der durch den Wegfall der Verbindlichkeit ausgelösten Gewinnerhöhung (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; Senatsbeschluss vom 16. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436). Da die streitbefangene Forderung angesichts der Vermögensverhältnisse der Klägerin zum Verzichtszeitpunkt wertlos war, führte der mit dem Forderungsverzicht verbundene außerordentliche Ertrag der Klägerin somit im Veranlagungszeitraum 2000 zu einer entsprechenden Erhöhung der steuerlichen Bemessungsgrundlage.

cc) Der im Streitjahr zu verzeichnende Eintritt der auflösenden Bedingung in Form der Besserung der finanziellen Situation der Klägerin hat nach dem Inhalt der Verzichtserklärung dazu geführt, dass die Forderung wiederaufgelebt ist (§ 158 Abs. 2 BGB). Das ist --wie auch das FG im Grundsatz nicht verkannt hat-- trotz der zwischenzeitlichen Umqualifizierung des Darlehens von Fremdkapital in Eigenkapital steuerlich anzuerkennen mit der Folge, dass damit die anschließende Wiedereinbuchung und Erfüllung der Forderung nach den allgemeinen Grundsätzen zu Betriebsausgaben führt, wenn die ursprüngliche Forderung --wie hier-- betrieblich veranlasst war (Senatsurteile vom 30. Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588; vom 18. Dezember 2002 I R 27/02, BFH/NV 2003, 824; vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 2. Dezember 2003, BStBl I 2003, 648, Nr. 2 Buchst. a).

dd) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ändert sich am Charakter der nach Eintritt des Besserungsfalls neu einzubuchenden Verbindlichkeit als betrieblich veranlasst nichts dadurch, dass zwischen dem Verzicht und dem Eintritt des Besserungsfalls A den Geschäftsanteil an der Klägerin an X und Y veräußert hat, die S-GmbH auf die Klägerin verschmolzen wurde und A die Anwartschaft auf das Wiederentstehen der Gesellschafterforderung im Besserungsfall (Besserungsanwartschaft) an Y abgetreten hat.

Das FG hat angenommen, die genannten Umstände führten zu einer "Unterbrechung" des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs, weil Y sich dadurch die von der Klägerin erwirtschafteten Gewinne "gesichert" habe; damit sei im Ergebnis der negative Wert der erworbenen Geschäftsanteile beseitigt worden. Der Grund für die Abtretung der Besserungsanwartschaft liege mithin auf der Ebene des Anteilserwerbs, wodurch der betriebliche Veranlassungszusammenhang unterbrochen sei; bei der Zahlung an Y handele es sich letztlich nicht um eine Betriebsausgabe, sondern um eine Gewinnausschüttung.

Dem ist nicht zu folgen. Die Abtretung der Besserungsanwartschaft von A an Y vermag aus Sicht der Klägerin nicht den betrieblichen Charakter der Verbindlichkeit zu ändern. Dieser beurteilt sich nach dem Entstehungsgrund der Verbindlichkeit und wird durch einen Wechsel in der Person des Gläubigers nicht berührt. Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt der auflösenden Bedingung nicht rückwirkend, sondern "neu" einzubuchen ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, und in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768) beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang; es handelt sich materiell vielmehr nach wie vor um dieselbe Forderung (s. auch Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 627, m.w.N.).

b) Eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung für das Streitjahr ergibt sich nicht aus § 42 AO in der im Streitfall maßgeblichen Fassung der Bekanntmachung vom 16. März 1976 (BGBl I 1976, 613, BStBl I 1976, 157) --AO a.F.--. Danach kann das Steuergesetz nicht durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden (Satz 1); liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (Satz 2).

aa) Das FG ist davon ausgegangen, dass die Anteile an der Klägerin im Zeitpunkt der Veräußerung wertlos waren und dass ihr Erwerb durch X und Y deshalb als "Mantelkauf" anzusehen sei. Dieser sei jedoch nach der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage steuerlich anzuerkennen und insbesondere nicht als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. anzusehen. Das entspricht der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 29. Oktober 1986 I R 202/82, BFHE 148, 153, BStBl II 1987, 308; vom 29. Oktober 1986 I R 318-319/83, BFHE 148, 158, BStBl II 1987, 310), an der festzuhalten ist. Entsprechendes gilt für die mit steuerlicher Rückwirkung zum 31. Oktober 2000 beschlossene Verschmelzung der vormaligen S-GmbH auf die Klägerin. Auch den Forderungsverzicht des A gegen Besserungsschein zum Zwecke der Entschuldung hat das FG zu Recht nicht als missbräuchlich angesehen.

bb) Die Vorinstanz hält die im Streitfall zu beurteilende Gestaltung dennoch für missbräuchlich, weil A im Zusammenhang mit der Anteilsübertragung auf X und Y die Besserungsanwartschaft an Y veräußert habe. Dadurch sei eine Gestaltung gewählt worden, die entgegen der gesetzlichen Wertung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 ausschließlich der Erhaltung einer Verlustausgleichsmöglichkeit auf der Ebene der Klägerin habe dienen sollen. Dem liegt --unausgesprochen-- die Vorstellung zu Grunde, dass A zur Verwirklichung einer "angemessenen" Gestaltung die Besserungsanwartschaft im Zuge der Anteilsveräußerung nicht hätte an Y veräußern dürfen, sondern endgültig darauf hätte verzichten müssen. Dem ist nicht zu folgen.

