Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 05. Dez. 2012 - 3 K 624/07

ECLI:ECLI:DE:FGST:2012:1205.3K624.07.0A
bei uns veröffentlicht am05.12.2012

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die einkommensteuerliche Berücksichtigung einer Rückstellung für die Betreuung von Lebensversicherungsverträgen.

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Der am 30. Mai 1965 geborene Kläger betreibt ausweislich des vom ihm vorgelegten Vertretungsvertrag mit der X. Versicherungs-AG, Zweigniederlassung B., seit dem 01. Januar 1998 eine sog. X.-Hauptvertretung.

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In diesem Vertrag ist u.a. bestimmt:

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„2.1.1 Der Vertreter ist ständig damit betraut, der vertragsschließenden Gesellschaft und den mit dieser im Rahmen der X.-Gruppe verbundenen Gesellschaften sowie Kooperationspartnern (alle nachfolgend Gesellschaften genannt) Versicherungsgeschäft … nach Maßgabe der vertraglichen Vereinbarungen bzw. der dem Vertreter ausgehändigten Richtlinien und Produktbeschreibungen der Gesellschaft zu vermitteln. Der Vertreter ist dabei verpflichtet, sich mit ganzer Kraft um den regelmäßigen Zugang neuer und für die Erhaltung der bestehenden Versicherungen zu bemühen (Bemühungspflicht).

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Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, das der Kunde umfassend versichert ist und bleibt.

6

Der Vertreter nimmt stets die Interessen der Gesellschaften mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns wahr und weist die Gesellschaften auf drohende Gefahren hin (Interessenwahrnehmungspflicht).

7

2.1.2 Die Beiträge werden von den Gesellschaften direkt eingezogen. Ausnahmen davon erhält ein Merkblatt über die Annahme und Abrechnung von Beiträgen in der jeweils geltenden Fassung. Der Vertreter wird die Gesellschaften beim Beitragseinzug unterstützen, und zwar insbesondere dann, wenn der Versicherungsnehmer in Beitragsverzug geraten ist.

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2.2 Vollmachten

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2.2.1 Der Vertreter ist als Versicherungsagent i.S.d. VVG, soweit nicht im Vertretungsvertrag oder in den Allgemeinen Versicherungsbedingungen etwas anderes bestimmt ist, bevollmächtigt …

- Anträge auf Abschluss, Verlängerung oder Änderung eines Versicherungsvertrages sowie den Widerruf solcher Anträge entgegenzunehmen

- Anzeigen beim Abschuss und während der Laufzeit des Versicherungsvertrages sowie sonstige die Versicherung betreffende Erklärungen von dem Versicherungsnehmer entgegenzunehmen

- die von den Gesellschaften ausgefertigten Versicherungsscheine, Nachträge und Beitragsberechnungen nach Einlösung auszuhändigen

- Beiträge nebst Zinsen und Kosten anzunehmen, soweit er von den Gesellschaften ausgefertigte und unterzeichnete Dokumente besitzt.

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2.2.2 … Der Vertreter ist ferner nicht berechtigt, Beitragsklagen im eigenen Namen oder im Namen der Gesellschaften zu erheben …

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6. Provision (Vergütung)

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6.1 Der Vertreter erhält für seine Tätigkeit von den Beiträgen, die aufgrund der von ihm vermittelten oder ihm zur Betreuung übertragenen Versicherungsverträge gezahlt werden, Provisionen und evtl. Pflegegeld, solange diese Verträge sich in dem von ihm verwalteten Bestand befinden und für ihn noch provisionspflichtig sind, gemäß der diesem Vertrag als Vertragsbestandteil beigefügten Allgemeinen Provisionsbestimmungen, Provisionstabellen, Besonderen Provisionsbestimmungen, Zusatzprovisionstabellen und Richtlinien (Anlagen). Eine über die Provision hinausgehende Vergütung erhält der Vertreter für seine Tätigkeit und Aufwendungen grundsätzlich nicht; dies gilt auch dann, wenn der Vertreter bei der Regulierung von Schadensfällen mitwirkt. …

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9.1.1 Der Versicherungsvertrag ist auf unbestimmte Zeit geschlossen. Er endet mit Ablauf des Kalender-Vierteljahres, in dem das 65. Lebensjahr vollendet wird, oder mit dem Tod des Vertreters. …“

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In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger durch die Prozessbevollmächtigte vorgetragen, die im Vertretervertrag genannten die Provision betreffenden Anlagen lägen der Prozessbevollmächtigten vor, sie habe sie jedoch zum Termin nicht mitgebracht.

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Eine Bilanz stellte er erstmals auf den 01. Januar 2002 auf.

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In seiner Bilanz zum 31. Dezember 2003 passivierte der Kläger erstmals eine Rückstellung für die Betreuung von Lebensversicherungsverträgen, und zwar i.H.v. 29.400,- €. In der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigte er an auf Löhne und Gehälter entfallendem Aufwand 7.695,- € (7.200,- € an Gehältern und 495,- € an Aushilfslöhnen – Lohnkostenzuschuss S. P. 717,85 €) sowie an Sozialabgaben 1.711,34 €.

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Die Bilanz zum 31. Dezember 2003 – der Abschlussvermerk der Prozessbevollmächtigten datiert vom 14. Juni 2006 – legte der Kläger dem Beklagten erstmals im Verlauf einer Außenprüfung vor, ebenso eine Berechnung der streitgegenständlichen Rückstellung auf den 31. Dezember 2002, die er mit 26.066,81 € (31. Dezember 2003 29.384,09 €) angab. Er multiplizierte jeweils 1/6 von 441 Verträgen mit dem jeweiligen Rückstellungsbetrag gestaffelt nach einer Restlaufzeit von jeweils glatt 25, 26, 27, 28, 29 und 30 Jahren, wobei er von einem Aufwand von 4,63 € je Vertrag und Jahr ausging, die sich aus einem Personalaufwand von 13.068,- €, wovon 2.268,- € auf Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung entfielen, bei 705 Arbeitsstunden, einem Stundensatz von 18,54 €, und 0,25 Stunden je Vertrag und Jahr ergaben.

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Unter dem 13. Juli 2006 erließ der Beklagte in Auswertung des Prüfungsberichts für die Jahre 2001 bis einschließlich 2003 einen geänderten Bescheid über Einkommensteuer für 2003, in dem er die vom Kläger gebildete Rückstellung nicht berücksichtigte und von entsprechend höheren Einkünften aus Gewerbebetrieb ausging. Das zu versteuernde Einkommen nahm er mit 26.076,- € an, die Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte mit 180,- €. Die Steuer setzte er auf 6.771,- € fest. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf. Der Bescheid führte zu einem Guthaben an Einkommensteuer sowie Zinsen und Solidaritätszuschlag zu dieser.

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Der gegen den Änderungsbescheid über Einkommensteuer für 2003 gerichtete Einspruch ging beim Beklagten am 24. Juli 2006 ein. Der Kläger trug vor, er erhalte für den Abschluss einer Lebensversicherungspolice einmalig eine Provision, nicht hingegen für die laufende Betreuung.

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Unter dem 19. Februar 2007 erließ der Beklagte erneut einen Änderungsbescheid über Einkommensteuer für 2003, in dem er lediglich Modifikationen hinsichtlich der Vorläufigkeit vornahm.

22

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. April 2007 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Bescheid vom 13. Juli 2006 in Gestalt des Bescheids vom 19. Februar 2007 als unbegründet zurück. Er führte aus, ob eine Verpflichtung wesentlich sei, sei nicht nach dem Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen. Die Nachbetreuung laufender Lebensversicherungsverträge stelle für den Versicherungsvertreter keine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung dar. Nach dem Abschluss der Lebensversicherungsverträge würden die fälligen Beiträge regelmäßig bis zur Auszahlung per Lastschrift eingezogen, so dass weitere Betreuungsleistungen nur in Ausnahmefällen zu erwarten seien.

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Die hiergegen gerichtete Klage ist beim Gericht am 14. Mai 2007, einem Montag, eingegangen.

24

Der Kläger legt tabellarische Aufstellungen von Tätigkeiten für die Monate Mai 2007 bis Dezember 2011 vor. Als Rückstellungsfähig behandelt er folgenden Positionen: „Pflege des Kundenstamms, Betreuung alter mehrjähriger Verträge, Verwaltung alter mehrjähriger Beträge, Anfragen von Bestandskunden, Schadenregulierung, jährliche Überprüfung und Rechnungsüberprüfung bei bAV Gruppenverträgen, wenn die Zahlung über den Arbeitgeber erfolgt, Leistungsfälle, Beantragung von Steuerbescheinigung, Adressänderung, Geburtstagsanruf und Überprüfung der Kundenverbindung Zahlung, Stornovermeidung Termin H., Kundenwunsch, Angebot erstellt Nacharbeit, Inkasso, kassieren und einzahlen der Beträge, Selektion Kunden Riesterliste Umstellung Tarif Termin H. mit KFZ“, wobei im Jahr 2007 alle Tätigkeiten von S. erledigt worden sein sollen, soweit nicht der Name H. genannt ist.

25

Die in den Aufstellungen aufgeführten Tätigkeiten des Klägers sind nicht näher spezifiziert. Dasselbe gilt hinsichtlich der Tätigkeiten der W. in 2008, wobei hiervon lediglich eine Position betroffen ist.

26

Die mit der Position 6000 bezeichnete Tätigkeit der J. ist lediglich in der laufenden Aufstellung für 2011, und zwar gut ein dutzend Mal aufgeführt.

27

Die mit der Position 7000 bezeichnete Tätigkeit des L. ist lediglich einmal in der Aufstellung für 2011 aufgeführt.

28

Teilweise wird beim angegebenen Zeitaufwand nicht zwischen zwei angegebenen der o.g. Tätigkeiten unterschieden.

29

In der Aufstellung für August 2010 finden sich lediglich Zeitangaben, ohne dass Versicherungsnummern, Versicherte, Versicherungsarten oder Tätigkeiten genannt wären.

30

Die Position Schadenregulierung erscheint in der Aufstellung dreimal. Die Positionen „jährliche Überprüfung und Rechnungsüberprüfung bei bAV Gruppenverträgen, wenn die Zahlung über den Arbeitgeber erfolgt“ und „Leistungsfälle“ erscheinen in der Aufstellung nicht.

31

Der Kläger legt ein Schreiben der X. Beratungs- und Vertriebs-AG, Filialdirektion D. vom 30. August 2007 vor, nach dem für Branche „Leben“ generell keine Bestandssicherungsprovision gezahlt werde.

32

Der Kläger trägt vor, die Bearbeitung laufender Versicherungsverträge bilde keine unwesentliche Nebenleistung. Im Falle von Rücklastschriften entstehe ein Mehraufwand, da die Versicherungen aufsichtsrechtlich gehalten seien, nur unter engen Voraussetzungen den Klageweg zur Durchsetzung ihrer Forderungen zu beschreiten.

33

Die Betreuung von Lebens- und Rentenversicherungsverträgen umfasse: Vertragsänderungen (Anschriftsänderung, Bankverbindungsänderung, Bezugsrecht, Namenswechsel, Erhöhung und Herabsetzung der Versicherungssummen, Bearbeitung von Beleihungswünschen, Inkasso von Versicherungsprämien (Kassieren, Quittieren, Buchführen, einzahlen auf das eigene Konto und Überweisen an die Versicherung), Beratung bei Zahlungsschwierigkeiten zur Vermeidung der Kündigung, Beratung in Richtung Kündigungsrücknahme, Suche nach unbekannt verzogenen Kunden, regelmäßige Besuche von und Anrufe bei Kunden im Falle dynamischer Anpassung der Verträge zur Klärung von Rückfragen bezüglich Rückkaufsrecht und Versicherungsleistung; Erstellen jährlicher Bescheinigungen für Finanz-, Arbeits- und Sozialamt, Bearbeitung und Betreuung von Versicherungsfällen (Todesfall, Berufsunfähigkeit, Beschleunigung der Auszahlung, Hilfestellung bei Zahlungsaufträgen, Einsammeln der Versicherungspolicen und Versenden per Einschreiben an die Versicherung), Beratung hinsichtlich bestehender Verträge, Zusenden für den Kläger kostenpflichtiger Kundeninformationen (zweimal im Jahr 6seitiges Faltblatt), persönliches Gratulieren zu Geburtstagen und Jubiläen, kleinere Aufmerksamkeiten zu besonderen Anlässen, jährliche Grußkarten zu Weihnachten bzw. Neujahr).

