Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Beschluss, 20. Okt. 2015 - 3 V 1052/15

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde am 5. Februar 1998 durch ihre Alleingesellschafterin, die in Luxemburg ansässige H, gegründet und am 18. Mai 1998 in das Handelsregister (HR) eingetragen. Alleinige Gesellschafterin der H war eine rechtsfähige liechtensteinische Stiftung (Stiftung). Begünstigte der Stiftung waren Mitglieder der Familie F.

An der ebenfalls in Deutschland ansässigen ... GmbH (GmbH 2) waren zunächst je zur Hälfte zwei in Liechtenstein ansässige Unternehmen beteiligt, nämlich die AG ... (A) und die C. Die Gesellschafterversammlung der GmbH 2 beschloss am 5. Februar 1998, das Stammkapital von bisher 15 Mio. DM um 22,5 Mio. DM zu erhöhen. Die unter Ausschluss der bisherigen Gesellschafter zur Übernahme der neuen Stammeinlage zugelassene Klägerin erbrachte diese Stammeinlage und das festgelegte Aufgeld von 7,5 Mio. DM in bar. Diesen Maßnahmen lag die zwischen A, C und H getroffene Kapitalerhöhungs- und Optionsvereinbarung vom 3. Februar 1998 zugrunde. Danach sollte die Kapitalerhöhung im Zuge weitreichender Investitionen erfolgen. A und C erklärten in der Vereinbarung, sie seien nicht bereit, sich an der Finanzierung weiterer Investitionen bei der GmbH 2 zu beteiligen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erlangte von diesem Sachverhalt im Jahr 2002 Kenntnis. Da der von der Klägerin aufzubringende Betrag von 30 Mio. DM um 15.675.000 DM niedriger war als der vom FA nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelte Wert des nach der Kapitalerhöhung auf die Klägerin entfallenden Geschäftsanteils, nahm das FA an, es lägen freigebige Zuwendungen der A und der C an die Klägerin vor, und forderte die Klägerin deshalb mit Schreiben vom 22. August 2002 zur Abgabe einer entsprechenden Schenkungsteuererklärung auf. In der Folgezeit kam es zu einem umfangreichen Schriftverkehr zwischen dem FA und der Klägerin. Es ging dabei u.a. um die Frage, wer schenkungsteuerrechtlich als Beschenkter in Betracht kommt. Schließlich einigten sich das FA und die Klägerin für den Fall, dass durch die Kapitalerhöhung Schenkungsteuer entstanden ist, am 20. Januar 2004 dahingehend, dass als Schenker A und C und als Beschenkte die Begünstigten der Stiftung in Betracht kommen.

Das FA erließ daraufhin gegen eine Begünstigte (B) der Stiftung einen Schenkungsteuerbescheid für ihren Erwerb aus der von ihm angenommenen Schenkung der A vom 5. Februar 1998. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA den Bewertungsabschlag von 40 % gemäß § 13a Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 1998 geltenden Fassung (ErbStG) berücksichtigte. Auch gegen die übrigen Begünstigten der Stiftung setzte das FA Schenkungsteuer fest. Über die dagegen eingelegten Einsprüche wurde zunächst nicht entschieden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der B statt. Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die dagegen vom FA eingelegte Revision durch den als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid vom 9. Juli 2009 II R 47/07 (BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74) als unbegründet zurück, da keine freigebige Zuwendung der A an B vorliege. B habe aufgrund der getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen weder ein anteiliges Bezugsrecht noch einen Anteil an dem neuen Geschäftsanteil an der GmbH 2 erhalten. Es habe sich vielmehr allenfalls der Wert ihrer Begünstigung durch die Stiftung erhöht. Dieser lediglich wirtschaftliche Vorteil sei nicht Gegenstand einer Vermögensverschiebung von A auf B gewesen und sei vom FA auch nicht der Besteuerung unterworfen worden. Der Gerichtsbescheid wurde dem FA am 12. Oktober 2009 zugestellt. Das FA hob daraufhin durch Bescheide vom 13. November 2009 die gegenüber den anderen Begünstigten der Stiftung ergangenen Schenkungsteuerbescheide im Rahmen der laufenden Einspruchsverfahren auf.

Das FA setzte nunmehr durch Bescheide vom 9. November 2009 gegen die Klägerin wegen freigebiger Zuwendungen der A und der C Schenkungsteuer in Höhe von jeweils 2.739.625 DM (1.400.748 €) fest. Das FA ging dabei auf der Grundlage des nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Werts des neuen Geschäftsanteils von 45.675.000 DM und des von der Klägerin gezahlten Betrags von 30 Mio. DM von einem Wert der Bereicherung von jeweils 7.837.500 DM und einem steuerpflichtigen Erwerb von je 7.827.500 DM aus. Den Bewertungsabschlag gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG berücksichtigte es nicht.

Gegen die Festsetzung von Schenkungsteuer für die vom FA angenommene Zuwendung der A erhob die Klägerin Sprungklage, der das FA zugestimmt hat.

Das FG wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 2136 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, es lägen Schenkungen der A und der C an die Klägerin vor. Die Klägerin habe mit der Eintragung der Kapitalerhöhung bei der GmbH 2 in das HR einen Geschäftsanteil an dieser GmbH in Höhe von nominal 22.500.000 DM originär erworben. Der nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelte Wert dieses Geschäftsanteils von 45.675.000 DM übersteige die von der Klägerin erbrachte Gegenleistung von 30 Mio. DM um 15.675.000 DM. Um diese Differenz sei die Klägerin bereichert. Die Entstehung des neuen Geschäftsanteils in der Hand der Klägerin sei mit einer Entreicherung von A und C einhergegangen. Diese seien nach der Kapitalerhöhung nur noch zu je 20 % an der GmbH 2 beteiligt gewesen. Ihre Anteile an der GmbH 2 hätten ferner dadurch eine Wertminderung erfahren, dass der neue Geschäftsanteil der Klägerin proportional am bisherigen Vermögen der GmbH 2 teilhabe, ohne dass dies durch ebenfalls proportionale Anteile der bisherigen Gesellschafter an der von der Klägerin geleisteten Einlage von 30 Mio. DM ausgeglichen worden sei. Die Bereicherung der Klägerin sei zur Hälfte auf Kosten der A erfolgt. Der Bereicherung der Klägerin stehe nicht entgegen, dass diese erst zwei Tage nach Abschluss der vertraglichen Vereinbarungen vom 3. Februar 1998 gegründet worden sei. Auch die subjektiven Voraussetzungen für eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG seien erfüllt. Der Wille zur (Teil-)Unentgeltlichkeit sei bei A gegeben gewesen. Es könne davon ausgegangen werden, dass Leistung und Gegenleistung bei der Übernahme des neuen Geschäftsanteils durch die Klägerin nicht nach kaufmännischen Grundsätzen wie zwischen fremden Dritten ermittelt und verhandelt worden seien. A und die Klägerin seien zwar unterschiedliche Rechtssubjekte. Aufgrund der Beteiligungsstrukturen seien sie jedoch im Ergebnis im Einflussbereich derselben natürlichen Personen (Mitglieder der Familie F) gestanden. Dies spreche für eine gewisse wirtschaftliche Interessensgleichheit und nicht für Geschäftsbeziehungen wie unter fremden Dritten. Aufgrund der erheblichen Wertdifferenz in Höhe von insgesamt 15.675.000 DM sei anzunehmen, dass den Altgesellschaftern das dadurch begründete Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung bekannt gewesen sei. Der Steuerfestsetzung hätten auch Festsetzungsverjährung und § 176 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) nicht entgegengestanden.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 13a ErbStG sowie von § 174 Abs. 3 und § 176 Abs. 2 AO. Der Steuerfestsetzung hätten Festsetzungsverjährung und die in § 176 Abs. 2 AO getroffenen Regelungen über den Vertrauensschutz entgegengestanden. Das FG sei darüber hinaus hinsichtlich des objektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung zu Unrecht von dem nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Unternehmenswert der GmbH 2 von 76.125.000 DM ausgegangen. Der insoweit maßgebende Verkehrswert der GmbH 2 habe zum Zeitpunkt der Kapitalerhöhung unter Berücksichtigung der durch die Kapitalzuführung ermöglichten Erweiterungsinvestitionen 34,6 Mio. DM bis 52,5 Mio. DM und ohne deren Berücksichtigung lediglich zwischen 200.000 DM und 14,4 Mio. DM betragen. Ohne die Kapitalerhöhung hätten die für die Fortführung des Unternehmens zwingend erforderlichen Erweiterungsinvestitionen nicht durchgeführt werden können. Da die GmbH 2 ohne die Kapitalzuführung nicht überlebensfähig gewesen sei, sei sie, die Klägerin, auch nicht auf Kosten der A bereichert worden. Zudem könnten Kapitalgesellschaften nicht Zuwendende i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein. Jedenfalls könnten Zuwendungen von Kapitalgesellschaften, die als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an nahestehende Personen anzusehen seien, nicht der Schenkungsteuer unterliegen. Davon abgesehen habe es bei A am Willen zur Freigebigkeit gefehlt. Zudem seien die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG zu Unrecht nicht gewährt worden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Schenkungsteuerbescheid vom 9. November 2009 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schreiben vom 23. August 2013 gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den Beitritt zum Verfahren erklärt. Nach seiner Ansicht ist der angefochtene Bescheid sowohl verfahrens- als auch materiell-rechtlich nicht zu beanstanden.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der Steuerfestsetzung weder Festsetzungsverjährung noch § 176 Abs. 2 AO oder sonstige verfahrensrechtliche Gründe entgegenstehen und dass A als Zuwendende und die Klägerin als Bedachte einer freigebigen Zuwendung in Betracht kommen. Es hat aber zu Unrecht angenommen, dass das Vorliegen des objektiven und subjektiven Tatbestands einer freigebigen Zuwendung unter Lebenden auf der Grundlage des nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Unternehmenswerts festgestellt werden kann. Maßgebend ist insoweit vielmehr eine Bewertung nach zivilrechtlichen Grundsätzen. Zudem hat das FG übersehen, dass möglicherweise die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG zu gewähren sind.

1. Der Steuerbescheid vom 9. November 2009 durfte ergehen, obwohl bei seinem Erlass die regelmäßige Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) bereits abgelaufen war. Dies ergibt sich aus § 174 Abs. 3 AO. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind erfüllt.

a) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden.

aa) Die Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird, und erfordert deshalb einen "negativen Widerstreit". Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden (Feststellungsbescheiden) berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen (BFH-Urteile vom 14. Januar 2010 IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 22, und vom 14. Januar 2010 IV R 55/07, BFH/NV 2010, 1075, Rz 16, jeweils m.w.N.). § 174 Abs. 3 AO ist auch dann anwendbar, wenn aufgrund der fehlerhaften Annahme des Finanzamts zunächst ein rechtswidriger Steuerbescheid ergangen und dieser im Rechtsbehelfsverfahren wieder aufgehoben oder geändert worden war (BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 83/86, BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458). Der auf § 174 Abs. 3 AO gestützte Bescheid kann dabei bereits vor der bestandskräftigen Aufhebung des als fehlerhaft erkannten Bescheids erlassen werden (BFH-Urteil vom 5. November 2009 IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 31).

bb) Der Sachverhalt, der in dem einen oder dem anderen Steuerbescheid berücksichtigt werden muss, muss identisch sein. Das Tatbestandsmerkmal des bestimmten Sachverhalts ist in § 174 AO einheitlich auszulegen; deshalb können für § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die für § 174 Abs. 4 Satz 1 AO in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung entwickelten Auslegungsgrundsätze herangezogen werden (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 17, jeweils m.w.N.).