Die vorliegende Gestaltung des Forderungsverzichts mit Besserungsschein sowie späterer Abtretung der Besserungsanwartschaft an den Anteilserwerber wird zwar in der Literatur --neben anderen Optionen-- als Vorschlag zur Vermeidung des Verlustuntergangs nach § 8 Abs. 4 KStG 1999 --bzw. jetzt nach dem durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) an dessen Stelle getretenen § 8c KStG-- diskutiert (vgl. Nachweise bei Blümich/Brandis, § 8c KStG Rz 23; Dötsch in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8c KStG Rz 105; Hoffmann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2005, 49 ff.; Pohl, Der Betrieb --DB-- 2008, 1531). Als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. könnte die Gestaltung nach den vom BFH entwickelten Kriterien dabei nur dann angesehen werden, wenn sie erstens im Hinblick auf das erstrebte Ziel unangemessen wäre, zweitens der Steuerminderung dienen sollte und drittens nicht durch beachtliche außersteuerliche Gründe gerechtfertigt würde (z.B. BFH-Urteile vom 7. März 2001 X R 192/96, BFHE 196, 414, BStBl II 2002, 126; vom 11. März 2003 IX R 55/01, BFHE 202, 15, BStBl II 2003, 627; Senatsurteil vom 29. Januar 2008 I R 26/06, BFHE 220, 392, BStBl II 2008, 978; vgl. auch die jetzige Legaldefinition in § 42 Abs. 2 AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218). Es fehlt jedoch schon an der ersten dieser drei Voraussetzungen.

aaa) Ausgangspunkt des Missbrauchsverdikts des FG ist die Bestimmung des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999, die den Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) bei einer Körperschaft davon abhängig macht, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Wirtschaftliche Identität liegt gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.

bbb) Mit dem FG kann angenommen werden, dass die nicht mehr werbend tätige Klägerin infolge der Anteilsübertragung durch A auf X und Y und der Übernahme des Betriebsvermögens der S-GmbH im Zuge der Verschmelzung ihre wirtschaftliche Identität i.S. des § 8 Abs. 4 KStG 1999 gewechselt hat. Ein vor der Verschmelzung bei der Klägerin etwa vorhandener Verlustabzug wäre deshalb nach § 10d EStG 1997 nicht erhalten geblieben und könnte nicht mit den in der Folgezeit erzielten Gewinnen verrechnet werden.

ccc) Wie auch das FG richtig erkannt hat, führt die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 jedoch nicht zu einem Verbot des Betriebsausgabenabzugs im Hinblick auf das streitbefangene Gesellschafterdarlehen. Für die im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 648 (Nr. 2 Buchst. d) vertretene Auffassung der Finanzverwaltung, der aus der Wiedereinbuchung der Darlehensverbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalls resultierende steuerliche Aufwand unterfalle der beschränkten Verlustberücksichtigung nach § 8 Abs. 4 KStG 1999, wenn zwischen der Ausbuchung und der Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit dessen Tatbestandsvoraussetzungen vorlägen, fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage (ebenso Gosch/Roser, a.a.O., § 8 Rz 1480, § 8c Rz 101; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 951; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz 82; Dötsch in Gocke/Gosch/Lang, Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer, S. 113, 132 f.; Prinz, GmbHR 2004, 921, 928; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 Abs. 4 aF/Anh § 8c Rz 218; Berg/Schmich, Finanz-Rundschau 2004, 520; Grube/Altrichter-Herzberg, GmbHR 2005, 284, 287; Hoffmann, Deutsches Steuerrecht 2004, 293, 295 f.; Pohl, DB 2008, 1531). Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 4 KStG 1999 besteht nach dessen Wortlaut ausschließlich im Wegfall des Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997. Die Passivierung einer bestehenden Verbindlichkeit ist aber etwas grundsätzlich anderes als die Verrechnung eines Verlustabzugs nach Maßgabe des § 10d EStG 1997. Die Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit ist bilanziell auch nicht rückwirkend in der Weise zu vollziehen, als habe es den auflösend bedingten Verzicht nie gegeben und handele es sich letztlich um die Fortschreibung eines in der Vergangenheit eingetretenen Verlusts. Vielmehr ist die Verbindlichkeit nach Eintritt der auflösenden Bedingung --wie bereits ausgeführt-- "neu" einzubuchen (Senatsurteile in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, und in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768).

ddd) Entgegen der Sichtweise des FG lässt sich der Regelung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 keine grundsätzliche Wertentscheidung des Gesetzes entnehmen, die es über § 42 AO a.F. im Fall einer "schädlichen" Anteilsübertragung ermöglichte, neben dem gesetzlich geregelten Ausschluss des Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997 auch andere, dort nicht angesprochene Formen der "Verlustkonservierung" als ausgeschlossen anzusehen.

§ 8 Abs. 4 KStG 1999 bezweckt zwar in erster Linie, missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen und in diesem Zusammenhang vor allem den Handel mit vortragsfähigen Verlusten zu unterbinden (Senatsurteil vom 14. März 2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602). Die Vorschrift abstrahiert und typisiert die Missbrauchsverhinderung durch die Ausgestaltung ihres Tatbestands indes in einer Weise, dass sie den "schädlichen" Anteilserwerb auch dann sanktioniert, wenn im konkreten Fall eine missbräuchliche Gestaltung nicht vorliegt (vgl. Senatsurteile vom 24. November 2009 I R 56/09, BFH/NV 2010, 1123; vom 23. Februar 2011 I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188). Wenn aber das Gesetz keine Handhabe dafür bietet, den Anwendungsbereich der Verlustabzugsbeschränkung zugunsten des Steuerpflichtigen teleologisch auf die Fälle zu beschränken, in denen es tatsächlich um den Handel mit Verlustvorträgen geht (Senatsurteil vom 20. August 2003 I R 81/02, BFHE 203, 424, BStBl II 2004, 614), dann kann der Vorschrift umgekehrt auch keine allgemeine Wertentscheidung dahingehend entnommen werden, dass infolge eines "schädlichen" Anteilserwerbs nicht nur ein bestehender Verlustabzug nach § 10d EStG 1997 zum Wegfall kommen, sondern darüber hinaus auch Gestaltungen, die in anderer Weise als durch die Fortgeltung eines Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997 zu einer Verlustkonservierung führen, zu neutralisieren sind. Um von einer "Umgehung" des Gesetzes durch Gestaltungen wie die vorliegende sprechen zu können, müsste § 8 Abs. 4 KStG 1999 der Gesetzesbefehl entnommen werden können, im Vorfeld von "schädlichen" Anteilserwerben vorhandene Verlustabzüge in größtmöglichem Umfang den Rechtsfolgen des § 8 Abs. 4 KStG 1999 zu unterwerfen. Diese Folgerung würde dem Gehalt der Vorschrift jedoch nicht gerecht.