34

Er habe Ende des Jahres 2002 388 und Ende des Jahres 2003 von diesen 388 noch 340 Lebensversicherungsverträge zu betreuen gehabt. Im Jahre 2003 seien 47 Lebensversicherungsverträge neu abgeschlossen worden. 54 Lebensversicherungsverträge hätten durch Übertragung von anderen Vertretern und sonstige Zugänge den Bestand erhöht, so dass er Ende des Jahres 2003 441 Lebensversicherungsverträge habe betreuen müssen.

35

Der Kläger sei nach dem Vertretungsvertrag zur Betreuung der Kunden verpflichtet. Der Kläger werde „tagaktuell“ zur Betreuung seitens der X. Lebensversicherungs-AG angehalten. (Hierzu legt er eine Anfrage der Versicherung nach der Adresse einer Lebensversicherungsnehmerin vom 15. Oktober 2012 sowie eine Aufforderung vom 11. Juli 2011, einen Kunden zur Rücknahme des Antrags, eine X. RiesterRente Klassik beitragsfrei zu stellen, zu bewegen, andernfalls werde die Versicherung anteilig Provision und Bewertung zurückrechnen, ferner eine Aufforderung vom 05. Juli 2011, einen Kunden i.S. der Rücknahme einer Kündigung zu beraten, vor.)

36

Rückstellungen für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen seien „grundsätzlich nur für die Mitarbeiterin“ des Klägers gebildet worden. Für den Aufwand des Klägers sei nie eine Rückstellung gebildet worden. Den Ausgangswert habe stets der „Personalaufwand der Arbeitnehmerin“ dargestellt.

37

Für das Erstellen zukünftiger Angebote sei keine Rückstellung gebildet worden.

38

Die Abzinsung der Rückstellung sei durch „eine Kapitalisierung unter Ansatz der Anlage 9a des Bewertungsgesetzes vorgenommen“ worden.

39

Dass die Summe der per 31. Dezember 2003 bestehenden Verträge sich auf 441 belaufe und somit nicht durch 6 teilbar sei, sei unerheblich. Die Zahl 6 beziffere lediglich den Zeitraum, über den hinweg der Kläger bis zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2003 selbständig gewesen sei.

40

Die vom Kläger vorgelegte Stundenliste „aus dem Jahr 2007“ sei „beispielhaft auch für vorangegangene Zeiträume zu verstehen“, da es sich um „aus der täglichen Praxis wiederholbare lebensnahe Sachverhalte“ handele. „Eine nachträgliche Führung einer Zeiterfassung für das Jahre 2003 nach den Erläuterungen von Gerichtsurteilen, welche erst Jahre später – im Jahre 2007 – veröffentlicht“ worden seien, „zu erstellen“ sei dem Kläger nicht möglich.

41

„Die Vorlage einer solchen Zeiterfassung für das Jahr 2003 nach Bestimmungen, die erst Jahre später veröffentlicht“ worden seien, könne damit nicht gefordert werden. Ebenso könne dem Kläger nach nunmehr 9 Jahren eine Dokumentation von 441 Versicherungsverträgen nicht abverlangt werden. Jene auswerten zu lassen sei auch unter Inanspruchnahme der heutigen Technik nicht ohne weiteres möglich. Nach mehreren Systemwechseln sei eine statistische Auswertung auf den 31. Dezember 2003 „allgemein“ nicht mehr möglich.

42

Der Kläger hat seinen Antrag auf Ruhen des Verfahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss der beim Bundesfinanzhof anhängigen Revisionsverfahren III R 14/11, IV R 62/11 und X R 25/11 nicht aufrechterhalten.

43

Die mündliche Verhandlung ist am 05. Dezember 2012 um 13:50 Uhr geschlossen worden. Der Vorsitzende hat den Beschluss verkündet, dass den Beteiligten eine Entscheidung zugestellt werden wird. Die ehrenamtlichen Richter sind um 17:30 Uhr entlassen worden. Das sog. abgekürzte Urteil i.S.v. § 105 Abs. 4 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist am 13. Dezember 2013 der Senatsgeschäftsstelle übermittelt worden.

44

Mit einem am Tag der mündlichen Verhandlung um 17:44 Uhr per Telefax beim Gericht eingegangenen Schriftsatz, trägt der Kläger vor, Rückstellungen für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen hätten auch während der Außenprüfung nicht per 31. Dezember 2002 gebildet werden können und seien nicht gebildet worden, da er eine Arbeitnehmerin erst zum 01. Mai 2003 beschäftigt habe. Den Ausgangswert für die Bildung einer solchen Rückstellung stelle immer der Personalaufwand dar. Die Rückstellungen hätten damit erstmals per 31. Dezember 2003 gebildet werden können.

45

Er erhalte von der X. Versicherungs-AG kein Pflegegeld.

46

Als Anlage zu o.g. Schriftsatz legt der Kläger den Nachtrag 30 vom 23. Juli 2001 zum Vertretervertrag vom 11. Dezember 1997 vor. Dort wird ausgeführt, der Kläger habe sich anlässlich der Tarifreform 2000 für das neue Provisionsmodell entschieden. Sofern Renten- und Lebensversicherungsverträge nach dem 01. Juli 2000 policiert würden, würden die „Besonderen Provisionsbestimmungen Leben (TR2000)“ mit Stand „7.2000“ gelten. Ein Pflegegeld werde für jenes Geschäft nicht bezahlt. Die zuvor vereinbarte Leistungsprovision bleibe unberührt. Die „Verprovisionierung“ von vor dem 01. Juli 2000 abgeschlossenen Lebens- und Rentenversicherungen richte sich nach den bis zu jenem Nachtrag für den Kläger maßgeblichen Provisions- und Pflegegeldvereinbarungen. Für die Vermittlung von Risikoversicherungen und fondsgebundenen Rentenversicherungen würden hinsichtlich des ab dem 01. Juli 2000 vermittelten Geschäfts die „Besonderen Provisions- und Bewertungsbestimmungen der Deutschen Lebensversicherungs-AG“ gelten.

47

Der Kläger beantragt, unter Änderung des Bescheids vom 19. Februar 2007 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 10. April 2007 die Einkommensteuer 2003 ausgehend von einem Gewinn von 5.522,- € auf 0,- € festzusetzen.

48

Der Beklagte hat schriftsätzlich das Ruhen des Verfahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss der beim Bundesfinanzhof anhängigen Revisionsverfahren III R 14/11, IV R 62/11 und X R 25/11 beantragt. Diesen Antrag hat er nicht zurückgenommen.

49

Der Beklagte beantragt nunmehr, die Klage abzuweisen.

50

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung.

51

Durch die an der mündlichen Verhandlung teilnehmenden Richter (einschließlich der ehrenamtlichen Richter) hat der Senat aufgrund (fern-)mündlicher Beratung vom 12. Dezember 2012 beschlossen, die mündliche Verhandlung wird nicht wieder zu eröffnen.

Entscheidungsgründe

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A. Ein Ruhen des Verfahrens nach § 155 FGO i.V.m. § 251 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil es hierzu auch eines klägerischen Antrags bedürfte, an dem es nunmehr fehlt.

53

B. Die mündliche Verhandlung war nicht wieder zu eröffnen.

54

I. Es kann dahinstehen, ob im nachgereichten klägerischen Schriftsatz ein Antrag auf Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung liegt und ein solcher Antrag ggf. als bloße Anregung (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 128. Lfg. Januar 2012, § 93, Rz 8) zu behandeln wäre. Denn es ist von Amts wegen über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2006 IX B 128/06, BFH/NV 2007, 738; Stöcker in Beermann/Gosch, FGO, 62. Erg.-Lfg. Januar 2007, § 93, Rz 85.1 und 89; Gräber in Koch, FGO, 7. Aufl. 2010, § 93, Rz 7; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 196. Lfg. November 2007, § 93, Rz 49; Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 128. Lfg. Januar 2012, § 93, Rz 7 und 8). Dies gilt jedenfalls dann, wenn wie im Streitfall nach Abschluss der Beratung des Urteils, jedoch bevor ein schriftliches (abgekürztes) Urteil abgesetzt oder auch nur der Tenor des Urteils einem der Beteiligten (mündlich) eröffnet worden ist, ein Schriftsatz eingereicht wird, mit dem bislang nicht vorgetragene Tatsachen vorgebracht werden. Daher kann dahinstehen, ob dies auch dann gelten würde, wenn der Schriftsatz ausschließlich Rechtsvortrag enthielte.

55

II. Die Entscheidung über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung ist vom Senat in derjenigen Besetzung zu treffen, in der er bereits mündlich verhandelt hat (Fu in Schwarz, FGO, 36. Lfg. Mai 2011, § 93, Rz 31; vgl. BAG-Urteil vom 25. Januar 2012 4 AZR 185/10, NZA-RR 2013, 41; a.A. BFH-Beschluss vom 28. Februar 1996 II R 61/95, BStBl II 1996, 318, und BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 24/00, BStBl II 2004, 89).

56

Dies gilt, obschon nach § 5 Abs. 3 Satz 2 FGO die ehrenamtlichen Richter an Beschlüssen (vgl. § 93 Abs. 2 Satz 3 FGO) außerhalb der mündlichen Verhandlung nicht mitwirken.

57

1. Die Beratung der Entscheidung erfolgt nicht außerhalb der mündlichen Verhandlung i.S.d. § 5 Abs. 3 Satz 2 FGO. Das Stadium der Beratung der Entscheidung unter Mitwirkung der ehrenamtlichen Richter ist noch nicht abgeschlossen. Denn wirksam erlassen ist ein Urteil erst mit seiner Verkündung gemäß § 104 Abs. 1 FGO, bei Zustellung des Urteils wie im Streitfall jedoch frühestens mit einer etwaigen formlosen Bekanntgabe der Urteilsformel an einen Beteiligten (a.A. Stöcker in Beermann/Gosch, FGO, 62. Erg.-Lfg. Januar 2007, § 93, Rz 76, m.w.N.). Solange eine – in diesem Sinn – noch nicht verkündete Entscheidung noch nicht zugestellt ist, stellt sie ein grundsätzlich noch abänderbares „Internum“ des Gerichts dar (BFH-Urteil vom 23.10.2003 V R 24/00, BStBl II 2004, 89; BFH-Beschluss vom 08.03.2011 IV S 14/10, BFH/NV 2011, 1161).

58

2. Die Änderung eines solchen „Internums“, das das Ergebnis der Beratung nach der mündlichen Verhandlung bildet, aber kann nur durch den gesamten Spruchkörper in derselben Besetzung wie in der mündlichen Verhandlung erfolgen. Das Wesen des „Internums“ nämlich ist gerade dadurch begründet, dass die konkrete mündliche Verhandlung noch nicht definitiv abgeschlossen ist. Gemäß § 103 FGO aber kann das Urteil nur von den Richtern und ehrenamtlichen Richtern gefällt werden, die an der dem Urteil zugrundeliegenden mündlichen Verhandlung teilgenommen haben.

