2: Die Klägerin ist Inhaberin einer Sammelerlaubnis, mit der ihr u. a. die Erlaubnis zur Herstellung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung sowie zur Lagerung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung erteilt worden ist mit jeweils u. a. zugelassener Betriebsstätte Raffinerie A. Eine der im Rahmen des Steuerlagers der Klägerin des Weiteren zunächst zugelassenen Betriebsstätten war die Bunkerstation „B GmbH & Co.“ (im Folgenden: B) in C, die die Klägerin mit Warenbewegungen innerhalb ihres Steuerlagers auf dem Wasserweg versorgte und von der aus die Klägerin aufgrund vertraglicher Vereinbarung die Fähren der D GmbH & Co. KG (im Folgenden: D) mit steuerbefreitem Schiffsbetriebsstoff, Schweröl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur, sog. Marine Fuel Oil (MFO), bebunkerte, indem das MFO in Tankwagen gefüllt und über diese an die Fähren abgegeben wurde. Vor dem Hintergrund der konzerninternen Entscheidung, dass Energieerzeugnisse ausschließlich in Doppelhüllentankern transportiert werden sollten, es solche in der benötigten Größe für die Versorgung der Bunkeranlage aber noch nicht gab, nahm die Klägerin die Bunkerstation B aus ihrem Betriebsstättenverzeichnis und stellte das Verfahren dahin gehend um, dass die B die bestehenden Verträge mit der D zur Bebunkerung der Fähren übernahm und die Klägerin der B das MFO verkaufte, das diese ab Raffinerie A abzunehmen hatte. Mit der Organisation der Transporte beauftragte die B die E GmbH (im Folgenden: E-GmbH). Die E-GmbH stimmte den Transport mit der Klägerin ab und beauftragte die F-GmbH (im Folgenden: F-GmbH), bzw. in einem Fall einen anderen Reeder, als Subunternehmer mit dem Transport des MFO von der Raffinerie A in das Tanklager der Bunkerstation B, wobei diese Transporte aus Gründen der Verkürzung des Rechnungsweges durch die F-GmbH direkt der B in Rechnung gestellt wurden. In den Versandanzeigen der Klägerin war jeweils die B als Rechnungsempfänger und als Warenempfänger und jeweils die E-GmbH als steuerlicher Empfänger angegeben. In der vorbezeichneten Weise wurden im Zeitraum 17.04.2008 bis 14.07.2008 mit 17 Lieferungen insgesamt … kg MFO von der Klägerin an die B geliefert. Der B war in diesem Zeitraum weder eine Bewilligung als Steuerlagerinhaber noch eine Verteilererlaubnis für das MFO erteilt – letztere wurde der B erst am 15.07.2008 erteilt. Die E-GmbH war hingegen im Zeitraum der streitgegenständlichen MFO-Lieferungen Inhaberin einer Verteilererlaubnis nach § 24 Abs. 2 Satz 3, § 27 Abs. 1 Energiesteuergesetz (EnergieStG) für das MFO, die F-GmbH wiederum war nicht Inhaberin einer entsprechenden Verteilererlaubnis.

3: Mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 forderte der Beklagte von der Klägerin … € für die vorstehend genannte Liefermenge MFO Energiesteuer an mit der Begründung, dass der tatsächliche Warenempfänger des MFO nicht im Besitz einer gültigen Erlaubnis zum Bezug unversteuerter Energieerzeugnisse gewesen sei und damit gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG die Steuer durch Entfernung des MFO aus dem Steuerlager entstanden sei. Die Klägerin und die B seien Gesamtschuldner gemäß § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG i. V. m. § 44 AO, wobei für die B die Energiesteuer nach § 163 AO aus Billigkeitsgründen abweichend auf 0,00 € festgesetzt worden sei.

4: Den dagegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 als unbegründet zurück. Da die Klägerin das MFO nicht unmittelbar an ein begünstigtes Seeschiff abgegeben habe, sondern an ihren Vertragspartner B, die das MFO so lange körperlich in ihrem Tanklager aufbewahrt habe, bis sie damit ein Schiff der D auf eigene Rechnung habe bebunkern können, könne sich die Klägerin nicht auf eine Abgabe von Energieerzeugnissen zur Verwendung in der steuerbefreiten gewerblichen Schifffahrt nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 24 Abs. 1 EnergieStG berufen. Da der B erst am 15.07.2008 eine Verteilererlaubnis erteilt worden sei, habe sich an die Entnahme in den freien Verkehr aus dem Steuerlager zur Lieferung an die B auch insoweit kein Verfahren der Steuerbefreiung gemäß § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen. Das Leistungsangebot der E-GmbH an die B habe neben buchhalterischem Aufwand auch die Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition beinhaltet, jedoch keinen eigenständigen Erwerb des MFO von der Klägerin im Rahmen der der E-GmbH erteilten Verteilererlaubnis mit mittelbarem oder unmittelbarem Besitzübergang zur weiteren Verteilung. Damit stelle sich die von der B vergütete Tätigkeit mit Bezug auf den Transport des MFO an die B lediglich als organisatorische Abstimmung zwischen der Klägerin und der dann tatsächlich als Besitzmittlerin tätigen und von der B für den Transport gesondert vergüteten F-GmbH dar. Die E-GmbH habe als Organisator im Auftrag der B weder mittelbaren noch unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangt. Ein Streckengeschäft i. S. v. § 57 Abs. 4 Satz 2 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV) liege nicht vor. Kennzeichnend für ein Streckengeschäft sei einerseits die kaufmännische Abwicklung über Zwischenhändler und andererseits die Übergabe der Ware von dem ausliefernden Lager unmittelbar an den letzten Händler oder den Verbraucher. Die E-GmbH sei aber keine Partei des Kaufgeschäfts gewesen und habe das MFO weder ge- noch anschließend verkauft, sie habe keine eigenständigen kaufmännischen Entscheidungen getroffen und sei auch nicht an der körperlichen Abgabe des MFO an die Fähren der D beteiligt gewesen. Die Tätigkeiten der E-GmbH seien auch nicht aufgrund des Umstandes, dass diese im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei, anders zu bewerten.

5: Mit ihrer am 19.03.2013 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Anknüpfend an die Verbrauchsteuer als Realaktsteuer und die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Bestimmung des verbrauchsteuerrechtlichen Abgabenschuldners, wonach derjenige in Anspruch zu nehmen sei, in dessen unmittelbarer Obhut eine verbrauchsteuerpflichtige Ware sich befinde und der deshalb anhand objektiver Umstände leicht ausgemacht werden könne, sei das MFO an diejenige Person i. S. d. §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 EnergieStG abgegeben, die es in ihrer Obhut habe und die daran Sachherrschaft begründet habe. Das sei vorliegend nur die E-GmbH gewesen, weil nur diese Verfügungsmacht, zwar nicht als Eigentümer, aber als Besitzer, gehabt habe. Der Dispositionsvertrag zwischen der E-GmbH und der B zeige dies deutlich. Die F-GmbH wiederum habe ihre Sachherrschaft über ihre Schiffe, was das darin befindliche Öl anbelange, nur für die E-GmbH ausgeübt, die das Öl von der Klägerin zur B habe befördern sollen und befördert habe. Weder die F-GmbH noch die B hätten einen Besitzwillen gehabt, weil sie zum Besitz steuerrechtlich nicht berechtigt gewesen seien. Jedenfalls mittelbaren Besitz, der zur Begründung der Sachherrschaft im Sinne des Verbrauchsteuerrechts genüge, habe die E-GmbH gehabt. Die B habe allenfalls mittelbare Sachherrschaft gehabt, jedenfalls aber habe sie diese, was verbrauchsteuerrechtlich allein entscheidend sei, nicht ausüben wollen. Zudem seien die §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 Abs. 1, Abs. 2 EnergieStG dahin gehend auszulegen, dass sich das Verfahren der Steuerbefreiung der Entnahme aus dem Steuerlager nicht unmittelbar anschließen müsse, es vielmehr ausreiche, dass dies mittelbar geschehe, ohne die Ausübung der Steueraufsicht wesentlich zu erschweren. Die Entstehung der Energiesteuerschuld müsse mit den Zielen einer Besteuerung einer bestimmten konsumtiven Endverwendung in Einklang stehen. Eine Besteuerung allein wegen der Verletzung von Verfahrensvorschriften sei systemwidrig. Sie, die Klägerin, habe das MFO „auf Order“ von der E-GmbH an diese, einen Verteiler, zu steuerfreien Zwecken gegen Erlaubnisschein abgegeben. In Bezug auf den Verteiler von Energieerzeugnissen sei entscheidend, dass er befähigt sei, über das Energieerzeugnis zu verfügen und zu disponieren, gleich, ob im eigenen oder im fremden Namen. Die E-GmbH, nicht die B, habe die F-GmbH beauftragt, ein Schiff für den Transport zur Verfügung zu stellen. Erst auf die Order der E hin und aufgrund deren Erlaubnisscheins sei das MFO ausgeliefert und zur B verbracht worden. Die rein physische Warenbewegung sei jedenfalls zu Beginn damit auch steuerrechtlich erlaubt gewesen. Die B hingegen habe aufgrund ihrer rechtlichen Verfügungsbefugnis aufgrund des Kaufvertrags mit der Klägerin diese tatsächliche Dispositionsbefugnis an die E-GmbH abgetreten. Damit liege eine objektive, durch die jeweilige Erlaubnis manifestierte Rechtslage vor, die verbrauchsteuerrechtlich völlig unabhängig von den zugrundeliegenden Kauf- und Lieferverträgen sei. Zudem sei es leicht und praktikabel, für die Frage, wem der zu beurteilende Transportvorgang verbrauchsteuerrechtlich zuzuordnen sei, auf den Erlaubnisinhaber abzustellen, der das Energieerzeugnis beim Steuerlager oder Verteiler ordere, abhole oder abholen lasse, hier mithin auf die E-GmbH, die das MFO steuerrechtlich verteilt habe. Damit werde auch tatsächliche Sachherrschaft der E-GmbH begründet, da sie allein über den Transportweg disponiere, die Warenbewegungen kontrolliere und steuere, während die F-GmbH eine solche nicht und die B eine solche erst mit der Bebunkerung in ihre Tanks innegehabt habe. Damit habe die Klägerin das MFO an die E-GmbH und nicht an die B oder die F-GmbH abgegeben, so dass es sich im Verfahren der Steuerbefreiung befunden habe und eine Energiesteuer nicht entstanden sei. Die von dem Beklagten vertretene Auffassung, wonach jede verbrauchsteuerpflichtige Ware im freien Verkehr sei, die nicht im Steueraussetzungsverfahren oder in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren sei, begegne erheblichen Bedenken, weil sie dazu führe, dass ein Energieerzeugnis, das einem Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 EnergieStG unterworfen sei, sich im steuerrechtlich freien Verkehr befinde, obwohl der Verkehr ausgehend von der konstitutiven Erlaubniserteilung unter konkret ausgeübter Steueraufsicht stehe. Die weitere Konsequenz, dass der Verbrauchsteueranspruch trotz der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr nicht entstehe, verstoße gegen Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. Nr. L 9, S. 12) (im Folgenden: Richtlinie 2008/118/EG), jedenfalls wenn diese Vorschrift eine Legaldefinition des steuerrechtlich freien Verkehrs beinhalte, was indes zu bezweifeln sei, weil Art. 7 Abs. 2 RL 2008/118/EG nur eine widerlegliche Fiktion oder Regelbeispiele enthalte, und der Begriff des steuerrechtlich freien Verkehrs vielmehr im Sinne des traditionellen Begriffsverständnisses zu verstehen sei, wonach freier Verkehr das Fehlen von Steueraufsicht und die Überführung in den allgemeinen Wirtschaftskreislauf bedeute. Es habe keinen Sinn, die Energiesteuer entstehen zu lassen, wenn die Ware einem Verfahren der Steuerbefreiung i. S. d. § 24 EnergieStG unterworfen sei. Auch wenn man davon ausgehe, dass dabei wegen der fehlenden Verteilererlaubnis der B die Formalien nicht eingehalten worden seien, so stehe doch fest, dass die Ware von Anfang (Steuerlager der Klägerin) bis Ende (steuerbegünstigte Verwendung auf Seeschiff) aufgrund der Verteilererlaubnis der E-GmbH und der allgemeinen Erlaubnis der D steuerlich genauso wirksam erfasst und kontrolliert worden sei und infolgedessen nicht als im freien Verkehr befindlich angesehen werden könne. Bei einer richtlinienkonformen Sicht des § 8 Abs. 1 EnergieStG müsse daher entscheidend sein, ob sich der Entnahme aus dem Steuerlager eine Beförderung unter Steueraufsicht anschließe, was der Fall sei, wenn das Energieerzeugnis dem Verteiler als Erlaubnisinhaber zu seiner Disposition übergeben werde, wie hier geschehen. Jedenfalls aber stehe einem Steueranspruch nach Art. 7 RL 2008/118/EG entgegen, dass das MFO wegen der kontinuierlichen Steueraufsicht nicht im steuerrechtlich freien Verkehr gewesen sei. Der Verstoß gegen den Erlaubnisvorbehalt als bloße Formalie sei nur als Ordnungswidrigkeit zu ahnden und die bei einer zweckgerechten steuerbegünstigten Verwendung der verbrauchsteuerpflichtigen Ware im Inland gleichwohl erfolgende Besteuerung wegen Verfahrensverstößen auf der Handelsstufe erscheine als eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz widersprechende ungerechtfertigte Bereicherung des Staates. In diesem Zusammenhang sei eine Anrufung des Gerichtshofs der Europäischen Union nach Art. 267 AEUV anzuregen, um die Auslegung des Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG zu klären. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.05.2013 (VII R 39/11), nach dem aus einem Kaufvertrag ein Recht an der Sache selbst folge, sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da das Urteil ein Streckengeschäft betreffe, welches jedoch hier nicht gegeben sei, da es nur einen Kaufvertrag zwischen ihr, der Klägerin, und der B, nicht jedoch mindestens zwei Kaufverträge, wie beim Streckengeschäft vorausgesetzt, gegeben habe. Zudem habe die B vorliegend aufgrund des Kaufvertrages bereits deshalb keinen mittelbaren Besitz an dem MFO erhalten, weil durch die Einschaltung der E-GmbH, die Bestandteil der Vertragsverhältnisse zwischen der Klägerin und der B gewesen sei, ausdrücklich etwas anderes vereinbart gewesen sei. Die Verpflichtung aus dem Kaufvertrag zur Übertragung des - unmittelbaren - Besitzes auf die B habe vielmehr erst später bei der Bunkerstation der B durch die E-GmbH erfüllt werden sollen. Im Übrigen seien die Aussagen des Urteils des Bundesfinanzhofs auch nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen auf den dortigen Einzelsachverhalt begrenzt und entsprechend restriktiv anzuwenden.

6: Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 aufzuheben.

7: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

8: Er trägt zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vor: Zu bewerten seien nicht etwaige abweichende Vorstellungen der Klägerin zum Besitzwillen, sondern der tatsächlich vorliegende Sachverhalt, wonach die Klägerin das MFO an die B verkauft habe und diese damit die Fähren der D habe bebunkern sollen, wobei die B nicht im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei und die Klägerin dies gewusst habe. Weitere Vertragsverhältnisse sei die Klägerin nicht eingegangen. Der Bundesfinanzhof gehe in seinem Urteil vom 14.05.2013 (VII R 39/11) davon aus, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse auszugehen sei, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuteten. Damit liege in diesen Fällen regelmäßig eine Abgabe i. S. d. § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG vor. Vorliegend lägen keine abweichenden Regelungen vor, insbesondere sei geklärt, dass es zwischen der E-GmbH und der Klägerin keine Vertragsbeziehungen gegeben habe, so dass die Angabe der Klägerin, die Einschaltung der E-GmbH sei Vertragsbestandteil zwischen der Klägerin und der B gewesen, nicht nachvollziehbar sei; auch sei geklärt, dass die B der E-GmbH keine Verfügungsmacht über das MFO eingeräumt und nur die Disposition der Transportbarge zum Aufgabenbereich der E-GmbH gehört habe. Die B sei vertraglich verpflichtet gewesen, das MFO ab Raffinerie A abzunehmen. Sie habe auch über die Waren verfügt, indem sie die E-GmbH beauftragt habe, ihr durch den Transport des MFO zu ihrem eigenen Tanklager den unmittelbaren Besitz an der Ware zu verschaffen. Damit habe die Klägerin das MFO an einen Nichtberechtigten abgegeben und das MFO habe mangels vorhandener Erlaubnis der B nicht unter Steueraufsicht gestanden. Der Bundesfinanzhof habe klar gestellt, dass es im Zeitpunkt der ersten Abgabe an einen Nichtberechtigten, der aufgrund der fehlenden Erlaubnis der Finanzbehörde unbekannt sein dürfte, zu einer Unterbrechung der Steueraufsicht komme. Eine zweckwidrige Verwendung könne nicht ausgeschlossen werden. Daher könne die Steuerentstehung nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis zu irgendeinem späteren Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreiche. Die Überlegungen der Klägerin, die körperliche Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Transporteur als Abgabe an einen Berechtigten anzusehen, wenn er im Besitz einer Verteilererlaubnis sei, hätte im Gegenzug zur Folge, dass die Abgabe an einen Transporteur ohne Verteilererlaubnis – wie die F-GmbH – als Abgabe an einen Nichtberechtigten anzusehen wäre und mithin zur Entstehung der Energiesteuer führte. Tatsächlich bedürfe es aber für eine reine Transporttätigkeit vom Steuerlager zum Empfänger des Energieerzeugnisses keiner Erlaubnis.

9: Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Sachakte des Beklagten (1 Ordner Verwaltungsakte Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids und 1 Ordner Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO, vorgelegt im Verfahren 4 K 261/11) und der Gerichtsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

: I.

10: Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der Steuerbescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

11: Die streitentscheidenden Vorschriften des Energiesteuerrechts sind dem Energiesteuergesetz in der zum Zeitpunkt der Vornahme der streitgegenständlichen Lieferungen gültigen Fassung des Gesetzes vom 15.07.2006 (BGBl. I S. 1534) – im Folgenden bezeichnet als EnergieStG a. F., soweit abweichende Regelungen enthaltend – zu entnehmen. Rechtsgrundlage für den angefochtenen Steuerbescheid ist die Vorschrift des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. Nach Satz 1 dieser Vorschrift entsteht die Steuer dadurch, dass Energieerzeugnisse nach § 4 EnergieStG aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren oder ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. anschließt, oder dass sie zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen werden (Entnahme in den freien Verkehr). Nach Satz 2 dieser Vorschrift kommt es zu keiner Steuerentstehung, wenn sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung (§ 24 Abs. 1 EnergieStG) anschließt.

: 1.

12: Das streitgegenständliche MFO, schweres Heizöl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur und damit ein Energieerzeugnis i. S. des § 4 Nr. 3 EnergieStG, ist – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – im Rahmen der insgesamt 17 Lieferungen an die B im Zeitraum vom 17.04.2008 bis zum 14.07.2008 durch das Einfüllen in das von der F-GmbH zum Transport eingesetzte Schiff G, bzw. in einem Fall in das von einem weiteren Reeder eingesetzte Transportschiff, jeweils aus dem Steuerlager der Klägerin entfernt worden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren, hier namentlich eine Beförderung unter Steueraussetzung nach den §§ 10 bis 13 EnergieStG, vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG, angeschlossen hat, insbesondere bereits deshalb, weil die B, zu deren Bunkerstation das MFO transportiert wurde, ihrerseits keine Steuerlagerinhaberin war, und ohne dass sich ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. angeschlossen hat. Streitig ist zwischen den Beteiligten allein, ob der nach § 8 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. EnergieStG a. F. dadurch erfolgten Entnahme in den freien Verkehr mit der Folge der Steuerentstehung vorliegend § 8 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG a. F. entgegensteht, weil sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen hat. Dies ist im Ergebnis zu verneinen, weil sich hier ein Verfahren der Steuerbefreiung weder unmittelbar durch eine steuerfreie Verteilung zu dem in § 27 Abs. 1 EnergieStG genannten Zweck, vgl. § 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG, (dazu nachfolgend unter a)) noch - im Wege einer wertungsmäßigen Betrachtung - im Hinblick auf die erst nachfolgende steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D (dazu nachfolgend unter b)) angeschlossen hat.

: a)

13: Steuerfreie Verteilung bedeutet, die Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken abzugeben, vgl. § 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG (vgl. auch Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2012, § 24 EnergieStG Rn. 16). Zwar schließt die Steuerlagererlaubnis die Möglichkeit der steuerfreien Verteilung mit ein, vgl. § 24 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG (vgl. auch Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15), so dass die Klägerin das MFO aus ihrem Steuerlager zu steuerfreien Zwecken abgeben darf, wobei das an die Entnahme aus dem Steuerlager anknüpfende Anschlussverfahren wiederum sowohl ein Verteiler- als auch ein Verwenderverfahren sein kann (vgl. Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15). Eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin kommt hier jedoch mangels Abgabe des MFO an einen Empfänger, der seinerseits entweder zu einer steuerfreien Verwendung des MFO zu dem – hier insoweit allein in Frage kommenden – steuerfreien Zweck nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG oder zu einer diesem Verwendungszweck entsprechenden steuerfreien Verteilung des MFO berechtigt war, im Ergebnis nicht in Betracht.

14: Die Abgabe des MFO erfolgte vorliegend entgegen der Auffassung der Klägerin allein an die B, die im Zeitraum der streitgegenständlichen Lieferungen weder im Besitz einer Verwendererlaubnis noch einer Verteilererlaubnis für das MFO war. Demgegenüber verfügte die E-GmbH zwar über eine Verteilererlaubnis für das MFO, war jedoch mangels einer entsprechenden Abgabe des MFO durch die Klägerin an die E-GmbH nicht Empfängerin des MFO. Dies ergibt sich im Einzelnen aus folgenden Erwägungen:

15: Der Begriff der Abgabe, wie er im Zusammenhang mit der Abgabe von Energieerzeugnissen zu steuerfreien Zwecken in den Vorschriften der §§ 8 Abs. 2 Satz 4, 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, 30 Abs. 1 EnergieStG verwendet wird, ist im Energiesteuergesetz nicht näher definiert. Ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der erkennende Senat folgt, ist zum einen unzweifelhaft in der Verschaffung des unmittelbaren Besitzes in der Regel eine Abgabe zu sehen und zum zweiten darüber hinaus, um die im Mineralölhandel üblichen und nach § 57 Abs. 4 EnergieStV im Energiesteuerrecht ausdrücklich vorgesehenen Streckengeschäfte mit einzubeziehen und auch für diese Fälle des Handels mit Energieerzeugnissen die energiesteuerrechtlichen Folgen einer Abgabe an Nichtberechtigte zu regeln, von einer Abgabe auch dann auszugehen, wenn dem Erwerber der mittelbare Besitz verschafft wird, also ein auf einem Besitzmittlungswillen beruhendes Besitzmittlungsverhältnis begründet wird, nach dem der unmittelbare Besitzer seinen Besitz in Anerkennung eines Herausgabeanspruchs des mittelbaren Besitzers ausübt. Denn nur auf diese Weise lassen sich die Erzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse eindeutig zuordnen (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 16). Vorliegend bestand zwischen der Klägerin und der B ein Kaufvertrag über das MFO, mit welchem sich die Klägerin gegenüber der B verpflichtete, dieser das MFO zu übergeben und Eigentum an dem MFO zu verschaffen, vgl. § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB. Dass der Leistungsort, wie die Klägerin meint, hier bei der Bunkerstation der B gelegen haben soll, weil wegen des allein durch die E-GmbH abgewickelten Transports erst dort unmittelbarer Besitz der B an dem MFO begründet werden sollte, steht in eindeutigem Widerspruch zu der vertraglichen Vereinbarung zwischen der Klägerin und der B. Aufgrund der vereinbarten Lieferbedingungen „Abzunehmen durch Käufer ab Raffinerie A“, „Die Lieferung erfolgt ex Anlage Raffinerie A“ und „Die Gefahr geht in dem Moment auf Käufer über, in dem das Schweröl den Schiffsflansch des Tankschiffs passiert“ (vgl. Ziffern 3, 5 und 10 des Kaufvertrages, Bl. 18, 19 und 20 der Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO) war der Verschiffungshafen Raffinerie A Leistungsort (vgl. auch zu der entsprechenden und im Überseegeschäft üblichen Transportklausel „FOB“ : Palandt/Grüneberg, BGB, 74. Aufl. 2015, § 269 Rn. 10 m. w. N.). Die Kaufvertragsgestaltung beinhaltete mithin eine Holschuld, d. h. die Leistungshandlung der Klägerin (und zugleich der Eintritt des Leistungserfolgs), nämlich unter anderem die Verschaffung des – regelmäßig unmittelbaren – Besitzes des MFO, war geschuldet am Standort der Raffinerie A bei der Verladung des MFO ab Ladekante in ein Transportschiff, dessen Bereitstellung die B – in welcher Auftragsgestaltung auch immer – zu veranlassen hatte. Erfüllungsort war mithin beim Steuerlager der Klägerin, die Klägerin war zur Aussonderung und Bereitstellung des MFO zur Abholung durch die B oder eine beauftragte Transportperson verpflichtet. Zwar hatte die B für die Abholung des MFO jeweils nicht ein eigenes Transportschiff eingesetzt, sondern vielmehr die E-GmbH mit der organisatorischen Abwicklung des Abrufs und des Transports der einzelnen MFO-Lieferungen beauftragt, die wiederum die F-GmbH, bzw. in einem Fall einen weiteren Reeder, für den die nachfolgenden Ausführungen zur F-GmbH entsprechend gelten, als Subunternehmer mit dem Einsatz eines konkreten Transportschiffes, welches das MFO abholte und zu B verbrachte, beauftragt hatte. Damit hatte die B folglich im Zeitpunkt der Befüllung des Transportschiffs noch keinen unmittelbaren Besitz, der eine tatsächliche Gewalt über die Sache voraussetzt, vgl. § 854 Abs. 1 BGB, erlangt. Jedoch hat sie mittelbaren Besitz, vgl. § 868 BGB, der für eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht, erlangt. Dabei geht der Senat davon aus, dass jedweder mittelbare Besitz, nicht nur ein im Rahmen der Vertragsverhältnisse energiesteuerrechtlicher Streckengeschäfte möglicherweise begründeter mittelbarer Besitz, für die Annahme einer Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht. Gemäß § 868 BGB ist, wenn jemand eine Sache als Nießbraucher, Pfandgläubiger, Pächter, Mieter, Verwahrer oder in einem ähnlichen Verhältnis, vermöge dessen er einem anderen gegenüber auf Zeit zum Besitz berechtigt oder verpflichtet ist, auch der andere Besitzer (mittelbarer Besitzer). Erforderlich für ein Besitzmittlungsverhältnis ist ein Rechtsverhältnis, aufgrund dessen der unmittelbare Besitzer durch Anerkennung eines zeitlich begrenzten Besitzrechts oder einer zeitlich begrenzten Besitzverpflichtung bezüglich einer individuell bestimmten Sache gegenüber dem mittelbaren Besitzer von diesem eine abgeschwächte Sachherrschaft ableitet, ohne dass der mittelbare Besitzer vorher Besitzer gewesen sein muss und der unmittelbare Besitzer durch ihn Besitz erlangt haben muss (Palandt/Bassenge, BGB, 74. Aufl. 2015, § 868 Rn. 6 m. w. N.); infolge der zeitlichen Begrenzung ist für das Besitzmittlungsverhältnis der Herausgabeanspruch wesentlich (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 6), vgl. auch § 870 BGB, wonach der mittelbare Besitz dadurch auf einen anderen übertragen werden kann, dass diesem der Anspruch auf Herausgabe der Sache abgetreten wird. Dahin stehen kann, ob mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der – allerdings ausgehend von der Fallgestaltung des energiesteuerrechtlichen Streckengeschäfts – davon ausgeht, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse und damit von einem mittelbaren Besitz des Erwerbers auszugehen ist, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuten (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 19), hier ein mittelbarer Besitz der B an dem – konkret zur Befüllung des Transportschiffs mit Freistellung bereit gestellten und sodann in das Transportschiff eingefüllten – MFO aufgrund eines aus dem Kaufvertrag mit der Klägerin folgenden Besitzmittlungsverhältnisses gegeben ist – was indes zweifelhaft ist, weil ein etwaiges dahin gehendes Besitzmittlungsverhältnis, das den unmittelbaren Besitz des Besitzmittlers, hier also des Verkäufers, voraussetzt, einerseits im Zeitpunkt vor Aussonderung der in das Transportschiff zu füllenden Menge an MFO noch nicht auf den Besitz bezüglich einer individuell bestimmten Sache bezogen gewesen sein dürfte und andererseits im Zeitpunkt der Entnahme des MFO aus dem Steuerlager der Klägerin und des Einfüllens in das Transportschiff aufgrund der Aufgabe der tatsächlichen Sachherrschaft an dem MFO durch die Klägerin nicht mehr bestanden haben und mithin im Zeitpunkt der Abgabe des MFO ein etwaiger von dem unmittelbaren Besitz der Klägerin abgeleiteter mittelbarer Besitz der B seiner Grundlage entzogen gewesen sein dürfte. Denn jedenfalls ergibt sich hier für den Zeitraum ab Einfüllen des MFO in das Transportschiff der F-GmbH bis zur Entladung in die Bunkerstation B ein mittelbarer Besitz der B aufgrund der vertraglichen Verhältnisse zwischen ihr und der E-GmbH und zwischen der E-GmbH und der F-GmbH: Unmittelbaren Besitz an dem MFO hatte die F-GmbH, die jedoch aufgrund des Auftragsverhältnisses, das diese mit der E-GmbH hatte und das die F-GmbH zur Ausführung des Transportes des MFO von der Raffinerie A zur Bunkerstation der B und dortigen Übergabe des MFO an die B verpflichtete und somit zum unmittelbaren Besitz an dem MFO während des Transportvorgangs berechtigte und verpflichtete und zugleich zu einer Herausgabe des MFO an einen Dritten, hier an die B, nach Durchführung des Transportes zur Bunkerstation B verpflichtete. Darin ist ein durch rechtsgeschäftliche Verpflichtung zwischen E-GmbH und F-GmbH – ausschließlich – zugunsten eines Dritten, hier der B, vgl. § 328 Abs. 1 BGB, begründetes Besitzmittlungsverhältnis zwischen der F-GmbH und der B aufgrund des entsprechenden Herausgabeanspruchs zu sehen, kraft dessen die B – und nur diese – mittelbarer Besitzer des von der F-GmbH transportierten MFO war, zumal die F-GmbH die Transportleistung auch unmittelbar der B, und nicht der E-GmbH, in Rechnung stellte – was allerdings für die Annahme eines Besitzmittlungsverhältnisses im vorstehend beschriebenen Sinne nicht zwingend ist, aber den mit der Transportvergütung in wirtschaftlicher Hinsicht korrespondierenden Herausgabeanspruch der B bezogen auf das Transportgut verdeutlicht. Die B hatte auch einen entsprechenden Besitzbegründungswillen, der hier wegen des durch Vertrag zu Gunsten der B als Dritten begründeten Besitzmittlungsverhältnisses erkennbar gemacht werden muss (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 8). Hier ergibt sich der Besitzbegründungswille der B an den jeweils ausgesonderten MFO-Lieferungen aus dem entsprechenden Kaufvertrag mit der Klägerin und dem Auftragsverhältnis mit der E-GmbH, die die entsprechenden MFO-Lieferungen für die B bei der Klägerin abrufen und den Transport zur Bunkerstation der B sicherstellen sollte. Die F-GmbH hatte aufgrund ihrer konkreten vertraglichen Verpflichtung, das MFO zur Bunkerstation der B zu transportieren und an die B dort auszuliefern, schließlich auch einen entsprechenden Besitzmittlungswillen bezogen allein auf die B und nicht etwa bezogen auf die E-GmbH als den Auftraggeber des Transportauftrags. Aus dem Umstand, dass die F-GmbH der B die Transportleistungen in Rechnung stellte, wird deutlich, dass der F-GmbH bewusst war, dass das MFO nicht für die E-GmbH an einen von der E-GmbH benannten bloßen Bestimmungsort (Bunkerstation B) zu verbringen, sondern gezielt für die B als Käuferin und Empfängerin des MFO zu transportieren und an diese herauszugeben war. Aus den geschilderten Umständen, wonach die F-GmbH zwar von der E-GmbH beauftragt worden, aber im Vollzugsverhältnis bezogen auf die Herausgabe des MFO allein für die B tätig geworden ist, ergibt sich zugleich, dass die E-GmbH in keiner Weise Besitzer des durch die F-GmbH abgeholten MFO geworden ist. Eine der Klägerin günstigere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die E-GmbH als einzige eine Verteilererlaubnis innehatte und dies der Klägerin bekannt war. Der Klägerin mag zuzugeben sein, dass sie, ebenfalls wie möglicherweise auch die E-GmbH und die B, von der Vorstellung geleitet gewesen sein mag, dass aufgrund der vorliegenden Verteilererlaubnis eine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu Transportzwecken als energiesteuerrechtlich zulässige Verteilung anzusehen sei. Letztlich sind derartige subjektive Vorstellungen aber nicht entscheidend für die nach Maßgabe energiesteuerrechtlicher Vorgaben erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse. Diese ergeben sich vorliegend, wie aufgezeigt, allein aus den entsprechenden vertraglichen Beziehungen, die allein einen Herausgabeanspruch der B in Bezug auf das transportierte MFO und mithin deren mittelbaren Besitz daran begründeten, während die E-GmbH weder unmittelbaren Besitz daran hatte noch – mangels eines entsprechenden Besitzmittlungsverhältnisses aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der F-GmbH – mittelbaren Besitz. Auch der Umstand, dass die E-GmbH aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der B eine umfangreiche Dispositionsbefugnis hinsichtlich der abzurufenden Mengen und der konkreten Abrufzeiten in Bezug auf das MFO hatte und die Abwicklung in direktem Kontakt mit der Klägerin vornahm („auf Order“) (Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition), ändert an dem vorstehend gefundenen Ergebnis nichts. Denn die Reichweite der organisatorischen Dispositionsbefugnisse in Bezug auf die abzurufenden MFO-Lieferungen ist ohne Bedeutung für die Besitzverhältnisse an den jeweils konkret aus dem Steuerlager der Klägerin entnommenen und mithin abgegebenen MFO-Mengen, wie sie sich dann in dem Transportschiff der F-GmbH zwecks Transports zu B befanden.

16: Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass selbst für den Fall, dass man – entgegen den vorstehenden Ausführungen – aufgrund des Auftragsverhältnisses zwischen der E-GmbH und der F-GmbH ein Besitzmittlungsverhältnis zwischen der E-GmbH und der F-GmbH und damit einen mittelbaren Besitz der E-GmbH an dem MFO annehmen wollte, dies nicht zu einem anderen Ergebnis führen würde. Eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften setzt zwar, wie ausgeführt, die Verschaffung unmittelbaren oder zumindest mittelbaren Besitzes an den Energieerzeugnissen voraus. Umgekehrt beinhaltet aber nicht jede Besitzverschaffung an Energieerzeugnissen eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften. Vielmehr muss, um die im Energiesteuerrecht erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse klar treffen zu können, bei Besitzverhältnissen, bei denen mehrere Personen Besitzer sind, auch die nach den vertraglichen Rechtsverhältnissen erkennbar werdende Zielrichtung der Abgabe der Energieerzeugnisse berücksichtigt werden. So liegt es auch hier: Auch wenn die E-GmbH mittelbaren Besitz an dem MFO erlangt haben sollte, wäre in der Auslieferung des MFO durch Einfüllen in das Transportschiff seitens der Klägerin eine Abgabe des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn unter Berücksichtigung sowohl der besitzrechtlichen Verhältnisse als auch der vertraglichen Rechtsverhältnisse im Übrigen allein an die B, und nicht etwa an die E-GmbH, zu sehen. Die B wäre in diesem Fall aufgrund des zwischen der B und der E-GmbH bestehenden Auftragsverhältnisses ebenfalls mittelbarer Besitzer, und zwar zweitstufiger mittelbarer Besitzer, vgl. § 871 BGB, dessen Rechtsstellung grundsätzlich die gleiche ist, wie die des niederstufigen mittelbaren Besitzers (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 871 Rn. 2). Die Klägerin wollte jedoch, um ihre kaufvertraglichen Pflichten gegenüber der B zu erfüllen, mit der Auslieferung des MFO jedenfalls und in erster Linie das MFO an die B abgeben, mag auch aufgrund der konkreten Transportabwicklung zeitgleich jemand anderes unmittelbaren Besitz (wie hier die F-GmbH) oder auch mehrstufigen mittelbaren Besitz (wie nach vorstehender hypothetischer Annahme gegebenenfalls dann hier die E-GmbH als erststufiger mittelbarer Besitzer) erlangt haben. Denn allein mit einer Abgabe an die B wird die Klägerin von ihrer Leistungspflicht gegenüber der B zum Zeitpunkt des Einfüllens des MFO in das Transportschiff frei. Mit einer Abgabe an die E-GmbH hingegen würde die Klägerin zumindest das Risiko eingehen, dass sie, wenn die E-GmbH nicht für den ordnungsgemäßen Transport des MFO zu B sorgt, gegenüber der B schadensersatzpflichtig würde, und dies zudem, ohne wiederum eigene Ansprüche gegenüber der E-GmbH, die nicht Vertragspartnerin der Klägerin ist, zu haben. Zudem wäre kein Grund ersichtlich, warum der E-GmbH, die für die Organisation und Abwicklung des Transports des MFO seitens der B beauftragt worden war und im Fall der Annahme eines mehrstufigen mittelbaren Besitzes diesen nur für die B ausübte, eine andere Stellung zukommen sollte als dem Transporteur des MFO, hier der F-GmbH, die sogar unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangte, aber gleichwohl unzweifelhaft nicht als Empfänger des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn anzusehen ist, weil diese das MFO nur für die B bzw. die E-GmbH besaß. Auch aus der Stellung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis ergibt sich insofern nichts anderes. Denn angesichts der von der Klägerin mit der B eingegangenen kaufvertraglichen Verpflichtung war klar, dass die Aushändigung des MFO an die F-GmbH (und ggf. mittelbar die E-GmbH) allein mit der Zielrichtung der unverzüglichen Besitzverschaffung an die B erfolgte. Die – unzutreffende – Vorstellung der Klägerin über die E-GmbH als vermeintlicher steuerlicher Empfänger des MFO hingegen vermag angesichts der tatsächlichen Besitzverhältnisse und der alleinigen kaufvertraglichen Beziehung zu B keine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu begründen.

17: Im Übrigen hat sich im Anschluss an den mittelbaren Besitz der B an dem MFO während des Transportvorgangs zudem ein unmittelbarer Besitz an dem MFO angeschlossen, sobald dieses jeweils in die Bunkerstation B übernommen worden war und dort bis zur Bebunkerung der Fähren der D verblieb, was indes angesichts des zuvor bereits begründeten mittelbaren Besitzes letztlich für die Feststellung der erfolgten Abgabe des Energieerzeugnisses an die B in den Hintergrund tritt.

18: Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich schließlich auch, dass sich an die Entnahme des streitgegenständlichen MFO aus dem Steuerlager der Klägerin auch keine steuerfreie Verwendung unmittelbar angeschlossen hat. In Betracht käme hier insoweit lediglich die - unstreitig erfolgte - steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV. Dadurch, dass das MFO jedoch, wie ausgeführt, von der Klägerin an die B abgegeben wurde, ergibt sich zugleich, dass das MFO von der Klägerin nicht zum Zweck der – erst nachfolgenden – steuerfreien Verwendung des MFO zur Bebunkerung der Fähren der D abgegeben worden ist, so dass auch insoweit eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin im Anschluss an die Entnahme des MFO aus dem Steuerlager ausscheidet.

: b)

19: Anders als die Klägerin meint, gebietet hier auch eine wertungsmäßige Betrachtung der erfolgten Abgabe des MFO von der Klägerin an die B mit Rücksicht auf eine weitgehend gewährleistete Steueraufsicht und einen gegebenenfalls nach den Zielsetzungen einer konsumtiven Besteuerung anzupassenden Begriff des (steuerrechtlich) freien Verkehrs unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten keine andere Beurteilung. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass das MFO letztlich steuerfreie Verwendung als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV fand. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Abgabe an einen Nichtberechtigten i. S. v. § 30 Abs. 1 EnergieStG, die mit der Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Nichtberechtigten im Anschluss an eine Entnahme von Energieerzeugnissen aus einem Steuerlager in Hinblick auf die nach den §§ 24 ff. EnergieStG zu versagende Steuerbefreiung unmittelbar vergleichbar ist, vgl. auch § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG, und der der erkennende Senat auch insoweit folgt, kann jedoch im Zeitpunkt der Abgabe an einen Wirtschaftsbeteiligten, der keine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung oder Verteilung besitzt, eine zweckwidrige Verwendung nicht ausgeschlossen werden und die Steuerentstehung deshalb nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis nach seiner erstmaligen Abgabe zu irgendeinem Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreicht, so dass die Steuer mit der Abgabe an den Nichtberechtigten entsteht (BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 11). So liegt es auch hier: Mit der Abgabe des MFO an die B als Nichtberechtigte i. S. d. §§ 24 ff. EnergieStG war eine zweckwidrige Verwendung des MFO nicht ausgeschlossen und die Steuer mithin entstanden. Dass das MFO nachfolgend eine steuerfreie Verwendung bei der Bebunkerung der Fähren der D fand, ändert daran nichts und mag möglicherweise allenfalls im Rahmen eines sachlichen Billigkeitsgrundes unter zusätzlicher Beachtung des Umstandes, dass die B bereits kurze Zeit später eine entsprechende Verteilererlaubnis erhielt, Berücksichtigung finden, wie vom Beklagten in seinem Steuerbescheid vom 30.11.2009 übrigens auch angenommen. Auch der Umstand, dass das MFO auf konkrete Veranlassung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis transportiert wurde, steht der Annahme einer nicht auszuschließenden zweckwidrigen Verwendung des MFO durch die B nicht entgegen. Hier ist maßgeblich zu berücksichtigen, dass während des Transports des MFO nach obigen Ausführungen unter a) die B, nicht jedoch die E-GmbH, Besitz an dem Energieerzeugnis hatte. Dass die E-GmbH – im Rahmen des Auftragsverhältnisses mit der B – über die Transportmodalitäten disponierte, ist dabei ohne Bedeutung, da es allein auf die energiesteuerrechtlich maßgebliche Zuordnung des Energieerzeugnisses, hier also der besitzrechtlichen Zuordnung an die B, ankommt. Auch kann angesichts des Umstandes, dass die B, die ausweislich des vorgelegten Angebots zur Leistungserbringung der E-GmbH an die B per Server-Zugang über die entsprechenden Daten betreffend Lagerversorgungsdisposition und Schiffstonnagedisposition, mithin auch über die konkret abgerufenen MFO-Mengen und entsprechenden Transporte, jederzeit informiert war, nicht – wie die Klägerin aber wohl meint – die Rede davon sein, dass allein die E-GmbH über die konkret abgerufenen und mithin abgegebenen Energieerzeugnisse in tatsächlicher Hinsicht verfügen konnte. Vielmehr konnte vorrangig die B, allein schon aufgrund ihres Herausgabeanspruchs gegenüber der F-GmbH, aber auch aufgrund ihrer zumindest möglichen jederzeitigen Kenntnis über die konkret transportierten MFO-Lieferungen tatsächlich über die jeweiligen MFO-Lieferungen verfügen. Abgesehen davon ist zu beachten, dass das MFO nach Abschluss des Transportvorgangs nicht direkt der Bebunkerung der Fähren der D zugeführt wurde, sondern zunächst bei der Bunkerstation der B eingelagert wurde. Auch insoweit wäre, selbst wenn man – nach Auffassung der Klägerin und entgegen den vorangegangen Ausführungen – auf eine wegen der Verteilererlaubnis der E-GmbH gewährleistete Steueraufsicht während des Transportvorgangs abstellen wollte, die Steueraufsicht ohnehin spätestens mit der Aufnahme des MFO in die Bunkerstation B unterbrochen gewesen.

20: Da angesichts der vorstehenden Ausführungen nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Steueraufsicht allein aufgrund der Verteilererlaubnis der den Transport des MFO organisierenden E-GmbH – unabhängig von einer sich an die Entnahme aus dem Steuerlager unmittelbar anschließenden (hier aber nicht gegebenen) steuerfreien Verteilung bzw. Verwendung des Energieerzeugnisses – gleichwohl gewährleistet gewesen war, sieht der Senat auch keine Veranlassung, zu klären, ob die Steuerentstehungsnorm des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. unter Berücksichtigung unionsrechtlicher Vorgaben abweichend auszulegen wäre, bzw. gegebenenfalls – wie von der Klägerin, allerdings in Bezug auf Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, angeregt – die Auslegung des für § 8 EnergieStG a. F. maßgeblichen Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. Nr. L 76, S. 1), der Vorgängervorschrift zu Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens durch den Gerichtshof der Europäischen Union klären zu lassen (vgl. zur Auslegung des Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG im Übrigen auch BFH, Beschluss vom 09.04.2014, VII R 7/13, in: juris).

: 2.

21: Der Beklagte hat die Klägerin als Steuerlagerinhaberin auch zu Recht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG a. F.

: 3.

22: Der Steuerbescheid ist auch nicht wegen eines Ermessensfehlers rechtswidrig. Insbesondere ist es nicht ermessensfehlerhaft, dass der Beklagte von einer Inanspruchnahme der Klägerin mit Blick auf die B, die neben der Klägerin nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG ebenfalls Steuerschuldnerin ist, im Rahmen einer gesamtschuldnerischen Haftung, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG, § 44 AO, nicht abgesehen hat. Die Verpflichtung des Beklagten zur Geltendmachung der nach dem Gesetz entstandenen Steueransprüche besteht auch gegenüber Gesamtschuldnern (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 1, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 44 AO Rn. 28), so dass die Inanspruchnahme der Klägerin nicht von vornherein als rechtswidrig angesehen werden kann. Darüber hinaus bestand für den Beklagten aber auch kein Anlass, im Rahmen eines etwaigen Auswahlermessens (vgl. hierzu Drüen, a. a. O., Rn. 28, 30 f.) zu prüfen, ob im Rahmen einer bestehenden Gesamtschuldnerschaft nicht eine vorrangige Inanspruchnahme der B ermessensgerecht wäre. Denn im vorliegenden Fall war ausweislich der Begründung des Steuerbescheides vom 30.11.2009 die Energiesteuerschuld der B gegenüber im Wege eines Billigkeitserlasses abweichend nach § 163 Satz 1 AO auf 0,00 € festgesetzt worden, was zum Erlöschen der Steuerschuld führte (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 2, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 163 AO Rn. 26), so dass es bereits zum Zeitpunkt der erstmaligen Inanspruchnahme der Klägerin mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 ohnehin an einer ein Auswahlermessen begründenden Gesamtschuldnerschaft fehlte.

: 4.

23: Hinsichtlich der Höhe der geltend gemachten Energiesteuerschuld drängen sich dem Gericht keine Bedenken auf, auch die Klägerin macht solche nicht geltend.

: II.

24: Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

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BGB

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

4 Referenzen - Urteile

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published on 09.04.2014 00:00

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hat ihren Firmensitz im Freihafen Hamburg und betreibt dort ein Steuerlager. Ohne für die jeweils aus dem S

SubjectsHandels- und Gesellschaftsrecht, Insolvenzrecht, Steuerrecht, Steuerstrafrecht, Zollrecht

published on 14.05.2013 00:00

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin zu 1.) kaufte bei der Klägerin und Revisionsbeklagten zu 2. (Klägerin zu 2.) insgesamt 36 720 L Gasöl,

SubjectsAnlegerrecht, Handels- und Gesellschaftsrecht, Immobilienrecht, andere, Wirtschaftsrecht

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published on 13.04.2018 00:00

Finanzgericht Hamburg

Tatbestand 1 Die Klägerin begehrt die Erstattung von Energiesteuer im Billigkeitswege. 2 Die Klägerin ist Inhaberin einer Sammelerlaubnis, mit der ihr u.a. die Erlaubnis zur Herstellung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung sowie zur

SubjectsHandels- und Gesellschaftsrecht, Insolvenzrecht, Steuerrecht, Steuerstrafrecht, Zollrecht

published on 21.10.2015 00:00

Bundesfinanzhof

Tenor Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 24. Februar 2015 4 K 41/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

SubjectsHandels- und Gesellschaftsrecht, Insolvenzrecht, Steuerrecht, Steuerstrafrecht, Zollrecht

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Annotations

Energiesteuergesetz

EnergieStG

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 8 Entstehung der Steuer bei Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr

(1) Die Steuer entsteht dadurch, dass Energieerzeugnisse im Sinn des § 4 aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren anschließt, oder dass sie zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen werden (Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr). Schließt sich an die Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung (§ 24 Abs. 1) an, kommt es zu keiner Steuerentstehung.

(1a) Eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr findet nicht statt, wenn Energieerzeugnisse in einem Verfahren der Steueraussetzung infolge unvorhersehbarer Ereignisse oder höherer Gewalt

1.: vollständig zerstört sind oder
2.: vollständig oder teilweise unwiederbringlich verloren gegangen sind.

Dies gilt auch für die Fälle, in denen eine vorherige Genehmigung zur Zerstörung erteilt wurde. Energieerzeugnisse gelten dann als vollständig zerstört oder vollständig oder teilweise unwiederbringlich verloren gegangen, wenn sie als Energieerzeugnisse nicht mehr genutzt werden können. Die vollständige Zerstörung sowie der unwiederbringliche Gesamt- oder Teilverlust der Energieerzeugnisse sind hinreichend nachzuweisen. Eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr findet nicht statt, wenn die Energieerzeugnisse auf Grund ihrer Beschaffenheit während des Verfahrens der Steueraussetzung teilweise verloren gegangen sind.