eee) Auch aus allgemeinen Erwägungen heraus ist die Veräußerung der Besserungsanwartschaft von A an Y nicht als unangemessene Gestaltung zu bewerten. Das wirtschaftliche Ziel der Vertragsparteien lag vor allem darin, im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb durch X und Y einerseits die Klägerin von ihrer im Falle der wirtschaftlichen Gesundung drohenden Inanspruchnahme durch den nunmehr gesellschaftsfremden A zu entlasten (Sicht des Y als Anteilserwerber) und andererseits die bis dahin wertlose Besserungsanwartschaft bestmöglich zu verwerten (Sicht des A als Veräußerer). Dafür standen zwei Möglichkeiten zur Verfügung, nämlich zum einen ein entgeltlicher Verzicht des A auf die Besserungsanwartschaft und zum anderen deren entgeltlicher Erwerb durch X und Y oder einen der beiden. Dass im Streitfall der letztgenannte Weg gewählt wurde, könnte nur dann unangemessen und damit missbräuchlich sein, wenn allein der Forderungsverzicht dem Ziel und den Wertungen des Gesetzes entsprochen hätte. Das ist jedoch nicht der Fall.

Denn nach ständiger Rechtsprechung steht es dem Steuerpflichtigen im Grundsatz frei, seine Verhältnisse im Rahmen des rechtlich Zulässigen so einzurichten, dass sich für ihn eine möglichst geringe Steuerbelastung ergibt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 42 AO Rz 39, m.w.N.). Er kann deshalb von mehreren zur Verfügung stehenden rechtlichen Gestaltungsformen regelmäßig die für ihn steuerlich günstigste wählen (BFH-Urteile vom 16. März 1993 XI R 45/90, BFHE 171, 122, BStBl II 1993, 530; vom 8. Juli 2003 VIII R 43/01, BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937). Missbräuchlich kann eine Gestaltung nur dann sein, wenn das Gesetz für das Erreichen eines bestimmten Ziels erkennbar eine andere Gestaltung als typisch voraussetzt und die Vermeidung dieser anderen Gestaltung der Steuerumgehung dient (vgl. BFH-Urteile vom 6. März 1990 II R 88/87, BFHE 160, 57, BStBl II 1990, 446; vom 13. November 1991 II R 7/88, BFHE 166, 180, BStBl II 1992, 202).

Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall jedoch schon deshalb nicht vor, weil keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass dem Zivil- oder Steuerrecht für die hier interessierende Situation (Erwerb einer bedingt entschuldeten GmbH) der endgültige Verzicht auf die potentiell wiederauflebende Gesellschafterforderung als "Normalfall" vorschwebt. Vielmehr muss der Erwerb der Besserungsanwartschaft als aus der Sicht des Gesetzes gleichwertige Gestaltungsform angesehen werden (vgl. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 627; derselbe, Die steuerliche Betriebsprüfung 2001, 180, 181).

fff) Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO a.F. kann insbesondere dann vorliegen, wenn die gewählte Gestaltung von vornherein nur kurzfristig angelegt war (z.B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1968 III R 71/68, BFHE 94, 546, BStBl II 1969, 232 betreffend Entnahme und Wiedereinlage von Betriebsmitteln) oder in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung durch eine gegenläufige Gestaltung kompensiert wird (z.B. BFH-Urteil vom 14. Januar 2003 IX R 5/00, BFHE 201, 246, BStBl II 2003, 509 betreffend "Überkreuzvermietung") und sich deshalb im Ergebnis lediglich als formale Maßnahme erweist. Auch darum geht es indessen im Streitfall nicht. Denn der Ankauf der Besserungsanwartschaft durch Y war auf Dauer angelegt und unterscheidet sich in der wirtschaftlichen Folge von allen in Betracht kommenden Alternativen: von dem Fortbestand der Besserungsanwartschaft in der Person des A durch den Wechsel in der Person des Gläubigers, von einem Verzicht des A auf die Besserungsanwartschaft dadurch, dass in diesem Fall ein Wiederentstehen der Forderung ausgeschlossen wäre. Zudem hätten in letzterem Fall --mittelbar über ihre Beteiligung an der Klägerin-- beide Neugesellschafter gleichmäßig vom Wegfall der Möglichkeit des Wiederauflebens der Forderung profitiert, während die Risiken und Chancen aus dem Ankauf der Besserungsanwartschaft ausschließlich auf Y als alleinigem Erwerber entfallen sind.

