Finanzgericht Hamburg Urteil, 13. Apr. 2018 - 4 K 41/15

Die Klägerin wendet sich gegen einen Energiesteuerbescheid.

Die Klägerin ist Inhaberin einer Sammelerlaubnis, mit der ihr u. a. die Erlaubnis zur Herstellung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung sowie zur Lagerung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung erteilt worden ist mit jeweils u. a. zugelassener Betriebsstätte Raffinerie A. Eine der im Rahmen des Steuerlagers der Klägerin des Weiteren zunächst zugelassenen Betriebsstätten war die Bunkerstation „B GmbH & Co.“ (im Folgenden: B) in C, die die Klägerin mit Warenbewegungen innerhalb ihres Steuerlagers auf dem Wasserweg versorgte und von der aus die Klägerin aufgrund vertraglicher Vereinbarung die Fähren der D GmbH & Co. KG (im Folgenden: D) mit steuerbefreitem Schiffsbetriebsstoff, Schweröl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur, sog. Marine Fuel Oil (MFO), bebunkerte, indem das MFO in Tankwagen gefüllt und über diese an die Fähren abgegeben wurde. Vor dem Hintergrund der konzerninternen Entscheidung, dass Energieerzeugnisse ausschließlich in Doppelhüllentankern transportiert werden sollten, es solche in der benötigten Größe für die Versorgung der Bunkeranlage aber noch nicht gab, nahm die Klägerin die Bunkerstation B aus ihrem Betriebsstättenverzeichnis und stellte das Verfahren dahin gehend um, dass die B die bestehenden Verträge mit der D zur Bebunkerung der Fähren übernahm und die Klägerin der B das MFO verkaufte, das diese ab Raffinerie A abzunehmen hatte. Mit der Organisation der Transporte beauftragte die B die E GmbH (im Folgenden: E-GmbH). Die E-GmbH stimmte den Transport mit der Klägerin ab und beauftragte die F-GmbH (im Folgenden: F-GmbH), bzw. in einem Fall einen anderen Reeder, als Subunternehmer mit dem Transport des MFO von der Raffinerie A in das Tanklager der Bunkerstation B, wobei diese Transporte aus Gründen der Verkürzung des Rechnungsweges durch die F-GmbH direkt der B in Rechnung gestellt wurden. In den Versandanzeigen der Klägerin war jeweils die B als Rechnungsempfänger und als Warenempfänger und jeweils die E-GmbH als steuerlicher Empfänger angegeben. In der vorbezeichneten Weise wurden im Zeitraum 17.04.2008 bis 14.07.2008 mit 17 Lieferungen insgesamt … kg MFO von der Klägerin an die B geliefert. Der B war in diesem Zeitraum weder eine Bewilligung als Steuerlagerinhaber noch eine Verteilererlaubnis für das MFO erteilt – letztere wurde der B erst am 15.07.2008 erteilt. Die E-GmbH war hingegen im Zeitraum der streitgegenständlichen MFO-Lieferungen Inhaberin einer Verteilererlaubnis nach § 24 Abs. 2 Satz 3, § 27 Abs. 1 Energiesteuergesetz (EnergieStG) für das MFO, die F-GmbH wiederum war nicht Inhaberin einer entsprechenden Verteilererlaubnis.

Mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 forderte der Beklagte von der Klägerin … € für die vorstehend genannte Liefermenge MFO Energiesteuer an mit der Begründung, dass der tatsächliche Warenempfänger des MFO nicht im Besitz einer gültigen Erlaubnis zum Bezug unversteuerter Energieerzeugnisse gewesen sei und damit gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG die Steuer durch Entfernung des MFO aus dem Steuerlager entstanden sei. Die Klägerin und die B seien Gesamtschuldner gemäß § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG i. V. m. § 44 AO, wobei für die B die Energiesteuer nach § 163 AO aus Billigkeitsgründen abweichend auf 0,00 € festgesetzt worden sei.

Den dagegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 als unbegründet zurück. Da die Klägerin das MFO nicht unmittelbar an ein begünstigtes Seeschiff abgegeben habe, sondern an ihren Vertragspartner B, die das MFO so lange körperlich in ihrem Tanklager aufbewahrt habe, bis sie damit ein Schiff der D auf eigene Rechnung habe bebunkern können, könne sich die Klägerin nicht auf eine Abgabe von Energieerzeugnissen zur Verwendung in der steuerbefreiten gewerblichen Schifffahrt nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 24 Abs. 1 EnergieStG berufen. Da der B erst am 15.07.2008 eine Verteilererlaubnis erteilt worden sei, habe sich an die Entnahme in den freien Verkehr aus dem Steuerlager zur Lieferung an die B auch insoweit kein Verfahren der Steuerbefreiung gemäß § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen. Das Leistungsangebot der E-GmbH an die B habe neben buchhalterischem Aufwand auch die Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition beinhaltet, jedoch keinen eigenständigen Erwerb des MFO von der Klägerin im Rahmen der der E-GmbH erteilten Verteilererlaubnis mit mittelbarem oder unmittelbarem Besitzübergang zur weiteren Verteilung. Damit stelle sich die von der B vergütete Tätigkeit mit Bezug auf den Transport des MFO an die B lediglich als organisatorische Abstimmung zwischen der Klägerin und der dann tatsächlich als Besitzmittlerin tätigen und von der B für den Transport gesondert vergüteten F-GmbH dar. Die E-GmbH habe als Organisator im Auftrag der B weder mittelbaren noch unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangt. Ein Streckengeschäft i. S. v. § 57 Abs. 4 Satz 2 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV) liege nicht vor. Kennzeichnend für ein Streckengeschäft sei einerseits die kaufmännische Abwicklung über Zwischenhändler und andererseits die Übergabe der Ware von dem ausliefernden Lager unmittelbar an den letzten Händler oder den Verbraucher. Die E-GmbH sei aber keine Partei des Kaufgeschäfts gewesen und habe das MFO weder ge- noch anschließend verkauft, sie habe keine eigenständigen kaufmännischen Entscheidungen getroffen und sei auch nicht an der körperlichen Abgabe des MFO an die Fähren der D beteiligt gewesen. Die Tätigkeiten der E-GmbH seien auch nicht aufgrund des Umstandes, dass diese im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei, anders zu bewerten.

Mit ihrer am 19.03.2013 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Anknüpfend an die Verbrauchsteuer als Realaktsteuer und die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Bestimmung des verbrauchsteuerrechtlichen Abgabenschuldners, wonach derjenige in Anspruch zu nehmen sei, in dessen unmittelbarer Obhut eine verbrauchsteuerpflichtige Ware sich befinde und der deshalb anhand objektiver Umstände leicht ausgemacht werden könne, sei das MFO an diejenige Person i. S. d. §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 EnergieStG abgegeben, die es in ihrer Obhut habe und die daran Sachherrschaft begründet habe. Das sei vorliegend nur die E-GmbH gewesen, weil nur diese Verfügungsmacht, zwar nicht als Eigentümer, aber als Besitzer, gehabt habe. Der Dispositionsvertrag zwischen der E-GmbH und der B zeige dies deutlich. Die F-GmbH wiederum habe ihre Sachherrschaft über ihre Schiffe, was das darin befindliche Öl anbelange, nur für die E-GmbH ausgeübt, die das Öl von der Klägerin zur B habe befördern sollen und befördert habe. Weder die F-GmbH noch die B hätten einen Besitzwillen gehabt, weil sie zum Besitz steuerrechtlich nicht berechtigt gewesen seien. Jedenfalls mittelbaren Besitz, der zur Begründung der Sachherrschaft im Sinne des Verbrauchsteuerrechts genüge, habe die E-GmbH gehabt. Die B habe allenfalls mittelbare Sachherrschaft gehabt, jedenfalls aber habe sie diese, was verbrauchsteuerrechtlich allein entscheidend sei, nicht ausüben wollen. Zudem seien die §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 Abs. 1, Abs. 2 EnergieStG dahin gehend auszulegen, dass sich das Verfahren der Steuerbefreiung der Entnahme aus dem Steuerlager nicht unmittelbar anschließen müsse, es vielmehr ausreiche, dass dies mittelbar geschehe, ohne die Ausübung der Steueraufsicht wesentlich zu erschweren. Die Entstehung der Energiesteuerschuld müsse mit den Zielen einer Besteuerung einer bestimmten konsumtiven Endverwendung in Einklang stehen. Eine Besteuerung allein wegen der Verletzung von Verfahrensvorschriften sei systemwidrig. Sie, die Klägerin, habe das MFO „auf Order“ von der E-GmbH an diese, einen Verteiler, zu steuerfreien Zwecken gegen Erlaubnisschein abgegeben. In Bezug auf den Verteiler von Energieerzeugnissen sei entscheidend, dass er befähigt sei, über das Energieerzeugnis zu verfügen und zu disponieren, gleich, ob im eigenen oder im fremden Namen. Die E-GmbH, nicht die B, habe die F-GmbH beauftragt, ein Schiff für den Transport zur Verfügung zu stellen. Erst auf die Order der E hin und aufgrund deren Erlaubnisscheins sei das MFO ausgeliefert und zur B verbracht worden. Die rein physische Warenbewegung sei jedenfalls zu Beginn damit auch steuerrechtlich erlaubt gewesen. Die B hingegen habe aufgrund ihrer rechtlichen Verfügungsbefugnis aufgrund des Kaufvertrags mit der Klägerin diese tatsächliche Dispositionsbefugnis an die E-GmbH abgetreten. Damit liege eine objektive, durch die jeweilige Erlaubnis manifestierte Rechtslage vor, die verbrauchsteuerrechtlich völlig unabhängig von den zugrundeliegenden Kauf- und Lieferverträgen sei. Zudem sei es leicht und praktikabel, für die Frage, wem der zu beurteilende Transportvorgang verbrauchsteuerrechtlich zuzuordnen sei, auf den Erlaubnisinhaber abzustellen, der das Energieerzeugnis beim Steuerlager oder Verteiler ordere, abhole oder abholen lasse, hier mithin auf die E-GmbH, die das MFO steuerrechtlich verteilt habe. Damit werde auch tatsächliche Sachherrschaft der E-GmbH begründet, da sie allein über den Transportweg disponiere, die Warenbewegungen kontrolliere und steuere, während die F-GmbH eine solche nicht und die B eine solche erst mit der Bebunkerung in ihre Tanks innegehabt habe. Damit habe die Klägerin das MFO an die E-GmbH und nicht an die B oder die F-GmbH abgegeben, so dass es sich im Verfahren der Steuerbefreiung befunden habe und eine Energiesteuer nicht entstanden sei. Die von dem Beklagten vertretene Auffassung, wonach jede verbrauchsteuerpflichtige Ware im freien Verkehr sei, die nicht im Steueraussetzungsverfahren oder in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren sei, begegne erheblichen Bedenken, weil sie dazu führe, dass ein Energieerzeugnis, das einem Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 EnergieStG unterworfen sei, sich im steuerrechtlich freien Verkehr befinde, obwohl der Verkehr ausgehend von der konstitutiven Erlaubniserteilung unter konkret ausgeübter Steueraufsicht stehe. Die weitere Konsequenz, dass der Verbrauchsteueranspruch trotz der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr nicht entstehe, verstoße gegen Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. Nr. L 9, S. 12) (im Folgenden: Richtlinie 2008/118/EG), jedenfalls wenn diese Vorschrift eine Legaldefinition des steuerrechtlich freien Verkehrs beinhalte, was indes zu bezweifeln sei, weil Art. 7 Abs. 2 RL 2008/118/EG nur eine widerlegliche Fiktion oder Regelbeispiele enthalte, und der Begriff des steuerrechtlich freien Verkehrs vielmehr im Sinne des traditionellen Begriffsverständnisses zu verstehen sei, wonach freier Verkehr das Fehlen von Steueraufsicht und die Überführung in den allgemeinen Wirtschaftskreislauf bedeute. Es habe keinen Sinn, die Energiesteuer entstehen zu lassen, wenn die Ware einem Verfahren der Steuerbefreiung i. S. d. § 24 EnergieStG unterworfen sei. Auch wenn man davon ausgehe, dass dabei wegen der fehlenden Verteilererlaubnis der B die Formalien nicht eingehalten worden seien, so stehe doch fest, dass die Ware von Anfang (Steuerlager der Klägerin) bis Ende (steuerbegünstigte Verwendung auf Seeschiff) aufgrund der Verteilererlaubnis der E-GmbH und der allgemeinen Erlaubnis der D steuerlich genauso wirksam erfasst und kontrolliert worden sei und infolgedessen nicht als im freien Verkehr befindlich angesehen werden könne. Bei einer richtlinienkonformen Sicht des § 8 Abs. 1 EnergieStG müsse daher entscheidend sein, ob sich der Entnahme aus dem Steuerlager eine Beförderung unter Steueraufsicht anschließe, was der Fall sei, wenn das Energieerzeugnis dem Verteiler als Erlaubnisinhaber zu seiner Disposition übergeben werde, wie hier geschehen. Jedenfalls aber stehe einem Steueranspruch nach Art. 7 RL 2008/118/EG entgegen, dass das MFO wegen der kontinuierlichen Steueraufsicht nicht im steuerrechtlich freien Verkehr gewesen sei. Der Verstoß gegen den Erlaubnisvorbehalt als bloße Formalie sei nur als Ordnungswidrigkeit zu ahnden und die bei einer zweckgerechten steuerbegünstigten Verwendung der verbrauchsteuerpflichtigen Ware im Inland gleichwohl erfolgende Besteuerung wegen Verfahrensverstößen auf der Handelsstufe erscheine als eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz widersprechende ungerechtfertigte Bereicherung des Staates. In diesem Zusammenhang sei eine Anrufung des Gerichtshofs der Europäischen Union nach Art. 267 AEUV anzuregen, um die Auslegung des Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG zu klären. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.05.2013 (VII R 39/11), nach dem aus einem Kaufvertrag ein Recht an der Sache selbst folge, sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da das Urteil ein Streckengeschäft betreffe, welches jedoch hier nicht gegeben sei, da es nur einen Kaufvertrag zwischen ihr, der Klägerin, und der B, nicht jedoch mindestens zwei Kaufverträge, wie beim Streckengeschäft vorausgesetzt, gegeben habe. Zudem habe die B vorliegend aufgrund des Kaufvertrages bereits deshalb keinen mittelbaren Besitz an dem MFO erhalten, weil durch die Einschaltung der E-GmbH, die Bestandteil der Vertragsverhältnisse zwischen der Klägerin und der B gewesen sei, ausdrücklich etwas anderes vereinbart gewesen sei. Die Verpflichtung aus dem Kaufvertrag zur Übertragung des - unmittelbaren - Besitzes auf die B habe vielmehr erst später bei der Bunkerstation der B durch die E-GmbH erfüllt werden sollen. Im Übrigen seien die Aussagen des Urteils des Bundesfinanzhofs auch nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen auf den dortigen Einzelsachverhalt begrenzt und entsprechend restriktiv anzuwenden.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er trägt zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vor: Zu bewerten seien nicht etwaige abweichende Vorstellungen der Klägerin zum Besitzwillen, sondern der tatsächlich vorliegende Sachverhalt, wonach die Klägerin das MFO an die B verkauft habe und diese damit die Fähren der D habe bebunkern sollen, wobei die B nicht im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei und die Klägerin dies gewusst habe. Weitere Vertragsverhältnisse sei die Klägerin nicht eingegangen. Der Bundesfinanzhof gehe in seinem Urteil vom 14.05.2013 (VII R 39/11) davon aus, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse auszugehen sei, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuteten. Damit liege in diesen Fällen regelmäßig eine Abgabe i. S. d. § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG vor. Vorliegend lägen keine abweichenden Regelungen vor, insbesondere sei geklärt, dass es zwischen der E-GmbH und der Klägerin keine Vertragsbeziehungen gegeben habe, so dass die Angabe der Klägerin, die Einschaltung der E-GmbH sei Vertragsbestandteil zwischen der Klägerin und der B gewesen, nicht nachvollziehbar sei; auch sei geklärt, dass die B der E-GmbH keine Verfügungsmacht über das MFO eingeräumt und nur die Disposition der Transportbarge zum Aufgabenbereich der E-GmbH gehört habe. Die B sei vertraglich verpflichtet gewesen, das MFO ab Raffinerie A abzunehmen. Sie habe auch über die Waren verfügt, indem sie die E-GmbH beauftragt habe, ihr durch den Transport des MFO zu ihrem eigenen Tanklager den unmittelbaren Besitz an der Ware zu verschaffen. Damit habe die Klägerin das MFO an einen Nichtberechtigten abgegeben und das MFO habe mangels vorhandener Erlaubnis der B nicht unter Steueraufsicht gestanden. Der Bundesfinanzhof habe klar gestellt, dass es im Zeitpunkt der ersten Abgabe an einen Nichtberechtigten, der aufgrund der fehlenden Erlaubnis der Finanzbehörde unbekannt sein dürfte, zu einer Unterbrechung der Steueraufsicht komme. Eine zweckwidrige Verwendung könne nicht ausgeschlossen werden. Daher könne die Steuerentstehung nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis zu irgendeinem späteren Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreiche. Die Überlegungen der Klägerin, die körperliche Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Transporteur als Abgabe an einen Berechtigten anzusehen, wenn er im Besitz einer Verteilererlaubnis sei, hätte im Gegenzug zur Folge, dass die Abgabe an einen Transporteur ohne Verteilererlaubnis – wie die F-GmbH – als Abgabe an einen Nichtberechtigten anzusehen wäre und mithin zur Entstehung der Energiesteuer führte. Tatsächlich bedürfe es aber für eine reine Transporttätigkeit vom Steuerlager zum Empfänger des Energieerzeugnisses keiner Erlaubnis.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Sachakte des Beklagten (1 Ordner Verwaltungsakte Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids und 1 Ordner Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO, vorgelegt im Verfahren 4 K 261/11) und der Gerichtsakte Bezug genommen.

I.

Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der Steuerbescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die streitentscheidenden Vorschriften des Energiesteuerrechts sind dem Energiesteuergesetz in der zum Zeitpunkt der Vornahme der streitgegenständlichen Lieferungen gültigen Fassung des Gesetzes vom 15.07.2006 (BGBl. I S. 1534) – im Folgenden bezeichnet als EnergieStG a. F., soweit abweichende Regelungen enthaltend – zu entnehmen. Rechtsgrundlage für den angefochtenen Steuerbescheid ist die Vorschrift des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. Nach Satz 1 dieser Vorschrift entsteht die Steuer dadurch, dass Energieerzeugnisse nach § 4 EnergieStG aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren oder ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. anschließt, oder dass sie zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen werden (Entnahme in den freien Verkehr). Nach Satz 2 dieser Vorschrift kommt es zu keiner Steuerentstehung, wenn sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung (§ 24 Abs. 1 EnergieStG) anschließt.

1.

Das streitgegenständliche MFO, schweres Heizöl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur und damit ein Energieerzeugnis i. S. des § 4 Nr. 3 EnergieStG, ist – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – im Rahmen der insgesamt 17 Lieferungen an die B im Zeitraum vom 17.04.2008 bis zum 14.07.2008 durch das Einfüllen in das von der F-GmbH zum Transport eingesetzte Schiff G, bzw. in einem Fall in das von einem weiteren Reeder eingesetzte Transportschiff, jeweils aus dem Steuerlager der Klägerin entfernt worden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren, hier namentlich eine Beförderung unter Steueraussetzung nach den §§ 10 bis 13 EnergieStG, vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG, angeschlossen hat, insbesondere bereits deshalb, weil die B, zu deren Bunkerstation das MFO transportiert wurde, ihrerseits keine Steuerlagerinhaberin war, und ohne dass sich ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. angeschlossen hat. Streitig ist zwischen den Beteiligten allein, ob der nach § 8 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. EnergieStG a. F. dadurch erfolgten Entnahme in den freien Verkehr mit der Folge der Steuerentstehung vorliegend § 8 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG a. F. entgegensteht, weil sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen hat. Dies ist im Ergebnis zu verneinen, weil sich hier ein Verfahren der Steuerbefreiung weder unmittelbar durch eine steuerfreie Verteilung zu dem in § 27 Abs. 1 EnergieStG genannten Zweck, vgl. § 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG, (dazu nachfolgend unter a)) noch - im Wege einer wertungsmäßigen Betrachtung - im Hinblick auf die erst nachfolgende steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D (dazu nachfolgend unter b)) angeschlossen hat.

a)

Steuerfreie Verteilung bedeutet, die Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken abzugeben, vgl. § 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG (vgl. auch Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2012, § 24 EnergieStG Rn. 16). Zwar schließt die Steuerlagererlaubnis die Möglichkeit der steuerfreien Verteilung mit ein, vgl. § 24 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG (vgl. auch Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15), so dass die Klägerin das MFO aus ihrem Steuerlager zu steuerfreien Zwecken abgeben darf, wobei das an die Entnahme aus dem Steuerlager anknüpfende Anschlussverfahren wiederum sowohl ein Verteiler- als auch ein Verwenderverfahren sein kann (vgl. Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15). Eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin kommt hier jedoch mangels Abgabe des MFO an einen Empfänger, der seinerseits entweder zu einer steuerfreien Verwendung des MFO zu dem – hier insoweit allein in Frage kommenden – steuerfreien Zweck nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG oder zu einer diesem Verwendungszweck entsprechenden steuerfreien Verteilung des MFO berechtigt war, im Ergebnis nicht in Betracht.

Die Abgabe des MFO erfolgte vorliegend entgegen der Auffassung der Klägerin allein an die B, die im Zeitraum der streitgegenständlichen Lieferungen weder im Besitz einer Verwendererlaubnis noch einer Verteilererlaubnis für das MFO war. Demgegenüber verfügte die E-GmbH zwar über eine Verteilererlaubnis für das MFO, war jedoch mangels einer entsprechenden Abgabe des MFO durch die Klägerin an die E-GmbH nicht Empfängerin des MFO. Dies ergibt sich im Einzelnen aus folgenden Erwägungen:

Der Begriff der Abgabe, wie er im Zusammenhang mit der Abgabe von Energieerzeugnissen zu steuerfreien Zwecken in den Vorschriften der §§ 8 Abs. 2 Satz 4, 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, 30 Abs. 1 EnergieStG verwendet wird, ist im Energiesteuergesetz nicht näher definiert. Ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der erkennende Senat folgt, ist zum einen unzweifelhaft in der Verschaffung des unmittelbaren Besitzes in der Regel eine Abgabe zu sehen und zum zweiten darüber hinaus, um die im Mineralölhandel üblichen und nach § 57 Abs. 4 EnergieStV im Energiesteuerrecht ausdrücklich vorgesehenen Streckengeschäfte mit einzubeziehen und auch für diese Fälle des Handels mit Energieerzeugnissen die energiesteuerrechtlichen Folgen einer Abgabe an Nichtberechtigte zu regeln, von einer Abgabe auch dann auszugehen, wenn dem Erwerber der mittelbare Besitz verschafft wird, also ein auf einem Besitzmittlungswillen beruhendes Besitzmittlungsverhältnis begründet wird, nach dem der unmittelbare Besitzer seinen Besitz in Anerkennung eines Herausgabeanspruchs des mittelbaren Besitzers ausübt. Denn nur auf diese Weise lassen sich die Erzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse eindeutig zuordnen (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 16). Vorliegend bestand zwischen der Klägerin und der B ein Kaufvertrag über das MFO, mit welchem sich die Klägerin gegenüber der B verpflichtete, dieser das MFO zu übergeben und Eigentum an dem MFO zu verschaffen, vgl. § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB. Dass der Leistungsort, wie die Klägerin meint, hier bei der Bunkerstation der B gelegen haben soll, weil wegen des allein durch die E-GmbH abgewickelten Transports erst dort unmittelbarer Besitz der B an dem MFO begründet werden sollte, steht in eindeutigem Widerspruch zu der vertraglichen Vereinbarung zwischen der Klägerin und der B. Aufgrund der vereinbarten Lieferbedingungen „Abzunehmen durch Käufer ab Raffinerie A“, „Die Lieferung erfolgt ex Anlage Raffinerie A“ und „Die Gefahr geht in dem Moment auf Käufer über, in dem das Schweröl den Schiffsflansch des Tankschiffs passiert“ (vgl. Ziffern 3, 5 und 10 des Kaufvertrages, Bl. 18, 19 und 20 der Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO) war der Verschiffungshafen Raffinerie A Leistungsort (vgl. auch zu der entsprechenden und im Überseegeschäft üblichen Transportklausel „FOB“ : Palandt/Grüneberg, BGB, 74. Aufl. 2015, § 269 Rn. 10 m. w. N.). Die Kaufvertragsgestaltung beinhaltete mithin eine Holschuld, d. h. die Leistungshandlung der Klägerin (und zugleich der Eintritt des Leistungserfolgs), nämlich unter anderem die Verschaffung des – regelmäßig unmittelbaren – Besitzes des MFO, war geschuldet am Standort der Raffinerie A bei der Verladung des MFO ab Ladekante in ein Transportschiff, dessen Bereitstellung die B – in welcher Auftragsgestaltung auch immer – zu veranlassen hatte. Erfüllungsort war mithin beim Steuerlager der Klägerin, die Klägerin war zur Aussonderung und Bereitstellung des MFO zur Abholung durch die B oder eine beauftragte Transportperson verpflichtet. Zwar hatte die B für die Abholung des MFO jeweils nicht ein eigenes Transportschiff eingesetzt, sondern vielmehr die E-GmbH mit der organisatorischen Abwicklung des Abrufs und des Transports der einzelnen MFO-Lieferungen beauftragt, die wiederum die F-GmbH, bzw. in einem Fall einen weiteren Reeder, für den die nachfolgenden Ausführungen zur F-GmbH entsprechend gelten, als Subunternehmer mit dem Einsatz eines konkreten Transportschiffes, welches das MFO abholte und zu B verbrachte, beauftragt hatte. Damit hatte die B folglich im Zeitpunkt der Befüllung des Transportschiffs noch keinen unmittelbaren Besitz, der eine tatsächliche Gewalt über die Sache voraussetzt, vgl. § 854 Abs. 1 BGB, erlangt. Jedoch hat sie mittelbaren Besitz, vgl. § 868 BGB, der für eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht, erlangt. Dabei geht der Senat davon aus, dass jedweder mittelbare Besitz, nicht nur ein im Rahmen der Vertragsverhältnisse energiesteuerrechtlicher Streckengeschäfte möglicherweise begründeter mittelbarer Besitz, für die Annahme einer Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht. Gemäß § 868 BGB ist, wenn jemand eine Sache als Nießbraucher, Pfandgläubiger, Pächter, Mieter, Verwahrer oder in einem ähnlichen Verhältnis, vermöge dessen er einem anderen gegenüber auf Zeit zum Besitz berechtigt oder verpflichtet ist, auch der andere Besitzer (mittelbarer Besitzer). Erforderlich für ein Besitzmittlungsverhältnis ist ein Rechtsverhältnis, aufgrund dessen der unmittelbare Besitzer durch Anerkennung eines zeitlich begrenzten Besitzrechts oder einer zeitlich begrenzten Besitzverpflichtung bezüglich einer individuell bestimmten Sache gegenüber dem mittelbaren Besitzer von diesem eine abgeschwächte Sachherrschaft ableitet, ohne dass der mittelbare Besitzer vorher Besitzer gewesen sein muss und der unmittelbare Besitzer durch ihn Besitz erlangt haben muss (Palandt/Bassenge, BGB, 74. Aufl. 2015, § 868 Rn. 6 m. w. N.); infolge der zeitlichen Begrenzung ist für das Besitzmittlungsverhältnis der Herausgabeanspruch wesentlich (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 6), vgl. auch § 870 BGB, wonach der mittelbare Besitz dadurch auf einen anderen übertragen werden kann, dass diesem der Anspruch auf Herausgabe der Sache abgetreten wird. Dahin stehen kann, ob mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der – allerdings ausgehend von der Fallgestaltung des energiesteuerrechtlichen Streckengeschäfts – davon ausgeht, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse und damit von einem mittelbaren Besitz des Erwerbers auszugehen ist, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuten (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 19), hier ein mittelbarer Besitz der B an dem – konkret zur Befüllung des Transportschiffs mit Freistellung bereit gestellten und sodann in das Transportschiff eingefüllten – MFO aufgrund eines aus dem Kaufvertrag mit der Klägerin folgenden Besitzmittlungsverhältnisses gegeben ist – was indes zweifelhaft ist, weil ein etwaiges dahin gehendes Besitzmittlungsverhältnis, das den unmittelbaren Besitz des Besitzmittlers, hier also des Verkäufers, voraussetzt, einerseits im Zeitpunkt vor Aussonderung der in das Transportschiff zu füllenden Menge an MFO noch nicht auf den Besitz bezüglich einer individuell bestimmten Sache bezogen gewesen sein dürfte und andererseits im Zeitpunkt der Entnahme des MFO aus dem Steuerlager der Klägerin und des Einfüllens in das Transportschiff aufgrund der Aufgabe der tatsächlichen Sachherrschaft an dem MFO durch die Klägerin nicht mehr bestanden haben und mithin im Zeitpunkt der Abgabe des MFO ein etwaiger von dem unmittelbaren Besitz der Klägerin abgeleiteter mittelbarer Besitz der B seiner Grundlage entzogen gewesen sein dürfte. Denn jedenfalls ergibt sich hier für den Zeitraum ab Einfüllen des MFO in das Transportschiff der F-GmbH bis zur Entladung in die Bunkerstation B ein mittelbarer Besitz der B aufgrund der vertraglichen Verhältnisse zwischen ihr und der E-GmbH und zwischen der E-GmbH und der F-GmbH: Unmittelbaren Besitz an dem MFO hatte die F-GmbH, die jedoch aufgrund des Auftragsverhältnisses, das diese mit der E-GmbH hatte und das die F-GmbH zur Ausführung des Transportes des MFO von der Raffinerie A zur Bunkerstation der B und dortigen Übergabe des MFO an die B verpflichtete und somit zum unmittelbaren Besitz an dem MFO während des Transportvorgangs berechtigte und verpflichtete und zugleich zu einer Herausgabe des MFO an einen Dritten, hier an die B, nach Durchführung des Transportes zur Bunkerstation B verpflichtete. Darin ist ein durch rechtsgeschäftliche Verpflichtung zwischen E-GmbH und F-GmbH – ausschließlich – zugunsten eines Dritten, hier der B, vgl. § 328 Abs. 1 BGB, begründetes Besitzmittlungsverhältnis zwischen der F-GmbH und der B aufgrund des entsprechenden Herausgabeanspruchs zu sehen, kraft dessen die B – und nur diese – mittelbarer Besitzer des von der F-GmbH transportierten MFO war, zumal die F-GmbH die Transportleistung auch unmittelbar der B, und nicht der E-GmbH, in Rechnung stellte – was allerdings für die Annahme eines Besitzmittlungsverhältnisses im vorstehend beschriebenen Sinne nicht zwingend ist, aber den mit der Transportvergütung in wirtschaftlicher Hinsicht korrespondierenden Herausgabeanspruch der B bezogen auf das Transportgut verdeutlicht. Die B hatte auch einen entsprechenden Besitzbegründungswillen, der hier wegen des durch Vertrag zu Gunsten der B als Dritten begründeten Besitzmittlungsverhältnisses erkennbar gemacht werden muss (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 8). Hier ergibt sich der Besitzbegründungswille der B an den jeweils ausgesonderten MFO-Lieferungen aus dem entsprechenden Kaufvertrag mit der Klägerin und dem Auftragsverhältnis mit der E-GmbH, die die entsprechenden MFO-Lieferungen für die B bei der Klägerin abrufen und den Transport zur Bunkerstation der B sicherstellen sollte. Die F-GmbH hatte aufgrund ihrer konkreten vertraglichen Verpflichtung, das MFO zur Bunkerstation der B zu transportieren und an die B dort auszuliefern, schließlich auch einen entsprechenden Besitzmittlungswillen bezogen allein auf die B und nicht etwa bezogen auf die E-GmbH als den Auftraggeber des Transportauftrags. Aus dem Umstand, dass die F-GmbH der B die Transportleistungen in Rechnung stellte, wird deutlich, dass der F-GmbH bewusst war, dass das MFO nicht für die E-GmbH an einen von der E-GmbH benannten bloßen Bestimmungsort (Bunkerstation B) zu verbringen, sondern gezielt für die B als Käuferin und Empfängerin des MFO zu transportieren und an diese herauszugeben war. Aus den geschilderten Umständen, wonach die F-GmbH zwar von der E-GmbH beauftragt worden, aber im Vollzugsverhältnis bezogen auf die Herausgabe des MFO allein für die B tätig geworden ist, ergibt sich zugleich, dass die E-GmbH in keiner Weise Besitzer des durch die F-GmbH abgeholten MFO geworden ist. Eine der Klägerin günstigere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die E-GmbH als einzige eine Verteilererlaubnis innehatte und dies der Klägerin bekannt war. Der Klägerin mag zuzugeben sein, dass sie, ebenfalls wie möglicherweise auch die E-GmbH und die B, von der Vorstellung geleitet gewesen sein mag, dass aufgrund der vorliegenden Verteilererlaubnis eine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu Transportzwecken als energiesteuerrechtlich zulässige Verteilung anzusehen sei. Letztlich sind derartige subjektive Vorstellungen aber nicht entscheidend für die nach Maßgabe energiesteuerrechtlicher Vorgaben erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse. Diese ergeben sich vorliegend, wie aufgezeigt, allein aus den entsprechenden vertraglichen Beziehungen, die allein einen Herausgabeanspruch der B in Bezug auf das transportierte MFO und mithin deren mittelbaren Besitz daran begründeten, während die E-GmbH weder unmittelbaren Besitz daran hatte noch – mangels eines entsprechenden Besitzmittlungsverhältnisses aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der F-GmbH – mittelbaren Besitz. Auch der Umstand, dass die E-GmbH aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der B eine umfangreiche Dispositionsbefugnis hinsichtlich der abzurufenden Mengen und der konkreten Abrufzeiten in Bezug auf das MFO hatte und die Abwicklung in direktem Kontakt mit der Klägerin vornahm („auf Order“) (Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition), ändert an dem vorstehend gefundenen Ergebnis nichts. Denn die Reichweite der organisatorischen Dispositionsbefugnisse in Bezug auf die abzurufenden MFO-Lieferungen ist ohne Bedeutung für die Besitzverhältnisse an den jeweils konkret aus dem Steuerlager der Klägerin entnommenen und mithin abgegebenen MFO-Mengen, wie sie sich dann in dem Transportschiff der F-GmbH zwecks Transports zu B befanden.

Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass selbst für den Fall, dass man – entgegen den vorstehenden Ausführungen – aufgrund des Auftragsverhältnisses zwischen der E-GmbH und der F-GmbH ein Besitzmittlungsverhältnis zwischen der E-GmbH und der F-GmbH und damit einen mittelbaren Besitz der E-GmbH an dem MFO annehmen wollte, dies nicht zu einem anderen Ergebnis führen würde. Eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften setzt zwar, wie ausgeführt, die Verschaffung unmittelbaren oder zumindest mittelbaren Besitzes an den Energieerzeugnissen voraus. Umgekehrt beinhaltet aber nicht jede Besitzverschaffung an Energieerzeugnissen eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften. Vielmehr muss, um die im Energiesteuerrecht erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse klar treffen zu können, bei Besitzverhältnissen, bei denen mehrere Personen Besitzer sind, auch die nach den vertraglichen Rechtsverhältnissen erkennbar werdende Zielrichtung der Abgabe der Energieerzeugnisse berücksichtigt werden. So liegt es auch hier: Auch wenn die E-GmbH mittelbaren Besitz an dem MFO erlangt haben sollte, wäre in der Auslieferung des MFO durch Einfüllen in das Transportschiff seitens der Klägerin eine Abgabe des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn unter Berücksichtigung sowohl der besitzrechtlichen Verhältnisse als auch der vertraglichen Rechtsverhältnisse im Übrigen allein an die B, und nicht etwa an die E-GmbH, zu sehen. Die B wäre in diesem Fall aufgrund des zwischen der B und der E-GmbH bestehenden Auftragsverhältnisses ebenfalls mittelbarer Besitzer, und zwar zweitstufiger mittelbarer Besitzer, vgl. § 871 BGB, dessen Rechtsstellung grundsätzlich die gleiche ist, wie die des niederstufigen mittelbaren Besitzers (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 871 Rn. 2). Die Klägerin wollte jedoch, um ihre kaufvertraglichen Pflichten gegenüber der B zu erfüllen, mit der Auslieferung des MFO jedenfalls und in erster Linie das MFO an die B abgeben, mag auch aufgrund der konkreten Transportabwicklung zeitgleich jemand anderes unmittelbaren Besitz (wie hier die F-GmbH) oder auch mehrstufigen mittelbaren Besitz (wie nach vorstehender hypothetischer Annahme gegebenenfalls dann hier die E-GmbH als erststufiger mittelbarer Besitzer) erlangt haben. Denn allein mit einer Abgabe an die B wird die Klägerin von ihrer Leistungspflicht gegenüber der B zum Zeitpunkt des Einfüllens des MFO in das Transportschiff frei. Mit einer Abgabe an die E-GmbH hingegen würde die Klägerin zumindest das Risiko eingehen, dass sie, wenn die E-GmbH nicht für den ordnungsgemäßen Transport des MFO zu B sorgt, gegenüber der B schadensersatzpflichtig würde, und dies zudem, ohne wiederum eigene Ansprüche gegenüber der E-GmbH, die nicht Vertragspartnerin der Klägerin ist, zu haben. Zudem wäre kein Grund ersichtlich, warum der E-GmbH, die für die Organisation und Abwicklung des Transports des MFO seitens der B beauftragt worden war und im Fall der Annahme eines mehrstufigen mittelbaren Besitzes diesen nur für die B ausübte, eine andere Stellung zukommen sollte als dem Transporteur des MFO, hier der F-GmbH, die sogar unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangte, aber gleichwohl unzweifelhaft nicht als Empfänger des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn anzusehen ist, weil diese das MFO nur für die B bzw. die E-GmbH besaß. Auch aus der Stellung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis ergibt sich insofern nichts anderes. Denn angesichts der von der Klägerin mit der B eingegangenen kaufvertraglichen Verpflichtung war klar, dass die Aushändigung des MFO an die F-GmbH (und ggf. mittelbar die E-GmbH) allein mit der Zielrichtung der unverzüglichen Besitzverschaffung an die B erfolgte. Die – unzutreffende – Vorstellung der Klägerin über die E-GmbH als vermeintlicher steuerlicher Empfänger des MFO hingegen vermag angesichts der tatsächlichen Besitzverhältnisse und der alleinigen kaufvertraglichen Beziehung zu B keine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu begründen.

Im Übrigen hat sich im Anschluss an den mittelbaren Besitz der B an dem MFO während des Transportvorgangs zudem ein unmittelbarer Besitz an dem MFO angeschlossen, sobald dieses jeweils in die Bunkerstation B übernommen worden war und dort bis zur Bebunkerung der Fähren der D verblieb, was indes angesichts des zuvor bereits begründeten mittelbaren Besitzes letztlich für die Feststellung der erfolgten Abgabe des Energieerzeugnisses an die B in den Hintergrund tritt.

Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich schließlich auch, dass sich an die Entnahme des streitgegenständlichen MFO aus dem Steuerlager der Klägerin auch keine steuerfreie Verwendung unmittelbar angeschlossen hat. In Betracht käme hier insoweit lediglich die - unstreitig erfolgte - steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV. Dadurch, dass das MFO jedoch, wie ausgeführt, von der Klägerin an die B abgegeben wurde, ergibt sich zugleich, dass das MFO von der Klägerin nicht zum Zweck der – erst nachfolgenden – steuerfreien Verwendung des MFO zur Bebunkerung der Fähren der D abgegeben worden ist, so dass auch insoweit eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin im Anschluss an die Entnahme des MFO aus dem Steuerlager ausscheidet.

b)

Anders als die Klägerin meint, gebietet hier auch eine wertungsmäßige Betrachtung der erfolgten Abgabe des MFO von der Klägerin an die B mit Rücksicht auf eine weitgehend gewährleistete Steueraufsicht und einen gegebenenfalls nach den Zielsetzungen einer konsumtiven Besteuerung anzupassenden Begriff des (steuerrechtlich) freien Verkehrs unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten keine andere Beurteilung. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass das MFO letztlich steuerfreie Verwendung als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV fand. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Abgabe an einen Nichtberechtigten i. S. v. § 30 Abs. 1 EnergieStG, die mit der Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Nichtberechtigten im Anschluss an eine Entnahme von Energieerzeugnissen aus einem Steuerlager in Hinblick auf die nach den §§ 24 ff. EnergieStG zu versagende Steuerbefreiung unmittelbar vergleichbar ist, vgl. auch § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG, und der der erkennende Senat auch insoweit folgt, kann jedoch im Zeitpunkt der Abgabe an einen Wirtschaftsbeteiligten, der keine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung oder Verteilung besitzt, eine zweckwidrige Verwendung nicht ausgeschlossen werden und die Steuerentstehung deshalb nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis nach seiner erstmaligen Abgabe zu irgendeinem Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreicht, so dass die Steuer mit der Abgabe an den Nichtberechtigten entsteht (BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 11). So liegt es auch hier: Mit der Abgabe des MFO an die B als Nichtberechtigte i. S. d. §§ 24 ff. EnergieStG war eine zweckwidrige Verwendung des MFO nicht ausgeschlossen und die Steuer mithin entstanden. Dass das MFO nachfolgend eine steuerfreie Verwendung bei der Bebunkerung der Fähren der D fand, ändert daran nichts und mag möglicherweise allenfalls im Rahmen eines sachlichen Billigkeitsgrundes unter zusätzlicher Beachtung des Umstandes, dass die B bereits kurze Zeit später eine entsprechende Verteilererlaubnis erhielt, Berücksichtigung finden, wie vom Beklagten in seinem Steuerbescheid vom 30.11.2009 übrigens auch angenommen. Auch der Umstand, dass das MFO auf konkrete Veranlassung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis transportiert wurde, steht der Annahme einer nicht auszuschließenden zweckwidrigen Verwendung des MFO durch die B nicht entgegen. Hier ist maßgeblich zu berücksichtigen, dass während des Transports des MFO nach obigen Ausführungen unter a) die B, nicht jedoch die E-GmbH, Besitz an dem Energieerzeugnis hatte. Dass die E-GmbH – im Rahmen des Auftragsverhältnisses mit der B – über die Transportmodalitäten disponierte, ist dabei ohne Bedeutung, da es allein auf die energiesteuerrechtlich maßgebliche Zuordnung des Energieerzeugnisses, hier also der besitzrechtlichen Zuordnung an die B, ankommt. Auch kann angesichts des Umstandes, dass die B, die ausweislich des vorgelegten Angebots zur Leistungserbringung der E-GmbH an die B per Server-Zugang über die entsprechenden Daten betreffend Lagerversorgungsdisposition und Schiffstonnagedisposition, mithin auch über die konkret abgerufenen MFO-Mengen und entsprechenden Transporte, jederzeit informiert war, nicht – wie die Klägerin aber wohl meint – die Rede davon sein, dass allein die E-GmbH über die konkret abgerufenen und mithin abgegebenen Energieerzeugnisse in tatsächlicher Hinsicht verfügen konnte. Vielmehr konnte vorrangig die B, allein schon aufgrund ihres Herausgabeanspruchs gegenüber der F-GmbH, aber auch aufgrund ihrer zumindest möglichen jederzeitigen Kenntnis über die konkret transportierten MFO-Lieferungen tatsächlich über die jeweiligen MFO-Lieferungen verfügen. Abgesehen davon ist zu beachten, dass das MFO nach Abschluss des Transportvorgangs nicht direkt der Bebunkerung der Fähren der D zugeführt wurde, sondern zunächst bei der Bunkerstation der B eingelagert wurde. Auch insoweit wäre, selbst wenn man – nach Auffassung der Klägerin und entgegen den vorangegangen Ausführungen – auf eine wegen der Verteilererlaubnis der E-GmbH gewährleistete Steueraufsicht während des Transportvorgangs abstellen wollte, die Steueraufsicht ohnehin spätestens mit der Aufnahme des MFO in die Bunkerstation B unterbrochen gewesen.

Da angesichts der vorstehenden Ausführungen nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Steueraufsicht allein aufgrund der Verteilererlaubnis der den Transport des MFO organisierenden E-GmbH – unabhängig von einer sich an die Entnahme aus dem Steuerlager unmittelbar anschließenden (hier aber nicht gegebenen) steuerfreien Verteilung bzw. Verwendung des Energieerzeugnisses – gleichwohl gewährleistet gewesen war, sieht der Senat auch keine Veranlassung, zu klären, ob die Steuerentstehungsnorm des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. unter Berücksichtigung unionsrechtlicher Vorgaben abweichend auszulegen wäre, bzw. gegebenenfalls – wie von der Klägerin, allerdings in Bezug auf Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, angeregt – die Auslegung des für § 8 EnergieStG a. F. maßgeblichen Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. Nr. L 76, S. 1), der Vorgängervorschrift zu Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens durch den Gerichtshof der Europäischen Union klären zu lassen (vgl. zur Auslegung des Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG im Übrigen auch BFH, Beschluss vom 09.04.2014, VII R 7/13, in: juris).

2.

Der Beklagte hat die Klägerin als Steuerlagerinhaberin auch zu Recht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG a. F.

3.

Der Steuerbescheid ist auch nicht wegen eines Ermessensfehlers rechtswidrig. Insbesondere ist es nicht ermessensfehlerhaft, dass der Beklagte von einer Inanspruchnahme der Klägerin mit Blick auf die B, die neben der Klägerin nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG ebenfalls Steuerschuldnerin ist, im Rahmen einer gesamtschuldnerischen Haftung, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG, § 44 AO, nicht abgesehen hat. Die Verpflichtung des Beklagten zur Geltendmachung der nach dem Gesetz entstandenen Steueransprüche besteht auch gegenüber Gesamtschuldnern (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 1, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 44 AO Rn. 28), so dass die Inanspruchnahme der Klägerin nicht von vornherein als rechtswidrig angesehen werden kann. Darüber hinaus bestand für den Beklagten aber auch kein Anlass, im Rahmen eines etwaigen Auswahlermessens (vgl. hierzu Drüen, a. a. O., Rn. 28, 30 f.) zu prüfen, ob im Rahmen einer bestehenden Gesamtschuldnerschaft nicht eine vorrangige Inanspruchnahme der B ermessensgerecht wäre. Denn im vorliegenden Fall war ausweislich der Begründung des Steuerbescheides vom 30.11.2009 die Energiesteuerschuld der B gegenüber im Wege eines Billigkeitserlasses abweichend nach § 163 Satz 1 AO auf 0,00 € festgesetzt worden, was zum Erlöschen der Steuerschuld führte (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 2, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 163 AO Rn. 26), so dass es bereits zum Zeitpunkt der erstmaligen Inanspruchnahme der Klägerin mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 ohnehin an einer ein Auswahlermessen begründenden Gesamtschuldnerschaft fehlte.

4.

Hinsichtlich der Höhe der geltend gemachten Energiesteuerschuld drängen sich dem Gericht keine Bedenken auf, auch die Klägerin macht solche nicht geltend.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Die Klägerin wendet sich gegen einen Energiesteuerbescheid.

Die Klägerin ist Inhaberin einer Sammelerlaubnis, mit der ihr u. a. die Erlaubnis zur Herstellung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung sowie zur Lagerung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung erteilt worden ist mit jeweils u. a. zugelassener Betriebsstätte Raffinerie A. Eine der im Rahmen des Steuerlagers der Klägerin des Weiteren zunächst zugelassenen Betriebsstätten war die Bunkerstation „B GmbH & Co.“ (im Folgenden: B) in C, die die Klägerin mit Warenbewegungen innerhalb ihres Steuerlagers auf dem Wasserweg versorgte und von der aus die Klägerin aufgrund vertraglicher Vereinbarung die Fähren der D GmbH & Co. KG (im Folgenden: D) mit steuerbefreitem Schiffsbetriebsstoff, Schweröl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur, sog. Marine Fuel Oil (MFO), bebunkerte, indem das MFO in Tankwagen gefüllt und über diese an die Fähren abgegeben wurde. Vor dem Hintergrund der konzerninternen Entscheidung, dass Energieerzeugnisse ausschließlich in Doppelhüllentankern transportiert werden sollten, es solche in der benötigten Größe für die Versorgung der Bunkeranlage aber noch nicht gab, nahm die Klägerin die Bunkerstation B aus ihrem Betriebsstättenverzeichnis und stellte das Verfahren dahin gehend um, dass die B die bestehenden Verträge mit der D zur Bebunkerung der Fähren übernahm und die Klägerin der B das MFO verkaufte, das diese ab Raffinerie A abzunehmen hatte. Mit der Organisation der Transporte beauftragte die B die E GmbH (im Folgenden: E-GmbH). Die E-GmbH stimmte den Transport mit der Klägerin ab und beauftragte die F-GmbH (im Folgenden: F-GmbH), bzw. in einem Fall einen anderen Reeder, als Subunternehmer mit dem Transport des MFO von der Raffinerie A in das Tanklager der Bunkerstation B, wobei diese Transporte aus Gründen der Verkürzung des Rechnungsweges durch die F-GmbH direkt der B in Rechnung gestellt wurden. In den Versandanzeigen der Klägerin war jeweils die B als Rechnungsempfänger und als Warenempfänger und jeweils die E-GmbH als steuerlicher Empfänger angegeben. In der vorbezeichneten Weise wurden im Zeitraum 17.04.2008 bis 14.07.2008 mit 17 Lieferungen insgesamt … kg MFO von der Klägerin an die B geliefert. Der B war in diesem Zeitraum weder eine Bewilligung als Steuerlagerinhaber noch eine Verteilererlaubnis für das MFO erteilt – letztere wurde der B erst am 15.07.2008 erteilt. Die E-GmbH war hingegen im Zeitraum der streitgegenständlichen MFO-Lieferungen Inhaberin einer Verteilererlaubnis nach § 24 Abs. 2 Satz 3, § 27 Abs. 1 Energiesteuergesetz (EnergieStG) für das MFO, die F-GmbH wiederum war nicht Inhaberin einer entsprechenden Verteilererlaubnis.

Mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 forderte der Beklagte von der Klägerin … € für die vorstehend genannte Liefermenge MFO Energiesteuer an mit der Begründung, dass der tatsächliche Warenempfänger des MFO nicht im Besitz einer gültigen Erlaubnis zum Bezug unversteuerter Energieerzeugnisse gewesen sei und damit gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG die Steuer durch Entfernung des MFO aus dem Steuerlager entstanden sei. Die Klägerin und die B seien Gesamtschuldner gemäß § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG i. V. m. § 44 AO, wobei für die B die Energiesteuer nach § 163 AO aus Billigkeitsgründen abweichend auf 0,00 € festgesetzt worden sei.

Den dagegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 als unbegründet zurück. Da die Klägerin das MFO nicht unmittelbar an ein begünstigtes Seeschiff abgegeben habe, sondern an ihren Vertragspartner B, die das MFO so lange körperlich in ihrem Tanklager aufbewahrt habe, bis sie damit ein Schiff der D auf eigene Rechnung habe bebunkern können, könne sich die Klägerin nicht auf eine Abgabe von Energieerzeugnissen zur Verwendung in der steuerbefreiten gewerblichen Schifffahrt nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 24 Abs. 1 EnergieStG berufen. Da der B erst am 15.07.2008 eine Verteilererlaubnis erteilt worden sei, habe sich an die Entnahme in den freien Verkehr aus dem Steuerlager zur Lieferung an die B auch insoweit kein Verfahren der Steuerbefreiung gemäß § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen. Das Leistungsangebot der E-GmbH an die B habe neben buchhalterischem Aufwand auch die Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition beinhaltet, jedoch keinen eigenständigen Erwerb des MFO von der Klägerin im Rahmen der der E-GmbH erteilten Verteilererlaubnis mit mittelbarem oder unmittelbarem Besitzübergang zur weiteren Verteilung. Damit stelle sich die von der B vergütete Tätigkeit mit Bezug auf den Transport des MFO an die B lediglich als organisatorische Abstimmung zwischen der Klägerin und der dann tatsächlich als Besitzmittlerin tätigen und von der B für den Transport gesondert vergüteten F-GmbH dar. Die E-GmbH habe als Organisator im Auftrag der B weder mittelbaren noch unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangt. Ein Streckengeschäft i. S. v. § 57 Abs. 4 Satz 2 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV) liege nicht vor. Kennzeichnend für ein Streckengeschäft sei einerseits die kaufmännische Abwicklung über Zwischenhändler und andererseits die Übergabe der Ware von dem ausliefernden Lager unmittelbar an den letzten Händler oder den Verbraucher. Die E-GmbH sei aber keine Partei des Kaufgeschäfts gewesen und habe das MFO weder ge- noch anschließend verkauft, sie habe keine eigenständigen kaufmännischen Entscheidungen getroffen und sei auch nicht an der körperlichen Abgabe des MFO an die Fähren der D beteiligt gewesen. Die Tätigkeiten der E-GmbH seien auch nicht aufgrund des Umstandes, dass diese im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei, anders zu bewerten.

Mit ihrer am 19.03.2013 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Anknüpfend an die Verbrauchsteuer als Realaktsteuer und die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Bestimmung des verbrauchsteuerrechtlichen Abgabenschuldners, wonach derjenige in Anspruch zu nehmen sei, in dessen unmittelbarer Obhut eine verbrauchsteuerpflichtige Ware sich befinde und der deshalb anhand objektiver Umstände leicht ausgemacht werden könne, sei das MFO an diejenige Person i. S. d. §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 EnergieStG abgegeben, die es in ihrer Obhut habe und die daran Sachherrschaft begründet habe. Das sei vorliegend nur die E-GmbH gewesen, weil nur diese Verfügungsmacht, zwar nicht als Eigentümer, aber als Besitzer, gehabt habe. Der Dispositionsvertrag zwischen der E-GmbH und der B zeige dies deutlich. Die F-GmbH wiederum habe ihre Sachherrschaft über ihre Schiffe, was das darin befindliche Öl anbelange, nur für die E-GmbH ausgeübt, die das Öl von der Klägerin zur B habe befördern sollen und befördert habe. Weder die F-GmbH noch die B hätten einen Besitzwillen gehabt, weil sie zum Besitz steuerrechtlich nicht berechtigt gewesen seien. Jedenfalls mittelbaren Besitz, der zur Begründung der Sachherrschaft im Sinne des Verbrauchsteuerrechts genüge, habe die E-GmbH gehabt. Die B habe allenfalls mittelbare Sachherrschaft gehabt, jedenfalls aber habe sie diese, was verbrauchsteuerrechtlich allein entscheidend sei, nicht ausüben wollen. Zudem seien die §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 Abs. 1, Abs. 2 EnergieStG dahin gehend auszulegen, dass sich das Verfahren der Steuerbefreiung der Entnahme aus dem Steuerlager nicht unmittelbar anschließen müsse, es vielmehr ausreiche, dass dies mittelbar geschehe, ohne die Ausübung der Steueraufsicht wesentlich zu erschweren. Die Entstehung der Energiesteuerschuld müsse mit den Zielen einer Besteuerung einer bestimmten konsumtiven Endverwendung in Einklang stehen. Eine Besteuerung allein wegen der Verletzung von Verfahrensvorschriften sei systemwidrig. Sie, die Klägerin, habe das MFO „auf Order“ von der E-GmbH an diese, einen Verteiler, zu steuerfreien Zwecken gegen Erlaubnisschein abgegeben. In Bezug auf den Verteiler von Energieerzeugnissen sei entscheidend, dass er befähigt sei, über das Energieerzeugnis zu verfügen und zu disponieren, gleich, ob im eigenen oder im fremden Namen. Die E-GmbH, nicht die B, habe die F-GmbH beauftragt, ein Schiff für den Transport zur Verfügung zu stellen. Erst auf die Order der E hin und aufgrund deren Erlaubnisscheins sei das MFO ausgeliefert und zur B verbracht worden. Die rein physische Warenbewegung sei jedenfalls zu Beginn damit auch steuerrechtlich erlaubt gewesen. Die B hingegen habe aufgrund ihrer rechtlichen Verfügungsbefugnis aufgrund des Kaufvertrags mit der Klägerin diese tatsächliche Dispositionsbefugnis an die E-GmbH abgetreten. Damit liege eine objektive, durch die jeweilige Erlaubnis manifestierte Rechtslage vor, die verbrauchsteuerrechtlich völlig unabhängig von den zugrundeliegenden Kauf- und Lieferverträgen sei. Zudem sei es leicht und praktikabel, für die Frage, wem der zu beurteilende Transportvorgang verbrauchsteuerrechtlich zuzuordnen sei, auf den Erlaubnisinhaber abzustellen, der das Energieerzeugnis beim Steuerlager oder Verteiler ordere, abhole oder abholen lasse, hier mithin auf die E-GmbH, die das MFO steuerrechtlich verteilt habe. Damit werde auch tatsächliche Sachherrschaft der E-GmbH begründet, da sie allein über den Transportweg disponiere, die Warenbewegungen kontrolliere und steuere, während die F-GmbH eine solche nicht und die B eine solche erst mit der Bebunkerung in ihre Tanks innegehabt habe. Damit habe die Klägerin das MFO an die E-GmbH und nicht an die B oder die F-GmbH abgegeben, so dass es sich im Verfahren der Steuerbefreiung befunden habe und eine Energiesteuer nicht entstanden sei. Die von dem Beklagten vertretene Auffassung, wonach jede verbrauchsteuerpflichtige Ware im freien Verkehr sei, die nicht im Steueraussetzungsverfahren oder in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren sei, begegne erheblichen Bedenken, weil sie dazu führe, dass ein Energieerzeugnis, das einem Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 EnergieStG unterworfen sei, sich im steuerrechtlich freien Verkehr befinde, obwohl der Verkehr ausgehend von der konstitutiven Erlaubniserteilung unter konkret ausgeübter Steueraufsicht stehe. Die weitere Konsequenz, dass der Verbrauchsteueranspruch trotz der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr nicht entstehe, verstoße gegen Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. Nr. L 9, S. 12) (im Folgenden: Richtlinie 2008/118/EG), jedenfalls wenn diese Vorschrift eine Legaldefinition des steuerrechtlich freien Verkehrs beinhalte, was indes zu bezweifeln sei, weil Art. 7 Abs. 2 RL 2008/118/EG nur eine widerlegliche Fiktion oder Regelbeispiele enthalte, und der Begriff des steuerrechtlich freien Verkehrs vielmehr im Sinne des traditionellen Begriffsverständnisses zu verstehen sei, wonach freier Verkehr das Fehlen von Steueraufsicht und die Überführung in den allgemeinen Wirtschaftskreislauf bedeute. Es habe keinen Sinn, die Energiesteuer entstehen zu lassen, wenn die Ware einem Verfahren der Steuerbefreiung i. S. d. § 24 EnergieStG unterworfen sei. Auch wenn man davon ausgehe, dass dabei wegen der fehlenden Verteilererlaubnis der B die Formalien nicht eingehalten worden seien, so stehe doch fest, dass die Ware von Anfang (Steuerlager der Klägerin) bis Ende (steuerbegünstigte Verwendung auf Seeschiff) aufgrund der Verteilererlaubnis der E-GmbH und der allgemeinen Erlaubnis der D steuerlich genauso wirksam erfasst und kontrolliert worden sei und infolgedessen nicht als im freien Verkehr befindlich angesehen werden könne. Bei einer richtlinienkonformen Sicht des § 8 Abs. 1 EnergieStG müsse daher entscheidend sein, ob sich der Entnahme aus dem Steuerlager eine Beförderung unter Steueraufsicht anschließe, was der Fall sei, wenn das Energieerzeugnis dem Verteiler als Erlaubnisinhaber zu seiner Disposition übergeben werde, wie hier geschehen. Jedenfalls aber stehe einem Steueranspruch nach Art. 7 RL 2008/118/EG entgegen, dass das MFO wegen der kontinuierlichen Steueraufsicht nicht im steuerrechtlich freien Verkehr gewesen sei. Der Verstoß gegen den Erlaubnisvorbehalt als bloße Formalie sei nur als Ordnungswidrigkeit zu ahnden und die bei einer zweckgerechten steuerbegünstigten Verwendung der verbrauchsteuerpflichtigen Ware im Inland gleichwohl erfolgende Besteuerung wegen Verfahrensverstößen auf der Handelsstufe erscheine als eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz widersprechende ungerechtfertigte Bereicherung des Staates. In diesem Zusammenhang sei eine Anrufung des Gerichtshofs der Europäischen Union nach Art. 267 AEUV anzuregen, um die Auslegung des Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG zu klären. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.05.2013 (VII R 39/11), nach dem aus einem Kaufvertrag ein Recht an der Sache selbst folge, sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da das Urteil ein Streckengeschäft betreffe, welches jedoch hier nicht gegeben sei, da es nur einen Kaufvertrag zwischen ihr, der Klägerin, und der B, nicht jedoch mindestens zwei Kaufverträge, wie beim Streckengeschäft vorausgesetzt, gegeben habe. Zudem habe die B vorliegend aufgrund des Kaufvertrages bereits deshalb keinen mittelbaren Besitz an dem MFO erhalten, weil durch die Einschaltung der E-GmbH, die Bestandteil der Vertragsverhältnisse zwischen der Klägerin und der B gewesen sei, ausdrücklich etwas anderes vereinbart gewesen sei. Die Verpflichtung aus dem Kaufvertrag zur Übertragung des - unmittelbaren - Besitzes auf die B habe vielmehr erst später bei der Bunkerstation der B durch die E-GmbH erfüllt werden sollen. Im Übrigen seien die Aussagen des Urteils des Bundesfinanzhofs auch nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen auf den dortigen Einzelsachverhalt begrenzt und entsprechend restriktiv anzuwenden.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er trägt zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vor: Zu bewerten seien nicht etwaige abweichende Vorstellungen der Klägerin zum Besitzwillen, sondern der tatsächlich vorliegende Sachverhalt, wonach die Klägerin das MFO an die B verkauft habe und diese damit die Fähren der D habe bebunkern sollen, wobei die B nicht im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei und die Klägerin dies gewusst habe. Weitere Vertragsverhältnisse sei die Klägerin nicht eingegangen. Der Bundesfinanzhof gehe in seinem Urteil vom 14.05.2013 (VII R 39/11) davon aus, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse auszugehen sei, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuteten. Damit liege in diesen Fällen regelmäßig eine Abgabe i. S. d. § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG vor. Vorliegend lägen keine abweichenden Regelungen vor, insbesondere sei geklärt, dass es zwischen der E-GmbH und der Klägerin keine Vertragsbeziehungen gegeben habe, so dass die Angabe der Klägerin, die Einschaltung der E-GmbH sei Vertragsbestandteil zwischen der Klägerin und der B gewesen, nicht nachvollziehbar sei; auch sei geklärt, dass die B der E-GmbH keine Verfügungsmacht über das MFO eingeräumt und nur die Disposition der Transportbarge zum Aufgabenbereich der E-GmbH gehört habe. Die B sei vertraglich verpflichtet gewesen, das MFO ab Raffinerie A abzunehmen. Sie habe auch über die Waren verfügt, indem sie die E-GmbH beauftragt habe, ihr durch den Transport des MFO zu ihrem eigenen Tanklager den unmittelbaren Besitz an der Ware zu verschaffen. Damit habe die Klägerin das MFO an einen Nichtberechtigten abgegeben und das MFO habe mangels vorhandener Erlaubnis der B nicht unter Steueraufsicht gestanden. Der Bundesfinanzhof habe klar gestellt, dass es im Zeitpunkt der ersten Abgabe an einen Nichtberechtigten, der aufgrund der fehlenden Erlaubnis der Finanzbehörde unbekannt sein dürfte, zu einer Unterbrechung der Steueraufsicht komme. Eine zweckwidrige Verwendung könne nicht ausgeschlossen werden. Daher könne die Steuerentstehung nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis zu irgendeinem späteren Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreiche. Die Überlegungen der Klägerin, die körperliche Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Transporteur als Abgabe an einen Berechtigten anzusehen, wenn er im Besitz einer Verteilererlaubnis sei, hätte im Gegenzug zur Folge, dass die Abgabe an einen Transporteur ohne Verteilererlaubnis – wie die F-GmbH – als Abgabe an einen Nichtberechtigten anzusehen wäre und mithin zur Entstehung der Energiesteuer führte. Tatsächlich bedürfe es aber für eine reine Transporttätigkeit vom Steuerlager zum Empfänger des Energieerzeugnisses keiner Erlaubnis.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Sachakte des Beklagten (1 Ordner Verwaltungsakte Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids und 1 Ordner Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO, vorgelegt im Verfahren 4 K 261/11) und der Gerichtsakte Bezug genommen.

I.

Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der Steuerbescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die streitentscheidenden Vorschriften des Energiesteuerrechts sind dem Energiesteuergesetz in der zum Zeitpunkt der Vornahme der streitgegenständlichen Lieferungen gültigen Fassung des Gesetzes vom 15.07.2006 (BGBl. I S. 1534) – im Folgenden bezeichnet als EnergieStG a. F., soweit abweichende Regelungen enthaltend – zu entnehmen. Rechtsgrundlage für den angefochtenen Steuerbescheid ist die Vorschrift des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. Nach Satz 1 dieser Vorschrift entsteht die Steuer dadurch, dass Energieerzeugnisse nach § 4 EnergieStG aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren oder ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. anschließt, oder dass sie zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen werden (Entnahme in den freien Verkehr). Nach Satz 2 dieser Vorschrift kommt es zu keiner Steuerentstehung, wenn sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung (§ 24 Abs. 1 EnergieStG) anschließt.

1.

Das streitgegenständliche MFO, schweres Heizöl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur und damit ein Energieerzeugnis i. S. des § 4 Nr. 3 EnergieStG, ist – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – im Rahmen der insgesamt 17 Lieferungen an die B im Zeitraum vom 17.04.2008 bis zum 14.07.2008 durch das Einfüllen in das von der F-GmbH zum Transport eingesetzte Schiff G, bzw. in einem Fall in das von einem weiteren Reeder eingesetzte Transportschiff, jeweils aus dem Steuerlager der Klägerin entfernt worden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren, hier namentlich eine Beförderung unter Steueraussetzung nach den §§ 10 bis 13 EnergieStG, vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG, angeschlossen hat, insbesondere bereits deshalb, weil die B, zu deren Bunkerstation das MFO transportiert wurde, ihrerseits keine Steuerlagerinhaberin war, und ohne dass sich ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. angeschlossen hat. Streitig ist zwischen den Beteiligten allein, ob der nach § 8 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. EnergieStG a. F. dadurch erfolgten Entnahme in den freien Verkehr mit der Folge der Steuerentstehung vorliegend § 8 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG a. F. entgegensteht, weil sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen hat. Dies ist im Ergebnis zu verneinen, weil sich hier ein Verfahren der Steuerbefreiung weder unmittelbar durch eine steuerfreie Verteilung zu dem in § 27 Abs. 1 EnergieStG genannten Zweck, vgl. § 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG, (dazu nachfolgend unter a)) noch - im Wege einer wertungsmäßigen Betrachtung - im Hinblick auf die erst nachfolgende steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D (dazu nachfolgend unter b)) angeschlossen hat.

a)

Steuerfreie Verteilung bedeutet, die Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken abzugeben, vgl. § 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG (vgl. auch Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2012, § 24 EnergieStG Rn. 16). Zwar schließt die Steuerlagererlaubnis die Möglichkeit der steuerfreien Verteilung mit ein, vgl. § 24 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG (vgl. auch Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15), so dass die Klägerin das MFO aus ihrem Steuerlager zu steuerfreien Zwecken abgeben darf, wobei das an die Entnahme aus dem Steuerlager anknüpfende Anschlussverfahren wiederum sowohl ein Verteiler- als auch ein Verwenderverfahren sein kann (vgl. Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15). Eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin kommt hier jedoch mangels Abgabe des MFO an einen Empfänger, der seinerseits entweder zu einer steuerfreien Verwendung des MFO zu dem – hier insoweit allein in Frage kommenden – steuerfreien Zweck nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG oder zu einer diesem Verwendungszweck entsprechenden steuerfreien Verteilung des MFO berechtigt war, im Ergebnis nicht in Betracht.

Die Abgabe des MFO erfolgte vorliegend entgegen der Auffassung der Klägerin allein an die B, die im Zeitraum der streitgegenständlichen Lieferungen weder im Besitz einer Verwendererlaubnis noch einer Verteilererlaubnis für das MFO war. Demgegenüber verfügte die E-GmbH zwar über eine Verteilererlaubnis für das MFO, war jedoch mangels einer entsprechenden Abgabe des MFO durch die Klägerin an die E-GmbH nicht Empfängerin des MFO. Dies ergibt sich im Einzelnen aus folgenden Erwägungen:

Der Begriff der Abgabe, wie er im Zusammenhang mit der Abgabe von Energieerzeugnissen zu steuerfreien Zwecken in den Vorschriften der §§ 8 Abs. 2 Satz 4, 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, 30 Abs. 1 EnergieStG verwendet wird, ist im Energiesteuergesetz nicht näher definiert. Ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der erkennende Senat folgt, ist zum einen unzweifelhaft in der Verschaffung des unmittelbaren Besitzes in der Regel eine Abgabe zu sehen und zum zweiten darüber hinaus, um die im Mineralölhandel üblichen und nach § 57 Abs. 4 EnergieStV im Energiesteuerrecht ausdrücklich vorgesehenen Streckengeschäfte mit einzubeziehen und auch für diese Fälle des Handels mit Energieerzeugnissen die energiesteuerrechtlichen Folgen einer Abgabe an Nichtberechtigte zu regeln, von einer Abgabe auch dann auszugehen, wenn dem Erwerber der mittelbare Besitz verschafft wird, also ein auf einem Besitzmittlungswillen beruhendes Besitzmittlungsverhältnis begründet wird, nach dem der unmittelbare Besitzer seinen Besitz in Anerkennung eines Herausgabeanspruchs des mittelbaren Besitzers ausübt. Denn nur auf diese Weise lassen sich die Erzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse eindeutig zuordnen (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 16). Vorliegend bestand zwischen der Klägerin und der B ein Kaufvertrag über das MFO, mit welchem sich die Klägerin gegenüber der B verpflichtete, dieser das MFO zu übergeben und Eigentum an dem MFO zu verschaffen, vgl. § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB. Dass der Leistungsort, wie die Klägerin meint, hier bei der Bunkerstation der B gelegen haben soll, weil wegen des allein durch die E-GmbH abgewickelten Transports erst dort unmittelbarer Besitz der B an dem MFO begründet werden sollte, steht in eindeutigem Widerspruch zu der vertraglichen Vereinbarung zwischen der Klägerin und der B. Aufgrund der vereinbarten Lieferbedingungen „Abzunehmen durch Käufer ab Raffinerie A“, „Die Lieferung erfolgt ex Anlage Raffinerie A“ und „Die Gefahr geht in dem Moment auf Käufer über, in dem das Schweröl den Schiffsflansch des Tankschiffs passiert“ (vgl. Ziffern 3, 5 und 10 des Kaufvertrages, Bl. 18, 19 und 20 der Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO) war der Verschiffungshafen Raffinerie A Leistungsort (vgl. auch zu der entsprechenden und im Überseegeschäft üblichen Transportklausel „FOB“ : Palandt/Grüneberg, BGB, 74. Aufl. 2015, § 269 Rn. 10 m. w. N.). Die Kaufvertragsgestaltung beinhaltete mithin eine Holschuld, d. h. die Leistungshandlung der Klägerin (und zugleich der Eintritt des Leistungserfolgs), nämlich unter anderem die Verschaffung des – regelmäßig unmittelbaren – Besitzes des MFO, war geschuldet am Standort der Raffinerie A bei der Verladung des MFO ab Ladekante in ein Transportschiff, dessen Bereitstellung die B – in welcher Auftragsgestaltung auch immer – zu veranlassen hatte. Erfüllungsort war mithin beim Steuerlager der Klägerin, die Klägerin war zur Aussonderung und Bereitstellung des MFO zur Abholung durch die B oder eine beauftragte Transportperson verpflichtet. Zwar hatte die B für die Abholung des MFO jeweils nicht ein eigenes Transportschiff eingesetzt, sondern vielmehr die E-GmbH mit der organisatorischen Abwicklung des Abrufs und des Transports der einzelnen MFO-Lieferungen beauftragt, die wiederum die F-GmbH, bzw. in einem Fall einen weiteren Reeder, für den die nachfolgenden Ausführungen zur F-GmbH entsprechend gelten, als Subunternehmer mit dem Einsatz eines konkreten Transportschiffes, welches das MFO abholte und zu B verbrachte, beauftragt hatte. Damit hatte die B folglich im Zeitpunkt der Befüllung des Transportschiffs noch keinen unmittelbaren Besitz, der eine tatsächliche Gewalt über die Sache voraussetzt, vgl. § 854 Abs. 1 BGB, erlangt. Jedoch hat sie mittelbaren Besitz, vgl. § 868 BGB, der für eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht, erlangt. Dabei geht der Senat davon aus, dass jedweder mittelbare Besitz, nicht nur ein im Rahmen der Vertragsverhältnisse energiesteuerrechtlicher Streckengeschäfte möglicherweise begründeter mittelbarer Besitz, für die Annahme einer Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht. Gemäß § 868 BGB ist, wenn jemand eine Sache als Nießbraucher, Pfandgläubiger, Pächter, Mieter, Verwahrer oder in einem ähnlichen Verhältnis, vermöge dessen er einem anderen gegenüber auf Zeit zum Besitz berechtigt oder verpflichtet ist, auch der andere Besitzer (mittelbarer Besitzer). Erforderlich für ein Besitzmittlungsverhältnis ist ein Rechtsverhältnis, aufgrund dessen der unmittelbare Besitzer durch Anerkennung eines zeitlich begrenzten Besitzrechts oder einer zeitlich begrenzten Besitzverpflichtung bezüglich einer individuell bestimmten Sache gegenüber dem mittelbaren Besitzer von diesem eine abgeschwächte Sachherrschaft ableitet, ohne dass der mittelbare Besitzer vorher Besitzer gewesen sein muss und der unmittelbare Besitzer durch ihn Besitz erlangt haben muss (Palandt/Bassenge, BGB, 74. Aufl. 2015, § 868 Rn. 6 m. w. N.); infolge der zeitlichen Begrenzung ist für das Besitzmittlungsverhältnis der Herausgabeanspruch wesentlich (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 6), vgl. auch § 870 BGB, wonach der mittelbare Besitz dadurch auf einen anderen übertragen werden kann, dass diesem der Anspruch auf Herausgabe der Sache abgetreten wird. Dahin stehen kann, ob mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der – allerdings ausgehend von der Fallgestaltung des energiesteuerrechtlichen Streckengeschäfts – davon ausgeht, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse und damit von einem mittelbaren Besitz des Erwerbers auszugehen ist, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuten (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 19), hier ein mittelbarer Besitz der B an dem – konkret zur Befüllung des Transportschiffs mit Freistellung bereit gestellten und sodann in das Transportschiff eingefüllten – MFO aufgrund eines aus dem Kaufvertrag mit der Klägerin folgenden Besitzmittlungsverhältnisses gegeben ist – was indes zweifelhaft ist, weil ein etwaiges dahin gehendes Besitzmittlungsverhältnis, das den unmittelbaren Besitz des Besitzmittlers, hier also des Verkäufers, voraussetzt, einerseits im Zeitpunkt vor Aussonderung der in das Transportschiff zu füllenden Menge an MFO noch nicht auf den Besitz bezüglich einer individuell bestimmten Sache bezogen gewesen sein dürfte und andererseits im Zeitpunkt der Entnahme des MFO aus dem Steuerlager der Klägerin und des Einfüllens in das Transportschiff aufgrund der Aufgabe der tatsächlichen Sachherrschaft an dem MFO durch die Klägerin nicht mehr bestanden haben und mithin im Zeitpunkt der Abgabe des MFO ein etwaiger von dem unmittelbaren Besitz der Klägerin abgeleiteter mittelbarer Besitz der B seiner Grundlage entzogen gewesen sein dürfte. Denn jedenfalls ergibt sich hier für den Zeitraum ab Einfüllen des MFO in das Transportschiff der F-GmbH bis zur Entladung in die Bunkerstation B ein mittelbarer Besitz der B aufgrund der vertraglichen Verhältnisse zwischen ihr und der E-GmbH und zwischen der E-GmbH und der F-GmbH: Unmittelbaren Besitz an dem MFO hatte die F-GmbH, die jedoch aufgrund des Auftragsverhältnisses, das diese mit der E-GmbH hatte und das die F-GmbH zur Ausführung des Transportes des MFO von der Raffinerie A zur Bunkerstation der B und dortigen Übergabe des MFO an die B verpflichtete und somit zum unmittelbaren Besitz an dem MFO während des Transportvorgangs berechtigte und verpflichtete und zugleich zu einer Herausgabe des MFO an einen Dritten, hier an die B, nach Durchführung des Transportes zur Bunkerstation B verpflichtete. Darin ist ein durch rechtsgeschäftliche Verpflichtung zwischen E-GmbH und F-GmbH – ausschließlich – zugunsten eines Dritten, hier der B, vgl. § 328 Abs. 1 BGB, begründetes Besitzmittlungsverhältnis zwischen der F-GmbH und der B aufgrund des entsprechenden Herausgabeanspruchs zu sehen, kraft dessen die B – und nur diese – mittelbarer Besitzer des von der F-GmbH transportierten MFO war, zumal die F-GmbH die Transportleistung auch unmittelbar der B, und nicht der E-GmbH, in Rechnung stellte – was allerdings für die Annahme eines Besitzmittlungsverhältnisses im vorstehend beschriebenen Sinne nicht zwingend ist, aber den mit der Transportvergütung in wirtschaftlicher Hinsicht korrespondierenden Herausgabeanspruch der B bezogen auf das Transportgut verdeutlicht. Die B hatte auch einen entsprechenden Besitzbegründungswillen, der hier wegen des durch Vertrag zu Gunsten der B als Dritten begründeten Besitzmittlungsverhältnisses erkennbar gemacht werden muss (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 8). Hier ergibt sich der Besitzbegründungswille der B an den jeweils ausgesonderten MFO-Lieferungen aus dem entsprechenden Kaufvertrag mit der Klägerin und dem Auftragsverhältnis mit der E-GmbH, die die entsprechenden MFO-Lieferungen für die B bei der Klägerin abrufen und den Transport zur Bunkerstation der B sicherstellen sollte. Die F-GmbH hatte aufgrund ihrer konkreten vertraglichen Verpflichtung, das MFO zur Bunkerstation der B zu transportieren und an die B dort auszuliefern, schließlich auch einen entsprechenden Besitzmittlungswillen bezogen allein auf die B und nicht etwa bezogen auf die E-GmbH als den Auftraggeber des Transportauftrags. Aus dem Umstand, dass die F-GmbH der B die Transportleistungen in Rechnung stellte, wird deutlich, dass der F-GmbH bewusst war, dass das MFO nicht für die E-GmbH an einen von der E-GmbH benannten bloßen Bestimmungsort (Bunkerstation B) zu verbringen, sondern gezielt für die B als Käuferin und Empfängerin des MFO zu transportieren und an diese herauszugeben war. Aus den geschilderten Umständen, wonach die F-GmbH zwar von der E-GmbH beauftragt worden, aber im Vollzugsverhältnis bezogen auf die Herausgabe des MFO allein für die B tätig geworden ist, ergibt sich zugleich, dass die E-GmbH in keiner Weise Besitzer des durch die F-GmbH abgeholten MFO geworden ist. Eine der Klägerin günstigere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die E-GmbH als einzige eine Verteilererlaubnis innehatte und dies der Klägerin bekannt war. Der Klägerin mag zuzugeben sein, dass sie, ebenfalls wie möglicherweise auch die E-GmbH und die B, von der Vorstellung geleitet gewesen sein mag, dass aufgrund der vorliegenden Verteilererlaubnis eine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu Transportzwecken als energiesteuerrechtlich zulässige Verteilung anzusehen sei. Letztlich sind derartige subjektive Vorstellungen aber nicht entscheidend für die nach Maßgabe energiesteuerrechtlicher Vorgaben erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse. Diese ergeben sich vorliegend, wie aufgezeigt, allein aus den entsprechenden vertraglichen Beziehungen, die allein einen Herausgabeanspruch der B in Bezug auf das transportierte MFO und mithin deren mittelbaren Besitz daran begründeten, während die E-GmbH weder unmittelbaren Besitz daran hatte noch – mangels eines entsprechenden Besitzmittlungsverhältnisses aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der F-GmbH – mittelbaren Besitz. Auch der Umstand, dass die E-GmbH aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der B eine umfangreiche Dispositionsbefugnis hinsichtlich der abzurufenden Mengen und der konkreten Abrufzeiten in Bezug auf das MFO hatte und die Abwicklung in direktem Kontakt mit der Klägerin vornahm („auf Order“) (Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition), ändert an dem vorstehend gefundenen Ergebnis nichts. Denn die Reichweite der organisatorischen Dispositionsbefugnisse in Bezug auf die abzurufenden MFO-Lieferungen ist ohne Bedeutung für die Besitzverhältnisse an den jeweils konkret aus dem Steuerlager der Klägerin entnommenen und mithin abgegebenen MFO-Mengen, wie sie sich dann in dem Transportschiff der F-GmbH zwecks Transports zu B befanden.

Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass selbst für den Fall, dass man – entgegen den vorstehenden Ausführungen – aufgrund des Auftragsverhältnisses zwischen der E-GmbH und der F-GmbH ein Besitzmittlungsverhältnis zwischen der E-GmbH und der F-GmbH und damit einen mittelbaren Besitz der E-GmbH an dem MFO annehmen wollte, dies nicht zu einem anderen Ergebnis führen würde. Eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften setzt zwar, wie ausgeführt, die Verschaffung unmittelbaren oder zumindest mittelbaren Besitzes an den Energieerzeugnissen voraus. Umgekehrt beinhaltet aber nicht jede Besitzverschaffung an Energieerzeugnissen eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften. Vielmehr muss, um die im Energiesteuerrecht erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse klar treffen zu können, bei Besitzverhältnissen, bei denen mehrere Personen Besitzer sind, auch die nach den vertraglichen Rechtsverhältnissen erkennbar werdende Zielrichtung der Abgabe der Energieerzeugnisse berücksichtigt werden. So liegt es auch hier: Auch wenn die E-GmbH mittelbaren Besitz an dem MFO erlangt haben sollte, wäre in der Auslieferung des MFO durch Einfüllen in das Transportschiff seitens der Klägerin eine Abgabe des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn unter Berücksichtigung sowohl der besitzrechtlichen Verhältnisse als auch der vertraglichen Rechtsverhältnisse im Übrigen allein an die B, und nicht etwa an die E-GmbH, zu sehen. Die B wäre in diesem Fall aufgrund des zwischen der B und der E-GmbH bestehenden Auftragsverhältnisses ebenfalls mittelbarer Besitzer, und zwar zweitstufiger mittelbarer Besitzer, vgl. § 871 BGB, dessen Rechtsstellung grundsätzlich die gleiche ist, wie die des niederstufigen mittelbaren Besitzers (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 871 Rn. 2). Die Klägerin wollte jedoch, um ihre kaufvertraglichen Pflichten gegenüber der B zu erfüllen, mit der Auslieferung des MFO jedenfalls und in erster Linie das MFO an die B abgeben, mag auch aufgrund der konkreten Transportabwicklung zeitgleich jemand anderes unmittelbaren Besitz (wie hier die F-GmbH) oder auch mehrstufigen mittelbaren Besitz (wie nach vorstehender hypothetischer Annahme gegebenenfalls dann hier die E-GmbH als erststufiger mittelbarer Besitzer) erlangt haben. Denn allein mit einer Abgabe an die B wird die Klägerin von ihrer Leistungspflicht gegenüber der B zum Zeitpunkt des Einfüllens des MFO in das Transportschiff frei. Mit einer Abgabe an die E-GmbH hingegen würde die Klägerin zumindest das Risiko eingehen, dass sie, wenn die E-GmbH nicht für den ordnungsgemäßen Transport des MFO zu B sorgt, gegenüber der B schadensersatzpflichtig würde, und dies zudem, ohne wiederum eigene Ansprüche gegenüber der E-GmbH, die nicht Vertragspartnerin der Klägerin ist, zu haben. Zudem wäre kein Grund ersichtlich, warum der E-GmbH, die für die Organisation und Abwicklung des Transports des MFO seitens der B beauftragt worden war und im Fall der Annahme eines mehrstufigen mittelbaren Besitzes diesen nur für die B ausübte, eine andere Stellung zukommen sollte als dem Transporteur des MFO, hier der F-GmbH, die sogar unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangte, aber gleichwohl unzweifelhaft nicht als Empfänger des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn anzusehen ist, weil diese das MFO nur für die B bzw. die E-GmbH besaß. Auch aus der Stellung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis ergibt sich insofern nichts anderes. Denn angesichts der von der Klägerin mit der B eingegangenen kaufvertraglichen Verpflichtung war klar, dass die Aushändigung des MFO an die F-GmbH (und ggf. mittelbar die E-GmbH) allein mit der Zielrichtung der unverzüglichen Besitzverschaffung an die B erfolgte. Die – unzutreffende – Vorstellung der Klägerin über die E-GmbH als vermeintlicher steuerlicher Empfänger des MFO hingegen vermag angesichts der tatsächlichen Besitzverhältnisse und der alleinigen kaufvertraglichen Beziehung zu B keine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu begründen.

Im Übrigen hat sich im Anschluss an den mittelbaren Besitz der B an dem MFO während des Transportvorgangs zudem ein unmittelbarer Besitz an dem MFO angeschlossen, sobald dieses jeweils in die Bunkerstation B übernommen worden war und dort bis zur Bebunkerung der Fähren der D verblieb, was indes angesichts des zuvor bereits begründeten mittelbaren Besitzes letztlich für die Feststellung der erfolgten Abgabe des Energieerzeugnisses an die B in den Hintergrund tritt.

Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich schließlich auch, dass sich an die Entnahme des streitgegenständlichen MFO aus dem Steuerlager der Klägerin auch keine steuerfreie Verwendung unmittelbar angeschlossen hat. In Betracht käme hier insoweit lediglich die - unstreitig erfolgte - steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV. Dadurch, dass das MFO jedoch, wie ausgeführt, von der Klägerin an die B abgegeben wurde, ergibt sich zugleich, dass das MFO von der Klägerin nicht zum Zweck der – erst nachfolgenden – steuerfreien Verwendung des MFO zur Bebunkerung der Fähren der D abgegeben worden ist, so dass auch insoweit eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin im Anschluss an die Entnahme des MFO aus dem Steuerlager ausscheidet.

b)

Anders als die Klägerin meint, gebietet hier auch eine wertungsmäßige Betrachtung der erfolgten Abgabe des MFO von der Klägerin an die B mit Rücksicht auf eine weitgehend gewährleistete Steueraufsicht und einen gegebenenfalls nach den Zielsetzungen einer konsumtiven Besteuerung anzupassenden Begriff des (steuerrechtlich) freien Verkehrs unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten keine andere Beurteilung. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass das MFO letztlich steuerfreie Verwendung als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV fand. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Abgabe an einen Nichtberechtigten i. S. v. § 30 Abs. 1 EnergieStG, die mit der Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Nichtberechtigten im Anschluss an eine Entnahme von Energieerzeugnissen aus einem Steuerlager in Hinblick auf die nach den §§ 24 ff. EnergieStG zu versagende Steuerbefreiung unmittelbar vergleichbar ist, vgl. auch § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG, und der der erkennende Senat auch insoweit folgt, kann jedoch im Zeitpunkt der Abgabe an einen Wirtschaftsbeteiligten, der keine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung oder Verteilung besitzt, eine zweckwidrige Verwendung nicht ausgeschlossen werden und die Steuerentstehung deshalb nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis nach seiner erstmaligen Abgabe zu irgendeinem Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreicht, so dass die Steuer mit der Abgabe an den Nichtberechtigten entsteht (BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 11). So liegt es auch hier: Mit der Abgabe des MFO an die B als Nichtberechtigte i. S. d. §§ 24 ff. EnergieStG war eine zweckwidrige Verwendung des MFO nicht ausgeschlossen und die Steuer mithin entstanden. Dass das MFO nachfolgend eine steuerfreie Verwendung bei der Bebunkerung der Fähren der D fand, ändert daran nichts und mag möglicherweise allenfalls im Rahmen eines sachlichen Billigkeitsgrundes unter zusätzlicher Beachtung des Umstandes, dass die B bereits kurze Zeit später eine entsprechende Verteilererlaubnis erhielt, Berücksichtigung finden, wie vom Beklagten in seinem Steuerbescheid vom 30.11.2009 übrigens auch angenommen. Auch der Umstand, dass das MFO auf konkrete Veranlassung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis transportiert wurde, steht der Annahme einer nicht auszuschließenden zweckwidrigen Verwendung des MFO durch die B nicht entgegen. Hier ist maßgeblich zu berücksichtigen, dass während des Transports des MFO nach obigen Ausführungen unter a) die B, nicht jedoch die E-GmbH, Besitz an dem Energieerzeugnis hatte. Dass die E-GmbH – im Rahmen des Auftragsverhältnisses mit der B – über die Transportmodalitäten disponierte, ist dabei ohne Bedeutung, da es allein auf die energiesteuerrechtlich maßgebliche Zuordnung des Energieerzeugnisses, hier also der besitzrechtlichen Zuordnung an die B, ankommt. Auch kann angesichts des Umstandes, dass die B, die ausweislich des vorgelegten Angebots zur Leistungserbringung der E-GmbH an die B per Server-Zugang über die entsprechenden Daten betreffend Lagerversorgungsdisposition und Schiffstonnagedisposition, mithin auch über die konkret abgerufenen MFO-Mengen und entsprechenden Transporte, jederzeit informiert war, nicht – wie die Klägerin aber wohl meint – die Rede davon sein, dass allein die E-GmbH über die konkret abgerufenen und mithin abgegebenen Energieerzeugnisse in tatsächlicher Hinsicht verfügen konnte. Vielmehr konnte vorrangig die B, allein schon aufgrund ihres Herausgabeanspruchs gegenüber der F-GmbH, aber auch aufgrund ihrer zumindest möglichen jederzeitigen Kenntnis über die konkret transportierten MFO-Lieferungen tatsächlich über die jeweiligen MFO-Lieferungen verfügen. Abgesehen davon ist zu beachten, dass das MFO nach Abschluss des Transportvorgangs nicht direkt der Bebunkerung der Fähren der D zugeführt wurde, sondern zunächst bei der Bunkerstation der B eingelagert wurde. Auch insoweit wäre, selbst wenn man – nach Auffassung der Klägerin und entgegen den vorangegangen Ausführungen – auf eine wegen der Verteilererlaubnis der E-GmbH gewährleistete Steueraufsicht während des Transportvorgangs abstellen wollte, die Steueraufsicht ohnehin spätestens mit der Aufnahme des MFO in die Bunkerstation B unterbrochen gewesen.

Da angesichts der vorstehenden Ausführungen nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Steueraufsicht allein aufgrund der Verteilererlaubnis der den Transport des MFO organisierenden E-GmbH – unabhängig von einer sich an die Entnahme aus dem Steuerlager unmittelbar anschließenden (hier aber nicht gegebenen) steuerfreien Verteilung bzw. Verwendung des Energieerzeugnisses – gleichwohl gewährleistet gewesen war, sieht der Senat auch keine Veranlassung, zu klären, ob die Steuerentstehungsnorm des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. unter Berücksichtigung unionsrechtlicher Vorgaben abweichend auszulegen wäre, bzw. gegebenenfalls – wie von der Klägerin, allerdings in Bezug auf Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, angeregt – die Auslegung des für § 8 EnergieStG a. F. maßgeblichen Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. Nr. L 76, S. 1), der Vorgängervorschrift zu Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens durch den Gerichtshof der Europäischen Union klären zu lassen (vgl. zur Auslegung des Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG im Übrigen auch BFH, Beschluss vom 09.04.2014, VII R 7/13, in: juris).

2.

Der Beklagte hat die Klägerin als Steuerlagerinhaberin auch zu Recht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG a. F.

3.

Der Steuerbescheid ist auch nicht wegen eines Ermessensfehlers rechtswidrig. Insbesondere ist es nicht ermessensfehlerhaft, dass der Beklagte von einer Inanspruchnahme der Klägerin mit Blick auf die B, die neben der Klägerin nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG ebenfalls Steuerschuldnerin ist, im Rahmen einer gesamtschuldnerischen Haftung, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG, § 44 AO, nicht abgesehen hat. Die Verpflichtung des Beklagten zur Geltendmachung der nach dem Gesetz entstandenen Steueransprüche besteht auch gegenüber Gesamtschuldnern (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 1, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 44 AO Rn. 28), so dass die Inanspruchnahme der Klägerin nicht von vornherein als rechtswidrig angesehen werden kann. Darüber hinaus bestand für den Beklagten aber auch kein Anlass, im Rahmen eines etwaigen Auswahlermessens (vgl. hierzu Drüen, a. a. O., Rn. 28, 30 f.) zu prüfen, ob im Rahmen einer bestehenden Gesamtschuldnerschaft nicht eine vorrangige Inanspruchnahme der B ermessensgerecht wäre. Denn im vorliegenden Fall war ausweislich der Begründung des Steuerbescheides vom 30.11.2009 die Energiesteuerschuld der B gegenüber im Wege eines Billigkeitserlasses abweichend nach § 163 Satz 1 AO auf 0,00 € festgesetzt worden, was zum Erlöschen der Steuerschuld führte (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 2, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 163 AO Rn. 26), so dass es bereits zum Zeitpunkt der erstmaligen Inanspruchnahme der Klägerin mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 ohnehin an einer ein Auswahlermessen begründenden Gesamtschuldnerschaft fehlte.

4.

Hinsichtlich der Höhe der geltend gemachten Energiesteuerschuld drängen sich dem Gericht keine Bedenken auf, auch die Klägerin macht solche nicht geltend.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Die Klägerin wendet sich gegen einen Energiesteuerbescheid.

Die Klägerin ist Inhaberin einer Sammelerlaubnis, mit der ihr u. a. die Erlaubnis zur Herstellung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung sowie zur Lagerung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung erteilt worden ist mit jeweils u. a. zugelassener Betriebsstätte Raffinerie A. Eine der im Rahmen des Steuerlagers der Klägerin des Weiteren zunächst zugelassenen Betriebsstätten war die Bunkerstation „B GmbH & Co.“ (im Folgenden: B) in C, die die Klägerin mit Warenbewegungen innerhalb ihres Steuerlagers auf dem Wasserweg versorgte und von der aus die Klägerin aufgrund vertraglicher Vereinbarung die Fähren der D GmbH & Co. KG (im Folgenden: D) mit steuerbefreitem Schiffsbetriebsstoff, Schweröl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur, sog. Marine Fuel Oil (MFO), bebunkerte, indem das MFO in Tankwagen gefüllt und über diese an die Fähren abgegeben wurde. Vor dem Hintergrund der konzerninternen Entscheidung, dass Energieerzeugnisse ausschließlich in Doppelhüllentankern transportiert werden sollten, es solche in der benötigten Größe für die Versorgung der Bunkeranlage aber noch nicht gab, nahm die Klägerin die Bunkerstation B aus ihrem Betriebsstättenverzeichnis und stellte das Verfahren dahin gehend um, dass die B die bestehenden Verträge mit der D zur Bebunkerung der Fähren übernahm und die Klägerin der B das MFO verkaufte, das diese ab Raffinerie A abzunehmen hatte. Mit der Organisation der Transporte beauftragte die B die E GmbH (im Folgenden: E-GmbH). Die E-GmbH stimmte den Transport mit der Klägerin ab und beauftragte die F-GmbH (im Folgenden: F-GmbH), bzw. in einem Fall einen anderen Reeder, als Subunternehmer mit dem Transport des MFO von der Raffinerie A in das Tanklager der Bunkerstation B, wobei diese Transporte aus Gründen der Verkürzung des Rechnungsweges durch die F-GmbH direkt der B in Rechnung gestellt wurden. In den Versandanzeigen der Klägerin war jeweils die B als Rechnungsempfänger und als Warenempfänger und jeweils die E-GmbH als steuerlicher Empfänger angegeben. In der vorbezeichneten Weise wurden im Zeitraum 17.04.2008 bis 14.07.2008 mit 17 Lieferungen insgesamt … kg MFO von der Klägerin an die B geliefert. Der B war in diesem Zeitraum weder eine Bewilligung als Steuerlagerinhaber noch eine Verteilererlaubnis für das MFO erteilt – letztere wurde der B erst am 15.07.2008 erteilt. Die E-GmbH war hingegen im Zeitraum der streitgegenständlichen MFO-Lieferungen Inhaberin einer Verteilererlaubnis nach § 24 Abs. 2 Satz 3, § 27 Abs. 1 Energiesteuergesetz (EnergieStG) für das MFO, die F-GmbH wiederum war nicht Inhaberin einer entsprechenden Verteilererlaubnis.

Mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 forderte der Beklagte von der Klägerin … € für die vorstehend genannte Liefermenge MFO Energiesteuer an mit der Begründung, dass der tatsächliche Warenempfänger des MFO nicht im Besitz einer gültigen Erlaubnis zum Bezug unversteuerter Energieerzeugnisse gewesen sei und damit gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG die Steuer durch Entfernung des MFO aus dem Steuerlager entstanden sei. Die Klägerin und die B seien Gesamtschuldner gemäß § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG i. V. m. § 44 AO, wobei für die B die Energiesteuer nach § 163 AO aus Billigkeitsgründen abweichend auf 0,00 € festgesetzt worden sei.

Den dagegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 als unbegründet zurück. Da die Klägerin das MFO nicht unmittelbar an ein begünstigtes Seeschiff abgegeben habe, sondern an ihren Vertragspartner B, die das MFO so lange körperlich in ihrem Tanklager aufbewahrt habe, bis sie damit ein Schiff der D auf eigene Rechnung habe bebunkern können, könne sich die Klägerin nicht auf eine Abgabe von Energieerzeugnissen zur Verwendung in der steuerbefreiten gewerblichen Schifffahrt nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 24 Abs. 1 EnergieStG berufen. Da der B erst am 15.07.2008 eine Verteilererlaubnis erteilt worden sei, habe sich an die Entnahme in den freien Verkehr aus dem Steuerlager zur Lieferung an die B auch insoweit kein Verfahren der Steuerbefreiung gemäß § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen. Das Leistungsangebot der E-GmbH an die B habe neben buchhalterischem Aufwand auch die Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition beinhaltet, jedoch keinen eigenständigen Erwerb des MFO von der Klägerin im Rahmen der der E-GmbH erteilten Verteilererlaubnis mit mittelbarem oder unmittelbarem Besitzübergang zur weiteren Verteilung. Damit stelle sich die von der B vergütete Tätigkeit mit Bezug auf den Transport des MFO an die B lediglich als organisatorische Abstimmung zwischen der Klägerin und der dann tatsächlich als Besitzmittlerin tätigen und von der B für den Transport gesondert vergüteten F-GmbH dar. Die E-GmbH habe als Organisator im Auftrag der B weder mittelbaren noch unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangt. Ein Streckengeschäft i. S. v. § 57 Abs. 4 Satz 2 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV) liege nicht vor. Kennzeichnend für ein Streckengeschäft sei einerseits die kaufmännische Abwicklung über Zwischenhändler und andererseits die Übergabe der Ware von dem ausliefernden Lager unmittelbar an den letzten Händler oder den Verbraucher. Die E-GmbH sei aber keine Partei des Kaufgeschäfts gewesen und habe das MFO weder ge- noch anschließend verkauft, sie habe keine eigenständigen kaufmännischen Entscheidungen getroffen und sei auch nicht an der körperlichen Abgabe des MFO an die Fähren der D beteiligt gewesen. Die Tätigkeiten der E-GmbH seien auch nicht aufgrund des Umstandes, dass diese im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei, anders zu bewerten.

Mit ihrer am 19.03.2013 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Anknüpfend an die Verbrauchsteuer als Realaktsteuer und die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Bestimmung des verbrauchsteuerrechtlichen Abgabenschuldners, wonach derjenige in Anspruch zu nehmen sei, in dessen unmittelbarer Obhut eine verbrauchsteuerpflichtige Ware sich befinde und der deshalb anhand objektiver Umstände leicht ausgemacht werden könne, sei das MFO an diejenige Person i. S. d. §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 EnergieStG abgegeben, die es in ihrer Obhut habe und die daran Sachherrschaft begründet habe. Das sei vorliegend nur die E-GmbH gewesen, weil nur diese Verfügungsmacht, zwar nicht als Eigentümer, aber als Besitzer, gehabt habe. Der Dispositionsvertrag zwischen der E-GmbH und der B zeige dies deutlich. Die F-GmbH wiederum habe ihre Sachherrschaft über ihre Schiffe, was das darin befindliche Öl anbelange, nur für die E-GmbH ausgeübt, die das Öl von der Klägerin zur B habe befördern sollen und befördert habe. Weder die F-GmbH noch die B hätten einen Besitzwillen gehabt, weil sie zum Besitz steuerrechtlich nicht berechtigt gewesen seien. Jedenfalls mittelbaren Besitz, der zur Begründung der Sachherrschaft im Sinne des Verbrauchsteuerrechts genüge, habe die E-GmbH gehabt. Die B habe allenfalls mittelbare Sachherrschaft gehabt, jedenfalls aber habe sie diese, was verbrauchsteuerrechtlich allein entscheidend sei, nicht ausüben wollen. Zudem seien die §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 Abs. 1, Abs. 2 EnergieStG dahin gehend auszulegen, dass sich das Verfahren der Steuerbefreiung der Entnahme aus dem Steuerlager nicht unmittelbar anschließen müsse, es vielmehr ausreiche, dass dies mittelbar geschehe, ohne die Ausübung der Steueraufsicht wesentlich zu erschweren. Die Entstehung der Energiesteuerschuld müsse mit den Zielen einer Besteuerung einer bestimmten konsumtiven Endverwendung in Einklang stehen. Eine Besteuerung allein wegen der Verletzung von Verfahrensvorschriften sei systemwidrig. Sie, die Klägerin, habe das MFO „auf Order“ von der E-GmbH an diese, einen Verteiler, zu steuerfreien Zwecken gegen Erlaubnisschein abgegeben. In Bezug auf den Verteiler von Energieerzeugnissen sei entscheidend, dass er befähigt sei, über das Energieerzeugnis zu verfügen und zu disponieren, gleich, ob im eigenen oder im fremden Namen. Die E-GmbH, nicht die B, habe die F-GmbH beauftragt, ein Schiff für den Transport zur Verfügung zu stellen. Erst auf die Order der E hin und aufgrund deren Erlaubnisscheins sei das MFO ausgeliefert und zur B verbracht worden. Die rein physische Warenbewegung sei jedenfalls zu Beginn damit auch steuerrechtlich erlaubt gewesen. Die B hingegen habe aufgrund ihrer rechtlichen Verfügungsbefugnis aufgrund des Kaufvertrags mit der Klägerin diese tatsächliche Dispositionsbefugnis an die E-GmbH abgetreten. Damit liege eine objektive, durch die jeweilige Erlaubnis manifestierte Rechtslage vor, die verbrauchsteuerrechtlich völlig unabhängig von den zugrundeliegenden Kauf- und Lieferverträgen sei. Zudem sei es leicht und praktikabel, für die Frage, wem der zu beurteilende Transportvorgang verbrauchsteuerrechtlich zuzuordnen sei, auf den Erlaubnisinhaber abzustellen, der das Energieerzeugnis beim Steuerlager oder Verteiler ordere, abhole oder abholen lasse, hier mithin auf die E-GmbH, die das MFO steuerrechtlich verteilt habe. Damit werde auch tatsächliche Sachherrschaft der E-GmbH begründet, da sie allein über den Transportweg disponiere, die Warenbewegungen kontrolliere und steuere, während die F-GmbH eine solche nicht und die B eine solche erst mit der Bebunkerung in ihre Tanks innegehabt habe. Damit habe die Klägerin das MFO an die E-GmbH und nicht an die B oder die F-GmbH abgegeben, so dass es sich im Verfahren der Steuerbefreiung befunden habe und eine Energiesteuer nicht entstanden sei. Die von dem Beklagten vertretene Auffassung, wonach jede verbrauchsteuerpflichtige Ware im freien Verkehr sei, die nicht im Steueraussetzungsverfahren oder in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren sei, begegne erheblichen Bedenken, weil sie dazu führe, dass ein Energieerzeugnis, das einem Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 EnergieStG unterworfen sei, sich im steuerrechtlich freien Verkehr befinde, obwohl der Verkehr ausgehend von der konstitutiven Erlaubniserteilung unter konkret ausgeübter Steueraufsicht stehe. Die weitere Konsequenz, dass der Verbrauchsteueranspruch trotz der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr nicht entstehe, verstoße gegen Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. Nr. L 9, S. 12) (im Folgenden: Richtlinie 2008/118/EG), jedenfalls wenn diese Vorschrift eine Legaldefinition des steuerrechtlich freien Verkehrs beinhalte, was indes zu bezweifeln sei, weil Art. 7 Abs. 2 RL 2008/118/EG nur eine widerlegliche Fiktion oder Regelbeispiele enthalte, und der Begriff des steuerrechtlich freien Verkehrs vielmehr im Sinne des traditionellen Begriffsverständnisses zu verstehen sei, wonach freier Verkehr das Fehlen von Steueraufsicht und die Überführung in den allgemeinen Wirtschaftskreislauf bedeute. Es habe keinen Sinn, die Energiesteuer entstehen zu lassen, wenn die Ware einem Verfahren der Steuerbefreiung i. S. d. § 24 EnergieStG unterworfen sei. Auch wenn man davon ausgehe, dass dabei wegen der fehlenden Verteilererlaubnis der B die Formalien nicht eingehalten worden seien, so stehe doch fest, dass die Ware von Anfang (Steuerlager der Klägerin) bis Ende (steuerbegünstigte Verwendung auf Seeschiff) aufgrund der Verteilererlaubnis der E-GmbH und der allgemeinen Erlaubnis der D steuerlich genauso wirksam erfasst und kontrolliert worden sei und infolgedessen nicht als im freien Verkehr befindlich angesehen werden könne. Bei einer richtlinienkonformen Sicht des § 8 Abs. 1 EnergieStG müsse daher entscheidend sein, ob sich der Entnahme aus dem Steuerlager eine Beförderung unter Steueraufsicht anschließe, was der Fall sei, wenn das Energieerzeugnis dem Verteiler als Erlaubnisinhaber zu seiner Disposition übergeben werde, wie hier geschehen. Jedenfalls aber stehe einem Steueranspruch nach Art. 7 RL 2008/118/EG entgegen, dass das MFO wegen der kontinuierlichen Steueraufsicht nicht im steuerrechtlich freien Verkehr gewesen sei. Der Verstoß gegen den Erlaubnisvorbehalt als bloße Formalie sei nur als Ordnungswidrigkeit zu ahnden und die bei einer zweckgerechten steuerbegünstigten Verwendung der verbrauchsteuerpflichtigen Ware im Inland gleichwohl erfolgende Besteuerung wegen Verfahrensverstößen auf der Handelsstufe erscheine als eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz widersprechende ungerechtfertigte Bereicherung des Staates. In diesem Zusammenhang sei eine Anrufung des Gerichtshofs der Europäischen Union nach Art. 267 AEUV anzuregen, um die Auslegung des Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG zu klären. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.05.2013 (VII R 39/11), nach dem aus einem Kaufvertrag ein Recht an der Sache selbst folge, sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da das Urteil ein Streckengeschäft betreffe, welches jedoch hier nicht gegeben sei, da es nur einen Kaufvertrag zwischen ihr, der Klägerin, und der B, nicht jedoch mindestens zwei Kaufverträge, wie beim Streckengeschäft vorausgesetzt, gegeben habe. Zudem habe die B vorliegend aufgrund des Kaufvertrages bereits deshalb keinen mittelbaren Besitz an dem MFO erhalten, weil durch die Einschaltung der E-GmbH, die Bestandteil der Vertragsverhältnisse zwischen der Klägerin und der B gewesen sei, ausdrücklich etwas anderes vereinbart gewesen sei. Die Verpflichtung aus dem Kaufvertrag zur Übertragung des - unmittelbaren - Besitzes auf die B habe vielmehr erst später bei der Bunkerstation der B durch die E-GmbH erfüllt werden sollen. Im Übrigen seien die Aussagen des Urteils des Bundesfinanzhofs auch nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen auf den dortigen Einzelsachverhalt begrenzt und entsprechend restriktiv anzuwenden.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er trägt zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vor: Zu bewerten seien nicht etwaige abweichende Vorstellungen der Klägerin zum Besitzwillen, sondern der tatsächlich vorliegende Sachverhalt, wonach die Klägerin das MFO an die B verkauft habe und diese damit die Fähren der D habe bebunkern sollen, wobei die B nicht im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei und die Klägerin dies gewusst habe. Weitere Vertragsverhältnisse sei die Klägerin nicht eingegangen. Der Bundesfinanzhof gehe in seinem Urteil vom 14.05.2013 (VII R 39/11) davon aus, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse auszugehen sei, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuteten. Damit liege in diesen Fällen regelmäßig eine Abgabe i. S. d. § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG vor. Vorliegend lägen keine abweichenden Regelungen vor, insbesondere sei geklärt, dass es zwischen der E-GmbH und der Klägerin keine Vertragsbeziehungen gegeben habe, so dass die Angabe der Klägerin, die Einschaltung der E-GmbH sei Vertragsbestandteil zwischen der Klägerin und der B gewesen, nicht nachvollziehbar sei; auch sei geklärt, dass die B der E-GmbH keine Verfügungsmacht über das MFO eingeräumt und nur die Disposition der Transportbarge zum Aufgabenbereich der E-GmbH gehört habe. Die B sei vertraglich verpflichtet gewesen, das MFO ab Raffinerie A abzunehmen. Sie habe auch über die Waren verfügt, indem sie die E-GmbH beauftragt habe, ihr durch den Transport des MFO zu ihrem eigenen Tanklager den unmittelbaren Besitz an der Ware zu verschaffen. Damit habe die Klägerin das MFO an einen Nichtberechtigten abgegeben und das MFO habe mangels vorhandener Erlaubnis der B nicht unter Steueraufsicht gestanden. Der Bundesfinanzhof habe klar gestellt, dass es im Zeitpunkt der ersten Abgabe an einen Nichtberechtigten, der aufgrund der fehlenden Erlaubnis der Finanzbehörde unbekannt sein dürfte, zu einer Unterbrechung der Steueraufsicht komme. Eine zweckwidrige Verwendung könne nicht ausgeschlossen werden. Daher könne die Steuerentstehung nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis zu irgendeinem späteren Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreiche. Die Überlegungen der Klägerin, die körperliche Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Transporteur als Abgabe an einen Berechtigten anzusehen, wenn er im Besitz einer Verteilererlaubnis sei, hätte im Gegenzug zur Folge, dass die Abgabe an einen Transporteur ohne Verteilererlaubnis – wie die F-GmbH – als Abgabe an einen Nichtberechtigten anzusehen wäre und mithin zur Entstehung der Energiesteuer führte. Tatsächlich bedürfe es aber für eine reine Transporttätigkeit vom Steuerlager zum Empfänger des Energieerzeugnisses keiner Erlaubnis.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Sachakte des Beklagten (1 Ordner Verwaltungsakte Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids und 1 Ordner Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO, vorgelegt im Verfahren 4 K 261/11) und der Gerichtsakte Bezug genommen.

I.

Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der Steuerbescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die streitentscheidenden Vorschriften des Energiesteuerrechts sind dem Energiesteuergesetz in der zum Zeitpunkt der Vornahme der streitgegenständlichen Lieferungen gültigen Fassung des Gesetzes vom 15.07.2006 (BGBl. I S. 1534) – im Folgenden bezeichnet als EnergieStG a. F., soweit abweichende Regelungen enthaltend – zu entnehmen. Rechtsgrundlage für den angefochtenen Steuerbescheid ist die Vorschrift des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. Nach Satz 1 dieser Vorschrift entsteht die Steuer dadurch, dass Energieerzeugnisse nach § 4 EnergieStG aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren oder ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. anschließt, oder dass sie zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen werden (Entnahme in den freien Verkehr). Nach Satz 2 dieser Vorschrift kommt es zu keiner Steuerentstehung, wenn sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung (§ 24 Abs. 1 EnergieStG) anschließt.

1.

Das streitgegenständliche MFO, schweres Heizöl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur und damit ein Energieerzeugnis i. S. des § 4 Nr. 3 EnergieStG, ist – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – im Rahmen der insgesamt 17 Lieferungen an die B im Zeitraum vom 17.04.2008 bis zum 14.07.2008 durch das Einfüllen in das von der F-GmbH zum Transport eingesetzte Schiff G, bzw. in einem Fall in das von einem weiteren Reeder eingesetzte Transportschiff, jeweils aus dem Steuerlager der Klägerin entfernt worden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren, hier namentlich eine Beförderung unter Steueraussetzung nach den §§ 10 bis 13 EnergieStG, vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG, angeschlossen hat, insbesondere bereits deshalb, weil die B, zu deren Bunkerstation das MFO transportiert wurde, ihrerseits keine Steuerlagerinhaberin war, und ohne dass sich ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. angeschlossen hat. Streitig ist zwischen den Beteiligten allein, ob der nach § 8 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. EnergieStG a. F. dadurch erfolgten Entnahme in den freien Verkehr mit der Folge der Steuerentstehung vorliegend § 8 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG a. F. entgegensteht, weil sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen hat. Dies ist im Ergebnis zu verneinen, weil sich hier ein Verfahren der Steuerbefreiung weder unmittelbar durch eine steuerfreie Verteilung zu dem in § 27 Abs. 1 EnergieStG genannten Zweck, vgl. § 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG, (dazu nachfolgend unter a)) noch - im Wege einer wertungsmäßigen Betrachtung - im Hinblick auf die erst nachfolgende steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D (dazu nachfolgend unter b)) angeschlossen hat.

a)

Steuerfreie Verteilung bedeutet, die Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken abzugeben, vgl. § 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG (vgl. auch Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2012, § 24 EnergieStG Rn. 16). Zwar schließt die Steuerlagererlaubnis die Möglichkeit der steuerfreien Verteilung mit ein, vgl. § 24 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG (vgl. auch Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15), so dass die Klägerin das MFO aus ihrem Steuerlager zu steuerfreien Zwecken abgeben darf, wobei das an die Entnahme aus dem Steuerlager anknüpfende Anschlussverfahren wiederum sowohl ein Verteiler- als auch ein Verwenderverfahren sein kann (vgl. Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15). Eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin kommt hier jedoch mangels Abgabe des MFO an einen Empfänger, der seinerseits entweder zu einer steuerfreien Verwendung des MFO zu dem – hier insoweit allein in Frage kommenden – steuerfreien Zweck nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG oder zu einer diesem Verwendungszweck entsprechenden steuerfreien Verteilung des MFO berechtigt war, im Ergebnis nicht in Betracht.

Die Abgabe des MFO erfolgte vorliegend entgegen der Auffassung der Klägerin allein an die B, die im Zeitraum der streitgegenständlichen Lieferungen weder im Besitz einer Verwendererlaubnis noch einer Verteilererlaubnis für das MFO war. Demgegenüber verfügte die E-GmbH zwar über eine Verteilererlaubnis für das MFO, war jedoch mangels einer entsprechenden Abgabe des MFO durch die Klägerin an die E-GmbH nicht Empfängerin des MFO. Dies ergibt sich im Einzelnen aus folgenden Erwägungen:

Der Begriff der Abgabe, wie er im Zusammenhang mit der Abgabe von Energieerzeugnissen zu steuerfreien Zwecken in den Vorschriften der §§ 8 Abs. 2 Satz 4, 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, 30 Abs. 1 EnergieStG verwendet wird, ist im Energiesteuergesetz nicht näher definiert. Ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der erkennende Senat folgt, ist zum einen unzweifelhaft in der Verschaffung des unmittelbaren Besitzes in der Regel eine Abgabe zu sehen und zum zweiten darüber hinaus, um die im Mineralölhandel üblichen und nach § 57 Abs. 4 EnergieStV im Energiesteuerrecht ausdrücklich vorgesehenen Streckengeschäfte mit einzubeziehen und auch für diese Fälle des Handels mit Energieerzeugnissen die energiesteuerrechtlichen Folgen einer Abgabe an Nichtberechtigte zu regeln, von einer Abgabe auch dann auszugehen, wenn dem Erwerber der mittelbare Besitz verschafft wird, also ein auf einem Besitzmittlungswillen beruhendes Besitzmittlungsverhältnis begründet wird, nach dem der unmittelbare Besitzer seinen Besitz in Anerkennung eines Herausgabeanspruchs des mittelbaren Besitzers ausübt. Denn nur auf diese Weise lassen sich die Erzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse eindeutig zuordnen (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 16). Vorliegend bestand zwischen der Klägerin und der B ein Kaufvertrag über das MFO, mit welchem sich die Klägerin gegenüber der B verpflichtete, dieser das MFO zu übergeben und Eigentum an dem MFO zu verschaffen, vgl. § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB. Dass der Leistungsort, wie die Klägerin meint, hier bei der Bunkerstation der B gelegen haben soll, weil wegen des allein durch die E-GmbH abgewickelten Transports erst dort unmittelbarer Besitz der B an dem MFO begründet werden sollte, steht in eindeutigem Widerspruch zu der vertraglichen Vereinbarung zwischen der Klägerin und der B. Aufgrund der vereinbarten Lieferbedingungen „Abzunehmen durch Käufer ab Raffinerie A“, „Die Lieferung erfolgt ex Anlage Raffinerie A“ und „Die Gefahr geht in dem Moment auf Käufer über, in dem das Schweröl den Schiffsflansch des Tankschiffs passiert“ (vgl. Ziffern 3, 5 und 10 des Kaufvertrages, Bl. 18, 19 und 20 der Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO) war der Verschiffungshafen Raffinerie A Leistungsort (vgl. auch zu der entsprechenden und im Überseegeschäft üblichen Transportklausel „FOB“ : Palandt/Grüneberg, BGB, 74. Aufl. 2015, § 269 Rn. 10 m. w. N.). Die Kaufvertragsgestaltung beinhaltete mithin eine Holschuld, d. h. die Leistungshandlung der Klägerin (und zugleich der Eintritt des Leistungserfolgs), nämlich unter anderem die Verschaffung des – regelmäßig unmittelbaren – Besitzes des MFO, war geschuldet am Standort der Raffinerie A bei der Verladung des MFO ab Ladekante in ein Transportschiff, dessen Bereitstellung die B – in welcher Auftragsgestaltung auch immer – zu veranlassen hatte. Erfüllungsort war mithin beim Steuerlager der Klägerin, die Klägerin war zur Aussonderung und Bereitstellung des MFO zur Abholung durch die B oder eine beauftragte Transportperson verpflichtet. Zwar hatte die B für die Abholung des MFO jeweils nicht ein eigenes Transportschiff eingesetzt, sondern vielmehr die E-GmbH mit der organisatorischen Abwicklung des Abrufs und des Transports der einzelnen MFO-Lieferungen beauftragt, die wiederum die F-GmbH, bzw. in einem Fall einen weiteren Reeder, für den die nachfolgenden Ausführungen zur F-GmbH entsprechend gelten, als Subunternehmer mit dem Einsatz eines konkreten Transportschiffes, welches das MFO abholte und zu B verbrachte, beauftragt hatte. Damit hatte die B folglich im Zeitpunkt der Befüllung des Transportschiffs noch keinen unmittelbaren Besitz, der eine tatsächliche Gewalt über die Sache voraussetzt, vgl. § 854 Abs. 1 BGB, erlangt. Jedoch hat sie mittelbaren Besitz, vgl. § 868 BGB, der für eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht, erlangt. Dabei geht der Senat davon aus, dass jedweder mittelbare Besitz, nicht nur ein im Rahmen der Vertragsverhältnisse energiesteuerrechtlicher Streckengeschäfte möglicherweise begründeter mittelbarer Besitz, für die Annahme einer Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht. Gemäß § 868 BGB ist, wenn jemand eine Sache als Nießbraucher, Pfandgläubiger, Pächter, Mieter, Verwahrer oder in einem ähnlichen Verhältnis, vermöge dessen er einem anderen gegenüber auf Zeit zum Besitz berechtigt oder verpflichtet ist, auch der andere Besitzer (mittelbarer Besitzer). Erforderlich für ein Besitzmittlungsverhältnis ist ein Rechtsverhältnis, aufgrund dessen der unmittelbare Besitzer durch Anerkennung eines zeitlich begrenzten Besitzrechts oder einer zeitlich begrenzten Besitzverpflichtung bezüglich einer individuell bestimmten Sache gegenüber dem mittelbaren Besitzer von diesem eine abgeschwächte Sachherrschaft ableitet, ohne dass der mittelbare Besitzer vorher Besitzer gewesen sein muss und der unmittelbare Besitzer durch ihn Besitz erlangt haben muss (Palandt/Bassenge, BGB, 74. Aufl. 2015, § 868 Rn. 6 m. w. N.); infolge der zeitlichen Begrenzung ist für das Besitzmittlungsverhältnis der Herausgabeanspruch wesentlich (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 6), vgl. auch § 870 BGB, wonach der mittelbare Besitz dadurch auf einen anderen übertragen werden kann, dass diesem der Anspruch auf Herausgabe der Sache abgetreten wird. Dahin stehen kann, ob mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der – allerdings ausgehend von der Fallgestaltung des energiesteuerrechtlichen Streckengeschäfts – davon ausgeht, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse und damit von einem mittelbaren Besitz des Erwerbers auszugehen ist, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuten (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 19), hier ein mittelbarer Besitz der B an dem – konkret zur Befüllung des Transportschiffs mit Freistellung bereit gestellten und sodann in das Transportschiff eingefüllten – MFO aufgrund eines aus dem Kaufvertrag mit der Klägerin folgenden Besitzmittlungsverhältnisses gegeben ist – was indes zweifelhaft ist, weil ein etwaiges dahin gehendes Besitzmittlungsverhältnis, das den unmittelbaren Besitz des Besitzmittlers, hier also des Verkäufers, voraussetzt, einerseits im Zeitpunkt vor Aussonderung der in das Transportschiff zu füllenden Menge an MFO noch nicht auf den Besitz bezüglich einer individuell bestimmten Sache bezogen gewesen sein dürfte und andererseits im Zeitpunkt der Entnahme des MFO aus dem Steuerlager der Klägerin und des Einfüllens in das Transportschiff aufgrund der Aufgabe der tatsächlichen Sachherrschaft an dem MFO durch die Klägerin nicht mehr bestanden haben und mithin im Zeitpunkt der Abgabe des MFO ein etwaiger von dem unmittelbaren Besitz der Klägerin abgeleiteter mittelbarer Besitz der B seiner Grundlage entzogen gewesen sein dürfte. Denn jedenfalls ergibt sich hier für den Zeitraum ab Einfüllen des MFO in das Transportschiff der F-GmbH bis zur Entladung in die Bunkerstation B ein mittelbarer Besitz der B aufgrund der vertraglichen Verhältnisse zwischen ihr und der E-GmbH und zwischen der E-GmbH und der F-GmbH: Unmittelbaren Besitz an dem MFO hatte die F-GmbH, die jedoch aufgrund des Auftragsverhältnisses, das diese mit der E-GmbH hatte und das die F-GmbH zur Ausführung des Transportes des MFO von der Raffinerie A zur Bunkerstation der B und dortigen Übergabe des MFO an die B verpflichtete und somit zum unmittelbaren Besitz an dem MFO während des Transportvorgangs berechtigte und verpflichtete und zugleich zu einer Herausgabe des MFO an einen Dritten, hier an die B, nach Durchführung des Transportes zur Bunkerstation B verpflichtete. Darin ist ein durch rechtsgeschäftliche Verpflichtung zwischen E-GmbH und F-GmbH – ausschließlich – zugunsten eines Dritten, hier der B, vgl. § 328 Abs. 1 BGB, begründetes Besitzmittlungsverhältnis zwischen der F-GmbH und der B aufgrund des entsprechenden Herausgabeanspruchs zu sehen, kraft dessen die B – und nur diese – mittelbarer Besitzer des von der F-GmbH transportierten MFO war, zumal die F-GmbH die Transportleistung auch unmittelbar der B, und nicht der E-GmbH, in Rechnung stellte – was allerdings für die Annahme eines Besitzmittlungsverhältnisses im vorstehend beschriebenen Sinne nicht zwingend ist, aber den mit der Transportvergütung in wirtschaftlicher Hinsicht korrespondierenden Herausgabeanspruch der B bezogen auf das Transportgut verdeutlicht. Die B hatte auch einen entsprechenden Besitzbegründungswillen, der hier wegen des durch Vertrag zu Gunsten der B als Dritten begründeten Besitzmittlungsverhältnisses erkennbar gemacht werden muss (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 8). Hier ergibt sich der Besitzbegründungswille der B an den jeweils ausgesonderten MFO-Lieferungen aus dem entsprechenden Kaufvertrag mit der Klägerin und dem Auftragsverhältnis mit der E-GmbH, die die entsprechenden MFO-Lieferungen für die B bei der Klägerin abrufen und den Transport zur Bunkerstation der B sicherstellen sollte. Die F-GmbH hatte aufgrund ihrer konkreten vertraglichen Verpflichtung, das MFO zur Bunkerstation der B zu transportieren und an die B dort auszuliefern, schließlich auch einen entsprechenden Besitzmittlungswillen bezogen allein auf die B und nicht etwa bezogen auf die E-GmbH als den Auftraggeber des Transportauftrags. Aus dem Umstand, dass die F-GmbH der B die Transportleistungen in Rechnung stellte, wird deutlich, dass der F-GmbH bewusst war, dass das MFO nicht für die E-GmbH an einen von der E-GmbH benannten bloßen Bestimmungsort (Bunkerstation B) zu verbringen, sondern gezielt für die B als Käuferin und Empfängerin des MFO zu transportieren und an diese herauszugeben war. Aus den geschilderten Umständen, wonach die F-GmbH zwar von der E-GmbH beauftragt worden, aber im Vollzugsverhältnis bezogen auf die Herausgabe des MFO allein für die B tätig geworden ist, ergibt sich zugleich, dass die E-GmbH in keiner Weise Besitzer des durch die F-GmbH abgeholten MFO geworden ist. Eine der Klägerin günstigere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die E-GmbH als einzige eine Verteilererlaubnis innehatte und dies der Klägerin bekannt war. Der Klägerin mag zuzugeben sein, dass sie, ebenfalls wie möglicherweise auch die E-GmbH und die B, von der Vorstellung geleitet gewesen sein mag, dass aufgrund der vorliegenden Verteilererlaubnis eine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu Transportzwecken als energiesteuerrechtlich zulässige Verteilung anzusehen sei. Letztlich sind derartige subjektive Vorstellungen aber nicht entscheidend für die nach Maßgabe energiesteuerrechtlicher Vorgaben erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse. Diese ergeben sich vorliegend, wie aufgezeigt, allein aus den entsprechenden vertraglichen Beziehungen, die allein einen Herausgabeanspruch der B in Bezug auf das transportierte MFO und mithin deren mittelbaren Besitz daran begründeten, während die E-GmbH weder unmittelbaren Besitz daran hatte noch – mangels eines entsprechenden Besitzmittlungsverhältnisses aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der F-GmbH – mittelbaren Besitz. Auch der Umstand, dass die E-GmbH aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der B eine umfangreiche Dispositionsbefugnis hinsichtlich der abzurufenden Mengen und der konkreten Abrufzeiten in Bezug auf das MFO hatte und die Abwicklung in direktem Kontakt mit der Klägerin vornahm („auf Order“) (Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition), ändert an dem vorstehend gefundenen Ergebnis nichts. Denn die Reichweite der organisatorischen Dispositionsbefugnisse in Bezug auf die abzurufenden MFO-Lieferungen ist ohne Bedeutung für die Besitzverhältnisse an den jeweils konkret aus dem Steuerlager der Klägerin entnommenen und mithin abgegebenen MFO-Mengen, wie sie sich dann in dem Transportschiff der F-GmbH zwecks Transports zu B befanden.

Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass selbst für den Fall, dass man – entgegen den vorstehenden Ausführungen – aufgrund des Auftragsverhältnisses zwischen der E-GmbH und der F-GmbH ein Besitzmittlungsverhältnis zwischen der E-GmbH und der F-GmbH und damit einen mittelbaren Besitz der E-GmbH an dem MFO annehmen wollte, dies nicht zu einem anderen Ergebnis führen würde. Eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften setzt zwar, wie ausgeführt, die Verschaffung unmittelbaren oder zumindest mittelbaren Besitzes an den Energieerzeugnissen voraus. Umgekehrt beinhaltet aber nicht jede Besitzverschaffung an Energieerzeugnissen eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften. Vielmehr muss, um die im Energiesteuerrecht erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse klar treffen zu können, bei Besitzverhältnissen, bei denen mehrere Personen Besitzer sind, auch die nach den vertraglichen Rechtsverhältnissen erkennbar werdende Zielrichtung der Abgabe der Energieerzeugnisse berücksichtigt werden. So liegt es auch hier: Auch wenn die E-GmbH mittelbaren Besitz an dem MFO erlangt haben sollte, wäre in der Auslieferung des MFO durch Einfüllen in das Transportschiff seitens der Klägerin eine Abgabe des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn unter Berücksichtigung sowohl der besitzrechtlichen Verhältnisse als auch der vertraglichen Rechtsverhältnisse im Übrigen allein an die B, und nicht etwa an die E-GmbH, zu sehen. Die B wäre in diesem Fall aufgrund des zwischen der B und der E-GmbH bestehenden Auftragsverhältnisses ebenfalls mittelbarer Besitzer, und zwar zweitstufiger mittelbarer Besitzer, vgl. § 871 BGB, dessen Rechtsstellung grundsätzlich die gleiche ist, wie die des niederstufigen mittelbaren Besitzers (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 871 Rn. 2). Die Klägerin wollte jedoch, um ihre kaufvertraglichen Pflichten gegenüber der B zu erfüllen, mit der Auslieferung des MFO jedenfalls und in erster Linie das MFO an die B abgeben, mag auch aufgrund der konkreten Transportabwicklung zeitgleich jemand anderes unmittelbaren Besitz (wie hier die F-GmbH) oder auch mehrstufigen mittelbaren Besitz (wie nach vorstehender hypothetischer Annahme gegebenenfalls dann hier die E-GmbH als erststufiger mittelbarer Besitzer) erlangt haben. Denn allein mit einer Abgabe an die B wird die Klägerin von ihrer Leistungspflicht gegenüber der B zum Zeitpunkt des Einfüllens des MFO in das Transportschiff frei. Mit einer Abgabe an die E-GmbH hingegen würde die Klägerin zumindest das Risiko eingehen, dass sie, wenn die E-GmbH nicht für den ordnungsgemäßen Transport des MFO zu B sorgt, gegenüber der B schadensersatzpflichtig würde, und dies zudem, ohne wiederum eigene Ansprüche gegenüber der E-GmbH, die nicht Vertragspartnerin der Klägerin ist, zu haben. Zudem wäre kein Grund ersichtlich, warum der E-GmbH, die für die Organisation und Abwicklung des Transports des MFO seitens der B beauftragt worden war und im Fall der Annahme eines mehrstufigen mittelbaren Besitzes diesen nur für die B ausübte, eine andere Stellung zukommen sollte als dem Transporteur des MFO, hier der F-GmbH, die sogar unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangte, aber gleichwohl unzweifelhaft nicht als Empfänger des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn anzusehen ist, weil diese das MFO nur für die B bzw. die E-GmbH besaß. Auch aus der Stellung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis ergibt sich insofern nichts anderes. Denn angesichts der von der Klägerin mit der B eingegangenen kaufvertraglichen Verpflichtung war klar, dass die Aushändigung des MFO an die F-GmbH (und ggf. mittelbar die E-GmbH) allein mit der Zielrichtung der unverzüglichen Besitzverschaffung an die B erfolgte. Die – unzutreffende – Vorstellung der Klägerin über die E-GmbH als vermeintlicher steuerlicher Empfänger des MFO hingegen vermag angesichts der tatsächlichen Besitzverhältnisse und der alleinigen kaufvertraglichen Beziehung zu B keine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu begründen.

Im Übrigen hat sich im Anschluss an den mittelbaren Besitz der B an dem MFO während des Transportvorgangs zudem ein unmittelbarer Besitz an dem MFO angeschlossen, sobald dieses jeweils in die Bunkerstation B übernommen worden war und dort bis zur Bebunkerung der Fähren der D verblieb, was indes angesichts des zuvor bereits begründeten mittelbaren Besitzes letztlich für die Feststellung der erfolgten Abgabe des Energieerzeugnisses an die B in den Hintergrund tritt.

Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich schließlich auch, dass sich an die Entnahme des streitgegenständlichen MFO aus dem Steuerlager der Klägerin auch keine steuerfreie Verwendung unmittelbar angeschlossen hat. In Betracht käme hier insoweit lediglich die - unstreitig erfolgte - steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV. Dadurch, dass das MFO jedoch, wie ausgeführt, von der Klägerin an die B abgegeben wurde, ergibt sich zugleich, dass das MFO von der Klägerin nicht zum Zweck der – erst nachfolgenden – steuerfreien Verwendung des MFO zur Bebunkerung der Fähren der D abgegeben worden ist, so dass auch insoweit eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin im Anschluss an die Entnahme des MFO aus dem Steuerlager ausscheidet.

b)

Anders als die Klägerin meint, gebietet hier auch eine wertungsmäßige Betrachtung der erfolgten Abgabe des MFO von der Klägerin an die B mit Rücksicht auf eine weitgehend gewährleistete Steueraufsicht und einen gegebenenfalls nach den Zielsetzungen einer konsumtiven Besteuerung anzupassenden Begriff des (steuerrechtlich) freien Verkehrs unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten keine andere Beurteilung. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass das MFO letztlich steuerfreie Verwendung als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV fand. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Abgabe an einen Nichtberechtigten i. S. v. § 30 Abs. 1 EnergieStG, die mit der Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Nichtberechtigten im Anschluss an eine Entnahme von Energieerzeugnissen aus einem Steuerlager in Hinblick auf die nach den §§ 24 ff. EnergieStG zu versagende Steuerbefreiung unmittelbar vergleichbar ist, vgl. auch § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG, und der der erkennende Senat auch insoweit folgt, kann jedoch im Zeitpunkt der Abgabe an einen Wirtschaftsbeteiligten, der keine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung oder Verteilung besitzt, eine zweckwidrige Verwendung nicht ausgeschlossen werden und die Steuerentstehung deshalb nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis nach seiner erstmaligen Abgabe zu irgendeinem Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreicht, so dass die Steuer mit der Abgabe an den Nichtberechtigten entsteht (BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 11). So liegt es auch hier: Mit der Abgabe des MFO an die B als Nichtberechtigte i. S. d. §§ 24 ff. EnergieStG war eine zweckwidrige Verwendung des MFO nicht ausgeschlossen und die Steuer mithin entstanden. Dass das MFO nachfolgend eine steuerfreie Verwendung bei der Bebunkerung der Fähren der D fand, ändert daran nichts und mag möglicherweise allenfalls im Rahmen eines sachlichen Billigkeitsgrundes unter zusätzlicher Beachtung des Umstandes, dass die B bereits kurze Zeit später eine entsprechende Verteilererlaubnis erhielt, Berücksichtigung finden, wie vom Beklagten in seinem Steuerbescheid vom 30.11.2009 übrigens auch angenommen. Auch der Umstand, dass das MFO auf konkrete Veranlassung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis transportiert wurde, steht der Annahme einer nicht auszuschließenden zweckwidrigen Verwendung des MFO durch die B nicht entgegen. Hier ist maßgeblich zu berücksichtigen, dass während des Transports des MFO nach obigen Ausführungen unter a) die B, nicht jedoch die E-GmbH, Besitz an dem Energieerzeugnis hatte. Dass die E-GmbH – im Rahmen des Auftragsverhältnisses mit der B – über die Transportmodalitäten disponierte, ist dabei ohne Bedeutung, da es allein auf die energiesteuerrechtlich maßgebliche Zuordnung des Energieerzeugnisses, hier also der besitzrechtlichen Zuordnung an die B, ankommt. Auch kann angesichts des Umstandes, dass die B, die ausweislich des vorgelegten Angebots zur Leistungserbringung der E-GmbH an die B per Server-Zugang über die entsprechenden Daten betreffend Lagerversorgungsdisposition und Schiffstonnagedisposition, mithin auch über die konkret abgerufenen MFO-Mengen und entsprechenden Transporte, jederzeit informiert war, nicht – wie die Klägerin aber wohl meint – die Rede davon sein, dass allein die E-GmbH über die konkret abgerufenen und mithin abgegebenen Energieerzeugnisse in tatsächlicher Hinsicht verfügen konnte. Vielmehr konnte vorrangig die B, allein schon aufgrund ihres Herausgabeanspruchs gegenüber der F-GmbH, aber auch aufgrund ihrer zumindest möglichen jederzeitigen Kenntnis über die konkret transportierten MFO-Lieferungen tatsächlich über die jeweiligen MFO-Lieferungen verfügen. Abgesehen davon ist zu beachten, dass das MFO nach Abschluss des Transportvorgangs nicht direkt der Bebunkerung der Fähren der D zugeführt wurde, sondern zunächst bei der Bunkerstation der B eingelagert wurde. Auch insoweit wäre, selbst wenn man – nach Auffassung der Klägerin und entgegen den vorangegangen Ausführungen – auf eine wegen der Verteilererlaubnis der E-GmbH gewährleistete Steueraufsicht während des Transportvorgangs abstellen wollte, die Steueraufsicht ohnehin spätestens mit der Aufnahme des MFO in die Bunkerstation B unterbrochen gewesen.

Da angesichts der vorstehenden Ausführungen nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Steueraufsicht allein aufgrund der Verteilererlaubnis der den Transport des MFO organisierenden E-GmbH – unabhängig von einer sich an die Entnahme aus dem Steuerlager unmittelbar anschließenden (hier aber nicht gegebenen) steuerfreien Verteilung bzw. Verwendung des Energieerzeugnisses – gleichwohl gewährleistet gewesen war, sieht der Senat auch keine Veranlassung, zu klären, ob die Steuerentstehungsnorm des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. unter Berücksichtigung unionsrechtlicher Vorgaben abweichend auszulegen wäre, bzw. gegebenenfalls – wie von der Klägerin, allerdings in Bezug auf Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, angeregt – die Auslegung des für § 8 EnergieStG a. F. maßgeblichen Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. Nr. L 76, S. 1), der Vorgängervorschrift zu Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens durch den Gerichtshof der Europäischen Union klären zu lassen (vgl. zur Auslegung des Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG im Übrigen auch BFH, Beschluss vom 09.04.2014, VII R 7/13, in: juris).

2.

Der Beklagte hat die Klägerin als Steuerlagerinhaberin auch zu Recht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG a. F.

3.

Der Steuerbescheid ist auch nicht wegen eines Ermessensfehlers rechtswidrig. Insbesondere ist es nicht ermessensfehlerhaft, dass der Beklagte von einer Inanspruchnahme der Klägerin mit Blick auf die B, die neben der Klägerin nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG ebenfalls Steuerschuldnerin ist, im Rahmen einer gesamtschuldnerischen Haftung, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG, § 44 AO, nicht abgesehen hat. Die Verpflichtung des Beklagten zur Geltendmachung der nach dem Gesetz entstandenen Steueransprüche besteht auch gegenüber Gesamtschuldnern (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 1, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 44 AO Rn. 28), so dass die Inanspruchnahme der Klägerin nicht von vornherein als rechtswidrig angesehen werden kann. Darüber hinaus bestand für den Beklagten aber auch kein Anlass, im Rahmen eines etwaigen Auswahlermessens (vgl. hierzu Drüen, a. a. O., Rn. 28, 30 f.) zu prüfen, ob im Rahmen einer bestehenden Gesamtschuldnerschaft nicht eine vorrangige Inanspruchnahme der B ermessensgerecht wäre. Denn im vorliegenden Fall war ausweislich der Begründung des Steuerbescheides vom 30.11.2009 die Energiesteuerschuld der B gegenüber im Wege eines Billigkeitserlasses abweichend nach § 163 Satz 1 AO auf 0,00 € festgesetzt worden, was zum Erlöschen der Steuerschuld führte (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 2, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 163 AO Rn. 26), so dass es bereits zum Zeitpunkt der erstmaligen Inanspruchnahme der Klägerin mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 ohnehin an einer ein Auswahlermessen begründenden Gesamtschuldnerschaft fehlte.

4.

Hinsichtlich der Höhe der geltend gemachten Energiesteuerschuld drängen sich dem Gericht keine Bedenken auf, auch die Klägerin macht solche nicht geltend.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Die Klägerin wendet sich gegen einen Energiesteuerbescheid.

Die Klägerin ist Inhaberin einer Sammelerlaubnis, mit der ihr u. a. die Erlaubnis zur Herstellung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung sowie zur Lagerung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung erteilt worden ist mit jeweils u. a. zugelassener Betriebsstätte Raffinerie A. Eine der im Rahmen des Steuerlagers der Klägerin des Weiteren zunächst zugelassenen Betriebsstätten war die Bunkerstation „B GmbH & Co.“ (im Folgenden: B) in C, die die Klägerin mit Warenbewegungen innerhalb ihres Steuerlagers auf dem Wasserweg versorgte und von der aus die Klägerin aufgrund vertraglicher Vereinbarung die Fähren der D GmbH & Co. KG (im Folgenden: D) mit steuerbefreitem Schiffsbetriebsstoff, Schweröl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur, sog. Marine Fuel Oil (MFO), bebunkerte, indem das MFO in Tankwagen gefüllt und über diese an die Fähren abgegeben wurde. Vor dem Hintergrund der konzerninternen Entscheidung, dass Energieerzeugnisse ausschließlich in Doppelhüllentankern transportiert werden sollten, es solche in der benötigten Größe für die Versorgung der Bunkeranlage aber noch nicht gab, nahm die Klägerin die Bunkerstation B aus ihrem Betriebsstättenverzeichnis und stellte das Verfahren dahin gehend um, dass die B die bestehenden Verträge mit der D zur Bebunkerung der Fähren übernahm und die Klägerin der B das MFO verkaufte, das diese ab Raffinerie A abzunehmen hatte. Mit der Organisation der Transporte beauftragte die B die E GmbH (im Folgenden: E-GmbH). Die E-GmbH stimmte den Transport mit der Klägerin ab und beauftragte die F-GmbH (im Folgenden: F-GmbH), bzw. in einem Fall einen anderen Reeder, als Subunternehmer mit dem Transport des MFO von der Raffinerie A in das Tanklager der Bunkerstation B, wobei diese Transporte aus Gründen der Verkürzung des Rechnungsweges durch die F-GmbH direkt der B in Rechnung gestellt wurden. In den Versandanzeigen der Klägerin war jeweils die B als Rechnungsempfänger und als Warenempfänger und jeweils die E-GmbH als steuerlicher Empfänger angegeben. In der vorbezeichneten Weise wurden im Zeitraum 17.04.2008 bis 14.07.2008 mit 17 Lieferungen insgesamt … kg MFO von der Klägerin an die B geliefert. Der B war in diesem Zeitraum weder eine Bewilligung als Steuerlagerinhaber noch eine Verteilererlaubnis für das MFO erteilt – letztere wurde der B erst am 15.07.2008 erteilt. Die E-GmbH war hingegen im Zeitraum der streitgegenständlichen MFO-Lieferungen Inhaberin einer Verteilererlaubnis nach § 24 Abs. 2 Satz 3, § 27 Abs. 1 Energiesteuergesetz (EnergieStG) für das MFO, die F-GmbH wiederum war nicht Inhaberin einer entsprechenden Verteilererlaubnis.

Mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 forderte der Beklagte von der Klägerin … € für die vorstehend genannte Liefermenge MFO Energiesteuer an mit der Begründung, dass der tatsächliche Warenempfänger des MFO nicht im Besitz einer gültigen Erlaubnis zum Bezug unversteuerter Energieerzeugnisse gewesen sei und damit gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG die Steuer durch Entfernung des MFO aus dem Steuerlager entstanden sei. Die Klägerin und die B seien Gesamtschuldner gemäß § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG i. V. m. § 44 AO, wobei für die B die Energiesteuer nach § 163 AO aus Billigkeitsgründen abweichend auf 0,00 € festgesetzt worden sei.

Den dagegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 als unbegründet zurück. Da die Klägerin das MFO nicht unmittelbar an ein begünstigtes Seeschiff abgegeben habe, sondern an ihren Vertragspartner B, die das MFO so lange körperlich in ihrem Tanklager aufbewahrt habe, bis sie damit ein Schiff der D auf eigene Rechnung habe bebunkern können, könne sich die Klägerin nicht auf eine Abgabe von Energieerzeugnissen zur Verwendung in der steuerbefreiten gewerblichen Schifffahrt nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 24 Abs. 1 EnergieStG berufen. Da der B erst am 15.07.2008 eine Verteilererlaubnis erteilt worden sei, habe sich an die Entnahme in den freien Verkehr aus dem Steuerlager zur Lieferung an die B auch insoweit kein Verfahren der Steuerbefreiung gemäß § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen. Das Leistungsangebot der E-GmbH an die B habe neben buchhalterischem Aufwand auch die Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition beinhaltet, jedoch keinen eigenständigen Erwerb des MFO von der Klägerin im Rahmen der der E-GmbH erteilten Verteilererlaubnis mit mittelbarem oder unmittelbarem Besitzübergang zur weiteren Verteilung. Damit stelle sich die von der B vergütete Tätigkeit mit Bezug auf den Transport des MFO an die B lediglich als organisatorische Abstimmung zwischen der Klägerin und der dann tatsächlich als Besitzmittlerin tätigen und von der B für den Transport gesondert vergüteten F-GmbH dar. Die E-GmbH habe als Organisator im Auftrag der B weder mittelbaren noch unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangt. Ein Streckengeschäft i. S. v. § 57 Abs. 4 Satz 2 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV) liege nicht vor. Kennzeichnend für ein Streckengeschäft sei einerseits die kaufmännische Abwicklung über Zwischenhändler und andererseits die Übergabe der Ware von dem ausliefernden Lager unmittelbar an den letzten Händler oder den Verbraucher. Die E-GmbH sei aber keine Partei des Kaufgeschäfts gewesen und habe das MFO weder ge- noch anschließend verkauft, sie habe keine eigenständigen kaufmännischen Entscheidungen getroffen und sei auch nicht an der körperlichen Abgabe des MFO an die Fähren der D beteiligt gewesen. Die Tätigkeiten der E-GmbH seien auch nicht aufgrund des Umstandes, dass diese im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei, anders zu bewerten.

Mit ihrer am 19.03.2013 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Anknüpfend an die Verbrauchsteuer als Realaktsteuer und die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Bestimmung des verbrauchsteuerrechtlichen Abgabenschuldners, wonach derjenige in Anspruch zu nehmen sei, in dessen unmittelbarer Obhut eine verbrauchsteuerpflichtige Ware sich befinde und der deshalb anhand objektiver Umstände leicht ausgemacht werden könne, sei das MFO an diejenige Person i. S. d. §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 EnergieStG abgegeben, die es in ihrer Obhut habe und die daran Sachherrschaft begründet habe. Das sei vorliegend nur die E-GmbH gewesen, weil nur diese Verfügungsmacht, zwar nicht als Eigentümer, aber als Besitzer, gehabt habe. Der Dispositionsvertrag zwischen der E-GmbH und der B zeige dies deutlich. Die F-GmbH wiederum habe ihre Sachherrschaft über ihre Schiffe, was das darin befindliche Öl anbelange, nur für die E-GmbH ausgeübt, die das Öl von der Klägerin zur B habe befördern sollen und befördert habe. Weder die F-GmbH noch die B hätten einen Besitzwillen gehabt, weil sie zum Besitz steuerrechtlich nicht berechtigt gewesen seien. Jedenfalls mittelbaren Besitz, der zur Begründung der Sachherrschaft im Sinne des Verbrauchsteuerrechts genüge, habe die E-GmbH gehabt. Die B habe allenfalls mittelbare Sachherrschaft gehabt, jedenfalls aber habe sie diese, was verbrauchsteuerrechtlich allein entscheidend sei, nicht ausüben wollen. Zudem seien die §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 Abs. 1, Abs. 2 EnergieStG dahin gehend auszulegen, dass sich das Verfahren der Steuerbefreiung der Entnahme aus dem Steuerlager nicht unmittelbar anschließen müsse, es vielmehr ausreiche, dass dies mittelbar geschehe, ohne die Ausübung der Steueraufsicht wesentlich zu erschweren. Die Entstehung der Energiesteuerschuld müsse mit den Zielen einer Besteuerung einer bestimmten konsumtiven Endverwendung in Einklang stehen. Eine Besteuerung allein wegen der Verletzung von Verfahrensvorschriften sei systemwidrig. Sie, die Klägerin, habe das MFO „auf Order“ von der E-GmbH an diese, einen Verteiler, zu steuerfreien Zwecken gegen Erlaubnisschein abgegeben. In Bezug auf den Verteiler von Energieerzeugnissen sei entscheidend, dass er befähigt sei, über das Energieerzeugnis zu verfügen und zu disponieren, gleich, ob im eigenen oder im fremden Namen. Die E-GmbH, nicht die B, habe die F-GmbH beauftragt, ein Schiff für den Transport zur Verfügung zu stellen. Erst auf die Order der E hin und aufgrund deren Erlaubnisscheins sei das MFO ausgeliefert und zur B verbracht worden. Die rein physische Warenbewegung sei jedenfalls zu Beginn damit auch steuerrechtlich erlaubt gewesen. Die B hingegen habe aufgrund ihrer rechtlichen Verfügungsbefugnis aufgrund des Kaufvertrags mit der Klägerin diese tatsächliche Dispositionsbefugnis an die E-GmbH abgetreten. Damit liege eine objektive, durch die jeweilige Erlaubnis manifestierte Rechtslage vor, die verbrauchsteuerrechtlich völlig unabhängig von den zugrundeliegenden Kauf- und Lieferverträgen sei. Zudem sei es leicht und praktikabel, für die Frage, wem der zu beurteilende Transportvorgang verbrauchsteuerrechtlich zuzuordnen sei, auf den Erlaubnisinhaber abzustellen, der das Energieerzeugnis beim Steuerlager oder Verteiler ordere, abhole oder abholen lasse, hier mithin auf die E-GmbH, die das MFO steuerrechtlich verteilt habe. Damit werde auch tatsächliche Sachherrschaft der E-GmbH begründet, da sie allein über den Transportweg disponiere, die Warenbewegungen kontrolliere und steuere, während die F-GmbH eine solche nicht und die B eine solche erst mit der Bebunkerung in ihre Tanks innegehabt habe. Damit habe die Klägerin das MFO an die E-GmbH und nicht an die B oder die F-GmbH abgegeben, so dass es sich im Verfahren der Steuerbefreiung befunden habe und eine Energiesteuer nicht entstanden sei. Die von dem Beklagten vertretene Auffassung, wonach jede verbrauchsteuerpflichtige Ware im freien Verkehr sei, die nicht im Steueraussetzungsverfahren oder in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren sei, begegne erheblichen Bedenken, weil sie dazu führe, dass ein Energieerzeugnis, das einem Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 EnergieStG unterworfen sei, sich im steuerrechtlich freien Verkehr befinde, obwohl der Verkehr ausgehend von der konstitutiven Erlaubniserteilung unter konkret ausgeübter Steueraufsicht stehe. Die weitere Konsequenz, dass der Verbrauchsteueranspruch trotz der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr nicht entstehe, verstoße gegen Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. Nr. L 9, S. 12) (im Folgenden: Richtlinie 2008/118/EG), jedenfalls wenn diese Vorschrift eine Legaldefinition des steuerrechtlich freien Verkehrs beinhalte, was indes zu bezweifeln sei, weil Art. 7 Abs. 2 RL 2008/118/EG nur eine widerlegliche Fiktion oder Regelbeispiele enthalte, und der Begriff des steuerrechtlich freien Verkehrs vielmehr im Sinne des traditionellen Begriffsverständnisses zu verstehen sei, wonach freier Verkehr das Fehlen von Steueraufsicht und die Überführung in den allgemeinen Wirtschaftskreislauf bedeute. Es habe keinen Sinn, die Energiesteuer entstehen zu lassen, wenn die Ware einem Verfahren der Steuerbefreiung i. S. d. § 24 EnergieStG unterworfen sei. Auch wenn man davon ausgehe, dass dabei wegen der fehlenden Verteilererlaubnis der B die Formalien nicht eingehalten worden seien, so stehe doch fest, dass die Ware von Anfang (Steuerlager der Klägerin) bis Ende (steuerbegünstigte Verwendung auf Seeschiff) aufgrund der Verteilererlaubnis der E-GmbH und der allgemeinen Erlaubnis der D steuerlich genauso wirksam erfasst und kontrolliert worden sei und infolgedessen nicht als im freien Verkehr befindlich angesehen werden könne. Bei einer richtlinienkonformen Sicht des § 8 Abs. 1 EnergieStG müsse daher entscheidend sein, ob sich der Entnahme aus dem Steuerlager eine Beförderung unter Steueraufsicht anschließe, was der Fall sei, wenn das Energieerzeugnis dem Verteiler als Erlaubnisinhaber zu seiner Disposition übergeben werde, wie hier geschehen. Jedenfalls aber stehe einem Steueranspruch nach Art. 7 RL 2008/118/EG entgegen, dass das MFO wegen der kontinuierlichen Steueraufsicht nicht im steuerrechtlich freien Verkehr gewesen sei. Der Verstoß gegen den Erlaubnisvorbehalt als bloße Formalie sei nur als Ordnungswidrigkeit zu ahnden und die bei einer zweckgerechten steuerbegünstigten Verwendung der verbrauchsteuerpflichtigen Ware im Inland gleichwohl erfolgende Besteuerung wegen Verfahrensverstößen auf der Handelsstufe erscheine als eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz widersprechende ungerechtfertigte Bereicherung des Staates. In diesem Zusammenhang sei eine Anrufung des Gerichtshofs der Europäischen Union nach Art. 267 AEUV anzuregen, um die Auslegung des Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG zu klären. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.05.2013 (VII R 39/11), nach dem aus einem Kaufvertrag ein Recht an der Sache selbst folge, sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da das Urteil ein Streckengeschäft betreffe, welches jedoch hier nicht gegeben sei, da es nur einen Kaufvertrag zwischen ihr, der Klägerin, und der B, nicht jedoch mindestens zwei Kaufverträge, wie beim Streckengeschäft vorausgesetzt, gegeben habe. Zudem habe die B vorliegend aufgrund des Kaufvertrages bereits deshalb keinen mittelbaren Besitz an dem MFO erhalten, weil durch die Einschaltung der E-GmbH, die Bestandteil der Vertragsverhältnisse zwischen der Klägerin und der B gewesen sei, ausdrücklich etwas anderes vereinbart gewesen sei. Die Verpflichtung aus dem Kaufvertrag zur Übertragung des - unmittelbaren - Besitzes auf die B habe vielmehr erst später bei der Bunkerstation der B durch die E-GmbH erfüllt werden sollen. Im Übrigen seien die Aussagen des Urteils des Bundesfinanzhofs auch nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen auf den dortigen Einzelsachverhalt begrenzt und entsprechend restriktiv anzuwenden.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er trägt zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vor: Zu bewerten seien nicht etwaige abweichende Vorstellungen der Klägerin zum Besitzwillen, sondern der tatsächlich vorliegende Sachverhalt, wonach die Klägerin das MFO an die B verkauft habe und diese damit die Fähren der D habe bebunkern sollen, wobei die B nicht im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei und die Klägerin dies gewusst habe. Weitere Vertragsverhältnisse sei die Klägerin nicht eingegangen. Der Bundesfinanzhof gehe in seinem Urteil vom 14.05.2013 (VII R 39/11) davon aus, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse auszugehen sei, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuteten. Damit liege in diesen Fällen regelmäßig eine Abgabe i. S. d. § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG vor. Vorliegend lägen keine abweichenden Regelungen vor, insbesondere sei geklärt, dass es zwischen der E-GmbH und der Klägerin keine Vertragsbeziehungen gegeben habe, so dass die Angabe der Klägerin, die Einschaltung der E-GmbH sei Vertragsbestandteil zwischen der Klägerin und der B gewesen, nicht nachvollziehbar sei; auch sei geklärt, dass die B der E-GmbH keine Verfügungsmacht über das MFO eingeräumt und nur die Disposition der Transportbarge zum Aufgabenbereich der E-GmbH gehört habe. Die B sei vertraglich verpflichtet gewesen, das MFO ab Raffinerie A abzunehmen. Sie habe auch über die Waren verfügt, indem sie die E-GmbH beauftragt habe, ihr durch den Transport des MFO zu ihrem eigenen Tanklager den unmittelbaren Besitz an der Ware zu verschaffen. Damit habe die Klägerin das MFO an einen Nichtberechtigten abgegeben und das MFO habe mangels vorhandener Erlaubnis der B nicht unter Steueraufsicht gestanden. Der Bundesfinanzhof habe klar gestellt, dass es im Zeitpunkt der ersten Abgabe an einen Nichtberechtigten, der aufgrund der fehlenden Erlaubnis der Finanzbehörde unbekannt sein dürfte, zu einer Unterbrechung der Steueraufsicht komme. Eine zweckwidrige Verwendung könne nicht ausgeschlossen werden. Daher könne die Steuerentstehung nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis zu irgendeinem späteren Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreiche. Die Überlegungen der Klägerin, die körperliche Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Transporteur als Abgabe an einen Berechtigten anzusehen, wenn er im Besitz einer Verteilererlaubnis sei, hätte im Gegenzug zur Folge, dass die Abgabe an einen Transporteur ohne Verteilererlaubnis – wie die F-GmbH – als Abgabe an einen Nichtberechtigten anzusehen wäre und mithin zur Entstehung der Energiesteuer führte. Tatsächlich bedürfe es aber für eine reine Transporttätigkeit vom Steuerlager zum Empfänger des Energieerzeugnisses keiner Erlaubnis.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Sachakte des Beklagten (1 Ordner Verwaltungsakte Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids und 1 Ordner Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO, vorgelegt im Verfahren 4 K 261/11) und der Gerichtsakte Bezug genommen.

I.

Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der Steuerbescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die streitentscheidenden Vorschriften des Energiesteuerrechts sind dem Energiesteuergesetz in der zum Zeitpunkt der Vornahme der streitgegenständlichen Lieferungen gültigen Fassung des Gesetzes vom 15.07.2006 (BGBl. I S. 1534) – im Folgenden bezeichnet als EnergieStG a. F., soweit abweichende Regelungen enthaltend – zu entnehmen. Rechtsgrundlage für den angefochtenen Steuerbescheid ist die Vorschrift des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. Nach Satz 1 dieser Vorschrift entsteht die Steuer dadurch, dass Energieerzeugnisse nach § 4 EnergieStG aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren oder ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. anschließt, oder dass sie zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen werden (Entnahme in den freien Verkehr). Nach Satz 2 dieser Vorschrift kommt es zu keiner Steuerentstehung, wenn sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung (§ 24 Abs. 1 EnergieStG) anschließt.

1.

Das streitgegenständliche MFO, schweres Heizöl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur und damit ein Energieerzeugnis i. S. des § 4 Nr. 3 EnergieStG, ist – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – im Rahmen der insgesamt 17 Lieferungen an die B im Zeitraum vom 17.04.2008 bis zum 14.07.2008 durch das Einfüllen in das von der F-GmbH zum Transport eingesetzte Schiff G, bzw. in einem Fall in das von einem weiteren Reeder eingesetzte Transportschiff, jeweils aus dem Steuerlager der Klägerin entfernt worden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren, hier namentlich eine Beförderung unter Steueraussetzung nach den §§ 10 bis 13 EnergieStG, vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG, angeschlossen hat, insbesondere bereits deshalb, weil die B, zu deren Bunkerstation das MFO transportiert wurde, ihrerseits keine Steuerlagerinhaberin war, und ohne dass sich ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. angeschlossen hat. Streitig ist zwischen den Beteiligten allein, ob der nach § 8 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. EnergieStG a. F. dadurch erfolgten Entnahme in den freien Verkehr mit der Folge der Steuerentstehung vorliegend § 8 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG a. F. entgegensteht, weil sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen hat. Dies ist im Ergebnis zu verneinen, weil sich hier ein Verfahren der Steuerbefreiung weder unmittelbar durch eine steuerfreie Verteilung zu dem in § 27 Abs. 1 EnergieStG genannten Zweck, vgl. § 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG, (dazu nachfolgend unter a)) noch - im Wege einer wertungsmäßigen Betrachtung - im Hinblick auf die erst nachfolgende steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D (dazu nachfolgend unter b)) angeschlossen hat.

a)

Steuerfreie Verteilung bedeutet, die Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken abzugeben, vgl. § 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG (vgl. auch Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2012, § 24 EnergieStG Rn. 16). Zwar schließt die Steuerlagererlaubnis die Möglichkeit der steuerfreien Verteilung mit ein, vgl. § 24 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG (vgl. auch Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15), so dass die Klägerin das MFO aus ihrem Steuerlager zu steuerfreien Zwecken abgeben darf, wobei das an die Entnahme aus dem Steuerlager anknüpfende Anschlussverfahren wiederum sowohl ein Verteiler- als auch ein Verwenderverfahren sein kann (vgl. Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15). Eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin kommt hier jedoch mangels Abgabe des MFO an einen Empfänger, der seinerseits entweder zu einer steuerfreien Verwendung des MFO zu dem – hier insoweit allein in Frage kommenden – steuerfreien Zweck nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG oder zu einer diesem Verwendungszweck entsprechenden steuerfreien Verteilung des MFO berechtigt war, im Ergebnis nicht in Betracht.