(2) Steuerschuldner ist vorbehaltlich Satz 2

1.

der Steuerlagerinhaber,

2.

daneben im Fall einer unrechtmäßigen Entnahme

a): die Person, die die Energieerzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr entnommen hat oder in deren Namen die Energieerzeugnisse entnommen worden sind,
b): jede Person, die an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligt war.

Der zugelassene Einlagerer (§ 7 Abs. 4 Satz 2) wird für die von ihm oder auf seine Veranlassung aus dem Steuerlager entfernten Energieerzeugnisse Steuerschuldner. Bestehen Zweifel an der Zuordnung der Entnahme, so ist der Steuerlagerinhaber Steuerschuldner. Werden Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken an einen Nichtberechtigten abgegeben, ist neben dem Inhaber des Steuerlagers auch der Nichtberechtigte Steuerschuldner. Mehrere Steuerschuldner sind Gesamtschuldner.

(3) Der Steuerschuldner hat für Energieerzeugnisse, für die in einem Monat die Steuer entstanden ist, vorbehaltlich des Absatzes 4 bis zum 15. Tag des folgenden Monats eine Steuererklärung abzugeben und darin die Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung).

(4) Für Energieerzeugnisse, für die die Steuer in der Zeit vom 1. bis 18. Dezember entstanden ist, hat der Steuerschuldner bis zum 22. Dezember eine Steuererklärung abzugeben und darin die Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung). Dies gilt nicht für Unternehmen, die im vorangegangenen Kalenderjahr weniger als 60 Millionen Euro Energiesteuer entrichtet haben. Das Bundesministerium der Finanzen kann im Verwaltungswege zulassen, dass statt der nach Satz 1 anzumeldenden Steuer ein Durchschnittsbetrag angemeldet wird. Für die Anmeldung von Energieerzeugnissen, für die die Steuer in der Zeit vom 19. bis 31. Dezember entstanden ist, gilt Absatz 3 sinngemäß. Ist die Anmeldung eines Durchschnittsbetrages zugelassen worden, hat der Steuerschuldner die Anmeldung der Steuer nach Satz 1 in der nach Satz 4 abzugebenden Steueranmeldung nachzuholen.

(5) Die Steuer, die in einem Monat entstanden ist, ist vorbehaltlich des Absatzes 6 am zehnten Tag des zweiten auf die Entstehung folgenden Monats fällig.

(6) Abweichend von Absatz 5 ist die Steuer, die im November entstanden ist, am 27. Dezember fällig. Säumniszuschläge werden abweichend von § 240 Abs. 3 der Abgabenordnung nur dann nicht erhoben, wenn die Steuer spätestens am letzten Werktag des Kalenderjahres entrichtet worden ist, wobei der Sonnabend nicht als Werktag gilt. Die Sätze 1 und 2 gelten auch für die Steuer, die in der Zeit vom 1. bis 18. Dezember entstanden und nach Absatz 4 in voller Höhe oder als Durchschnittsbetrag anzumelden ist. Ist ein Durchschnittsbetrag entrichtet worden, ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Durchschnittsbetrag und der angemeldeten Steuer am 10. Februar des folgenden Jahres fällig.

(6a) Abweichend von den Absätzen 3 bis 6 haben Steuerschuldner nach Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und b unverzüglich eine Steueranmeldung abzugeben. Die Steuer ist sofort fällig.

(7) Die Steuer kann auf Antrag des Steuerschuldners unter der Voraussetzung erlassen oder erstattet werden, dass der Steuerschuldner innerhalb einer Frist von vier Monaten ab der Entstehung der Steuer nach Absatz 1 nachweist, dass die Energieerzeugnisse in der Annahme befördert wurden, dass für diese ein Steueraussetzungsverfahren nach § 5 Absatz 1 Nummer 2 wirksam eröffnet worden sei, und diese Energieerzeugnisse

1.: an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung oder von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind, oder
2.: ordnungsgemäß ausgeführt worden sind.

Die Unwirksamkeit des Steueraussetzungsverfahrens darf nicht vorsätzlich oder leichtfertig durch den Steuerschuldner verursacht worden sein und die Steueraufsicht muss gewahrt gewesen sein. Abweichend von Satz 1 beginnt die Frist von vier Monaten für die Vorlage des Nachweises an dem Tag, an dem das Hauptzollamt durch eine Steueraufsichtsmaßnahme oder Außenprüfung feststellt, dass das Steueraussetzungsverfahren nach § 5 Absatz 1 Nummer 2 unwirksam war. Die Steuer wird nur erlassen oder erstattet, soweit der Betrag 500 Euro je Antrag übersteigt.

(8) Für die nach Absatz 1 entstehende Steuer ist im Voraus Sicherheit zu leisten, wenn Anzeichen für eine Gefährdung der Steuer erkennbar sind.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 44 Gesamtschuldner

(1) Personen, die nebeneinander dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis schulden oder für sie haften oder die zusammen zu einer Steuer zu veranlagen sind, sind Gesamtschuldner. Soweit nichts anderes bestimmt ist, schuldet jeder Gesamtschuldner die gesamte Leistung.

(2) Die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner wirkt auch für die übrigen Schuldner. Das Gleiche gilt für die Aufrechnung und für eine geleistete Sicherheit. Andere Tatsachen wirken nur für und gegen den Gesamtschuldner, in dessen Person sie eintreten. Die Vorschriften der §§ 268 bis 280 über die Beschränkung der Vollstreckung in den Fällen der Zusammenveranlagung bleiben unberührt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 24 Begriffsbestimmungen, Erlaubnis

(1) Verfahren der Steuerbefreiung sind die steuerfreie Verwendung und die steuerfreie Verteilung. Energieerzeugnisse, die nach den §§ 25 bis 29 steuerfrei verwendet werden dürfen, können zu diesen Zwecken steuerfrei abgegeben werden.

(2) Wer Energieerzeugnisse steuerfrei in den Fällen der §§ 25 bis 29 verwenden will, bedarf der Erlaubnis als Verwender. Wer Energieerzeugnisse steuerfrei in den Fällen der §§ 25 bis 29 abgeben will, bedarf vorbehaltlich Absatz 3 der Erlaubnis als Verteiler.

(3) Einer Erlaubnis als Verteiler bedarf nicht der Inhaber eines Steuerlagers, soweit er Energieerzeugnisse aus dem Steuerlager zu steuerfreien Zwecken abgibt. In diesem Fall befinden sich die Energieerzeugnisse mit der Entfernung aus dem Steuerlager im Verfahren der Steuerbefreiung des Empfängers.

(4) Inhabern einer Erlaubnis nach Absatz 2 kann auch die Ausfuhr und das Verbringen von Energieerzeugnissen aus dem Steuergebiet erlaubt werden, sofern Steuerbelange nicht beeinträchtigt sind.

(5) Die Erlaubnis nach den Absätzen 2 und 4 wird auf Antrag unter Widerrufsvorbehalt Personen erteilt, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestehen. Sind Anzeichen für eine Gefährdung der Steuer erkennbar, ist die Erlaubnis von einer Sicherheit bis zur Höhe des Steuerwerts der voraussichtlich im Jahresdurchschnitt während zwei Monaten verwendeten oder verteilten Energieerzeugnisse abhängig. Die Erlaubnis ist zu widerrufen, wenn die Voraussetzung nach Satz 1 nicht mehr erfüllt ist oder eine angeforderte Sicherheit nicht geleistet wird. Die Erlaubnis kann widerrufen werden, wenn eine geleistete Sicherheit nicht mehr ausreicht.

(6) Der Erlaubnisinhaber hat die Energieerzeugnisse, soweit er sie in seinem Betrieb verwenden will, unverzüglich aufzunehmen. Die Energieerzeugnisse dürfen nur zu dem in der Erlaubnis genannten Zweck verwendet oder abgegeben werden.

Energiesteuer-Durchführungsverordnung - EnergieStV | § 57 Bezug und Abgabe von steuerfreien Energieerzeugnissen

(1) Werden steuerfreie Energieerzeugnisse aus einem Steuerlager an einen Erlaubnisinhaber abgegeben, hat der Inhaber des abgebenden Steuerlagers die einzelnen Lieferungen durch Empfangsbestätigungen des Empfängers oder mit Zulassung des Hauptzollamts durch betriebliche Versandpapiere nachzuweisen, die den Namen und die Anschrift des Empfängers sowie Art, Menge und steuerlichen Zustand der Energieerzeugnisse und den Zeitpunkt der Lieferung enthalten.

(2) (weggefallen)

(3) Der Versender hat die abgegebenen Energieerzeugnisse unverzüglich in das Herstellungs- oder Lagerbuch einzutragen oder in den an ihrer Stelle zugelassenen Aufzeichnungen zu erfassen.

(4) Der Versender darf steuerfreie Energieerzeugnisse nur übergeben, wenn ihm oder seinem Beauftragten ein gültiger Erlaubnisschein des Empfängers vorliegt oder spätestens bei der Übergabe vorgelegt wird. Bei Liefergeschäften über einen oder mehrere Verteiler (Zwischenhändler), die die Energieerzeugnisse nicht selbst in Besitz nehmen (Streckengeschäft), genügt die Vorlage des gültigen Erlaubnisscheins des ersten Zwischenhändlers beim Versender, wenn jedem Zwischenhändler der gültige Erlaubnisschein des nachfolgenden Zwischenhändlers und dem letzten Zwischenhändler der gültige Erlaubnisschein des Empfängers vorliegt.

(5) Sollen Energieerzeugnisse im Anschluss an die Einfuhr in den Betrieb eines Erlaubnisinhabers befördert werden, ist dies mit der Zollanmeldung schriftlich zu beantragen. Dem Antrag ist der Erlaubnisschein beizufügen, soweit die Erlaubnis nicht allgemein erteilt ist.

(6) (weggefallen)

(7) Der Erlaubnisinhaber hat steuerfreie Energieerzeugnisse, die er in Besitz genommen hat, unverzüglich in das Verwendungsbuch einzutragen oder in den an seiner Stelle zugelassenen Aufzeichnungen zu erfassen. Mit der Inbesitznahme gelten die Energieerzeugnisse als in den Betrieb aufgenommen.

(8) Das Hauptzollamt kann auf Antrag zulassen, dass steuerfreie Energieerzeugnisse zusammen mit anderen gleichartigen Energieerzeugnissen gelagert werden, wenn dafür ein Bedürfnis besteht, Steuerbelange nicht gefährdet werden und Steuervorteile nicht entstehen. Das Gemisch wird in diesem Fall so behandelt, als ob die Energieerzeugnisse getrennt gehalten worden wären. Die entnommenen Energieerzeugnisse werden je nach Wahl des Erlaubnisinhabers als aus einem der Gemischanteile stammend behandelt. § 14 Absatz 1b gilt entsprechend.

(9) Für die Verteilung von steuerfreien Energieerzeugnissen gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß.

(10) Wer als Erlaubnisinhaber steuerfreie Energieerzeugnisse nach § 4 des Gesetzes in ein Drittland ausführen will, hat das vereinfachte Begleitdokument vor Beginn der Beförderung auszufertigen. Dies gilt für Energieerzeugnisse der Unterpositionen 2710 12 21, 2710 12 25, 2710 19 29 und mittelschwere Öle der Unterposition 2710 20 90 der Kombinierten Nomenklatur jedoch nur, soweit sie als lose Ware ausgeführt werden. An die Stelle des Empfängers tritt die Zollstelle, an der die Energieerzeugnisse das Verbrauchsteuergebiet der Europäischen Union verlassen. Der Beförderer hat die zweite und dritte Ausfertigung des vereinfachten Begleitdokuments bei der Beförderung der Energieerzeugnisse mitzuführen.

(11) Werden die Energieerzeugnisse von einer Eisenbahngesellschaft, einem Postdienst oder einer Luftverkehrsgesellschaft im Rahmen eines durchgehenden Beförderungsvertrags zur Beförderung aus dem Verbrauchsteuergebiet der Europäischen Union übernommen, gelten die Energieerzeugnisse vorbehaltlich gegenteiliger Feststellung mit der Bestätigung der Übernahme als ausgeführt. Wird der Beförderungsvertrag mit der Folge geändert, dass eine Beförderung, die außerhalb des Verbrauchsteuergebiets der Europäischen Union enden sollte, innerhalb dieses Gebiets endet, erteilt die zuständige Zollstelle (Ausgangszollstelle im Sinn des § 1 Nummer 11) die Zustimmung zur Änderung nach Artikel 340 Absatz 3 der Durchführungsverordnung zum Zollkodex nur, wenn gewährleistet ist, dass die Energieerzeugnisse im Verbrauchsteuergebiet der Europäischen Union ordnungsgemäß steuerlich erfasst werden.

(12) Der Erlaubnisinhaber hat im Fall des Absatzes 11 den Inhalt der Sendung auf dem Beförderungspapier gut sichtbar mit der Kurzbezeichnung "VSt" als verbrauchsteuerpflichtige Ware zu kennzeichnen, die Sendung in ein Eisenbahn-, Post- oder Luftfrachtausgangsbuch nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzutragen und das Buch dem Beförderer zur Bestätigung der Übernahme der Sendung vorzulegen. Das Hauptzollamt kann anstelle des Eisenbahn-, Post- oder Luftfrachtausgangsbuchs andere Aufzeichnungen zulassen, wenn die Steuerbelange dadurch nicht gefährdet werden.

(13) Das Hauptzollamt kann den Erlaubnisinhaber auf Antrag von dem Verfahren nach Absatz 10 oder Absatz 11 freistellen, wenn die Energieerzeugnisse unmittelbar ausgeführt werden und die Ausfuhr der Energieerzeugnisse nach dem Ermessen des Hauptzollamts zweifelsfrei nachgewiesen werden kann.

(14) Das Bundesministerium der Finanzen kann zulassen, dass andere als die in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 5 und 8 des Gesetzes genannten Energieerzeugnisse oder Energieerzeugnisse, deren Verwendung, Verteilung oder Verbringen und Ausfuhr aus dem Steuergebiet allgemein erlaubt ist, unter Verzicht auf das Verfahren nach Absatz 10 oder Absatz 11 ausgeführt werden, wenn die Steuerbelange dadurch nicht beeinträchtigt werden.

(15) Der Erlaubnisinhaber hat die nach den Absätzen 10 bis 14 aus dem Steuergebiet verbrachten oder ausgeführten Energieerzeugnisse unverzüglich in das Verwendungsbuch einzutragen oder in den an seiner Stelle zugelassenen Aufzeichnungen zu erfassen.

(16) Der Erlaubnisinhaber darf die steuerfreien Energieerzeugnisse

1.: an den Versender oder Verteiler zurückgeben,
2.: unmittelbar oder über eine abfallrechtlich genehmigte Sammelstelle in ein Steuerlager verbringen oder
3.: an andere Personen nur abgeben, wenn dies durch das Hauptzollamt zugelassen worden ist.

Die Absätze 1 bis 3 gelten sinngemäß.

(17) Die Absätze 4 und 7 Satz 1 sowie die Absätze 9 und 15 gelten nicht für den Inhaber einer allgemeinen Erlaubnis.

Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes

Energiesteuer-Durchführungsverordnung - EnergieStV

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 8 Entstehung der Steuer bei Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr

1.: vollständig zerstört sind oder
2.: vollständig oder teilweise unwiederbringlich verloren gegangen sind.

(2) Steuerschuldner ist vorbehaltlich Satz 2

1.

der Steuerlagerinhaber,

2.

daneben im Fall einer unrechtmäßigen Entnahme

a): die Person, die die Energieerzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr entnommen hat oder in deren Namen die Energieerzeugnisse entnommen worden sind,
b): jede Person, die an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligt war.

(5) Die Steuer, die in einem Monat entstanden ist, ist vorbehaltlich des Absatzes 6 am zehnten Tag des zweiten auf die Entstehung folgenden Monats fällig.

(6a) Abweichend von den Absätzen 3 bis 6 haben Steuerschuldner nach Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und b unverzüglich eine Steueranmeldung abzugeben. Die Steuer ist sofort fällig.

1.: an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung oder von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind, oder
2.: ordnungsgemäß ausgeführt worden sind.

(8) Für die nach Absatz 1 entstehende Steuer ist im Voraus Sicherheit zu leisten, wenn Anzeichen für eine Gefährdung der Steuer erkennbar sind.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 24 Begriffsbestimmungen, Erlaubnis

(4) Inhabern einer Erlaubnis nach Absatz 2 kann auch die Ausfuhr und das Verbringen von Energieerzeugnissen aus dem Steuergebiet erlaubt werden, sofern Steuerbelange nicht beeinträchtigt sind.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 8 Entstehung der Steuer bei Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr

1.: vollständig zerstört sind oder
2.: vollständig oder teilweise unwiederbringlich verloren gegangen sind.

(2) Steuerschuldner ist vorbehaltlich Satz 2

1.

der Steuerlagerinhaber,

2.

daneben im Fall einer unrechtmäßigen Entnahme

a): die Person, die die Energieerzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr entnommen hat oder in deren Namen die Energieerzeugnisse entnommen worden sind,
b): jede Person, die an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligt war.

(5) Die Steuer, die in einem Monat entstanden ist, ist vorbehaltlich des Absatzes 6 am zehnten Tag des zweiten auf die Entstehung folgenden Monats fällig.

(6a) Abweichend von den Absätzen 3 bis 6 haben Steuerschuldner nach Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und b unverzüglich eine Steueranmeldung abzugeben. Die Steuer ist sofort fällig.

1.: an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung oder von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind, oder
2.: ordnungsgemäß ausgeführt worden sind.

(8) Für die nach Absatz 1 entstehende Steuer ist im Voraus Sicherheit zu leisten, wenn Anzeichen für eine Gefährdung der Steuer erkennbar sind.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Mai 2013 - VII R 39/11

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin zu 1.) kaufte bei der Klägerin und Revisionsbeklagten zu 2. (Klägerin zu 2.) insgesamt 36 720 L Gasöl, das im Auftrag der Klägerin zu 2. im Steuerlager der Firma H lagerte. Vereinbart war eine Lieferung am 24. Februar 2009. Die Klägerin zu 1. hatte das Gasöl an die Firma T zur Bunkerung eines Seeschiffs weiterverkauft. Mit E-Mail vom 20. Februar 2009 veranlasste die Klägerin zu 2. bei der Firma H die Freistellung des Gasöls für die Klägerin zu 1. zur Bunkerung des Seeschiffs, die am 24. Februar 2009 stattfand. Zu dieser Zeit war nur die Klägerin zu 2. im Besitz einer Erlaubnis als Verteilerin gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG). Eine solche Erlaubnis wurde der Klägerin zu 1. erst am 15. Juli 2009 erteilt. Mit der Begründung, sie sei zum Zeitpunkt der Abgabe der Energieerzeugnisse weder Inhaberin einer Erlaubnis zur steuerfreien Verteilung von Energieerzeugnissen noch selbst Verwenderin dieser Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken als Schiffsbetriebsstoff gewesen, nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) die Klägerin zu 1. nach § 30 Abs. 1 EnergieStG i.V.m. § 57 Abs. 9 und Abs. 4 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) auf Zahlung von Energiesteuer in Anspruch. Aufgrund der Abgabe des Gasöls an die Klägerin zu 1. und somit an einen Nichtberechtigten wurde auch die Klägerin zu 2. gesamtschuldnerisch mit der Klägerin zu 1. auf diesen Betrag in Anspruch genommen. Die nach den erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage führte zur Aufhebung der angefochtenen Bescheide.

2: Das Finanzgericht (FG) urteilte, es bedürfe keiner abschließenden Entscheidung darüber, ob die Klägerin zu 2. das Gasöl entgegen der in der Verteilererlaubnis genannten Zweckbestimmung an die Klägerin zu 1. abgegeben habe. Denn die Steuer sei nach § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG nicht entstanden, weil das Gasöl durch die Bunkerung eines Seeschiffs an die Firma T abgegeben worden sei, die ihrerseits im Zeitpunkt der Bunkerung gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG, § 55 EnergieStV i.V.m. Nr. 3 Buchst. a der Anlage 1 zur EnergieStV im Besitz einer allgemeinen Erlaubnis zur Verwendung von Energieerzeugnissen für die Schifffahrt gewesen sei. In Bezug auf den Entstehungstatbestand des § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG komme es auf die erste Abgabe des Energieerzeugnisses nicht an. Neben der Abgabe von Energieerzeugnissen an berechtigte Personen werde durch diese Bestimmung auch der Untergang eines Energieerzeugnisses geregelt. In beiden Fällen solle eine Energiesteuer nicht entstehen. Sofern der Letzterwerber eine entsprechende Erlaubnis habe, sei es unbeachtlich, ob er das Energieerzeugnis von einem Berechtigten oder Nichtberechtigten erhalten habe. Dieses Normverständnis entspreche auch dem Charakter des § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG als Heilungsvorschrift für Fälle, in denen die Steuererhebung mangels Gefährdung des Steueranspruchs nicht geboten sei. Im Streitfall habe sich das Gasöl stets unter Steueraufsicht befunden, so dass ein solcher Fall vorliege.

3: Mit seiner Revision macht das HZA eine Verletzung des § 30 Abs. 1 EnergieStG geltend, bei dem es sich entgegen der Rechtsauffassung des FG nicht um eine allgemeine Heilungsvorschrift handele. Die in § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG normierten Rechtsfolgen einer Abgabe von Energieerzeugnissen an Berechtigte oder eines Untergangs dürften nicht eigenständig und losgelöst von dem in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG normierten Entstehungstatbestand gesehen werden. Erst wenn feststehe, dass eine Steuer durch die zweckwidrige Abgabe entstanden sei, stelle sich die Frage, ob besondere Umstände vorliegen, die eine Ausnahme von der Steuerentstehung rechtfertigten. Zu Unrecht habe das FG die Frage unbeantwortet gelassen, ob die Klägerin zu 2. das Gasöl an die Klägerin zu 1. abgegeben habe. Ein Verteiler müsse sich nach § 57 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 9 EnergieStV durch Anforderung des Erlaubnisscheins davon überzeugen, ob der Empfänger zum Bezug von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sei. Dies habe die Klägerin zu 2. pflichtwidrig unterlassen. Im Rahmen eines sog. Streckengeschäfts, bei dem Energieerzeugnisse über mehrere Verteiler ohne Inbesitznahme gehandelt würden, werde die Prüfungspflicht nach § 57 Abs. 4 i.V.m. Abs. 9 EnergieStV modifiziert. Ausreichend sei, dass jedem Beteiligten der gültige Erlaubnisschein seines jeweiligen Vertragspartners in der Kette vorliege. Ein Verteiler dürfe daher an einen Empfänger ohne Prüfung der Berechtigung abgeben. Jede Abgabe müsse für sich betrachtet werden.

4: Zudem sei zwischen der Übergabe und der Abgabe zu unterscheiden. Die Übergabe i.S. des § 57 Abs. 4 Satz 2 EnergieStV erfolge vom Erstveräußerer an den Letzterwerber. Eine Abgabe erfolge in der Strecke vom Erstveräußerer an den ersten Zwischenhändler und evtl. an weitere Zwischenhändler. Als Konsequenz der vom FG vorgenommenen Auslegung des § 30 Abs. 1 EnergieStG könnten sich Fallkonstellationen ergeben, in denen der Verteiler ohne Verletzung seiner Prüfungspflicht Steuerschuldner werde. Entstünde die Energiesteuer durch "Heilung" beim Zwischenhandel unter Beteiligung nichtberechtigter Personen nicht, sei der Handel mit Energieerzeugnissen der gesetzlich angeordneten Steueraufsicht entzogen.

5: Die Klägerinnen zu 1. und 2. beantragen die Revision als unbegründet abzuweisen. Zu Recht habe das FG § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG in Anlehnung an Art. 204 Abs. 1 des Zollkodex ausgelegt. Im Gegensatz zum Umsatzsteuerrecht stelle das Verbrauchsteuerrecht nicht auf rechtsgeschäftliche Beziehungen, sondern auf Realakte ab. Infolgedessen könne der Begriff der Abgabe in § 30 Abs. 1 EnergieStG nur als körperliche Übergabe verstanden werden. Die Grundsätze des umsatzsteuerrechtlichen Reihengeschäfts ließen sich nicht auf das Verbrauchsteuerrecht übertragen. Auch eines Rückgriffs auf das Besitzrecht des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bedürfe es nicht. Die Abgabe müsse einen unmittelbaren Besitz verschaffen, der eine Verwendung ermögliche. Deshalb reiche die Verschaffung mittelbaren Besitzes nicht aus. Die Steuergerechtigkeit werde verletzt, wenn Ordnungsverstöße steuerschuldrechtlich sanktioniert würden. Eine bloße Unterbrechung der Steueraufsicht könne eine Steuerentstehung nicht rechtfertigen. Wolle man an eine verbotene Abgabe von Energieerzeugnissen eine Steuerentstehung knüpfen, müsse auch die Verwendung der Erzeugnisse verboten sein. Im Streitfall sei das Gasöl jedoch steuerbegünstigt verwendet worden.