59

3. Dasselbe muss für die Entscheidung über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung gelten, mit der der Spruchkörper regelt, ob das Urteil das Stadium des „Internum“ verlässt, womit das Stadium der mündlichen Verhandlung endgültig abgeschlossen ist, oder aber die Möglichkeit einer Änderung des Urteils durch die Wiedereröffnung derselben mündlichen Verhandlung eröffnet wird.

60

4. Müssten an der Entscheidung über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nicht auch die ehrenamtlichen Richter mitwirken, so käme es zu einem Widerspruch dazu, dass im Falle der Wiedereröffnung dieselben ehrenamtlichen Richter an ihr mitzuwirken haben, weil – anders als im Falle der Vertagung – die bereits durchgeführte mündliche Verhandlung Grundlage der zu treffenden Entscheidung bleibt (BFH-Beschlüsse vom 15. Juli 2005 I B 19/05, BFH/NV 2006, 68; vom 12. Januar 1994 VIII R 44/93, BFH/NV 1994, 495; Koch in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 93, Rz 12a; vgl. Fu in Schwarz, FGO, 36. Lfg. Mai 2011, § 93, Rz 32; a.A. Stöcker in Beermann/Gosch; FGO, 62. Erg.-Lfg. Januar 2007, § 93, RZ 97.2; vgl. aber Stöcker in Beermann/Gosch, 62. Erfg.-Lfg. Januar 2007, § 93, Rz 66; a.A. Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 128. Lfg. Januar 2012, § 93, Rz 8 und 12; vgl. auch Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Beschluss vom 05. Februar 2008 1 S 1922/07, NVwZ-RR 2008, 429).

61

III. Die mündliche Verhandlung ist nicht gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO wieder zu eröffnen.

62

1. Der Senat entscheidet nach eigenem Ermessen über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (BFH-Beschluss vom 29. April 2005 VIII B 128/03, BFH/NV 2005, 18; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 196. Lfg. November 2007, § 93, Rz 47; Fu in Schwarz, FGO, 36. Lfg. Mai 2011, § 93, Rz 30; Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 118. Lfg. Februar 2009, § 93, Rz 8).

63

a) Dies ergibt sich bereits aus der eindeutigen Formulierung des Gesetzes, nach der das Gericht die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung beschließen kann.

64

b) Der Auffassung, es handele sich um ein gebundene Entscheidung (Stöcker in Beermann/Gosch, FGO, 62. Erg.-Lfg. Januar 2007, § 97, Rz 77.1) kann nicht gefolgt werden.

65

c) Ein Fall der Reduktion des Ermessens auf Null (vgl. hierzu Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 196. Lfg. November 2007, § 93, Rz 47;.BFH.Beschluss vom 08. April 1998 VIII R 32/95, BStBl II 1998, 676) liegt nicht vor.

66

2. Im Rahmen seiner Entscheidung hat das Gericht bei der Abwägung von Für und Wider zu beachten, dass § 93 Abs. 2 Satz 3 FGO u.a. auch dazu dient, den Beteiligten die sachgerechte Wahrnehmung ihrer Rechte, insbesondere durch mündlichen Vortrag zu dem aufgrund der mündlichen Verhandlung gewonnenen Gesamtergebnis des Verfahrens zu ermöglichen, und somit in enger Beziehung zum Anspruch auf rechtliches Gehör steht (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 196. Lfg. November 2007, § 93, Rz 47).

67

3. Auch angesichts des klägerischen Interesses daran, dass sein Vortrag nach der mündlichen Verhandlung wie auch die von ihm nach ihr eingereichten Unterlagen Eingang in die Entscheidung durch Urteil finden, ist eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung im Streitfall nicht geboten:

68

a) Der Kläger hätte den nachträglichen Vortrag bereits in der mündlichen Verhandlung bringen können, in der er auch die in Kopie nachgereichte Urkunde hätte vorlegen können.

69

b) Die geschlossene mündliche Verhandlung hat zu einer ausreichenden Aufklärung des zu beurteilenden Sachverhalts geführt, soweit der Kläger seinen Mitwirkungspflichten genügt hat.

70

c) Dem Anspruch der Beteiligten auf rechtliches Gehör ist Genüge getan. Insbesondere hat das Gericht bereits mit am 22. August 2012 an die Beteiligten gesandten Schreiben des Berichterstatters darauf hingewiesen, dass die vom Kläger geltend gemachte Rückstellung womöglich bereits per 31. Dezember 2002 zu bilden gewesen sein könne. Ebenso hat es darauf hingewiesen, dass eine Verpflichtung des Klägers zur Nachbetreuung von Lebensversicherungen womöglich nicht zu erkennen sei. Ferner hat das Gericht ebenfalls durch den Berichterstatter bereits mit Schreiben vom 11. Januar 2012 den Kläger aufgefordert, die einzelnen Betreuungstätigkeiten genau zu beschreiben und den bei der jeweiligen Tätigkeit anfallenden Zeitaufwand, seine Häufigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags und die entstehenden Personalkosten anzugeben. Zuvor hatte der Berichterstatter den Kläger im Erörterungstermin vom 30. August 2007 auf die Möglichkeit einer Nichtberücksichtigung des geltend gemachten Aufwands unter Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs hingewiesen.

71

4. Die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung ist auch nicht etwa zur Vermeidung einer Überraschungsentscheidung (vgl. hierzu Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 118. Lfg. Februar 2009, § 93, Rz 3 und 9) geboten. Denn die Entscheidung des Senats kommt für den Kläger nach den Hinweisen und Aufforderungen durch den Berichterstatter vor der mündlichen Verhandlung nicht überraschend.

72

C. Der nachgereichte klägerische Schriftsatz ist ebenso wie die diesem beigefügten Unterlagen bei der Urteilsfindung nicht zu berücksichtigen.

73

I. Gemäß § 155 FGO i.V.m. § 296a Satz 1 ZPO ist ein Vorbringen nach Schluss der mündlichen Verhandlung, wie es im Streitfall im nachgereichten Schriftsatz wie auch der Anlage zu diesem liegt, nicht mehr zu berücksichtigen (BFH-Beschluss vom 29. April 2005 VIII B 128/03, BFH/NV 2005, 1823; vgl. Stöcker in Beermann/Gosch, FGO, 62. Erg.-Lfg. Januar 2007, § 93, Rz 63, 64 und 74; vgl. Koch in Gräber FGO, 7. Aufl. 2010, § 93, Rz 7; vgl. Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 196. Lfg. November 2007, § 93, Rz 41; vgl. Fu in Schwarz, FGO, 36. Lfg. Mai 2011, § 93, Rz 23, Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 118. Lfg. Februar 2009, § 93, Rz 6).

74

II. Es handelt sich nicht etwa um bloße Ergänzungen oder Erläuterungen bisherigen Vortrags wie sie womöglich ohne Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung berücksichtigt werden könnten (vgl. BFH-Beschluss vom 01. Oktober 2002 XI B 187/01, BFH/NV 2003, 77), sondern um neuen Sachvortrag gepaart mit der erstmaligen Vorlage von Unterlagen.

75

III. Mit dem nachgereichten Schriftsatz trägt der Kläger ausschließlich Tatsachen und Rechtsauffassungen vor, die er bereits in der mündlichen Verhandlung hätte vortragen können.

76

IV. Auch die dem nachgereichten Schriftsatz beigefügten Unterlagen hätte der Kläger bereits in der mündlichen Verhandlung vorlegen können. Dass diese Unterlagen für die Entscheidung im vorliegenden Rechtsstreit erheblich sein könnten, war für ihn bereits vor der mündlichen Verhandlung aufgrund o.g. Schreiben des Berichterstatters erkennbar.

77

D. Die zulässige Klage ist unbegründet.

78

I. Sollte den Kläger eine Verpflichtung zur Nachbetreuung von Lebensversicherungen treffen, ohne dass er einen Anspruch auf zusätzliche Vergütung dieser Tätigkeit hätte, so könnten die von ihm per 31. Dezember 2003 geltend gemachten Rückstellungen dennoch nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden.

79

1. Den Kläger trifft die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die von ihnen behaupteten Aufwendungen für Betreuungsleistungen.

80

Da es sich um Angaben aus der Sphäre der Steuerpflichtigen handelt, die von der Finanzverwaltung regelmäßig nur eingeschränkt nachgeprüft werden können und die zudem der Herbeiführung einer Steuerminderung dienen, tragen die Steuerpflichtigen die volle Feststellungslast für ihre entsprechenden Tatsachenbehauptungen (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147; vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 11/07, BFHE 220, 3, BStBl II 2008, 335).

81

2. Die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG); sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten.

82

3. Der Kläger hat die zwingend erforderlichen Angaben hinsichtlich des voraussichtlichen auf die die einzelne Versicherung betreffenden einzelnen Tätigkeiten entfallenden (Zeit)Aufwands allenfalls teilweise gemacht.

83

a) Bei der Bildung des Rückstellungspostens wird Aufwand geschätzt, der auf u.U. sehr langfristigen Verpflichtungen beruht. Dieser Natur des Bilanzpostens entsprechend kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147). Im Streitfall kann dahinstehen, ob Aufzeichnungen für Mai 2007 und spätere Zeiträume im Streitfall als Grundlage einer solchen Schätzung geeignet sind, obwohl der seit dem 01. Januar 2002 bilanzierende Kläger solche Aufzeichnungen zum Einen in den seit diesem bis zum Bilanzstichtag verstrichenen 2 Jahren und zum Anderen auch bereits seit dem 01. Januar 1998 hätte führen können. Ebenso kann dahinstehen, inwieweit die fehlenden Angaben für August 2010 den vorgelegten Aufzeichnungen die etwaige Eignung als Schätzungsgrundlagen im obigen Sinne nehmen.

84

b) Denn die laufenden Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.

85

c) Auf die klägerischen Angaben lässt sich die Bildung einer Rückstellung bei Anwendung dieser Grundsätze nicht stützen:

86

aa) Es fehlt an einer genauen Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten, die es erlauben würde, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt.

87

(1) Die Bezeichnung „Pflege des Kundenstamms“ lässt keine konkrete Tätigkeit erkennen.

88

(2) Dasselbe gilt für die Bezeichnungen „Betreuung“ und „Verwaltung alter mehrjähriger Verträge“.

89

(3) Es lässt sich nicht erkennen, welchen Inhalt die Anfragen von Bestandskunden hatten.

90

(4) Ferner lässt sich nicht erkennen, worin die „Schadenregulierung“ bestanden haben soll. Eine Auszahlung von Leistungen aus Kapitallebensversicherungen dürfte im Zeitraum Mai 2007 bis Dezember 2011 angesichts der vom Kläger per 31. Dezember 2003 angegebenen Restlaufzeiten noch nicht erfolgt sein. Ohnehin erscheint die Position in der klägerischen Aufstellung lediglich einige wenige Male.

91

(5) Die Position „Kundenwunsch“ lässt den Inhalt des jeweiligen Wunschs des Kunden nicht erkennen.

92

(6) Die Position „Angebot erstellt Nacharbeit“ lässt nicht erkennen, ob und inwieweit es sich um Beitragsfreistellungen oder –reduzierungen oder auch die Vermeidung bzw. Rücknahme von Kündigungen von Lebensversicherungsverträgen handelte. Aufwendungen für die erweiternde Änderung solcher Verträge sind der Rückstellung nicht zugänglich, da insoweit kein Erfüllungsrückstand vorliegen kann.

93

(7) Der Inhalt der Position „Selektion Kunden Riesterliste Umstellung Tarif Termin H. mit KFZ“ ist unklar.

94

bb) Soweit bei einer einheitlichen Angabe zum Zeitverbrauch zwei Positionen auftauchen, ist die erforderliche quantitative Zuordnung zur konkreten Tätigkeit nicht möglich.