Die Abgabe des MFO erfolgte vorliegend entgegen der Auffassung der Klägerin allein an die B, die im Zeitraum der streitgegenständlichen Lieferungen weder im Besitz einer Verwendererlaubnis noch einer Verteilererlaubnis für das MFO war. Demgegenüber verfügte die E-GmbH zwar über eine Verteilererlaubnis für das MFO, war jedoch mangels einer entsprechenden Abgabe des MFO durch die Klägerin an die E-GmbH nicht Empfängerin des MFO. Dies ergibt sich im Einzelnen aus folgenden Erwägungen:

Der Begriff der Abgabe, wie er im Zusammenhang mit der Abgabe von Energieerzeugnissen zu steuerfreien Zwecken in den Vorschriften der §§ 8 Abs. 2 Satz 4, 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, 30 Abs. 1 EnergieStG verwendet wird, ist im Energiesteuergesetz nicht näher definiert. Ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der erkennende Senat folgt, ist zum einen unzweifelhaft in der Verschaffung des unmittelbaren Besitzes in der Regel eine Abgabe zu sehen und zum zweiten darüber hinaus, um die im Mineralölhandel üblichen und nach § 57 Abs. 4 EnergieStV im Energiesteuerrecht ausdrücklich vorgesehenen Streckengeschäfte mit einzubeziehen und auch für diese Fälle des Handels mit Energieerzeugnissen die energiesteuerrechtlichen Folgen einer Abgabe an Nichtberechtigte zu regeln, von einer Abgabe auch dann auszugehen, wenn dem Erwerber der mittelbare Besitz verschafft wird, also ein auf einem Besitzmittlungswillen beruhendes Besitzmittlungsverhältnis begründet wird, nach dem der unmittelbare Besitzer seinen Besitz in Anerkennung eines Herausgabeanspruchs des mittelbaren Besitzers ausübt. Denn nur auf diese Weise lassen sich die Erzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse eindeutig zuordnen (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 16). Vorliegend bestand zwischen der Klägerin und der B ein Kaufvertrag über das MFO, mit welchem sich die Klägerin gegenüber der B verpflichtete, dieser das MFO zu übergeben und Eigentum an dem MFO zu verschaffen, vgl. § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB. Dass der Leistungsort, wie die Klägerin meint, hier bei der Bunkerstation der B gelegen haben soll, weil wegen des allein durch die E-GmbH abgewickelten Transports erst dort unmittelbarer Besitz der B an dem MFO begründet werden sollte, steht in eindeutigem Widerspruch zu der vertraglichen Vereinbarung zwischen der Klägerin und der B. Aufgrund der vereinbarten Lieferbedingungen „Abzunehmen durch Käufer ab Raffinerie A“, „Die Lieferung erfolgt ex Anlage Raffinerie A“ und „Die Gefahr geht in dem Moment auf Käufer über, in dem das Schweröl den Schiffsflansch des Tankschiffs passiert“ (vgl. Ziffern 3, 5 und 10 des Kaufvertrages, Bl. 18, 19 und 20 der Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO) war der Verschiffungshafen Raffinerie A Leistungsort (vgl. auch zu der entsprechenden und im Überseegeschäft üblichen Transportklausel „FOB“ : Palandt/Grüneberg, BGB, 74. Aufl. 2015, § 269 Rn. 10 m. w. N.). Die Kaufvertragsgestaltung beinhaltete mithin eine Holschuld, d. h. die Leistungshandlung der Klägerin (und zugleich der Eintritt des Leistungserfolgs), nämlich unter anderem die Verschaffung des – regelmäßig unmittelbaren – Besitzes des MFO, war geschuldet am Standort der Raffinerie A bei der Verladung des MFO ab Ladekante in ein Transportschiff, dessen Bereitstellung die B – in welcher Auftragsgestaltung auch immer – zu veranlassen hatte. Erfüllungsort war mithin beim Steuerlager der Klägerin, die Klägerin war zur Aussonderung und Bereitstellung des MFO zur Abholung durch die B oder eine beauftragte Transportperson verpflichtet. Zwar hatte die B für die Abholung des MFO jeweils nicht ein eigenes Transportschiff eingesetzt, sondern vielmehr die E-GmbH mit der organisatorischen Abwicklung des Abrufs und des Transports der einzelnen MFO-Lieferungen beauftragt, die wiederum die F-GmbH, bzw. in einem Fall einen weiteren Reeder, für den die nachfolgenden Ausführungen zur F-GmbH entsprechend gelten, als Subunternehmer mit dem Einsatz eines konkreten Transportschiffes, welches das MFO abholte und zu B verbrachte, beauftragt hatte. Damit hatte die B folglich im Zeitpunkt der Befüllung des Transportschiffs noch keinen unmittelbaren Besitz, der eine tatsächliche Gewalt über die Sache voraussetzt, vgl. § 854 Abs. 1 BGB, erlangt. Jedoch hat sie mittelbaren Besitz, vgl. § 868 BGB, der für eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht, erlangt. Dabei geht der Senat davon aus, dass jedweder mittelbare Besitz, nicht nur ein im Rahmen der Vertragsverhältnisse energiesteuerrechtlicher Streckengeschäfte möglicherweise begründeter mittelbarer Besitz, für die Annahme einer Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht. Gemäß § 868 BGB ist, wenn jemand eine Sache als Nießbraucher, Pfandgläubiger, Pächter, Mieter, Verwahrer oder in einem ähnlichen Verhältnis, vermöge dessen er einem anderen gegenüber auf Zeit zum Besitz berechtigt oder verpflichtet ist, auch der andere Besitzer (mittelbarer Besitzer). Erforderlich für ein Besitzmittlungsverhältnis ist ein Rechtsverhältnis, aufgrund dessen der unmittelbare Besitzer durch Anerkennung eines zeitlich begrenzten Besitzrechts oder einer zeitlich begrenzten Besitzverpflichtung bezüglich einer individuell bestimmten Sache gegenüber dem mittelbaren Besitzer von diesem eine abgeschwächte Sachherrschaft ableitet, ohne dass der mittelbare Besitzer vorher Besitzer gewesen sein muss und der unmittelbare Besitzer durch ihn Besitz erlangt haben muss (Palandt/Bassenge, BGB, 74. Aufl. 2015, § 868 Rn. 6 m. w. N.); infolge der zeitlichen Begrenzung ist für das Besitzmittlungsverhältnis der Herausgabeanspruch wesentlich (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 6), vgl. auch § 870 BGB, wonach der mittelbare Besitz dadurch auf einen anderen übertragen werden kann, dass diesem der Anspruch auf Herausgabe der Sache abgetreten wird. Dahin stehen kann, ob mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der – allerdings ausgehend von der Fallgestaltung des energiesteuerrechtlichen Streckengeschäfts – davon ausgeht, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse und damit von einem mittelbaren Besitz des Erwerbers auszugehen ist, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuten (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 19), hier ein mittelbarer Besitz der B an dem – konkret zur Befüllung des Transportschiffs mit Freistellung bereit gestellten und sodann in das Transportschiff eingefüllten – MFO aufgrund eines aus dem Kaufvertrag mit der Klägerin folgenden Besitzmittlungsverhältnisses gegeben ist – was indes zweifelhaft ist, weil ein etwaiges dahin gehendes Besitzmittlungsverhältnis, das den unmittelbaren Besitz des Besitzmittlers, hier also des Verkäufers, voraussetzt, einerseits im Zeitpunkt vor Aussonderung der in das Transportschiff zu füllenden Menge an MFO noch nicht auf den Besitz bezüglich einer individuell bestimmten Sache bezogen gewesen sein dürfte und andererseits im Zeitpunkt der Entnahme des MFO aus dem Steuerlager der Klägerin und des Einfüllens in das Transportschiff aufgrund der Aufgabe der tatsächlichen Sachherrschaft an dem MFO durch die Klägerin nicht mehr bestanden haben und mithin im Zeitpunkt der Abgabe des MFO ein etwaiger von dem unmittelbaren Besitz der Klägerin abgeleiteter mittelbarer Besitz der B seiner Grundlage entzogen gewesen sein dürfte. Denn jedenfalls ergibt sich hier für den Zeitraum ab Einfüllen des MFO in das Transportschiff der F-GmbH bis zur Entladung in die Bunkerstation B ein mittelbarer Besitz der B aufgrund der vertraglichen Verhältnisse zwischen ihr und der E-GmbH und zwischen der E-GmbH und der F-GmbH: Unmittelbaren Besitz an dem MFO hatte die F-GmbH, die jedoch aufgrund des Auftragsverhältnisses, das diese mit der E-GmbH hatte und das die F-GmbH zur Ausführung des Transportes des MFO von der Raffinerie A zur Bunkerstation der B und dortigen Übergabe des MFO an die B verpflichtete und somit zum unmittelbaren Besitz an dem MFO während des Transportvorgangs berechtigte und verpflichtete und zugleich zu einer Herausgabe des MFO an einen Dritten, hier an die B, nach Durchführung des Transportes zur Bunkerstation B verpflichtete. Darin ist ein durch rechtsgeschäftliche Verpflichtung zwischen E-GmbH und F-GmbH – ausschließlich – zugunsten eines Dritten, hier der B, vgl. § 328 Abs. 1 BGB, begründetes Besitzmittlungsverhältnis zwischen der F-GmbH und der B aufgrund des entsprechenden Herausgabeanspruchs zu sehen, kraft dessen die B – und nur diese – mittelbarer Besitzer des von der F-GmbH transportierten MFO war, zumal die F-GmbH die Transportleistung auch unmittelbar der B, und nicht der E-GmbH, in Rechnung stellte – was allerdings für die Annahme eines Besitzmittlungsverhältnisses im vorstehend beschriebenen Sinne nicht zwingend ist, aber den mit der Transportvergütung in wirtschaftlicher Hinsicht korrespondierenden Herausgabeanspruch der B bezogen auf das Transportgut verdeutlicht. Die B hatte auch einen entsprechenden Besitzbegründungswillen, der hier wegen des durch Vertrag zu Gunsten der B als Dritten begründeten Besitzmittlungsverhältnisses erkennbar gemacht werden muss (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 8). Hier ergibt sich der Besitzbegründungswille der B an den jeweils ausgesonderten MFO-Lieferungen aus dem entsprechenden Kaufvertrag mit der Klägerin und dem Auftragsverhältnis mit der E-GmbH, die die entsprechenden MFO-Lieferungen für die B bei der Klägerin abrufen und den Transport zur Bunkerstation der B sicherstellen sollte. Die F-GmbH hatte aufgrund ihrer konkreten vertraglichen Verpflichtung, das MFO zur Bunkerstation der B zu transportieren und an die B dort auszuliefern, schließlich auch einen entsprechenden Besitzmittlungswillen bezogen allein auf die B und nicht etwa bezogen auf die E-GmbH als den Auftraggeber des Transportauftrags. Aus dem Umstand, dass die F-GmbH der B die Transportleistungen in Rechnung stellte, wird deutlich, dass der F-GmbH bewusst war, dass das MFO nicht für die E-GmbH an einen von der E-GmbH benannten bloßen Bestimmungsort (Bunkerstation B) zu verbringen, sondern gezielt für die B als Käuferin und Empfängerin des MFO zu transportieren und an diese herauszugeben war. Aus den geschilderten Umständen, wonach die F-GmbH zwar von der E-GmbH beauftragt worden, aber im Vollzugsverhältnis bezogen auf die Herausgabe des MFO allein für die B tätig geworden ist, ergibt sich zugleich, dass die E-GmbH in keiner Weise Besitzer des durch die F-GmbH abgeholten MFO geworden ist. Eine der Klägerin günstigere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die E-GmbH als einzige eine Verteilererlaubnis innehatte und dies der Klägerin bekannt war. Der Klägerin mag zuzugeben sein, dass sie, ebenfalls wie möglicherweise auch die E-GmbH und die B, von der Vorstellung geleitet gewesen sein mag, dass aufgrund der vorliegenden Verteilererlaubnis eine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu Transportzwecken als energiesteuerrechtlich zulässige Verteilung anzusehen sei. Letztlich sind derartige subjektive Vorstellungen aber nicht entscheidend für die nach Maßgabe energiesteuerrechtlicher Vorgaben erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse. Diese ergeben sich vorliegend, wie aufgezeigt, allein aus den entsprechenden vertraglichen Beziehungen, die allein einen Herausgabeanspruch der B in Bezug auf das transportierte MFO und mithin deren mittelbaren Besitz daran begründeten, während die E-GmbH weder unmittelbaren Besitz daran hatte noch – mangels eines entsprechenden Besitzmittlungsverhältnisses aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der F-GmbH – mittelbaren Besitz. Auch der Umstand, dass die E-GmbH aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der B eine umfangreiche Dispositionsbefugnis hinsichtlich der abzurufenden Mengen und der konkreten Abrufzeiten in Bezug auf das MFO hatte und die Abwicklung in direktem Kontakt mit der Klägerin vornahm („auf Order“) (Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition), ändert an dem vorstehend gefundenen Ergebnis nichts. Denn die Reichweite der organisatorischen Dispositionsbefugnisse in Bezug auf die abzurufenden MFO-Lieferungen ist ohne Bedeutung für die Besitzverhältnisse an den jeweils konkret aus dem Steuerlager der Klägerin entnommenen und mithin abgegebenen MFO-Mengen, wie sie sich dann in dem Transportschiff der F-GmbH zwecks Transports zu B befanden.

Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass selbst für den Fall, dass man – entgegen den vorstehenden Ausführungen – aufgrund des Auftragsverhältnisses zwischen der E-GmbH und der F-GmbH ein Besitzmittlungsverhältnis zwischen der E-GmbH und der F-GmbH und damit einen mittelbaren Besitz der E-GmbH an dem MFO annehmen wollte, dies nicht zu einem anderen Ergebnis führen würde. Eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften setzt zwar, wie ausgeführt, die Verschaffung unmittelbaren oder zumindest mittelbaren Besitzes an den Energieerzeugnissen voraus. Umgekehrt beinhaltet aber nicht jede Besitzverschaffung an Energieerzeugnissen eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften. Vielmehr muss, um die im Energiesteuerrecht erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse klar treffen zu können, bei Besitzverhältnissen, bei denen mehrere Personen Besitzer sind, auch die nach den vertraglichen Rechtsverhältnissen erkennbar werdende Zielrichtung der Abgabe der Energieerzeugnisse berücksichtigt werden. So liegt es auch hier: Auch wenn die E-GmbH mittelbaren Besitz an dem MFO erlangt haben sollte, wäre in der Auslieferung des MFO durch Einfüllen in das Transportschiff seitens der Klägerin eine Abgabe des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn unter Berücksichtigung sowohl der besitzrechtlichen Verhältnisse als auch der vertraglichen Rechtsverhältnisse im Übrigen allein an die B, und nicht etwa an die E-GmbH, zu sehen. Die B wäre in diesem Fall aufgrund des zwischen der B und der E-GmbH bestehenden Auftragsverhältnisses ebenfalls mittelbarer Besitzer, und zwar zweitstufiger mittelbarer Besitzer, vgl. § 871 BGB, dessen Rechtsstellung grundsätzlich die gleiche ist, wie die des niederstufigen mittelbaren Besitzers (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 871 Rn. 2). Die Klägerin wollte jedoch, um ihre kaufvertraglichen Pflichten gegenüber der B zu erfüllen, mit der Auslieferung des MFO jedenfalls und in erster Linie das MFO an die B abgeben, mag auch aufgrund der konkreten Transportabwicklung zeitgleich jemand anderes unmittelbaren Besitz (wie hier die F-GmbH) oder auch mehrstufigen mittelbaren Besitz (wie nach vorstehender hypothetischer Annahme gegebenenfalls dann hier die E-GmbH als erststufiger mittelbarer Besitzer) erlangt haben. Denn allein mit einer Abgabe an die B wird die Klägerin von ihrer Leistungspflicht gegenüber der B zum Zeitpunkt des Einfüllens des MFO in das Transportschiff frei. Mit einer Abgabe an die E-GmbH hingegen würde die Klägerin zumindest das Risiko eingehen, dass sie, wenn die E-GmbH nicht für den ordnungsgemäßen Transport des MFO zu B sorgt, gegenüber der B schadensersatzpflichtig würde, und dies zudem, ohne wiederum eigene Ansprüche gegenüber der E-GmbH, die nicht Vertragspartnerin der Klägerin ist, zu haben. Zudem wäre kein Grund ersichtlich, warum der E-GmbH, die für die Organisation und Abwicklung des Transports des MFO seitens der B beauftragt worden war und im Fall der Annahme eines mehrstufigen mittelbaren Besitzes diesen nur für die B ausübte, eine andere Stellung zukommen sollte als dem Transporteur des MFO, hier der F-GmbH, die sogar unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangte, aber gleichwohl unzweifelhaft nicht als Empfänger des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn anzusehen ist, weil diese das MFO nur für die B bzw. die E-GmbH besaß. Auch aus der Stellung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis ergibt sich insofern nichts anderes. Denn angesichts der von der Klägerin mit der B eingegangenen kaufvertraglichen Verpflichtung war klar, dass die Aushändigung des MFO an die F-GmbH (und ggf. mittelbar die E-GmbH) allein mit der Zielrichtung der unverzüglichen Besitzverschaffung an die B erfolgte. Die – unzutreffende – Vorstellung der Klägerin über die E-GmbH als vermeintlicher steuerlicher Empfänger des MFO hingegen vermag angesichts der tatsächlichen Besitzverhältnisse und der alleinigen kaufvertraglichen Beziehung zu B keine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu begründen.

Im Übrigen hat sich im Anschluss an den mittelbaren Besitz der B an dem MFO während des Transportvorgangs zudem ein unmittelbarer Besitz an dem MFO angeschlossen, sobald dieses jeweils in die Bunkerstation B übernommen worden war und dort bis zur Bebunkerung der Fähren der D verblieb, was indes angesichts des zuvor bereits begründeten mittelbaren Besitzes letztlich für die Feststellung der erfolgten Abgabe des Energieerzeugnisses an die B in den Hintergrund tritt.

Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich schließlich auch, dass sich an die Entnahme des streitgegenständlichen MFO aus dem Steuerlager der Klägerin auch keine steuerfreie Verwendung unmittelbar angeschlossen hat. In Betracht käme hier insoweit lediglich die - unstreitig erfolgte - steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV. Dadurch, dass das MFO jedoch, wie ausgeführt, von der Klägerin an die B abgegeben wurde, ergibt sich zugleich, dass das MFO von der Klägerin nicht zum Zweck der – erst nachfolgenden – steuerfreien Verwendung des MFO zur Bebunkerung der Fähren der D abgegeben worden ist, so dass auch insoweit eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin im Anschluss an die Entnahme des MFO aus dem Steuerlager ausscheidet.

b)

Anders als die Klägerin meint, gebietet hier auch eine wertungsmäßige Betrachtung der erfolgten Abgabe des MFO von der Klägerin an die B mit Rücksicht auf eine weitgehend gewährleistete Steueraufsicht und einen gegebenenfalls nach den Zielsetzungen einer konsumtiven Besteuerung anzupassenden Begriff des (steuerrechtlich) freien Verkehrs unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten keine andere Beurteilung. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass das MFO letztlich steuerfreie Verwendung als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV fand. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Abgabe an einen Nichtberechtigten i. S. v. § 30 Abs. 1 EnergieStG, die mit der Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Nichtberechtigten im Anschluss an eine Entnahme von Energieerzeugnissen aus einem Steuerlager in Hinblick auf die nach den §§ 24 ff. EnergieStG zu versagende Steuerbefreiung unmittelbar vergleichbar ist, vgl. auch § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG, und der der erkennende Senat auch insoweit folgt, kann jedoch im Zeitpunkt der Abgabe an einen Wirtschaftsbeteiligten, der keine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung oder Verteilung besitzt, eine zweckwidrige Verwendung nicht ausgeschlossen werden und die Steuerentstehung deshalb nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis nach seiner erstmaligen Abgabe zu irgendeinem Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreicht, so dass die Steuer mit der Abgabe an den Nichtberechtigten entsteht (BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 11). So liegt es auch hier: Mit der Abgabe des MFO an die B als Nichtberechtigte i. S. d. §§ 24 ff. EnergieStG war eine zweckwidrige Verwendung des MFO nicht ausgeschlossen und die Steuer mithin entstanden. Dass das MFO nachfolgend eine steuerfreie Verwendung bei der Bebunkerung der Fähren der D fand, ändert daran nichts und mag möglicherweise allenfalls im Rahmen eines sachlichen Billigkeitsgrundes unter zusätzlicher Beachtung des Umstandes, dass die B bereits kurze Zeit später eine entsprechende Verteilererlaubnis erhielt, Berücksichtigung finden, wie vom Beklagten in seinem Steuerbescheid vom 30.11.2009 übrigens auch angenommen. Auch der Umstand, dass das MFO auf konkrete Veranlassung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis transportiert wurde, steht der Annahme einer nicht auszuschließenden zweckwidrigen Verwendung des MFO durch die B nicht entgegen. Hier ist maßgeblich zu berücksichtigen, dass während des Transports des MFO nach obigen Ausführungen unter a) die B, nicht jedoch die E-GmbH, Besitz an dem Energieerzeugnis hatte. Dass die E-GmbH – im Rahmen des Auftragsverhältnisses mit der B – über die Transportmodalitäten disponierte, ist dabei ohne Bedeutung, da es allein auf die energiesteuerrechtlich maßgebliche Zuordnung des Energieerzeugnisses, hier also der besitzrechtlichen Zuordnung an die B, ankommt. Auch kann angesichts des Umstandes, dass die B, die ausweislich des vorgelegten Angebots zur Leistungserbringung der E-GmbH an die B per Server-Zugang über die entsprechenden Daten betreffend Lagerversorgungsdisposition und Schiffstonnagedisposition, mithin auch über die konkret abgerufenen MFO-Mengen und entsprechenden Transporte, jederzeit informiert war, nicht – wie die Klägerin aber wohl meint – die Rede davon sein, dass allein die E-GmbH über die konkret abgerufenen und mithin abgegebenen Energieerzeugnisse in tatsächlicher Hinsicht verfügen konnte. Vielmehr konnte vorrangig die B, allein schon aufgrund ihres Herausgabeanspruchs gegenüber der F-GmbH, aber auch aufgrund ihrer zumindest möglichen jederzeitigen Kenntnis über die konkret transportierten MFO-Lieferungen tatsächlich über die jeweiligen MFO-Lieferungen verfügen. Abgesehen davon ist zu beachten, dass das MFO nach Abschluss des Transportvorgangs nicht direkt der Bebunkerung der Fähren der D zugeführt wurde, sondern zunächst bei der Bunkerstation der B eingelagert wurde. Auch insoweit wäre, selbst wenn man – nach Auffassung der Klägerin und entgegen den vorangegangen Ausführungen – auf eine wegen der Verteilererlaubnis der E-GmbH gewährleistete Steueraufsicht während des Transportvorgangs abstellen wollte, die Steueraufsicht ohnehin spätestens mit der Aufnahme des MFO in die Bunkerstation B unterbrochen gewesen.

Da angesichts der vorstehenden Ausführungen nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Steueraufsicht allein aufgrund der Verteilererlaubnis der den Transport des MFO organisierenden E-GmbH – unabhängig von einer sich an die Entnahme aus dem Steuerlager unmittelbar anschließenden (hier aber nicht gegebenen) steuerfreien Verteilung bzw. Verwendung des Energieerzeugnisses – gleichwohl gewährleistet gewesen war, sieht der Senat auch keine Veranlassung, zu klären, ob die Steuerentstehungsnorm des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. unter Berücksichtigung unionsrechtlicher Vorgaben abweichend auszulegen wäre, bzw. gegebenenfalls – wie von der Klägerin, allerdings in Bezug auf Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, angeregt – die Auslegung des für § 8 EnergieStG a. F. maßgeblichen Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. Nr. L 76, S. 1), der Vorgängervorschrift zu Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens durch den Gerichtshof der Europäischen Union klären zu lassen (vgl. zur Auslegung des Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG im Übrigen auch BFH, Beschluss vom 09.04.2014, VII R 7/13, in: juris).

2.

Der Beklagte hat die Klägerin als Steuerlagerinhaberin auch zu Recht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG a. F.

3.

Der Steuerbescheid ist auch nicht wegen eines Ermessensfehlers rechtswidrig. Insbesondere ist es nicht ermessensfehlerhaft, dass der Beklagte von einer Inanspruchnahme der Klägerin mit Blick auf die B, die neben der Klägerin nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG ebenfalls Steuerschuldnerin ist, im Rahmen einer gesamtschuldnerischen Haftung, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG, § 44 AO, nicht abgesehen hat. Die Verpflichtung des Beklagten zur Geltendmachung der nach dem Gesetz entstandenen Steueransprüche besteht auch gegenüber Gesamtschuldnern (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 1, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 44 AO Rn. 28), so dass die Inanspruchnahme der Klägerin nicht von vornherein als rechtswidrig angesehen werden kann. Darüber hinaus bestand für den Beklagten aber auch kein Anlass, im Rahmen eines etwaigen Auswahlermessens (vgl. hierzu Drüen, a. a. O., Rn. 28, 30 f.) zu prüfen, ob im Rahmen einer bestehenden Gesamtschuldnerschaft nicht eine vorrangige Inanspruchnahme der B ermessensgerecht wäre. Denn im vorliegenden Fall war ausweislich der Begründung des Steuerbescheides vom 30.11.2009 die Energiesteuerschuld der B gegenüber im Wege eines Billigkeitserlasses abweichend nach § 163 Satz 1 AO auf 0,00 € festgesetzt worden, was zum Erlöschen der Steuerschuld führte (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 2, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 163 AO Rn. 26), so dass es bereits zum Zeitpunkt der erstmaligen Inanspruchnahme der Klägerin mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 ohnehin an einer ein Auswahlermessen begründenden Gesamtschuldnerschaft fehlte.

4.

Hinsichtlich der Höhe der geltend gemachten Energiesteuerschuld drängen sich dem Gericht keine Bedenken auf, auch die Klägerin macht solche nicht geltend.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Die Klägerin wendet sich gegen einen Energiesteuerbescheid.

Die Klägerin ist Inhaberin einer Sammelerlaubnis, mit der ihr u. a. die Erlaubnis zur Herstellung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung sowie zur Lagerung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung erteilt worden ist mit jeweils u. a. zugelassener Betriebsstätte Raffinerie A. Eine der im Rahmen des Steuerlagers der Klägerin des Weiteren zunächst zugelassenen Betriebsstätten war die Bunkerstation „B GmbH & Co.“ (im Folgenden: B) in C, die die Klägerin mit Warenbewegungen innerhalb ihres Steuerlagers auf dem Wasserweg versorgte und von der aus die Klägerin aufgrund vertraglicher Vereinbarung die Fähren der D GmbH & Co. KG (im Folgenden: D) mit steuerbefreitem Schiffsbetriebsstoff, Schweröl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur, sog. Marine Fuel Oil (MFO), bebunkerte, indem das MFO in Tankwagen gefüllt und über diese an die Fähren abgegeben wurde. Vor dem Hintergrund der konzerninternen Entscheidung, dass Energieerzeugnisse ausschließlich in Doppelhüllentankern transportiert werden sollten, es solche in der benötigten Größe für die Versorgung der Bunkeranlage aber noch nicht gab, nahm die Klägerin die Bunkerstation B aus ihrem Betriebsstättenverzeichnis und stellte das Verfahren dahin gehend um, dass die B die bestehenden Verträge mit der D zur Bebunkerung der Fähren übernahm und die Klägerin der B das MFO verkaufte, das diese ab Raffinerie A abzunehmen hatte. Mit der Organisation der Transporte beauftragte die B die E GmbH (im Folgenden: E-GmbH). Die E-GmbH stimmte den Transport mit der Klägerin ab und beauftragte die F-GmbH (im Folgenden: F-GmbH), bzw. in einem Fall einen anderen Reeder, als Subunternehmer mit dem Transport des MFO von der Raffinerie A in das Tanklager der Bunkerstation B, wobei diese Transporte aus Gründen der Verkürzung des Rechnungsweges durch die F-GmbH direkt der B in Rechnung gestellt wurden. In den Versandanzeigen der Klägerin war jeweils die B als Rechnungsempfänger und als Warenempfänger und jeweils die E-GmbH als steuerlicher Empfänger angegeben. In der vorbezeichneten Weise wurden im Zeitraum 17.04.2008 bis 14.07.2008 mit 17 Lieferungen insgesamt … kg MFO von der Klägerin an die B geliefert. Der B war in diesem Zeitraum weder eine Bewilligung als Steuerlagerinhaber noch eine Verteilererlaubnis für das MFO erteilt – letztere wurde der B erst am 15.07.2008 erteilt. Die E-GmbH war hingegen im Zeitraum der streitgegenständlichen MFO-Lieferungen Inhaberin einer Verteilererlaubnis nach § 24 Abs. 2 Satz 3, § 27 Abs. 1 Energiesteuergesetz (EnergieStG) für das MFO, die F-GmbH wiederum war nicht Inhaberin einer entsprechenden Verteilererlaubnis.

Mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 forderte der Beklagte von der Klägerin … € für die vorstehend genannte Liefermenge MFO Energiesteuer an mit der Begründung, dass der tatsächliche Warenempfänger des MFO nicht im Besitz einer gültigen Erlaubnis zum Bezug unversteuerter Energieerzeugnisse gewesen sei und damit gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG die Steuer durch Entfernung des MFO aus dem Steuerlager entstanden sei. Die Klägerin und die B seien Gesamtschuldner gemäß § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG i. V. m. § 44 AO, wobei für die B die Energiesteuer nach § 163 AO aus Billigkeitsgründen abweichend auf 0,00 € festgesetzt worden sei.

Den dagegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 als unbegründet zurück. Da die Klägerin das MFO nicht unmittelbar an ein begünstigtes Seeschiff abgegeben habe, sondern an ihren Vertragspartner B, die das MFO so lange körperlich in ihrem Tanklager aufbewahrt habe, bis sie damit ein Schiff der D auf eigene Rechnung habe bebunkern können, könne sich die Klägerin nicht auf eine Abgabe von Energieerzeugnissen zur Verwendung in der steuerbefreiten gewerblichen Schifffahrt nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 24 Abs. 1 EnergieStG berufen. Da der B erst am 15.07.2008 eine Verteilererlaubnis erteilt worden sei, habe sich an die Entnahme in den freien Verkehr aus dem Steuerlager zur Lieferung an die B auch insoweit kein Verfahren der Steuerbefreiung gemäß § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen. Das Leistungsangebot der E-GmbH an die B habe neben buchhalterischem Aufwand auch die Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition beinhaltet, jedoch keinen eigenständigen Erwerb des MFO von der Klägerin im Rahmen der der E-GmbH erteilten Verteilererlaubnis mit mittelbarem oder unmittelbarem Besitzübergang zur weiteren Verteilung. Damit stelle sich die von der B vergütete Tätigkeit mit Bezug auf den Transport des MFO an die B lediglich als organisatorische Abstimmung zwischen der Klägerin und der dann tatsächlich als Besitzmittlerin tätigen und von der B für den Transport gesondert vergüteten F-GmbH dar. Die E-GmbH habe als Organisator im Auftrag der B weder mittelbaren noch unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangt. Ein Streckengeschäft i. S. v. § 57 Abs. 4 Satz 2 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV) liege nicht vor. Kennzeichnend für ein Streckengeschäft sei einerseits die kaufmännische Abwicklung über Zwischenhändler und andererseits die Übergabe der Ware von dem ausliefernden Lager unmittelbar an den letzten Händler oder den Verbraucher. Die E-GmbH sei aber keine Partei des Kaufgeschäfts gewesen und habe das MFO weder ge- noch anschließend verkauft, sie habe keine eigenständigen kaufmännischen Entscheidungen getroffen und sei auch nicht an der körperlichen Abgabe des MFO an die Fähren der D beteiligt gewesen. Die Tätigkeiten der E-GmbH seien auch nicht aufgrund des Umstandes, dass diese im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei, anders zu bewerten.

Mit ihrer am 19.03.2013 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Anknüpfend an die Verbrauchsteuer als Realaktsteuer und die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Bestimmung des verbrauchsteuerrechtlichen Abgabenschuldners, wonach derjenige in Anspruch zu nehmen sei, in dessen unmittelbarer Obhut eine verbrauchsteuerpflichtige Ware sich befinde und der deshalb anhand objektiver Umstände leicht ausgemacht werden könne, sei das MFO an diejenige Person i. S. d. §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 EnergieStG abgegeben, die es in ihrer Obhut habe und die daran Sachherrschaft begründet habe. Das sei vorliegend nur die E-GmbH gewesen, weil nur diese Verfügungsmacht, zwar nicht als Eigentümer, aber als Besitzer, gehabt habe. Der Dispositionsvertrag zwischen der E-GmbH und der B zeige dies deutlich. Die F-GmbH wiederum habe ihre Sachherrschaft über ihre Schiffe, was das darin befindliche Öl anbelange, nur für die E-GmbH ausgeübt, die das Öl von der Klägerin zur B habe befördern sollen und befördert habe. Weder die F-GmbH noch die B hätten einen Besitzwillen gehabt, weil sie zum Besitz steuerrechtlich nicht berechtigt gewesen seien. Jedenfalls mittelbaren Besitz, der zur Begründung der Sachherrschaft im Sinne des Verbrauchsteuerrechts genüge, habe die E-GmbH gehabt. Die B habe allenfalls mittelbare Sachherrschaft gehabt, jedenfalls aber habe sie diese, was verbrauchsteuerrechtlich allein entscheidend sei, nicht ausüben wollen. Zudem seien die §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 Abs. 1, Abs. 2 EnergieStG dahin gehend auszulegen, dass sich das Verfahren der Steuerbefreiung der Entnahme aus dem Steuerlager nicht unmittelbar anschließen müsse, es vielmehr ausreiche, dass dies mittelbar geschehe, ohne die Ausübung der Steueraufsicht wesentlich zu erschweren. Die Entstehung der Energiesteuerschuld müsse mit den Zielen einer Besteuerung einer bestimmten konsumtiven Endverwendung in Einklang stehen. Eine Besteuerung allein wegen der Verletzung von Verfahrensvorschriften sei systemwidrig. Sie, die Klägerin, habe das MFO „auf Order“ von der E-GmbH an diese, einen Verteiler, zu steuerfreien Zwecken gegen Erlaubnisschein abgegeben. In Bezug auf den Verteiler von Energieerzeugnissen sei entscheidend, dass er befähigt sei, über das Energieerzeugnis zu verfügen und zu disponieren, gleich, ob im eigenen oder im fremden Namen. Die E-GmbH, nicht die B, habe die F-GmbH beauftragt, ein Schiff für den Transport zur Verfügung zu stellen. Erst auf die Order der E hin und aufgrund deren Erlaubnisscheins sei das MFO ausgeliefert und zur B verbracht worden. Die rein physische Warenbewegung sei jedenfalls zu Beginn damit auch steuerrechtlich erlaubt gewesen. Die B hingegen habe aufgrund ihrer rechtlichen Verfügungsbefugnis aufgrund des Kaufvertrags mit der Klägerin diese tatsächliche Dispositionsbefugnis an die E-GmbH abgetreten. Damit liege eine objektive, durch die jeweilige Erlaubnis manifestierte Rechtslage vor, die verbrauchsteuerrechtlich völlig unabhängig von den zugrundeliegenden Kauf- und Lieferverträgen sei. Zudem sei es leicht und praktikabel, für die Frage, wem der zu beurteilende Transportvorgang verbrauchsteuerrechtlich zuzuordnen sei, auf den Erlaubnisinhaber abzustellen, der das Energieerzeugnis beim Steuerlager oder Verteiler ordere, abhole oder abholen lasse, hier mithin auf die E-GmbH, die das MFO steuerrechtlich verteilt habe. Damit werde auch tatsächliche Sachherrschaft der E-GmbH begründet, da sie allein über den Transportweg disponiere, die Warenbewegungen kontrolliere und steuere, während die F-GmbH eine solche nicht und die B eine solche erst mit der Bebunkerung in ihre Tanks innegehabt habe. Damit habe die Klägerin das MFO an die E-GmbH und nicht an die B oder die F-GmbH abgegeben, so dass es sich im Verfahren der Steuerbefreiung befunden habe und eine Energiesteuer nicht entstanden sei. Die von dem Beklagten vertretene Auffassung, wonach jede verbrauchsteuerpflichtige Ware im freien Verkehr sei, die nicht im Steueraussetzungsverfahren oder in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren sei, begegne erheblichen Bedenken, weil sie dazu führe, dass ein Energieerzeugnis, das einem Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 EnergieStG unterworfen sei, sich im steuerrechtlich freien Verkehr befinde, obwohl der Verkehr ausgehend von der konstitutiven Erlaubniserteilung unter konkret ausgeübter Steueraufsicht stehe. Die weitere Konsequenz, dass der Verbrauchsteueranspruch trotz der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr nicht entstehe, verstoße gegen Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. Nr. L 9, S. 12) (im Folgenden: Richtlinie 2008/118/EG), jedenfalls wenn diese Vorschrift eine Legaldefinition des steuerrechtlich freien Verkehrs beinhalte, was indes zu bezweifeln sei, weil Art. 7 Abs. 2 RL 2008/118/EG nur eine widerlegliche Fiktion oder Regelbeispiele enthalte, und der Begriff des steuerrechtlich freien Verkehrs vielmehr im Sinne des traditionellen Begriffsverständnisses zu verstehen sei, wonach freier Verkehr das Fehlen von Steueraufsicht und die Überführung in den allgemeinen Wirtschaftskreislauf bedeute. Es habe keinen Sinn, die Energiesteuer entstehen zu lassen, wenn die Ware einem Verfahren der Steuerbefreiung i. S. d. § 24 EnergieStG unterworfen sei. Auch wenn man davon ausgehe, dass dabei wegen der fehlenden Verteilererlaubnis der B die Formalien nicht eingehalten worden seien, so stehe doch fest, dass die Ware von Anfang (Steuerlager der Klägerin) bis Ende (steuerbegünstigte Verwendung auf Seeschiff) aufgrund der Verteilererlaubnis der E-GmbH und der allgemeinen Erlaubnis der D steuerlich genauso wirksam erfasst und kontrolliert worden sei und infolgedessen nicht als im freien Verkehr befindlich angesehen werden könne. Bei einer richtlinienkonformen Sicht des § 8 Abs. 1 EnergieStG müsse daher entscheidend sein, ob sich der Entnahme aus dem Steuerlager eine Beförderung unter Steueraufsicht anschließe, was der Fall sei, wenn das Energieerzeugnis dem Verteiler als Erlaubnisinhaber zu seiner Disposition übergeben werde, wie hier geschehen. Jedenfalls aber stehe einem Steueranspruch nach Art. 7 RL 2008/118/EG entgegen, dass das MFO wegen der kontinuierlichen Steueraufsicht nicht im steuerrechtlich freien Verkehr gewesen sei. Der Verstoß gegen den Erlaubnisvorbehalt als bloße Formalie sei nur als Ordnungswidrigkeit zu ahnden und die bei einer zweckgerechten steuerbegünstigten Verwendung der verbrauchsteuerpflichtigen Ware im Inland gleichwohl erfolgende Besteuerung wegen Verfahrensverstößen auf der Handelsstufe erscheine als eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz widersprechende ungerechtfertigte Bereicherung des Staates. In diesem Zusammenhang sei eine Anrufung des Gerichtshofs der Europäischen Union nach Art. 267 AEUV anzuregen, um die Auslegung des Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG zu klären. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.05.2013 (VII R 39/11), nach dem aus einem Kaufvertrag ein Recht an der Sache selbst folge, sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da das Urteil ein Streckengeschäft betreffe, welches jedoch hier nicht gegeben sei, da es nur einen Kaufvertrag zwischen ihr, der Klägerin, und der B, nicht jedoch mindestens zwei Kaufverträge, wie beim Streckengeschäft vorausgesetzt, gegeben habe. Zudem habe die B vorliegend aufgrund des Kaufvertrages bereits deshalb keinen mittelbaren Besitz an dem MFO erhalten, weil durch die Einschaltung der E-GmbH, die Bestandteil der Vertragsverhältnisse zwischen der Klägerin und der B gewesen sei, ausdrücklich etwas anderes vereinbart gewesen sei. Die Verpflichtung aus dem Kaufvertrag zur Übertragung des - unmittelbaren - Besitzes auf die B habe vielmehr erst später bei der Bunkerstation der B durch die E-GmbH erfüllt werden sollen. Im Übrigen seien die Aussagen des Urteils des Bundesfinanzhofs auch nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen auf den dortigen Einzelsachverhalt begrenzt und entsprechend restriktiv anzuwenden.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er trägt zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vor: Zu bewerten seien nicht etwaige abweichende Vorstellungen der Klägerin zum Besitzwillen, sondern der tatsächlich vorliegende Sachverhalt, wonach die Klägerin das MFO an die B verkauft habe und diese damit die Fähren der D habe bebunkern sollen, wobei die B nicht im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei und die Klägerin dies gewusst habe. Weitere Vertragsverhältnisse sei die Klägerin nicht eingegangen. Der Bundesfinanzhof gehe in seinem Urteil vom 14.05.2013 (VII R 39/11) davon aus, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse auszugehen sei, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuteten. Damit liege in diesen Fällen regelmäßig eine Abgabe i. S. d. § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG vor. Vorliegend lägen keine abweichenden Regelungen vor, insbesondere sei geklärt, dass es zwischen der E-GmbH und der Klägerin keine Vertragsbeziehungen gegeben habe, so dass die Angabe der Klägerin, die Einschaltung der E-GmbH sei Vertragsbestandteil zwischen der Klägerin und der B gewesen, nicht nachvollziehbar sei; auch sei geklärt, dass die B der E-GmbH keine Verfügungsmacht über das MFO eingeräumt und nur die Disposition der Transportbarge zum Aufgabenbereich der E-GmbH gehört habe. Die B sei vertraglich verpflichtet gewesen, das MFO ab Raffinerie A abzunehmen. Sie habe auch über die Waren verfügt, indem sie die E-GmbH beauftragt habe, ihr durch den Transport des MFO zu ihrem eigenen Tanklager den unmittelbaren Besitz an der Ware zu verschaffen. Damit habe die Klägerin das MFO an einen Nichtberechtigten abgegeben und das MFO habe mangels vorhandener Erlaubnis der B nicht unter Steueraufsicht gestanden. Der Bundesfinanzhof habe klar gestellt, dass es im Zeitpunkt der ersten Abgabe an einen Nichtberechtigten, der aufgrund der fehlenden Erlaubnis der Finanzbehörde unbekannt sein dürfte, zu einer Unterbrechung der Steueraufsicht komme. Eine zweckwidrige Verwendung könne nicht ausgeschlossen werden. Daher könne die Steuerentstehung nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis zu irgendeinem späteren Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreiche. Die Überlegungen der Klägerin, die körperliche Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Transporteur als Abgabe an einen Berechtigten anzusehen, wenn er im Besitz einer Verteilererlaubnis sei, hätte im Gegenzug zur Folge, dass die Abgabe an einen Transporteur ohne Verteilererlaubnis – wie die F-GmbH – als Abgabe an einen Nichtberechtigten anzusehen wäre und mithin zur Entstehung der Energiesteuer führte. Tatsächlich bedürfe es aber für eine reine Transporttätigkeit vom Steuerlager zum Empfänger des Energieerzeugnisses keiner Erlaubnis.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Sachakte des Beklagten (1 Ordner Verwaltungsakte Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids und 1 Ordner Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO, vorgelegt im Verfahren 4 K 261/11) und der Gerichtsakte Bezug genommen.

I.

Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der Steuerbescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die streitentscheidenden Vorschriften des Energiesteuerrechts sind dem Energiesteuergesetz in der zum Zeitpunkt der Vornahme der streitgegenständlichen Lieferungen gültigen Fassung des Gesetzes vom 15.07.2006 (BGBl. I S. 1534) – im Folgenden bezeichnet als EnergieStG a. F., soweit abweichende Regelungen enthaltend – zu entnehmen. Rechtsgrundlage für den angefochtenen Steuerbescheid ist die Vorschrift des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. Nach Satz 1 dieser Vorschrift entsteht die Steuer dadurch, dass Energieerzeugnisse nach § 4 EnergieStG aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren oder ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. anschließt, oder dass sie zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen werden (Entnahme in den freien Verkehr). Nach Satz 2 dieser Vorschrift kommt es zu keiner Steuerentstehung, wenn sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung (§ 24 Abs. 1 EnergieStG) anschließt.