Danach ist unter einem bestimmten Sachverhalt der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23; in BFH/NV 2010, 1075, Rz 17; vom 16. April 2013 IX R 22/11, BFHE 241, 136, Rz 13, und vom 24. April 2013 II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 21, jeweils m.w.N.). Es muss sich um denselben Lebensvorgang handeln, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 17, jeweils m.w.N.). Für die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO ist entscheidend, dass aus demselben --unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten-- Sachverhalt steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid hätten gezogen werden sollen (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 17).

cc) Die (erkennbare) Annahme, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, muss --in sinnvoller Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 AO-- für dessen Nichtberücksichtigung kausal geworden sein. Dabei ist jedoch unerheblich, ob diese Annahme auf einer sachlichen oder einer rechtlichen Fehlbeurteilung beruht (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 24, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 18, jeweils m.w.N.). An der Ursächlichkeit der Annahme für die Nichtberücksichtigung fehlt es nur, wenn die Behörde von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder rechtsirrtümlich annahm, dieser Sachverhalt sei --jetzt und auch später-- ohne steuerrechtliche Bedeutung (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 24, und in BFH/NV 2010, 1075, Rz 18, jeweils m.w.N.).

dd) § 174 Abs. 3 AO gestattet auch die Änderung des Steuerbescheids eines Steuerpflichtigen, wenn der zuerst erlassene oder beabsichtigte Steuerbescheid einen anderen Steuerpflichtigen betraf oder betreffen sollte (BFH-Urteile vom 21. Februar 1989 IX R 67/84, BFH/NV 1989, 687, und vom 29. Oktober 1991 VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832). Die fehlerhafte Annahme des Finanzamts muss in diesem Fall für den Steuerpflichtigen erkennbar gewesen sein, gegen den der auf § 174 Abs. 3 AO gestützte Steuerbescheid ergeht (BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 687, und in BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832). Es ist nicht erforderlich, dass dieser Steuerpflichtige zu dem Einspruchs- oder Klageverfahren des anderen Steuerpflichtigen hinzugezogen oder beigeladen worden war. § 174 Abs. 3 AO unterscheidet sich dadurch von den Fällen des § 174 Abs. 4 und 5 AO (BFH-Urteile vom 1. August 1984 V R 67/82, BFHE 141, 490, BStBl II 1984, 788, und in BFH/NV 1989, 687). Gleiches gilt, wenn es nicht um die Änderung, sondern um die von § 174 Abs. 3 AO ebenfalls zugelassene Nachholung einer Steuerfestsetzung gegenüber einem Dritten, also eine erstmalige Steuerfestsetzung diesem gegenüber geht.

ee) Die Nichtberücksichtigung ist i.S. des § 174 Abs. 3 AO erkennbar, wenn der Steuerpflichtige, gegen den der auf § 174 Abs. 3 AO gestützte Steuerbescheid ergeht, bei verständiger Würdigung erkennen musste, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid nicht berücksichtigt wurde, weil das Finanzamt annahm, der Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832). Es reicht dabei aus, wenn die Annahme des Finanzamts für den Steuerpflichtigen aus dem gesamten Sachverhaltsablauf erkennbar war (BFH-Urteil in BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458).

Erkennbarkeit liegt insbesondere vor, wenn der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten das Finanzamt veranlasst hat, einen Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem anderen zu erfassen. Bei der Frage der Erkennbarkeit muss sich der Steuerpflichtige zudem das Handeln seines steuerlichen Beraters zurechnen lassen (BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 687, und in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 28).

ff) Sind die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO erfüllt, ist die Nachholung, Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 3 Satz 2 AO bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist zulässig. Maßgebend ist somit die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung, die das Finanzamt zuerst vornehmen wollte oder vorgenommen hat, nicht aber die Festsetzungsfrist für den auf § 174 Abs. 3 AO gestützten neuen Bescheid (Urteil des FG Düsseldorf vom 26. Oktober 2006  11 K 3205/05 G, F, EFG 2007, 318, unter 2.c, durch den BFH inzident gebilligt in dem dazu ergangenen Revisionsurteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 20 ff., 61).

b) Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO sind danach im Streitfall erfüllt. Die Annahme des FA, im Zusammenhang mit dem Erwerb des Anteils an der GmbH 2 durch die Klägerin im Rahmen der Kapitalerhöhung lägen freigebige Zuwendungen an die Begünstigten der Stiftung vor, hat sich aufgrund des BFH-Urteils in BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74 als unrichtig herausgestellt. Für die Klägerin war erkennbar, dass das FA aufgrund dieser Annahme ihr gegenüber keine Schenkungsteuer festgesetzt hatte. Das FA hatte zunächst die Klägerin als Bedachte angesehen und sie deshalb zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung aufgefordert. Erst nach einem umfangreichen Schriftverkehr zwischen der Klägerin und dem FA hatten sich diese dahingehend geeinigt, dass als Schenker A und C und als Bedachte die Begünstigten der Stiftung und nicht die Klägerin in Betracht kommen. Für die Klägerin war somit erkennbar, dass das FA entgegen seiner ursprünglichen Ansicht die Schenkungsteuer nicht ihr gegenüber, sondern gegenüber den Begünstigten der Stiftung festsetzte. Dies genügt für die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 3 AO.

Die für die Schenkungsteuer gegenüber den Begünstigten der Stiftung laufende Festsetzungsfrist war gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO beim Erlass des Steuerbescheids vom 9. November 2009 noch nicht abgelaufen, da zu diesem Zeitpunkt über die Klage bzw. die Einsprüche der Begünstigten der Stiftung gegen die ihnen gegenüber ergangenen Schenkungsteuerbescheide noch nicht unanfechtbar entschieden war. Der durch Art. 17 Nr. 9 Buchst. b des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) eingefügte § 171 Abs. 3a Satz 1 AO gilt nach Art. 97 § 10 Abs. 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (Art. 18 Nr. 3 Buchst. b StBereinG 1999) für alle bei Inkrafttreten des StBereinG 1999 (Art. 28 Abs. 2 StBereinG 1999: 30. Dezember 1999) noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 2006 II R 24/05, BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87, unter II.3.b) und somit auch im Streitfall.

2. Die Steuerfestsetzung gegen die Klägerin war auch nicht aufgrund des § 176 Abs. 2 AO ausgeschlossen.

a) Nach dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten der Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Es ist dabei nicht erforderlich, dass der oberste Gerichtshof die Verwaltungsvorschrift ausdrücklich für gesetzwidrig erklärt hat. Es genügt vielmehr, wenn sich die sachlich-rechtlichen Aussagen der Verwaltungsvorschrift einerseits und des Urteils des Gerichtshofs andererseits widersprechen (BFH-Urteile vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40; vom 28. September 1987 VIII R 163/84, BFHE 154, 375, BStBl II 1989, 50; vom 28. Oktober 1992 X R 117/89, BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261, und vom 20. August 1997 X R 58/93, BFH/NV 1998, 314). Für den Erlass erstmaliger Steuerbescheide gilt § 176 Abs. 2 AO nicht (BFH-Urteile vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, unter 2., und vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.5.c; BFH-Beschlüsse vom 23. Dezember 2002 XI B 21/02, BFH/NV 2003, 593, unter 2., und vom 4. Juni 2007 IV B 88/06, BFH/NV 2007, 2088, unter 3.b). Mit den Begriffen der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids verweist § 176 AO nach seinem Wortlaut auf § 172 Abs. 1 Satz 1 AO (BFH-Beschluss vom 23. April 2010 V B 89/09, BFH/NV 2010, 1782).

b) Die Voraussetzungen des § 176 Abs. 2 AO sind im Streitfall nicht erfüllt.

aa) Zum einen hat der BFH im Urteil in BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74 weder ausdrücklich noch sinngemäß eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet. Es gab vor dem Erlass dieses Urteils keine derartige Verwaltungsvorschrift, in der bestimmt war, dass dann, wenn eine (mittelbar) zum Vermögen einer rechtsfähigen Stiftung gehörende GmbH im Zuge einer Kapitalerhöhung bei einer anderen Gesellschaft den neuen Geschäftsanteil zu einer Einlage unter Wert übernimmt, darin eine freigebige Zuwendung an die Begünstigten der Stiftung liegt.

bb) Zum anderen handelt es sich bei dem Steuerbescheid vom 9. November 2009 nicht um die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids, sondern um die erstmalige Festsetzung von Schenkungsteuer gegen die Klägerin.

3. Der Steuerfestsetzung standen auch nicht die allgemeinen Grundsätze des Vertrauensschutzes entgegen. Abgesehen davon, dass der hier nicht einschlägige § 176 AO den Vertrauensschutz speziell regelt, ist dem Vertrauensschutz in den Fällen des § 174 Abs. 3 AO durch das Erfordernis der Erkennbarkeit der Annahme des Finanzamts, die sich später als unrichtig herausstellt, hinreichend genügt (BFH-Urteil in BFHE 241, 136, Rz 18).

Das FA hat den Steueranspruch demgemäß auch nicht verwirkt. Ein Steueranspruch wird nicht allein dadurch verwirkt, dass das Finanzamt bei seiner Sachbehandlung im Rahmen der Steuerfestsetzung eine unzutreffende, für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsansicht vertritt. Das gilt selbst dann, wenn ihm der Sachverhalt bekannt war und der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Rechtsansicht des Finanzamts disponiert haben sollte (BFH-Urteil in BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.5.a).

Im Übrigen setzt sich die Klägerin, die darauf hingewirkt hatte, dass die Schenkungsteuer entgegen der ursprünglichen Absicht des FA nicht ihr gegenüber, sondern gegenüber den Begünstigten der Stiftung festgesetzt wurde, in Widerspruch zu diesem Verhalten, indem sie sich nunmehr auf Vertrauensschutz beruft (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 687).

4. Das FA hat der Klägerin auch nicht verbindlich zugesagt, es werde selbst dann nicht Schenkungsteuer gegen sie festsetzen, wenn die Steuerfestsetzungen gegen die Begünstigten der Stiftung deshalb aufgehoben werden sollten, weil diese nicht Bedachte einer im vorliegenden Zusammenhang gegebenen freigebigen Zuwendung sind. Eine solche verbindliche Zusage kann der am 20. Januar 2004 erzielten Einigung zwischen der Klägerin und dem FA nicht entnommen werden.

5. Das FG hat ebenfalls zu Recht angenommen, dass A als juristische Person Schenkerin sein kann und dann, wenn der objektive und der subjektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung erfüllt sind, A die Zuwendende und die Klägerin die Bedachte ist. Entgegen der Ansicht des FG kann aber die Tatbestandsverwirklichung nicht mit dem nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Unternehmenswert begründet werden.

a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

aa) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Sicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH-Urteile vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 11; vom 16. Mai 2013 II R 21/11, BFHE 241, 390, BStBl II 2013, 922, Rz 9; vom 18. Juli 2013 II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12, und vom 27. November 2013 II R 25/12, BFH/NV 2014, 537). Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (BFH-Urteil vom 18. September 2013 II R 29/11, BFHE 243, 385, BStBl II 2014, 261, Rz 11). Diese Vermögensverschiebung muss sich auf die Vermögenssubstanz (einschließlich der Überlassung eines Vermögensgegenstands zum Gebrauch oder zur Nutzung) beziehen. Eine bloße Verminderung des Werts des Vermögens des "Schenkers" genügt demgegenüber ebenso wenig wie (abgesehen von der nunmehr in § 7 Abs. 8 ErbStG n.F. getroffenen Sonderregelung, vgl. unten II.5.a bb) eine bloße Erhöhung des Werts des Vermögens des "Bedachten" (BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 II R 38/11, BFHE 240, 287, Rz 17 bis 19). Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (BFH-Urteil in BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12, m.w.N.).

bb) Zuwendender kann nach ständiger Rechtsprechung auch eine juristische Person sein (BFH-Urteile vom 1. Dezember 2004 II R 46/02, BFHE 208, 426, BStBl II 2005, 311; vom 29. März 2006 II R 15/04, BFHE 213, 232, BStBl II 2006, 557; vom 29. März 2006 II R 68/04, BFHE 213, 235, BStBl II 2006, 632; vom 17. Mai 2006 II R 46/04, BFHE 213, 246, BStBl II 2006, 720; vom 13. April 2011 II R 45/09, BFHE 233, 178, BStBl II 2011, 732, und in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930). Dass eine Kapitalgesellschaft Zuwendende sein kann, hat der Gesetzgeber nunmehr durch die Regelungen in § 7 Abs. 8 Satz 2 und § 15 Abs. 4 ErbStG i.d.F. des Art. 11 Nr. 2 und 3 des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) ausdrücklich klargestellt. Diese Vorschriften wirken insoweit nicht konstitutiv, sondern geben lediglich die bereits zuvor geltende Rechtslage wieder.

b) Werden im Zuge einer Kapitalerhöhung einer GmbH Dritte zur Übernahme neuer Geschäftsanteile zugelassen, sind sie mit der Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR auf Kosten der Altgesellschafter bereichert, wenn der gemeine Wert der neuen Geschäftsanteile die jeweils zu leistenden Einlagen übersteigt.

aa) Gegenstand der Zuwendung ist der neue Geschäftsanteil. Dem steht nicht entgegen, dass der neue Gesellschafter den Anteil mit Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR originär erwirbt (BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 8/04, BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845, unter II.1.b). Eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt nicht voraus, dass der Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert wird, sich vorher in derselben Gestalt im Vermögen des Schenkers befunden hat und wesensgleich übergeht. "Entreicherungsgegenstand" und "Bereicherungsgegenstand" brauchen nicht identisch zu sein (BFH-Urteile vom 22. Juni 2010 II R 40/08, BFHE 230, 182, BStBl II 2010, 843, Rz 13; vom 28. März 2012 II R 39/10, BFHE 238, 208, BStBl II 2012, 712, Rz 25, und in BFHE 240, 287, Rz 21).