Entscheidungsgründe

6: II. Die Revision des HZA ist begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des FG. Unter Verletzung von Bundesrecht hat dieses zu Unrecht angenommen, dass eine Entstehung der Steuer nach § 30 Abs. 1 EnergieStG --ungeachtet etwaiger dazwischen geschalteter Dritter-- nicht in Betracht kommen kann, wenn das Energieerzeugnis an eine Person gelangt ist, die zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigt ist. Die Steuer entsteht vielmehr bei Abgabe an einen Nichtberechtigten, der --evtl. in einer Lieferkette-- zumindest mittelbaren Besitz an den Energieerzeugnissen erlangt.

7: 1. Nach § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG entsteht die Steuer nicht, wenn die Energieerzeugnisse untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind. Entgegen der Auffassung des FG kann § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG nicht als allgemeine Heilungsvorschrift verstanden werden mit der Folge, dass eine Steuer in allen Fällen nicht entsteht, in denen von einem Erlaubnisinhaber abgegebene Energieerzeugnisse an einen berechtigten Letztverwender gelangen, selbst wenn diese zuvor --etwa in einer Lieferkette-- auch an einen zur steuerbegünstigten Verwendung nicht berechtigten Abnehmer abgegeben worden sind.

8: a) Bei den in § 30 EnergieStG getroffenen Regelungen handelt es sich um Vorschriften, die das in den §§ 24 ff. EnergieStG festgelegte Verfahren der steuerfreien Verwendung und steuerfreien Verteilung näher ausgestalten. Grundsätzlich können die vom Gesetzgeber nach den §§ 25 bis 28 EnergieStG gewährten Steuerbefreiungen nur von Personen in Anspruch genommen werden, die über eine entsprechende Erlaubnis verfügen (§ 24 Abs. 2 EnergieStG). Als Maßnahme der Steueraufsicht dient die Erlaubnis der Überwachung des begünstigten Personenkreises. Durch den Antrag auf Erteilung einer förmlichen Verwender- oder Verteilererlaubnis erlangen die Finanzbehörden Kenntnis von denjenigen Wirtschaftsbeteiligten, die den Umgang mit unversteuerten Energieerzeugnissen begehren. Zugleich erhalten sie Gelegenheit, deren steuerliche Zuverlässigkeit zu überprüfen, die nach § 24 Abs. 5 Satz 1 EnergieStG unabdingbare Voraussetzung für die Erlaubniserteilung ist. Mit der Erteilung der Erlaubnis ist die Erwartung verbunden, der Erlaubnisinhaber werde von ihr in einer ihrem Regelungsgehalt entsprechenden Weise Gebrauch machen.

9: Für den Fall eines Missbrauchs hat der Gesetzgeber in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG die Entstehung der Steuer angeordnet. Danach entsteht die Steuer u.a., wenn die Energieerzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung verwendet oder abgegeben werden. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Bestimmung lässt bereits die erstmalige Abgabe an einen Nichtberechtigten die Steuer entstehen. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen stellt die Steuerentstehung keine Sanktion dar, sondern sie ist als systemimmanente Folge eines Umgangs mit dem unter Steueraufsicht stehenden Erzeugnis anzusehen, der von den Voraussetzungen des Begünstigungstatbestands und vom Inhalt der diesem entsprechenden Erlaubnis nicht mehr gedeckt ist.

10: b) Allerdings soll diese Rechtsfolge dann nicht eintreten, wenn die Steueraufsicht aufgrund besonderer Umstände nachweislich nicht gefährdet ist. Nach den hierzu in § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG getroffenen Regelungen entsteht die Steuer nicht, wenn die Energieerzeugnisse untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigt sind. Unter Annahme einer vollständigen Eliminierung oder begünstigten Verwendung schließen sowohl der Untergang, als auch die Inbesitznahme des Erzeugnisses durch einen Erlaubnisinhaber eine Gefährdung des Steueranspruchs weitgehend aus. Dies legitimiert ein Absehen von der Steuererhebung durch Verdrängung des in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG festgelegten Entstehungstatbestands.

11: c) Anders verhält es sich jedoch bei der Abgabe an einen Nichtberechtigten. Denn im Zeitpunkt der Abgabe an einen Wirtschaftsbeteiligten, der keine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung oder Verteilung besitzt, kann eine zweckwidrige Verwendung des Erzeugnisses nicht zuverlässig ausgeschlossen werden. Deshalb kann in diesen Fällen die Steuerentstehung nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis nach seiner erstmaligen Abgabe zu irgendeinem Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreicht. Infolgedessen entsteht die Steuer mit der Abgabe an den Nichtberechtigten. Die Steuerentstehung lässt sich auch durch eine spätere Abgabe an einen Erlaubnisinhaber nicht mehr rückgängig machen. Entgegen der Auffassung des FG lassen sich die steuerrechtlichen Folgen einer zwischenzeitlichen Abgabe an einen Nichtberechtigten nicht aus der Sicht des Letztverwenders bestimmen, sondern in den Blick zu nehmen ist der Zeitpunkt der ersten Abgabe, die bei einer Abgabe an einen Nichtberechtigten, der aufgrund der fehlenden Erlaubnis der Finanzbehörde unbekannt sein dürfte, zu einer Unterbrechung der Steueraufsicht führt.

12: 2. Sofern das Gesetz auch den Untergang eines Erzeugnisses als den Steuerentstehungstatbestand verdrängendes Ereignis ansieht, lässt sich darauf das vom FG gefundene Auslegungsergebnis nicht stützen. Sowohl nach den unionsrechtlichen als auch nach den Vorgaben des nationalen Verbrauchsteuerrechts entfaltet der Untergang verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht stets eine Sperrwirkung, die eine Steuerentstehung bzw. Steuererhebung verhindert. Art. 7 und Art. 37 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 9/12) ordnen eine Verdrängung der Steuerentstehung bzw. ein Absehen von der Steuererhebung nur für die Fälle an, in denen sich die Waren in einem Steueraussetzungsverfahren bzw. in einem Beförderungsverfahren befinden. Wie die Mitgliedstaaten den Untergang von Waren regeln, die aus dem Steueraussetzungsverfahren entnommen worden sind, oder die sich als Waren des freien Verkehrs nicht in einem Beförderungsverfahren befinden, bleibt ihnen überlassen. Von der in § 18a Abs. 2 EnergieStG normierten Ausnahme abgesehen, führt der Untergang von Energieerzeugnissen des freien Verkehrs grundsätzlich nicht zur Verdrängung des Steuerentstehungstatbestands oder zur Entstehung von Vergütungs- oder Erstattungsansprüchen. Der Senat vermag deshalb die Auffassung des FG nicht zu teilen, dass § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG lediglich auf den Untergang als objektivem Sachverhalt abstellt, ohne zu berücksichtigen, bei wem das Erzeugnis untergeht, so dass die Steuer selbst dann nicht entsteht, wenn das Erzeugnis bei einem Nichtberechtigten untergeht.

13: Aus den bereits genannten Gründen legen das System und die Ausgestaltung des Verfahrens der steuerfreien Verwendung eine Deutung nahe, nach der eine Steuer nur dann nicht entsteht, wenn die Erzeugnisse bei einem Erlaubnisinhaber untergehen. Bei dieser Betrachtung kann sich die Frage nach den steuerrechtlichen Folgen eines Untergangs bei der Abgabe an Nichtberechtigte nicht stellen, denn mit der Abgabe der Erzeugnisse entsteht die Steuer, ohne dass diese Rechtsfolge durch einen späteren Untergang beeinträchtigt werden könnte.

14: Somit lässt allein der Umstand, dass das Gasöl an ein Unternehmen abgegeben worden ist, das als Betreiber eines Seeschiffs über eine allgemeine Erlaubnis nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG, § 55 EnergieStV i.V.m. Nr. 3 Buchst. a der Anlage 1 zur EnergieStV verfügte, nicht ohne Weiteres den Schluss zu, eine Steuer könne nach § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG nicht entstanden sein. Entscheidend ist vielmehr die Frage, ob die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse vor ihrer Lieferung an die Firma T an die Klägerin zu 1. und damit an einen Nichtberechtigten abgegeben worden sind.

15: 3. Das Gasöl ist im Streitfall an die Klägerin zu 1. mit der Folge der Steuerentstehung nach § 30 Abs. 1 EnergieStG abgegeben worden. Hierfür ist es ausreichend, dass die Klägerin zu 1. zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrags ein Besitzmittlungsverhältnis begründet und damit mittelbaren Besitz an dem Gasöl erlangt hat.

16: a) Der Begriff der Abgabe erfährt im EnergieStG keine nähere Definition. Es bedarf jedoch keiner Begründung, dass in der Verschaffung des unmittelbaren Besitzes in der Regel eine Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG zu sehen ist. Um die im Mineralölhandel üblichen und nach § 57 Abs. 4 EnergieStV im Energiesteuerrecht ausdrücklich vorgesehenen Streckengeschäfte in den Anwendungsbereich des § 30 EnergieStG mit einzubeziehen und auch für diese Fälle des Handels mit Energieerzeugnissen die energiesteuerrechtlichen Folgen einer Abgabe an Nichtberechtigte zu regeln, ist von einer Abgabe auch dann auszugehen, wenn dem Erwerber der mittelbare Besitz verschafft wird, also ein auf einem Besitzmittlungswillen beruhendes Besitzmittlungsverhältnis begründet wird, nach dem der unmittelbare Besitzer seinen Besitz in Anerkennung eines Herausgabeanspruchs des mittelbaren Besitzers ausübt. Denn nur auf diese Weise lassen sich die Erzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse eindeutig zuordnen.

17: b) Aufgrund dieser Überlegungen kann ein sog. Geheißerwerb nach § 929 Satz 2 BGB, bei dem die Lieferung durch den Veräußerer an einen vom Erwerber benannten Dritten ausreichend sein soll, ohne dass dem Erwerber Besitz vermittelt wird (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 929 Rz 19; Soergel-Mühl, BGB, 12. Aufl., § 929 Rz 8; zweifelnd, ob ein Geheißerwerb, bei dem der Erwerber Eigentümer werden soll, ohne Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses überhaupt möglich ist: Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Dezember 1975 VIII ZR 179/74, Wertpapier-Mitteilungen 1976, 153), nicht als ausreichend für eine Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG angesehen werden (vgl. zu § 26 Abs. 3 und § 33 Abs. 8 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, S. 145; Schröer-Schallenberg in Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, Rz F 50; Peters, Das Verbrauchsteuerrecht, Rz 329a; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Oktober 1988 VII R 17/85, BFH/NV 1989, 464).

18: c) Im Streitfall hat das FG einen sog. Geheißerwerb angenommen, ohne jedoch die Vertragsverhältnisse und Nebenabreden dahin zu prüfen, ob der Klägerin zu 1. zumindest der mittelbare Besitz verschafft worden ist. Es hat lediglich ausgeführt, ein Streckengeschäft und ein sog. Geheißerwerb lägen vor, wobei die gemäß § 929 BGB für die Eigentumsübertragung erforderliche Übergabe (Besitzübertragung) von der Klägerin zu 2. an die Klägerin zu 1. auf Geheiß des Ersterwerbers an einen Dritten (Firma T) erfolgt sei. Letztlich hat es dahingestellt sein lassen, ob die Klägerin zu 1. mittelbaren Besitz an dem Gasöl erlangt hat, jedoch darauf hingewiesen, selbst bei Annahme eines Geheißerwerbs könne eine Abgabe an die Klägerin zu 1. angenommen werden.

19: Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin zu 2. mit der vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen E-Mail vom 20. Februar 2009 gegenüber der Klägerin zu 1. und gegenüber dem Inhaber des Steuerlagers eine Freistellungserklärung abgegeben hat. Im Betreff der elektronischen Nachricht wird ausgeführt: "...: Freistellung 30 mt Gasöl DMA 0,1% für ...". Diese Erklärung lässt den Schluss zu, dass vor ihrer Abgabe zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrags zwischen der Klägerin zu 1. und der Klägerin zu 2. ein Besitzmittlungsverhältnis begründet worden ist, durch das die Klägerin zu 1. den mittelbaren Besitz und einen Herausgabeanspruch erlangt hat. Mit der Freistellungserklärung hat die Klägerin zu 2. das Besitzkonstitut konkretisiert. Somit ist von einer Abgabe des Gasöls an die Klägerin zu 1. i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG auszugehen. Im Übrigen ist der erkennende Senat der Auffassung, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse auszugehen ist, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuten.

20: Da von einer Abgabe an die Klägerin zu 1. und somit von einer Abgabe an einen Nichtberechtigten auszugehen ist, erweist sich aufgrund der Steuerentstehung nach § 30 Abs. 1 EnergieStG auch der gegen die Klägerin zu 2. gerichtete Steuerbescheid als rechtmäßig. Nach den Feststellungen des FG lagerten die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse im Auftrag der Klägerin zu 2. im Steuerlager der Firma T. Demzufolge konnte sie jederzeit die Herausgabe an sich selbst bzw. an eine von ihr benannte Person verlangen, weshalb sie ebenfalls vor der Steuerentstehung zumindest mittelbaren Besitz an den Energieerzeugnissen erlangt hat. Deshalb ist die Klägerin zu 2. nach § 30 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG ebenfalls Steuerschuldnerin.

21: 4. Da das FG eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, war die Klage unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils abzuweisen.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 30 Zweckwidrigkeit

(1) Die Steuer entsteht vorbehaltlich § 21 nach dem zutreffenden Steuersatz des § 2, wenn die Energieerzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung verwendet oder abgegeben werden, nicht in den Betrieb aufgenommen werden oder der Verbleib der Energieerzeugnisse nicht festgestellt werden kann. Die Steuer entsteht nicht, wenn die Energieerzeugnisse untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind. Darüber hinaus entsteht auch keine Steuer, wenn Energieerzeugnisse im Sinn des § 4 an Steuerlagerinhaber abgegeben werden. Schwund steht dem Untergang gleich.

(2) Steuerschuldner ist der Erlaubnisinhaber, wenn er vor Entstehung der Steuer Besitz an den Energieerzeugnissen erlangt hat, sonst der Steuerlagerinhaber. Werden Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken an einen Nichtberechtigten abgegeben, ist daneben auch der Nichtberechtigte Steuerschuldner. Mehrere Steuerschuldner sind Gesamtschuldner. Der Steuerschuldner hat für Energieerzeugnisse, für die die Steuer entstanden ist, unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben und darin die Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung). Die Steuer ist sofort fällig. Das Hauptzollamt kann für Energieerzeugnisse, die entsprechend der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung verwendet worden sind, ohne dabei verbraucht zu werden, auf Antrag eine § 8 Absatz 3 bis 6 entsprechende Regelung treffen; § 6 Absatz 3 Satz 2 und 3 und § 8 Absatz 7 gelten sinngemäß.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Energiesteuergesetz

EnergieStG

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 8 Entstehung der Steuer bei Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr

1.: vollständig zerstört sind oder
2.: vollständig oder teilweise unwiederbringlich verloren gegangen sind.

(2) Steuerschuldner ist vorbehaltlich Satz 2

1.

der Steuerlagerinhaber,

2.

daneben im Fall einer unrechtmäßigen Entnahme

a): die Person, die die Energieerzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr entnommen hat oder in deren Namen die Energieerzeugnisse entnommen worden sind,
b): jede Person, die an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligt war.

(5) Die Steuer, die in einem Monat entstanden ist, ist vorbehaltlich des Absatzes 6 am zehnten Tag des zweiten auf die Entstehung folgenden Monats fällig.

(6a) Abweichend von den Absätzen 3 bis 6 haben Steuerschuldner nach Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und b unverzüglich eine Steueranmeldung abzugeben. Die Steuer ist sofort fällig.

1.: an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung oder von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind, oder
2.: ordnungsgemäß ausgeführt worden sind.

(8) Für die nach Absatz 1 entstehende Steuer ist im Voraus Sicherheit zu leisten, wenn Anzeichen für eine Gefährdung der Steuer erkennbar sind.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 4 Anwendungsbereich

Die folgenden Energieerzeugnisse unterliegen dem Steueraussetzungsverfahren (§ 5):

1.

Waren der Positionen 1507 bis 1518 der Kombinierten Nomenklatur, die dazu bestimmt sind, als Kraft- oder Heizstoff verwendet zu werden,

2.

Waren der Unterpositionen 2707 10, 2707 20, 2707 30 und 2707 50 der Kombinierten Nomenklatur,

3.

Waren der Unterpositionen 2710 12 bis 2710 19 68 und der Unterpositionen 2710 20 bis 2710 20 39 und mittelschwere Öle der Unterposition 2710 20 90 der Kombinierten Nomenklatur; für die Beförderung unter Steueraussetzung gilt dies für Waren der Unterpositionen 2710 12 21, 2710 12 25, 2710 19 29 und mittelschwere Öle der Unterposition 2710 20 90 der Kombinierten Nomenklatur nur dann, wenn sie als lose Ware befördert werden,

4.

Waren der Position 2711 der Kombinierten Nomenklatur mit Ausnahme der Unterpositionen 2711 11, 2711 21 und 2711 29 der Kombinierten Nomenklatur,

5.

Waren der Unterposition 2901 10 der Kombinierten Nomenklatur,

6.

Waren der Unterpositionen 2902 20, 2902 30, 2902 41, 2902 42, 2902 43 und 2902 44 der Kombinierten Nomenklatur,

7.

Waren der Unterposition 2905 11 00 der Kombinierten Nomenklatur, die nicht von synthetischer Herkunft sind und die dazu bestimmt sind, als Kraft- oder Heizstoff verwendet zu werden,

8.

Waren der Unterpositionen 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 und 3811 90 00 der Kombinierten Nomenklatur,

9.

Waren der Unterpositionen

a): 3824 99 86, 3824 99 93,
b): 3824 99 92 und 3824 99 96 (jeweils ausgenommen zubereitete Rostschutzmittel, Amine als wirksame Bestandteile enthaltend, sowie zusammengesetzte anorganische Löse- und Verdünnungsmittel für Lacke und ähnliche Erzeugnisse),
c): 3826 00 10 und 3826 00 90

der Kombinierten Nomenklatur, die dazu bestimmt sind, als Kraft- oder Heizstoff verwendet zu werden.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 10 Beförderungen im Steuergebiet

(1) Energieerzeugnisse im Sinn des § 4 dürfen unter Steueraussetzung, auch über Drittländer oder Drittgebiete, befördert werden aus Steuerlagern im Steuergebiet oder von registrierten Versendern vom Ort der Einfuhr im Steuergebiet

1.: in andere Steuerlager im Steuergebiet oder
2.: zu Begünstigten (§ 9c) im Steuergebiet.

(2) Wenn Steuerbelange gefährdet erscheinen, hat der Steuerlagerinhaber als Versender oder der registrierte Versender Sicherheit für die Beförderung zu leisten. Werden die Energieerzeugnisse über das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats in ein anderes Steuerlager im Steuergebiet oder zu einem Begünstigten (§ 9c) im Steuergebiet befördert, hat der Steuerlagerinhaber als Versender oder der registrierte Versender abweichend von Satz 1 für die Beförderung unter Steueraussetzung eine in allen Mitgliedstaaten gültige Sicherheit zu leisten. Das Hauptzollamt kann in den Fällen der Sätze 1 und 2 auf Antrag zulassen, dass die Sicherheit durch den Eigentümer, den Beförderer oder den Empfänger der Energieerzeugnisse geleistet wird.

(3) Die Energieerzeugnisse sind unverzüglich

1.: vom Inhaber des empfangenden Steuerlagers in sein Steuerlager aufzunehmen oder
2.: vom Begünstigten (§ 9c) zu übernehmen.

(4) Die Beförderung unter Steueraussetzung beginnt, wenn die Energieerzeugnisse das abgebende Steuerlager verlassen oder am Ort der Einfuhr in den zollrechtlich freien Verkehr überführt worden sind. Sie endet mit der Aufnahme der Energieerzeugnisse in das empfangende Steuerlager oder mit der Übernahme der Energieerzeugnisse durch den Begünstigten (§ 9c).

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 24 Begriffsbestimmungen, Erlaubnis

(4) Inhabern einer Erlaubnis nach Absatz 2 kann auch die Ausfuhr und das Verbringen von Energieerzeugnissen aus dem Steuergebiet erlaubt werden, sofern Steuerbelange nicht beeinträchtigt sind.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 4 Anwendungsbereich

Die folgenden Energieerzeugnisse unterliegen dem Steueraussetzungsverfahren (§ 5):

1.

Waren der Positionen 1507 bis 1518 der Kombinierten Nomenklatur, die dazu bestimmt sind, als Kraft- oder Heizstoff verwendet zu werden,

2.

Waren der Unterpositionen 2707 10, 2707 20, 2707 30 und 2707 50 der Kombinierten Nomenklatur,

3.

4.

Waren der Position 2711 der Kombinierten Nomenklatur mit Ausnahme der Unterpositionen 2711 11, 2711 21 und 2711 29 der Kombinierten Nomenklatur,

5.

Waren der Unterposition 2901 10 der Kombinierten Nomenklatur,

6.

Waren der Unterpositionen 2902 20, 2902 30, 2902 41, 2902 42, 2902 43 und 2902 44 der Kombinierten Nomenklatur,

7.

Waren der Unterposition 2905 11 00 der Kombinierten Nomenklatur, die nicht von synthetischer Herkunft sind und die dazu bestimmt sind, als Kraft- oder Heizstoff verwendet zu werden,

8.

Waren der Unterpositionen 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 und 3811 90 00 der Kombinierten Nomenklatur,

9.

Waren der Unterpositionen

a): 3824 99 86, 3824 99 93,
b): 3824 99 92 und 3824 99 96 (jeweils ausgenommen zubereitete Rostschutzmittel, Amine als wirksame Bestandteile enthaltend, sowie zusammengesetzte anorganische Löse- und Verdünnungsmittel für Lacke und ähnliche Erzeugnisse),
c): 3826 00 10 und 3826 00 90

der Kombinierten Nomenklatur, die dazu bestimmt sind, als Kraft- oder Heizstoff verwendet zu werden.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 5 Steueraussetzungsverfahren

(1) Die Steuer ist ausgesetzt (Steueraussetzungsverfahren) für Energieerzeugnisse im Sinn des § 4, die

1.: sich in einem Steuerlager befinden,
2.: nach den §§ 10 bis 13 befördert werden.

(2) Steuerlager sind

1.: Herstellungsbetriebe für Energieerzeugnisse (§ 6),
2.: Lager für Energieerzeugnisse (§ 7).

(3) Steuerlagerinhaber im Sinn dieses Gesetzes sind Personen, denen die Erlaubnis erteilt worden ist, Energieerzeugnisse im Sinn des § 4 unter Steueraussetzung herzustellen (§ 6 Absatz 3) oder unter Steueraussetzung zu lagern (§ 7 Absatz 2).

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 10 Beförderungen im Steuergebiet

1.: in andere Steuerlager im Steuergebiet oder
2.: zu Begünstigten (§ 9c) im Steuergebiet.

(3) Die Energieerzeugnisse sind unverzüglich

1.: vom Inhaber des empfangenden Steuerlagers in sein Steuerlager aufzunehmen oder
2.: vom Begünstigten (§ 9c) zu übernehmen.

Energiesteuergesetz

EnergieStG

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 8 Entstehung der Steuer bei Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr

1.: vollständig zerstört sind oder
2.: vollständig oder teilweise unwiederbringlich verloren gegangen sind.

(2) Steuerschuldner ist vorbehaltlich Satz 2

1.

der Steuerlagerinhaber,

2.

daneben im Fall einer unrechtmäßigen Entnahme

a): die Person, die die Energieerzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr entnommen hat oder in deren Namen die Energieerzeugnisse entnommen worden sind,
b): jede Person, die an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligt war.

(5) Die Steuer, die in einem Monat entstanden ist, ist vorbehaltlich des Absatzes 6 am zehnten Tag des zweiten auf die Entstehung folgenden Monats fällig.

(6a) Abweichend von den Absätzen 3 bis 6 haben Steuerschuldner nach Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und b unverzüglich eine Steueranmeldung abzugeben. Die Steuer ist sofort fällig.

1.: an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung oder von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind, oder
2.: ordnungsgemäß ausgeführt worden sind.

(8) Für die nach Absatz 1 entstehende Steuer ist im Voraus Sicherheit zu leisten, wenn Anzeichen für eine Gefährdung der Steuer erkennbar sind.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 24 Begriffsbestimmungen, Erlaubnis

(4) Inhabern einer Erlaubnis nach Absatz 2 kann auch die Ausfuhr und das Verbringen von Energieerzeugnissen aus dem Steuergebiet erlaubt werden, sofern Steuerbelange nicht beeinträchtigt sind.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 27 Steuerbefreiung, Schiff- und Luftfahrt

(1) Energieerzeugnisse der Unterpositionen 2707 99 99, 2710 19 43 bis 2710 19 99, 2710 20 11 bis 2710 20 39 und andere Schweröle der Unterposition 2710 20 90 der Kombinierten Nomenklatur dürfen steuerfrei verwendet werden in Wasserfahrzeugen

1.: für die Schifffahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt,
2.: bei der Instandhaltung von Wasserfahrzeugen nach Nummer 1 und
3.: bei der Herstellung von Wasserfahrzeugen.

Dies gilt für Energieerzeugnisse der Unterpositionen 2710 19 43 bis 2710 19 48 und der Unterpositionen 2710 20 11 bis 2710 20 19 der Kombinierten Nomenklatur nur, wenn sie ordnungsgemäß gekennzeichnet sind.