Ebenso handelt es sich bei dem Erwerb der Besserungsanwartschaft durch Y nicht um ein Geschäft, das zwangsläufig zu einem wirtschaftlichen Gesamtverlust führen musste und nur durch die Inanspruchnahme steuerlicher Effekte rentierlich werden konnte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27. Juli 1999 VIII R 36/98, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769); vielmehr bestand für den Erwerber bei Abschluss des Geschäfts die Aussicht, dass die Klägerin wieder solvent werden und sodann die Forderung wieder aufleben und von der Klägerin bedient werden würde. Diese Möglichkeit zu nutzen, ist wirtschaftlich vernünftig, weshalb auch unter diesem Gesichtspunkt nicht von einem Gestaltungsmissbrauch ausgegangen werden kann.

cc) Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 1. Februar 2001 IV R 3/00 (BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520) ab. Zwar ist dort eine Gestaltung, bei der (vor In-Kraft-Treten des § 8 Abs. 4 KStG 1999) zugleich mit dem Verlustmantel einer GmbH eine gegen diese gerichtete nicht mehr werthaltige Forderung erworben worden war, als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. gewertet worden. Der seinerzeit zu beurteilende Sachverhalt unterschied sich jedoch in einem wesentlichen Punkt von dem hier vorliegenden, weshalb es einer Divergenzanfrage nach § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht bedarf: Es ging dort um die Besteuerung der Gesellschafter, die an dem nach Ansicht des IV. Senats missbräuchlichen Vorgehen beteiligt waren. Im Streitfall ist hingegen über die Auswirkungen des Vorgangs bei der Gesellschaft zu entscheiden, die auf die Ausgestaltung der Veräußerungsgeschäfte im Verhältnis zwischen A, X und Y keinen Einfluss nehmen konnte, sondern nur deren Objekt war (vgl. dazu schon Senatsurteil vom 30. Januar 2002 I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172). Deshalb würde im Streitfall selbst bei Annahme eines Missbrauchs der Gedanke Platz greifen, dass die Rechtsfolge des § 42 AO a.F. nur gegenüber demjenigen eintreten kann, der aus der missbräuchlichen Gestaltung einen Vorteil zieht (Senatsurteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; Senatsbeschluss vom 10. August 2004 I B 2/04, BFH/NV 2005, 239). Der hier für die Klägerin entstandene "Vorteil" des Betriebsausgabenabzugs ist indessen nur ein Reflex der von Veräußerer und Erwerbern gewählten --wirtschaftlich für die Klägerin im Vergleich zu den Folgen eines endgültigen Verzichts auf die Besserungsanwartschaft eher nachteiligen-- Gestaltung, was für eine Anwendung des § 42 AO a.F. der Klägerin gegenüber nicht ausreichen würde (vgl. Senatsurteil in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 239).

3. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben und die angefochtenen Bescheide sind --mit Ausnahme des Bescheids über die Festsetzung des Solidaritätszuschlags-- dahin zu ändern, dass die für das Streitjahr angesetzte vGA aufgrund der Rückzahlung des Darlehens an Y dem Gewinn der Klägerin nicht hinzugerechnet wird. Die Berechnung der festzusetzenden und festzustellenden Beträge wird gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1994 von A als alleinigem Gesellschafter mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründete GmbH. Ihr Unternehmensgegenstand war zunächst die Vermittlung von Kapitalanlagen, Beteiligungen, Wertpapier- und Immobilienfonds, Finanzierungen sowie Immobilien. Im Juli 1997 änderte die Klägerin ihren Unternehmensgegenstand in den Vertrieb von Bio-Energiesystemen jeglicher Art, stellte aber in diesem Jahr ihren Geschäftsbetrieb weitgehend ein. Im Jahr 1999 erzielte die Klägerin keine Umsätze. Ihre Bilanz zum 31. Dezember 1999 wies eine Verbindlichkeit gegenüber A in Höhe von 403.965 DM sowie einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag aus.

Am 20. Januar 2000 verzichtete A gegenüber der Klägerin wegen der nur noch geringfügigen wirtschaftlichen Betätigung mit Wirkung zum 1. Januar 2000 auf seine mit dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1999 betragsmäßig festzustellende Forderung unter der auflösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben sollte. Die Klägerin verbuchte infolgedessen im Jahr 2000 einen außerordentlichen Ertrag von 404.172 DM. Im März 2000 löste A die Klägerin auf und bestellte sich zum Liquidator.

Am 22. Juni 2001 (Streitjahr) teilte A den Geschäftsanteil an der Klägerin in zwei Anteile zu 25.000 DM und übertrug jeweils einen davon auf X und Y zum Kaufpreis von 1 DM. Am gleichen Tag beschlossen X und Y die Fortsetzung der Klägerin. Außerdem beschlossen sie an diesem Tag mit steuerlicher Wirkung zum 31. Oktober 2000 die Verschmelzung der S-GmbH, an der sie ebenfalls je zur Hälfte als Gesellschafter beteiligt waren, auf die Klägerin. Diese änderte erneut ihren Unternehmensgegenstand (in Erstellung von Zuschnitten aus Materialien aller Art mittels Wasserstrahltechnik) und firmierte fortan als S-GmbH.

Am 5. Juli des Streitjahrs veräußerte A die "Besserungsanwartschaft" aus dem Forderungsverzicht mit Besserungsabrede zum Kaufpreis von 5.000 DM an Y. Die Klägerin erzielte im Streitjahr einen Gewinn und zahlte an Y auf den Besserungsschein 316.612 DM. Diese Zahlung berücksichtigte die Klägerin in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember des Streitjahrs als gewinnmindernde Betriebsausgabe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte das "Wiederaufleben" der Gesellschafterforderung in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit dem Gesellschafterwechsel als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Er rechnete deshalb dem Gewinn der Klägerin für das Streitjahr außerbilanziell den Betrag von 404.172 DM hinzu und erließ entsprechende ertragsteuerliche Änderungsbescheide.