bb) Die Bereicherung beruht auf einer Zuwendung der Altgesellschafter. Für diese Beurteilung ist maßgebend, dass die Geschäftsanteile der bisherigen Gesellschafter als Folge der Entstehung eines neuen Anteils oder neuer Anteile eine geringere quotale Beteiligung vermitteln und durch die proportionale Teilhabe des neuen Geschäftsanteils am bisherigen Vermögen der GmbH eine Wertminderung erfahren (BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 II R 42/99, BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454, und vom 30. Mai 2001 II R 6/98, BFH/NV 2002, 26; BFH-Beschluss vom 7. Juli 2008 II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811).

cc) Im vorliegenden Zusammenhang handelt es sich auch dann um eine Zuwendung des Altgesellschafters an den Neugesellschafter, wenn der Altgesellschafter selbst eine Kapitalgesellschaft ist und seine Gesellschafter die Zustimmung zu der Kapitalerhöhung zu den in der Gesellschafterversammlung beschlossenen Bedingungen und den Verzicht auf eine Teilnahme an der Kapitalerhöhung veranlasst haben. Dies ändert nämlich nichts daran, dass die für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung erforderliche Vermögensverschiebung nur zwischen dem Altgesellschafter und dem Neugesellschafter gegeben ist. Zu einer Verminderung der Vermögenssubstanz kommt es ausschließlich beim Altgesellschafter, dessen Geschäftsanteil an der von der Kapitalerhöhung betroffenen Kapitalgesellschaft zwar dem Nominalwert nach unverändert bleibt, aber als Folge der Entstehung eines neuen Anteils oder neuer Anteile eine geringere quotale Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vermittelt. Die Geschäftsanteile der Gesellschafter des Altgesellschafters bleiben demgegenüber in ihrer Substanz unberührt. Eine bloße Minderung des Werts dieser Geschäftsanteile ist schenkungsteuerrechtlich ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, unter II.2.d).

Eine Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft (Altgesellschafter) und dem Neugesellschafter kann auch nicht mit dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Leistungswegs (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, unter II.2.) begründet werden. Da einerseits der Neugesellschafter den aufgrund der Kapitalerhöhung entstehenden Anteil mit deren Eintragung in das HR originär erwirbt und andererseits der Anteil des Altgesellschafters aufgrund der Kapitalerhöhung ohne Änderung des Nominalwerts lediglich eine geringere quotale Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vermittelt, bei der die Kapitalerhöhung vorgenommen wird, gibt es keine Vermögenssubstanz, die die Gesellschafter des Altgesellschafters aus dessen Gesellschaftsvermögen entnehmen und im Rahmen einer Abkürzung des Leistungswegs dem Neugesellschafter freigebig zuwenden könnten.

dd) Welche schenkungsteuerrechtlichen Folgen sich ergeben, wenn im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung nach deutschem Recht eine vGA eines Altgesellschafters (Kapitalgesellschaft) an seine Gesellschafter ertragsteuerrechtlich erfasst wird bzw. zu erfassen wäre, kann im Streitfall auf sich beruhen, da kein solcher Sachverhalt gegeben ist. Für eine Verpflichtung Deutschlands, bei der Ausgestaltung des Schenkungsteuerrechts ausländisches Ertragsteuerrecht zu berücksichtigen, gibt es keine Grundlage. Davon abgesehen hat die Klägerin nicht vorgetragen, dass im vorliegenden Zusammenhang die zuständige Finanzbehörde eine vGA der A an ihre Gesellschafter der Ertragsbesteuerung unterworfen habe.

c) Ob der neue Gesellschafter i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereichert ist, richtet sich ausschließlich nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429).

aa) Der Wert des neuen Anteils ist auf den Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR als Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) zu ermitteln, da die Schenkungsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zu diesem Zeitpunkt entsteht. Er entspricht dem Verkehrswert und wird im Streitfall nach der auch für die Ermittlung des Verkehrswerts anwendbaren Vorschrift des § 9 des Bewertungsgesetzes in der im Jahr 1998 geltenden Fassung (BewG) errechnet. Er wird nach § 9 Abs. 1 Satz 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts (neuer Anteil) bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Bei der Feststellung des Werts sind mit Ausnahme ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse alle Umstände zu berücksichtigen, die den Preis beeinflussen können (§ 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3, Abs. 3 BewG). Auf typisierende Steuerwerte kann nicht zurückgegriffen werden (BFH-Urteil vom 24. November 2005 II R 11/04, BFH/NV 2006, 744).

bb) § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 109 BewG und das Stuttgarter Verfahren sind daher in diesem Zusammenhang nicht anwendbar. Bei diesem Verfahren handelt es sich um ein grob typisierendes Schätzverfahren (BFH-Urteil vom 12. Januar 2011 II R 38/09, BFH/NV 2011, 765, Rz 12), das insbesondere aufgrund der Anknüpfung an die Steuerbilanzwerte zu einer großen Streubreite der danach ermittelten Werte im Verhältnis zu den Verkehrswerten führt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.3.b) und daher zur Verkehrswertermittlung nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen nicht geeignet ist. Vielmehr sind abgesehen von den ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen alle tatsächlichen, rechtlichen und wirtschaftlichen Umstände zu berücksichtigen, die üblicherweise vom Markt beachtet werden (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 22/06, BFH/NV 2008, 962).

cc) Bei der Bewertung nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen spielen Prognosen für künftige Entwicklungen eine entscheidende Rolle (vgl. dazu im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.1.a, m.w.N.; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz 35 bis 38a, m.w.N.; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 11 BewG Rz 43 bis 50, 61 f.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz 261 ff.; Wollny, Unternehmensbewertung für die Erbschaftsteuer, 2012, Rz 61 ff.; Wassermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 183; Olbrich/Hares/Pauly, DStR 2010, 1250). Gibt es mehrere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethoden und führen diese zu unterschiedlichen Werten, ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber des Anteils im Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR nach Erbringung der vom neuen Gesellschafter geschuldeten Leistungen der Bemessung des Kaufpreises zugrunde gelegt hätte. Diese Beurteilung entspricht der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 2 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018).

dd) Die steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften sind erst im Rahmen der Ermittlung der Bereicherung i.S. des § 10 ErbStG anzuwenden.

d) Beim Erwerb des neuen Anteils durch den Neugesellschafter gegen eine unter dem Verkehrswert liegende Einlage (Nominalwert der Stammeinlage und gegebenenfalls Aufgeld) handelt es sich nicht um eine gemischte, sondern um eine reine Schenkung der Altgesellschafter an den Neugesellschafter. Die Leistung der Einlage durch den Neugesellschafter stellt keine teilweise Gegenleistung, sondern Erwerbsaufwand gemäß § 1 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG dar (BFH-Urteile in BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454; in BFH/NV 2002, 26, und in BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845, unter II.2.; ebenso gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März 2012, BStBl I 2012, 331, Tz 2.1.2 Satz 2, Tz 2.1.4). Es liegt auch keine mittelbare Teilschenkung vor, bei der die Aufspaltung des Erwerbsgegenstandes in einen selbst erworbenen und einen geschenkten Teil nach dem Verhältnis der Verkehrswerte von Fremd- und Eigenleistungen zu erfolgen hat (a.A. Gebel, DStR 2003, 622, und ders. in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 7 Rz 119).

e) Der subjektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung setzt auch in Fällen der vorliegenden Art voraus, dass die Altgesellschafter mit dem Willen zur Freigebigkeit gehandelt haben. Dieser Wille ist aufgrund der den Altgesellschaftern bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen zu bestimmen (BFH-Urteile in BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454, und in BFH/NV 2002, 26). Zu den Umständen, die den Altgesellschaftern bekannt gewesen sein müssen, um nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen den Willen zur Freigebigkeit annehmen zu können, gehört die Tatsache, dass der Wert des neuen Geschäftsanteils die zu leistende Einlage erheblich überstieg (BFH-Urteil in BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454). Für die Frage der Erheblichkeit ist wegen der Schwierigkeiten, die mit der Unternehmensbewertung nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen insbesondere aufgrund der dazu erforderlichen, notwendigerweise von subjektiven Wertungen und Einschätzungen abhängigen Prognosen verbunden sind, nicht der absolute, sondern der relative (prozentuale) Unterschied zwischen dem ermittelten Anteilswert und der vom Neugesellschafter zu leistenden Einlage maßgebend. Auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es dabei allerdings nicht an. Die Kenntnis der Altgesellschafter hinsichtlich der Umstände, aus denen sich die objektive Bereicherung des Neugesellschafters ergibt, ist regelmäßig prima facie zu unterstellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845, unter II.1.a).

Bei einem auffallenden Missverhältnis zwischen dem bei verständiger und den Umständen nach vertretbarer Beurteilung zugrunde zu legenden Verkehrswert des neuen Anteils und der vom Neugesellschafter zu leistenden Einlage muss nach der Lebenserfahrung zunächst davon ausgegangen werden, dass die Gesellschafter dieses Missverhältnis erkannt haben. In einem solchen Fall muss derjenige, der behauptet, zumindest dem Zuwendenden (Altgesellschafter) sei das auffallend grobe Missverhältnis nicht bekannt gewesen, dies durch konkreten Vortrag entkräften (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 13).

Unerheblich ist, welche konkreten Motive für den Zuwendenden im Vordergrund standen (BFH-Urteil in BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845, unter II.1.c). Der Wille zur Freigebigkeit kann auch dann gegeben sein, wenn es den Altgesellschaftern vorrangig darum ging, für die Kontinuität des Unternehmens zu sorgen (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 26).

f) Das FG hat danach zwar zu Recht angenommen, dass nicht H oder die Gesellschafter der A, sondern A als Zuwendende und die Klägerin als Bedachte einer freigebigen Zuwendung in Betracht kommen. Es war aber zu Unrecht der Ansicht, das Vorliegen des objektiven und subjektiven Tatbestands einer freigebigen Zuwendung könne aufgrund des nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Unternehmenswerts bejaht werden. Maßgebend ist vielmehr insoweit der nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen zu bestimmende Verkehrswert. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

6. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Bestimmung des Verkehrswerts des neuen Anteils nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen obliegt dem FG.

a) Das FG wird bei der nachzuholenden Bewertung (auch) zu prüfen haben, ob die von der Klägerin angeführten, nach ihrer Auffassung für den Unternehmenswert zum Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR maßgeblichen Umstände tatsächlich gegeben waren und welche Auswirkungen diese gegebenenfalls auf den Anteilswert und den subjektiven Tatbestand einer freigebigen Zuwendung hatten. Hinsichtlich der Frage, ob sich die ursprüngliche Beteiligung der A an der GmbH 2 aufgrund der Kapitalerhöhung nicht nur quotal verringert hat, sondern sich auch der Verkehrswert der Beteiligung vermindert hat und somit die (etwaige) Bereicherung der Klägerin auf Kosten der A erfolgt ist, müssen der Verkehrswert, den diese Beteiligung im Zeitpunkt der Kapitalerhöhung gehabt hätte, wenn es nicht zu der Kapitalerhöhung gekommen wäre, und der Verkehrswert der Beteiligung nach der Kapitalerhöhung und der Entrichtung der Einlage von 30 Mio. DM durch die Klägerin verglichen werden.

b) Ergibt die nachzuholende Bewertung, dass eine freigebige Zuwendung der A an die Klägerin vorliegt, ist für die Ermittlung der Bereicherung, die gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Bemessung der Schenkungsteuer zugrunde zu legen ist, der Steuerwert des zugewendeten Anteils an der GmbH 2 maßgebend. Dieser Steuerwert ist nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln.

Liegen wie im Streitfall zeitnahe Verkäufe, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden könnte, nicht vor, so ist der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Anteilsbewertung ist, wie sich schon aus § 11 und § 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ergibt, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer. Diese Vorschriften sind trotz der im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 festgestellten Verfassungsverstöße aufgrund der vom BVerfG getroffenen Weitergeltungsanordnung für Bewertungsstichtage bis zum 31. Dezember 2008 und somit auch im Streitfall anzuwenden (BFH-Urteile vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635, und in BFH/NV 2011, 765, Rz 10).

Das Stuttgarter Verfahren ist dabei ein im Regelfall geeignetes, allerdings die Gerichte nicht bindendes Schätzverfahren, von dem mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und die Praktikabilität nur abzuweichen ist, wenn es in Ausnahmefällen aus besonderen Gründen des Einzelfalls zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (BFH-Urteile in BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635, und in BFH/NV 2011, 765, Rz 12).