(2) Flugbenzin der Unterposition 2710 12 31 der Kombinierten Nomenklatur, dessen Researchoktanzahl den Wert von 100 nicht unterschreitet, und Flugturbinenkraftstoff der Unterposition 2710 19 21 der Kombinierten Nomenklatur dürfen steuerfrei verwendet werden in Luftfahrzeugen

1.: für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt,
2.: bei der Instandhaltung von Luftfahrzeugen nach Nummer 1 sowie
3.: bei der Entwicklung und Herstellung von Luftfahrzeugen.

(3) Die in Absatz 2 genannten Energieerzeugnisse dürfen steuerfrei verwendet werden in für Luftfahrzeuge bestimmten Triebwerken und Motoren bei deren Entwicklung und Herstellung.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 24 Begriffsbestimmungen, Erlaubnis

(4) Inhabern einer Erlaubnis nach Absatz 2 kann auch die Ausfuhr und das Verbringen von Energieerzeugnissen aus dem Steuergebiet erlaubt werden, sofern Steuerbelange nicht beeinträchtigt sind.

Energiesteuergesetz

EnergieStG

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 24 Begriffsbestimmungen, Erlaubnis

(4) Inhabern einer Erlaubnis nach Absatz 2 kann auch die Ausfuhr und das Verbringen von Energieerzeugnissen aus dem Steuergebiet erlaubt werden, sofern Steuerbelange nicht beeinträchtigt sind.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 27 Steuerbefreiung, Schiff- und Luftfahrt

1.: für die Schifffahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt,
2.: bei der Instandhaltung von Wasserfahrzeugen nach Nummer 1 und
3.: bei der Herstellung von Wasserfahrzeugen.

1.: für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt,
2.: bei der Instandhaltung von Luftfahrzeugen nach Nummer 1 sowie
3.: bei der Entwicklung und Herstellung von Luftfahrzeugen.

(3) Die in Absatz 2 genannten Energieerzeugnisse dürfen steuerfrei verwendet werden in für Luftfahrzeuge bestimmten Triebwerken und Motoren bei deren Entwicklung und Herstellung.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 8 Entstehung der Steuer bei Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr

1.: vollständig zerstört sind oder
2.: vollständig oder teilweise unwiederbringlich verloren gegangen sind.

(2) Steuerschuldner ist vorbehaltlich Satz 2

1.

der Steuerlagerinhaber,

2.

daneben im Fall einer unrechtmäßigen Entnahme

a): die Person, die die Energieerzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr entnommen hat oder in deren Namen die Energieerzeugnisse entnommen worden sind,
b): jede Person, die an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligt war.

(5) Die Steuer, die in einem Monat entstanden ist, ist vorbehaltlich des Absatzes 6 am zehnten Tag des zweiten auf die Entstehung folgenden Monats fällig.

(6a) Abweichend von den Absätzen 3 bis 6 haben Steuerschuldner nach Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und b unverzüglich eine Steueranmeldung abzugeben. Die Steuer ist sofort fällig.

1.: an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung oder von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind, oder
2.: ordnungsgemäß ausgeführt worden sind.

(8) Für die nach Absatz 1 entstehende Steuer ist im Voraus Sicherheit zu leisten, wenn Anzeichen für eine Gefährdung der Steuer erkennbar sind.

Energiesteuer-Durchführungsverordnung - EnergieStV | § 57 Bezug und Abgabe von steuerfreien Energieerzeugnissen

(2) (weggefallen)

(3) Der Versender hat die abgegebenen Energieerzeugnisse unverzüglich in das Herstellungs- oder Lagerbuch einzutragen oder in den an ihrer Stelle zugelassenen Aufzeichnungen zu erfassen.

(6) (weggefallen)

(9) Für die Verteilung von steuerfreien Energieerzeugnissen gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß.

(16) Der Erlaubnisinhaber darf die steuerfreien Energieerzeugnisse

1.: an den Versender oder Verteiler zurückgeben,
2.: unmittelbar oder über eine abfallrechtlich genehmigte Sammelstelle in ein Steuerlager verbringen oder
3.: an andere Personen nur abgeben, wenn dies durch das Hauptzollamt zugelassen worden ist.

Die Absätze 1 bis 3 gelten sinngemäß.

(17) Die Absätze 4 und 7 Satz 1 sowie die Absätze 9 und 15 gelten nicht für den Inhaber einer allgemeinen Erlaubnis.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Mai 2013 - VII R 39/11

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin zu 1.) kaufte bei der Klägerin und Revisionsbeklagten zu 2. (Klägerin zu 2.) insgesamt 36 720 L Gasöl, das im Auftrag der Klägerin zu 2. im Steuerlager der Firma H lagerte. Vereinbart war eine Lieferung am 24. Februar 2009. Die Klägerin zu 1. hatte das Gasöl an die Firma T zur Bunkerung eines Seeschiffs weiterverkauft. Mit E-Mail vom 20. Februar 2009 veranlasste die Klägerin zu 2. bei der Firma H die Freistellung des Gasöls für die Klägerin zu 1. zur Bunkerung des Seeschiffs, die am 24. Februar 2009 stattfand. Zu dieser Zeit war nur die Klägerin zu 2. im Besitz einer Erlaubnis als Verteilerin gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG). Eine solche Erlaubnis wurde der Klägerin zu 1. erst am 15. Juli 2009 erteilt. Mit der Begründung, sie sei zum Zeitpunkt der Abgabe der Energieerzeugnisse weder Inhaberin einer Erlaubnis zur steuerfreien Verteilung von Energieerzeugnissen noch selbst Verwenderin dieser Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken als Schiffsbetriebsstoff gewesen, nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) die Klägerin zu 1. nach § 30 Abs. 1 EnergieStG i.V.m. § 57 Abs. 9 und Abs. 4 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) auf Zahlung von Energiesteuer in Anspruch. Aufgrund der Abgabe des Gasöls an die Klägerin zu 1. und somit an einen Nichtberechtigten wurde auch die Klägerin zu 2. gesamtschuldnerisch mit der Klägerin zu 1. auf diesen Betrag in Anspruch genommen. Die nach den erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage führte zur Aufhebung der angefochtenen Bescheide.

2: Das Finanzgericht (FG) urteilte, es bedürfe keiner abschließenden Entscheidung darüber, ob die Klägerin zu 2. das Gasöl entgegen der in der Verteilererlaubnis genannten Zweckbestimmung an die Klägerin zu 1. abgegeben habe. Denn die Steuer sei nach § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG nicht entstanden, weil das Gasöl durch die Bunkerung eines Seeschiffs an die Firma T abgegeben worden sei, die ihrerseits im Zeitpunkt der Bunkerung gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG, § 55 EnergieStV i.V.m. Nr. 3 Buchst. a der Anlage 1 zur EnergieStV im Besitz einer allgemeinen Erlaubnis zur Verwendung von Energieerzeugnissen für die Schifffahrt gewesen sei. In Bezug auf den Entstehungstatbestand des § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG komme es auf die erste Abgabe des Energieerzeugnisses nicht an. Neben der Abgabe von Energieerzeugnissen an berechtigte Personen werde durch diese Bestimmung auch der Untergang eines Energieerzeugnisses geregelt. In beiden Fällen solle eine Energiesteuer nicht entstehen. Sofern der Letzterwerber eine entsprechende Erlaubnis habe, sei es unbeachtlich, ob er das Energieerzeugnis von einem Berechtigten oder Nichtberechtigten erhalten habe. Dieses Normverständnis entspreche auch dem Charakter des § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG als Heilungsvorschrift für Fälle, in denen die Steuererhebung mangels Gefährdung des Steueranspruchs nicht geboten sei. Im Streitfall habe sich das Gasöl stets unter Steueraufsicht befunden, so dass ein solcher Fall vorliege.

3: Mit seiner Revision macht das HZA eine Verletzung des § 30 Abs. 1 EnergieStG geltend, bei dem es sich entgegen der Rechtsauffassung des FG nicht um eine allgemeine Heilungsvorschrift handele. Die in § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG normierten Rechtsfolgen einer Abgabe von Energieerzeugnissen an Berechtigte oder eines Untergangs dürften nicht eigenständig und losgelöst von dem in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG normierten Entstehungstatbestand gesehen werden. Erst wenn feststehe, dass eine Steuer durch die zweckwidrige Abgabe entstanden sei, stelle sich die Frage, ob besondere Umstände vorliegen, die eine Ausnahme von der Steuerentstehung rechtfertigten. Zu Unrecht habe das FG die Frage unbeantwortet gelassen, ob die Klägerin zu 2. das Gasöl an die Klägerin zu 1. abgegeben habe. Ein Verteiler müsse sich nach § 57 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 9 EnergieStV durch Anforderung des Erlaubnisscheins davon überzeugen, ob der Empfänger zum Bezug von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sei. Dies habe die Klägerin zu 2. pflichtwidrig unterlassen. Im Rahmen eines sog. Streckengeschäfts, bei dem Energieerzeugnisse über mehrere Verteiler ohne Inbesitznahme gehandelt würden, werde die Prüfungspflicht nach § 57 Abs. 4 i.V.m. Abs. 9 EnergieStV modifiziert. Ausreichend sei, dass jedem Beteiligten der gültige Erlaubnisschein seines jeweiligen Vertragspartners in der Kette vorliege. Ein Verteiler dürfe daher an einen Empfänger ohne Prüfung der Berechtigung abgeben. Jede Abgabe müsse für sich betrachtet werden.

4: Zudem sei zwischen der Übergabe und der Abgabe zu unterscheiden. Die Übergabe i.S. des § 57 Abs. 4 Satz 2 EnergieStV erfolge vom Erstveräußerer an den Letzterwerber. Eine Abgabe erfolge in der Strecke vom Erstveräußerer an den ersten Zwischenhändler und evtl. an weitere Zwischenhändler. Als Konsequenz der vom FG vorgenommenen Auslegung des § 30 Abs. 1 EnergieStG könnten sich Fallkonstellationen ergeben, in denen der Verteiler ohne Verletzung seiner Prüfungspflicht Steuerschuldner werde. Entstünde die Energiesteuer durch "Heilung" beim Zwischenhandel unter Beteiligung nichtberechtigter Personen nicht, sei der Handel mit Energieerzeugnissen der gesetzlich angeordneten Steueraufsicht entzogen.

5: Die Klägerinnen zu 1. und 2. beantragen die Revision als unbegründet abzuweisen. Zu Recht habe das FG § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG in Anlehnung an Art. 204 Abs. 1 des Zollkodex ausgelegt. Im Gegensatz zum Umsatzsteuerrecht stelle das Verbrauchsteuerrecht nicht auf rechtsgeschäftliche Beziehungen, sondern auf Realakte ab. Infolgedessen könne der Begriff der Abgabe in § 30 Abs. 1 EnergieStG nur als körperliche Übergabe verstanden werden. Die Grundsätze des umsatzsteuerrechtlichen Reihengeschäfts ließen sich nicht auf das Verbrauchsteuerrecht übertragen. Auch eines Rückgriffs auf das Besitzrecht des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bedürfe es nicht. Die Abgabe müsse einen unmittelbaren Besitz verschaffen, der eine Verwendung ermögliche. Deshalb reiche die Verschaffung mittelbaren Besitzes nicht aus. Die Steuergerechtigkeit werde verletzt, wenn Ordnungsverstöße steuerschuldrechtlich sanktioniert würden. Eine bloße Unterbrechung der Steueraufsicht könne eine Steuerentstehung nicht rechtfertigen. Wolle man an eine verbotene Abgabe von Energieerzeugnissen eine Steuerentstehung knüpfen, müsse auch die Verwendung der Erzeugnisse verboten sein. Im Streitfall sei das Gasöl jedoch steuerbegünstigt verwendet worden.

Entscheidungsgründe

6: II. Die Revision des HZA ist begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des FG. Unter Verletzung von Bundesrecht hat dieses zu Unrecht angenommen, dass eine Entstehung der Steuer nach § 30 Abs. 1 EnergieStG --ungeachtet etwaiger dazwischen geschalteter Dritter-- nicht in Betracht kommen kann, wenn das Energieerzeugnis an eine Person gelangt ist, die zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigt ist. Die Steuer entsteht vielmehr bei Abgabe an einen Nichtberechtigten, der --evtl. in einer Lieferkette-- zumindest mittelbaren Besitz an den Energieerzeugnissen erlangt.

7: 1. Nach § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG entsteht die Steuer nicht, wenn die Energieerzeugnisse untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind. Entgegen der Auffassung des FG kann § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG nicht als allgemeine Heilungsvorschrift verstanden werden mit der Folge, dass eine Steuer in allen Fällen nicht entsteht, in denen von einem Erlaubnisinhaber abgegebene Energieerzeugnisse an einen berechtigten Letztverwender gelangen, selbst wenn diese zuvor --etwa in einer Lieferkette-- auch an einen zur steuerbegünstigten Verwendung nicht berechtigten Abnehmer abgegeben worden sind.

8: a) Bei den in § 30 EnergieStG getroffenen Regelungen handelt es sich um Vorschriften, die das in den §§ 24 ff. EnergieStG festgelegte Verfahren der steuerfreien Verwendung und steuerfreien Verteilung näher ausgestalten. Grundsätzlich können die vom Gesetzgeber nach den §§ 25 bis 28 EnergieStG gewährten Steuerbefreiungen nur von Personen in Anspruch genommen werden, die über eine entsprechende Erlaubnis verfügen (§ 24 Abs. 2 EnergieStG). Als Maßnahme der Steueraufsicht dient die Erlaubnis der Überwachung des begünstigten Personenkreises. Durch den Antrag auf Erteilung einer förmlichen Verwender- oder Verteilererlaubnis erlangen die Finanzbehörden Kenntnis von denjenigen Wirtschaftsbeteiligten, die den Umgang mit unversteuerten Energieerzeugnissen begehren. Zugleich erhalten sie Gelegenheit, deren steuerliche Zuverlässigkeit zu überprüfen, die nach § 24 Abs. 5 Satz 1 EnergieStG unabdingbare Voraussetzung für die Erlaubniserteilung ist. Mit der Erteilung der Erlaubnis ist die Erwartung verbunden, der Erlaubnisinhaber werde von ihr in einer ihrem Regelungsgehalt entsprechenden Weise Gebrauch machen.

9: Für den Fall eines Missbrauchs hat der Gesetzgeber in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG die Entstehung der Steuer angeordnet. Danach entsteht die Steuer u.a., wenn die Energieerzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung verwendet oder abgegeben werden. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Bestimmung lässt bereits die erstmalige Abgabe an einen Nichtberechtigten die Steuer entstehen. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen stellt die Steuerentstehung keine Sanktion dar, sondern sie ist als systemimmanente Folge eines Umgangs mit dem unter Steueraufsicht stehenden Erzeugnis anzusehen, der von den Voraussetzungen des Begünstigungstatbestands und vom Inhalt der diesem entsprechenden Erlaubnis nicht mehr gedeckt ist.

10: b) Allerdings soll diese Rechtsfolge dann nicht eintreten, wenn die Steueraufsicht aufgrund besonderer Umstände nachweislich nicht gefährdet ist. Nach den hierzu in § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG getroffenen Regelungen entsteht die Steuer nicht, wenn die Energieerzeugnisse untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigt sind. Unter Annahme einer vollständigen Eliminierung oder begünstigten Verwendung schließen sowohl der Untergang, als auch die Inbesitznahme des Erzeugnisses durch einen Erlaubnisinhaber eine Gefährdung des Steueranspruchs weitgehend aus. Dies legitimiert ein Absehen von der Steuererhebung durch Verdrängung des in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG festgelegten Entstehungstatbestands.

11: c) Anders verhält es sich jedoch bei der Abgabe an einen Nichtberechtigten. Denn im Zeitpunkt der Abgabe an einen Wirtschaftsbeteiligten, der keine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung oder Verteilung besitzt, kann eine zweckwidrige Verwendung des Erzeugnisses nicht zuverlässig ausgeschlossen werden. Deshalb kann in diesen Fällen die Steuerentstehung nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis nach seiner erstmaligen Abgabe zu irgendeinem Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreicht. Infolgedessen entsteht die Steuer mit der Abgabe an den Nichtberechtigten. Die Steuerentstehung lässt sich auch durch eine spätere Abgabe an einen Erlaubnisinhaber nicht mehr rückgängig machen. Entgegen der Auffassung des FG lassen sich die steuerrechtlichen Folgen einer zwischenzeitlichen Abgabe an einen Nichtberechtigten nicht aus der Sicht des Letztverwenders bestimmen, sondern in den Blick zu nehmen ist der Zeitpunkt der ersten Abgabe, die bei einer Abgabe an einen Nichtberechtigten, der aufgrund der fehlenden Erlaubnis der Finanzbehörde unbekannt sein dürfte, zu einer Unterbrechung der Steueraufsicht führt.

12: 2. Sofern das Gesetz auch den Untergang eines Erzeugnisses als den Steuerentstehungstatbestand verdrängendes Ereignis ansieht, lässt sich darauf das vom FG gefundene Auslegungsergebnis nicht stützen. Sowohl nach den unionsrechtlichen als auch nach den Vorgaben des nationalen Verbrauchsteuerrechts entfaltet der Untergang verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht stets eine Sperrwirkung, die eine Steuerentstehung bzw. Steuererhebung verhindert. Art. 7 und Art. 37 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 9/12) ordnen eine Verdrängung der Steuerentstehung bzw. ein Absehen von der Steuererhebung nur für die Fälle an, in denen sich die Waren in einem Steueraussetzungsverfahren bzw. in einem Beförderungsverfahren befinden. Wie die Mitgliedstaaten den Untergang von Waren regeln, die aus dem Steueraussetzungsverfahren entnommen worden sind, oder die sich als Waren des freien Verkehrs nicht in einem Beförderungsverfahren befinden, bleibt ihnen überlassen. Von der in § 18a Abs. 2 EnergieStG normierten Ausnahme abgesehen, führt der Untergang von Energieerzeugnissen des freien Verkehrs grundsätzlich nicht zur Verdrängung des Steuerentstehungstatbestands oder zur Entstehung von Vergütungs- oder Erstattungsansprüchen. Der Senat vermag deshalb die Auffassung des FG nicht zu teilen, dass § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG lediglich auf den Untergang als objektivem Sachverhalt abstellt, ohne zu berücksichtigen, bei wem das Erzeugnis untergeht, so dass die Steuer selbst dann nicht entsteht, wenn das Erzeugnis bei einem Nichtberechtigten untergeht.

13: Aus den bereits genannten Gründen legen das System und die Ausgestaltung des Verfahrens der steuerfreien Verwendung eine Deutung nahe, nach der eine Steuer nur dann nicht entsteht, wenn die Erzeugnisse bei einem Erlaubnisinhaber untergehen. Bei dieser Betrachtung kann sich die Frage nach den steuerrechtlichen Folgen eines Untergangs bei der Abgabe an Nichtberechtigte nicht stellen, denn mit der Abgabe der Erzeugnisse entsteht die Steuer, ohne dass diese Rechtsfolge durch einen späteren Untergang beeinträchtigt werden könnte.

14: Somit lässt allein der Umstand, dass das Gasöl an ein Unternehmen abgegeben worden ist, das als Betreiber eines Seeschiffs über eine allgemeine Erlaubnis nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG, § 55 EnergieStV i.V.m. Nr. 3 Buchst. a der Anlage 1 zur EnergieStV verfügte, nicht ohne Weiteres den Schluss zu, eine Steuer könne nach § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG nicht entstanden sein. Entscheidend ist vielmehr die Frage, ob die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse vor ihrer Lieferung an die Firma T an die Klägerin zu 1. und damit an einen Nichtberechtigten abgegeben worden sind.

15: 3. Das Gasöl ist im Streitfall an die Klägerin zu 1. mit der Folge der Steuerentstehung nach § 30 Abs. 1 EnergieStG abgegeben worden. Hierfür ist es ausreichend, dass die Klägerin zu 1. zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrags ein Besitzmittlungsverhältnis begründet und damit mittelbaren Besitz an dem Gasöl erlangt hat.

16: a) Der Begriff der Abgabe erfährt im EnergieStG keine nähere Definition. Es bedarf jedoch keiner Begründung, dass in der Verschaffung des unmittelbaren Besitzes in der Regel eine Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG zu sehen ist. Um die im Mineralölhandel üblichen und nach § 57 Abs. 4 EnergieStV im Energiesteuerrecht ausdrücklich vorgesehenen Streckengeschäfte in den Anwendungsbereich des § 30 EnergieStG mit einzubeziehen und auch für diese Fälle des Handels mit Energieerzeugnissen die energiesteuerrechtlichen Folgen einer Abgabe an Nichtberechtigte zu regeln, ist von einer Abgabe auch dann auszugehen, wenn dem Erwerber der mittelbare Besitz verschafft wird, also ein auf einem Besitzmittlungswillen beruhendes Besitzmittlungsverhältnis begründet wird, nach dem der unmittelbare Besitzer seinen Besitz in Anerkennung eines Herausgabeanspruchs des mittelbaren Besitzers ausübt. Denn nur auf diese Weise lassen sich die Erzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse eindeutig zuordnen.

17: b) Aufgrund dieser Überlegungen kann ein sog. Geheißerwerb nach § 929 Satz 2 BGB, bei dem die Lieferung durch den Veräußerer an einen vom Erwerber benannten Dritten ausreichend sein soll, ohne dass dem Erwerber Besitz vermittelt wird (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 929 Rz 19; Soergel-Mühl, BGB, 12. Aufl., § 929 Rz 8; zweifelnd, ob ein Geheißerwerb, bei dem der Erwerber Eigentümer werden soll, ohne Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses überhaupt möglich ist: Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Dezember 1975 VIII ZR 179/74, Wertpapier-Mitteilungen 1976, 153), nicht als ausreichend für eine Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG angesehen werden (vgl. zu § 26 Abs. 3 und § 33 Abs. 8 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, S. 145; Schröer-Schallenberg in Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, Rz F 50; Peters, Das Verbrauchsteuerrecht, Rz 329a; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Oktober 1988 VII R 17/85, BFH/NV 1989, 464).

18: c) Im Streitfall hat das FG einen sog. Geheißerwerb angenommen, ohne jedoch die Vertragsverhältnisse und Nebenabreden dahin zu prüfen, ob der Klägerin zu 1. zumindest der mittelbare Besitz verschafft worden ist. Es hat lediglich ausgeführt, ein Streckengeschäft und ein sog. Geheißerwerb lägen vor, wobei die gemäß § 929 BGB für die Eigentumsübertragung erforderliche Übergabe (Besitzübertragung) von der Klägerin zu 2. an die Klägerin zu 1. auf Geheiß des Ersterwerbers an einen Dritten (Firma T) erfolgt sei. Letztlich hat es dahingestellt sein lassen, ob die Klägerin zu 1. mittelbaren Besitz an dem Gasöl erlangt hat, jedoch darauf hingewiesen, selbst bei Annahme eines Geheißerwerbs könne eine Abgabe an die Klägerin zu 1. angenommen werden.

19: Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin zu 2. mit der vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen E-Mail vom 20. Februar 2009 gegenüber der Klägerin zu 1. und gegenüber dem Inhaber des Steuerlagers eine Freistellungserklärung abgegeben hat. Im Betreff der elektronischen Nachricht wird ausgeführt: "...: Freistellung 30 mt Gasöl DMA 0,1% für ...". Diese Erklärung lässt den Schluss zu, dass vor ihrer Abgabe zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrags zwischen der Klägerin zu 1. und der Klägerin zu 2. ein Besitzmittlungsverhältnis begründet worden ist, durch das die Klägerin zu 1. den mittelbaren Besitz und einen Herausgabeanspruch erlangt hat. Mit der Freistellungserklärung hat die Klägerin zu 2. das Besitzkonstitut konkretisiert. Somit ist von einer Abgabe des Gasöls an die Klägerin zu 1. i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG auszugehen. Im Übrigen ist der erkennende Senat der Auffassung, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse auszugehen ist, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuten.

20: Da von einer Abgabe an die Klägerin zu 1. und somit von einer Abgabe an einen Nichtberechtigten auszugehen ist, erweist sich aufgrund der Steuerentstehung nach § 30 Abs. 1 EnergieStG auch der gegen die Klägerin zu 2. gerichtete Steuerbescheid als rechtmäßig. Nach den Feststellungen des FG lagerten die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse im Auftrag der Klägerin zu 2. im Steuerlager der Firma T. Demzufolge konnte sie jederzeit die Herausgabe an sich selbst bzw. an eine von ihr benannte Person verlangen, weshalb sie ebenfalls vor der Steuerentstehung zumindest mittelbaren Besitz an den Energieerzeugnissen erlangt hat. Deshalb ist die Klägerin zu 2. nach § 30 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG ebenfalls Steuerschuldnerin.

21: 4. Da das FG eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, war die Klage unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils abzuweisen.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 433 Vertragstypische Pflichten beim Kaufvertrag

(1) Durch den Kaufvertrag wird der Verkäufer einer Sache verpflichtet, dem Käufer die Sache zu übergeben und das Eigentum an der Sache zu verschaffen. Der Verkäufer hat dem Käufer die Sache frei von Sach- und Rechtsmängeln zu verschaffen.