Die deswegen erhobene Klage hatte lediglich insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) München die Hinzurechnung in Höhe des 316.612 DM übersteigenden Betrages als ungerechtfertigt angesehen hat; im Übrigen hat es die Klage als unbegründet abgewiesen, weil insoweit sowohl eine vGA als auch ein Gestaltungsmissbrauch vorliege. Sein Urteil vom 22. Februar 2011  6 K 1451/08 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1086 abgedruckt.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dergestalt abzuändern, dass die bisher angesetzte vGA nicht mehr berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist ganz überwiegend begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des FG-Urteils und zur antragsgemäßen Änderung der angefochtenen Bescheide, soweit nicht die Festsetzung des Solidaritätszuschlags betroffen ist.

1. Im Hinblick auf die Festsetzung des Solidaritätszuschlags ist die Revision unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Die Klageabweisung erweist sich insoweit als im Ergebnis zutreffend, weil die Klage unzulässig ist. Die Einwendungen der Klägerin betreffen ausschließlich die Ermittlung ihres Gewinns als Grundlage ihres zu versteuernden Einkommens. Insoweit ist der Körperschaftsteuerbescheid aber Grundlagenbescheid für die Festsetzung des Solidaritätszuschlags (vgl. § 1 Abs. 5 des Solidaritätszuschlagsgesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Regelung der Bemessungsgrundlage für Zuschlagsteuern vom 21. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1978, BStBl I 2001, 38). Die diesbezüglichen Einwendungen können deshalb gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid als Grundlagenbescheid, nicht aber im Verfahren gegen den Folgebescheid geltend gemacht werden (Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

2. Im Übrigen ist das Rechtsmittel jedoch begründet. Das FG hat dem Gewinn der Klägerin zu Unrecht den Rückzahlungsbetrag für das Gesellschafterdarlehen in Höhe von 316.612 DM hinzugerechnet.

a) Bei der Darlehensrückzahlung an Y handelt es sich nicht um eine vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 (KStG 1999), in Bezug auf die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 1999.

aa) Nach den Feststellungen des FG, gegen die keine zulässigen und begründeten Rügen vorgebracht worden sind und die deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat verbindlich sind, beruhte die Begründung des Darlehensverhältnisses zwischen A und der Klägerin nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis, sondern war ausschließlich betrieblich veranlasst.

bb) Der im Januar 2000 auflösend bedingt (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) erklärte Forderungsverzicht des A (§ 397 BGB) führte aus der Sicht der Klägerin zum Erlöschen einer Verbindlichkeit und damit zu einer Gewinnerhöhung im Wirtschaftsjahr 2000. Daran ändert nichts, dass der Verzicht mit Blick auf die finanzielle Krise der Klägerin erklärt wurde und deshalb offenkundig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Die in der Steuerbilanz zu erfassende Gewinnerhöhung ist zwar außerhalb der Bilanz zu neutralisieren, soweit es sich bei dem Forderungsverzicht steuerrechtlich um eine Einlage handelt. Ein im Gesellschaftsverhältnis veranlasster Forderungsverzicht eines Gesellschafters führt jedoch zu einer Einlage (nur) in Höhe des Teilwerts der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts; soweit die erlassene Forderung in diesem Zeitpunkt nicht (mehr) werthaltig war, bleibt es mithin bei der durch den Wegfall der Verbindlichkeit ausgelösten Gewinnerhöhung (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; Senatsbeschluss vom 16. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436). Da die streitbefangene Forderung angesichts der Vermögensverhältnisse der Klägerin zum Verzichtszeitpunkt wertlos war, führte der mit dem Forderungsverzicht verbundene außerordentliche Ertrag der Klägerin somit im Veranlagungszeitraum 2000 zu einer entsprechenden Erhöhung der steuerlichen Bemessungsgrundlage.

cc) Der im Streitjahr zu verzeichnende Eintritt der auflösenden Bedingung in Form der Besserung der finanziellen Situation der Klägerin hat nach dem Inhalt der Verzichtserklärung dazu geführt, dass die Forderung wiederaufgelebt ist (§ 158 Abs. 2 BGB). Das ist --wie auch das FG im Grundsatz nicht verkannt hat-- trotz der zwischenzeitlichen Umqualifizierung des Darlehens von Fremdkapital in Eigenkapital steuerlich anzuerkennen mit der Folge, dass damit die anschließende Wiedereinbuchung und Erfüllung der Forderung nach den allgemeinen Grundsätzen zu Betriebsausgaben führt, wenn die ursprüngliche Forderung --wie hier-- betrieblich veranlasst war (Senatsurteile vom 30. Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588; vom 18. Dezember 2002 I R 27/02, BFH/NV 2003, 824; vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 2. Dezember 2003, BStBl I 2003, 648, Nr. 2 Buchst. a).

dd) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ändert sich am Charakter der nach Eintritt des Besserungsfalls neu einzubuchenden Verbindlichkeit als betrieblich veranlasst nichts dadurch, dass zwischen dem Verzicht und dem Eintritt des Besserungsfalls A den Geschäftsanteil an der Klägerin an X und Y veräußert hat, die S-GmbH auf die Klägerin verschmolzen wurde und A die Anwartschaft auf das Wiederentstehen der Gesellschafterforderung im Besserungsfall (Besserungsanwartschaft) an Y abgetreten hat.

Das FG hat angenommen, die genannten Umstände führten zu einer "Unterbrechung" des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs, weil Y sich dadurch die von der Klägerin erwirtschafteten Gewinne "gesichert" habe; damit sei im Ergebnis der negative Wert der erworbenen Geschäftsanteile beseitigt worden. Der Grund für die Abtretung der Besserungsanwartschaft liege mithin auf der Ebene des Anteilserwerbs, wodurch der betriebliche Veranlassungszusammenhang unterbrochen sei; bei der Zahlung an Y handele es sich letztlich nicht um eine Betriebsausgabe, sondern um eine Gewinnausschüttung.