Das FG wird demgemäß auf der Grundlage des nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen ermittelten Anteilswerts gegebenenfalls auch zu prüfen haben, ob dem Ansatz der steuerlichen Bereicherung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der nach dem Stuttgarter Verfahren berechnete Wert zugrunde zu legen ist oder ob die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens zu einem nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnis führt und daher ausnahmsweise ausgeschlossen ist.

7. Das FG hat darüber hinaus übersehen, dass dann, wenn der Tatbestand einer freigebigen Zuwendung der A an die Klägerin erfüllt ist, der Klägerin unter bestimmten Voraussetzungen die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG zustehen.

a) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG i.d.F. des Art. 16 Nr. 1 des Steueränderungsgesetzes 2001 --StÄndG 2001-- (BGBl I 2001, 3794) bleiben u.a. Anteile an Kapitalgesellschaften i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG vorbehaltlich des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG insgesamt bis zu einem Wert von 500.000 DM außer Ansatz beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird; dabei hat der Schenker, wenn zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht werden, den für jeden Bedachten maßgebenden Teilbetrag von 500.000 DM zu bestimmen. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG i.d.F. des Art. 16 Nr. 1 StÄndG 2001 findet nach § 37 Abs. 3 ErbStG i.d.F. des Art. 16 Nr. 2 Buchst. b StÄndG 2001 auch auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1995 entstanden ist, wenn die Steuerfestsetzung am 23. Dezember 2001 noch nicht bestandskräftig war. § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG setzt u.a. voraus, dass der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Der nach Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG verbleibende Wert des Anteils an einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG mit 60 % anzusetzen. Unter den Voraussetzungen des § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG fallen der Freibetrag oder Freibetragsanteil und der verminderte Wertansatz mit Wirkung für die Vergangenheit weg.

b) Der Anwendbarkeit der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG steht in Fällen der vorliegenden Art nicht entgegen, dass der neue Gesellschafter den Anteil mit Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR originär erwirbt. Vielmehr ist auch im Zusammenhang mit diesen Vorschriften die schenkungsteuerrechtliche Wertung maßgebend, dass Gegenstand der Zuwendung der Altgesellschafter an den Neugesellschafter der neue Geschäftsanteil ist. Entscheidend für die Anwendbarkeit des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist dabei, in welcher Höhe die Altgesellschafter vor der Kapitalerhöhung jeweils am Nennkapital der Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt waren. Der in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vorgesehene Freibetrag kann für die freigebige Zuwendung eines jeden Altgesellschafters beansprucht werden, der vor der Kapitalerhöhung am Nennkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Die in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 ErbStG vorgesehene Aufteilung des Freibetrags betrifft nur Fälle, in denen ein einziger Schenker zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht hat.

c) Da es sich in den Fällen, bei denen im Zuge einer Kapitalerhöhung einer GmbH Dritte zur Übernahme neuer Geschäftsanteile, deren gemeiner Wert die jeweils zu leistenden Einlagen übersteigt, zugelassen werden, ohne weitere Verpflichtungen eingehen zu müssen, um eine reine Schenkung handelt und die Leistung der Einlage durch den neuen Gesellschafter keine teilweise Gegenleistung, sondern Erwerbsaufwand gemäß § 1 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG darstellt, ist der Wert der Einlage im Hinblick auf § 13a Abs. 2 ErbStG nicht von dem (gegebenenfalls nach der Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG verbleibenden) Wert des neuen Anteils an der GmbH abzuziehen. Vielmehr handelt es sich bei der Einlage um Schulden und Lasten, die unter § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG fallen. Die Einlage ist daher nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts des Anteils zu dessen Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht. Maßgebend ist dabei der anzusetzende Steuerwert des zugewendeten Anteils.

d) Wenn es für die Entscheidung darauf ankommt, wird das FG demgemäß auch zu beachten haben, dass die Klägerin unter der Voraussetzung, dass A die Erklärung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG abgibt, den in dieser Vorschrift vorgesehenen Freibetrag und unabhängig von einer solchen Erklärung den Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG beanspruchen kann, soweit die Voraussetzungen für die Gewährung dieser Steuervergünstigungen nicht rückwirkend gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG entfallen sind. A war vor der Kapitalerhöhung am Stammkapital der GmbH 2 zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt.

Der Bewertungsabschlag ist vom halben Steuerwert des von der Klägerin erworbenen neuen Anteils an der GmbH 2 gegebenenfalls nach Abzug des in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vorgesehenen Freibetrags vorzunehmen. Der von der Klägerin für die Hälfte dieses Anteils aufgewendete Betrag von 15 Mio. DM stellt Erwerbsaufwand nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG dar und ist gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nur mit dem Anteil abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts des halben neuen Anteils an der GmbH 2 zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht.

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts München vom 29. April 2014  2 K 1886/11, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 25. Mai 2011, soweit diese die Umsatzsteuer 2000 bis 2002 betrifft, und die Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 des Beklagten vom 15. September 2010 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I. Streitig ist, ob gegenüber dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) geänderte Steuerfestsetzungen wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung ergehen durften.

Der Kläger führte in den Streitjahren als Einzelunternehmer steuerpflichtige Umsätze aus dem Betrieb einer Landwirtschaft sowie aus der Verpachtung von Gebäuden und Anlagen des landwirtschaftlichen Betriebs an die G-GmbH (GmbH) aus. Er war zu 51 % an der GmbH beteiligt und einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH. Seine Ehefrau war zu 49 % an der GmbH beteiligt und ebenfalls einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin.

Die Umsätze des Klägers aus dem Betrieb der Landwirtschaft unterlagen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung. Seine Lieferungen an die GmbH wurden mit 9 % der Besteuerung unterworfen. Die Umsätze aus der Verpachtung unterlagen der Regelbesteuerung. Die in den gegenüber der GmbH ausgestellten Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge wurden von dieser als Vorsteuerbeträge abgezogen.

Im Anschluss an eine beim Kläger und bei der GmbH im Jahr 2005 begonnene Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) von einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zwischen dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers und der GmbH aus. Bei den Umsätzen zwischen dem Kläger und der GmbH habe es sich demnach um nicht steuerbare Innenumsätze gehandelt mit der Folge, dass die GmbH nicht zum Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Klägers berechtigt sei und die Umsätze der GmbH dem Kläger als Organträger zugerechnet werden müssten. Das FA erließ deshalb am 9. Januar 2009 gegenüber dem Kläger Umsatzsteueränderungsbescheide, mit denen es ihm für die Streitjahre (2000 bis 2002) insgesamt 542.096 € Umsatzsteuer zzgl. Zinsen erstattete. Im Gegenzug wurde mit Umsatzsteueränderungsbescheiden vom 20. Januar 2009 von der GmbH für die Streitjahre Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 672.165 € zzgl. Zinsen nachgefordert.

Während der Kläger keinen Einspruch einlegte, legte die GmbH gegen die Änderungsbescheide vom 20. Januar 2009 Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren erfolgte eine Einigung dahingehend, dass zwischen dem Kläger und der GmbH doch keine Organschaft vorliege. Das FA erstattete der GmbH mit Änderungsbescheiden vom 7. September 2010 Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 766.394 € zzgl. Zinsen, nachdem der Kläger zuvor mit Bescheid vom 24. August 2010 gemäß § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) zum Einspruchsverfahren der GmbH hinzugezogen worden war.

Am 15. September 2010 erließ das FA gegenüber dem Kläger nach § 174 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide, mit denen für die Streitjahre Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 527.119 € zzgl. Zinsen nachgefordert wurde.

Der Kläger legte sowohl gegen den Hinzuziehungsbescheid vom 24. August 2010 als auch gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 15. September 2010 Einspruch ein. Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011 als unbegründet zurück.

Gegen den Hinzuziehungsbescheid vom 24. August 2010 wandte sich der Kläger mit der Klage 2 K 1887/11 zum Finanzgericht (FG). Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Auf die hiergegen beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde V B 67/14 hat der BFH die unter dem Aktenzeichen V R 42/14 geführte Revision zugelassen.

Die gegen die Umsatzsteueränderungsbescheide 2000 bis 2002 vom 15. September 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011 gerichtete Klage 2 K 1886/11 ist Gegenstand dieses Revisionsverfahrens.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Das FG begründete sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1450 veröffentlichtes Urteil im Wesentlichen wie folgt:

Das FA habe die Umsatzsteuerbescheide vom 15. September 2010 zu Recht gegenüber dem Kläger gemäß § 174 Abs. 4 und 5 AO geändert. Zwar seien die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Umsatzsteuerbescheide mit Ablauf des 12. Februar 2009 unanfechtbar geworden, weil der Kläger gegen die Änderungsbescheide vom 9. Januar 2009 keinen Einspruch eingelegt habe und der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt gewesen sei.

Da die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Änderung der fehlerhaften Steuerbescheide gezogen worden seien, lägen die Voraussetzungen der Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO vor. Dem stehe nicht entgegen, dass der Kläger Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 AO sei, weil die Änderungsmöglichkeit auch gegenüber Dritten gelte, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt habe, beteiligt gewesen seien. Ein Dritter sei in diesem Sinne aber nicht nur beteiligt, wenn er Einspruchsführer oder Hinzugezogener sei, sondern auch dann, wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung der Bescheide hingewirkt habe. Dem liege die Überlegung zu Grunde, dass der Dritte, der nicht durch eigene verfahrensrechtliche Initiativen auf eine Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheides hingewirkt und typischerweise deshalb auch keine Kenntnisse von den Auswirkungen der Korrektur gehabt habe, mit Ablauf der ihn betreffenden Festsetzungsfrist endgültig auf die Bestandskraft der ihm gegenüber erfolgten oder ggf. unterbliebenen Besteuerung vertrauen dürfe. Das treffe angesichts der Besonderheiten des vorliegenden Sachverhalts aber nicht auf den Kläger zu, der als einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH eine verfahrensrechtliche Position innegehabt habe, die es ihm erlaubt habe, den Verlauf und den Ausgang des Einspruchsverfahrens der GmbH jederzeit wirksam zu beeinflussen.

Hiergegen wendet sich die Revision, mit der der Kläger Verletzung formellen Rechts geltend macht. Das FG habe zu Unrecht das Vorliegen der Voraussetzungen zur Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom 15. September 2010 nach § 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO bejaht. Er, der Kläger, sei nicht i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO am Einspruchsverfahren der GmbH beteiligt gewesen. Die Hinzuziehung vom 24. August 2010 sei unwirksam gewesen, weil der Bescheid erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung bekannt gegeben worden sei. Auch die Voraussetzungen einer anderweitigen Beteiligung am Verfahren der GmbH seien nicht erfüllt.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil, die Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 vom 15. September 2010 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011, soweit sie die Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 vom 15. September 2010 betrifft, aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung stützt es sich auf die Entscheidungsgründe des FG-Urteils.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Umsatzsteueränderungsbescheide 2000 bis 2002 vom 15. September 2010 sowie der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011, soweit sie die Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 betrifft (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei, weil die Voraussetzungen einer Änderung der aufgrund der steuerlichen Außenprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheide vom 9. Januar 2009 nach § 174 Abs. 4 und 5 AO vorgelegen hätten. Einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen 2000 bis 2002 durch die Bescheide vom 15. September 2010 steht entgegen, dass bereits zuvor, nämlich mit Ablauf des 12. Februar 2009, Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

1. Die Änderung einer Steuerfestsetzung ist nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist zulässig (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

a) Die reguläre Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 2000 und 2001 begann mit Ablauf des Jahres 2003, die für das Jahr 2002 mit Ablauf des Jahres 2004, weil der Kläger seine Umsatzsteuererklärungen 2000 und 2001 am 21. November 2003, die Umsatzsteuererklärung 2002 am 1. Juli 2004 abgegeben hatte. Die Festsetzungsfrist für die Jahre 2000 und 2001 endete daher regulär mit Ablauf des 31. Dezember 2007, die für 2002 mit Ablauf des 31. Dezember 2008 (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).

b) Allerdings wurde der Fristablauf durch den Beginn der Außenprüfung im Jahr 2005 nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt bis zu dem Zeitpunkt, an dem die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Da der Kläger gegen die auf Grund der Außenprüfung ergangenen Umsatzsteueränderungsbescheide 2000 bis 2002 vom 9. Januar 2009 keinen Einspruch eingelegt hat, sind diese mit Ablauf des 12. Februar 2009 unanfechtbar geworden (§§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 355 Abs. 1 AO). Zu diesem Zeitpunkt und damit bereits vor Bekanntgabe der Änderungsbescheide vom 15. September 2010 war Festsetzungsverjährung eingetreten.