95

cc) Die Positionen „Beantragung einer Steuerbescheinigung“. „Adressänderung“, „Geburtstagsanruf und Überprüfung der Kundenverbindung Zahlung“, „Stornovermeidung Termin H.“ lassen eine Rückstellungsdotierung nicht zu. Denn Differenzierungen nach Risiko-, kombinierten und Kapitallebensversicherungen, dynamischen und nicht dynamischen Versicherungen lassen die klägerischen Aufstellungen ohnehin nicht erkennen, so dass es an einer ausreichend differenzierten repräsentativen Basis für eine Schätzung der Höhe der jeweiligen Rückstellung fehlt.

96

d) Es fehlt an der Angabe der Restlaufzeiten der einzubeziehenden Verträge. Auch hat der Kläger nicht berücksichtigt, dass seine etwaigen Betreuungsverpflichtungen mit Ablauf des 30. Juni 2030 enden, weshalb die maximale Restlaufzeit seiner Verpflichtung Ende 2003 lediglich 26 ½ Jahre betragen haben kann.

97

e) Der Kläger hat auch den Erfahrungssatz, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird, unberücksichtigt gelassen, obwohl er bis zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2003 und darüber hinaus bis zur Aufstellung der Bilanz mehr als acht Jahre lang diesbezügliche Erfahrungen im eigenen Betrieb hat sammeln können.

98

f) Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Die vom Kläger vorgelegten Ausdrucke von an Computer erstellten Tabellen lassen nicht erkennen, welche der Lebensversicherungen, hinsichtlich deren dem Kläger Betreuungsaufwand entstanden sein soll, schon am Bilanzstichtag 31.12.2003 bestanden.

99

g) Die hier für eine Rückstellungsbildung geforderte Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf. Es ist zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können (BFH-Urteil vom 19. Juli 2010 X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147; vgl. hierzu BFH-Urteil vom 09. November 2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408, unter II.1.c, zu den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch).

100

II. Ohnehin hat der Kläger nicht dargelegt, woraus die rechtliche Verpflichtung, für deren am Ende des Streitjahres unvollständige Erfüllung bei bereits entstandenem Provisionsanspruch er eine Rückstellung gebildet hat, erwachsen sein soll.

101

1. Die Formulierung „Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt." deutet eher darauf hin, dass die laufende Kontaktaufnahme dem Abschluss weiterer Verträge dienen soll (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147).

102

2. Die einzelnen rechtliche Verpflichtung ist aber Voraussetzung der Rückstellung (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147).

103

D. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

104

E. Gründe für eine etwaige Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.


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(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Gesetz über den Versicherungsvertrag


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(1) Das Urteil ergeht im Namen des Volkes. Es ist schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. Ist ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies mit dem Hinderungsgrun

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Zivilprozessordnung - ZPO | § 251 Ruhen des Verfahrens


Das Gericht hat das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, wenn beide Parteien dies beantragen und anzunehmen ist, dass wegen Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen wichtigen Gründen diese Anordnung zweckmäßig ist. Die Anordnung hat auf d

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Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten über die Bildung einer Rückstellung für das Streitjahr 2005.

2

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als Handelsvertreter Mitarbeiter der ... AG (AG) und vermittelt Versicherungsverträge sowie Geldanlagen, Darlehen und Beteiligungen. Er erzielte im Streitjahr 2005 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelte er für die Jahre bis einschließlich 2004 durch Überschussrechnung, ab dem Jahr 2005 durch Betriebsvermögensvergleich. In seiner Bilanz zum 31. Dezember 2005 bildete er eine sonstige Rückstellung in Höhe von 360.946,92 € und wies in der Gewinn- und Verlustrechnung einen "sonstigen Personalaufwand" in Höhe von 350.763,92 € aus. Im Streitjahr war allein die Klägerin im Unternehmen des Klägers beschäftigt. Er erklärte für 2005 einen laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 218.563 € sowie einen Übergangsgewinn in Höhe von 33.115 €.

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für 2005 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 € fest. Auf Nachfrage des FA teilte der Kläger mit, dass die Rückstellung in Höhe von 350.763,92 € für den laufenden Betreuungsaufwand aus Kranken- und Lebensversicherungen mit einmaliger Provisionszahlung gebildet worden sei. Daraufhin erkannte das FA die Rückstellung in dieser Höhe nicht mehr an und setzte mit Änderungsbescheid vom 29. Dezember 2006 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Einkommensteuer für 2005 auf 55.374 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

4

Mit der hiergegen erhobenen Klage begehrten die Kläger die Bildung einer Rückstellung in Höhe von 150.000 € für die Betreuung der Kranken- und Lebensversicherungen mit einmaliger Provisionszahlung. Während des Klageverfahrens wurde die Einkommensteuer für 2005 --aus nicht streitbefangenen Gründen-- mit Änderungsbescheid vom 25. September 2007 herabgesetzt. Die Klage war teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) erkannte eine Rückstellung in Höhe von 83.337 € an. Zur Begründung führte es aus:

5

Der Kläger sei dem Grunde nach zur Bildung einer Rückstellung für Betreuungsleistungen berechtigt gewesen. Nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) i.V.m. § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) seien für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits entschieden, dass ein Versicherungsvertreter, der rechtlich zur Betreuung vermittelter Vertragsverhältnisse verpflichtet sei, hierfür aber keine Bestandspflegevergütung erhalte, eine entsprechende Rückstellung zu bilden habe (BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866). Im Streitfall liege eine hiermit vergleichbare Situation vor. Der Kläger sei, wie sich aus seinem Vertrag mit der AG, der Bestätigung des Geschäftsstellenleiters der AG und dem beispielhaft vorgelegten (Makler-)Vertrag ergebe, zur Betreuung des Bestandes verpflichtet gewesen. Hierfür habe er neben der Abschlussprovision keine sonstigen Leistungen erhalten.

6

Allerdings könne nur eine Rückstellung in Höhe von 83.336,61 € gebildet werden. Nachvollziehbar seien zwar noch die Angaben des Klägers zum durchschnittlichen Stundenlohn (17 €) und zur durchschnittlichen Vertragslaufzeit (25 Jahre). Es bestünden aber Zweifel an dem vom Kläger geschätzten Zeitaufwand von einer Stunde pro Vertrag und Jahr, den er bereits selbst auf 40 Minuten reduziert habe. Die diesbezüglich vom Kläger auf der Grundlage der Aufzeichnung einzelner Kundenkontakte für den Zeitraum November 2009 bis Januar 2010 überschlägig vorgenommene Berechnung lasse nicht eindeutig erkennen, welcher Zeit-aufwand entstehe. Unter Berücksichtigung aller erkennbaren Umstände sei ein durchschnittlicher Zeitaufwand von 20 Minuten pro Vertrag und Jahr zu schätzen. Danach sei die Höhe der Rückstellung unter Heranziehung der Tabelle 3 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. Mai 2005 (BStBl I 2005, 699) wie folgt zu berechnen:

Anzahl der Verträge

Zeitaufwand pro
Vertrag

jährlicher Zeitaufwand

Stundensatz

Abzinsung

Summe 

1 067 

= 20 min

= 355,66 h

x 17 €

x 13,783

83.336,61 €

7

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es sei höchstrichterlich noch nicht geklärt, ob die vertraglich bestehende Betreuungspflicht den Steuerpflichtigen wirtschaftlich wesentlich belasten müsse. Im Übrigen scheide im Streitfall eine Rückstellungsbildung aus, weil die AG --wie sich aus dem vorgelegten (Makler-)Vertrag ergebe-- gegenüber den Kunden selbst die Betreuung der Versicherungsverträge übernommen habe. Aber selbst wenn eine Rückstellungsbildung dem Grunde nach zulässig sein sollte, habe das FG die Schätzung nicht sachgerecht vorgenommen. Es habe nicht berücksichtigt, dass ein Teil der künftigen Betreuungsleistungen auf die AG entfalle. Zudem habe es fehlerhaft alle 1 067 Verträge berücksichtigt. Ferner habe es die Arbeitsleistung von zwei Mitarbeitern einkalkuliert, die zum 31. Dezember 2005 noch nicht im Unternehmen des Klägers tätig gewesen seien. Somit liege eine unzulässige Schätzung ins Blaue vor. Nach alledem hätte die Klage unter Berücksichtigung der den Kläger treffenden Feststellungslast abgewiesen werden müssen.

8

Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11

1. Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht gefestigter BFH-Rechtsprechung, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden ist, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 8. November 2011 X B 221/10, BFH/NV 2012, 217, m.w.N.). Ein Erfüllungsrückstand setzt hiernach voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen rechtlich verpflichtet ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856). Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856).

12

2. Nach diesen Grundsätzen kommt im Streitfall --auch wenn der Kläger kein Versicherungsvertreter sein sollte (dazu unten 3.b)-- die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands in Betracht. Insbesondere greift der Einwand des FA nicht durch, die Bildung einer Rückstellung sei wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen. Der erkennende Senat schließt sich insoweit der Rechtsauffassung des X. Senats des BFH an, wonach es keine Rechtsgrundlage für eine solche Annahme gibt (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 30 ff.; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 217, Rz 10). Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die genannten Entscheidungen.

13

3. Allerdings tragen die (bisherigen) Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, der Kläger sei rechtlich gegenüber der AG zur Nachbetreuung der in Rede stehenden Versicherungsverträge verpflichtet.

14

a) Das FG hat eine solche vertragliche Verpflichtung des Klägers gegenüber der AG bejaht. Es hat ausgeführt, der Kläger sei nach dem vorgelegten Vertrag mit der AG rechtlich zur Betreuung des Bestandes verpflichtet. Dies werde --so das FG-- durch das Schreiben des Geschäftsstellenleiters der AG sowie dem beispielhaft vorgelegten (Makler-)Vertrag bestätigt. Diese Feststellungen sind jedoch zu vage, um hieraus eine entsprechende vertragliche Verpflichtung abzuleiten.

15

Die Auslegung von Verträgen gehört zwar regelmäßig zu den tatsächlichen Feststellungen des Tatsachengerichts, die den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet, wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268). Das Fehlen einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung stellt aber einen materiellen Fehler dar, der ohne Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1995 II R 53/92, BFH/NV 1996, 18). So verhält es sich im Streitfall.

16

aa) Bei dem vom FG in Bezug genommenen Vertrag des Klägers mit der AG handelt es sich um einen Auszug seines Mitarbeitervertrags, der nur die Präambel und die Provisionsrichtlinie umfasst. Der gesamte Mitarbeitervertrag des Klägers lag dem FG erkennbar nicht vor. In der Präambel heißt es u.a. wörtlich: "... Das vorrangige Ziel ist die auf Dauer angelegte und unabhängige Beratung und Betreuung des Kunden auf seinem gesamten Lebensweg. Jeder Kunde hat das Recht auf eine dauerhafte Betreuung. ...". Diese Formulierung ist zu allgemein, um hieraus eine Nachbetreuungspflicht des Klägers gegenüber der AG hinsichtlich konkreter Versicherungsverträge ableiten zu können. Im Übrigen deutet sie eher auf einen einzuhaltenden Qualitätsstandard als auf eine konkrete Nachbetreuungspflicht hin. Aus der "Provisionsrichtlinie" allein lässt sich ebenfalls keine Betreuungspflicht entnehmen.