Dem ist nicht zu folgen. Die Abtretung der Besserungsanwartschaft von A an Y vermag aus Sicht der Klägerin nicht den betrieblichen Charakter der Verbindlichkeit zu ändern. Dieser beurteilt sich nach dem Entstehungsgrund der Verbindlichkeit und wird durch einen Wechsel in der Person des Gläubigers nicht berührt. Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt der auflösenden Bedingung nicht rückwirkend, sondern "neu" einzubuchen ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, und in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768) beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang; es handelt sich materiell vielmehr nach wie vor um dieselbe Forderung (s. auch Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 627, m.w.N.).

b) Eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung für das Streitjahr ergibt sich nicht aus § 42 AO in der im Streitfall maßgeblichen Fassung der Bekanntmachung vom 16. März 1976 (BGBl I 1976, 613, BStBl I 1976, 157) --AO a.F.--. Danach kann das Steuergesetz nicht durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden (Satz 1); liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (Satz 2).

aa) Das FG ist davon ausgegangen, dass die Anteile an der Klägerin im Zeitpunkt der Veräußerung wertlos waren und dass ihr Erwerb durch X und Y deshalb als "Mantelkauf" anzusehen sei. Dieser sei jedoch nach der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage steuerlich anzuerkennen und insbesondere nicht als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. anzusehen. Das entspricht der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 29. Oktober 1986 I R 202/82, BFHE 148, 153, BStBl II 1987, 308; vom 29. Oktober 1986 I R 318-319/83, BFHE 148, 158, BStBl II 1987, 310), an der festzuhalten ist. Entsprechendes gilt für die mit steuerlicher Rückwirkung zum 31. Oktober 2000 beschlossene Verschmelzung der vormaligen S-GmbH auf die Klägerin. Auch den Forderungsverzicht des A gegen Besserungsschein zum Zwecke der Entschuldung hat das FG zu Recht nicht als missbräuchlich angesehen.

bb) Die Vorinstanz hält die im Streitfall zu beurteilende Gestaltung dennoch für missbräuchlich, weil A im Zusammenhang mit der Anteilsübertragung auf X und Y die Besserungsanwartschaft an Y veräußert habe. Dadurch sei eine Gestaltung gewählt worden, die entgegen der gesetzlichen Wertung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 ausschließlich der Erhaltung einer Verlustausgleichsmöglichkeit auf der Ebene der Klägerin habe dienen sollen. Dem liegt --unausgesprochen-- die Vorstellung zu Grunde, dass A zur Verwirklichung einer "angemessenen" Gestaltung die Besserungsanwartschaft im Zuge der Anteilsveräußerung nicht hätte an Y veräußern dürfen, sondern endgültig darauf hätte verzichten müssen. Dem ist nicht zu folgen.

Die vorliegende Gestaltung des Forderungsverzichts mit Besserungsschein sowie späterer Abtretung der Besserungsanwartschaft an den Anteilserwerber wird zwar in der Literatur --neben anderen Optionen-- als Vorschlag zur Vermeidung des Verlustuntergangs nach § 8 Abs. 4 KStG 1999 --bzw. jetzt nach dem durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) an dessen Stelle getretenen § 8c KStG-- diskutiert (vgl. Nachweise bei Blümich/Brandis, § 8c KStG Rz 23; Dötsch in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8c KStG Rz 105; Hoffmann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2005, 49 ff.; Pohl, Der Betrieb --DB-- 2008, 1531). Als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. könnte die Gestaltung nach den vom BFH entwickelten Kriterien dabei nur dann angesehen werden, wenn sie erstens im Hinblick auf das erstrebte Ziel unangemessen wäre, zweitens der Steuerminderung dienen sollte und drittens nicht durch beachtliche außersteuerliche Gründe gerechtfertigt würde (z.B. BFH-Urteile vom 7. März 2001 X R 192/96, BFHE 196, 414, BStBl II 2002, 126; vom 11. März 2003 IX R 55/01, BFHE 202, 15, BStBl II 2003, 627; Senatsurteil vom 29. Januar 2008 I R 26/06, BFHE 220, 392, BStBl II 2008, 978; vgl. auch die jetzige Legaldefinition in § 42 Abs. 2 AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218). Es fehlt jedoch schon an der ersten dieser drei Voraussetzungen.

aaa) Ausgangspunkt des Missbrauchsverdikts des FG ist die Bestimmung des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999, die den Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) bei einer Körperschaft davon abhängig macht, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Wirtschaftliche Identität liegt gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.

bbb) Mit dem FG kann angenommen werden, dass die nicht mehr werbend tätige Klägerin infolge der Anteilsübertragung durch A auf X und Y und der Übernahme des Betriebsvermögens der S-GmbH im Zuge der Verschmelzung ihre wirtschaftliche Identität i.S. des § 8 Abs. 4 KStG 1999 gewechselt hat. Ein vor der Verschmelzung bei der Klägerin etwa vorhandener Verlustabzug wäre deshalb nach § 10d EStG 1997 nicht erhalten geblieben und könnte nicht mit den in der Folgezeit erzielten Gewinnen verrechnet werden.