1.

Das streitgegenständliche MFO, schweres Heizöl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur und damit ein Energieerzeugnis i. S. des § 4 Nr. 3 EnergieStG, ist – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – im Rahmen der insgesamt 17 Lieferungen an die B im Zeitraum vom 17.04.2008 bis zum 14.07.2008 durch das Einfüllen in das von der F-GmbH zum Transport eingesetzte Schiff G, bzw. in einem Fall in das von einem weiteren Reeder eingesetzte Transportschiff, jeweils aus dem Steuerlager der Klägerin entfernt worden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren, hier namentlich eine Beförderung unter Steueraussetzung nach den §§ 10 bis 13 EnergieStG, vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG, angeschlossen hat, insbesondere bereits deshalb, weil die B, zu deren Bunkerstation das MFO transportiert wurde, ihrerseits keine Steuerlagerinhaberin war, und ohne dass sich ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. angeschlossen hat. Streitig ist zwischen den Beteiligten allein, ob der nach § 8 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. EnergieStG a. F. dadurch erfolgten Entnahme in den freien Verkehr mit der Folge der Steuerentstehung vorliegend § 8 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG a. F. entgegensteht, weil sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen hat. Dies ist im Ergebnis zu verneinen, weil sich hier ein Verfahren der Steuerbefreiung weder unmittelbar durch eine steuerfreie Verteilung zu dem in § 27 Abs. 1 EnergieStG genannten Zweck, vgl. § 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG, (dazu nachfolgend unter a)) noch - im Wege einer wertungsmäßigen Betrachtung - im Hinblick auf die erst nachfolgende steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D (dazu nachfolgend unter b)) angeschlossen hat.

a)

Steuerfreie Verteilung bedeutet, die Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken abzugeben, vgl. § 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG (vgl. auch Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2012, § 24 EnergieStG Rn. 16). Zwar schließt die Steuerlagererlaubnis die Möglichkeit der steuerfreien Verteilung mit ein, vgl. § 24 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG (vgl. auch Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15), so dass die Klägerin das MFO aus ihrem Steuerlager zu steuerfreien Zwecken abgeben darf, wobei das an die Entnahme aus dem Steuerlager anknüpfende Anschlussverfahren wiederum sowohl ein Verteiler- als auch ein Verwenderverfahren sein kann (vgl. Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15). Eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin kommt hier jedoch mangels Abgabe des MFO an einen Empfänger, der seinerseits entweder zu einer steuerfreien Verwendung des MFO zu dem – hier insoweit allein in Frage kommenden – steuerfreien Zweck nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG oder zu einer diesem Verwendungszweck entsprechenden steuerfreien Verteilung des MFO berechtigt war, im Ergebnis nicht in Betracht.

Die Abgabe des MFO erfolgte vorliegend entgegen der Auffassung der Klägerin allein an die B, die im Zeitraum der streitgegenständlichen Lieferungen weder im Besitz einer Verwendererlaubnis noch einer Verteilererlaubnis für das MFO war. Demgegenüber verfügte die E-GmbH zwar über eine Verteilererlaubnis für das MFO, war jedoch mangels einer entsprechenden Abgabe des MFO durch die Klägerin an die E-GmbH nicht Empfängerin des MFO. Dies ergibt sich im Einzelnen aus folgenden Erwägungen:

Der Begriff der Abgabe, wie er im Zusammenhang mit der Abgabe von Energieerzeugnissen zu steuerfreien Zwecken in den Vorschriften der §§ 8 Abs. 2 Satz 4, 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, 30 Abs. 1 EnergieStG verwendet wird, ist im Energiesteuergesetz nicht näher definiert. Ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der erkennende Senat folgt, ist zum einen unzweifelhaft in der Verschaffung des unmittelbaren Besitzes in der Regel eine Abgabe zu sehen und zum zweiten darüber hinaus, um die im Mineralölhandel üblichen und nach § 57 Abs. 4 EnergieStV im Energiesteuerrecht ausdrücklich vorgesehenen Streckengeschäfte mit einzubeziehen und auch für diese Fälle des Handels mit Energieerzeugnissen die energiesteuerrechtlichen Folgen einer Abgabe an Nichtberechtigte zu regeln, von einer Abgabe auch dann auszugehen, wenn dem Erwerber der mittelbare Besitz verschafft wird, also ein auf einem Besitzmittlungswillen beruhendes Besitzmittlungsverhältnis begründet wird, nach dem der unmittelbare Besitzer seinen Besitz in Anerkennung eines Herausgabeanspruchs des mittelbaren Besitzers ausübt. Denn nur auf diese Weise lassen sich die Erzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse eindeutig zuordnen (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 16). Vorliegend bestand zwischen der Klägerin und der B ein Kaufvertrag über das MFO, mit welchem sich die Klägerin gegenüber der B verpflichtete, dieser das MFO zu übergeben und Eigentum an dem MFO zu verschaffen, vgl. § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB. Dass der Leistungsort, wie die Klägerin meint, hier bei der Bunkerstation der B gelegen haben soll, weil wegen des allein durch die E-GmbH abgewickelten Transports erst dort unmittelbarer Besitz der B an dem MFO begründet werden sollte, steht in eindeutigem Widerspruch zu der vertraglichen Vereinbarung zwischen der Klägerin und der B. Aufgrund der vereinbarten Lieferbedingungen „Abzunehmen durch Käufer ab Raffinerie A“, „Die Lieferung erfolgt ex Anlage Raffinerie A“ und „Die Gefahr geht in dem Moment auf Käufer über, in dem das Schweröl den Schiffsflansch des Tankschiffs passiert“ (vgl. Ziffern 3, 5 und 10 des Kaufvertrages, Bl. 18, 19 und 20 der Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO) war der Verschiffungshafen Raffinerie A Leistungsort (vgl. auch zu der entsprechenden und im Überseegeschäft üblichen Transportklausel „FOB“ : Palandt/Grüneberg, BGB, 74. Aufl. 2015, § 269 Rn. 10 m. w. N.). Die Kaufvertragsgestaltung beinhaltete mithin eine Holschuld, d. h. die Leistungshandlung der Klägerin (und zugleich der Eintritt des Leistungserfolgs), nämlich unter anderem die Verschaffung des – regelmäßig unmittelbaren – Besitzes des MFO, war geschuldet am Standort der Raffinerie A bei der Verladung des MFO ab Ladekante in ein Transportschiff, dessen Bereitstellung die B – in welcher Auftragsgestaltung auch immer – zu veranlassen hatte. Erfüllungsort war mithin beim Steuerlager der Klägerin, die Klägerin war zur Aussonderung und Bereitstellung des MFO zur Abholung durch die B oder eine beauftragte Transportperson verpflichtet. Zwar hatte die B für die Abholung des MFO jeweils nicht ein eigenes Transportschiff eingesetzt, sondern vielmehr die E-GmbH mit der organisatorischen Abwicklung des Abrufs und des Transports der einzelnen MFO-Lieferungen beauftragt, die wiederum die F-GmbH, bzw. in einem Fall einen weiteren Reeder, für den die nachfolgenden Ausführungen zur F-GmbH entsprechend gelten, als Subunternehmer mit dem Einsatz eines konkreten Transportschiffes, welches das MFO abholte und zu B verbrachte, beauftragt hatte. Damit hatte die B folglich im Zeitpunkt der Befüllung des Transportschiffs noch keinen unmittelbaren Besitz, der eine tatsächliche Gewalt über die Sache voraussetzt, vgl. § 854 Abs. 1 BGB, erlangt. Jedoch hat sie mittelbaren Besitz, vgl. § 868 BGB, der für eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht, erlangt. Dabei geht der Senat davon aus, dass jedweder mittelbare Besitz, nicht nur ein im Rahmen der Vertragsverhältnisse energiesteuerrechtlicher Streckengeschäfte möglicherweise begründeter mittelbarer Besitz, für die Annahme einer Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht. Gemäß § 868 BGB ist, wenn jemand eine Sache als Nießbraucher, Pfandgläubiger, Pächter, Mieter, Verwahrer oder in einem ähnlichen Verhältnis, vermöge dessen er einem anderen gegenüber auf Zeit zum Besitz berechtigt oder verpflichtet ist, auch der andere Besitzer (mittelbarer Besitzer). Erforderlich für ein Besitzmittlungsverhältnis ist ein Rechtsverhältnis, aufgrund dessen der unmittelbare Besitzer durch Anerkennung eines zeitlich begrenzten Besitzrechts oder einer zeitlich begrenzten Besitzverpflichtung bezüglich einer individuell bestimmten Sache gegenüber dem mittelbaren Besitzer von diesem eine abgeschwächte Sachherrschaft ableitet, ohne dass der mittelbare Besitzer vorher Besitzer gewesen sein muss und der unmittelbare Besitzer durch ihn Besitz erlangt haben muss (Palandt/Bassenge, BGB, 74. Aufl. 2015, § 868 Rn. 6 m. w. N.); infolge der zeitlichen Begrenzung ist für das Besitzmittlungsverhältnis der Herausgabeanspruch wesentlich (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 6), vgl. auch § 870 BGB, wonach der mittelbare Besitz dadurch auf einen anderen übertragen werden kann, dass diesem der Anspruch auf Herausgabe der Sache abgetreten wird. Dahin stehen kann, ob mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der – allerdings ausgehend von der Fallgestaltung des energiesteuerrechtlichen Streckengeschäfts – davon ausgeht, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse und damit von einem mittelbaren Besitz des Erwerbers auszugehen ist, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuten (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 19), hier ein mittelbarer Besitz der B an dem – konkret zur Befüllung des Transportschiffs mit Freistellung bereit gestellten und sodann in das Transportschiff eingefüllten – MFO aufgrund eines aus dem Kaufvertrag mit der Klägerin folgenden Besitzmittlungsverhältnisses gegeben ist – was indes zweifelhaft ist, weil ein etwaiges dahin gehendes Besitzmittlungsverhältnis, das den unmittelbaren Besitz des Besitzmittlers, hier also des Verkäufers, voraussetzt, einerseits im Zeitpunkt vor Aussonderung der in das Transportschiff zu füllenden Menge an MFO noch nicht auf den Besitz bezüglich einer individuell bestimmten Sache bezogen gewesen sein dürfte und andererseits im Zeitpunkt der Entnahme des MFO aus dem Steuerlager der Klägerin und des Einfüllens in das Transportschiff aufgrund der Aufgabe der tatsächlichen Sachherrschaft an dem MFO durch die Klägerin nicht mehr bestanden haben und mithin im Zeitpunkt der Abgabe des MFO ein etwaiger von dem unmittelbaren Besitz der Klägerin abgeleiteter mittelbarer Besitz der B seiner Grundlage entzogen gewesen sein dürfte. Denn jedenfalls ergibt sich hier für den Zeitraum ab Einfüllen des MFO in das Transportschiff der F-GmbH bis zur Entladung in die Bunkerstation B ein mittelbarer Besitz der B aufgrund der vertraglichen Verhältnisse zwischen ihr und der E-GmbH und zwischen der E-GmbH und der F-GmbH: Unmittelbaren Besitz an dem MFO hatte die F-GmbH, die jedoch aufgrund des Auftragsverhältnisses, das diese mit der E-GmbH hatte und das die F-GmbH zur Ausführung des Transportes des MFO von der Raffinerie A zur Bunkerstation der B und dortigen Übergabe des MFO an die B verpflichtete und somit zum unmittelbaren Besitz an dem MFO während des Transportvorgangs berechtigte und verpflichtete und zugleich zu einer Herausgabe des MFO an einen Dritten, hier an die B, nach Durchführung des Transportes zur Bunkerstation B verpflichtete. Darin ist ein durch rechtsgeschäftliche Verpflichtung zwischen E-GmbH und F-GmbH – ausschließlich – zugunsten eines Dritten, hier der B, vgl. § 328 Abs. 1 BGB, begründetes Besitzmittlungsverhältnis zwischen der F-GmbH und der B aufgrund des entsprechenden Herausgabeanspruchs zu sehen, kraft dessen die B – und nur diese – mittelbarer Besitzer des von der F-GmbH transportierten MFO war, zumal die F-GmbH die Transportleistung auch unmittelbar der B, und nicht der E-GmbH, in Rechnung stellte – was allerdings für die Annahme eines Besitzmittlungsverhältnisses im vorstehend beschriebenen Sinne nicht zwingend ist, aber den mit der Transportvergütung in wirtschaftlicher Hinsicht korrespondierenden Herausgabeanspruch der B bezogen auf das Transportgut verdeutlicht. Die B hatte auch einen entsprechenden Besitzbegründungswillen, der hier wegen des durch Vertrag zu Gunsten der B als Dritten begründeten Besitzmittlungsverhältnisses erkennbar gemacht werden muss (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 8). Hier ergibt sich der Besitzbegründungswille der B an den jeweils ausgesonderten MFO-Lieferungen aus dem entsprechenden Kaufvertrag mit der Klägerin und dem Auftragsverhältnis mit der E-GmbH, die die entsprechenden MFO-Lieferungen für die B bei der Klägerin abrufen und den Transport zur Bunkerstation der B sicherstellen sollte. Die F-GmbH hatte aufgrund ihrer konkreten vertraglichen Verpflichtung, das MFO zur Bunkerstation der B zu transportieren und an die B dort auszuliefern, schließlich auch einen entsprechenden Besitzmittlungswillen bezogen allein auf die B und nicht etwa bezogen auf die E-GmbH als den Auftraggeber des Transportauftrags. Aus dem Umstand, dass die F-GmbH der B die Transportleistungen in Rechnung stellte, wird deutlich, dass der F-GmbH bewusst war, dass das MFO nicht für die E-GmbH an einen von der E-GmbH benannten bloßen Bestimmungsort (Bunkerstation B) zu verbringen, sondern gezielt für die B als Käuferin und Empfängerin des MFO zu transportieren und an diese herauszugeben war. Aus den geschilderten Umständen, wonach die F-GmbH zwar von der E-GmbH beauftragt worden, aber im Vollzugsverhältnis bezogen auf die Herausgabe des MFO allein für die B tätig geworden ist, ergibt sich zugleich, dass die E-GmbH in keiner Weise Besitzer des durch die F-GmbH abgeholten MFO geworden ist. Eine der Klägerin günstigere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die E-GmbH als einzige eine Verteilererlaubnis innehatte und dies der Klägerin bekannt war. Der Klägerin mag zuzugeben sein, dass sie, ebenfalls wie möglicherweise auch die E-GmbH und die B, von der Vorstellung geleitet gewesen sein mag, dass aufgrund der vorliegenden Verteilererlaubnis eine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu Transportzwecken als energiesteuerrechtlich zulässige Verteilung anzusehen sei. Letztlich sind derartige subjektive Vorstellungen aber nicht entscheidend für die nach Maßgabe energiesteuerrechtlicher Vorgaben erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse. Diese ergeben sich vorliegend, wie aufgezeigt, allein aus den entsprechenden vertraglichen Beziehungen, die allein einen Herausgabeanspruch der B in Bezug auf das transportierte MFO und mithin deren mittelbaren Besitz daran begründeten, während die E-GmbH weder unmittelbaren Besitz daran hatte noch – mangels eines entsprechenden Besitzmittlungsverhältnisses aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der F-GmbH – mittelbaren Besitz. Auch der Umstand, dass die E-GmbH aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der B eine umfangreiche Dispositionsbefugnis hinsichtlich der abzurufenden Mengen und der konkreten Abrufzeiten in Bezug auf das MFO hatte und die Abwicklung in direktem Kontakt mit der Klägerin vornahm („auf Order“) (Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition), ändert an dem vorstehend gefundenen Ergebnis nichts. Denn die Reichweite der organisatorischen Dispositionsbefugnisse in Bezug auf die abzurufenden MFO-Lieferungen ist ohne Bedeutung für die Besitzverhältnisse an den jeweils konkret aus dem Steuerlager der Klägerin entnommenen und mithin abgegebenen MFO-Mengen, wie sie sich dann in dem Transportschiff der F-GmbH zwecks Transports zu B befanden.

Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass selbst für den Fall, dass man – entgegen den vorstehenden Ausführungen – aufgrund des Auftragsverhältnisses zwischen der E-GmbH und der F-GmbH ein Besitzmittlungsverhältnis zwischen der E-GmbH und der F-GmbH und damit einen mittelbaren Besitz der E-GmbH an dem MFO annehmen wollte, dies nicht zu einem anderen Ergebnis führen würde. Eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften setzt zwar, wie ausgeführt, die Verschaffung unmittelbaren oder zumindest mittelbaren Besitzes an den Energieerzeugnissen voraus. Umgekehrt beinhaltet aber nicht jede Besitzverschaffung an Energieerzeugnissen eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften. Vielmehr muss, um die im Energiesteuerrecht erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse klar treffen zu können, bei Besitzverhältnissen, bei denen mehrere Personen Besitzer sind, auch die nach den vertraglichen Rechtsverhältnissen erkennbar werdende Zielrichtung der Abgabe der Energieerzeugnisse berücksichtigt werden. So liegt es auch hier: Auch wenn die E-GmbH mittelbaren Besitz an dem MFO erlangt haben sollte, wäre in der Auslieferung des MFO durch Einfüllen in das Transportschiff seitens der Klägerin eine Abgabe des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn unter Berücksichtigung sowohl der besitzrechtlichen Verhältnisse als auch der vertraglichen Rechtsverhältnisse im Übrigen allein an die B, und nicht etwa an die E-GmbH, zu sehen. Die B wäre in diesem Fall aufgrund des zwischen der B und der E-GmbH bestehenden Auftragsverhältnisses ebenfalls mittelbarer Besitzer, und zwar zweitstufiger mittelbarer Besitzer, vgl. § 871 BGB, dessen Rechtsstellung grundsätzlich die gleiche ist, wie die des niederstufigen mittelbaren Besitzers (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 871 Rn. 2). Die Klägerin wollte jedoch, um ihre kaufvertraglichen Pflichten gegenüber der B zu erfüllen, mit der Auslieferung des MFO jedenfalls und in erster Linie das MFO an die B abgeben, mag auch aufgrund der konkreten Transportabwicklung zeitgleich jemand anderes unmittelbaren Besitz (wie hier die F-GmbH) oder auch mehrstufigen mittelbaren Besitz (wie nach vorstehender hypothetischer Annahme gegebenenfalls dann hier die E-GmbH als erststufiger mittelbarer Besitzer) erlangt haben. Denn allein mit einer Abgabe an die B wird die Klägerin von ihrer Leistungspflicht gegenüber der B zum Zeitpunkt des Einfüllens des MFO in das Transportschiff frei. Mit einer Abgabe an die E-GmbH hingegen würde die Klägerin zumindest das Risiko eingehen, dass sie, wenn die E-GmbH nicht für den ordnungsgemäßen Transport des MFO zu B sorgt, gegenüber der B schadensersatzpflichtig würde, und dies zudem, ohne wiederum eigene Ansprüche gegenüber der E-GmbH, die nicht Vertragspartnerin der Klägerin ist, zu haben. Zudem wäre kein Grund ersichtlich, warum der E-GmbH, die für die Organisation und Abwicklung des Transports des MFO seitens der B beauftragt worden war und im Fall der Annahme eines mehrstufigen mittelbaren Besitzes diesen nur für die B ausübte, eine andere Stellung zukommen sollte als dem Transporteur des MFO, hier der F-GmbH, die sogar unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangte, aber gleichwohl unzweifelhaft nicht als Empfänger des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn anzusehen ist, weil diese das MFO nur für die B bzw. die E-GmbH besaß. Auch aus der Stellung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis ergibt sich insofern nichts anderes. Denn angesichts der von der Klägerin mit der B eingegangenen kaufvertraglichen Verpflichtung war klar, dass die Aushändigung des MFO an die F-GmbH (und ggf. mittelbar die E-GmbH) allein mit der Zielrichtung der unverzüglichen Besitzverschaffung an die B erfolgte. Die – unzutreffende – Vorstellung der Klägerin über die E-GmbH als vermeintlicher steuerlicher Empfänger des MFO hingegen vermag angesichts der tatsächlichen Besitzverhältnisse und der alleinigen kaufvertraglichen Beziehung zu B keine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu begründen.

Im Übrigen hat sich im Anschluss an den mittelbaren Besitz der B an dem MFO während des Transportvorgangs zudem ein unmittelbarer Besitz an dem MFO angeschlossen, sobald dieses jeweils in die Bunkerstation B übernommen worden war und dort bis zur Bebunkerung der Fähren der D verblieb, was indes angesichts des zuvor bereits begründeten mittelbaren Besitzes letztlich für die Feststellung der erfolgten Abgabe des Energieerzeugnisses an die B in den Hintergrund tritt.

Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich schließlich auch, dass sich an die Entnahme des streitgegenständlichen MFO aus dem Steuerlager der Klägerin auch keine steuerfreie Verwendung unmittelbar angeschlossen hat. In Betracht käme hier insoweit lediglich die - unstreitig erfolgte - steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV. Dadurch, dass das MFO jedoch, wie ausgeführt, von der Klägerin an die B abgegeben wurde, ergibt sich zugleich, dass das MFO von der Klägerin nicht zum Zweck der – erst nachfolgenden – steuerfreien Verwendung des MFO zur Bebunkerung der Fähren der D abgegeben worden ist, so dass auch insoweit eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin im Anschluss an die Entnahme des MFO aus dem Steuerlager ausscheidet.

b)

Anders als die Klägerin meint, gebietet hier auch eine wertungsmäßige Betrachtung der erfolgten Abgabe des MFO von der Klägerin an die B mit Rücksicht auf eine weitgehend gewährleistete Steueraufsicht und einen gegebenenfalls nach den Zielsetzungen einer konsumtiven Besteuerung anzupassenden Begriff des (steuerrechtlich) freien Verkehrs unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten keine andere Beurteilung. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass das MFO letztlich steuerfreie Verwendung als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV fand. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Abgabe an einen Nichtberechtigten i. S. v. § 30 Abs. 1 EnergieStG, die mit der Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Nichtberechtigten im Anschluss an eine Entnahme von Energieerzeugnissen aus einem Steuerlager in Hinblick auf die nach den §§ 24 ff. EnergieStG zu versagende Steuerbefreiung unmittelbar vergleichbar ist, vgl. auch § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG, und der der erkennende Senat auch insoweit folgt, kann jedoch im Zeitpunkt der Abgabe an einen Wirtschaftsbeteiligten, der keine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung oder Verteilung besitzt, eine zweckwidrige Verwendung nicht ausgeschlossen werden und die Steuerentstehung deshalb nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis nach seiner erstmaligen Abgabe zu irgendeinem Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreicht, so dass die Steuer mit der Abgabe an den Nichtberechtigten entsteht (BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 11). So liegt es auch hier: Mit der Abgabe des MFO an die B als Nichtberechtigte i. S. d. §§ 24 ff. EnergieStG war eine zweckwidrige Verwendung des MFO nicht ausgeschlossen und die Steuer mithin entstanden. Dass das MFO nachfolgend eine steuerfreie Verwendung bei der Bebunkerung der Fähren der D fand, ändert daran nichts und mag möglicherweise allenfalls im Rahmen eines sachlichen Billigkeitsgrundes unter zusätzlicher Beachtung des Umstandes, dass die B bereits kurze Zeit später eine entsprechende Verteilererlaubnis erhielt, Berücksichtigung finden, wie vom Beklagten in seinem Steuerbescheid vom 30.11.2009 übrigens auch angenommen. Auch der Umstand, dass das MFO auf konkrete Veranlassung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis transportiert wurde, steht der Annahme einer nicht auszuschließenden zweckwidrigen Verwendung des MFO durch die B nicht entgegen. Hier ist maßgeblich zu berücksichtigen, dass während des Transports des MFO nach obigen Ausführungen unter a) die B, nicht jedoch die E-GmbH, Besitz an dem Energieerzeugnis hatte. Dass die E-GmbH – im Rahmen des Auftragsverhältnisses mit der B – über die Transportmodalitäten disponierte, ist dabei ohne Bedeutung, da es allein auf die energiesteuerrechtlich maßgebliche Zuordnung des Energieerzeugnisses, hier also der besitzrechtlichen Zuordnung an die B, ankommt. Auch kann angesichts des Umstandes, dass die B, die ausweislich des vorgelegten Angebots zur Leistungserbringung der E-GmbH an die B per Server-Zugang über die entsprechenden Daten betreffend Lagerversorgungsdisposition und Schiffstonnagedisposition, mithin auch über die konkret abgerufenen MFO-Mengen und entsprechenden Transporte, jederzeit informiert war, nicht – wie die Klägerin aber wohl meint – die Rede davon sein, dass allein die E-GmbH über die konkret abgerufenen und mithin abgegebenen Energieerzeugnisse in tatsächlicher Hinsicht verfügen konnte. Vielmehr konnte vorrangig die B, allein schon aufgrund ihres Herausgabeanspruchs gegenüber der F-GmbH, aber auch aufgrund ihrer zumindest möglichen jederzeitigen Kenntnis über die konkret transportierten MFO-Lieferungen tatsächlich über die jeweiligen MFO-Lieferungen verfügen. Abgesehen davon ist zu beachten, dass das MFO nach Abschluss des Transportvorgangs nicht direkt der Bebunkerung der Fähren der D zugeführt wurde, sondern zunächst bei der Bunkerstation der B eingelagert wurde. Auch insoweit wäre, selbst wenn man – nach Auffassung der Klägerin und entgegen den vorangegangen Ausführungen – auf eine wegen der Verteilererlaubnis der E-GmbH gewährleistete Steueraufsicht während des Transportvorgangs abstellen wollte, die Steueraufsicht ohnehin spätestens mit der Aufnahme des MFO in die Bunkerstation B unterbrochen gewesen.

Da angesichts der vorstehenden Ausführungen nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Steueraufsicht allein aufgrund der Verteilererlaubnis der den Transport des MFO organisierenden E-GmbH – unabhängig von einer sich an die Entnahme aus dem Steuerlager unmittelbar anschließenden (hier aber nicht gegebenen) steuerfreien Verteilung bzw. Verwendung des Energieerzeugnisses – gleichwohl gewährleistet gewesen war, sieht der Senat auch keine Veranlassung, zu klären, ob die Steuerentstehungsnorm des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. unter Berücksichtigung unionsrechtlicher Vorgaben abweichend auszulegen wäre, bzw. gegebenenfalls – wie von der Klägerin, allerdings in Bezug auf Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, angeregt – die Auslegung des für § 8 EnergieStG a. F. maßgeblichen Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. Nr. L 76, S. 1), der Vorgängervorschrift zu Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens durch den Gerichtshof der Europäischen Union klären zu lassen (vgl. zur Auslegung des Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG im Übrigen auch BFH, Beschluss vom 09.04.2014, VII R 7/13, in: juris).

2.

Der Beklagte hat die Klägerin als Steuerlagerinhaberin auch zu Recht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG a. F.

3.

Der Steuerbescheid ist auch nicht wegen eines Ermessensfehlers rechtswidrig. Insbesondere ist es nicht ermessensfehlerhaft, dass der Beklagte von einer Inanspruchnahme der Klägerin mit Blick auf die B, die neben der Klägerin nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG ebenfalls Steuerschuldnerin ist, im Rahmen einer gesamtschuldnerischen Haftung, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG, § 44 AO, nicht abgesehen hat. Die Verpflichtung des Beklagten zur Geltendmachung der nach dem Gesetz entstandenen Steueransprüche besteht auch gegenüber Gesamtschuldnern (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 1, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 44 AO Rn. 28), so dass die Inanspruchnahme der Klägerin nicht von vornherein als rechtswidrig angesehen werden kann. Darüber hinaus bestand für den Beklagten aber auch kein Anlass, im Rahmen eines etwaigen Auswahlermessens (vgl. hierzu Drüen, a. a. O., Rn. 28, 30 f.) zu prüfen, ob im Rahmen einer bestehenden Gesamtschuldnerschaft nicht eine vorrangige Inanspruchnahme der B ermessensgerecht wäre. Denn im vorliegenden Fall war ausweislich der Begründung des Steuerbescheides vom 30.11.2009 die Energiesteuerschuld der B gegenüber im Wege eines Billigkeitserlasses abweichend nach § 163 Satz 1 AO auf 0,00 € festgesetzt worden, was zum Erlöschen der Steuerschuld führte (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 2, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 163 AO Rn. 26), so dass es bereits zum Zeitpunkt der erstmaligen Inanspruchnahme der Klägerin mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 ohnehin an einer ein Auswahlermessen begründenden Gesamtschuldnerschaft fehlte.

4.

Hinsichtlich der Höhe der geltend gemachten Energiesteuerschuld drängen sich dem Gericht keine Bedenken auf, auch die Klägerin macht solche nicht geltend.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Die Klägerin wendet sich gegen einen Energiesteuerbescheid.

Die Klägerin ist Inhaberin einer Sammelerlaubnis, mit der ihr u. a. die Erlaubnis zur Herstellung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung sowie zur Lagerung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung erteilt worden ist mit jeweils u. a. zugelassener Betriebsstätte Raffinerie A. Eine der im Rahmen des Steuerlagers der Klägerin des Weiteren zunächst zugelassenen Betriebsstätten war die Bunkerstation „B GmbH & Co.“ (im Folgenden: B) in C, die die Klägerin mit Warenbewegungen innerhalb ihres Steuerlagers auf dem Wasserweg versorgte und von der aus die Klägerin aufgrund vertraglicher Vereinbarung die Fähren der D GmbH & Co. KG (im Folgenden: D) mit steuerbefreitem Schiffsbetriebsstoff, Schweröl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur, sog. Marine Fuel Oil (MFO), bebunkerte, indem das MFO in Tankwagen gefüllt und über diese an die Fähren abgegeben wurde. Vor dem Hintergrund der konzerninternen Entscheidung, dass Energieerzeugnisse ausschließlich in Doppelhüllentankern transportiert werden sollten, es solche in der benötigten Größe für die Versorgung der Bunkeranlage aber noch nicht gab, nahm die Klägerin die Bunkerstation B aus ihrem Betriebsstättenverzeichnis und stellte das Verfahren dahin gehend um, dass die B die bestehenden Verträge mit der D zur Bebunkerung der Fähren übernahm und die Klägerin der B das MFO verkaufte, das diese ab Raffinerie A abzunehmen hatte. Mit der Organisation der Transporte beauftragte die B die E GmbH (im Folgenden: E-GmbH). Die E-GmbH stimmte den Transport mit der Klägerin ab und beauftragte die F-GmbH (im Folgenden: F-GmbH), bzw. in einem Fall einen anderen Reeder, als Subunternehmer mit dem Transport des MFO von der Raffinerie A in das Tanklager der Bunkerstation B, wobei diese Transporte aus Gründen der Verkürzung des Rechnungsweges durch die F-GmbH direkt der B in Rechnung gestellt wurden. In den Versandanzeigen der Klägerin war jeweils die B als Rechnungsempfänger und als Warenempfänger und jeweils die E-GmbH als steuerlicher Empfänger angegeben. In der vorbezeichneten Weise wurden im Zeitraum 17.04.2008 bis 14.07.2008 mit 17 Lieferungen insgesamt … kg MFO von der Klägerin an die B geliefert. Der B war in diesem Zeitraum weder eine Bewilligung als Steuerlagerinhaber noch eine Verteilererlaubnis für das MFO erteilt – letztere wurde der B erst am 15.07.2008 erteilt. Die E-GmbH war hingegen im Zeitraum der streitgegenständlichen MFO-Lieferungen Inhaberin einer Verteilererlaubnis nach § 24 Abs. 2 Satz 3, § 27 Abs. 1 Energiesteuergesetz (EnergieStG) für das MFO, die F-GmbH wiederum war nicht Inhaberin einer entsprechenden Verteilererlaubnis.

Mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 forderte der Beklagte von der Klägerin … € für die vorstehend genannte Liefermenge MFO Energiesteuer an mit der Begründung, dass der tatsächliche Warenempfänger des MFO nicht im Besitz einer gültigen Erlaubnis zum Bezug unversteuerter Energieerzeugnisse gewesen sei und damit gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG die Steuer durch Entfernung des MFO aus dem Steuerlager entstanden sei. Die Klägerin und die B seien Gesamtschuldner gemäß § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG i. V. m. § 44 AO, wobei für die B die Energiesteuer nach § 163 AO aus Billigkeitsgründen abweichend auf 0,00 € festgesetzt worden sei.

Den dagegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 als unbegründet zurück. Da die Klägerin das MFO nicht unmittelbar an ein begünstigtes Seeschiff abgegeben habe, sondern an ihren Vertragspartner B, die das MFO so lange körperlich in ihrem Tanklager aufbewahrt habe, bis sie damit ein Schiff der D auf eigene Rechnung habe bebunkern können, könne sich die Klägerin nicht auf eine Abgabe von Energieerzeugnissen zur Verwendung in der steuerbefreiten gewerblichen Schifffahrt nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 24 Abs. 1 EnergieStG berufen. Da der B erst am 15.07.2008 eine Verteilererlaubnis erteilt worden sei, habe sich an die Entnahme in den freien Verkehr aus dem Steuerlager zur Lieferung an die B auch insoweit kein Verfahren der Steuerbefreiung gemäß § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen. Das Leistungsangebot der E-GmbH an die B habe neben buchhalterischem Aufwand auch die Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition beinhaltet, jedoch keinen eigenständigen Erwerb des MFO von der Klägerin im Rahmen der der E-GmbH erteilten Verteilererlaubnis mit mittelbarem oder unmittelbarem Besitzübergang zur weiteren Verteilung. Damit stelle sich die von der B vergütete Tätigkeit mit Bezug auf den Transport des MFO an die B lediglich als organisatorische Abstimmung zwischen der Klägerin und der dann tatsächlich als Besitzmittlerin tätigen und von der B für den Transport gesondert vergüteten F-GmbH dar. Die E-GmbH habe als Organisator im Auftrag der B weder mittelbaren noch unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangt. Ein Streckengeschäft i. S. v. § 57 Abs. 4 Satz 2 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV) liege nicht vor. Kennzeichnend für ein Streckengeschäft sei einerseits die kaufmännische Abwicklung über Zwischenhändler und andererseits die Übergabe der Ware von dem ausliefernden Lager unmittelbar an den letzten Händler oder den Verbraucher. Die E-GmbH sei aber keine Partei des Kaufgeschäfts gewesen und habe das MFO weder ge- noch anschließend verkauft, sie habe keine eigenständigen kaufmännischen Entscheidungen getroffen und sei auch nicht an der körperlichen Abgabe des MFO an die Fähren der D beteiligt gewesen. Die Tätigkeiten der E-GmbH seien auch nicht aufgrund des Umstandes, dass diese im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei, anders zu bewerten.

Mit ihrer am 19.03.2013 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Anknüpfend an die Verbrauchsteuer als Realaktsteuer und die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Bestimmung des verbrauchsteuerrechtlichen Abgabenschuldners, wonach derjenige in Anspruch zu nehmen sei, in dessen unmittelbarer Obhut eine verbrauchsteuerpflichtige Ware sich befinde und der deshalb anhand objektiver Umstände leicht ausgemacht werden könne, sei das MFO an diejenige Person i. S. d. §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 EnergieStG abgegeben, die es in ihrer Obhut habe und die daran Sachherrschaft begründet habe. Das sei vorliegend nur die E-GmbH gewesen, weil nur diese Verfügungsmacht, zwar nicht als Eigentümer, aber als Besitzer, gehabt habe. Der Dispositionsvertrag zwischen der E-GmbH und der B zeige dies deutlich. Die F-GmbH wiederum habe ihre Sachherrschaft über ihre Schiffe, was das darin befindliche Öl anbelange, nur für die E-GmbH ausgeübt, die das Öl von der Klägerin zur B habe befördern sollen und befördert habe. Weder die F-GmbH noch die B hätten einen Besitzwillen gehabt, weil sie zum Besitz steuerrechtlich nicht berechtigt gewesen seien. Jedenfalls mittelbaren Besitz, der zur Begründung der Sachherrschaft im Sinne des Verbrauchsteuerrechts genüge, habe die E-GmbH gehabt. Die B habe allenfalls mittelbare Sachherrschaft gehabt, jedenfalls aber habe sie diese, was verbrauchsteuerrechtlich allein entscheidend sei, nicht ausüben wollen. Zudem seien die §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 Abs. 1, Abs. 2 EnergieStG dahin gehend auszulegen, dass sich das Verfahren der Steuerbefreiung der Entnahme aus dem Steuerlager nicht unmittelbar anschließen müsse, es vielmehr ausreiche, dass dies mittelbar geschehe, ohne die Ausübung der Steueraufsicht wesentlich zu erschweren. Die Entstehung der Energiesteuerschuld müsse mit den Zielen einer Besteuerung einer bestimmten konsumtiven Endverwendung in Einklang stehen. Eine Besteuerung allein wegen der Verletzung von Verfahrensvorschriften sei systemwidrig. Sie, die Klägerin, habe das MFO „auf Order“ von der E-GmbH an diese, einen Verteiler, zu steuerfreien Zwecken gegen Erlaubnisschein abgegeben. In Bezug auf den Verteiler von Energieerzeugnissen sei entscheidend, dass er befähigt sei, über das Energieerzeugnis zu verfügen und zu disponieren, gleich, ob im eigenen oder im fremden Namen. Die E-GmbH, nicht die B, habe die F-GmbH beauftragt, ein Schiff für den Transport zur Verfügung zu stellen. Erst auf die Order der E hin und aufgrund deren Erlaubnisscheins sei das MFO ausgeliefert und zur B verbracht worden. Die rein physische Warenbewegung sei jedenfalls zu Beginn damit auch steuerrechtlich erlaubt gewesen. Die B hingegen habe aufgrund ihrer rechtlichen Verfügungsbefugnis aufgrund des Kaufvertrags mit der Klägerin diese tatsächliche Dispositionsbefugnis an die E-GmbH abgetreten. Damit liege eine objektive, durch die jeweilige Erlaubnis manifestierte Rechtslage vor, die verbrauchsteuerrechtlich völlig unabhängig von den zugrundeliegenden Kauf- und Lieferverträgen sei. Zudem sei es leicht und praktikabel, für die Frage, wem der zu beurteilende Transportvorgang verbrauchsteuerrechtlich zuzuordnen sei, auf den Erlaubnisinhaber abzustellen, der das Energieerzeugnis beim Steuerlager oder Verteiler ordere, abhole oder abholen lasse, hier mithin auf die E-GmbH, die das MFO steuerrechtlich verteilt habe. Damit werde auch tatsächliche Sachherrschaft der E-GmbH begründet, da sie allein über den Transportweg disponiere, die Warenbewegungen kontrolliere und steuere, während die F-GmbH eine solche nicht und die B eine solche erst mit der Bebunkerung in ihre Tanks innegehabt habe. Damit habe die Klägerin das MFO an die E-GmbH und nicht an die B oder die F-GmbH abgegeben, so dass es sich im Verfahren der Steuerbefreiung befunden habe und eine Energiesteuer nicht entstanden sei. Die von dem Beklagten vertretene Auffassung, wonach jede verbrauchsteuerpflichtige Ware im freien Verkehr sei, die nicht im Steueraussetzungsverfahren oder in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren sei, begegne erheblichen Bedenken, weil sie dazu führe, dass ein Energieerzeugnis, das einem Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 EnergieStG unterworfen sei, sich im steuerrechtlich freien Verkehr befinde, obwohl der Verkehr ausgehend von der konstitutiven Erlaubniserteilung unter konkret ausgeübter Steueraufsicht stehe. Die weitere Konsequenz, dass der Verbrauchsteueranspruch trotz der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr nicht entstehe, verstoße gegen Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. Nr. L 9, S. 12) (im Folgenden: Richtlinie 2008/118/EG), jedenfalls wenn diese Vorschrift eine Legaldefinition des steuerrechtlich freien Verkehrs beinhalte, was indes zu bezweifeln sei, weil Art. 7 Abs. 2 RL 2008/118/EG nur eine widerlegliche Fiktion oder Regelbeispiele enthalte, und der Begriff des steuerrechtlich freien Verkehrs vielmehr im Sinne des traditionellen Begriffsverständnisses zu verstehen sei, wonach freier Verkehr das Fehlen von Steueraufsicht und die Überführung in den allgemeinen Wirtschaftskreislauf bedeute. Es habe keinen Sinn, die Energiesteuer entstehen zu lassen, wenn die Ware einem Verfahren der Steuerbefreiung i. S. d. § 24 EnergieStG unterworfen sei. Auch wenn man davon ausgehe, dass dabei wegen der fehlenden Verteilererlaubnis der B die Formalien nicht eingehalten worden seien, so stehe doch fest, dass die Ware von Anfang (Steuerlager der Klägerin) bis Ende (steuerbegünstigte Verwendung auf Seeschiff) aufgrund der Verteilererlaubnis der E-GmbH und der allgemeinen Erlaubnis der D steuerlich genauso wirksam erfasst und kontrolliert worden sei und infolgedessen nicht als im freien Verkehr befindlich angesehen werden könne. Bei einer richtlinienkonformen Sicht des § 8 Abs. 1 EnergieStG müsse daher entscheidend sein, ob sich der Entnahme aus dem Steuerlager eine Beförderung unter Steueraufsicht anschließe, was der Fall sei, wenn das Energieerzeugnis dem Verteiler als Erlaubnisinhaber zu seiner Disposition übergeben werde, wie hier geschehen. Jedenfalls aber stehe einem Steueranspruch nach Art. 7 RL 2008/118/EG entgegen, dass das MFO wegen der kontinuierlichen Steueraufsicht nicht im steuerrechtlich freien Verkehr gewesen sei. Der Verstoß gegen den Erlaubnisvorbehalt als bloße Formalie sei nur als Ordnungswidrigkeit zu ahnden und die bei einer zweckgerechten steuerbegünstigten Verwendung der verbrauchsteuerpflichtigen Ware im Inland gleichwohl erfolgende Besteuerung wegen Verfahrensverstößen auf der Handelsstufe erscheine als eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz widersprechende ungerechtfertigte Bereicherung des Staates. In diesem Zusammenhang sei eine Anrufung des Gerichtshofs der Europäischen Union nach Art. 267 AEUV anzuregen, um die Auslegung des Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG zu klären. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.05.2013 (VII R 39/11), nach dem aus einem Kaufvertrag ein Recht an der Sache selbst folge, sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da das Urteil ein Streckengeschäft betreffe, welches jedoch hier nicht gegeben sei, da es nur einen Kaufvertrag zwischen ihr, der Klägerin, und der B, nicht jedoch mindestens zwei Kaufverträge, wie beim Streckengeschäft vorausgesetzt, gegeben habe. Zudem habe die B vorliegend aufgrund des Kaufvertrages bereits deshalb keinen mittelbaren Besitz an dem MFO erhalten, weil durch die Einschaltung der E-GmbH, die Bestandteil der Vertragsverhältnisse zwischen der Klägerin und der B gewesen sei, ausdrücklich etwas anderes vereinbart gewesen sei. Die Verpflichtung aus dem Kaufvertrag zur Übertragung des - unmittelbaren - Besitzes auf die B habe vielmehr erst später bei der Bunkerstation der B durch die E-GmbH erfüllt werden sollen. Im Übrigen seien die Aussagen des Urteils des Bundesfinanzhofs auch nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen auf den dortigen Einzelsachverhalt begrenzt und entsprechend restriktiv anzuwenden.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er trägt zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vor: Zu bewerten seien nicht etwaige abweichende Vorstellungen der Klägerin zum Besitzwillen, sondern der tatsächlich vorliegende Sachverhalt, wonach die Klägerin das MFO an die B verkauft habe und diese damit die Fähren der D habe bebunkern sollen, wobei die B nicht im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei und die Klägerin dies gewusst habe. Weitere Vertragsverhältnisse sei die Klägerin nicht eingegangen. Der Bundesfinanzhof gehe in seinem Urteil vom 14.05.2013 (VII R 39/11) davon aus, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse auszugehen sei, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuteten. Damit liege in diesen Fällen regelmäßig eine Abgabe i. S. d. § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG vor. Vorliegend lägen keine abweichenden Regelungen vor, insbesondere sei geklärt, dass es zwischen der E-GmbH und der Klägerin keine Vertragsbeziehungen gegeben habe, so dass die Angabe der Klägerin, die Einschaltung der E-GmbH sei Vertragsbestandteil zwischen der Klägerin und der B gewesen, nicht nachvollziehbar sei; auch sei geklärt, dass die B der E-GmbH keine Verfügungsmacht über das MFO eingeräumt und nur die Disposition der Transportbarge zum Aufgabenbereich der E-GmbH gehört habe. Die B sei vertraglich verpflichtet gewesen, das MFO ab Raffinerie A abzunehmen. Sie habe auch über die Waren verfügt, indem sie die E-GmbH beauftragt habe, ihr durch den Transport des MFO zu ihrem eigenen Tanklager den unmittelbaren Besitz an der Ware zu verschaffen. Damit habe die Klägerin das MFO an einen Nichtberechtigten abgegeben und das MFO habe mangels vorhandener Erlaubnis der B nicht unter Steueraufsicht gestanden. Der Bundesfinanzhof habe klar gestellt, dass es im Zeitpunkt der ersten Abgabe an einen Nichtberechtigten, der aufgrund der fehlenden Erlaubnis der Finanzbehörde unbekannt sein dürfte, zu einer Unterbrechung der Steueraufsicht komme. Eine zweckwidrige Verwendung könne nicht ausgeschlossen werden. Daher könne die Steuerentstehung nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis zu irgendeinem späteren Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreiche. Die Überlegungen der Klägerin, die körperliche Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Transporteur als Abgabe an einen Berechtigten anzusehen, wenn er im Besitz einer Verteilererlaubnis sei, hätte im Gegenzug zur Folge, dass die Abgabe an einen Transporteur ohne Verteilererlaubnis – wie die F-GmbH – als Abgabe an einen Nichtberechtigten anzusehen wäre und mithin zur Entstehung der Energiesteuer führte. Tatsächlich bedürfe es aber für eine reine Transporttätigkeit vom Steuerlager zum Empfänger des Energieerzeugnisses keiner Erlaubnis.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Sachakte des Beklagten (1 Ordner Verwaltungsakte Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids und 1 Ordner Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO, vorgelegt im Verfahren 4 K 261/11) und der Gerichtsakte Bezug genommen.