17

bb) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem vom FG in Bezug genommenen Geschäftsstellenleiterschreiben, bei dem es sich um das des Leiters der Geschäftsstelle ... vom ... handelt. Hierin wird ausgeführt, dass der Kläger eine vertragliche Verpflichtung zur fortlaufenden Betreuung der Kunden und deren Verträge habe, was sich aus dem Mitarbeitervertrag und dessen Präambel ergebe. Die in diesem Schreiben niedergelegte Rechtsauffassung kann zwar durchaus bei Auslegung des Mitarbeitervertrags Bedeutung gewinnen. Da aber in diesem Schreiben auf die nur sehr allgemein gehaltene Präambel Bezug genommen wird und im Übrigen Feststellungen des FG zum konkreten Inhalt des Mitarbeitervertrags fehlen, sind auch diese Ausführungen zu vage, um hieraus eine konkrete Nachbetreuungspflicht abzuleiten.

18

cc) Schließlich kann sich eine Nachbetreuungspflicht des Klägers im (Innen-)Verhältnis zur AG auch nicht aus dem beispielhaft vorgelegten (Makler-)Vertrag ergeben. Dieser Vertrag betrifft nicht das Rechtsverhältnis des Klägers zur AG, sondern die Beziehungen des Maklers zum Versicherungsnehmer.

19

b) Weitere Feststellungen sind auch nicht deshalb entbehrlich, weil sich eine Nachbetreuungspflicht des Klägers gegenüber der AG unmittelbar aus dem Gesetz ergibt.

20

Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist der Kläger als Handelsvertreter der AG tätig (§§ 84 ff. HGB). Das FG führte in der Vorentscheidung aus, dass er, der Kläger, als Handelsvertreter ein Mitarbeiter der AG ist und u.a. Versicherungsverträge vermittelt. Diese Feststellungen tragen die Annahme, dass der Kläger ständig damit betraut ist, für ein anderes Unternehmen (hier die AG) Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen (vgl. § 84 HGB). Die §§ 84 ff. HGB normieren jedoch keine gesetzliche Verpflichtung für den Handelsvertreter, die Kunden des Unternehmers nachlaufend zu betreuen (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 41; Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl., § 84 Rz 22 f., § 86 Rz 13). Etwas anderes ergäbe sich auch dann nicht, wenn der Kläger --was jedoch aufgrund seines Tätigwerdens für die AG, die, soweit ersichtlich, kein Versicherer ist, ausscheiden dürfte-- zugleich ein Versicherungsvertreter i.S. des § 92 Abs. 1 HGB wäre (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860).

21

4. Das FG-Urteil erweist sich in diesem Punkt --dem Bestehen einer nachlaufenden Betreuungspflicht-- auch nicht deshalb als richtig, weil der Kläger als Versicherungsmakler aufgrund eigener Rechtsbeziehungen zum Versicherungsnehmer diesem gegenüber hierzu verpflichtet ist.

22

a) Der Versicherungsmakler tritt zwar --im Gegensatz zum Handelsvertreter bzw. Versicherungsvertreter-- in eigene vertragliche Beziehungen zum Kunden (Versicherungsnehmer). Das FG-Urteil enthält aber keine tragfähigen Feststellungen, wonach der Kläger selbst im eigenen Namen als Versicherungsmakler mit den Kunden Verträge abschließt.

23

aa) Den Vertragsparteien eines Maklervertrags i.S. des § 93 HGB steht es frei, ausdrücklich eine Betreuungspflicht des Versicherungsmaklers zu vereinbaren. Eine solche lässt sich für den Kläger jedoch nicht allein aus dem beispielhaft vorgelegten Maklervertrag ableiten, auf den das FG Bezug genommen hat. In diesem Vertrag wird einleitend von einer Vereinbarung zwischen den Kunden und der AG gesprochen. Der Vertrag ist vom Kläger als "Berater" der AG unterschrieben. Dies alles deutet darauf hin, dass die AG --offensichtlich eine Versicherungsmaklerin-- bei Vertragsschluss von dem Kläger als "Berater" vertreten wird. Im Übrigen entspricht die Annahme eines Tätigwerdens des Klägers im Namen der AG seiner Rechtsstellung als Handelsvertreter (vgl. § 84 Abs. 1 HGB). Danach tritt im Außenverhältnis zum Kunden die AG als Vertragspartner auf. Es kann daher dahinstehen, ob mit der in dem Maklervertrag enthaltenen Formulierung, dass gegenüber dem Kunden die Betreuung des Versicherungsvertrages übernommen wird, eine konkrete Nachbetreuungspflicht begründet wird.

24

bb) Ebenso bedarf die Frage keiner Klärung, ob ein Versicherungsmakler auch ohne ausdrückliche Vereinbarung im Maklervertrag zur Nachbetreuung der vermittelten Verträge gegenüber dem Kunden verpflichtet ist, weil als Rechtsgrund einer solchen "ungeschriebenen" Pflicht wiederum nur der Maklervertrag in Betracht kommt.

25

So qualifiziert die herrschende Meinung im zivilrechtlichen Fachschrifttum den Maklervertrag als einen Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), der ein Dauerschuldverhältnis begründet und den Makler --auch ohne ausdrückliche Vereinbarung-- verpflichtet, den vermittelten Versicherungsvertrag weiter zu betreuen (z.B. Dörner in Prölss/Martin, Versicherungsvertragsgesetz, 28. Aufl., 2010, § 59 Rz 50 ff.; Rixecker in Römer/Langheid, Versicherungsvertragsgesetz, 4. Aufl., 2014, § 59 Rz 8; Matusche-Beckmann, in: Beckmann/Matusche-Beckmann, Versicherungsrechts-Handbuch, 2. Aufl., 2009, § 5 Rz 309 f.; Langheid/Wandt/Reiff, Münchener Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, Bd. 1, § 60 Rz 29; Hannig, Betriebs-Berater 2013, 1202; Evers, Versicherungswirtschaft 2013, 55; vgl. aber auch Oberlandesgericht Frankfurt, Urteil vom 5. Juli 2006  7 U 68/05, Versicherungsrecht --VersR-- 2006, 1546; FG Hamburg, Urteil vom 6. September 2012  2 K 90/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 191, nicht rechtskräftig; Az. beim BFH: X R 38/13). Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH). Denn der BGH leitet die umfassende --möglicherweise eine Nachbetreuungspflicht umfassende-- Pflichtenstellung eines Versicherungsmaklers gegenüber dem Versicherungsnehmer ebenfalls aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen Makler und Versicherungsnehmer ab (z.B. BGH-Urteile vom 22. Mai 1985 IVa ZR 190/83, BGHZ 94, 356, unter II.1.; vom 14. Juni 2007 III ZR 269/06, VersR 2007, 1127, unter II.2.a).

26

b) Schließlich ist nicht ersichtlich, dass der Kläger kraft Gesetzes gegenüber den Versicherungsnehmern zur Nachbetreuung der vermittelten Versicherungsverträge verpflichtet ist.

27

aa) Dabei kann dahinstehen, ob der Handelsvertreter eines Versicherungsmaklers --im Streitfall ggf. der Kläger als Handelsvertreter der AG-- für Zwecke der Anwendung der §§ 42 ff. des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) i.d.F. des Gesetzes zur Neuregelung des Versicherungsvermittlungsrechts vom 19. Dezember 2006 --VVG 2007-- (BGBl I 2006, 3232) bzw. der an ihre Stelle getretenen §§ 59 ff. VVG i.d.F. des Gesetzes zur Reform des Versicherungsvertragsrechts vom 23. November 2007 --VVG 2008-- (BGBl I 2007, 2631) im Verhältnis zum Versicherungsnehmer selbst als Versicherungsmakler zu qualifizieren ist (dies bejahend BTDrucks 16/1935, S. 23; vgl. BTDrucks 16/3945, S. 77; so auch Dörner in Prölss/Martin, a.a.O., § 59 Rz 43; Bruck/Möller/Schwintowski, Versicherungsvertragsgesetz, 9. Aufl., 2010, § 59 Rz 66). Ein Eingehen hierauf erübrigt sich, weil die in §§ 60 bis 62 VVG 2008 normierten Pflichten des Versicherungsmaklers keine nachlaufende Betreuungspflicht, sondern Mitteilungs-, Beratungs- und Dokumentationspflichten in der Vermittlungsphase betreffen (Langheid/Wandt/Reiff, Münchener Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, § 60 Rz 28). Abgesehen davon kommen die genannten Vorschriften im Streitjahr 2005 ohnehin noch nicht zum Tragen, weil sie erst am 22. Mai 2007 (vgl. Art. 4 Satz 3 des Gesetzes vom 19. Dezember 2006, BGBl I 2006, 3232) bzw. am 1. Januar 2008 (vgl. Art. 12 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes vom 23. November 2007, BGBl I 2007, 2631) in Kraft getreten und auf sog. Altverträge im Grundsatz erst ab 1. Januar 2009 anwendbar sind (vgl. Art. 1 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Versicherungsvertragsgesetz; dazu auch Langheid/Wandt/Looschelders, Münchner Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, Art. 1 EGVVG Rz 1, 3, 9 f.; Schneider, VersR 2008, 859).

28

bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 34d der Gewerbeordnung. Diese im Streitjahr ebenfalls noch nicht anwendbare Vorschrift (zu deren Inkrafttreten am 22. Mai 2007 vgl. Art. 4 Satz 3 des Gesetzes vom 19. Dezember 2006, BGBl I 2006, 3232) regelt keine nachlaufende Betreuungspflicht, sondern eine berufsrechtliche Erlaubnispflicht (dazu z.B. Schönleiter, Gewerbearchiv 2007, 265).

29

5. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:

30

a) Bei Prüfung der Frage, ob der Kläger als Handelsvertreter gegenüber der AG zur nachlaufenden Betreuung der in Rede stehenden Verträge verpflichtet ist, ist insbesondere zu berücksichtigen, dass offensichtlich eine mehrstufige --(zumindest) aus der AG, ihren Geschäftsstellen und den Handelsvertretern bestehende-- Vertriebsstruktur gegeben ist. Demnach kommen im Streitfall für die Erfüllung möglicher nachlaufender Betreuungspflichten verschiedene Ebenen (AG, Geschäftsstellen, Handelsvertreter) in Betracht.

31

b) Weiter bleibt zu beachten, dass der Kläger nach Aktenlage für bestimmte Lebensversicherungsverträge offensichtlich Folgeprovisionen erhält. Für den Senat ist nicht ersichtlich, weshalb auch insoweit die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands in Betracht kommen soll. Vielmehr stünde der Anspruch auf Folgeprovisionen einer solchen Rückstellungsbildung entgegen, weil es insoweit an einer (vollständig) erbrachten Vorleistung des Vertragspartners (AG) fehlte.

32

c) Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass der Kläger aufgrund seines Rechtsverhältnisses zur AG dem Grunde nach zur Bildung einer Rückstellung verpflichtet ist, sind hinsichtlich der Höhe der Rückstellung die Grundsätze zu beachten, die der X. Senat des BFH in den Urteilen in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 42 bis 61, X R 48/08 (BFH/NV 2011, 2032, Rz 30 bis 42), vom 19. Juli 2011 X R 8/10 (BFH/NV 2011, 2035, Rz 30 bis 42) und vom 12. Dezember 2013 X R 25/11 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 840, Rz 32 bis 51) aufgestellt hat. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die genannten BFH-Urteile verwiesen. Danach muss der Kläger nach Maßgabe der in diesen Entscheidungen dargelegten Grundsätze Aufzeichnungen führen und vorlegen. Allerdings konnte das FG jene Grundsätze noch nicht beachten, da es zeitlich vor den genannten BFH-Urteilen entschieden hat. Die bisherigen Aufzeichnungen des Klägers über einzelne Kundenkontakte für den Zeitraum November 2009 bis Januar 2010 werden den dargelegten Anforderungen offensichtlich nicht gerecht.