ccc) Wie auch das FG richtig erkannt hat, führt die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 jedoch nicht zu einem Verbot des Betriebsausgabenabzugs im Hinblick auf das streitbefangene Gesellschafterdarlehen. Für die im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 648 (Nr. 2 Buchst. d) vertretene Auffassung der Finanzverwaltung, der aus der Wiedereinbuchung der Darlehensverbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalls resultierende steuerliche Aufwand unterfalle der beschränkten Verlustberücksichtigung nach § 8 Abs. 4 KStG 1999, wenn zwischen der Ausbuchung und der Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit dessen Tatbestandsvoraussetzungen vorlägen, fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage (ebenso Gosch/Roser, a.a.O., § 8 Rz 1480, § 8c Rz 101; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 951; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz 82; Dötsch in Gocke/Gosch/Lang, Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer, S. 113, 132 f.; Prinz, GmbHR 2004, 921, 928; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 Abs. 4 aF/Anh § 8c Rz 218; Berg/Schmich, Finanz-Rundschau 2004, 520; Grube/Altrichter-Herzberg, GmbHR 2005, 284, 287; Hoffmann, Deutsches Steuerrecht 2004, 293, 295 f.; Pohl, DB 2008, 1531). Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 4 KStG 1999 besteht nach dessen Wortlaut ausschließlich im Wegfall des Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997. Die Passivierung einer bestehenden Verbindlichkeit ist aber etwas grundsätzlich anderes als die Verrechnung eines Verlustabzugs nach Maßgabe des § 10d EStG 1997. Die Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit ist bilanziell auch nicht rückwirkend in der Weise zu vollziehen, als habe es den auflösend bedingten Verzicht nie gegeben und handele es sich letztlich um die Fortschreibung eines in der Vergangenheit eingetretenen Verlusts. Vielmehr ist die Verbindlichkeit nach Eintritt der auflösenden Bedingung --wie bereits ausgeführt-- "neu" einzubuchen (Senatsurteile in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, und in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768).

ddd) Entgegen der Sichtweise des FG lässt sich der Regelung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 keine grundsätzliche Wertentscheidung des Gesetzes entnehmen, die es über § 42 AO a.F. im Fall einer "schädlichen" Anteilsübertragung ermöglichte, neben dem gesetzlich geregelten Ausschluss des Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997 auch andere, dort nicht angesprochene Formen der "Verlustkonservierung" als ausgeschlossen anzusehen.

§ 8 Abs. 4 KStG 1999 bezweckt zwar in erster Linie, missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen und in diesem Zusammenhang vor allem den Handel mit vortragsfähigen Verlusten zu unterbinden (Senatsurteil vom 14. März 2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602). Die Vorschrift abstrahiert und typisiert die Missbrauchsverhinderung durch die Ausgestaltung ihres Tatbestands indes in einer Weise, dass sie den "schädlichen" Anteilserwerb auch dann sanktioniert, wenn im konkreten Fall eine missbräuchliche Gestaltung nicht vorliegt (vgl. Senatsurteile vom 24. November 2009 I R 56/09, BFH/NV 2010, 1123; vom 23. Februar 2011 I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188). Wenn aber das Gesetz keine Handhabe dafür bietet, den Anwendungsbereich der Verlustabzugsbeschränkung zugunsten des Steuerpflichtigen teleologisch auf die Fälle zu beschränken, in denen es tatsächlich um den Handel mit Verlustvorträgen geht (Senatsurteil vom 20. August 2003 I R 81/02, BFHE 203, 424, BStBl II 2004, 614), dann kann der Vorschrift umgekehrt auch keine allgemeine Wertentscheidung dahingehend entnommen werden, dass infolge eines "schädlichen" Anteilserwerbs nicht nur ein bestehender Verlustabzug nach § 10d EStG 1997 zum Wegfall kommen, sondern darüber hinaus auch Gestaltungen, die in anderer Weise als durch die Fortgeltung eines Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997 zu einer Verlustkonservierung führen, zu neutralisieren sind. Um von einer "Umgehung" des Gesetzes durch Gestaltungen wie die vorliegende sprechen zu können, müsste § 8 Abs. 4 KStG 1999 der Gesetzesbefehl entnommen werden können, im Vorfeld von "schädlichen" Anteilserwerben vorhandene Verlustabzüge in größtmöglichem Umfang den Rechtsfolgen des § 8 Abs. 4 KStG 1999 zu unterwerfen. Diese Folgerung würde dem Gehalt der Vorschrift jedoch nicht gerecht.

eee) Auch aus allgemeinen Erwägungen heraus ist die Veräußerung der Besserungsanwartschaft von A an Y nicht als unangemessene Gestaltung zu bewerten. Das wirtschaftliche Ziel der Vertragsparteien lag vor allem darin, im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb durch X und Y einerseits die Klägerin von ihrer im Falle der wirtschaftlichen Gesundung drohenden Inanspruchnahme durch den nunmehr gesellschaftsfremden A zu entlasten (Sicht des Y als Anteilserwerber) und andererseits die bis dahin wertlose Besserungsanwartschaft bestmöglich zu verwerten (Sicht des A als Veräußerer). Dafür standen zwei Möglichkeiten zur Verfügung, nämlich zum einen ein entgeltlicher Verzicht des A auf die Besserungsanwartschaft und zum anderen deren entgeltlicher Erwerb durch X und Y oder einen der beiden. Dass im Streitfall der letztgenannte Weg gewählt wurde, könnte nur dann unangemessen und damit missbräuchlich sein, wenn allein der Forderungsverzicht dem Ziel und den Wertungen des Gesetzes entsprochen hätte. Das ist jedoch nicht der Fall.

Denn nach ständiger Rechtsprechung steht es dem Steuerpflichtigen im Grundsatz frei, seine Verhältnisse im Rahmen des rechtlich Zulässigen so einzurichten, dass sich für ihn eine möglichst geringe Steuerbelastung ergibt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 42 AO Rz 39, m.w.N.). Er kann deshalb von mehreren zur Verfügung stehenden rechtlichen Gestaltungsformen regelmäßig die für ihn steuerlich günstigste wählen (BFH-Urteile vom 16. März 1993 XI R 45/90, BFHE 171, 122, BStBl II 1993, 530; vom 8. Juli 2003 VIII R 43/01, BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937). Missbräuchlich kann eine Gestaltung nur dann sein, wenn das Gesetz für das Erreichen eines bestimmten Ziels erkennbar eine andere Gestaltung als typisch voraussetzt und die Vermeidung dieser anderen Gestaltung der Steuerumgehung dient (vgl. BFH-Urteile vom 6. März 1990 II R 88/87, BFHE 160, 57, BStBl II 1990, 446; vom 13. November 1991 II R 7/88, BFHE 166, 180, BStBl II 1992, 202).

Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall jedoch schon deshalb nicht vor, weil keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass dem Zivil- oder Steuerrecht für die hier interessierende Situation (Erwerb einer bedingt entschuldeten GmbH) der endgültige Verzicht auf die potentiell wiederauflebende Gesellschafterforderung als "Normalfall" vorschwebt. Vielmehr muss der Erwerb der Besserungsanwartschaft als aus der Sicht des Gesetzes gleichwertige Gestaltungsform angesehen werden (vgl. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 627; derselbe, Die steuerliche Betriebsprüfung 2001, 180, 181).

fff) Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO a.F. kann insbesondere dann vorliegen, wenn die gewählte Gestaltung von vornherein nur kurzfristig angelegt war (z.B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1968 III R 71/68, BFHE 94, 546, BStBl II 1969, 232 betreffend Entnahme und Wiedereinlage von Betriebsmitteln) oder in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung durch eine gegenläufige Gestaltung kompensiert wird (z.B. BFH-Urteil vom 14. Januar 2003 IX R 5/00, BFHE 201, 246, BStBl II 2003, 509 betreffend "Überkreuzvermietung") und sich deshalb im Ergebnis lediglich als formale Maßnahme erweist. Auch darum geht es indessen im Streitfall nicht. Denn der Ankauf der Besserungsanwartschaft durch Y war auf Dauer angelegt und unterscheidet sich in der wirtschaftlichen Folge von allen in Betracht kommenden Alternativen: von dem Fortbestand der Besserungsanwartschaft in der Person des A durch den Wechsel in der Person des Gläubigers, von einem Verzicht des A auf die Besserungsanwartschaft dadurch, dass in diesem Fall ein Wiederentstehen der Forderung ausgeschlossen wäre. Zudem hätten in letzterem Fall --mittelbar über ihre Beteiligung an der Klägerin-- beide Neugesellschafter gleichmäßig vom Wegfall der Möglichkeit des Wiederauflebens der Forderung profitiert, während die Risiken und Chancen aus dem Ankauf der Besserungsanwartschaft ausschließlich auf Y als alleinigem Erwerber entfallen sind.

Ebenso handelt es sich bei dem Erwerb der Besserungsanwartschaft durch Y nicht um ein Geschäft, das zwangsläufig zu einem wirtschaftlichen Gesamtverlust führen musste und nur durch die Inanspruchnahme steuerlicher Effekte rentierlich werden konnte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27. Juli 1999 VIII R 36/98, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769); vielmehr bestand für den Erwerber bei Abschluss des Geschäfts die Aussicht, dass die Klägerin wieder solvent werden und sodann die Forderung wieder aufleben und von der Klägerin bedient werden würde. Diese Möglichkeit zu nutzen, ist wirtschaftlich vernünftig, weshalb auch unter diesem Gesichtspunkt nicht von einem Gestaltungsmissbrauch ausgegangen werden kann.

cc) Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 1. Februar 2001 IV R 3/00 (BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520) ab. Zwar ist dort eine Gestaltung, bei der (vor In-Kraft-Treten des § 8 Abs. 4 KStG 1999) zugleich mit dem Verlustmantel einer GmbH eine gegen diese gerichtete nicht mehr werthaltige Forderung erworben worden war, als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. gewertet worden. Der seinerzeit zu beurteilende Sachverhalt unterschied sich jedoch in einem wesentlichen Punkt von dem hier vorliegenden, weshalb es einer Divergenzanfrage nach § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht bedarf: Es ging dort um die Besteuerung der Gesellschafter, die an dem nach Ansicht des IV. Senats missbräuchlichen Vorgehen beteiligt waren. Im Streitfall ist hingegen über die Auswirkungen des Vorgangs bei der Gesellschaft zu entscheiden, die auf die Ausgestaltung der Veräußerungsgeschäfte im Verhältnis zwischen A, X und Y keinen Einfluss nehmen konnte, sondern nur deren Objekt war (vgl. dazu schon Senatsurteil vom 30. Januar 2002 I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172). Deshalb würde im Streitfall selbst bei Annahme eines Missbrauchs der Gedanke Platz greifen, dass die Rechtsfolge des § 42 AO a.F. nur gegenüber demjenigen eintreten kann, der aus der missbräuchlichen Gestaltung einen Vorteil zieht (Senatsurteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; Senatsbeschluss vom 10. August 2004 I B 2/04, BFH/NV 2005, 239). Der hier für die Klägerin entstandene "Vorteil" des Betriebsausgabenabzugs ist indessen nur ein Reflex der von Veräußerer und Erwerbern gewählten --wirtschaftlich für die Klägerin im Vergleich zu den Folgen eines endgültigen Verzichts auf die Besserungsanwartschaft eher nachteiligen-- Gestaltung, was für eine Anwendung des § 42 AO a.F. der Klägerin gegenüber nicht ausreichen würde (vgl. Senatsurteil in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 239).

3. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben und die angefochtenen Bescheide sind --mit Ausnahme des Bescheids über die Festsetzung des Solidaritätszuschlags-- dahin zu ändern, dass die für das Streitjahr angesetzte vGA aufgrund der Rückzahlung des Darlehens an Y dem Gewinn der Klägerin nicht hinzugerechnet wird. Die Berechnung der festzusetzenden und festzustellenden Beträge wird gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.