(2) Der Käufer ist verpflichtet, dem Verkäufer den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen und die gekaufte Sache abzunehmen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Bürgerliches Gesetzbuch

BGB

Dieses Gesetz dient der Umsetzung folgender Richtlinien:

1.: Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen hinsichtlich des Zugangs zur Beschäftigung, zur Berufsbildung und zum beruflichen Aufstieg sowie in Bezug auf die Arbeitsbedingungen (ABl. EG Nr. L 39 S. 40),
2.: Richtlinie 77/187/EWG des Rates vom 14. Februar 1977 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Wahrung von Ansprüchen der Arbeitnehmer beim Übergang von Unternehmen, Betrieben oder Betriebsteilen (ABl. EG Nr. L 61 S. 26),
3.: Richtlinie 85/577/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. EG Nr. L 372 S. 31),
4.: Richtlinie 87/102/EWG des Rates zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 42 S. 48), zuletzt geändert durch die Richtlinie 98/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Änderung der Richtlinie 87/102/EWG zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 101 S. 17),
5.: Richtlinie 90/314/EWG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. EG Nr. L 158 S. 59),
6.: Richtlinie 93/13/EWG des Rates vom 5. April 1993 über missbräuchliche Klauseln in Verbraucherverträgen (ABl. EG Nr. L 95 S. 29),
7.: Richtlinie 94/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 1994 zum Schutz der Erwerber im Hinblick auf bestimmte Aspekte von Verträgen über den Erwerb von Teilzeitnutzungsrechten an Immobilien (ABl. EG Nr. L 280 S. 82),
8.: der Richtlinie 97/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. Januar 1997 über grenzüberschreitende Überweisungen (ABl. EG Nr. L 43 S. 25),
9.: Richtlinie 97/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 1997 über den Verbraucherschutz bei Vertragsabschlüssen im Fernabsatz (ABl. EG Nr. L 144 S. 19),
10.: Artikel 3 bis 5 der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen vom 19. Mai 1998 (ABl. EG Nr. L 166 S. 45),
11.: Richtlinie 1999/44/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. Mai 1999 zu bestimmten Aspekten des Verbrauchsgüterkaufs und der Garantien für Verbrauchsgüter (ABl. EG Nr. L 171 S. 12),
12.: Artikel 10, 11 und 18 der Richtlinie 2000/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt ("Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr", ABl. EG Nr. L 178 S. 1),
13.: Richtlinie 2000/35/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. Juni 2000 zur Bekämpfung von Zahlungsverzug im Geschäftsverkehr (ABl. EG Nr. L 200 S. 35).

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 854 Erwerb des Besitzes

(1) Der Besitz einer Sache wird durch die Erlangung der tatsächlichen Gewalt über die Sache erworben.

(2) Die Einigung des bisherigen Besitzers und des Erwerbers genügt zum Erwerb, wenn der Erwerber in der Lage ist, die Gewalt über die Sache auszuüben.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 868 Mittelbarer Besitz

Besitzt jemand eine Sache als Nießbraucher, Pfandgläubiger, Pächter, Mieter, Verwahrer oder in einem ähnlichen Verhältnis, vermöge dessen er einem anderen gegenüber auf Zeit zum Besitz berechtigt oder verpflichtet ist, so ist auch der andere Besitzer (mittelbarer Besitz).

Bürgerliches Gesetzbuch

BGB

Dieses Gesetz dient der Umsetzung folgender Richtlinien:

1.: Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen hinsichtlich des Zugangs zur Beschäftigung, zur Berufsbildung und zum beruflichen Aufstieg sowie in Bezug auf die Arbeitsbedingungen (ABl. EG Nr. L 39 S. 40),
2.: Richtlinie 77/187/EWG des Rates vom 14. Februar 1977 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Wahrung von Ansprüchen der Arbeitnehmer beim Übergang von Unternehmen, Betrieben oder Betriebsteilen (ABl. EG Nr. L 61 S. 26),
3.: Richtlinie 85/577/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. EG Nr. L 372 S. 31),
4.: Richtlinie 87/102/EWG des Rates zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 42 S. 48), zuletzt geändert durch die Richtlinie 98/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Änderung der Richtlinie 87/102/EWG zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 101 S. 17),
5.: Richtlinie 90/314/EWG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. EG Nr. L 158 S. 59),
6.: Richtlinie 93/13/EWG des Rates vom 5. April 1993 über missbräuchliche Klauseln in Verbraucherverträgen (ABl. EG Nr. L 95 S. 29),
7.: Richtlinie 94/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 1994 zum Schutz der Erwerber im Hinblick auf bestimmte Aspekte von Verträgen über den Erwerb von Teilzeitnutzungsrechten an Immobilien (ABl. EG Nr. L 280 S. 82),
8.: der Richtlinie 97/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. Januar 1997 über grenzüberschreitende Überweisungen (ABl. EG Nr. L 43 S. 25),
9.: Richtlinie 97/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 1997 über den Verbraucherschutz bei Vertragsabschlüssen im Fernabsatz (ABl. EG Nr. L 144 S. 19),
10.: Artikel 3 bis 5 der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen vom 19. Mai 1998 (ABl. EG Nr. L 166 S. 45),
11.: Richtlinie 1999/44/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. Mai 1999 zu bestimmten Aspekten des Verbrauchsgüterkaufs und der Garantien für Verbrauchsgüter (ABl. EG Nr. L 171 S. 12),
12.: Artikel 10, 11 und 18 der Richtlinie 2000/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt ("Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr", ABl. EG Nr. L 178 S. 1),
13.: Richtlinie 2000/35/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. Juni 2000 zur Bekämpfung von Zahlungsverzug im Geschäftsverkehr (ABl. EG Nr. L 200 S. 35).

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 870 Übertragung des mittelbaren Besitzes

Der mittelbare Besitz kann dadurch auf einen anderen übertragen werden, dass diesem der Anspruch auf Herausgabe der Sache abgetreten wird.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Mai 2013 - VII R 39/11

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin zu 1.) kaufte bei der Klägerin und Revisionsbeklagten zu 2. (Klägerin zu 2.) insgesamt 36 720 L Gasöl, das im Auftrag der Klägerin zu 2. im Steuerlager der Firma H lagerte. Vereinbart war eine Lieferung am 24. Februar 2009. Die Klägerin zu 1. hatte das Gasöl an die Firma T zur Bunkerung eines Seeschiffs weiterverkauft. Mit E-Mail vom 20. Februar 2009 veranlasste die Klägerin zu 2. bei der Firma H die Freistellung des Gasöls für die Klägerin zu 1. zur Bunkerung des Seeschiffs, die am 24. Februar 2009 stattfand. Zu dieser Zeit war nur die Klägerin zu 2. im Besitz einer Erlaubnis als Verteilerin gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG). Eine solche Erlaubnis wurde der Klägerin zu 1. erst am 15. Juli 2009 erteilt. Mit der Begründung, sie sei zum Zeitpunkt der Abgabe der Energieerzeugnisse weder Inhaberin einer Erlaubnis zur steuerfreien Verteilung von Energieerzeugnissen noch selbst Verwenderin dieser Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken als Schiffsbetriebsstoff gewesen, nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) die Klägerin zu 1. nach § 30 Abs. 1 EnergieStG i.V.m. § 57 Abs. 9 und Abs. 4 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) auf Zahlung von Energiesteuer in Anspruch. Aufgrund der Abgabe des Gasöls an die Klägerin zu 1. und somit an einen Nichtberechtigten wurde auch die Klägerin zu 2. gesamtschuldnerisch mit der Klägerin zu 1. auf diesen Betrag in Anspruch genommen. Die nach den erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage führte zur Aufhebung der angefochtenen Bescheide.

2: Das Finanzgericht (FG) urteilte, es bedürfe keiner abschließenden Entscheidung darüber, ob die Klägerin zu 2. das Gasöl entgegen der in der Verteilererlaubnis genannten Zweckbestimmung an die Klägerin zu 1. abgegeben habe. Denn die Steuer sei nach § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG nicht entstanden, weil das Gasöl durch die Bunkerung eines Seeschiffs an die Firma T abgegeben worden sei, die ihrerseits im Zeitpunkt der Bunkerung gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG, § 55 EnergieStV i.V.m. Nr. 3 Buchst. a der Anlage 1 zur EnergieStV im Besitz einer allgemeinen Erlaubnis zur Verwendung von Energieerzeugnissen für die Schifffahrt gewesen sei. In Bezug auf den Entstehungstatbestand des § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG komme es auf die erste Abgabe des Energieerzeugnisses nicht an. Neben der Abgabe von Energieerzeugnissen an berechtigte Personen werde durch diese Bestimmung auch der Untergang eines Energieerzeugnisses geregelt. In beiden Fällen solle eine Energiesteuer nicht entstehen. Sofern der Letzterwerber eine entsprechende Erlaubnis habe, sei es unbeachtlich, ob er das Energieerzeugnis von einem Berechtigten oder Nichtberechtigten erhalten habe. Dieses Normverständnis entspreche auch dem Charakter des § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG als Heilungsvorschrift für Fälle, in denen die Steuererhebung mangels Gefährdung des Steueranspruchs nicht geboten sei. Im Streitfall habe sich das Gasöl stets unter Steueraufsicht befunden, so dass ein solcher Fall vorliege.

3: Mit seiner Revision macht das HZA eine Verletzung des § 30 Abs. 1 EnergieStG geltend, bei dem es sich entgegen der Rechtsauffassung des FG nicht um eine allgemeine Heilungsvorschrift handele. Die in § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG normierten Rechtsfolgen einer Abgabe von Energieerzeugnissen an Berechtigte oder eines Untergangs dürften nicht eigenständig und losgelöst von dem in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG normierten Entstehungstatbestand gesehen werden. Erst wenn feststehe, dass eine Steuer durch die zweckwidrige Abgabe entstanden sei, stelle sich die Frage, ob besondere Umstände vorliegen, die eine Ausnahme von der Steuerentstehung rechtfertigten. Zu Unrecht habe das FG die Frage unbeantwortet gelassen, ob die Klägerin zu 2. das Gasöl an die Klägerin zu 1. abgegeben habe. Ein Verteiler müsse sich nach § 57 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 9 EnergieStV durch Anforderung des Erlaubnisscheins davon überzeugen, ob der Empfänger zum Bezug von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sei. Dies habe die Klägerin zu 2. pflichtwidrig unterlassen. Im Rahmen eines sog. Streckengeschäfts, bei dem Energieerzeugnisse über mehrere Verteiler ohne Inbesitznahme gehandelt würden, werde die Prüfungspflicht nach § 57 Abs. 4 i.V.m. Abs. 9 EnergieStV modifiziert. Ausreichend sei, dass jedem Beteiligten der gültige Erlaubnisschein seines jeweiligen Vertragspartners in der Kette vorliege. Ein Verteiler dürfe daher an einen Empfänger ohne Prüfung der Berechtigung abgeben. Jede Abgabe müsse für sich betrachtet werden.

4: Zudem sei zwischen der Übergabe und der Abgabe zu unterscheiden. Die Übergabe i.S. des § 57 Abs. 4 Satz 2 EnergieStV erfolge vom Erstveräußerer an den Letzterwerber. Eine Abgabe erfolge in der Strecke vom Erstveräußerer an den ersten Zwischenhändler und evtl. an weitere Zwischenhändler. Als Konsequenz der vom FG vorgenommenen Auslegung des § 30 Abs. 1 EnergieStG könnten sich Fallkonstellationen ergeben, in denen der Verteiler ohne Verletzung seiner Prüfungspflicht Steuerschuldner werde. Entstünde die Energiesteuer durch "Heilung" beim Zwischenhandel unter Beteiligung nichtberechtigter Personen nicht, sei der Handel mit Energieerzeugnissen der gesetzlich angeordneten Steueraufsicht entzogen.

5: Die Klägerinnen zu 1. und 2. beantragen die Revision als unbegründet abzuweisen. Zu Recht habe das FG § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG in Anlehnung an Art. 204 Abs. 1 des Zollkodex ausgelegt. Im Gegensatz zum Umsatzsteuerrecht stelle das Verbrauchsteuerrecht nicht auf rechtsgeschäftliche Beziehungen, sondern auf Realakte ab. Infolgedessen könne der Begriff der Abgabe in § 30 Abs. 1 EnergieStG nur als körperliche Übergabe verstanden werden. Die Grundsätze des umsatzsteuerrechtlichen Reihengeschäfts ließen sich nicht auf das Verbrauchsteuerrecht übertragen. Auch eines Rückgriffs auf das Besitzrecht des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bedürfe es nicht. Die Abgabe müsse einen unmittelbaren Besitz verschaffen, der eine Verwendung ermögliche. Deshalb reiche die Verschaffung mittelbaren Besitzes nicht aus. Die Steuergerechtigkeit werde verletzt, wenn Ordnungsverstöße steuerschuldrechtlich sanktioniert würden. Eine bloße Unterbrechung der Steueraufsicht könne eine Steuerentstehung nicht rechtfertigen. Wolle man an eine verbotene Abgabe von Energieerzeugnissen eine Steuerentstehung knüpfen, müsse auch die Verwendung der Erzeugnisse verboten sein. Im Streitfall sei das Gasöl jedoch steuerbegünstigt verwendet worden.

Entscheidungsgründe

6: II. Die Revision des HZA ist begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des FG. Unter Verletzung von Bundesrecht hat dieses zu Unrecht angenommen, dass eine Entstehung der Steuer nach § 30 Abs. 1 EnergieStG --ungeachtet etwaiger dazwischen geschalteter Dritter-- nicht in Betracht kommen kann, wenn das Energieerzeugnis an eine Person gelangt ist, die zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigt ist. Die Steuer entsteht vielmehr bei Abgabe an einen Nichtberechtigten, der --evtl. in einer Lieferkette-- zumindest mittelbaren Besitz an den Energieerzeugnissen erlangt.

7: 1. Nach § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG entsteht die Steuer nicht, wenn die Energieerzeugnisse untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind. Entgegen der Auffassung des FG kann § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG nicht als allgemeine Heilungsvorschrift verstanden werden mit der Folge, dass eine Steuer in allen Fällen nicht entsteht, in denen von einem Erlaubnisinhaber abgegebene Energieerzeugnisse an einen berechtigten Letztverwender gelangen, selbst wenn diese zuvor --etwa in einer Lieferkette-- auch an einen zur steuerbegünstigten Verwendung nicht berechtigten Abnehmer abgegeben worden sind.

8: a) Bei den in § 30 EnergieStG getroffenen Regelungen handelt es sich um Vorschriften, die das in den §§ 24 ff. EnergieStG festgelegte Verfahren der steuerfreien Verwendung und steuerfreien Verteilung näher ausgestalten. Grundsätzlich können die vom Gesetzgeber nach den §§ 25 bis 28 EnergieStG gewährten Steuerbefreiungen nur von Personen in Anspruch genommen werden, die über eine entsprechende Erlaubnis verfügen (§ 24 Abs. 2 EnergieStG). Als Maßnahme der Steueraufsicht dient die Erlaubnis der Überwachung des begünstigten Personenkreises. Durch den Antrag auf Erteilung einer förmlichen Verwender- oder Verteilererlaubnis erlangen die Finanzbehörden Kenntnis von denjenigen Wirtschaftsbeteiligten, die den Umgang mit unversteuerten Energieerzeugnissen begehren. Zugleich erhalten sie Gelegenheit, deren steuerliche Zuverlässigkeit zu überprüfen, die nach § 24 Abs. 5 Satz 1 EnergieStG unabdingbare Voraussetzung für die Erlaubniserteilung ist. Mit der Erteilung der Erlaubnis ist die Erwartung verbunden, der Erlaubnisinhaber werde von ihr in einer ihrem Regelungsgehalt entsprechenden Weise Gebrauch machen.

9: Für den Fall eines Missbrauchs hat der Gesetzgeber in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG die Entstehung der Steuer angeordnet. Danach entsteht die Steuer u.a., wenn die Energieerzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung verwendet oder abgegeben werden. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Bestimmung lässt bereits die erstmalige Abgabe an einen Nichtberechtigten die Steuer entstehen. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen stellt die Steuerentstehung keine Sanktion dar, sondern sie ist als systemimmanente Folge eines Umgangs mit dem unter Steueraufsicht stehenden Erzeugnis anzusehen, der von den Voraussetzungen des Begünstigungstatbestands und vom Inhalt der diesem entsprechenden Erlaubnis nicht mehr gedeckt ist.

10: b) Allerdings soll diese Rechtsfolge dann nicht eintreten, wenn die Steueraufsicht aufgrund besonderer Umstände nachweislich nicht gefährdet ist. Nach den hierzu in § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG getroffenen Regelungen entsteht die Steuer nicht, wenn die Energieerzeugnisse untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigt sind. Unter Annahme einer vollständigen Eliminierung oder begünstigten Verwendung schließen sowohl der Untergang, als auch die Inbesitznahme des Erzeugnisses durch einen Erlaubnisinhaber eine Gefährdung des Steueranspruchs weitgehend aus. Dies legitimiert ein Absehen von der Steuererhebung durch Verdrängung des in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG festgelegten Entstehungstatbestands.

11: c) Anders verhält es sich jedoch bei der Abgabe an einen Nichtberechtigten. Denn im Zeitpunkt der Abgabe an einen Wirtschaftsbeteiligten, der keine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung oder Verteilung besitzt, kann eine zweckwidrige Verwendung des Erzeugnisses nicht zuverlässig ausgeschlossen werden. Deshalb kann in diesen Fällen die Steuerentstehung nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis nach seiner erstmaligen Abgabe zu irgendeinem Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreicht. Infolgedessen entsteht die Steuer mit der Abgabe an den Nichtberechtigten. Die Steuerentstehung lässt sich auch durch eine spätere Abgabe an einen Erlaubnisinhaber nicht mehr rückgängig machen. Entgegen der Auffassung des FG lassen sich die steuerrechtlichen Folgen einer zwischenzeitlichen Abgabe an einen Nichtberechtigten nicht aus der Sicht des Letztverwenders bestimmen, sondern in den Blick zu nehmen ist der Zeitpunkt der ersten Abgabe, die bei einer Abgabe an einen Nichtberechtigten, der aufgrund der fehlenden Erlaubnis der Finanzbehörde unbekannt sein dürfte, zu einer Unterbrechung der Steueraufsicht führt.

12: 2. Sofern das Gesetz auch den Untergang eines Erzeugnisses als den Steuerentstehungstatbestand verdrängendes Ereignis ansieht, lässt sich darauf das vom FG gefundene Auslegungsergebnis nicht stützen. Sowohl nach den unionsrechtlichen als auch nach den Vorgaben des nationalen Verbrauchsteuerrechts entfaltet der Untergang verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht stets eine Sperrwirkung, die eine Steuerentstehung bzw. Steuererhebung verhindert. Art. 7 und Art. 37 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 9/12) ordnen eine Verdrängung der Steuerentstehung bzw. ein Absehen von der Steuererhebung nur für die Fälle an, in denen sich die Waren in einem Steueraussetzungsverfahren bzw. in einem Beförderungsverfahren befinden. Wie die Mitgliedstaaten den Untergang von Waren regeln, die aus dem Steueraussetzungsverfahren entnommen worden sind, oder die sich als Waren des freien Verkehrs nicht in einem Beförderungsverfahren befinden, bleibt ihnen überlassen. Von der in § 18a Abs. 2 EnergieStG normierten Ausnahme abgesehen, führt der Untergang von Energieerzeugnissen des freien Verkehrs grundsätzlich nicht zur Verdrängung des Steuerentstehungstatbestands oder zur Entstehung von Vergütungs- oder Erstattungsansprüchen. Der Senat vermag deshalb die Auffassung des FG nicht zu teilen, dass § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG lediglich auf den Untergang als objektivem Sachverhalt abstellt, ohne zu berücksichtigen, bei wem das Erzeugnis untergeht, so dass die Steuer selbst dann nicht entsteht, wenn das Erzeugnis bei einem Nichtberechtigten untergeht.

13: Aus den bereits genannten Gründen legen das System und die Ausgestaltung des Verfahrens der steuerfreien Verwendung eine Deutung nahe, nach der eine Steuer nur dann nicht entsteht, wenn die Erzeugnisse bei einem Erlaubnisinhaber untergehen. Bei dieser Betrachtung kann sich die Frage nach den steuerrechtlichen Folgen eines Untergangs bei der Abgabe an Nichtberechtigte nicht stellen, denn mit der Abgabe der Erzeugnisse entsteht die Steuer, ohne dass diese Rechtsfolge durch einen späteren Untergang beeinträchtigt werden könnte.

14: Somit lässt allein der Umstand, dass das Gasöl an ein Unternehmen abgegeben worden ist, das als Betreiber eines Seeschiffs über eine allgemeine Erlaubnis nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG, § 55 EnergieStV i.V.m. Nr. 3 Buchst. a der Anlage 1 zur EnergieStV verfügte, nicht ohne Weiteres den Schluss zu, eine Steuer könne nach § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG nicht entstanden sein. Entscheidend ist vielmehr die Frage, ob die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse vor ihrer Lieferung an die Firma T an die Klägerin zu 1. und damit an einen Nichtberechtigten abgegeben worden sind.

15: 3. Das Gasöl ist im Streitfall an die Klägerin zu 1. mit der Folge der Steuerentstehung nach § 30 Abs. 1 EnergieStG abgegeben worden. Hierfür ist es ausreichend, dass die Klägerin zu 1. zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrags ein Besitzmittlungsverhältnis begründet und damit mittelbaren Besitz an dem Gasöl erlangt hat.

16: a) Der Begriff der Abgabe erfährt im EnergieStG keine nähere Definition. Es bedarf jedoch keiner Begründung, dass in der Verschaffung des unmittelbaren Besitzes in der Regel eine Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG zu sehen ist. Um die im Mineralölhandel üblichen und nach § 57 Abs. 4 EnergieStV im Energiesteuerrecht ausdrücklich vorgesehenen Streckengeschäfte in den Anwendungsbereich des § 30 EnergieStG mit einzubeziehen und auch für diese Fälle des Handels mit Energieerzeugnissen die energiesteuerrechtlichen Folgen einer Abgabe an Nichtberechtigte zu regeln, ist von einer Abgabe auch dann auszugehen, wenn dem Erwerber der mittelbare Besitz verschafft wird, also ein auf einem Besitzmittlungswillen beruhendes Besitzmittlungsverhältnis begründet wird, nach dem der unmittelbare Besitzer seinen Besitz in Anerkennung eines Herausgabeanspruchs des mittelbaren Besitzers ausübt. Denn nur auf diese Weise lassen sich die Erzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse eindeutig zuordnen.

17: b) Aufgrund dieser Überlegungen kann ein sog. Geheißerwerb nach § 929 Satz 2 BGB, bei dem die Lieferung durch den Veräußerer an einen vom Erwerber benannten Dritten ausreichend sein soll, ohne dass dem Erwerber Besitz vermittelt wird (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 929 Rz 19; Soergel-Mühl, BGB, 12. Aufl., § 929 Rz 8; zweifelnd, ob ein Geheißerwerb, bei dem der Erwerber Eigentümer werden soll, ohne Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses überhaupt möglich ist: Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Dezember 1975 VIII ZR 179/74, Wertpapier-Mitteilungen 1976, 153), nicht als ausreichend für eine Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG angesehen werden (vgl. zu § 26 Abs. 3 und § 33 Abs. 8 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, S. 145; Schröer-Schallenberg in Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, Rz F 50; Peters, Das Verbrauchsteuerrecht, Rz 329a; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Oktober 1988 VII R 17/85, BFH/NV 1989, 464).

18: c) Im Streitfall hat das FG einen sog. Geheißerwerb angenommen, ohne jedoch die Vertragsverhältnisse und Nebenabreden dahin zu prüfen, ob der Klägerin zu 1. zumindest der mittelbare Besitz verschafft worden ist. Es hat lediglich ausgeführt, ein Streckengeschäft und ein sog. Geheißerwerb lägen vor, wobei die gemäß § 929 BGB für die Eigentumsübertragung erforderliche Übergabe (Besitzübertragung) von der Klägerin zu 2. an die Klägerin zu 1. auf Geheiß des Ersterwerbers an einen Dritten (Firma T) erfolgt sei. Letztlich hat es dahingestellt sein lassen, ob die Klägerin zu 1. mittelbaren Besitz an dem Gasöl erlangt hat, jedoch darauf hingewiesen, selbst bei Annahme eines Geheißerwerbs könne eine Abgabe an die Klägerin zu 1. angenommen werden.

19: Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin zu 2. mit der vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen E-Mail vom 20. Februar 2009 gegenüber der Klägerin zu 1. und gegenüber dem Inhaber des Steuerlagers eine Freistellungserklärung abgegeben hat. Im Betreff der elektronischen Nachricht wird ausgeführt: "...: Freistellung 30 mt Gasöl DMA 0,1% für ...". Diese Erklärung lässt den Schluss zu, dass vor ihrer Abgabe zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrags zwischen der Klägerin zu 1. und der Klägerin zu 2. ein Besitzmittlungsverhältnis begründet worden ist, durch das die Klägerin zu 1. den mittelbaren Besitz und einen Herausgabeanspruch erlangt hat. Mit der Freistellungserklärung hat die Klägerin zu 2. das Besitzkonstitut konkretisiert. Somit ist von einer Abgabe des Gasöls an die Klägerin zu 1. i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG auszugehen. Im Übrigen ist der erkennende Senat der Auffassung, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse auszugehen ist, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuten.