33

Sollte der Kläger auch im zweiten Rechtsgang nicht in der Lage sein, solche Aufzeichnungen vorzulegen, führt dies nicht zwangsläufig dazu, dass die Bildung einer Rückstellung gänzlich zu unterbleiben hat. Liegen nämlich die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung dem Grunde nach vor, ist der tatsächliche Umfang der Nachbetreuungsleistungen erst für die konkrete Bemessung der Höhe der Rückstellung von Bedeutung. Für diesen Fall hat das FG den künftigen Betreuungsaufwand aufgrund der Verhältnisse im Betrieb des Klägers erneut zu schätzen. Eine solche Schätzung des --nicht durch die geforderten substantiierten Aufzeichnungen belegten-- Umfangs der Betreuungsleistungen durch das FG muss sich im Hinblick auf die den Steuerpflichtigen treffende Darlegungs- und Beweislast aber im unteren Rahmen bewegen (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in DStR 2014, 840, Rz 52 bis 56).

34

Schließlich bleibt anzumerken, dass eine ggf. zu bildende Rückstellung --im Streitfall eine solche nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG-- nach dem vom FG herangezogenen BMF-Schreiben nicht nach Tabelle 3, sondern nach Tabelle 2 (BStBl I 2005, 699, Tz. 26, 28) abzuzinsen ist. Wegen des maßgeblichen Abzinsungszeitraums (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG) verweist der Senat auf die Ausführungen des X. Senats in dem Urteil in DStR 2014, 840.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 17. Juni 2010  4 K 154/07 wird mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass die Klage als unzulässig abgewiesen wird.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streit-jahr 2004 als Versicherungsvertreterin für die X tätig. An der Klägerin, einer GbR, waren im Streitjahr die Gesellschafter A und B beteiligt.

2

In ihrem Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2004 berücksichtigte die Klägerin unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) eine Rückstellung für die Bestandsbetreuung der von ihr vermittelten Lebensversicherungsverträge in Höhe von 175.000 €.

3

Demgegenüber berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Rückstellung in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 und in dem Gewerbesteuermessbescheid für 2004, beide datierend vom 13. Juli 2006, in voller Höhe nicht.

4

Die dagegen eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchs-entscheidung vom 19. Dezember 2006 als unbegründet zurück.

5

Zum 31. Dezember 2006 schied B aus der Klägerin aus. Die Versicherungsvertretung wurde ab diesem Zeitpunkt von A unverändert am selben Standort und mit denselben Mitarbeitern fortgeführt. A schloss sich sodann mit C, der ebenfalls als Versicherungsvertreter für die X tätig war, zu einer neuen GbR zusammen, ohne allerdings die Tätigkeitsbereiche zu vermischen.

6

Am 19. Januar 2007 hat die Prozessbevollmächtigte namens und kraft beigefügter Vollmacht der Klägerin Klage erhoben.

7

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass die Klägerin ausweislich der vorliegenden Verträge mit der X nicht zur Bestandsbetreuung der vermittelten Lebensversicherungsverträge verpflichtet gewesen sei. Die Klägerin habe daher keine Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand bilden können. Selbst wenn aber eine solche Betreuungspflicht und damit ein Erfüllungsrückstand bejaht würde, sei eine Rückstellung nicht anzuerkennen, da die Klägerin den Aufwand nicht substantiiert dargelegt habe. Das FG hat die Revision nicht zugelassen.

8

Der Senat hat auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin die Revision im Hinblick auf die bei anderen Senaten anhängigen und dieselbe Rechtsfrage betreffenden Revisionsverfahren (u.a. X R 25/11, III R 14/11) zugelassen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist unbegründet mit der Maßgabe, dass die Klage als unzulässig abzuweisen war. Das FG durfte über den Klageantrag der Klägerin nicht sachlich entscheiden.

10

1. Die Klägerin war zur Erhebung der Klage weder gegen den Gewinnfeststellungsbescheid noch gegen den Gewerbesteuermessbescheid befugt.

11

a) Mit dem Ausscheiden der B aus der Klägerin am 31. Dezember 2006 ist der Anteil der B am Gesamthandsvermögen auf den verbliebenen Gesellschafter A im Wege der Anwachsung gemäß § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ohne Liquidation übergegangen. Die Klägerin wurde damit sofort vollbeendet (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170).

12

b) Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), ist mit deren Vollbeendigung erloschen (BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650, und BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 170). Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf. Die Klagebefugnis geht deshalb auch nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über (BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 170, m.w.N. zur Rechtsprechung).

13

c) Mit dem Erlöschen der Personengesellschaft im Wege der Anwachsung geht deren Befugnis zur Klageerhebung gegen einen Gewerbesteuermessbescheid ausschließlich auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606). In diesem Fall gilt die Personengesellschaft auch nicht für die Dauer des Rechtsstreits über den Gewerbesteuermessbescheid weiter als steuerrechtlich existent. Zwar ist eine Personengesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH steuerrechtlich so lange als materiell-rechtlich existent anzusehen, wie noch Steueransprüche gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbehörden nicht endgültig abgewickelt ist (BFH-Urteil vom 24. März 1987 X R 28/80, BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316, und BFH-Beschluss vom 12. April 2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923). Diese Rechtsprechung bezieht sich aber nur auf die Vollbeendigung einer Personengesellschaft durch Liquidation ohne den Eintritt einer Rechtsnachfolge. Denn nur in diesen Fällen erlischt die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft --und damit deren gewerbesteuerrechtliche Rechtsfähigkeit-- grundsätzlich nicht durch die zivilrechtliche Vollbeendigung der Personengesellschaft. Der Gewerbesteuermessbescheid ist in diesen Fällen weiterhin an die vollbeendete Personengesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer zu richten. Demgemäß steht auch die Klagebefugnis gegen den Gewerbesteuermessbescheid weiter dieser Personengesellschaft zu. Wächst das Vermögen der vollbeendeten Personengesellschaft hingegen beim Gesamtrechtsnachfolger an, so geht auch die Steuerschuldnerschaft betreffend die Gewerbesteuer auf den Rechtsnachfolger über. Ein Bedürfnis für eine weitere (fiktive) steuerliche Existenz der Personengesellschaft besteht in diesen Fällen daher nicht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1606).

14

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen war die Klagebefugnis der Klägerin im Zeitpunkt der Klageerhebung entfallen.

15

aa) Nach den Feststellungen des FG ist B am 31. Dezember 2006 aus der Klägerin ausgeschieden und der Betrieb der Klägerin von A unverändert am gleichen Standort und mit dem gleichen Personal fortgeführt worden. Damit ist A als verbleibender Gesellschafter durch Anwachsung (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) Gesamtrechtsnachfolger der Klägerin geworden. Ab dem 1. Januar 2007 stand daher A und B als ehemaligen Gesellschaftern der Klägerin die Klagebefugnis gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr zu. Des Weiteren ist ab diesem Zeitpunkt die Steuerschuldnerschaft betreffend die Gewerbesteuer und ihr folgend die Klagebefugnis gegen den Gewerbesteuermessbescheid des Streitjahres auf A übergegangen.

16

bb) Die vorliegende Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2004 und den Gewerbesteuermessbescheid 2004, die von der Prozessbevollmächtigten ausdrücklich namens der Klägerin erhoben worden ist, ist am 19. Januar 2007 beim FG eingegangen. Zu diesem Zeitpunkt war die Klägerin aber bezüglich beider Bescheide nicht mehr klagebefugt.

17

Angesichts des eindeutigen Wortlauts der Klageschrift und auch der Vollmacht sieht sich der Senat daran gehindert, die Klage rechtsschutzgewährend dahin auszulegen, dass sie von A und B als ehemaligen Gesellschaftern der Klägerin betreffend den Gewinnfeststellungsbescheid und von A als Gesamtrechtsnachfolger der Klägerin betreffend den Gewerbesteuermessbescheid erhoben worden ist. So wird im Rubrum des Klageschriftsatzes vom 19. Januar 2007 nur die Klägerin aufgeführt. Auch der nachfolgende Einleitungssatz lautet, dass die Klage namens der Klägerin erhoben wird. Ebenfalls wird in der zu den FG-Akten gereichten Prozessvollmacht als Vollmachtgeberin nur die Klägerin genannt. Schließlich ist selbst in der nachfolgenden Klagebegründung vom 26. Februar 2007 und dem weiteren Begründungsschriftsatz vom 28. Juni 2007 nur von der Klägerin die Rede. Dies ist umso verwunderlicher, als die Klägerin in dem letztgenannten Schriftsatz erstmals darlegt, dass B zum 31. Dezember 2006 aus der Klägerin ausgeschieden ist, ohne jedoch daraus die gebotenen rechtlichen Konsequenzen zu ziehen.

18

Zwar hat der erkennende Senat eine namens einer vollbeendeten Personengesellschaft erhobene Klage im Wege der Auslegung als eine solche der ehemaligen Gesellschafter angesehen (BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 IV R 4/03, BFH/NV 2005, 162). Die Besonderheit des Falles lag seinerzeit aber darin, dass das Rubrum der Klage spiegelbildlich dem unzutreffenden Rubrum der Einspruchsentscheidung entsprach. Im Rubrum der Einspruchsentscheidung war die vollbeendete Personengesellschaft fehlerhaft als Inhaltsadressatin aufgeführt, obwohl dem Finanzamt bereits im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung die Vollbeendigung der Personengesellschaft bekannt gewesen sein musste. Im Streitfall war die Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2006 aber an den richtigen Inhaltsadressaten gerichtet worden, da die Klägerin zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung noch existierte.

19

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tatbestand

1

I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2004 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte als selbständiger Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG--).

2

Als Vertreter der V, bestehend aus der A und der B, vermittelte der Kläger sowohl Lebens- als auch Sachversicherungen. Der Vertretervertrag lautete auszugsweise wie folgt:

3

§ 3

Aufgaben

1. Der Vertreter ist verpflichtet, die Geschäfte der "..." nach besten Kräften zu fördern und deren Interessen in jeder Hinsicht wahrzunehmen.
2. Demzufolge hat er insbesondere
   a) Versicherungsverträge zu vermitteln,
   b) den Versicherungsbestand zu pflegen sowie die sich daraus ergebenden geschäftlichen Vorgänge zu erledigen,
   c) an der Bearbeitung von Schadenfällen nach besonderer Weisung mitzuwirken,
   d) die Schadenverhütungsbestrebungen der "..." zu unterstützen.

4

Für die Vermittlung von Sachversicherungen der B erhielt der Kläger neben der Abschlussprovision zusätzlich eine Verwaltungsprovision für die Pflege des Versicherungsbestandes, für den ihm übertragenen Beitragseinzug, die Mitwirkung bei der Bearbeitung von Schadensfällen und für sonstige ihm nach § 3 des Vertretervertrages obliegende Aufgaben. Für die Vermittlung von Lebensversicherungen der A erhielt der Kläger eine einmalige Abschlussprovision, mit der "die Vermittlung des Versicherungsvertrages und andere Tätigkeiten abgegolten" waren sowie ab Erreichen von bestimmten Grenzen zusätzlich eine Sondervergütung.

5

Aufgrund eines Kooperationsvertrages mit der C hielt V ihre Vertreter in einem dem Vertretervertrag beigefügten Merkblatt dazu an, bei sich bietender Gelegenheit als Untervertreter der V Bausparverträge für die C zu vermitteln. Hierfür erhielt der Kläger von der C im Auftrag der V eine einmalige Abschlussprovision. Einmalige Abschlussprovisionen erhielt er zudem für die Vermittlung von Krankenversicherungen der D als "Partner-Produkt".

6

Zum 31. Dezember 2004 befanden sich 53 Krankenversicherungen, 125 Bausparverträge sowie 591 Lebensversicherungsverträge im Bestand des Klägers. In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr 2004 passivierte er erstmalig Rückstellungen für Bestandspflege sämtlicher Versicherungen, d.h. einschließlich der Sachversicherungen, in Höhe von insgesamt 311.823,58 €. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte diese Rückstellungen nicht an.