2. Eine Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO war gegenüber dem Kläger nicht zulässig.

a) Ob die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 4 AO dem Grunde nach überhaupt vorliegen, kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht entscheiden. Das FG hat keine Tatsachen festgestellt, die eine Entscheidung ermöglichen, ob die Bescheide vom 9. Januar 2009 aufgrund irriger Beurteilung der Voraussetzungen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft ergangen sind.

b) Der Senat kann gleichwohl durchentscheiden, weil eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO jedenfalls daran scheitert, dass es sich bei dem Kläger um einen Dritten handelt, der am Änderungsverfahren der GmbH nicht i.S. von § 174 Abs. 5 AO beteiligt war.

aa) Zwar ist der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO grundsätzlich unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden. Gegenüber Dritten gilt das gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 AO aber nur, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt hat, beteiligt waren. Eine Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO).

bb) Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO ist jeder, der im zu ändernden fehlerhaften Bescheid nicht als Steuerschuldner angegeben wird. Darunter fällt jeder, der nicht aus eigenem Recht an dem Steuerfestsetzungs- und Rechtsbehelfsverfahren beteiligt ist. Maßgeblich ist dabei allein die formale Stellung im Verfahren (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2013 V R 5/12, BFHE 244, 494, m.w.N.). Danach war der Kläger im Verhältnis zur GmbH Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO, denn in den an die GmbH gerichteten Umsatzsteuerbescheiden wird nur die GmbH als Steuerschuldnerin bezeichnet.

cc) Ein Dritter ist an dem zur Änderung oder Aufhebung führenden Verfahren beteiligt, wenn er Verfahrensbeteiligter i.S. des § 359 AO ist, also Einspruchsführer oder Hinzugezogener, oder wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung der Bescheide hingewirkt hat.

(1) Der Kläger ist nicht Hinzugezogener i.S. des § 174 Abs. 5 i.V.m. § 360 AO. Insoweit wird auf das Urteil des Senats vom 12. Februar 2015 in dem Revisionsverfahren V R 42/14 verwiesen.

(2) Über die formale Beteiligung i.S. des § 359 AO oder § 57 FGO hinaus ist ein Dritter auch dann "beteiligt" i.S. des § 174 Abs. 5 AO, wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung des Bescheides hingewirkt hat, z.B. indem er den entsprechenden Aufhebungs- oder Änderungsantrag gestellt hatte; auch in diesem Fall ist eine schützenswerte Vertrauensposition nicht gegeben (BFH-Urteil vom 20. November 2013 X R 7/11, BFH/NV 2014, 482). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall ebenfalls nicht vor. Nicht der Kläger, sondern die GmbH hat eine Änderung der an sie gerichteten Umsatzsteuerfestsetzung 2000 bis 2002 betrieben. Dass der Kläger in seiner Eigenschaft als Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer in das von der GmbH betriebene Verfahren eingeschaltet und dadurch auf die bevorstehenden Korrekturen tatsächlich vorbereitet war, ist unerheblich (BFH-Urteil vom 5. Mai 1993 X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817).

c) Entgegen der Auffassung des FG folgt eine Verfahrensbeteiligung des Klägers auch nicht aus den Grundsätzen von Treu und Glauben oder dem Verbot des Rechtsmissbrauchs.

aa) Zwar ist der Grundsatz von Treu und Glauben ein in allen Rechtsgebieten allgemein anerkannter Grundsatz. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtige gleichermaßen, dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt. Mit diesem Grundsatz nicht zu vereinbaren ist insbesondere ein widersprüchliches Verhalten; das Verbot des "venire contra factum proprium" gilt auch im Steuerrecht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 244, 494; vom 5. November 2009 IV R 40/07, BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720; vom 29. Januar 2009 VI R 12/06, Rz 15, juris, m.w.N.; vom 18. April 2007 XI R 47/05, BFHE 217, 18, BStBl II 2007, 736).

bb) Allerdings haben diese Grundsätze lediglich rechtsbegrenzende Wirkung innerhalb bestehender Schuldverhältnisse und setzen demnach eine Identität der Rechtssubjekte voraus. Sie können nicht dazu führen, dass Steueransprüche oder -schulden überhaupt erst zum Entstehen oder Erlöschen gebracht werden (BFH-Urteile in BFHE 244, 494; vom 29. Januar 2009 VI R 12/06, BFH/NV 2009, 1105; vom 8. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733). Das Verhalten des Klägers im Besteuerungsverfahren der GmbH kann ihm deshalb nicht als Verstoß gegen Treu und Glauben im eigenen Besteuerungsverfahren entgegengehalten werden, weil er insoweit nicht für sich, sondern für die GmbH gehandelt hat.

cc) Im Übrigen hat sich der Kläger nicht rechtsmissbräuchlich verhalten. Das Ergebnis widerstreitender Festsetzungen kann im Einzelfall hinzunehmen sein (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1995 IV R 72/94, BFH/NV 1996, 209). Dass der Kläger in seiner Eigenschaft als Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer der GmbH in das von dieser betriebene Verfahren eingeschaltet war und dadurch von den bevorstehenden Korrekturen Kenntnis gehabt und diese tatsächlich vorbereitet hat, kann ihm im Hinblick auf sein eigenes Besteuerungsverfahren nicht angelastet werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817).

Es ist auch nicht Aufgabe und Zweck der allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben, eine unvorteilhafte Verfahrensbehandlung durch die Finanzbehörde aufzufangen (BFH-Urteile in BFHE 244, 494; in BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720, unter II.1.b bb). Das FA konnte den Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide bestimmen und hatte damit auch den Zeitpunkt des Eintritts der Festsetzungsverjährung in der Hand.

Im Rahmen des Grundsatzes von Treu und Glauben ist schließlich auch zu berücksichtigen, dass das FA die entstandene Rechtsunsicherheit durch die im Zuge der steuerlichen Außenprüfung von ihm vertretenen wechselnden Rechtsansichten zumindest mitverursacht hat.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 1991 vom 9. Juni 2005, mit dem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt IV --FA--) den der M-G-GmbH in 1991 gewährten Vorsteuerabzug rückgängig macht.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Holdinggesellschaft in der Rechtsform einer KG, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der M-G-GmbH, die durch Verschmelzung auf die Klägerin mit der Handelsregistereintragung am 8. September 2003 erloschen ist. Bereits seit Februar 1995 war die M-G-GmbH finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert, wobei einer der Mitgeschäftsführer der Komplementärin der Klägerin seit dem 1. Juli 2000 zugleich einer der Geschäftsführer der M-G-GmbH war. Zum Organkreis der Klägerin gehörte auch die D-GmbH als Rechtsnachfolgerin der M-GmbH. Von dieser Gesellschaft (M-GmbH) erwarb die M-G-GmbH Ende Dezember 1991 ein mit einem Hotel bebautes Grundstück.

Die M-GmbH verzichtete auf die Steuerfreiheit des Umsatzes und wies in der Rechnung vom 31. Dezember 1991 gesondert Umsatzsteuer in Höhe von 18.838.830,07 DM aus. Diese machte die M-G-GmbH in ihrer am 21. Dezember 1992 beim seinerzeit zuständigen Finanzamt (FA II) eingegangenen Umsatzsteuererklärung für 1991 als Vorsteuer geltend. Unter dem 16. März 1993 stimmte das FA II zu und teilte mit, dass erklärungsgemäß ein Umsatzsteuerüberschuss in Höhe von 18.837.340,10 DM festgesetzt worden sei.

Eine bei der M-G-GmbH im September 1995 angeordnete und im Dezember 1996 begonnene Außenprüfung betreffend die Umsatzsteuer 1991 führte zu keiner Änderung der erklärten Besteuerungsgrundlagen. Die M-G-GmbH erhielt daher im Januar 2000 eine Mitteilung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO).

Am 23. Dezember 1997 trafen die D-GmbH als Rechtsnachfolgerin der M-GmbH und die M-G-GmbH eine Vereinbarung über den Widerruf des Verzichts auf die Umsatzsteuerfreiheit der Grundstücksveräußerung. Hierauf erteilte die D-GmbH der M-G-GmbH noch am selben Tage eine Rechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis. Die Klägerin ging davon aus, dass der Widerruf zu einer ihr als Organträgerin zuzurechnenden Kürzung des Vorsteuerabzugs der M-G-GmbH in 1997 führe und berücksichtigte diese in der am 10. Dezember 1998 beim FA eingegangenen --nicht zustimmungsbedürftigen-- Umsatzsteuererklärung für 1997.

Im Rahmen einer im Jahr 2002 begonnenen Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 1999 reichte die Klägerin am 16. März 2004 eine geänderte Umsatzsteuererklärung für 1997 ein und begehrte unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. Februar 2001 V R 23/00 (BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673) die Erhöhung der Vorsteuer um den zuvor korrigierten Betrag. Nach dieser Entscheidung sei die Vorsteuerkorrektur wegen der Rücknahme des Verzichts auf die Steuerfreiheit des Grundstücksgeschäfts nicht im Jahre der Rücknahme (1997), sondern im Jahr des Leistungsbezugs (1991) vorzunehmen.

Das FA erließ daraufhin gegenüber der Klägerin unter dem 20. Januar 2005 einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997 und setzte die Umsatzsteuer entsprechend der geänderten Umsatzsteuererklärung 1997 herab. Außerdem erließ das FA am 9. Juni 2005 einen auf § 174 AO gestützten Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1991 gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der M-G-GmbH und minderte den Vorsteuerabzug um 18.838.380,07 DM.

Der hiergegen gerichtete Einspruch vom 24. Juni 2005 ist bisher noch nicht beschieden worden. Als Grund hierfür teilte das FA mit, dass das Rechtsbehelfsverfahren bis zur endgültigen außergerichtlichen oder gerichtlichen Entscheidung über den Einspruch einer weiteren Organgesellschaft der Klägerin zurückgestellt werde.

Die am 29. Mai 2007 erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 800 veröffentlichten Urteil aus, die Klage sei als Untätigkeitsklage zulässig, aber unbegründet. Das FA habe die Umsatzsteuerfestsetzung 1991 zu Recht gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO geändert. Zwar sei spätestens mit Ablauf des 30. Juni 2000 Festsetzungsverjährung eingetreten, allerdings lägen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO vor. Die M-G-GmbH sei nicht als Dritte i.S. von § 174 Abs. 5 AO anzusehen, da sie zum Zeitpunkt der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 am 20. Januar 2005 und der Änderung der Umsatzsteuer 1991 am 9. Juni 2005 bereits auf die Klägerin verschmolzen gewesen sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision und rügt Verletzung materiellen Rechts. Bei Erlass des angegriffenen Bescheides sei die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1991 bereits abgelaufen gewesen. Eine Änderung könne nicht auf § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 AO gestützt werden. Es komme der in § 174 Abs. 5 AO verkörperte Drittschutzgedanke zum Tragen, da im Zeitpunkt der Gesamtrechtsnachfolge bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Darüber hinaus setzten § 174 Abs. 3 und 4 AO voraus, dass es sich bei dem zu korrigierenden und dem korrekturauslösenden Bescheid um materiell bestandskräftige, endgültige Bescheide handele. Eine Umsatzsteuererklärung, die lediglich einem Steuerbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe, genüge diesen Anforderungen nicht. Zudem fehle es an einer irrigen Beurteilung durch die Finanzbehörde. Außerdem gebe es keinen Bescheid, in dem der Sachverhalt erkennbar berücksichtigt worden sei; eine unterlassene Änderung eines Bescheides könne dem nicht gleichgestellt werden. Schließlich sei § 174 Abs. 3 AO nur anwendbar, wenn eine spätere Berücksichtigung des Sachverhalts erfolgen solle. Im vorliegenden Fall handele es sich aber um eine gleichzeitige Berücksichtigung, da das FA im selben Moment zwischen zwei verschiedenen Veranlagungszeiträumen habe wählen müssen.

Als Rechtsnachfolgerin der M-G-GmbH müsse sie sich nicht die Kenntnisse als vormaliger Organträger zurechnen lassen. Die mit der Organschaft verbundene Eingliederung ändere nichts an der verfahrensrechtlichen Selbständigkeit beider Rechtspersonen. Auf die Kenntnis einer anderen Rechtsperson könne es ebenso wenig ankommen wie auf Kenntnisse, die der Geschäftsführer der Organgesellschaft in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer des Organträgers gewonnen habe.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil und den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1991 vom 9. Juni 2005 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des FG an.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Rücknahme der Option vom 23. Dezember 1997 führte zum Verlust des der M-G-GmbH in 1991 gewährten Vorsteuerabzugs und das FA war berechtigt, den Verlust des Vorsteuerabzugs durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1991 vom 9. Juni 2005 geltend zu machen, da die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 4 und 5 AO vorliegen.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG), konnte der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG von anderen Unternehmern gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuern abziehen.