20: Da von einer Abgabe an die Klägerin zu 1. und somit von einer Abgabe an einen Nichtberechtigten auszugehen ist, erweist sich aufgrund der Steuerentstehung nach § 30 Abs. 1 EnergieStG auch der gegen die Klägerin zu 2. gerichtete Steuerbescheid als rechtmäßig. Nach den Feststellungen des FG lagerten die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse im Auftrag der Klägerin zu 2. im Steuerlager der Firma T. Demzufolge konnte sie jederzeit die Herausgabe an sich selbst bzw. an eine von ihr benannte Person verlangen, weshalb sie ebenfalls vor der Steuerentstehung zumindest mittelbaren Besitz an den Energieerzeugnissen erlangt hat. Deshalb ist die Klägerin zu 2. nach § 30 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG ebenfalls Steuerschuldnerin.

21: 4. Da das FG eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, war die Klage unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils abzuweisen.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 328 Vertrag zugunsten Dritter

(1) Durch Vertrag kann eine Leistung an einen Dritten mit der Wirkung bedungen werden, dass der Dritte unmittelbar das Recht erwirbt, die Leistung zu fordern.

(2) In Ermangelung einer besonderen Bestimmung ist aus den Umständen, insbesondere aus dem Zwecke des Vertrags, zu entnehmen, ob der Dritte das Recht erwerben, ob das Recht des Dritten sofort oder nur unter gewissen Voraussetzungen entstehen und ob den Vertragschließenden die Befugnis vorbehalten sein soll, das Recht des Dritten ohne dessen Zustimmung aufzuheben oder zu ändern.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 871 Mehrstufiger mittelbarer Besitz

Steht der mittelbare Besitzer zu einem Dritten in einem Verhältnis der in § 868 bezeichneten Art, so ist auch der Dritte mittelbarer Besitzer.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 24 Begriffsbestimmungen, Erlaubnis

(4) Inhabern einer Erlaubnis nach Absatz 2 kann auch die Ausfuhr und das Verbringen von Energieerzeugnissen aus dem Steuergebiet erlaubt werden, sofern Steuerbelange nicht beeinträchtigt sind.

Energiesteuer-Durchführungsverordnung - EnergieStV | § 55 Allgemeine Erlaubnis

Unter Verzicht auf eine förmliche Einzelerlaubnis werden nach Maßgabe der Anlage 1 zu dieser Verordnung die Verwendung und die Verteilung von steuerfreien Energieerzeugnissen sowie das Verbringen von steuerfreien Energieerzeugnissen aus dem Steuergebiet allgemein erlaubt.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 24 Begriffsbestimmungen, Erlaubnis

(4) Inhabern einer Erlaubnis nach Absatz 2 kann auch die Ausfuhr und das Verbringen von Energieerzeugnissen aus dem Steuergebiet erlaubt werden, sofern Steuerbelange nicht beeinträchtigt sind.

Energiesteuer-Durchführungsverordnung - EnergieStV | § 55 Allgemeine Erlaubnis

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 30 Zweckwidrigkeit

Energiesteuergesetz

EnergieStG

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 8 Entstehung der Steuer bei Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr

1.: vollständig zerstört sind oder
2.: vollständig oder teilweise unwiederbringlich verloren gegangen sind.

(2) Steuerschuldner ist vorbehaltlich Satz 2

1.

der Steuerlagerinhaber,

2.

daneben im Fall einer unrechtmäßigen Entnahme

a): die Person, die die Energieerzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr entnommen hat oder in deren Namen die Energieerzeugnisse entnommen worden sind,
b): jede Person, die an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligt war.

(5) Die Steuer, die in einem Monat entstanden ist, ist vorbehaltlich des Absatzes 6 am zehnten Tag des zweiten auf die Entstehung folgenden Monats fällig.

(6a) Abweichend von den Absätzen 3 bis 6 haben Steuerschuldner nach Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und b unverzüglich eine Steueranmeldung abzugeben. Die Steuer ist sofort fällig.

1.: an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung oder von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind, oder
2.: ordnungsgemäß ausgeführt worden sind.

(8) Für die nach Absatz 1 entstehende Steuer ist im Voraus Sicherheit zu leisten, wenn Anzeichen für eine Gefährdung der Steuer erkennbar sind.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Mai 2013 - VII R 39/11

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin zu 1.) kaufte bei der Klägerin und Revisionsbeklagten zu 2. (Klägerin zu 2.) insgesamt 36 720 L Gasöl, das im Auftrag der Klägerin zu 2. im Steuerlager der Firma H lagerte. Vereinbart war eine Lieferung am 24. Februar 2009. Die Klägerin zu 1. hatte das Gasöl an die Firma T zur Bunkerung eines Seeschiffs weiterverkauft. Mit E-Mail vom 20. Februar 2009 veranlasste die Klägerin zu 2. bei der Firma H die Freistellung des Gasöls für die Klägerin zu 1. zur Bunkerung des Seeschiffs, die am 24. Februar 2009 stattfand. Zu dieser Zeit war nur die Klägerin zu 2. im Besitz einer Erlaubnis als Verteilerin gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG). Eine solche Erlaubnis wurde der Klägerin zu 1. erst am 15. Juli 2009 erteilt. Mit der Begründung, sie sei zum Zeitpunkt der Abgabe der Energieerzeugnisse weder Inhaberin einer Erlaubnis zur steuerfreien Verteilung von Energieerzeugnissen noch selbst Verwenderin dieser Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken als Schiffsbetriebsstoff gewesen, nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) die Klägerin zu 1. nach § 30 Abs. 1 EnergieStG i.V.m. § 57 Abs. 9 und Abs. 4 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) auf Zahlung von Energiesteuer in Anspruch. Aufgrund der Abgabe des Gasöls an die Klägerin zu 1. und somit an einen Nichtberechtigten wurde auch die Klägerin zu 2. gesamtschuldnerisch mit der Klägerin zu 1. auf diesen Betrag in Anspruch genommen. Die nach den erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage führte zur Aufhebung der angefochtenen Bescheide.

2: Das Finanzgericht (FG) urteilte, es bedürfe keiner abschließenden Entscheidung darüber, ob die Klägerin zu 2. das Gasöl entgegen der in der Verteilererlaubnis genannten Zweckbestimmung an die Klägerin zu 1. abgegeben habe. Denn die Steuer sei nach § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG nicht entstanden, weil das Gasöl durch die Bunkerung eines Seeschiffs an die Firma T abgegeben worden sei, die ihrerseits im Zeitpunkt der Bunkerung gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG, § 55 EnergieStV i.V.m. Nr. 3 Buchst. a der Anlage 1 zur EnergieStV im Besitz einer allgemeinen Erlaubnis zur Verwendung von Energieerzeugnissen für die Schifffahrt gewesen sei. In Bezug auf den Entstehungstatbestand des § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG komme es auf die erste Abgabe des Energieerzeugnisses nicht an. Neben der Abgabe von Energieerzeugnissen an berechtigte Personen werde durch diese Bestimmung auch der Untergang eines Energieerzeugnisses geregelt. In beiden Fällen solle eine Energiesteuer nicht entstehen. Sofern der Letzterwerber eine entsprechende Erlaubnis habe, sei es unbeachtlich, ob er das Energieerzeugnis von einem Berechtigten oder Nichtberechtigten erhalten habe. Dieses Normverständnis entspreche auch dem Charakter des § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG als Heilungsvorschrift für Fälle, in denen die Steuererhebung mangels Gefährdung des Steueranspruchs nicht geboten sei. Im Streitfall habe sich das Gasöl stets unter Steueraufsicht befunden, so dass ein solcher Fall vorliege.

3: Mit seiner Revision macht das HZA eine Verletzung des § 30 Abs. 1 EnergieStG geltend, bei dem es sich entgegen der Rechtsauffassung des FG nicht um eine allgemeine Heilungsvorschrift handele. Die in § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG normierten Rechtsfolgen einer Abgabe von Energieerzeugnissen an Berechtigte oder eines Untergangs dürften nicht eigenständig und losgelöst von dem in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG normierten Entstehungstatbestand gesehen werden. Erst wenn feststehe, dass eine Steuer durch die zweckwidrige Abgabe entstanden sei, stelle sich die Frage, ob besondere Umstände vorliegen, die eine Ausnahme von der Steuerentstehung rechtfertigten. Zu Unrecht habe das FG die Frage unbeantwortet gelassen, ob die Klägerin zu 2. das Gasöl an die Klägerin zu 1. abgegeben habe. Ein Verteiler müsse sich nach § 57 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 9 EnergieStV durch Anforderung des Erlaubnisscheins davon überzeugen, ob der Empfänger zum Bezug von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sei. Dies habe die Klägerin zu 2. pflichtwidrig unterlassen. Im Rahmen eines sog. Streckengeschäfts, bei dem Energieerzeugnisse über mehrere Verteiler ohne Inbesitznahme gehandelt würden, werde die Prüfungspflicht nach § 57 Abs. 4 i.V.m. Abs. 9 EnergieStV modifiziert. Ausreichend sei, dass jedem Beteiligten der gültige Erlaubnisschein seines jeweiligen Vertragspartners in der Kette vorliege. Ein Verteiler dürfe daher an einen Empfänger ohne Prüfung der Berechtigung abgeben. Jede Abgabe müsse für sich betrachtet werden.

4: Zudem sei zwischen der Übergabe und der Abgabe zu unterscheiden. Die Übergabe i.S. des § 57 Abs. 4 Satz 2 EnergieStV erfolge vom Erstveräußerer an den Letzterwerber. Eine Abgabe erfolge in der Strecke vom Erstveräußerer an den ersten Zwischenhändler und evtl. an weitere Zwischenhändler. Als Konsequenz der vom FG vorgenommenen Auslegung des § 30 Abs. 1 EnergieStG könnten sich Fallkonstellationen ergeben, in denen der Verteiler ohne Verletzung seiner Prüfungspflicht Steuerschuldner werde. Entstünde die Energiesteuer durch "Heilung" beim Zwischenhandel unter Beteiligung nichtberechtigter Personen nicht, sei der Handel mit Energieerzeugnissen der gesetzlich angeordneten Steueraufsicht entzogen.

5: Die Klägerinnen zu 1. und 2. beantragen die Revision als unbegründet abzuweisen. Zu Recht habe das FG § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG in Anlehnung an Art. 204 Abs. 1 des Zollkodex ausgelegt. Im Gegensatz zum Umsatzsteuerrecht stelle das Verbrauchsteuerrecht nicht auf rechtsgeschäftliche Beziehungen, sondern auf Realakte ab. Infolgedessen könne der Begriff der Abgabe in § 30 Abs. 1 EnergieStG nur als körperliche Übergabe verstanden werden. Die Grundsätze des umsatzsteuerrechtlichen Reihengeschäfts ließen sich nicht auf das Verbrauchsteuerrecht übertragen. Auch eines Rückgriffs auf das Besitzrecht des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bedürfe es nicht. Die Abgabe müsse einen unmittelbaren Besitz verschaffen, der eine Verwendung ermögliche. Deshalb reiche die Verschaffung mittelbaren Besitzes nicht aus. Die Steuergerechtigkeit werde verletzt, wenn Ordnungsverstöße steuerschuldrechtlich sanktioniert würden. Eine bloße Unterbrechung der Steueraufsicht könne eine Steuerentstehung nicht rechtfertigen. Wolle man an eine verbotene Abgabe von Energieerzeugnissen eine Steuerentstehung knüpfen, müsse auch die Verwendung der Erzeugnisse verboten sein. Im Streitfall sei das Gasöl jedoch steuerbegünstigt verwendet worden.

Entscheidungsgründe

6: II. Die Revision des HZA ist begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des FG. Unter Verletzung von Bundesrecht hat dieses zu Unrecht angenommen, dass eine Entstehung der Steuer nach § 30 Abs. 1 EnergieStG --ungeachtet etwaiger dazwischen geschalteter Dritter-- nicht in Betracht kommen kann, wenn das Energieerzeugnis an eine Person gelangt ist, die zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigt ist. Die Steuer entsteht vielmehr bei Abgabe an einen Nichtberechtigten, der --evtl. in einer Lieferkette-- zumindest mittelbaren Besitz an den Energieerzeugnissen erlangt.

7: 1. Nach § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG entsteht die Steuer nicht, wenn die Energieerzeugnisse untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind. Entgegen der Auffassung des FG kann § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG nicht als allgemeine Heilungsvorschrift verstanden werden mit der Folge, dass eine Steuer in allen Fällen nicht entsteht, in denen von einem Erlaubnisinhaber abgegebene Energieerzeugnisse an einen berechtigten Letztverwender gelangen, selbst wenn diese zuvor --etwa in einer Lieferkette-- auch an einen zur steuerbegünstigten Verwendung nicht berechtigten Abnehmer abgegeben worden sind.

8: a) Bei den in § 30 EnergieStG getroffenen Regelungen handelt es sich um Vorschriften, die das in den §§ 24 ff. EnergieStG festgelegte Verfahren der steuerfreien Verwendung und steuerfreien Verteilung näher ausgestalten. Grundsätzlich können die vom Gesetzgeber nach den §§ 25 bis 28 EnergieStG gewährten Steuerbefreiungen nur von Personen in Anspruch genommen werden, die über eine entsprechende Erlaubnis verfügen (§ 24 Abs. 2 EnergieStG). Als Maßnahme der Steueraufsicht dient die Erlaubnis der Überwachung des begünstigten Personenkreises. Durch den Antrag auf Erteilung einer förmlichen Verwender- oder Verteilererlaubnis erlangen die Finanzbehörden Kenntnis von denjenigen Wirtschaftsbeteiligten, die den Umgang mit unversteuerten Energieerzeugnissen begehren. Zugleich erhalten sie Gelegenheit, deren steuerliche Zuverlässigkeit zu überprüfen, die nach § 24 Abs. 5 Satz 1 EnergieStG unabdingbare Voraussetzung für die Erlaubniserteilung ist. Mit der Erteilung der Erlaubnis ist die Erwartung verbunden, der Erlaubnisinhaber werde von ihr in einer ihrem Regelungsgehalt entsprechenden Weise Gebrauch machen.

9: Für den Fall eines Missbrauchs hat der Gesetzgeber in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG die Entstehung der Steuer angeordnet. Danach entsteht die Steuer u.a., wenn die Energieerzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung verwendet oder abgegeben werden. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Bestimmung lässt bereits die erstmalige Abgabe an einen Nichtberechtigten die Steuer entstehen. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen stellt die Steuerentstehung keine Sanktion dar, sondern sie ist als systemimmanente Folge eines Umgangs mit dem unter Steueraufsicht stehenden Erzeugnis anzusehen, der von den Voraussetzungen des Begünstigungstatbestands und vom Inhalt der diesem entsprechenden Erlaubnis nicht mehr gedeckt ist.

10: b) Allerdings soll diese Rechtsfolge dann nicht eintreten, wenn die Steueraufsicht aufgrund besonderer Umstände nachweislich nicht gefährdet ist. Nach den hierzu in § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG getroffenen Regelungen entsteht die Steuer nicht, wenn die Energieerzeugnisse untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigt sind. Unter Annahme einer vollständigen Eliminierung oder begünstigten Verwendung schließen sowohl der Untergang, als auch die Inbesitznahme des Erzeugnisses durch einen Erlaubnisinhaber eine Gefährdung des Steueranspruchs weitgehend aus. Dies legitimiert ein Absehen von der Steuererhebung durch Verdrängung des in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG festgelegten Entstehungstatbestands.

11: c) Anders verhält es sich jedoch bei der Abgabe an einen Nichtberechtigten. Denn im Zeitpunkt der Abgabe an einen Wirtschaftsbeteiligten, der keine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung oder Verteilung besitzt, kann eine zweckwidrige Verwendung des Erzeugnisses nicht zuverlässig ausgeschlossen werden. Deshalb kann in diesen Fällen die Steuerentstehung nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis nach seiner erstmaligen Abgabe zu irgendeinem Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreicht. Infolgedessen entsteht die Steuer mit der Abgabe an den Nichtberechtigten. Die Steuerentstehung lässt sich auch durch eine spätere Abgabe an einen Erlaubnisinhaber nicht mehr rückgängig machen. Entgegen der Auffassung des FG lassen sich die steuerrechtlichen Folgen einer zwischenzeitlichen Abgabe an einen Nichtberechtigten nicht aus der Sicht des Letztverwenders bestimmen, sondern in den Blick zu nehmen ist der Zeitpunkt der ersten Abgabe, die bei einer Abgabe an einen Nichtberechtigten, der aufgrund der fehlenden Erlaubnis der Finanzbehörde unbekannt sein dürfte, zu einer Unterbrechung der Steueraufsicht führt.

12: 2. Sofern das Gesetz auch den Untergang eines Erzeugnisses als den Steuerentstehungstatbestand verdrängendes Ereignis ansieht, lässt sich darauf das vom FG gefundene Auslegungsergebnis nicht stützen. Sowohl nach den unionsrechtlichen als auch nach den Vorgaben des nationalen Verbrauchsteuerrechts entfaltet der Untergang verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht stets eine Sperrwirkung, die eine Steuerentstehung bzw. Steuererhebung verhindert. Art. 7 und Art. 37 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 9/12) ordnen eine Verdrängung der Steuerentstehung bzw. ein Absehen von der Steuererhebung nur für die Fälle an, in denen sich die Waren in einem Steueraussetzungsverfahren bzw. in einem Beförderungsverfahren befinden. Wie die Mitgliedstaaten den Untergang von Waren regeln, die aus dem Steueraussetzungsverfahren entnommen worden sind, oder die sich als Waren des freien Verkehrs nicht in einem Beförderungsverfahren befinden, bleibt ihnen überlassen. Von der in § 18a Abs. 2 EnergieStG normierten Ausnahme abgesehen, führt der Untergang von Energieerzeugnissen des freien Verkehrs grundsätzlich nicht zur Verdrängung des Steuerentstehungstatbestands oder zur Entstehung von Vergütungs- oder Erstattungsansprüchen. Der Senat vermag deshalb die Auffassung des FG nicht zu teilen, dass § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG lediglich auf den Untergang als objektivem Sachverhalt abstellt, ohne zu berücksichtigen, bei wem das Erzeugnis untergeht, so dass die Steuer selbst dann nicht entsteht, wenn das Erzeugnis bei einem Nichtberechtigten untergeht.

13: Aus den bereits genannten Gründen legen das System und die Ausgestaltung des Verfahrens der steuerfreien Verwendung eine Deutung nahe, nach der eine Steuer nur dann nicht entsteht, wenn die Erzeugnisse bei einem Erlaubnisinhaber untergehen. Bei dieser Betrachtung kann sich die Frage nach den steuerrechtlichen Folgen eines Untergangs bei der Abgabe an Nichtberechtigte nicht stellen, denn mit der Abgabe der Erzeugnisse entsteht die Steuer, ohne dass diese Rechtsfolge durch einen späteren Untergang beeinträchtigt werden könnte.

14: Somit lässt allein der Umstand, dass das Gasöl an ein Unternehmen abgegeben worden ist, das als Betreiber eines Seeschiffs über eine allgemeine Erlaubnis nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG, § 55 EnergieStV i.V.m. Nr. 3 Buchst. a der Anlage 1 zur EnergieStV verfügte, nicht ohne Weiteres den Schluss zu, eine Steuer könne nach § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG nicht entstanden sein. Entscheidend ist vielmehr die Frage, ob die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse vor ihrer Lieferung an die Firma T an die Klägerin zu 1. und damit an einen Nichtberechtigten abgegeben worden sind.

15: 3. Das Gasöl ist im Streitfall an die Klägerin zu 1. mit der Folge der Steuerentstehung nach § 30 Abs. 1 EnergieStG abgegeben worden. Hierfür ist es ausreichend, dass die Klägerin zu 1. zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrags ein Besitzmittlungsverhältnis begründet und damit mittelbaren Besitz an dem Gasöl erlangt hat.

16: a) Der Begriff der Abgabe erfährt im EnergieStG keine nähere Definition. Es bedarf jedoch keiner Begründung, dass in der Verschaffung des unmittelbaren Besitzes in der Regel eine Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG zu sehen ist. Um die im Mineralölhandel üblichen und nach § 57 Abs. 4 EnergieStV im Energiesteuerrecht ausdrücklich vorgesehenen Streckengeschäfte in den Anwendungsbereich des § 30 EnergieStG mit einzubeziehen und auch für diese Fälle des Handels mit Energieerzeugnissen die energiesteuerrechtlichen Folgen einer Abgabe an Nichtberechtigte zu regeln, ist von einer Abgabe auch dann auszugehen, wenn dem Erwerber der mittelbare Besitz verschafft wird, also ein auf einem Besitzmittlungswillen beruhendes Besitzmittlungsverhältnis begründet wird, nach dem der unmittelbare Besitzer seinen Besitz in Anerkennung eines Herausgabeanspruchs des mittelbaren Besitzers ausübt. Denn nur auf diese Weise lassen sich die Erzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse eindeutig zuordnen.

17: b) Aufgrund dieser Überlegungen kann ein sog. Geheißerwerb nach § 929 Satz 2 BGB, bei dem die Lieferung durch den Veräußerer an einen vom Erwerber benannten Dritten ausreichend sein soll, ohne dass dem Erwerber Besitz vermittelt wird (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 929 Rz 19; Soergel-Mühl, BGB, 12. Aufl., § 929 Rz 8; zweifelnd, ob ein Geheißerwerb, bei dem der Erwerber Eigentümer werden soll, ohne Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses überhaupt möglich ist: Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Dezember 1975 VIII ZR 179/74, Wertpapier-Mitteilungen 1976, 153), nicht als ausreichend für eine Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG angesehen werden (vgl. zu § 26 Abs. 3 und § 33 Abs. 8 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, S. 145; Schröer-Schallenberg in Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, Rz F 50; Peters, Das Verbrauchsteuerrecht, Rz 329a; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Oktober 1988 VII R 17/85, BFH/NV 1989, 464).

18: c) Im Streitfall hat das FG einen sog. Geheißerwerb angenommen, ohne jedoch die Vertragsverhältnisse und Nebenabreden dahin zu prüfen, ob der Klägerin zu 1. zumindest der mittelbare Besitz verschafft worden ist. Es hat lediglich ausgeführt, ein Streckengeschäft und ein sog. Geheißerwerb lägen vor, wobei die gemäß § 929 BGB für die Eigentumsübertragung erforderliche Übergabe (Besitzübertragung) von der Klägerin zu 2. an die Klägerin zu 1. auf Geheiß des Ersterwerbers an einen Dritten (Firma T) erfolgt sei. Letztlich hat es dahingestellt sein lassen, ob die Klägerin zu 1. mittelbaren Besitz an dem Gasöl erlangt hat, jedoch darauf hingewiesen, selbst bei Annahme eines Geheißerwerbs könne eine Abgabe an die Klägerin zu 1. angenommen werden.

19: Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin zu 2. mit der vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen E-Mail vom 20. Februar 2009 gegenüber der Klägerin zu 1. und gegenüber dem Inhaber des Steuerlagers eine Freistellungserklärung abgegeben hat. Im Betreff der elektronischen Nachricht wird ausgeführt: "...: Freistellung 30 mt Gasöl DMA 0,1% für ...". Diese Erklärung lässt den Schluss zu, dass vor ihrer Abgabe zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrags zwischen der Klägerin zu 1. und der Klägerin zu 2. ein Besitzmittlungsverhältnis begründet worden ist, durch das die Klägerin zu 1. den mittelbaren Besitz und einen Herausgabeanspruch erlangt hat. Mit der Freistellungserklärung hat die Klägerin zu 2. das Besitzkonstitut konkretisiert. Somit ist von einer Abgabe des Gasöls an die Klägerin zu 1. i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG auszugehen. Im Übrigen ist der erkennende Senat der Auffassung, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse auszugehen ist, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuten.

20: Da von einer Abgabe an die Klägerin zu 1. und somit von einer Abgabe an einen Nichtberechtigten auszugehen ist, erweist sich aufgrund der Steuerentstehung nach § 30 Abs. 1 EnergieStG auch der gegen die Klägerin zu 2. gerichtete Steuerbescheid als rechtmäßig. Nach den Feststellungen des FG lagerten die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse im Auftrag der Klägerin zu 2. im Steuerlager der Firma T. Demzufolge konnte sie jederzeit die Herausgabe an sich selbst bzw. an eine von ihr benannte Person verlangen, weshalb sie ebenfalls vor der Steuerentstehung zumindest mittelbaren Besitz an den Energieerzeugnissen erlangt hat. Deshalb ist die Klägerin zu 2. nach § 30 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG ebenfalls Steuerschuldnerin.

21: 4. Da das FG eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, war die Klage unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils abzuweisen.