I.

Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der Steuerbescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die streitentscheidenden Vorschriften des Energiesteuerrechts sind dem Energiesteuergesetz in der zum Zeitpunkt der Vornahme der streitgegenständlichen Lieferungen gültigen Fassung des Gesetzes vom 15.07.2006 (BGBl. I S. 1534) – im Folgenden bezeichnet als EnergieStG a. F., soweit abweichende Regelungen enthaltend – zu entnehmen. Rechtsgrundlage für den angefochtenen Steuerbescheid ist die Vorschrift des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. Nach Satz 1 dieser Vorschrift entsteht die Steuer dadurch, dass Energieerzeugnisse nach § 4 EnergieStG aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren oder ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. anschließt, oder dass sie zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen werden (Entnahme in den freien Verkehr). Nach Satz 2 dieser Vorschrift kommt es zu keiner Steuerentstehung, wenn sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung (§ 24 Abs. 1 EnergieStG) anschließt.

1.

Das streitgegenständliche MFO, schweres Heizöl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur und damit ein Energieerzeugnis i. S. des § 4 Nr. 3 EnergieStG, ist – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – im Rahmen der insgesamt 17 Lieferungen an die B im Zeitraum vom 17.04.2008 bis zum 14.07.2008 durch das Einfüllen in das von der F-GmbH zum Transport eingesetzte Schiff G, bzw. in einem Fall in das von einem weiteren Reeder eingesetzte Transportschiff, jeweils aus dem Steuerlager der Klägerin entfernt worden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren, hier namentlich eine Beförderung unter Steueraussetzung nach den §§ 10 bis 13 EnergieStG, vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG, angeschlossen hat, insbesondere bereits deshalb, weil die B, zu deren Bunkerstation das MFO transportiert wurde, ihrerseits keine Steuerlagerinhaberin war, und ohne dass sich ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. angeschlossen hat. Streitig ist zwischen den Beteiligten allein, ob der nach § 8 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. EnergieStG a. F. dadurch erfolgten Entnahme in den freien Verkehr mit der Folge der Steuerentstehung vorliegend § 8 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG a. F. entgegensteht, weil sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen hat. Dies ist im Ergebnis zu verneinen, weil sich hier ein Verfahren der Steuerbefreiung weder unmittelbar durch eine steuerfreie Verteilung zu dem in § 27 Abs. 1 EnergieStG genannten Zweck, vgl. § 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG, (dazu nachfolgend unter a)) noch - im Wege einer wertungsmäßigen Betrachtung - im Hinblick auf die erst nachfolgende steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D (dazu nachfolgend unter b)) angeschlossen hat.

a)

Steuerfreie Verteilung bedeutet, die Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken abzugeben, vgl. § 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG (vgl. auch Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2012, § 24 EnergieStG Rn. 16). Zwar schließt die Steuerlagererlaubnis die Möglichkeit der steuerfreien Verteilung mit ein, vgl. § 24 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG (vgl. auch Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15), so dass die Klägerin das MFO aus ihrem Steuerlager zu steuerfreien Zwecken abgeben darf, wobei das an die Entnahme aus dem Steuerlager anknüpfende Anschlussverfahren wiederum sowohl ein Verteiler- als auch ein Verwenderverfahren sein kann (vgl. Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15). Eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin kommt hier jedoch mangels Abgabe des MFO an einen Empfänger, der seinerseits entweder zu einer steuerfreien Verwendung des MFO zu dem – hier insoweit allein in Frage kommenden – steuerfreien Zweck nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG oder zu einer diesem Verwendungszweck entsprechenden steuerfreien Verteilung des MFO berechtigt war, im Ergebnis nicht in Betracht.

Die Abgabe des MFO erfolgte vorliegend entgegen der Auffassung der Klägerin allein an die B, die im Zeitraum der streitgegenständlichen Lieferungen weder im Besitz einer Verwendererlaubnis noch einer Verteilererlaubnis für das MFO war. Demgegenüber verfügte die E-GmbH zwar über eine Verteilererlaubnis für das MFO, war jedoch mangels einer entsprechenden Abgabe des MFO durch die Klägerin an die E-GmbH nicht Empfängerin des MFO. Dies ergibt sich im Einzelnen aus folgenden Erwägungen:

Der Begriff der Abgabe, wie er im Zusammenhang mit der Abgabe von Energieerzeugnissen zu steuerfreien Zwecken in den Vorschriften der §§ 8 Abs. 2 Satz 4, 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, 30 Abs. 1 EnergieStG verwendet wird, ist im Energiesteuergesetz nicht näher definiert. Ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der erkennende Senat folgt, ist zum einen unzweifelhaft in der Verschaffung des unmittelbaren Besitzes in der Regel eine Abgabe zu sehen und zum zweiten darüber hinaus, um die im Mineralölhandel üblichen und nach § 57 Abs. 4 EnergieStV im Energiesteuerrecht ausdrücklich vorgesehenen Streckengeschäfte mit einzubeziehen und auch für diese Fälle des Handels mit Energieerzeugnissen die energiesteuerrechtlichen Folgen einer Abgabe an Nichtberechtigte zu regeln, von einer Abgabe auch dann auszugehen, wenn dem Erwerber der mittelbare Besitz verschafft wird, also ein auf einem Besitzmittlungswillen beruhendes Besitzmittlungsverhältnis begründet wird, nach dem der unmittelbare Besitzer seinen Besitz in Anerkennung eines Herausgabeanspruchs des mittelbaren Besitzers ausübt. Denn nur auf diese Weise lassen sich die Erzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse eindeutig zuordnen (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 16). Vorliegend bestand zwischen der Klägerin und der B ein Kaufvertrag über das MFO, mit welchem sich die Klägerin gegenüber der B verpflichtete, dieser das MFO zu übergeben und Eigentum an dem MFO zu verschaffen, vgl. § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB. Dass der Leistungsort, wie die Klägerin meint, hier bei der Bunkerstation der B gelegen haben soll, weil wegen des allein durch die E-GmbH abgewickelten Transports erst dort unmittelbarer Besitz der B an dem MFO begründet werden sollte, steht in eindeutigem Widerspruch zu der vertraglichen Vereinbarung zwischen der Klägerin und der B. Aufgrund der vereinbarten Lieferbedingungen „Abzunehmen durch Käufer ab Raffinerie A“, „Die Lieferung erfolgt ex Anlage Raffinerie A“ und „Die Gefahr geht in dem Moment auf Käufer über, in dem das Schweröl den Schiffsflansch des Tankschiffs passiert“ (vgl. Ziffern 3, 5 und 10 des Kaufvertrages, Bl. 18, 19 und 20 der Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO) war der Verschiffungshafen Raffinerie A Leistungsort (vgl. auch zu der entsprechenden und im Überseegeschäft üblichen Transportklausel „FOB“ : Palandt/Grüneberg, BGB, 74. Aufl. 2015, § 269 Rn. 10 m. w. N.). Die Kaufvertragsgestaltung beinhaltete mithin eine Holschuld, d. h. die Leistungshandlung der Klägerin (und zugleich der Eintritt des Leistungserfolgs), nämlich unter anderem die Verschaffung des – regelmäßig unmittelbaren – Besitzes des MFO, war geschuldet am Standort der Raffinerie A bei der Verladung des MFO ab Ladekante in ein Transportschiff, dessen Bereitstellung die B – in welcher Auftragsgestaltung auch immer – zu veranlassen hatte. Erfüllungsort war mithin beim Steuerlager der Klägerin, die Klägerin war zur Aussonderung und Bereitstellung des MFO zur Abholung durch die B oder eine beauftragte Transportperson verpflichtet. Zwar hatte die B für die Abholung des MFO jeweils nicht ein eigenes Transportschiff eingesetzt, sondern vielmehr die E-GmbH mit der organisatorischen Abwicklung des Abrufs und des Transports der einzelnen MFO-Lieferungen beauftragt, die wiederum die F-GmbH, bzw. in einem Fall einen weiteren Reeder, für den die nachfolgenden Ausführungen zur F-GmbH entsprechend gelten, als Subunternehmer mit dem Einsatz eines konkreten Transportschiffes, welches das MFO abholte und zu B verbrachte, beauftragt hatte. Damit hatte die B folglich im Zeitpunkt der Befüllung des Transportschiffs noch keinen unmittelbaren Besitz, der eine tatsächliche Gewalt über die Sache voraussetzt, vgl. § 854 Abs. 1 BGB, erlangt. Jedoch hat sie mittelbaren Besitz, vgl. § 868 BGB, der für eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht, erlangt. Dabei geht der Senat davon aus, dass jedweder mittelbare Besitz, nicht nur ein im Rahmen der Vertragsverhältnisse energiesteuerrechtlicher Streckengeschäfte möglicherweise begründeter mittelbarer Besitz, für die Annahme einer Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht. Gemäß § 868 BGB ist, wenn jemand eine Sache als Nießbraucher, Pfandgläubiger, Pächter, Mieter, Verwahrer oder in einem ähnlichen Verhältnis, vermöge dessen er einem anderen gegenüber auf Zeit zum Besitz berechtigt oder verpflichtet ist, auch der andere Besitzer (mittelbarer Besitzer). Erforderlich für ein Besitzmittlungsverhältnis ist ein Rechtsverhältnis, aufgrund dessen der unmittelbare Besitzer durch Anerkennung eines zeitlich begrenzten Besitzrechts oder einer zeitlich begrenzten Besitzverpflichtung bezüglich einer individuell bestimmten Sache gegenüber dem mittelbaren Besitzer von diesem eine abgeschwächte Sachherrschaft ableitet, ohne dass der mittelbare Besitzer vorher Besitzer gewesen sein muss und der unmittelbare Besitzer durch ihn Besitz erlangt haben muss (Palandt/Bassenge, BGB, 74. Aufl. 2015, § 868 Rn. 6 m. w. N.); infolge der zeitlichen Begrenzung ist für das Besitzmittlungsverhältnis der Herausgabeanspruch wesentlich (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 6), vgl. auch § 870 BGB, wonach der mittelbare Besitz dadurch auf einen anderen übertragen werden kann, dass diesem der Anspruch auf Herausgabe der Sache abgetreten wird. Dahin stehen kann, ob mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der – allerdings ausgehend von der Fallgestaltung des energiesteuerrechtlichen Streckengeschäfts – davon ausgeht, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse und damit von einem mittelbaren Besitz des Erwerbers auszugehen ist, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuten (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 19), hier ein mittelbarer Besitz der B an dem – konkret zur Befüllung des Transportschiffs mit Freistellung bereit gestellten und sodann in das Transportschiff eingefüllten – MFO aufgrund eines aus dem Kaufvertrag mit der Klägerin folgenden Besitzmittlungsverhältnisses gegeben ist – was indes zweifelhaft ist, weil ein etwaiges dahin gehendes Besitzmittlungsverhältnis, das den unmittelbaren Besitz des Besitzmittlers, hier also des Verkäufers, voraussetzt, einerseits im Zeitpunkt vor Aussonderung der in das Transportschiff zu füllenden Menge an MFO noch nicht auf den Besitz bezüglich einer individuell bestimmten Sache bezogen gewesen sein dürfte und andererseits im Zeitpunkt der Entnahme des MFO aus dem Steuerlager der Klägerin und des Einfüllens in das Transportschiff aufgrund der Aufgabe der tatsächlichen Sachherrschaft an dem MFO durch die Klägerin nicht mehr bestanden haben und mithin im Zeitpunkt der Abgabe des MFO ein etwaiger von dem unmittelbaren Besitz der Klägerin abgeleiteter mittelbarer Besitz der B seiner Grundlage entzogen gewesen sein dürfte. Denn jedenfalls ergibt sich hier für den Zeitraum ab Einfüllen des MFO in das Transportschiff der F-GmbH bis zur Entladung in die Bunkerstation B ein mittelbarer Besitz der B aufgrund der vertraglichen Verhältnisse zwischen ihr und der E-GmbH und zwischen der E-GmbH und der F-GmbH: Unmittelbaren Besitz an dem MFO hatte die F-GmbH, die jedoch aufgrund des Auftragsverhältnisses, das diese mit der E-GmbH hatte und das die F-GmbH zur Ausführung des Transportes des MFO von der Raffinerie A zur Bunkerstation der B und dortigen Übergabe des MFO an die B verpflichtete und somit zum unmittelbaren Besitz an dem MFO während des Transportvorgangs berechtigte und verpflichtete und zugleich zu einer Herausgabe des MFO an einen Dritten, hier an die B, nach Durchführung des Transportes zur Bunkerstation B verpflichtete. Darin ist ein durch rechtsgeschäftliche Verpflichtung zwischen E-GmbH und F-GmbH – ausschließlich – zugunsten eines Dritten, hier der B, vgl. § 328 Abs. 1 BGB, begründetes Besitzmittlungsverhältnis zwischen der F-GmbH und der B aufgrund des entsprechenden Herausgabeanspruchs zu sehen, kraft dessen die B – und nur diese – mittelbarer Besitzer des von der F-GmbH transportierten MFO war, zumal die F-GmbH die Transportleistung auch unmittelbar der B, und nicht der E-GmbH, in Rechnung stellte – was allerdings für die Annahme eines Besitzmittlungsverhältnisses im vorstehend beschriebenen Sinne nicht zwingend ist, aber den mit der Transportvergütung in wirtschaftlicher Hinsicht korrespondierenden Herausgabeanspruch der B bezogen auf das Transportgut verdeutlicht. Die B hatte auch einen entsprechenden Besitzbegründungswillen, der hier wegen des durch Vertrag zu Gunsten der B als Dritten begründeten Besitzmittlungsverhältnisses erkennbar gemacht werden muss (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 8). Hier ergibt sich der Besitzbegründungswille der B an den jeweils ausgesonderten MFO-Lieferungen aus dem entsprechenden Kaufvertrag mit der Klägerin und dem Auftragsverhältnis mit der E-GmbH, die die entsprechenden MFO-Lieferungen für die B bei der Klägerin abrufen und den Transport zur Bunkerstation der B sicherstellen sollte. Die F-GmbH hatte aufgrund ihrer konkreten vertraglichen Verpflichtung, das MFO zur Bunkerstation der B zu transportieren und an die B dort auszuliefern, schließlich auch einen entsprechenden Besitzmittlungswillen bezogen allein auf die B und nicht etwa bezogen auf die E-GmbH als den Auftraggeber des Transportauftrags. Aus dem Umstand, dass die F-GmbH der B die Transportleistungen in Rechnung stellte, wird deutlich, dass der F-GmbH bewusst war, dass das MFO nicht für die E-GmbH an einen von der E-GmbH benannten bloßen Bestimmungsort (Bunkerstation B) zu verbringen, sondern gezielt für die B als Käuferin und Empfängerin des MFO zu transportieren und an diese herauszugeben war. Aus den geschilderten Umständen, wonach die F-GmbH zwar von der E-GmbH beauftragt worden, aber im Vollzugsverhältnis bezogen auf die Herausgabe des MFO allein für die B tätig geworden ist, ergibt sich zugleich, dass die E-GmbH in keiner Weise Besitzer des durch die F-GmbH abgeholten MFO geworden ist. Eine der Klägerin günstigere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die E-GmbH als einzige eine Verteilererlaubnis innehatte und dies der Klägerin bekannt war. Der Klägerin mag zuzugeben sein, dass sie, ebenfalls wie möglicherweise auch die E-GmbH und die B, von der Vorstellung geleitet gewesen sein mag, dass aufgrund der vorliegenden Verteilererlaubnis eine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu Transportzwecken als energiesteuerrechtlich zulässige Verteilung anzusehen sei. Letztlich sind derartige subjektive Vorstellungen aber nicht entscheidend für die nach Maßgabe energiesteuerrechtlicher Vorgaben erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse. Diese ergeben sich vorliegend, wie aufgezeigt, allein aus den entsprechenden vertraglichen Beziehungen, die allein einen Herausgabeanspruch der B in Bezug auf das transportierte MFO und mithin deren mittelbaren Besitz daran begründeten, während die E-GmbH weder unmittelbaren Besitz daran hatte noch – mangels eines entsprechenden Besitzmittlungsverhältnisses aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der F-GmbH – mittelbaren Besitz. Auch der Umstand, dass die E-GmbH aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der B eine umfangreiche Dispositionsbefugnis hinsichtlich der abzurufenden Mengen und der konkreten Abrufzeiten in Bezug auf das MFO hatte und die Abwicklung in direktem Kontakt mit der Klägerin vornahm („auf Order“) (Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition), ändert an dem vorstehend gefundenen Ergebnis nichts. Denn die Reichweite der organisatorischen Dispositionsbefugnisse in Bezug auf die abzurufenden MFO-Lieferungen ist ohne Bedeutung für die Besitzverhältnisse an den jeweils konkret aus dem Steuerlager der Klägerin entnommenen und mithin abgegebenen MFO-Mengen, wie sie sich dann in dem Transportschiff der F-GmbH zwecks Transports zu B befanden.

Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass selbst für den Fall, dass man – entgegen den vorstehenden Ausführungen – aufgrund des Auftragsverhältnisses zwischen der E-GmbH und der F-GmbH ein Besitzmittlungsverhältnis zwischen der E-GmbH und der F-GmbH und damit einen mittelbaren Besitz der E-GmbH an dem MFO annehmen wollte, dies nicht zu einem anderen Ergebnis führen würde. Eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften setzt zwar, wie ausgeführt, die Verschaffung unmittelbaren oder zumindest mittelbaren Besitzes an den Energieerzeugnissen voraus. Umgekehrt beinhaltet aber nicht jede Besitzverschaffung an Energieerzeugnissen eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften. Vielmehr muss, um die im Energiesteuerrecht erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse klar treffen zu können, bei Besitzverhältnissen, bei denen mehrere Personen Besitzer sind, auch die nach den vertraglichen Rechtsverhältnissen erkennbar werdende Zielrichtung der Abgabe der Energieerzeugnisse berücksichtigt werden. So liegt es auch hier: Auch wenn die E-GmbH mittelbaren Besitz an dem MFO erlangt haben sollte, wäre in der Auslieferung des MFO durch Einfüllen in das Transportschiff seitens der Klägerin eine Abgabe des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn unter Berücksichtigung sowohl der besitzrechtlichen Verhältnisse als auch der vertraglichen Rechtsverhältnisse im Übrigen allein an die B, und nicht etwa an die E-GmbH, zu sehen. Die B wäre in diesem Fall aufgrund des zwischen der B und der E-GmbH bestehenden Auftragsverhältnisses ebenfalls mittelbarer Besitzer, und zwar zweitstufiger mittelbarer Besitzer, vgl. § 871 BGB, dessen Rechtsstellung grundsätzlich die gleiche ist, wie die des niederstufigen mittelbaren Besitzers (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 871 Rn. 2). Die Klägerin wollte jedoch, um ihre kaufvertraglichen Pflichten gegenüber der B zu erfüllen, mit der Auslieferung des MFO jedenfalls und in erster Linie das MFO an die B abgeben, mag auch aufgrund der konkreten Transportabwicklung zeitgleich jemand anderes unmittelbaren Besitz (wie hier die F-GmbH) oder auch mehrstufigen mittelbaren Besitz (wie nach vorstehender hypothetischer Annahme gegebenenfalls dann hier die E-GmbH als erststufiger mittelbarer Besitzer) erlangt haben. Denn allein mit einer Abgabe an die B wird die Klägerin von ihrer Leistungspflicht gegenüber der B zum Zeitpunkt des Einfüllens des MFO in das Transportschiff frei. Mit einer Abgabe an die E-GmbH hingegen würde die Klägerin zumindest das Risiko eingehen, dass sie, wenn die E-GmbH nicht für den ordnungsgemäßen Transport des MFO zu B sorgt, gegenüber der B schadensersatzpflichtig würde, und dies zudem, ohne wiederum eigene Ansprüche gegenüber der E-GmbH, die nicht Vertragspartnerin der Klägerin ist, zu haben. Zudem wäre kein Grund ersichtlich, warum der E-GmbH, die für die Organisation und Abwicklung des Transports des MFO seitens der B beauftragt worden war und im Fall der Annahme eines mehrstufigen mittelbaren Besitzes diesen nur für die B ausübte, eine andere Stellung zukommen sollte als dem Transporteur des MFO, hier der F-GmbH, die sogar unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangte, aber gleichwohl unzweifelhaft nicht als Empfänger des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn anzusehen ist, weil diese das MFO nur für die B bzw. die E-GmbH besaß. Auch aus der Stellung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis ergibt sich insofern nichts anderes. Denn angesichts der von der Klägerin mit der B eingegangenen kaufvertraglichen Verpflichtung war klar, dass die Aushändigung des MFO an die F-GmbH (und ggf. mittelbar die E-GmbH) allein mit der Zielrichtung der unverzüglichen Besitzverschaffung an die B erfolgte. Die – unzutreffende – Vorstellung der Klägerin über die E-GmbH als vermeintlicher steuerlicher Empfänger des MFO hingegen vermag angesichts der tatsächlichen Besitzverhältnisse und der alleinigen kaufvertraglichen Beziehung zu B keine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu begründen.

Im Übrigen hat sich im Anschluss an den mittelbaren Besitz der B an dem MFO während des Transportvorgangs zudem ein unmittelbarer Besitz an dem MFO angeschlossen, sobald dieses jeweils in die Bunkerstation B übernommen worden war und dort bis zur Bebunkerung der Fähren der D verblieb, was indes angesichts des zuvor bereits begründeten mittelbaren Besitzes letztlich für die Feststellung der erfolgten Abgabe des Energieerzeugnisses an die B in den Hintergrund tritt.

Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich schließlich auch, dass sich an die Entnahme des streitgegenständlichen MFO aus dem Steuerlager der Klägerin auch keine steuerfreie Verwendung unmittelbar angeschlossen hat. In Betracht käme hier insoweit lediglich die - unstreitig erfolgte - steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV. Dadurch, dass das MFO jedoch, wie ausgeführt, von der Klägerin an die B abgegeben wurde, ergibt sich zugleich, dass das MFO von der Klägerin nicht zum Zweck der – erst nachfolgenden – steuerfreien Verwendung des MFO zur Bebunkerung der Fähren der D abgegeben worden ist, so dass auch insoweit eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin im Anschluss an die Entnahme des MFO aus dem Steuerlager ausscheidet.

b)

Anders als die Klägerin meint, gebietet hier auch eine wertungsmäßige Betrachtung der erfolgten Abgabe des MFO von der Klägerin an die B mit Rücksicht auf eine weitgehend gewährleistete Steueraufsicht und einen gegebenenfalls nach den Zielsetzungen einer konsumtiven Besteuerung anzupassenden Begriff des (steuerrechtlich) freien Verkehrs unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten keine andere Beurteilung. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass das MFO letztlich steuerfreie Verwendung als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV fand. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Abgabe an einen Nichtberechtigten i. S. v. § 30 Abs. 1 EnergieStG, die mit der Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Nichtberechtigten im Anschluss an eine Entnahme von Energieerzeugnissen aus einem Steuerlager in Hinblick auf die nach den §§ 24 ff. EnergieStG zu versagende Steuerbefreiung unmittelbar vergleichbar ist, vgl. auch § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG, und der der erkennende Senat auch insoweit folgt, kann jedoch im Zeitpunkt der Abgabe an einen Wirtschaftsbeteiligten, der keine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung oder Verteilung besitzt, eine zweckwidrige Verwendung nicht ausgeschlossen werden und die Steuerentstehung deshalb nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis nach seiner erstmaligen Abgabe zu irgendeinem Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreicht, so dass die Steuer mit der Abgabe an den Nichtberechtigten entsteht (BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 11). So liegt es auch hier: Mit der Abgabe des MFO an die B als Nichtberechtigte i. S. d. §§ 24 ff. EnergieStG war eine zweckwidrige Verwendung des MFO nicht ausgeschlossen und die Steuer mithin entstanden. Dass das MFO nachfolgend eine steuerfreie Verwendung bei der Bebunkerung der Fähren der D fand, ändert daran nichts und mag möglicherweise allenfalls im Rahmen eines sachlichen Billigkeitsgrundes unter zusätzlicher Beachtung des Umstandes, dass die B bereits kurze Zeit später eine entsprechende Verteilererlaubnis erhielt, Berücksichtigung finden, wie vom Beklagten in seinem Steuerbescheid vom 30.11.2009 übrigens auch angenommen. Auch der Umstand, dass das MFO auf konkrete Veranlassung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis transportiert wurde, steht der Annahme einer nicht auszuschließenden zweckwidrigen Verwendung des MFO durch die B nicht entgegen. Hier ist maßgeblich zu berücksichtigen, dass während des Transports des MFO nach obigen Ausführungen unter a) die B, nicht jedoch die E-GmbH, Besitz an dem Energieerzeugnis hatte. Dass die E-GmbH – im Rahmen des Auftragsverhältnisses mit der B – über die Transportmodalitäten disponierte, ist dabei ohne Bedeutung, da es allein auf die energiesteuerrechtlich maßgebliche Zuordnung des Energieerzeugnisses, hier also der besitzrechtlichen Zuordnung an die B, ankommt. Auch kann angesichts des Umstandes, dass die B, die ausweislich des vorgelegten Angebots zur Leistungserbringung der E-GmbH an die B per Server-Zugang über die entsprechenden Daten betreffend Lagerversorgungsdisposition und Schiffstonnagedisposition, mithin auch über die konkret abgerufenen MFO-Mengen und entsprechenden Transporte, jederzeit informiert war, nicht – wie die Klägerin aber wohl meint – die Rede davon sein, dass allein die E-GmbH über die konkret abgerufenen und mithin abgegebenen Energieerzeugnisse in tatsächlicher Hinsicht verfügen konnte. Vielmehr konnte vorrangig die B, allein schon aufgrund ihres Herausgabeanspruchs gegenüber der F-GmbH, aber auch aufgrund ihrer zumindest möglichen jederzeitigen Kenntnis über die konkret transportierten MFO-Lieferungen tatsächlich über die jeweiligen MFO-Lieferungen verfügen. Abgesehen davon ist zu beachten, dass das MFO nach Abschluss des Transportvorgangs nicht direkt der Bebunkerung der Fähren der D zugeführt wurde, sondern zunächst bei der Bunkerstation der B eingelagert wurde. Auch insoweit wäre, selbst wenn man – nach Auffassung der Klägerin und entgegen den vorangegangen Ausführungen – auf eine wegen der Verteilererlaubnis der E-GmbH gewährleistete Steueraufsicht während des Transportvorgangs abstellen wollte, die Steueraufsicht ohnehin spätestens mit der Aufnahme des MFO in die Bunkerstation B unterbrochen gewesen.

Da angesichts der vorstehenden Ausführungen nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Steueraufsicht allein aufgrund der Verteilererlaubnis der den Transport des MFO organisierenden E-GmbH – unabhängig von einer sich an die Entnahme aus dem Steuerlager unmittelbar anschließenden (hier aber nicht gegebenen) steuerfreien Verteilung bzw. Verwendung des Energieerzeugnisses – gleichwohl gewährleistet gewesen war, sieht der Senat auch keine Veranlassung, zu klären, ob die Steuerentstehungsnorm des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. unter Berücksichtigung unionsrechtlicher Vorgaben abweichend auszulegen wäre, bzw. gegebenenfalls – wie von der Klägerin, allerdings in Bezug auf Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, angeregt – die Auslegung des für § 8 EnergieStG a. F. maßgeblichen Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. Nr. L 76, S. 1), der Vorgängervorschrift zu Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens durch den Gerichtshof der Europäischen Union klären zu lassen (vgl. zur Auslegung des Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG im Übrigen auch BFH, Beschluss vom 09.04.2014, VII R 7/13, in: juris).

2.

Der Beklagte hat die Klägerin als Steuerlagerinhaberin auch zu Recht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG a. F.

3.

Der Steuerbescheid ist auch nicht wegen eines Ermessensfehlers rechtswidrig. Insbesondere ist es nicht ermessensfehlerhaft, dass der Beklagte von einer Inanspruchnahme der Klägerin mit Blick auf die B, die neben der Klägerin nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG ebenfalls Steuerschuldnerin ist, im Rahmen einer gesamtschuldnerischen Haftung, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG, § 44 AO, nicht abgesehen hat. Die Verpflichtung des Beklagten zur Geltendmachung der nach dem Gesetz entstandenen Steueransprüche besteht auch gegenüber Gesamtschuldnern (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 1, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 44 AO Rn. 28), so dass die Inanspruchnahme der Klägerin nicht von vornherein als rechtswidrig angesehen werden kann. Darüber hinaus bestand für den Beklagten aber auch kein Anlass, im Rahmen eines etwaigen Auswahlermessens (vgl. hierzu Drüen, a. a. O., Rn. 28, 30 f.) zu prüfen, ob im Rahmen einer bestehenden Gesamtschuldnerschaft nicht eine vorrangige Inanspruchnahme der B ermessensgerecht wäre. Denn im vorliegenden Fall war ausweislich der Begründung des Steuerbescheides vom 30.11.2009 die Energiesteuerschuld der B gegenüber im Wege eines Billigkeitserlasses abweichend nach § 163 Satz 1 AO auf 0,00 € festgesetzt worden, was zum Erlöschen der Steuerschuld führte (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 2, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 163 AO Rn. 26), so dass es bereits zum Zeitpunkt der erstmaligen Inanspruchnahme der Klägerin mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 ohnehin an einer ein Auswahlermessen begründenden Gesamtschuldnerschaft fehlte.

4.

Hinsichtlich der Höhe der geltend gemachten Energiesteuerschuld drängen sich dem Gericht keine Bedenken auf, auch die Klägerin macht solche nicht geltend.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Die Klägerin wendet sich gegen einen Energiesteuerbescheid.

Die Klägerin ist Inhaberin einer Sammelerlaubnis, mit der ihr u. a. die Erlaubnis zur Herstellung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung sowie zur Lagerung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung erteilt worden ist mit jeweils u. a. zugelassener Betriebsstätte Raffinerie A. Eine der im Rahmen des Steuerlagers der Klägerin des Weiteren zunächst zugelassenen Betriebsstätten war die Bunkerstation „B GmbH & Co.“ (im Folgenden: B) in C, die die Klägerin mit Warenbewegungen innerhalb ihres Steuerlagers auf dem Wasserweg versorgte und von der aus die Klägerin aufgrund vertraglicher Vereinbarung die Fähren der D GmbH & Co. KG (im Folgenden: D) mit steuerbefreitem Schiffsbetriebsstoff, Schweröl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur, sog. Marine Fuel Oil (MFO), bebunkerte, indem das MFO in Tankwagen gefüllt und über diese an die Fähren abgegeben wurde. Vor dem Hintergrund der konzerninternen Entscheidung, dass Energieerzeugnisse ausschließlich in Doppelhüllentankern transportiert werden sollten, es solche in der benötigten Größe für die Versorgung der Bunkeranlage aber noch nicht gab, nahm die Klägerin die Bunkerstation B aus ihrem Betriebsstättenverzeichnis und stellte das Verfahren dahin gehend um, dass die B die bestehenden Verträge mit der D zur Bebunkerung der Fähren übernahm und die Klägerin der B das MFO verkaufte, das diese ab Raffinerie A abzunehmen hatte. Mit der Organisation der Transporte beauftragte die B die E GmbH (im Folgenden: E-GmbH). Die E-GmbH stimmte den Transport mit der Klägerin ab und beauftragte die F-GmbH (im Folgenden: F-GmbH), bzw. in einem Fall einen anderen Reeder, als Subunternehmer mit dem Transport des MFO von der Raffinerie A in das Tanklager der Bunkerstation B, wobei diese Transporte aus Gründen der Verkürzung des Rechnungsweges durch die F-GmbH direkt der B in Rechnung gestellt wurden. In den Versandanzeigen der Klägerin war jeweils die B als Rechnungsempfänger und als Warenempfänger und jeweils die E-GmbH als steuerlicher Empfänger angegeben. In der vorbezeichneten Weise wurden im Zeitraum 17.04.2008 bis 14.07.2008 mit 17 Lieferungen insgesamt … kg MFO von der Klägerin an die B geliefert. Der B war in diesem Zeitraum weder eine Bewilligung als Steuerlagerinhaber noch eine Verteilererlaubnis für das MFO erteilt – letztere wurde der B erst am 15.07.2008 erteilt. Die E-GmbH war hingegen im Zeitraum der streitgegenständlichen MFO-Lieferungen Inhaberin einer Verteilererlaubnis nach § 24 Abs. 2 Satz 3, § 27 Abs. 1 Energiesteuergesetz (EnergieStG) für das MFO, die F-GmbH wiederum war nicht Inhaberin einer entsprechenden Verteilererlaubnis.

Mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 forderte der Beklagte von der Klägerin … € für die vorstehend genannte Liefermenge MFO Energiesteuer an mit der Begründung, dass der tatsächliche Warenempfänger des MFO nicht im Besitz einer gültigen Erlaubnis zum Bezug unversteuerter Energieerzeugnisse gewesen sei und damit gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG die Steuer durch Entfernung des MFO aus dem Steuerlager entstanden sei. Die Klägerin und die B seien Gesamtschuldner gemäß § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG i. V. m. § 44 AO, wobei für die B die Energiesteuer nach § 163 AO aus Billigkeitsgründen abweichend auf 0,00 € festgesetzt worden sei.

Den dagegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 als unbegründet zurück. Da die Klägerin das MFO nicht unmittelbar an ein begünstigtes Seeschiff abgegeben habe, sondern an ihren Vertragspartner B, die das MFO so lange körperlich in ihrem Tanklager aufbewahrt habe, bis sie damit ein Schiff der D auf eigene Rechnung habe bebunkern können, könne sich die Klägerin nicht auf eine Abgabe von Energieerzeugnissen zur Verwendung in der steuerbefreiten gewerblichen Schifffahrt nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 24 Abs. 1 EnergieStG berufen. Da der B erst am 15.07.2008 eine Verteilererlaubnis erteilt worden sei, habe sich an die Entnahme in den freien Verkehr aus dem Steuerlager zur Lieferung an die B auch insoweit kein Verfahren der Steuerbefreiung gemäß § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen. Das Leistungsangebot der E-GmbH an die B habe neben buchhalterischem Aufwand auch die Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition beinhaltet, jedoch keinen eigenständigen Erwerb des MFO von der Klägerin im Rahmen der der E-GmbH erteilten Verteilererlaubnis mit mittelbarem oder unmittelbarem Besitzübergang zur weiteren Verteilung. Damit stelle sich die von der B vergütete Tätigkeit mit Bezug auf den Transport des MFO an die B lediglich als organisatorische Abstimmung zwischen der Klägerin und der dann tatsächlich als Besitzmittlerin tätigen und von der B für den Transport gesondert vergüteten F-GmbH dar. Die E-GmbH habe als Organisator im Auftrag der B weder mittelbaren noch unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangt. Ein Streckengeschäft i. S. v. § 57 Abs. 4 Satz 2 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV) liege nicht vor. Kennzeichnend für ein Streckengeschäft sei einerseits die kaufmännische Abwicklung über Zwischenhändler und andererseits die Übergabe der Ware von dem ausliefernden Lager unmittelbar an den letzten Händler oder den Verbraucher. Die E-GmbH sei aber keine Partei des Kaufgeschäfts gewesen und habe das MFO weder ge- noch anschließend verkauft, sie habe keine eigenständigen kaufmännischen Entscheidungen getroffen und sei auch nicht an der körperlichen Abgabe des MFO an die Fähren der D beteiligt gewesen. Die Tätigkeiten der E-GmbH seien auch nicht aufgrund des Umstandes, dass diese im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei, anders zu bewerten.