Der Vorsteuerabzug setzt ferner voraus, dass eine Steuer für den berechneten Umsatz geschuldet wird (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 13. Dezember 1989 Rs. C-342/87, Genius Holding, Slg. 1989, 4227, 4242; BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695). Macht der leistende Unternehmer den Verzicht auf die Steuerbefreiung rückgängig, wird der Umsatz rückwirkend wieder steuerfrei, sodass eine Steuer für den berechneten Umsatz nicht mehr geschuldet wird. Der Erwerber verliert dann den Vorsteuerabzug rückwirkend im Jahr des Leistungsbezugs und nicht erst im Zeitpunkt der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung (BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 Rz 25). Der rückwirkende Verlust des Vorsteuerabzugs durch die Rücknahme des Verzichts setzt allerdings voraus, dass die Rücknahme in formaler und zeitlicher Hinsicht wirksam war:

a) Hatte der Unternehmer auf die Steuerfreiheit des Umsatzes dadurch verzichtet, dass er dem Leistungsempfänger den Umsatz unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hatte, kann er den Verzicht nur dadurch rückgängig machen, dass er dem Leistungsempfänger eine berichtigte Rechnung ohne Umsatzsteuer erteilt (BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 Rz 20).

Im Streitfall ist der Verzicht durch Übersenden einer neuen Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis am 23. Dezember 1997 formal zutreffend rückgängig gemacht worden.

b) Die Rücknahme des Verzichts war auch in zeitlicher Hinsicht wirksam. Der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG kann zurückgenommen werden, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist. Soweit die bisherige Senatsrechtsprechung dahingehend verstanden werden konnte, dass die Rücknahme des Verzichts nur bis zur formellen Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzung des Leistenden zulässig ist, hält der Senat daran nicht fest (Klarstellung der Rechtsprechung).

aa) Nach allgemeiner Ansicht kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung wieder rückgängig gemacht werden (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1979 V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394; vom 25. Februar 1993 V R 78/88, BFHE 171, 369, BStBl II 1993, 777, und vom 11. August 1994 XI R 57/93, BFH/NV 1995, 170).

bb) Umstritten ist dagegen, ob dies nur bis zum Zeitpunkt der formellen Unanfechtbarkeit der Umsatzsteuerfestsetzung des Jahres der Leistungserbringung oder darüber hinaus noch möglich ist, solange die entsprechende Steuerfestsetzung nach § 164 AO änderbar ist. Der Verzicht und sein Rückgängigmachen als actus contrarius sind mit Blick auf die zeitlichen Grenzen ihres Ausübens gleich zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2002 V R 54/00, BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175, unter II.2.b).

Die Begrenzung des Verzichts oder seiner Rücknahme auf die formelle Bestandskraft sorgt zwar für Rechtssicherheit und frühzeitig klare Verhältnisse, begrenzt den Steuerpflichtigen aber unverhältnismäßig in der Ausübung seines Wahlrechts. Eine derartig enge Eingrenzung ist grundsätzlich nur dann zulässig, wenn sie im Gesetz vorgesehen ist, wie in § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG für die Option des Kleinunternehmers zur Regelbesteuerung oder in § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG für die Option zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen. In beiden Fällen muss bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) und damit innerhalb der formellen Bestandskraft widerrufen werden. Da § 9 UStG eine derartige Regelung nicht enthält und der Normzweck auch keine solche Einschränkung erfordert, ist der Unternehmer nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats berechtigt, den Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG und dessen Rücknahme solange geltend zu machen, wie die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist:

(1) Nach dem Senatsurteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 (Leitsatz 2), kann auf die Steuerbefreiung einer Grundstückslieferung nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum der Lieferung nicht mehr durch Ausgabe einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis verzichtet werden. Der Begriff der "Bestandskraft" ist dabei in einem materiellen Sinne zu verstehen. Denn der erkennende Senat hat seine Entscheidung ausdrücklich damit begründet, dass die Wirksamkeit des Verzichts davon abhängt, dass es der Finanzbehörde möglich ist, die Steuer für den Umsatz festzusetzen, und dass ein "wirksamer Verzicht i.S. von § 9 Abs. 1 UStG 1980... daher nicht vor[liegt], wenn ein Unternehmer eine Grundstückslieferung als steuerpflichtig behandelt, nachdem die Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum der Lieferung unabänderbar geworden ist. Die Behandlung eines steuerfreien Umsatzes als steuerpflichtig setzt voraus, dass die Steuerpflicht (und der dadurch begründete Steueranspruch) durch Steuerfestsetzung noch verwirklicht werden kann" (BFH-Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II.4.a).

Dementsprechend hat der erkennende Senat darauf abgestellt, dass die Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr der Lieferung, die erst nachträglich --aufgrund des erst später erklärten Verzichts-- aber mit Rückwirkung steuerpflichtig ist, nach den Vorschriften der AO noch änderbar ist. Dabei hat der Senat eine Änderbarkeit nach § 173 AO und § 175 AO verneint, sodass für die Änderbarkeit auf das Bestehen eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO abzustellen ist, während die Frage der formellen Bestandskraft, die bereits mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist eintritt, unerheblich ist.

Der erkennende Senat hat hieran in der Folgezeit festgehalten. Im Urteil in BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175 (unter II.2.b) hat der Senat ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Unternehmer den Verzicht zeitlich begrenzt bis zum Ende der Änderbarkeit nach § 164 Abs. 2 AO erklären kann.

(2) Gegenteiliges ergibt sich nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673. Danach kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung eines Umsatzes gemäß § 9 UStG "jedenfalls" bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung rückgängig gemacht werden, wobei aber in diesem Verfahren die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt der Verzicht auf die Steuerbefreiung rückgängig gemacht werden kann, nicht entscheidungserheblich war (Senatsurteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673).

Auch aus dem Senatsurteil vom 6. Oktober 2005 V R 8/04 (BFH/NV 2006, 835), nach dem der Widerruf des Verzichts beim Leistungsempfänger zum Verlust des Vorsteuerabzugs für das Jahr des Leistungsbezugs, nicht aber zum Verlust des Vorsteuerabzugs für das Jahr der Widerrufserklärung führt, folgt keine abweichende Beurteilung der Rechtsfrage.

(3) Gegen die Ausübung des Verzichts und der Rücknahme des Verzichts in den Grenzen der Änderbarkeit nach § 164 AO spricht nicht, dass der Unternehmer bei der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG an ein sachgerechtes Aufteilungsverfahren ab dem Zeitpunkt der formellen Bestandskraft der Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung für das Jahr des Leistungsbezugs gebunden ist (Senatsurteil vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, Leitsatz). Diese zeitliche Beschränkung beruht auf den Besonderheiten des Vorsteuerabzugs, die eine sog. "Sofortentscheidung" auch über den "Umfang des Vorsteuerabzugs" erforderlich machen (Senatsurteil in BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, unter II.2.a und b). Dieser Umstand ist jedoch für die Frage der Ausübung von Verzicht und Widerruf des Verzichts nicht erheblich. Denn der nachträgliche Verzicht ist auch dann von Bedeutung, wenn der Unternehmer seine Grundstücksübertragung zunächst als nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG ansieht, sich diese Annahme aber als unzutreffend herausstellt und es ohne nachträglichen Verzicht zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kommen könnte.

(4) Mit dieser Rechtsprechung weicht der erkennende Senat nicht von der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH ab. Dieser ist zwar im Urteil vom 10. Dezember 2008 XI R 1/08 (BFHE 223, 528, BStBl II 2009, 1026, unter II.3.c bb (2)) davon ausgegangen, dass "eine Bindungswirkung an die Option zur Steuerpflicht ab dem Eintritt der formellen Bestandskraft der jeweiligen Steuerfestsetzung" bestehe. Dabei handelt es sich aber um ein nicht bindendes obiter dictum, da es in dem vom XI. Senat entschiedenen Streitfall um die Frage eines rückwirkenden Wechsels von der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) und damit um einen anderen Sachverhalt ging.

Soweit die Finanzverwaltung aus diesem Urteil folgert, dass sowohl die Erklärung zur Option nach § 9 UStG als auch ihr Widerruf nur bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung zulässig sind (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. Oktober 2010 IV D 3-S 7198/09/ 10002, 2010/0760001, juris; nunmehr Abschn. 9.1. Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; anders bis zum 1. Oktober 2010 Abschn. 148 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008 --UStR 2008--) folgt der erkennende Senat dem nicht.

(5) Im Streitfall erfolgte die Rücknahme der Option noch im Rahmen der zeitlichen Änderungsgrenze. Dabei geht der Senat davon aus, dass die Umsatzsteuerfestsetzung 1991 der Leistenden (M-GmbH), selbst wenn diese ihre Umsatzsteuererklärung 1991 bereits im Laufe des Jahres 1992 abgegeben hätte, wegen der Anlaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO durch die konzernweite und damit auch die M-GmbH erfassende Betriebsprüfung der Klägerin noch änderbar war. Dafür spricht auch, dass die Finanzverwaltung im Zeitraum der Rücknahme der Option (1997) noch davon ausging, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung sowie dessen Rücknahme bis zum Eintritt der materiellen Rechtskraft des Umsatzsteuerbescheids möglich ist (vgl. Abschn. 148 Abs. 3 UStR 2008).

2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen einer widerstreitenden Folgeänderung nach § 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO vorliegen und die Umsatzsteuerfestsetzung 1991 durch den Bescheid 1991 vom 9. Juni 2005 rechtmäßig geändert wurde.

a) Ergeht aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Diese Voraussetzungen liegen vor:

aa) Sachverhalt i.S. von § 174 AO ist nach ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655) der maßgebliche "Lebensvorgang", an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Im Streitfall ist dies die Rücknahme des Verzichts auf Steuerfreiheit des Grundstücksumsatzes durch die D-GmbH vom 23. Dezember 1997.

bb) Diesen Sachverhalt berücksichtigte die Klägerin nicht im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung 1991, sondern bei ihrer Umsatzsteuererklärung 1997. Bei deren Abgabe ging sie davon aus, dass die Rücknahme des Verzichts auf die Steuerfreiheit der Grundstücksveräußerung vom 23. Dezember 1997 bei ihr als Organträgerin der Leistungsempfängerin (M-G-GmbH) erst im Jahr 1997 zu einer Korrektur des Vorsteuerabzugs führe.

cc) Diese Annahme erwies sich jedoch als Folge des BFH-Urteils in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 als falsch. Danach wirkt die Rücknahme der Option auf das Jahr der Ausführung des Umsatzes zurück, sodass der Umsatz rückwirkend wieder steuerfrei und eine Steuer für den berechneten Umsatz nicht mehr geschuldet wird. Dies führt dazu, dass der Leistungsempfänger den Vorsteueranspruch rückwirkend im Zeitpunkt des Leistungsbezugs verliert. Folglich war die Rücknahme der Option bereits im Veranlagungszeitraum 1991 zu berücksichtigen.

dd) Der Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt weiter voraus, dass aufgrund der irrigen Beurteilung des Sachverhalts ein Steuerbescheid ergeht. Ein solcher ist im Streitfall zwar nicht erlassen worden, aber auch nicht erforderlich. Denn eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach Abgabe einer Steuererklärung steht einem Steuerbescheid i.S. von § 174 Abs. 4 AO gleich (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 1994 XI R 45/93, BFHE 174, 290). Da bei der irrigen Beurteilung des Sachverhalts auf die Perspektive der Klägerin abgestellt wird, ohne dass ein Steuerbescheid ergeht, ist es folgerichtig, auf die zu einer Vorbehaltsfestsetzung führende Steuererklärung des Steuerpflichtigen abzustellen.

ee) Die aufgrund der irrigen Beurteilung des Sachverhalts abgegebene Umsatzsteuererklärung 1997 der Klägerin wurde aufgrund des Antrags der Klägerin --in Gestalt der geänderten Umsatzsteuererklärung 1997 vom 16. März 2004- durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1997 vom 20. Januar 2005 geändert. Gegenstand dieses Antrags war der Sachverhalt, der im Jahr 1997 zur Vorsteuerkorrektur aufgrund der Rücknahme des Verzichts auf Steuerfreiheit des Grundstücksumsatzes führte.