Energiesteuergesetz

EnergieStG

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 8 Entstehung der Steuer bei Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr

1.: vollständig zerstört sind oder
2.: vollständig oder teilweise unwiederbringlich verloren gegangen sind.

(2) Steuerschuldner ist vorbehaltlich Satz 2

1.

der Steuerlagerinhaber,

2.

daneben im Fall einer unrechtmäßigen Entnahme

a): die Person, die die Energieerzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr entnommen hat oder in deren Namen die Energieerzeugnisse entnommen worden sind,
b): jede Person, die an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligt war.

(5) Die Steuer, die in einem Monat entstanden ist, ist vorbehaltlich des Absatzes 6 am zehnten Tag des zweiten auf die Entstehung folgenden Monats fällig.

(6a) Abweichend von den Absätzen 3 bis 6 haben Steuerschuldner nach Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und b unverzüglich eine Steueranmeldung abzugeben. Die Steuer ist sofort fällig.

1.: an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung oder von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind, oder
2.: ordnungsgemäß ausgeführt worden sind.

(8) Für die nach Absatz 1 entstehende Steuer ist im Voraus Sicherheit zu leisten, wenn Anzeichen für eine Gefährdung der Steuer erkennbar sind.

Bundesfinanzhof Beschluss, 09. Apr. 2014 - VII R 7/13

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hat ihren Firmensitz im Freihafen Hamburg und betreibt dort ein Steuerlager. Ohne für die jeweils aus dem Steuerlager entfernten verbrauchsteuerpflichtigen Waren ein elektronisches begleitendes Verwaltungsdokument (eVD) oder ein noch bis zum 31. Dezember 2011 zulässiges begleitendes Verwaltungsdokument (VD) auszustellen, beförderte sie die Erzeugnisse im Zeitraum vom 15. Februar bis 25. Mai 2011 als unversteuerten Schiffsbedarf lediglich mit Lieferzetteln nach § 27 der Zollverordnung (ZollV) an bezugsberechtigte Seeschiffe. Mit der Begründung, die Steuer sei durch die Entnahme der verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus dem Steuerlager entstanden, setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) Tabak-, Bier- und Branntweinsteuer in Höhe von 11.035 € fest.

2: Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klägerin habe die verbrauchsteuerpflichtigen Waren ihrem Steuerlager entnommen, ohne dass sich nach der Entnahme ein Verfahren der Steueraussetzung angeschlossen habe, weshalb die Tabaksteuer nach § 15 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 des Tabaksteuergesetzes (TabStG), die Biersteuer nach § 14 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 des Biersteuergesetzes (BierStG) und die Branntweinsteuer nach § 143 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (BranntwMonG) entstanden seien.

3: Die Rechtsansicht der Klägerin, nach der sich die Waren nicht im steuerrechtlich freien Verkehr befunden hätten, weil sie aufgrund ihrer Beförderung innerhalb des Freihafens als Freizone des Kontrolltyps I nicht in den freien Wirtschaftskreislauf des Steuergebiets eingegangen seien, finde keine Stütze in den Bestimmungen der Verbrauchsteuergesetze und des Unionsrechts. Als Teil der Bundesrepublik Deutschland gehöre der Freihafen Hamburg zum Verbrauchsteuergebiet. Daraus folge, dass sich verbrauchsteuerpflichtige Waren, für die kein Steueraussetzungsverfahren eröffnet worden sei, nur im steuerrechtlich freien Verkehr befinden könnten. In einem der in § 4 Nr. 3 TabStG, § 3 Nr. 3 BierStG sowie § 132 Nr. 3 BranntwMonG genannten zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren hätten sich die als Schiffsbedarf dem Steuerlager entnommenen Waren nicht befunden. Der Lieferzettel nach § 27 ZollV könne das aus verbrauchsteuerrechtlicher Sicht erforderliche (elektronische) begleitende Verwaltungsdokument nicht ersetzen. Unerheblich sei, dass der Freihafen Hamburg nach § 1 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) umsatzsteuerrechtlich als Ausland angesehen und nach Art. 166, 167 des Zollkodex (ZK) als Freizone eingestuft werde. Schließlich erweise sich die Steuererhebung aufgrund des Verstoßes gegen Formerfordernisse nicht als unverhältnismäßig.

4: Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, das FG habe den verbrauchsteuerrechtlichen Begriff des steuerrechtlich freien Verkehrs verkannt und Art. 7 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2008/118/EG (VStSystRL) des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 9/12) unzutreffend ausgelegt. Entgegen der Auffassung des FG sei Art. 7 Abs. 2 VStSystRL, der lediglich Regelbeispiele anführe, keine Legaldefinition des steuerrechtlich freien Verkehrs zu entnehmen. In den Fällen, in denen wie im Streitfall bloße Formverstöße vorlägen, müsse der Begriff des steuerrechtlich freien Verkehrs offen gehalten werden; jedenfalls könne er nicht bloß formal auf die Fälle beschränkt werden, in denen weder ein Verfahren der Steueraussetzung noch ein zollrechtliches Nichterhebungsverfahren vorliege. Eine Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren mit einem Lieferzettel nach § 27 ZollV gewährleiste die Steueraufsicht und schließe die Annahme aus, die Ware habe Eingang in den allgemeinen Wirtschaftskreislauf gefunden und befinde sich im freien Verkehr. Dass sich eine Ware nur dann im verbrauchsteuerrechtlich freien Verkehr befinden könne, wenn sie tatsächlich in den Wirtschaftskreislauf eines Mitgliedstaates eintrete, belege das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 29. April 2010 C-230/08 (Slg. 2010, I-3799). Im Streitfall sei zudem zu berücksichtigen, dass sich an die Entfernung aus dem Steuerlager eine Steuerbefreiung, nämlich eine steuerfreie Verwendung der Waren als Schiffs- und Reisebedarf, angeschlossen habe. Im Übrigen könne die bloße Unterbrechung der Steueraufsicht keine Verbrauchsteuerschuld entstehen lassen, sondern allenfalls als Ordnungswidrigkeit geahndet werden. Nach Jatzke (Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, S. 228) könne die zu § 50 der Abgabenordnung (AO) ergangene Rechtsprechung, nach der die Unterbrechung der Steueraufsicht nicht zur Steuerentstehung führe, auf die neuen Verbrauchsteuerentstehungstatbestände übertragen werden.

5: Die Klägerin beantragt, das erstinstanzliche Urteil sowie die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen aufzuheben.

6: Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7: Es schließt sich im Wesentlichen der Rechtsauffassung des FG an. Da die Verwendung des eVD oder VD für die Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens als konstitutiv angesehen werden müsse, hätten sich die von der Klägerin ohne Verwendung eines solchen Dokuments aus dem Steuerlager entfernten Waren nicht in einem Verfahren der Steueraussetzung befunden. Auf die Beförderung im Steuergebiet beschränkte Vereinfachungen habe der Gesetzgeber nicht zugelassen. Da die unionsrechtlichen Vorgaben eindeutig seien, bestehe kein Anlass für eine Befassung des EuGH. Die Überlegungen der Klägerin zum Begriff des Entziehens und zum Vorliegen einer Unregelmäßigkeit seien für den Streitfall, in dem es um eine Steuerentstehung aufgrund der Entfernung verbrauchsteuerpflichtiger Waren aus einem Steuerlager gehe, ohne Belang. Schließlich seien nach § 27 Abs. 9 Satz 1 ZollV zur Ausfuhr bestimmte unversteuerte verbrauchsteuerpflichtige Gemeinschaftswaren, die als Schiffs- und Reisebedarf im Seeverkehr abgegeben und bezogen werden, nach den verbrauchsteuerrechtlichen Vorschriften über die Ausfuhr unter Steueraussetzung an die bezugsberechtigten Personen abzugeben. Dies schließe die Annahme aus, bei der Regelung des § 27 ZollV handele es sich um eine das Steueraussetzungsverfahren verdrängende Steuerbefreiung.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

9: Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das Urteil des FG entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Durch die Entfernung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus dem im Freihafen liegenden Steuerlager ohne die formgerechte Eröffnung eines Steuerversandverfahrens unter Verwendung der hierzu vorgeschriebenen Verwaltungsdokumente ist die jeweilige Verbrauchsteuer entstanden, so dass die Klägerin vom HZA zu Recht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen worden ist.

10: 1. Nach § 15 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 TabStG, § 14 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 BierStG und § 143 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG entsteht die Steuer zum Zeitpunkt der Überführung der jeweiligen verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr durch die Entnahme aus dem Steuerlager, es sei denn, es schließt sich ein weiteres Verfahren der Steueraussetzung oder eine Steuerbefreiung an. Zur Belieferung von Seeschiffen mit unversteuertem Schiffsbedarf hat die Klägerin nach den Feststellungen des FG verbrauchsteuerpflichtige Waren aus ihrem Steuerlager entfernt und für diese Waren lediglich einen nach § 27 Abs. 12 ZollV vorgeschriebenen "Lieferzettel für Schiffs- und Reisebedarf gemäß § 27 ZollV" ausgestellt. Da sich an die Entfernung aus dem Steuerlager weder ein weiteres Steueraussetzungsverfahren noch eine Steuerbefreiung angeschlossen hat, ist die jeweilige Verbrauchsteuer nach den genannten Bestimmungen entstanden.

11: a) Mit der Verwendung des vorgeschriebenen Lieferzettels gemäß § 27 Abs. 12 ZollV wird kein Versandverfahren unter Steueraussetzung eröffnet. Denn soweit keine Ausnahmen vorgesehen sind, gelten nach § 10 Abs. 1 TabStG, § 9 Abs. 1 BierStG und § 138 Abs. 1 BranntwMonG Beförderungen nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument nach Art. 21 VStSystRL erfolgen. Danach handelt es sich bei der Verwendung des eVD um eine materielle Voraussetzung des Steueraussetzungsverfahrens, deren Nichterfüllung zur Entnahme der Ware in den steuerrechtlich freien Verkehr führt (Schröer-Schallenberg/Bongartz, Überblick über die Einführung von EMCS, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2009, 161, 165 f.). Die Klägerin hat weder ein eVD noch ein im Streitjahr nach § 61 Satz 1 Nr. 2 der Tabaksteuerverordnung, § 53 Satz 1 Nr. 2 der Biersteuerverordnung und § 68 Satz 1 Nr. 2 der Branntweinsteuerverordnung für eine Übergangszeit noch zugelassenes VD, sondern ausschließlich den von § 27 Abs. 12 ZollV geforderten Lieferzettel verwendet. Dieser Lieferzettel kann jedoch das verbrauchsteuerrechtlich vorgeschriebene VD nicht ersetzen. Da er nicht die gleichen Angaben enthält, die für das VD vorgeschrieben sind (z.B. die Verbrauchsteuernummern von Versender und Empfänger, KN-Codes der alkoholischen Getränke sowie Bezugs- und Rechnungsnummern), kann der Lieferzettel auch nicht als Handelsdokument i.S. des Art. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 2719/92 der Kommission vom 11. September 1992 zum begleitenden Verwaltungsdokument bei der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 276/1) angesehen werden.

12: b) Nach den Feststellungen des FG hat sich an die Entfernung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus dem Steuerlager weder ein weiteres Steueraussetzungsverfahren noch ein zollrechtliches Nichterhebungsverfahren angeschlossen. Infolgedessen kommt aufgrund der in § 4 Nr. 3 TabStG, § 3 Nr. 3 BierStG und § 132 Nr. 3 BranntwMonG festgelegten Begriffsbestimmung, die den steuerrechtlich freien Verkehr negativ vom Steueraussetzungsverfahren und vom zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren abgrenzt, nur noch in Betracht, dass sich die Waren nach ihrer Entfernung aus dem Steuerlager im steuerrechtlich freien Verkehr befunden haben. Einen dritten, der Steuerentstehung entgegenstehenden Status kennt das deutsche Verbrauchsteuerrecht nicht. Die nationalen Vorschriften sind insoweit eindeutig und bedürfen auch keiner den Steuerentstehungstatbestand der Entfernung aus dem Steuerlager einschränkenden richtlinienkonformen Interpretation.

13: 2. Entgegen der Auffassung der Revision hat der Gesetzgeber mit der Normierung der in § 15 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 TabStG, § 14 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 BierStG und § 143 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG festgelegten Steuerentstehungstatbestände das einschlägige Unionsrecht zutreffend umgesetzt.

14: a) Nach Art. 7 Abs. 1 VStSystRL entsteht der Verbrauchsteueranspruch zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr. In Art. 7 Abs. 2 VStSystRL hat der Unionsgesetzgeber abschließend die Fälle benannt, in denen von einer Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr auszugehen ist. Danach gilt z.B. die Entnahme aus dem Verfahren der Steueraussetzung, d.h. auch die Entfernung aus einem Steuerlager, als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr. Die Behauptung der Klägerin, es handele sich lediglich um eine nicht abschließende Auflistung von Regelbeispielen, findet weder eine Stütze in den Erwägungsgründen noch in den Regelungen der VStSystRL. Im achten Erwägungsgrund wird ausdrücklich darauf hingewiesen, es sei nach wie vor für ein reibungsloses Funktionieren des Binnenmarktes erforderlich, dass die Voraussetzungen für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs in allen Mitgliedstaaten gleich sind. Mit dieser Zielvorgabe ließe es sich schwerlich vereinbaren, den Begriff des steuerrechtlich freien Verkehrs und damit die Steuerentstehung in einer unbestimmten Anzahl von Fällen offen zu halten und die in Art. 7 Abs. 2 VStSystRL getroffenen Regelungen als ergänzungsbedürftig zu erachten oder in den Fällen durch eine teleologische Interpretation einzuschränken, in denen nach Auffassung der Klägerin bloße Formverstöße vorliegen bzw. eine steuerliche Kontrolle außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens gewährleistet ist. Die von der Klägerin vertretene Rechtsansicht führte dazu, dass es die Mitgliedstaaten in der Hand hätten, den Zeitpunkt der Steuerentstehung und der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr in Abweichung von den in Art. 7 Abs. 2 VStSystRL festgelegten Vorgaben durch die Anordnung rein nationaler Kontrollmaßnahmen, wie sie die Lieferzettel nach § 27 Abs. 12 ZollV sind, selbst zu bestimmen.

15: b) Für die von der Klägerin vertretene Rechtsansicht lässt sich auch Art. 10 VStSystRL nichts entnehmen (a.A. Reiche, Steuerrechtlich freier Verkehr im Freihafen?, ZfZ 2012, 113, 114 f.), der lediglich die Erhebungskompetenz der Mitgliedstaaten im Fall von Unregelmäßigkeiten regelt, die eine Überführung der Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. a VStSystRL zur Folge haben. Dass der Begriff der Unregelmäßigkeit als Oberbegriff für alle Fälle gewählt wurde, die zu einer Steuerentstehung führen, belegt die im Wesentlichen identische Regelung in Art. 38 VStSystRL, nach der im Fall einer begangenen bzw. festgestellten Unregelmäßigkeit die Waren einer Verbrauchsteuer unterliegen bzw. die Verbrauchsteuer zu entrichten ist. Zudem wird der Begriff der Unregelmäßigkeit in Art. 10 Abs. 6 VStSystRL und Art. 38 Abs. 4 VStSystRL identisch dahingehend bestimmt, dass er jede nicht ordnungsgemäße Beendigung einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren umfasst.

16: c) Das Verfahren der Steueraussetzung zur Vermeidung einer Steuerentstehung könnte allenfalls in den Fällen als entbehrlich erachtet werden, in denen die Mitgliedstaaten nach Art. 30 VStSystRL auf ihr eigenes Hoheitsgebiet beschränkte Ausnahmen zugelassen haben oder in denen die unionsrechtlichen Regelungen gemäß Art. 5 VStSystRL keine Anwendung finden. Von der nach Art. 30 VStSystRL eröffneten Möglichkeit, vereinfachte Verfahren vorzusehen, hat die Bundesrepublik Deutschland in Bezug auf inländische Freizonen jedoch keinen Gebrauch gemacht. Freizonen sind vom räumlichen Anwendungsbereich der VStSystRL auch nicht ausgenommen (Art. 5 VStSystRL), folglich gehören die deutschen Freihäfen zu dem in den einzelnen Verbrauchsteuergesetzen festgelegten Steuergebiet (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 TabStG, § 1 Abs. 1 Satz 2 BierStG, § 130 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG), so dass sich in Bezug auf die anzuwendenden verbrauchsteuerrechtlichen Bestimmungen keine Besonderheiten ergeben. Allein der Umstand, dass eine verbrauchsteuerpflichtige Ware aus einem in einer eingezäunten Freizone des Kontrolltyps I (Art. 167 Abs. 3 ZK) liegenden Steuerlager entfernt wird, steht somit der Steuerentstehung nach Art. 7 VStSystRL nicht entgegen. Der in der Literatur vertretenen Ansicht (Reiche in ZfZ 2012, 113, 115), nach der selbst eine unrechtmäßige Entnahme aus dem Steueraussetzungsverfahren in einer Freizone aufgrund der dort gewährleisteten zollamtlichen Kontrolle nicht zu einer Überführung in den freien Verkehr führen soll, kann daher nicht gefolgt werden. Denn diese Ansicht schlösse selbst im Fall eines Diebstahls verbrauchsteuerpflichtiger Waren und bei deren Verbleib oder Verbrauch auf dem Freihafengelände eine Steuerentstehung aus. Es liegt auf der Hand, dass ein solches Ergebnis den unionsrechtlichen Vorgaben widerspräche.

17: d) Entgegen der Ansicht der Revision gebietet das Urteil des EuGH in Slg. 2010, I-3799 keine einschränkende Auslegung der nationalen Bestimmungen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich der EuGH in diesem Urteil mit dem Eintritt der Verbrauchsteuerpflicht einer Ware bei ihrem vorschriftswidrigen Verbringen in das Zollgebiet der Europäischen Union und der Steuerentstehung in Fällen des Einfuhrschmuggels und nicht mit den Fällen der Steuerentstehung durch Entfernung einer bereits der Verbrauchsteuer unterworfenen Ware aus einem im Unionsgebiet liegenden Steuerlager befasst hat. Im Streitfall steht außer Frage, dass die aus dem Steuerlager der Klägerin entfernten Waren der Verbrauchsteuer unterliegen, so dass sich insoweit eine mit dem Einfuhrschmuggel vergleichbare Problemstellung nicht ergibt. Insbesondere kann die Lagerung einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware in einem zugelassenen Steuerlager nicht mit der Situation gleichgesetzt werden, in der sich eine Ware auf dem Transport von einer Drittlandsgrenze zur ersten im Gebiet der Europäischen Union liegenden Zollstelle befindet. Nur für solche Waren, die gemäß Art. 233 Abs. 1 Buchst. d ZK bei ihrem vorschriftswidrigen Verbringen von den örtlichen Zoll- und Steuerbehörden beschlagnahmt worden sind, hat der EuGH den Eintritt der Verbrauchsteuerpflicht und damit die Möglichkeit einer Steuerentstehung mit dem Hinweis verneint, dass (erst) das Vorhandensein vorschriftswidrig verbrachter Waren im Zollgebiet der Europäischen Union eine sehr große Gefahr berge, dass diese Waren letztlich Eingang in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedstaaten finden. Entgegen der Ansicht der Revision lassen sich deshalb die vom EuGH zum Einfuhrschmuggel entwickelten Grundsätze nicht auf den Fall übertragen, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren ohne Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens aus einem Steuerlager entfernt werden.

18: Im Übrigen hat sich der EuGH in seinem Urteil vom 5. April 2001 C-325/99 (Slg. 2001, I-2729) die Ansicht der Europäischen Kommission zu eigen gemacht, nach der aus der Systematik der Richtlinienbestimmungen zur Definition und Funktionsweise der Steuerlager und des Verfahrens der Steueraussetzung folge, dass eine außerhalb eines solchen Verfahrens angetroffene verbrauchsteuerpflichtige Ware notwendigerweise zu einem bestimmten Zeitpunkt in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden sei. Indem der Unionsgesetzgeber die "Entnahme" der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gleichgestellt habe, habe er deutlich gemacht, dass jede Herstellung oder Verarbeitung, jeder Besitz und jede Beförderung außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung zur Entstehung des Steueranspruchs führe. Diesen Ausführungen lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der EuGH den Eingang der verbrauchsteuerpflichtigen Ware in den Wirtschaftskreislauf eines Mitgliedstaats als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der unionsrechtlich festgelegten Steuerentstehungstatbestände verstanden wissen wollte oder die Ersetzung des Steueraussetzungsverfahrens außerhalb des Anwendungsbereichs des Art. 30 VStSystRL durch rein nationale Maßnahmen der Steueraufsicht für möglich gehalten hat.

19: 3. An die Entnahme der streitgegenständlichen Erzeugnisse aus dem Steuerlager hat sich keine Steuerbefreiung angeschlossen. Nach dem Sinn und Zweck der in den § 15 Abs. 1 TabStG, § 14 Abs. 1 BierStG und § 143 Abs. 1 BranntwMonG getroffenen Regelungen soll eine Steuerentstehung in den Fällen verhindert werden, in denen die verbrauchsteuerpflichtige Ware einer steuerbegünstigten Verwendung zugeführt werden soll. Durch den Verzicht auf eine Entstehung der Steuer trotz Überführung der Ware in den steuerrechtlich freien Verkehr wird ein aufwändiges Entlastungsverfahren vermieden. Eine fortdauernde steuerliche Kontrolle durch Anwendung eines weiteren Steueraussetzungsverfahrens ist im Fall einer Steuerbefreiung nicht erforderlich. Von einer in den genannten Bestimmungen angesprochenen Steuerbefreiung kann jedoch dann nicht ausgegangen werden, wenn das Gesetz im Hinblick auf einen bestimmten Ge- oder Verbrauch der Ware ausdrücklich die Verwendung des Steueraussetzungsverfahrens anordnet und damit die Überführung der Ware in den steuerrechtlich freien Verkehr auf einen späteren Zeitpunkt als dem der Entfernung aus dem Steuerlager verlegt. So liegt es im Streitfall, denn § 27 Abs. 9 Satz 1 ZollV verlangt ausdrücklich, dass in zollrechtlichen Ausfuhrfällen unversteuerte verbrauchsteuerpflichtige Gemeinschaftswaren, die als Schiffs- und Reisebedarf im Seeverkehr abgegeben und bezogen werden, nach den verbrauchsteuerrechtlichen Vorschriften über die Ausfuhr unter Steueraussetzung an die Bezugsberechtigten abzugeben und von diesen auszuführen sind. Folgte man der Ansicht der Revision, nach der Schiffs- und Reisebedarf ohne die Folge der Steuerentstehung auch außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens und lediglich mit einem Lieferzettel nach § 27 Abs. 12 ZollV abgegeben werden könnte, bestünde für die in § 27 Abs. 9 Satz 1 ZollV normierte Regelung kein Anwendungsbereich. Bei diesem Befund kann der Ansicht der Revision nicht gefolgt werden. In diesem Zusammenhang sind auch die von der Klägerin zu § 50 AO und zur zweckwidrigen Verwendung angestellten Überlegungen ohne Belang. Unerheblich ist darüber hinaus, dass Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung von Wasserfahrzeugen nach § 8 Abs. 1 Nr. 3 UStG i.V.m. § 4 Nr. 2 UStG von der Steuer befreit sind. Denn die im Umsatzsteuerrecht als echte Steuerbefreiung ausgestaltete Regelung (vgl. Jatzke in Sölch/Ringleb, UStG, § 8 Rz 5) kann auf das Verbrauchsteuerrecht nicht übertragen und zur Auslegung und Anwendung der Steuerentstehungstatbestände herangezogen werden.

20: Der Senat hält die von ihm vorgenommene Auslegung des einschlägigen Unionsrechts auf Grund der Rechtsprechung des EuGH für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 --C.I.L.F.I.T.--, Slg. 1982, 3415, Rz 16).

21: 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 8 Entstehung der Steuer bei Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr

1.: vollständig zerstört sind oder
2.: vollständig oder teilweise unwiederbringlich verloren gegangen sind.

(2) Steuerschuldner ist vorbehaltlich Satz 2

1.

der Steuerlagerinhaber,

2.

daneben im Fall einer unrechtmäßigen Entnahme

a): die Person, die die Energieerzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr entnommen hat oder in deren Namen die Energieerzeugnisse entnommen worden sind,
b): jede Person, die an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligt war.

(5) Die Steuer, die in einem Monat entstanden ist, ist vorbehaltlich des Absatzes 6 am zehnten Tag des zweiten auf die Entstehung folgenden Monats fällig.

(6a) Abweichend von den Absätzen 3 bis 6 haben Steuerschuldner nach Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und b unverzüglich eine Steueranmeldung abzugeben. Die Steuer ist sofort fällig.

1.: an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung oder von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind, oder
2.: ordnungsgemäß ausgeführt worden sind.

(8) Für die nach Absatz 1 entstehende Steuer ist im Voraus Sicherheit zu leisten, wenn Anzeichen für eine Gefährdung der Steuer erkennbar sind.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 44 Gesamtschuldner

Abgabenordnung

Abgabenordnung - AO 1977 | § 44 Gesamtschuldner

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.