Mit ihrer am 19.03.2013 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Anknüpfend an die Verbrauchsteuer als Realaktsteuer und die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Bestimmung des verbrauchsteuerrechtlichen Abgabenschuldners, wonach derjenige in Anspruch zu nehmen sei, in dessen unmittelbarer Obhut eine verbrauchsteuerpflichtige Ware sich befinde und der deshalb anhand objektiver Umstände leicht ausgemacht werden könne, sei das MFO an diejenige Person i. S. d. §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 EnergieStG abgegeben, die es in ihrer Obhut habe und die daran Sachherrschaft begründet habe. Das sei vorliegend nur die E-GmbH gewesen, weil nur diese Verfügungsmacht, zwar nicht als Eigentümer, aber als Besitzer, gehabt habe. Der Dispositionsvertrag zwischen der E-GmbH und der B zeige dies deutlich. Die F-GmbH wiederum habe ihre Sachherrschaft über ihre Schiffe, was das darin befindliche Öl anbelange, nur für die E-GmbH ausgeübt, die das Öl von der Klägerin zur B habe befördern sollen und befördert habe. Weder die F-GmbH noch die B hätten einen Besitzwillen gehabt, weil sie zum Besitz steuerrechtlich nicht berechtigt gewesen seien. Jedenfalls mittelbaren Besitz, der zur Begründung der Sachherrschaft im Sinne des Verbrauchsteuerrechts genüge, habe die E-GmbH gehabt. Die B habe allenfalls mittelbare Sachherrschaft gehabt, jedenfalls aber habe sie diese, was verbrauchsteuerrechtlich allein entscheidend sei, nicht ausüben wollen. Zudem seien die §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 24 Abs. 1, Abs. 2 EnergieStG dahin gehend auszulegen, dass sich das Verfahren der Steuerbefreiung der Entnahme aus dem Steuerlager nicht unmittelbar anschließen müsse, es vielmehr ausreiche, dass dies mittelbar geschehe, ohne die Ausübung der Steueraufsicht wesentlich zu erschweren. Die Entstehung der Energiesteuerschuld müsse mit den Zielen einer Besteuerung einer bestimmten konsumtiven Endverwendung in Einklang stehen. Eine Besteuerung allein wegen der Verletzung von Verfahrensvorschriften sei systemwidrig. Sie, die Klägerin, habe das MFO „auf Order“ von der E-GmbH an diese, einen Verteiler, zu steuerfreien Zwecken gegen Erlaubnisschein abgegeben. In Bezug auf den Verteiler von Energieerzeugnissen sei entscheidend, dass er befähigt sei, über das Energieerzeugnis zu verfügen und zu disponieren, gleich, ob im eigenen oder im fremden Namen. Die E-GmbH, nicht die B, habe die F-GmbH beauftragt, ein Schiff für den Transport zur Verfügung zu stellen. Erst auf die Order der E hin und aufgrund deren Erlaubnisscheins sei das MFO ausgeliefert und zur B verbracht worden. Die rein physische Warenbewegung sei jedenfalls zu Beginn damit auch steuerrechtlich erlaubt gewesen. Die B hingegen habe aufgrund ihrer rechtlichen Verfügungsbefugnis aufgrund des Kaufvertrags mit der Klägerin diese tatsächliche Dispositionsbefugnis an die E-GmbH abgetreten. Damit liege eine objektive, durch die jeweilige Erlaubnis manifestierte Rechtslage vor, die verbrauchsteuerrechtlich völlig unabhängig von den zugrundeliegenden Kauf- und Lieferverträgen sei. Zudem sei es leicht und praktikabel, für die Frage, wem der zu beurteilende Transportvorgang verbrauchsteuerrechtlich zuzuordnen sei, auf den Erlaubnisinhaber abzustellen, der das Energieerzeugnis beim Steuerlager oder Verteiler ordere, abhole oder abholen lasse, hier mithin auf die E-GmbH, die das MFO steuerrechtlich verteilt habe. Damit werde auch tatsächliche Sachherrschaft der E-GmbH begründet, da sie allein über den Transportweg disponiere, die Warenbewegungen kontrolliere und steuere, während die F-GmbH eine solche nicht und die B eine solche erst mit der Bebunkerung in ihre Tanks innegehabt habe. Damit habe die Klägerin das MFO an die E-GmbH und nicht an die B oder die F-GmbH abgegeben, so dass es sich im Verfahren der Steuerbefreiung befunden habe und eine Energiesteuer nicht entstanden sei. Die von dem Beklagten vertretene Auffassung, wonach jede verbrauchsteuerpflichtige Ware im freien Verkehr sei, die nicht im Steueraussetzungsverfahren oder in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren sei, begegne erheblichen Bedenken, weil sie dazu führe, dass ein Energieerzeugnis, das einem Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 EnergieStG unterworfen sei, sich im steuerrechtlich freien Verkehr befinde, obwohl der Verkehr ausgehend von der konstitutiven Erlaubniserteilung unter konkret ausgeübter Steueraufsicht stehe. Die weitere Konsequenz, dass der Verbrauchsteueranspruch trotz der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr nicht entstehe, verstoße gegen Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. Nr. L 9, S. 12) (im Folgenden: Richtlinie 2008/118/EG), jedenfalls wenn diese Vorschrift eine Legaldefinition des steuerrechtlich freien Verkehrs beinhalte, was indes zu bezweifeln sei, weil Art. 7 Abs. 2 RL 2008/118/EG nur eine widerlegliche Fiktion oder Regelbeispiele enthalte, und der Begriff des steuerrechtlich freien Verkehrs vielmehr im Sinne des traditionellen Begriffsverständnisses zu verstehen sei, wonach freier Verkehr das Fehlen von Steueraufsicht und die Überführung in den allgemeinen Wirtschaftskreislauf bedeute. Es habe keinen Sinn, die Energiesteuer entstehen zu lassen, wenn die Ware einem Verfahren der Steuerbefreiung i. S. d. § 24 EnergieStG unterworfen sei. Auch wenn man davon ausgehe, dass dabei wegen der fehlenden Verteilererlaubnis der B die Formalien nicht eingehalten worden seien, so stehe doch fest, dass die Ware von Anfang (Steuerlager der Klägerin) bis Ende (steuerbegünstigte Verwendung auf Seeschiff) aufgrund der Verteilererlaubnis der E-GmbH und der allgemeinen Erlaubnis der D steuerlich genauso wirksam erfasst und kontrolliert worden sei und infolgedessen nicht als im freien Verkehr befindlich angesehen werden könne. Bei einer richtlinienkonformen Sicht des § 8 Abs. 1 EnergieStG müsse daher entscheidend sein, ob sich der Entnahme aus dem Steuerlager eine Beförderung unter Steueraufsicht anschließe, was der Fall sei, wenn das Energieerzeugnis dem Verteiler als Erlaubnisinhaber zu seiner Disposition übergeben werde, wie hier geschehen. Jedenfalls aber stehe einem Steueranspruch nach Art. 7 RL 2008/118/EG entgegen, dass das MFO wegen der kontinuierlichen Steueraufsicht nicht im steuerrechtlich freien Verkehr gewesen sei. Der Verstoß gegen den Erlaubnisvorbehalt als bloße Formalie sei nur als Ordnungswidrigkeit zu ahnden und die bei einer zweckgerechten steuerbegünstigten Verwendung der verbrauchsteuerpflichtigen Ware im Inland gleichwohl erfolgende Besteuerung wegen Verfahrensverstößen auf der Handelsstufe erscheine als eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz widersprechende ungerechtfertigte Bereicherung des Staates. In diesem Zusammenhang sei eine Anrufung des Gerichtshofs der Europäischen Union nach Art. 267 AEUV anzuregen, um die Auslegung des Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG zu klären. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.05.2013 (VII R 39/11), nach dem aus einem Kaufvertrag ein Recht an der Sache selbst folge, sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da das Urteil ein Streckengeschäft betreffe, welches jedoch hier nicht gegeben sei, da es nur einen Kaufvertrag zwischen ihr, der Klägerin, und der B, nicht jedoch mindestens zwei Kaufverträge, wie beim Streckengeschäft vorausgesetzt, gegeben habe. Zudem habe die B vorliegend aufgrund des Kaufvertrages bereits deshalb keinen mittelbaren Besitz an dem MFO erhalten, weil durch die Einschaltung der E-GmbH, die Bestandteil der Vertragsverhältnisse zwischen der Klägerin und der B gewesen sei, ausdrücklich etwas anderes vereinbart gewesen sei. Die Verpflichtung aus dem Kaufvertrag zur Übertragung des - unmittelbaren - Besitzes auf die B habe vielmehr erst später bei der Bunkerstation der B durch die E-GmbH erfüllt werden sollen. Im Übrigen seien die Aussagen des Urteils des Bundesfinanzhofs auch nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen auf den dortigen Einzelsachverhalt begrenzt und entsprechend restriktiv anzuwenden.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er trägt zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vor: Zu bewerten seien nicht etwaige abweichende Vorstellungen der Klägerin zum Besitzwillen, sondern der tatsächlich vorliegende Sachverhalt, wonach die Klägerin das MFO an die B verkauft habe und diese damit die Fähren der D habe bebunkern sollen, wobei die B nicht im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen sei und die Klägerin dies gewusst habe. Weitere Vertragsverhältnisse sei die Klägerin nicht eingegangen. Der Bundesfinanzhof gehe in seinem Urteil vom 14.05.2013 (VII R 39/11) davon aus, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse auszugehen sei, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuteten. Damit liege in diesen Fällen regelmäßig eine Abgabe i. S. d. § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG vor. Vorliegend lägen keine abweichenden Regelungen vor, insbesondere sei geklärt, dass es zwischen der E-GmbH und der Klägerin keine Vertragsbeziehungen gegeben habe, so dass die Angabe der Klägerin, die Einschaltung der E-GmbH sei Vertragsbestandteil zwischen der Klägerin und der B gewesen, nicht nachvollziehbar sei; auch sei geklärt, dass die B der E-GmbH keine Verfügungsmacht über das MFO eingeräumt und nur die Disposition der Transportbarge zum Aufgabenbereich der E-GmbH gehört habe. Die B sei vertraglich verpflichtet gewesen, das MFO ab Raffinerie A abzunehmen. Sie habe auch über die Waren verfügt, indem sie die E-GmbH beauftragt habe, ihr durch den Transport des MFO zu ihrem eigenen Tanklager den unmittelbaren Besitz an der Ware zu verschaffen. Damit habe die Klägerin das MFO an einen Nichtberechtigten abgegeben und das MFO habe mangels vorhandener Erlaubnis der B nicht unter Steueraufsicht gestanden. Der Bundesfinanzhof habe klar gestellt, dass es im Zeitpunkt der ersten Abgabe an einen Nichtberechtigten, der aufgrund der fehlenden Erlaubnis der Finanzbehörde unbekannt sein dürfte, zu einer Unterbrechung der Steueraufsicht komme. Eine zweckwidrige Verwendung könne nicht ausgeschlossen werden. Daher könne die Steuerentstehung nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis zu irgendeinem späteren Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreiche. Die Überlegungen der Klägerin, die körperliche Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Transporteur als Abgabe an einen Berechtigten anzusehen, wenn er im Besitz einer Verteilererlaubnis sei, hätte im Gegenzug zur Folge, dass die Abgabe an einen Transporteur ohne Verteilererlaubnis – wie die F-GmbH – als Abgabe an einen Nichtberechtigten anzusehen wäre und mithin zur Entstehung der Energiesteuer führte. Tatsächlich bedürfe es aber für eine reine Transporttätigkeit vom Steuerlager zum Empfänger des Energieerzeugnisses keiner Erlaubnis.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Sachakte des Beklagten (1 Ordner Verwaltungsakte Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids und 1 Ordner Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO, vorgelegt im Verfahren 4 K 261/11) und der Gerichtsakte Bezug genommen.

I.

Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der Steuerbescheid vom 30.11.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die streitentscheidenden Vorschriften des Energiesteuerrechts sind dem Energiesteuergesetz in der zum Zeitpunkt der Vornahme der streitgegenständlichen Lieferungen gültigen Fassung des Gesetzes vom 15.07.2006 (BGBl. I S. 1534) – im Folgenden bezeichnet als EnergieStG a. F., soweit abweichende Regelungen enthaltend – zu entnehmen. Rechtsgrundlage für den angefochtenen Steuerbescheid ist die Vorschrift des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. Nach Satz 1 dieser Vorschrift entsteht die Steuer dadurch, dass Energieerzeugnisse nach § 4 EnergieStG aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren oder ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. anschließt, oder dass sie zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen werden (Entnahme in den freien Verkehr). Nach Satz 2 dieser Vorschrift kommt es zu keiner Steuerentstehung, wenn sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung (§ 24 Abs. 1 EnergieStG) anschließt.

1.

Das streitgegenständliche MFO, schweres Heizöl der Unterposition 2710 1963 der Kombinierten Nomenklatur und damit ein Energieerzeugnis i. S. des § 4 Nr. 3 EnergieStG, ist – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – im Rahmen der insgesamt 17 Lieferungen an die B im Zeitraum vom 17.04.2008 bis zum 14.07.2008 durch das Einfüllen in das von der F-GmbH zum Transport eingesetzte Schiff G, bzw. in einem Fall in das von einem weiteren Reeder eingesetzte Transportschiff, jeweils aus dem Steuerlager der Klägerin entfernt worden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren, hier namentlich eine Beförderung unter Steueraussetzung nach den §§ 10 bis 13 EnergieStG, vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG, angeschlossen hat, insbesondere bereits deshalb, weil die B, zu deren Bunkerstation das MFO transportiert wurde, ihrerseits keine Steuerlagerinhaberin war, und ohne dass sich ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a. F. angeschlossen hat. Streitig ist zwischen den Beteiligten allein, ob der nach § 8 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. EnergieStG a. F. dadurch erfolgten Entnahme in den freien Verkehr mit der Folge der Steuerentstehung vorliegend § 8 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG a. F. entgegensteht, weil sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen hat. Dies ist im Ergebnis zu verneinen, weil sich hier ein Verfahren der Steuerbefreiung weder unmittelbar durch eine steuerfreie Verteilung zu dem in § 27 Abs. 1 EnergieStG genannten Zweck, vgl. § 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG, (dazu nachfolgend unter a)) noch - im Wege einer wertungsmäßigen Betrachtung - im Hinblick auf die erst nachfolgende steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D (dazu nachfolgend unter b)) angeschlossen hat.

a)

Steuerfreie Verteilung bedeutet, die Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken abzugeben, vgl. § 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EnergieStG (vgl. auch Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2012, § 24 EnergieStG Rn. 16). Zwar schließt die Steuerlagererlaubnis die Möglichkeit der steuerfreien Verteilung mit ein, vgl. § 24 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG (vgl. auch Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15), so dass die Klägerin das MFO aus ihrem Steuerlager zu steuerfreien Zwecken abgeben darf, wobei das an die Entnahme aus dem Steuerlager anknüpfende Anschlussverfahren wiederum sowohl ein Verteiler- als auch ein Verwenderverfahren sein kann (vgl. Milewski, a. a. O., § 24 EnergieStG Rn. 15). Eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin kommt hier jedoch mangels Abgabe des MFO an einen Empfänger, der seinerseits entweder zu einer steuerfreien Verwendung des MFO zu dem – hier insoweit allein in Frage kommenden – steuerfreien Zweck nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG oder zu einer diesem Verwendungszweck entsprechenden steuerfreien Verteilung des MFO berechtigt war, im Ergebnis nicht in Betracht.

Die Abgabe des MFO erfolgte vorliegend entgegen der Auffassung der Klägerin allein an die B, die im Zeitraum der streitgegenständlichen Lieferungen weder im Besitz einer Verwendererlaubnis noch einer Verteilererlaubnis für das MFO war. Demgegenüber verfügte die E-GmbH zwar über eine Verteilererlaubnis für das MFO, war jedoch mangels einer entsprechenden Abgabe des MFO durch die Klägerin an die E-GmbH nicht Empfängerin des MFO. Dies ergibt sich im Einzelnen aus folgenden Erwägungen:

Der Begriff der Abgabe, wie er im Zusammenhang mit der Abgabe von Energieerzeugnissen zu steuerfreien Zwecken in den Vorschriften der §§ 8 Abs. 2 Satz 4, 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, 30 Abs. 1 EnergieStG verwendet wird, ist im Energiesteuergesetz nicht näher definiert. Ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der erkennende Senat folgt, ist zum einen unzweifelhaft in der Verschaffung des unmittelbaren Besitzes in der Regel eine Abgabe zu sehen und zum zweiten darüber hinaus, um die im Mineralölhandel üblichen und nach § 57 Abs. 4 EnergieStV im Energiesteuerrecht ausdrücklich vorgesehenen Streckengeschäfte mit einzubeziehen und auch für diese Fälle des Handels mit Energieerzeugnissen die energiesteuerrechtlichen Folgen einer Abgabe an Nichtberechtigte zu regeln, von einer Abgabe auch dann auszugehen, wenn dem Erwerber der mittelbare Besitz verschafft wird, also ein auf einem Besitzmittlungswillen beruhendes Besitzmittlungsverhältnis begründet wird, nach dem der unmittelbare Besitzer seinen Besitz in Anerkennung eines Herausgabeanspruchs des mittelbaren Besitzers ausübt. Denn nur auf diese Weise lassen sich die Erzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse eindeutig zuordnen (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 16). Vorliegend bestand zwischen der Klägerin und der B ein Kaufvertrag über das MFO, mit welchem sich die Klägerin gegenüber der B verpflichtete, dieser das MFO zu übergeben und Eigentum an dem MFO zu verschaffen, vgl. § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB. Dass der Leistungsort, wie die Klägerin meint, hier bei der Bunkerstation der B gelegen haben soll, weil wegen des allein durch die E-GmbH abgewickelten Transports erst dort unmittelbarer Besitz der B an dem MFO begründet werden sollte, steht in eindeutigem Widerspruch zu der vertraglichen Vereinbarung zwischen der Klägerin und der B. Aufgrund der vereinbarten Lieferbedingungen „Abzunehmen durch Käufer ab Raffinerie A“, „Die Lieferung erfolgt ex Anlage Raffinerie A“ und „Die Gefahr geht in dem Moment auf Käufer über, in dem das Schweröl den Schiffsflansch des Tankschiffs passiert“ (vgl. Ziffern 3, 5 und 10 des Kaufvertrages, Bl. 18, 19 und 20 der Verwaltungsakte abweichende Festsetzung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO) war der Verschiffungshafen Raffinerie A Leistungsort (vgl. auch zu der entsprechenden und im Überseegeschäft üblichen Transportklausel „FOB“ : Palandt/Grüneberg, BGB, 74. Aufl. 2015, § 269 Rn. 10 m. w. N.). Die Kaufvertragsgestaltung beinhaltete mithin eine Holschuld, d. h. die Leistungshandlung der Klägerin (und zugleich der Eintritt des Leistungserfolgs), nämlich unter anderem die Verschaffung des – regelmäßig unmittelbaren – Besitzes des MFO, war geschuldet am Standort der Raffinerie A bei der Verladung des MFO ab Ladekante in ein Transportschiff, dessen Bereitstellung die B – in welcher Auftragsgestaltung auch immer – zu veranlassen hatte. Erfüllungsort war mithin beim Steuerlager der Klägerin, die Klägerin war zur Aussonderung und Bereitstellung des MFO zur Abholung durch die B oder eine beauftragte Transportperson verpflichtet. Zwar hatte die B für die Abholung des MFO jeweils nicht ein eigenes Transportschiff eingesetzt, sondern vielmehr die E-GmbH mit der organisatorischen Abwicklung des Abrufs und des Transports der einzelnen MFO-Lieferungen beauftragt, die wiederum die F-GmbH, bzw. in einem Fall einen weiteren Reeder, für den die nachfolgenden Ausführungen zur F-GmbH entsprechend gelten, als Subunternehmer mit dem Einsatz eines konkreten Transportschiffes, welches das MFO abholte und zu B verbrachte, beauftragt hatte. Damit hatte die B folglich im Zeitpunkt der Befüllung des Transportschiffs noch keinen unmittelbaren Besitz, der eine tatsächliche Gewalt über die Sache voraussetzt, vgl. § 854 Abs. 1 BGB, erlangt. Jedoch hat sie mittelbaren Besitz, vgl. § 868 BGB, der für eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht, erlangt. Dabei geht der Senat davon aus, dass jedweder mittelbare Besitz, nicht nur ein im Rahmen der Vertragsverhältnisse energiesteuerrechtlicher Streckengeschäfte möglicherweise begründeter mittelbarer Besitz, für die Annahme einer Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreicht. Gemäß § 868 BGB ist, wenn jemand eine Sache als Nießbraucher, Pfandgläubiger, Pächter, Mieter, Verwahrer oder in einem ähnlichen Verhältnis, vermöge dessen er einem anderen gegenüber auf Zeit zum Besitz berechtigt oder verpflichtet ist, auch der andere Besitzer (mittelbarer Besitzer). Erforderlich für ein Besitzmittlungsverhältnis ist ein Rechtsverhältnis, aufgrund dessen der unmittelbare Besitzer durch Anerkennung eines zeitlich begrenzten Besitzrechts oder einer zeitlich begrenzten Besitzverpflichtung bezüglich einer individuell bestimmten Sache gegenüber dem mittelbaren Besitzer von diesem eine abgeschwächte Sachherrschaft ableitet, ohne dass der mittelbare Besitzer vorher Besitzer gewesen sein muss und der unmittelbare Besitzer durch ihn Besitz erlangt haben muss (Palandt/Bassenge, BGB, 74. Aufl. 2015, § 868 Rn. 6 m. w. N.); infolge der zeitlichen Begrenzung ist für das Besitzmittlungsverhältnis der Herausgabeanspruch wesentlich (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 6), vgl. auch § 870 BGB, wonach der mittelbare Besitz dadurch auf einen anderen übertragen werden kann, dass diesem der Anspruch auf Herausgabe der Sache abgetreten wird. Dahin stehen kann, ob mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der – allerdings ausgehend von der Fallgestaltung des energiesteuerrechtlichen Streckengeschäfts – davon ausgeht, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse und damit von einem mittelbaren Besitz des Erwerbers auszugehen ist, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuten (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 19), hier ein mittelbarer Besitz der B an dem – konkret zur Befüllung des Transportschiffs mit Freistellung bereit gestellten und sodann in das Transportschiff eingefüllten – MFO aufgrund eines aus dem Kaufvertrag mit der Klägerin folgenden Besitzmittlungsverhältnisses gegeben ist – was indes zweifelhaft ist, weil ein etwaiges dahin gehendes Besitzmittlungsverhältnis, das den unmittelbaren Besitz des Besitzmittlers, hier also des Verkäufers, voraussetzt, einerseits im Zeitpunkt vor Aussonderung der in das Transportschiff zu füllenden Menge an MFO noch nicht auf den Besitz bezüglich einer individuell bestimmten Sache bezogen gewesen sein dürfte und andererseits im Zeitpunkt der Entnahme des MFO aus dem Steuerlager der Klägerin und des Einfüllens in das Transportschiff aufgrund der Aufgabe der tatsächlichen Sachherrschaft an dem MFO durch die Klägerin nicht mehr bestanden haben und mithin im Zeitpunkt der Abgabe des MFO ein etwaiger von dem unmittelbaren Besitz der Klägerin abgeleiteter mittelbarer Besitz der B seiner Grundlage entzogen gewesen sein dürfte. Denn jedenfalls ergibt sich hier für den Zeitraum ab Einfüllen des MFO in das Transportschiff der F-GmbH bis zur Entladung in die Bunkerstation B ein mittelbarer Besitz der B aufgrund der vertraglichen Verhältnisse zwischen ihr und der E-GmbH und zwischen der E-GmbH und der F-GmbH: Unmittelbaren Besitz an dem MFO hatte die F-GmbH, die jedoch aufgrund des Auftragsverhältnisses, das diese mit der E-GmbH hatte und das die F-GmbH zur Ausführung des Transportes des MFO von der Raffinerie A zur Bunkerstation der B und dortigen Übergabe des MFO an die B verpflichtete und somit zum unmittelbaren Besitz an dem MFO während des Transportvorgangs berechtigte und verpflichtete und zugleich zu einer Herausgabe des MFO an einen Dritten, hier an die B, nach Durchführung des Transportes zur Bunkerstation B verpflichtete. Darin ist ein durch rechtsgeschäftliche Verpflichtung zwischen E-GmbH und F-GmbH – ausschließlich – zugunsten eines Dritten, hier der B, vgl. § 328 Abs. 1 BGB, begründetes Besitzmittlungsverhältnis zwischen der F-GmbH und der B aufgrund des entsprechenden Herausgabeanspruchs zu sehen, kraft dessen die B – und nur diese – mittelbarer Besitzer des von der F-GmbH transportierten MFO war, zumal die F-GmbH die Transportleistung auch unmittelbar der B, und nicht der E-GmbH, in Rechnung stellte – was allerdings für die Annahme eines Besitzmittlungsverhältnisses im vorstehend beschriebenen Sinne nicht zwingend ist, aber den mit der Transportvergütung in wirtschaftlicher Hinsicht korrespondierenden Herausgabeanspruch der B bezogen auf das Transportgut verdeutlicht. Die B hatte auch einen entsprechenden Besitzbegründungswillen, der hier wegen des durch Vertrag zu Gunsten der B als Dritten begründeten Besitzmittlungsverhältnisses erkennbar gemacht werden muss (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 868 Rn. 8). Hier ergibt sich der Besitzbegründungswille der B an den jeweils ausgesonderten MFO-Lieferungen aus dem entsprechenden Kaufvertrag mit der Klägerin und dem Auftragsverhältnis mit der E-GmbH, die die entsprechenden MFO-Lieferungen für die B bei der Klägerin abrufen und den Transport zur Bunkerstation der B sicherstellen sollte. Die F-GmbH hatte aufgrund ihrer konkreten vertraglichen Verpflichtung, das MFO zur Bunkerstation der B zu transportieren und an die B dort auszuliefern, schließlich auch einen entsprechenden Besitzmittlungswillen bezogen allein auf die B und nicht etwa bezogen auf die E-GmbH als den Auftraggeber des Transportauftrags. Aus dem Umstand, dass die F-GmbH der B die Transportleistungen in Rechnung stellte, wird deutlich, dass der F-GmbH bewusst war, dass das MFO nicht für die E-GmbH an einen von der E-GmbH benannten bloßen Bestimmungsort (Bunkerstation B) zu verbringen, sondern gezielt für die B als Käuferin und Empfängerin des MFO zu transportieren und an diese herauszugeben war. Aus den geschilderten Umständen, wonach die F-GmbH zwar von der E-GmbH beauftragt worden, aber im Vollzugsverhältnis bezogen auf die Herausgabe des MFO allein für die B tätig geworden ist, ergibt sich zugleich, dass die E-GmbH in keiner Weise Besitzer des durch die F-GmbH abgeholten MFO geworden ist. Eine der Klägerin günstigere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die E-GmbH als einzige eine Verteilererlaubnis innehatte und dies der Klägerin bekannt war. Der Klägerin mag zuzugeben sein, dass sie, ebenfalls wie möglicherweise auch die E-GmbH und die B, von der Vorstellung geleitet gewesen sein mag, dass aufgrund der vorliegenden Verteilererlaubnis eine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu Transportzwecken als energiesteuerrechtlich zulässige Verteilung anzusehen sei. Letztlich sind derartige subjektive Vorstellungen aber nicht entscheidend für die nach Maßgabe energiesteuerrechtlicher Vorgaben erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse. Diese ergeben sich vorliegend, wie aufgezeigt, allein aus den entsprechenden vertraglichen Beziehungen, die allein einen Herausgabeanspruch der B in Bezug auf das transportierte MFO und mithin deren mittelbaren Besitz daran begründeten, während die E-GmbH weder unmittelbaren Besitz daran hatte noch – mangels eines entsprechenden Besitzmittlungsverhältnisses aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der F-GmbH – mittelbaren Besitz. Auch der Umstand, dass die E-GmbH aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der B eine umfangreiche Dispositionsbefugnis hinsichtlich der abzurufenden Mengen und der konkreten Abrufzeiten in Bezug auf das MFO hatte und die Abwicklung in direktem Kontakt mit der Klägerin vornahm („auf Order“) (Lagerversorgungsdisposition sowie Schiffstonnagedisposition), ändert an dem vorstehend gefundenen Ergebnis nichts. Denn die Reichweite der organisatorischen Dispositionsbefugnisse in Bezug auf die abzurufenden MFO-Lieferungen ist ohne Bedeutung für die Besitzverhältnisse an den jeweils konkret aus dem Steuerlager der Klägerin entnommenen und mithin abgegebenen MFO-Mengen, wie sie sich dann in dem Transportschiff der F-GmbH zwecks Transports zu B befanden.

Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass selbst für den Fall, dass man – entgegen den vorstehenden Ausführungen – aufgrund des Auftragsverhältnisses zwischen der E-GmbH und der F-GmbH ein Besitzmittlungsverhältnis zwischen der E-GmbH und der F-GmbH und damit einen mittelbaren Besitz der E-GmbH an dem MFO annehmen wollte, dies nicht zu einem anderen Ergebnis führen würde. Eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften setzt zwar, wie ausgeführt, die Verschaffung unmittelbaren oder zumindest mittelbaren Besitzes an den Energieerzeugnissen voraus. Umgekehrt beinhaltet aber nicht jede Besitzverschaffung an Energieerzeugnissen eine Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften. Vielmehr muss, um die im Energiesteuerrecht erforderliche Zuordnung der Energieerzeugnisse klar treffen zu können, bei Besitzverhältnissen, bei denen mehrere Personen Besitzer sind, auch die nach den vertraglichen Rechtsverhältnissen erkennbar werdende Zielrichtung der Abgabe der Energieerzeugnisse berücksichtigt werden. So liegt es auch hier: Auch wenn die E-GmbH mittelbaren Besitz an dem MFO erlangt haben sollte, wäre in der Auslieferung des MFO durch Einfüllen in das Transportschiff seitens der Klägerin eine Abgabe des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn unter Berücksichtigung sowohl der besitzrechtlichen Verhältnisse als auch der vertraglichen Rechtsverhältnisse im Übrigen allein an die B, und nicht etwa an die E-GmbH, zu sehen. Die B wäre in diesem Fall aufgrund des zwischen der B und der E-GmbH bestehenden Auftragsverhältnisses ebenfalls mittelbarer Besitzer, und zwar zweitstufiger mittelbarer Besitzer, vgl. § 871 BGB, dessen Rechtsstellung grundsätzlich die gleiche ist, wie die des niederstufigen mittelbaren Besitzers (vgl. Palandt/Bassenge, a. a. O., § 871 Rn. 2). Die Klägerin wollte jedoch, um ihre kaufvertraglichen Pflichten gegenüber der B zu erfüllen, mit der Auslieferung des MFO jedenfalls und in erster Linie das MFO an die B abgeben, mag auch aufgrund der konkreten Transportabwicklung zeitgleich jemand anderes unmittelbaren Besitz (wie hier die F-GmbH) oder auch mehrstufigen mittelbaren Besitz (wie nach vorstehender hypothetischer Annahme gegebenenfalls dann hier die E-GmbH als erststufiger mittelbarer Besitzer) erlangt haben. Denn allein mit einer Abgabe an die B wird die Klägerin von ihrer Leistungspflicht gegenüber der B zum Zeitpunkt des Einfüllens des MFO in das Transportschiff frei. Mit einer Abgabe an die E-GmbH hingegen würde die Klägerin zumindest das Risiko eingehen, dass sie, wenn die E-GmbH nicht für den ordnungsgemäßen Transport des MFO zu B sorgt, gegenüber der B schadensersatzpflichtig würde, und dies zudem, ohne wiederum eigene Ansprüche gegenüber der E-GmbH, die nicht Vertragspartnerin der Klägerin ist, zu haben. Zudem wäre kein Grund ersichtlich, warum der E-GmbH, die für die Organisation und Abwicklung des Transports des MFO seitens der B beauftragt worden war und im Fall der Annahme eines mehrstufigen mittelbaren Besitzes diesen nur für die B ausübte, eine andere Stellung zukommen sollte als dem Transporteur des MFO, hier der F-GmbH, die sogar unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangte, aber gleichwohl unzweifelhaft nicht als Empfänger des MFO im energiesteuerrechtlichen Sinn anzusehen ist, weil diese das MFO nur für die B bzw. die E-GmbH besaß. Auch aus der Stellung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis ergibt sich insofern nichts anderes. Denn angesichts der von der Klägerin mit der B eingegangenen kaufvertraglichen Verpflichtung war klar, dass die Aushändigung des MFO an die F-GmbH (und ggf. mittelbar die E-GmbH) allein mit der Zielrichtung der unverzüglichen Besitzverschaffung an die B erfolgte. Die – unzutreffende – Vorstellung der Klägerin über die E-GmbH als vermeintlicher steuerlicher Empfänger des MFO hingegen vermag angesichts der tatsächlichen Besitzverhältnisse und der alleinigen kaufvertraglichen Beziehung zu B keine Abgabe des MFO an die E-GmbH zu begründen.

Im Übrigen hat sich im Anschluss an den mittelbaren Besitz der B an dem MFO während des Transportvorgangs zudem ein unmittelbarer Besitz an dem MFO angeschlossen, sobald dieses jeweils in die Bunkerstation B übernommen worden war und dort bis zur Bebunkerung der Fähren der D verblieb, was indes angesichts des zuvor bereits begründeten mittelbaren Besitzes letztlich für die Feststellung der erfolgten Abgabe des Energieerzeugnisses an die B in den Hintergrund tritt.

Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich schließlich auch, dass sich an die Entnahme des streitgegenständlichen MFO aus dem Steuerlager der Klägerin auch keine steuerfreie Verwendung unmittelbar angeschlossen hat. In Betracht käme hier insoweit lediglich die - unstreitig erfolgte - steuerfreie Verwendung des MFO als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV. Dadurch, dass das MFO jedoch, wie ausgeführt, von der Klägerin an die B abgegeben wurde, ergibt sich zugleich, dass das MFO von der Klägerin nicht zum Zweck der – erst nachfolgenden – steuerfreien Verwendung des MFO zur Bebunkerung der Fähren der D abgegeben worden ist, so dass auch insoweit eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin im Anschluss an die Entnahme des MFO aus dem Steuerlager ausscheidet.

b)

Anders als die Klägerin meint, gebietet hier auch eine wertungsmäßige Betrachtung der erfolgten Abgabe des MFO von der Klägerin an die B mit Rücksicht auf eine weitgehend gewährleistete Steueraufsicht und einen gegebenenfalls nach den Zielsetzungen einer konsumtiven Besteuerung anzupassenden Begriff des (steuerrechtlich) freien Verkehrs unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten keine andere Beurteilung. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass das MFO letztlich steuerfreie Verwendung als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der D nach Maßgabe einer allgemein erteilten Verwendererlaubnis nach §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV fand. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Abgabe an einen Nichtberechtigten i. S. v. § 30 Abs. 1 EnergieStG, die mit der Abgabe von Energieerzeugnissen an einen Nichtberechtigten im Anschluss an eine Entnahme von Energieerzeugnissen aus einem Steuerlager in Hinblick auf die nach den §§ 24 ff. EnergieStG zu versagende Steuerbefreiung unmittelbar vergleichbar ist, vgl. auch § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG, und der der erkennende Senat auch insoweit folgt, kann jedoch im Zeitpunkt der Abgabe an einen Wirtschaftsbeteiligten, der keine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung oder Verteilung besitzt, eine zweckwidrige Verwendung nicht ausgeschlossen werden und die Steuerentstehung deshalb nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis nach seiner erstmaligen Abgabe zu irgendeinem Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreicht, so dass die Steuer mit der Abgabe an den Nichtberechtigten entsteht (BFH, Urteil vom 14.05.2013, VII R 39/11, in: juris, dort: Rn. 11). So liegt es auch hier: Mit der Abgabe des MFO an die B als Nichtberechtigte i. S. d. §§ 24 ff. EnergieStG war eine zweckwidrige Verwendung des MFO nicht ausgeschlossen und die Steuer mithin entstanden. Dass das MFO nachfolgend eine steuerfreie Verwendung bei der Bebunkerung der Fähren der D fand, ändert daran nichts und mag möglicherweise allenfalls im Rahmen eines sachlichen Billigkeitsgrundes unter zusätzlicher Beachtung des Umstandes, dass die B bereits kurze Zeit später eine entsprechende Verteilererlaubnis erhielt, Berücksichtigung finden, wie vom Beklagten in seinem Steuerbescheid vom 30.11.2009 übrigens auch angenommen. Auch der Umstand, dass das MFO auf konkrete Veranlassung der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis transportiert wurde, steht der Annahme einer nicht auszuschließenden zweckwidrigen Verwendung des MFO durch die B nicht entgegen. Hier ist maßgeblich zu berücksichtigen, dass während des Transports des MFO nach obigen Ausführungen unter a) die B, nicht jedoch die E-GmbH, Besitz an dem Energieerzeugnis hatte. Dass die E-GmbH – im Rahmen des Auftragsverhältnisses mit der B – über die Transportmodalitäten disponierte, ist dabei ohne Bedeutung, da es allein auf die energiesteuerrechtlich maßgebliche Zuordnung des Energieerzeugnisses, hier also der besitzrechtlichen Zuordnung an die B, ankommt. Auch kann angesichts des Umstandes, dass die B, die ausweislich des vorgelegten Angebots zur Leistungserbringung der E-GmbH an die B per Server-Zugang über die entsprechenden Daten betreffend Lagerversorgungsdisposition und Schiffstonnagedisposition, mithin auch über die konkret abgerufenen MFO-Mengen und entsprechenden Transporte, jederzeit informiert war, nicht – wie die Klägerin aber wohl meint – die Rede davon sein, dass allein die E-GmbH über die konkret abgerufenen und mithin abgegebenen Energieerzeugnisse in tatsächlicher Hinsicht verfügen konnte. Vielmehr konnte vorrangig die B, allein schon aufgrund ihres Herausgabeanspruchs gegenüber der F-GmbH, aber auch aufgrund ihrer zumindest möglichen jederzeitigen Kenntnis über die konkret transportierten MFO-Lieferungen tatsächlich über die jeweiligen MFO-Lieferungen verfügen. Abgesehen davon ist zu beachten, dass das MFO nach Abschluss des Transportvorgangs nicht direkt der Bebunkerung der Fähren der D zugeführt wurde, sondern zunächst bei der Bunkerstation der B eingelagert wurde. Auch insoweit wäre, selbst wenn man – nach Auffassung der Klägerin und entgegen den vorangegangen Ausführungen – auf eine wegen der Verteilererlaubnis der E-GmbH gewährleistete Steueraufsicht während des Transportvorgangs abstellen wollte, die Steueraufsicht ohnehin spätestens mit der Aufnahme des MFO in die Bunkerstation B unterbrochen gewesen.

Da angesichts der vorstehenden Ausführungen nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Steueraufsicht allein aufgrund der Verteilererlaubnis der den Transport des MFO organisierenden E-GmbH – unabhängig von einer sich an die Entnahme aus dem Steuerlager unmittelbar anschließenden (hier aber nicht gegebenen) steuerfreien Verteilung bzw. Verwendung des Energieerzeugnisses – gleichwohl gewährleistet gewesen war, sieht der Senat auch keine Veranlassung, zu klären, ob die Steuerentstehungsnorm des § 8 Abs. 1 EnergieStG a. F. unter Berücksichtigung unionsrechtlicher Vorgaben abweichend auszulegen wäre, bzw. gegebenenfalls – wie von der Klägerin, allerdings in Bezug auf Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, angeregt – die Auslegung des für § 8 EnergieStG a. F. maßgeblichen Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs in Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. Nr. L 76, S. 1), der Vorgängervorschrift zu Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens durch den Gerichtshof der Europäischen Union klären zu lassen (vgl. zur Auslegung des Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG im Übrigen auch BFH, Beschluss vom 09.04.2014, VII R 7/13, in: juris).

2.

Der Beklagte hat die Klägerin als Steuerlagerinhaberin auch zu Recht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG a. F.

3.

Der Steuerbescheid ist auch nicht wegen eines Ermessensfehlers rechtswidrig. Insbesondere ist es nicht ermessensfehlerhaft, dass der Beklagte von einer Inanspruchnahme der Klägerin mit Blick auf die B, die neben der Klägerin nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG ebenfalls Steuerschuldnerin ist, im Rahmen einer gesamtschuldnerischen Haftung, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG, § 44 AO, nicht abgesehen hat. Die Verpflichtung des Beklagten zur Geltendmachung der nach dem Gesetz entstandenen Steueransprüche besteht auch gegenüber Gesamtschuldnern (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 1, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 44 AO Rn. 28), so dass die Inanspruchnahme der Klägerin nicht von vornherein als rechtswidrig angesehen werden kann. Darüber hinaus bestand für den Beklagten aber auch kein Anlass, im Rahmen eines etwaigen Auswahlermessens (vgl. hierzu Drüen, a. a. O., Rn. 28, 30 f.) zu prüfen, ob im Rahmen einer bestehenden Gesamtschuldnerschaft nicht eine vorrangige Inanspruchnahme der B ermessensgerecht wäre. Denn im vorliegenden Fall war ausweislich der Begründung des Steuerbescheides vom 30.11.2009 die Energiesteuerschuld der B gegenüber im Wege eines Billigkeitserlasses abweichend nach § 163 Satz 1 AO auf 0,00 € festgesetzt worden, was zum Erlöschen der Steuerschuld führte (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band 2, Stand: 138. Ergänzungslieferung 11/2014, § 163 AO Rn. 26), so dass es bereits zum Zeitpunkt der erstmaligen Inanspruchnahme der Klägerin mit Steuerbescheid vom 30.11.2009 ohnehin an einer ein Auswahlermessen begründenden Gesamtschuldnerschaft fehlte.

4.

Hinsichtlich der Höhe der geltend gemachten Energiesteuerschuld drängen sich dem Gericht keine Bedenken auf, auch die Klägerin macht solche nicht geltend.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.