Das FA war danach grundsätzlich zur Folgeänderung innerhalb der Jahresfrist berechtigt (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). Diese Frist wurde eingehalten, da die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 am 20. Januar 2005 erfolgte und wenige Monate später --am 9. Juni 2005-- der Änderungsbescheid 1991 erlassen wurde. Der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1991 betraf zwar die M-G-GmbH, wurde jedoch zutreffend an die Klägerin adressiert, da die M-G-GmbH aufgrund des Verschmelzungsvertrags vom 31. Juli 2003 auf die Klägerin verschmolzen war und diese damit zur Gesamtrechtsnachfolgerin der M-G-GmbH geworden ist.

b) Einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 durch den Bescheid vom 9. Juni 2005 steht § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nicht entgegen.

aa) War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, ist eine Folgeänderung nur unter der einschränkenden Voraussetzung des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO zulässig.

bb) Im Streitfall beruhte die irrige und daher durch den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 20. Januar 2005 geänderte Steuerfestsetzung nicht auf einem Steuerbescheid der Finanzbehörde, sondern einer --dem gleichstehenden-- Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch die Umsatzsteuererklärung 1997 der Klägerin vom 10. Dezember 1998.

Zu diesem Zeitpunkt war die insoweit maßgebliche Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1991 der M-G-GmbH noch nicht abgelaufen. Denn die bei der M-G-GmbH noch in der regulären Festsetzungsfrist begonnene Außenprüfung endete mit der im Januar 2000 bekannt gegebenen Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO, sodass Festsetzungsverjährung erst nach Ablauf von drei weiteren Monaten eintrat (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO) und damit vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1991.

c) Die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 scheitert auch nicht an § 174 Abs. 5 AO. Danach gilt § 174 Abs. 4 AO gegenüber Dritten nur, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Dritter in diesem Zusammenhang ist, im Hinblick auf den zu ändernden fehlerhaften Bescheid jeder, der darin nicht als Steuerschuldner angegeben ist (vgl. BFH-Beschluss vom 1. September 2008 IV B 140/07, BFH/NV 2009, 1; BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; BFH-Beschluss vom 27. August 1997 V B 14/97, BFH/NV 1998, 148).

Unter Berücksichtigung dieser Auslegung ist die Klägerin im Verhältnis zur M-G-GmbH kein Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO, da sie in der Umsatzsteuerjahreserklärung für 1997 --die einer Umsatzsteuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 168 Satz 1 AO)-- als Steuerschuldnerin angegeben ist. Dass diese Personenidentität auf der im Jahr 2003 eingetretenen Rechtsnachfolge beruht, vermag hieran nichts zu ändern. Wie sich aus § 45 Abs. 1 AO ergibt, tritt der Gesamtrechtsnachfolger in das Steuerschuldverhältnis des Rechtsvorgängers ein, mit der Folge, dass Steuerbescheide an den Gesamtrechtsnachfolger zu richten sind (vgl. zur Verschmelzung BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 I R 38/01, BFHE 202, 507, BStBl II 2003, 822).

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 1992 vom 30. Mai 2005, mit dem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt IV --FA--) den der G-G-GmbH in 1992 gewährten Vorsteuerabzug rückgängig macht.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Holdinggesellschaft in der Rechtsform einer KG, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der G-G-GmbH, die durch Verschmelzung auf die Klägerin im August 2007 erloschen ist.

Als Organträgerin bildete die Klägerin seit dem 1. Februar 1995 eine Organschaft u.a. mit der G-G-GmbH und der D-GmbH, die Rechtsnachfolgerin einer GH Betriebs-GmbH ist.

Am 21. Dezember 1992 veräußerte die D-GmbH der G-G-GmbH ihre Hotelimmobilie. Dabei verzichtete sie auf die Steuerfreiheit des Umsatzes und wies in der Rechnung vom 28. Dezember 1992 Umsatzsteuer in Höhe von 4.242.000 DM gesondert aus. In ihrer am 17. Juni 1994 beim damals zuständigen Finanzamt (FA II) eingegangenen Umsatzsteuererklärung für 1992 machte die G-G-GmbH Vorsteuern in entsprechender Höhe geltend. Das FA II stimmte der zu einem Vorsteuerüberschuss führenden Jahreserklärung zu (Mitteilung vom 30. September 1994). Eine bei der G-G-GmbH im Juli 1998 aufgenommene Außenprüfung betreffend die Umsatzsteuer 1992 führte zu keiner Änderung der erklärten Besteuerungsgrundlagen. Die G-G-GmbH erhielt daher im November 2002 eine Mitteilung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO).

Am 23. Dezember 1997 vereinbarte die D-GmbH mit der G-G-GmbH, auf die Umsatzsteuerfreiheit der Grundstücksveräußerung nicht mehr zu verzichten. Die D-GmbH erteilte der G-G-GmbH daraufhin noch am selben Tage eine neue Rechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis. Die Klägerin ging davon aus, dass dieser Vorgang zu einer ihr als Organträgerin zuzurechnenden Kürzung des Vorsteuerabzugs der G-G-GmbH in 1997 führe und berücksichtigte dies in der am 10. Dezember 1998 beim FA eingegangenen --nicht zustimmungsbedürftigen-- Umsatzsteuererklärung für 1997 in entsprechender Höhe.

Im Rahmen einer im Jahr 2002 begonnenen Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 1999 reichte die Klägerin am 16. März 2004 eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 1997 ein und begehrte unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. Februar 2001 V R 23/00 (BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673) die Erhöhung der Vorsteuern um den zuvor korrigierten Betrag, da die --wegen der Rücknahme des Verzichts auf die Steuerfreiheit des Grundstücksgeschäfts-- Vorsteuerkorrektur nicht erst im Jahr der Rücknahme (1997), sondern bereits im Jahr des Leistungsbezugs (1992) zu berücksichtigen sei.

Hierauf erließ das FA am 20. Januar 2005 einen --der berichtigten Umsatzsteuererklärung entsprechenden-- Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997 gegenüber der Klägerin und am 30. Mai 2005 einen auf § 174 AO gestützten Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1992 gegenüber der G-G-GmbH, mit dem es den in 1992 gewährten Vorsteuerabzug in Höhe von 4.242.000 DM (= 2.168.900 €) rückgängig machte.

Der hiergegen gerichtete Einspruch der G-G-GmbH ist bisher noch nicht beschieden worden. Als Grund hierfür teilte das FA der G-G-GmbH am 3. April 2007 mit, dass das Rechtsbehelfsverfahren bis zur endgültigen außergerichtlichen oder gerichtlichen Entscheidung über den Einspruch einer weiteren Organgesellschaft der Klägerin zurückgestellt werde, da der gleiche Sachverhalt zugrunde liege und dieselbe Streitfrage entscheidungserheblich sei.

Der am 29. Mai 2007 erhobenen Untätigkeitsklage gab das Finanzgericht (FG) in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 800 veröffentlichten Urteil statt. Die Klage sei zulässig, da das FA den Einspruch ohne Mitteilung eines hinreichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden habe. Die Klage sei auch begründet. Einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 durch den Bescheid vom 30. Mai 2005 stehe die Festsetzungsverjährung entgegen. Aufgrund der im Anschluss an die Außenprüfung im November 2002 bekanntgegebenen Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO sei die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1992 bereits Ende Februar 2003 abgelaufen. Eine Änderung nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO sei nicht möglich, da der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1992 erst nach Ablauf der für die Umsatzsteuer 1997 geltenden Festsetzungsfrist ergangen sei.

Die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 könne auch nicht auf § 174 Abs. 4 Satz 1 AO gestützt werden. Gegenüber einem Dritten komme eine Änderung nur dann zum Tragen, wenn dieser an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt habe, beteiligt worden sei. Im Verhältnis zur Klägerin sei die G-G-GmbH als Dritte anzusehen, da diese am 20. Januar 2005 (Zeitpunkt der Umsatzsteueränderung 1997 gegenüber der Klägerin) noch nicht auf die Klägerin verschmolzen gewesen sei. Der "Dritteigenschaft" der G-G-GmbH stehe auch nicht entgegen, dass sie seit dem 1. Februar 1995 mit der Klägerin organschaftlich verbunden gewesen sei.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision und rügt Verletzung materiellen Rechts. Es ist der Auffassung, dass eine Organgesellschaft im Verhältnis zum Organträger kein Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO sein könne. Steuerschuldner bei einer Organschaft sei ausschließlich der Organträger. Die enge Verflechtung einer Organgesellschaft mit dem Organträger und daraus abgeleitete Behandlung als ein Steuerpflichtiger lasse die Qualifikation der Organgesellschaft als "Dritten" ebenso wenig zu, wie der Sinn und Zweck der Regelung des § 174 Abs. 5 AO. Vielmehr müsse der Rechtsnachfolgecharakter der Organschaft berücksichtigt werden.

Auch sei zu beachten, dass die Klägerin als Organträgerin die Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerfreiheit des Grundstücksumsatzes habe herbeiführen lassen und die entsprechenden Schlussfolgerungen gezogen habe. Es sei rechtsmissbräuchlich, die Umsatzsteuer 1997 unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH-Urteils in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 zu seinen Gunsten zu berichtigen, aber die steuerlichen Wirkungen zu Lasten im Jahr 1992 nicht hinnehmen zu wollen.

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des FG an. Ergänzend weist sie darauf hin, dass Organgesellschaft und Organträger weder rechtlich noch wirtschaftlich oder tatsächlich eine Person seien. Die Rechtswirkungen der Organschaft erschöpften sich vielmehr in der Zurechnung von Umsätzen für Zwecke der Umsatzsteuer.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die als Untätigkeitsklage (§ 46 FGO) zulässige Klage begründet ist, da die Voraussetzungen einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 durch den Änderungsbescheid 1992 vom 30. Mai 2005 nicht vorliegen.

1. Einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 nach § 164 Abs. 2 AO steht entgegen, dass bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

a) Die Umsatzsteuer-Jahreserklärung 1992 der G-G-GmbH vom 17. Juni 1994 wies eine negative Steuerschuld aus und beinhaltete daher einen Antrag auf Steuerfestsetzung (§ 155 Abs. 1 und 4 AO). Mit Zustimmung des --seinerzeit zuständigen-- FA II zur Umsatzsteuererklärung 1992 stand die Erklärung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 AO). Die Änderung einer Steuerfestsetzung ist nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist zulässig (§ 164 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 AO).

b) Im Streitfall war zum Zeitpunkt des Erlasses des streitgegenständlichen Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 1992 vom 30. Mai 2005 gegenüber der G-G-GmbH die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen und eine Änderung nach § 164 Abs. 1 AO daher ausgeschlossen:

aa) Die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1992 begann mit Ablauf des Jahres 1994, da die G-G-GmbH ihre Umsatzsteuererklärung 1992 erst im Juni 1994 abgegeben hatte und endete regulär nach vier Jahren mit Ablauf des Jahres 1998 (§§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).

bb) Der Fristablauf wurde zwar durch den Beginn der Außenprüfung im Jahr 1998 nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt bis zu dem Zeitpunkt, an dem nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind. Dies hat zur Folge, dass die Festsetzungsfrist aufgrund der im November 2002 erfolgten Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO Ende Februar 2003 ablief und damit vor Erlass des streitgegenständlichen Änderungsbescheids vom 30. Mai 2005.

2. Auch eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 nach § 174 Abs. 3 AO ist, wie das FG zu Recht entschieden hat, vorliegend ausgeschlossen.

a) Nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden, als dieser Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt. In zeitlicher Hinsicht ist die Nachholung, Aufhebung oder Änderung nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO).

b) Der Senat kann offenlassen, ob im Streitfall die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO vorliegen, da bei Erlass des streitgegenständlichen Änderungsbescheids jedenfalls die Frist für die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung nach § 174 Abs. 3 Satz 2 AO bereits verstrichen war.

Die (zunächst) unterbliebene Berücksichtigung der Rücknahme der Option im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 darf nur solange nachgeholt werden, wie die Festsetzungsfrist für die "andere Festsetzung" (Umsatzsteuer 1997) noch nicht abgelaufen ist (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO). Daran fehlt es, weil die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung 1997 bei Erlass des Änderungsbescheids gegenüber der D-GmbH am 30. Mai 2005 bereits abgelaufen war:

aa) Die Frist für die Festsetzung der Umsatzsteuer 1997 gegenüber der --zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen gesetzlich verpflichteten-- Klägerin begann mit Ablauf des Jahres 1998, da sie ihre Umsatzsteuererklärung 1997 am 10. Dezember 1998 abgegeben hatte. Die reguläre Festsetzungsfrist endete somit mit Ablauf des 31. Dezember 2002.

bb) Der Fristablauf wurde durch den Beginn der Außenprüfung im Jahre 2002 nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt. Die Festsetzungsfrist lief zwar erst ab, nachdem der am 20. Januar 2005 aufgrund der Außenprüfung ergangene Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997 unanfechtbar geworden war. Dessen Bekanntgabe erfolgte am 24. Januar 2005, sodass er mit Ablauf des 24. Februar 2005 unanfechtbar wurde (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Der streitgegenständliche Änderungsbescheid erging erst am 30. Mai 2005 und damit nicht mehr innerhalb der Festsetzungsfrist.