7

Im Einspruchsverfahren legten die Kläger Schreiben der V vor, nach denen der vom Kläger zugrunde gelegte Aufwand von zwei Stunden für die Betreuung der Lebensversicherungen nicht als zu hoch gegriffen erscheine. Aufgrund von Stundenzetteln seiner Mitarbeiter für den Monat Dezember 2006 ermittelte der Kläger einen Betreuungsbedarf von 1:38 Stunden pro Lebensversicherungsvertrag im Jahr. Dieser sei allerdings aufgrund des Arbeitsanfalls bei den Kfz-Versicherungen niedriger als im Jahresdurchschnitt.

8

Das FA führte in dieser Zeit eine Außenprüfung durch. Der Prüfer vertrat abschließend weiterhin die Auffassung, die Rückstellungen seien bereits dem Grunde nach nicht anzuerkennen. Der Prüfer forderte den Kläger u.a. auf, die Unterlagen zu 30 zufällig ausgewählten Verträgen vorzulegen. Dem kam der Kläger nach Rücksprache mit V aus Datenschutzgründen nicht nach. Der Einspruch blieb daraufhin erfolglos.

9

Im Klageverfahren begehrten die Kläger noch Rückstellungen für die Lebensversicherungen, Krankenversicherungen und Bausparverträge in Höhe von insgesamt 188.493,73 €.

10

Im Rahmen der vertraglich vereinbarten Betreuung seien beispielsweise Änderungen der Zahlungsnachweise, Änderungen der Bankverbindungen, Änderungen der Adressen sowie Änderungen der Deckung zu berücksichtigen. Bei den Lebensversicherungsverträgen seien außerdem Anträge auf Beitragsfreistellung sowie Beitragsänderungen aufgrund finanzieller Engpässe vorzunehmen. Weiter kämen Änderungen der Laufzeit in Betracht und seien jährliche Auskünfte zum Rückkaufswert zu erteilen. Häufig würden auch Anträge auf Teilauszahlung der Lebensversicherungen oder die Möglichkeit zum Ruhenlassen des Vertrages geltend gemacht. Schließlich seien steuerliche Fragen zu beantworten. Häufig müsse er, der Kläger, bei der Direktion in X Rückfrage halten. Für die Betreuung der Lebensversicherungsverträge sei von einem jährlichen Aufwand von zwei Stunden auszugehen, die Betreuung der Krankenversicherungsverträge erfordere einen Zeitaufwand von einer Stunde, die der Bausparverträge von 30 Minuten.

11

Die Klage hatte teilweise Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1691). Für die Lebensversicherungsverträge sah das Finanzgericht (FG) die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung als dem Grunde nach gegeben an. Der Höhe nach schätzte das FG eine Rückstellung in Höhe von 23.272 €. Den Nachbetreuungsaufwand schätzte es dabei auf 20 Minuten je Vertrag und Jahr.

12

Für die Bausparverträge sowie die Krankenversicherungen lehnte das FG hingegen die Bildung von Rückstellungen ab. Da es insoweit schon an einer eindeutigen vertraglichen Verpflichtung zur Bestandsbetreuung fehle, befinde sich der Kläger nicht in einem Erfüllungsrückstand.

13

Gegen das FG-Urteil wenden sich sowohl die Kläger als auch das FA mit der Revision wegen Verletzung materiellen Rechts.

14

Die Kläger machen geltend:

(1) Entgegen der Auffassung des FG seien auch für die Betreuung der Krankenversicherungen und Bausparverträge Rückstellungen zu bilden, da sich der Kläger insoweit ebenfalls in einem Erfüllungsrückstand befunden habe. Aus § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages ergebe sich auch insoweit eine vertragliche Betreuungsverpflichtung.

Die von dem FG für die Lebensversicherungen geschätzte Rückstellung sei der Höhe nach unzureichend, da insoweit von einem Betreuungsaufwand von zwei Stunden pro Vertrag und Jahr auszugehen sei.

(2) Die Revision des FA sei demnach unbegründet.

15

Die Kläger beantragen,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 6. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2008 dergestalt zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung einer Rückstellung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 95.438,57 € festgesetzt wird, sowie die Revision des FA zurückzuweisen.

16

Das FA beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie die Revision der Kläger zurückzuweisen.

17

Es ist der Ansicht, entgegen der Würdigung des FG könne aus § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages nicht auf einen Erfüllungsrückstand des Klägers und damit auf die Berechtigung zur Bildung einer Rückstellung dem Grunde nach geschlossen werden. Erst recht ergebe sich daraus keine rechtliche Verpflichtung zur Pflege des Bestandes von Produkten Dritter wie den Krankenversicherungen und Bausparverträgen.

18

Aber auch dann, wenn die Bildung von Rückstellungen dem Grunde nach möglich sein sollte, stelle sich die Frage nach deren Höhe. Nach den allgemeinen Beweislastregeln habe keine Schätzung erfolgen dürfen. Das FG lasse völlig unberücksichtigt, dass die objektive Beweislast für die behaupteten Betreuungsleistungen beim Kläger liege, die beigebrachten Unterlagen nach den Feststellungen des FG für eine Berechnung der Rückstellung aber völlig unzureichend gewesen seien, insbesondere genügten diese auch nicht den vom Bundesfinanzhof (BFH) gestellten Anforderungen.

19

Sei es möglich, auch ohne entsprechende Aufzeichnungen schätzen zu können, erscheine es gerechtfertigt, den zeitlichen Aufwand für die Betreuungsleistungen für die gesamte Laufzeit allenfalls mit einer Stunde pro Lebensversicherungsvertrag zu berücksichtigen. Auch dann komme eine Schätzung nur dann in Betracht, wenn für den Kunden daneben kein Sachversicherungsvertrag vorliege, für den eine entsprechende Betreuungsprovision gezahlt werde.

Entscheidungsgründe

20

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

21

1. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages erhält (BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; Senatsurteile vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032, und X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035, jeweils m.w.N.).

22

a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus; es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 5 Rz 361, 376). In zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557).

23

b) Entgegen der Auffassung des FA ist die Bildung der Rückstellung nicht wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf seine grundlegenden Ausführungen im Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856 (unter II.1.b).

24

2. Die Würdigung des FG, der Kläger sei aufgrund der Regelung in § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages rechtlich zur Betreuung lediglich der vermittelten Lebensversicherungsverträge (unter a), nicht aber auch der Krankenversicherungs- und Bausparverträge (unter b) verpflichtet, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

25

a) Gemäß § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages ist der Kläger "insbesondere" verpflichtet, den Versicherungsbestand zu pflegen sowie die sich daraus ergebenden geschäftlichen Vorgänge zu erledigen.

26

aa) Für die Pflege des Bestandes an --für B vermittelte-- Sachversicherungen, für den ihm übertragenen Beitragseinzug, die Mitwirkung bei der Bearbeitung von Schadensfällen und für sonstige ihm obliegende Aufgaben erhält er eine entsprechende Verwaltungsprovision. Gemäß den Provisionsbestimmungen der A in Anlage 4 sind dagegen mit der Abschlussprovision sowohl die Vermittlung eines Lebensversicherungsvertrages als auch "andere Tätigkeiten" abgegolten. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass mit dieser Umschreibung die Betreuungstätigkeiten gemeint sind, die sich im Zuge der in § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages vereinbarten Bestandspflege durch den Kläger ergeben.

27

bb) Das FA wendet sich insoweit letztlich auch nicht gegen die Annahme einer vertraglich vereinbarten Pflicht zur Betreuung bestehender Lebensversicherungsverträge. Vielmehr ist es der Auffassung, in Bezug auf den Bestand an Lebensversicherungen habe diese Verpflichtung keinen wirtschaftlichen Gehalt, was sich daran zeige, dass V hierfür --anders als für die Betreuung der Sachversicherungen-- keine zusätzliche Verwaltungsprovision zahle.

28

cc) Anders als das FA offenbar meint, ist zwischen der rechtlichen Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen und der Frage, ob sich der Versicherungsvertreter in einem Erfüllungsrückstand befindet, zu trennen. Die Bildung einer entsprechenden Rückstellung setzt zunächst eine Verpflichtung des Versicherungsvertreters voraus, auch nach Abschluss des Vertrages tätig zu werden. Diese ergibt sich nicht aus dem Gesetz, kann aber im Rahmen der Vertragsfreiheit als vertragliche Zusatzpflicht des Versicherungsvertreters vereinbart werden (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860, unter II.3.). Im Erfüllungsrückstand befindet sich der Versicherungsvertreter, wenn er aufgrund einer individualvertraglichen Regelung zur künftigen Betreuung bereits abgeschlossener Versicherungsverträge verpflichtet ist, diese Verpflichtung aber auch durch die einmalige, bei Abschluss des vermittelten Vertrages gezahlte Provision abgegolten ist. In diesem Fall hat der Versicherungsvertreter weniger geleistet, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner (der Versicherungsgesellschaft) erbrachte Leistung (Zahlung einer einmaligen Provision) insgesamt zu leisten hatte (BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866, unter II.1.b). Hierbei handelt es sich auch um eine wesentliche Verpflichtung (BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866, unter II.1.a; Senatsurteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II.1.b).

29

Keinesfalls lässt sich die "Unwesentlichkeit" der Nachbetreuungsverpflichtung daraus ableiten, dass keine jährliche Verwaltungsprovision gezahlt wird. Die Zahlung einer separaten jährlichen Verwaltungsprovision führt lediglich dazu, dass sich der Versicherungsvertreter --trotz seiner vertraglichen Verpflichtung zur Nachbetreuung-- nicht in einem Erfüllungsrückstand befindet.

30

b) Entgegen der Auffassung der Kläger hält auch die Würdigung des FG, es fehle hinsichtlich der vermittelten Bausparverträge und Krankenversicherungen an einer eindeutigen vertraglichen Verpflichtung zur Bestandsbetreuung, einer Überprüfung stand.

31

Die Vertragsauslegung durch das FG entspricht den Auslegungsgrundsätzen und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Sie ist daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den erkennenden Senat bindend (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856). Das FG weist insbesondere zutreffend darauf hin, dass es sich bei den Bausparverträgen und Krankenversicherungen nicht um Produkte der V handelt, sondern um "Partner-" bzw. "Kooperationsprodukte", die nicht ausdrücklich von § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages erfasst werden. In Bezug auf die Bausparverträge ist dies offensichtlich, da die Klausel nur eine Regelung zur Pflege des Versicherungsbestandes enthält. Angesichts der dort ausdrücklich getroffenen Regelung über die Bestandspflege liefert erst recht die allgemeine Regelung in § 3 Nr. 1 des Vertretervertrages, nach der der Kläger verpflichtet ist, dieGeschäfte der V nach besten Kräften zu fördern und deren Interessen wahrzunehmen, keine ausreichende Rechtsgrundlage für die Anerkennung einer Bestandspflegepflicht für Produkte Dritter. Das FG führt auch zutreffend aus, anders als die Anlage 4 für die vermittelten Lebensversicherungen enthalte die Anlage 7 in Bezug auf die Bausparverträge nur Regelungen zu einer Abschlussprovision und der damit einhergehenden Vermittlungstätigkeit. Für die Anlage 8 betreffend die Krankenversicherungen gilt nichts anderes.

32

3. Hinsichtlich der Höhe der Rückstellung hat der Senat in seinen Urteilen vom 19. Juli 2011 (in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; in BFH/NV 2011, 2032, und in BFH/NV 2011, 2035) folgende zu beachtende Grundsätze aufgestellt:

33

a) Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten.

34

aa) Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann.

35

Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.

36

Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers; Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von vornherein keine Rückstellung bilden. Sollte neben dem angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die Betreuung eingeschaltet sein, könnte für den von ihm erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung gebildet werden.