3. Eine Änderung des Umsatzsteuerbescheids 1992 gegenüber der G-G-GmbH war auch nicht nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO zulässig. Zwar liegen die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 4 AO vor, diese scheitert jedoch daran, dass es sich bei der G-G-GmbH um einen Dritten handelt, der am Änderungsverfahren nicht i.S. von § 174 Abs. 5 AO beteiligt wurde.

a) Ergeht aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor:

aa) Sachverhalt i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist nach ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655, unter II.2.a bb) der maßgebliche "Lebensvorgang", an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Im Streitfall ist dies die Rücknahme des Verzichts auf die Steuerfreiheit des Grundstücksumsatzes durch die Vereinbarung zwischen der D-GmbH und der G-G-GmbH vom 23. Dezember 1997.

bb) Diesen Sachverhalt berücksichtigte die Klägerin im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärung 1997. Bei deren Abgabe ging sie davon aus, dass die Rücknahme des Verzichts auf die Steuerfreiheit der Grundstücksveräußerung vom 23. Dezember 1997 erst im Jahre 1997 zu einer Korrektur des von ihrer Organgesellschaft (G-G-GmbH) im Jahre 1992 in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs führe.

cc) Diese Annahme erwies sich jedoch als Folge des BFH-Urteils in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 als falsch. Danach wirkt die Rückgängigmachung der Option auf das Jahr der Ausführung des Umsatzes zurück, sodass der Umsatz rückwirkend wieder steuerfrei wird und eine Steuer für den berechneten Umsatz nicht mehr geschuldet wird. Dies führt dazu, dass der Leistungsempfänger den Vorsteueranspruch rückwirkend im Zeitpunkt des Leistungsbezugs verliert. Folglich waren die steuerlichen Folgen einer Rücknahme der Option bereits im Veranlagungszeitraum 1992 zu ziehen.

dd) Der Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt weiter voraus, dass aufgrund der irrigen Beurteilung des Sachverhalts ein Steuerbescheid ergeht. Ein solcher ist im Streitfall zwar nicht erlassen worden, aber auch nicht erforderlich. Denn eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach Abgabe einer Steuererklärung steht einem Steuerbescheid i.S. von § 174 Abs. 4 AO gleich (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 1994 XI R 45/93, BFHE 174, 290). Da bei der irrigen Beurteilung des Sachverhalts auf die Perspektive der Klägerin abgestellt wird, ohne dass ein Steuerbescheid ergeht, ist es folgerichtig, auf die zu einer Vorbehaltsfestsetzung führende Steuererklärung des Steuerpflichtigen abzustellen.

ee) Die unzutreffende Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung aufgrund der ursprünglichen Jahreserklärung 1997 wurde auf Antrag der Klägerin in der geänderten Umsatzsteuererklärung 1997 vom 16. März 2004 durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1997 vom 20. Januar 2005 aufgehoben.

Rechtsfolge ist, dass das FA trotz Eintritts der Festsetzungsverjährung die richtigen steuerlichen Konsequenzen ziehen darf, sofern es den Folgebescheid innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids erlässt (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). Diese zeitliche Grenze hat das FA eingehalten, da es die fehlerhafte Steuerfestsetzung durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 20. Januar 2005 aufgehoben hat und der geänderte Umsatzsteuerbescheid 1992 (Folgebescheid) am 30. Mai 2005 erging.

b) Betrifft die Folgeänderung jedoch einen "Dritten", wird die Änderungsbefugnis des FA durch § 174 Abs. 5 Satz 1 AO eingeschränkt. Eine Änderung ist dann nur zulässig, wenn der Dritte an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, "beteiligt" war. Die Hinzuziehung oder Beiladung des Dritten zu diesem Verfahren ist zulässig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO).

aa) Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH jeder, der im zu ändernden fehlerhaften Bescheid nicht als Steuerschuldner angegeben wird (vgl. BFH-Beschluss vom 1. September 2008 IV B 140/07, BFH/NV 2009, 1; BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; BFH-Beschluss vom 27. August 1997 V B 14/97, BFH/NV 1998, 148). Darunter fällt somit jeder, der nicht aus eigenem Recht an dem Steuerfestsetzungs- und Rechtsbehelfsverfahren beteiligt ist (vgl. Frotscher in Schwarz, AO/FGO, § 174 Anm. 192). Maßgeblich ist allein die formale Stellung im Verfahren (von Wedelstädt, AO-Steuerberater 2002, 340, 341).

(1) Danach war die G-G-GmbH im Verhältnis zur Klägerin (KG) Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO. Denn in der fehlerhaften und später geänderten Vorbehaltsfestsetzung auf der Grundlage der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 1997 vom 10. Dezember 1998 ist nur die Klägerin, nicht aber (auch) die G-G-GmbH als Steuerschuldnerin bezeichnet.

(2) Der Qualifizierung der G-G-GmbH als Dritte steht ihre Verschmelzung auf die Klägerin nicht entgegen, denn diese geschah erst im August 2007 mit Rückwirkung zum 31. Dezember 2006 und damit nach dem Antrag der Klägerin auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 vom 16. März 2004 (Umsatzsteuer-Jahreserklärung) und der "Abhilfe" durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1997 vom 20. Januar 2005.

(3) Die G-G-GmbH verlor die Eigenschaft eines Dritten auch nicht dadurch, dass sie im Zeitraum der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 Organgesellschaft der Klägerin war.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Gemeinschaftsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.

Die Organschaft bewirkt zwar eine "Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen" (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 22. Mai 2008 C-162/07, Ampliscientifica und Amplifin, Slg. 2008, I-4019, Rz 19; BFH-Urteil vom 8. August 2013 V R 18/13, BFH/NV 2013, 1747, Rz 22), diese Wirkung erstreckt sich aber nicht auf verfahrensrechtliche Regelungen wie die Bestimmung der Eigenschaft als "Dritter" in § 174 Abs. 5 Satz 1 AO. Eine unionsrechtskonforme Auslegung in diesem Sinne scheitert am Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten, wonach Unionsrecht nicht im Wege der Auslegung in das nationale Verfahrensrecht transformiert werden kann (vgl. EuGH-Urteil vom 15. März 2007 C-35/05, Reemtsma, Slg. 2007, I-2425, Slg. 2007, I-2425, Rz 40, m.w.N.).

Bestätigt wird dieses Ergebnis durch § 73 AO, wonach eine Organgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen für Steuern des Organträgers haftet. Die steuerliche Haftung begründet eine Fremdhaftung durch das Einstehenmüssen für die Schuld eines Dritten (vgl. Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 69 Rz 1). Diese gesetzliche Haftungsregelung setzt somit voraus, dass die Organgesellschaft im Verhältnis zum Organträger als Dritte zu qualifizieren ist.

bb) Die Zulässigkeit der Folgeänderung gegenüber der G-G-GmbH erforderte somit deren Beteiligung am Verfahren, das zur Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat. Im Streitfall ist das die Umsatzsteuerfestsetzung durch die Umsatzsteuer-Jahreserklärung 1997 der Klägerin vom 10. Dezember 1998. Dieses Verfahren begann mit der Abgabe der geänderten Umsatzsteuer-Jahreserklärung 1997 vom 16. März 2004 und endete mit dem antragsgemäß geänderten Abhilfebescheid zur Umsatzsteuer 1997 vom 20. Januar 2005.

(1) Die G-G-GmbH ist an dem Verfahren, das zur Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 führte, weder durch Hinzuziehung nach § 360 AO noch durch Beiladung nach § 60 FGO beteiligt worden.

(2) Über diese formale Beteiligung hinausgehend ist ein Dritter auch dann "beteiligt" i.S. des § 174 Abs. 5 AO, wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung des Bescheids hingewirkt hat (vgl. BFH-Urteile vom 10. November 1993 I R 20/93, BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327; in BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764, 765; von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 174 AO Rz 123).

Auch diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Nicht die G-G-GmbH, sondern allein die Klägerin hat eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 durch Einreichung einer berichtigten Umsatzsteuererklärung betrieben.

(3) Im Hinblick auf die im Zeitraum des Änderungsverfahrens bestehende umsatzsteuerrechtliche Organschaft erfolgte eine Beteiligung der G-G-GmbH auch nicht über ihren Organträger.

Im Falle einer förmlichen Hinzuziehung oder Beiladung der G-G-GmbH wäre eine Folgeänderung nach § 174 Abs. 4 AO nur möglich gewesen, solange dem Dritten (G-G-GmbH) gegenüber noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 1993 X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817). Die gesetzgeberische Wertentscheidung einer Zurückdrängung des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit zugunsten der richtigen Entscheidung ist gerechtfertigt, weil derjenige, der das Korrekturverfahren mit Erfolg betrieben hat (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO), innerhalb einer gewissen Zeitspanne gewärtigen muss, dass die damit verbundenen weiteren Folgerungen auch außerhalb der allgemeinen Verjährungsfrist gezogen werden. Insoweit fehlt eine schützenswerte Vertrauensposition. Grundlegend anders ist dies jedoch beim Dritten: Er hat nicht durch eigene verfahrensrechtliche Initiativen auf eine Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids hingewirkt, sodass es keinen rechtfertigenden Grund dafür gibt, ihm ohne weiteres die Folgerungen aus der nachträglich richtigen Beurteilung des Sachverhalts auch jenseits der allgemeinen Festsetzungsverjährung anzulasten. Diese Lage verändert sich erst von dem Zeitpunkt an, zu dem der Dritte an dem vom bisherigen Steuerschuldner betriebenen Verfahren förmlich beteiligt wird und dieses durch eigene Verfahrenserklärungen wirksam beeinflussen kann. Eine solche Einwirkung ist jedoch rechtlich nur möglich, solange noch keine Verjährung eingetreten ist. Daraus folgt, dass § 174 Abs. 4 Satz 3 AO dem Dritten gegenüber nur anwendbar ist, wenn dieser vor Ablauf der Festsetzungsfrist hinzugezogen oder beigeladen wurde (BFH-Urteil in BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817, unter 3. b).

Eine zur Folgeänderung berechtigende Beteiligung der G-G-GmbH über ihren Organträger am Änderungsverfahren könnte frühestens erfolgt sein, als der Widerstreit in die Welt gesetzt wurde, nämlich durch den Änderungsantrag der Klägerin vom 16. März 2004. Zu diesem Zeitpunkt war aber bei der G-G-GmbH hinsichtlich der Umsatzsteuer 1992 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Wie oben unter II.1.b bb) dargelegt wurde, trat Festsetzungsverjährung mit Ablauf des Februar 2003 ein.

4. Entgegen der Auffassung des FA folgt aus den Grundsätzen von Treu und Glauben sowie dem Verbot des Rechtsmissbrauchs keine abweichende Entscheidung.

a) Zwar gilt der Grundsatz von Treu und Glauben (Verbot des "venire contra factum proprium") auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörden. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtigen gleichermaßen, dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt (BFH-Urteil vom 5. November 2009 IV R 40/07, BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720, unter II.1.b aa). Allerdings haben diese Grundsätze lediglich rechtsbegrenzende Wirkung innerhalb bestehender Schuldverhältnisse und setzen demnach eine Identität der Rechtssubjekte voraus. Sie können aber nicht dazu führen, dass Steueransprüche oder -schulden überhaupt erst zum Entstehen oder Erlöschen gebracht werden (BFH-Urteil vom 8. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733).

b) Da die G-G-GmbH als Organgesellschaft und die Klägerin als Organträgerin eigenständige Rechts- und Wirtschaftssubjekte sind, fehlt es bereits an der Identität der beteiligten Rechtssubjekte innerhalb eines Steuerschuldverhältnisses. Im Übrigen hat sich die Klägerin nicht rechtsmissbräuchlich verhalten. Soweit sie unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 eine Änderung der materiell unzutreffenden Umsatzsteuerfestsetzung 1997 durchsetzte und sich später gegen die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 wandte, hat sie lediglich von ihren Verfahrensrechten Gebrauch gemacht. Dabei war dem FA infolge der Außenprüfung bekannt, dass die G-G-GmbH umsatzsteuerliche Organgesellschaft der Klägerin war, dass die Option zur Steuerfreiheit am 23. Dezember 1997 rückgängig gemacht wurde und dass die Klägerin eine Änderung ihrer ursprünglichen Umsatzsteuererklärung 1997 unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 durchgesetzt hatte. Schließlich wäre es dem FA --wie unter II.2.b bb ausgeführt ist-- bis zum 24. Februar 2005 noch möglich gewesen, ohne Beiladung eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 nach § 174 Abs. 3 AO durchzuführen. Es ist nicht Aufgabe und Zweck der allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben, eine unvorteilhafte Verfahrensbehandlung der Finanzbehörde aufzufangen (BFH-Urteil in BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720, unter II.1.b bb).