37

bb) Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:

38

- die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das FA und das FG in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;

39

- die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt;

40

- die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrages zu erbringen ist;

41

- die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.

42

cc) Neben dem zeitlichen Umfang der Betreuungsleistungen ist für die Bemessung der Rückstellung der Stundenlohn der vom Kläger für die Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter sowie die auf diese anteilig entfallenden Gemeinkosten von Bedeutung.

43

dd) Als Sachleistungsverpflichtung ist eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG abzuzinsen.

44

Maßgebend ist insoweit der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung, d.h. bis zur konkreten Umsetzung der Sachleistungspflicht. Entsprechend dem Gesetzeswortlaut ist entscheidend darauf abzustellen, wann im konkreten Einzelfall erstmalig Bestandspflegemaßnahmen (z.B. als Reaktion auf eine Adressänderung des Kunden, eine Änderung der Bankverbindung oder ähnliches) durchgeführt werden (ebenso Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 482; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. November 2012, BStBl I 2012, 1100; Prinz, Finanz-Rundschau 2012, 36; a.A. Endert, Deutsches Steuerrecht 2011, 2280).

45

Der Steuerpflichtige hat insoweit darzulegen und mittels Stichproben zu belegen, zu welchem nach dem Vertragsabschluss liegenden Zeitpunkt unter Berücksichtigung von Erfahrungswerten im einzelnen Vertrag erstmals mit Betreuungsmaßnahmen zu rechnen ist.

46

b) Über die unter a) bezeichneten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen.

47

aa) Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen sowie des Zeitraums bis zum Beginn der erstmaligen Durchführung von Betreuungsmaßnahmen (Abzinsungszeitraum) möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind.

48

Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf unter Umständen sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.

49

bb) Die laufenden Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrages (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.

50

cc) Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.

51

dd) Eine derartige Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 9. November 2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408, unter II.1.c, zu den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch). Zum anderen sind auch angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Kläger geltend gemachten Erfüllungsrückstandes aussagekräftige Aufzeichnungen geboten.

52

4. Diese Grundsätze konnte das FG noch nicht beachten, da es zeitlich vor den Urteilen des erkennenden Senats vom 19. Juli 2011 in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, BFH/NV 2011, 2032 und BFH/NV 2011, 2035 entschieden hat. Seit der Veröffentlichung der Entscheidungen am 19. Oktober 2011 hatte der Kläger auch Gelegenheit, die von ihm und seinen Mitarbeitern getätigten Nachbetreuungsleistungen entsprechend den vom Senat niedergelegten Anforderungen zu dokumentieren, um so der ihm obliegenden Feststellungslast (objektive Beweislast) für die behaupteten Aufwendungen Rechnung zu tragen (vgl. Senatsurteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II.5.).

53

a) Ist der Kläger nach wie vor nicht in der Lage, Aufzeichnungen entsprechend den unter II.3. dargelegten Anforderungen vorzulegen, so führt dies entgegen der Ansicht des FA nicht zwangsläufig dazu, dass die Bildung einer Rückstellung gänzlich zu unterbleiben hat. Nach den nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG ist der Kläger hinsichtlich der von ihm abgeschlossenen Lebensversicherungsverträge zur weiteren Betreuung dieser Verträge vertraglich verpflichtet. Das FG ist weiter zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger insoweit auch tatsächlich Nachbetreuungsleistungen erbracht hat. Auch dies ist nicht zu beanstanden. Dies genügt für die grundsätzliche Berechtigung zur Bildung der Rückstellung.

54

b) Der tatsächliche Umfang der Nachbetreuungsleistungen ist erst für die konkrete Bemessung der Höhe der Rückstellung von Bedeutung. Zutreffend ist das FG insoweit davon ausgegangen, dass die von dem Kläger vorgelegten Aufzeichnungen infolge der festgestellten Mängel einen Betreuungsansatz von zwei Stunden pro Vertrag und Jahr nicht rechtfertigen und ein solcher im Streitfall auch nicht ansatzweise als gerechtfertigt erscheint. Kann der Kläger im zweiten Rechtsgang den von ihm erbrachten Betreuungsaufwand nicht durch neue, substantiierte Aufzeichnungen belegen, kommt die Bildung einer Rückstellung in der von ihm beantragten Höhe deshalb nicht in Betracht, da ihn die Darlegungs- und Beweislast trifft. Vielmehr hat das FG den künftigen Betreuungsaufwand aufgrund der --noch im Einzelnen festzustellenden-- Verhältnisse im Betrieb des Klägers erneut zu schätzen.

55

c) Eine solche Schätzung des --durch die von dem erkennenden Senat geforderten substantiierten Aufzeichnungen nicht belegten-- Umfangs der Betreuungsleistungen durch das FG muss sich im Hinblick auf die den Steuerpflichtigen treffende Darlegungs- und Beweislast aber im unteren Rahmen bewegen. Ggf. muss das FG zudem den Zeitraum schätzen, in dem unter Berücksichtigung von Durchschnittswerten noch keine Betreuungsmaßnahmen anfallen, d.h. den gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG maßgeblichen Abzinsungszeitraum. Auch hier gehen Unklarheiten infolge nicht nachvollziehbarer Aufzeichnungen zu Lasten des Steuerpflichtigen. Wie vom FG im ersten Rechtsgang bereits zutreffend ausgeführt, ist im Streitfall in diesem Zusammenhang insbesondere auch zu berücksichtigen, dass der Kläger unter Verletzung seiner Mitwirkungspflichten im Rahmen der Außenprüfung die Einsichtnahme in 30 zufällig ausgewählte Verträge verweigert hat.

56

d) Insbesondere wird das FG noch aufzuklären haben, wer (der Kläger, Mitarbeiter) im Streitjahr welche Nachbetreuungsleistungen für welchen Versicherungstyp erbracht hat. Zu seinen im ersten Rechtsgang angestellten Überlegungen wird es auch zu überdenken haben, ob angesichts der angeführten eigenen Erfahrungen des Senats, nach denen während der Laufzeit regelmäßig überhaupt nur geringfügige Verrichtungen anfallen und sich auch die Tätigkeiten im Streitfall oftmals in einer bloßen Weiterleitung von Anträgen und Erklärungen von Versicherungsnehmern an den Direktionsbetrieb erschöpfen, ein Ansatz von jährlich 20 Minuten pro Vertrag tatsächlich gerechtfertigt ist. Solange der Kläger die Vornahme von --über die Entgegennahme und Weiterleitung von Unterlagen für den Direktionsbetrieb bzw. für den Versicherungsnehmer hinausgehende-- arbeitsintensiveren Nachbetreuungsleistungen nicht belegen kann, können diese für die Höhe der Rückstellung naturgemäß keine Rolle spielen. Maßgeblich ist ferner, welche(r) Mitarbeiter im Betrieb des Klägers für die Bestandspflege zuständig war(en), und dass diese(r) in der Arbeitszeit nicht nur die 591 Lebensversicherungen, sondern auch die 53 Krankenversicherungen, 125 Bausparverträge und 5.209 Sachversicherungen zu betreuen hatte(n).

57

III. Die Revision des FA ist ebenfalls begründet, da die zur teilweisen Stattgabe der Klage führende Schätzung der Höhe der Rückstellung nicht den vom Senat aufgestellten Grundsätzen entspricht.

(1) Das Urteil ergeht im Namen des Volkes. Es ist schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. Ist ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies mit dem Hinderungsgrund vom Vorsitzenden oder, wenn er verhindert ist, vom dienstältesten beisitzenden Richter unter dem Urteil vermerkt. Der Unterschrift der ehrenamtlichen Richter bedarf es nicht.

(2) Das Urteil enthält

1.
die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren,
2.
die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben,
3.
die Urteilsformel,
4.
den Tatbestand,
5.
die Entscheidungsgründe,
6.
die Rechtsmittelbelehrung.

(3) Im Tatbestand ist der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt.

(4) Ein Urteil, das bei der Verkündung noch nicht vollständig abgefasst war, ist vor Ablauf von zwei Wochen, vom Tag der Verkündung an gerechnet, vollständig abgefasst der Geschäftsstelle zu übermitteln. Kann dies ausnahmsweise nicht geschehen, so ist innerhalb dieser zwei Wochen das von den Richtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung sind alsbald nachträglich niederzulegen, von den Richtern besonders zu unterschreiben und der Geschäftsstelle zu übermitteln.

(5) Das Gericht kann von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe absehen, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt.

(6) Der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle hat auf dem Urteil den Tag der Zustellung und im Fall des § 104 Abs. 1 Satz 1 den Tag der Verkündung zu vermerken und diesen Vermerk zu unterschreiben. Werden die Akten elektronisch geführt, hat der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle den Vermerk in einem gesonderten Dokument festzuhalten. Das Dokument ist mit dem Urteil untrennbar zu verbinden.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten über die Bildung einer Rückstellung für das Streitjahr 2005.

2

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als Handelsvertreter Mitarbeiter der ... AG (AG) und vermittelt Versicherungsverträge sowie Geldanlagen, Darlehen und Beteiligungen. Er erzielte im Streitjahr 2005 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelte er für die Jahre bis einschließlich 2004 durch Überschussrechnung, ab dem Jahr 2005 durch Betriebsvermögensvergleich. In seiner Bilanz zum 31. Dezember 2005 bildete er eine sonstige Rückstellung in Höhe von 360.946,92 € und wies in der Gewinn- und Verlustrechnung einen "sonstigen Personalaufwand" in Höhe von 350.763,92 € aus. Im Streitjahr war allein die Klägerin im Unternehmen des Klägers beschäftigt. Er erklärte für 2005 einen laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 218.563 € sowie einen Übergangsgewinn in Höhe von 33.115 €.

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für 2005 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 € fest. Auf Nachfrage des FA teilte der Kläger mit, dass die Rückstellung in Höhe von 350.763,92 € für den laufenden Betreuungsaufwand aus Kranken- und Lebensversicherungen mit einmaliger Provisionszahlung gebildet worden sei. Daraufhin erkannte das FA die Rückstellung in dieser Höhe nicht mehr an und setzte mit Änderungsbescheid vom 29. Dezember 2006 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Einkommensteuer für 2005 auf 55.374 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

4

Mit der hiergegen erhobenen Klage begehrten die Kläger die Bildung einer Rückstellung in Höhe von 150.000 € für die Betreuung der Kranken- und Lebensversicherungen mit einmaliger Provisionszahlung. Während des Klageverfahrens wurde die Einkommensteuer für 2005 --aus nicht streitbefangenen Gründen-- mit Änderungsbescheid vom 25. September 2007 herabgesetzt. Die Klage war teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) erkannte eine Rückstellung in Höhe von 83.337 € an. Zur Begründung führte es aus:

5

Der Kläger sei dem Grunde nach zur Bildung einer Rückstellung für Betreuungsleistungen berechtigt gewesen. Nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) i.V.m. § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) seien für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits entschieden, dass ein Versicherungsvertreter, der rechtlich zur Betreuung vermittelter Vertragsverhältnisse verpflichtet sei, hierfür aber keine Bestandspflegevergütung erhalte, eine entsprechende Rückstellung zu bilden habe (BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866). Im Streitfall liege eine hiermit vergleichbare Situation vor. Der Kläger sei, wie sich aus seinem Vertrag mit der AG, der Bestätigung des Geschäftsstellenleiters der AG und dem beispielhaft vorgelegten (Makler-)Vertrag ergebe, zur Betreuung des Bestandes verpflichtet gewesen. Hierfür habe er neben der Abschlussprovision keine sonstigen Leistungen erhalten.

6

Allerdings könne nur eine Rückstellung in Höhe von 83.336,61 € gebildet werden. Nachvollziehbar seien zwar noch die Angaben des Klägers zum durchschnittlichen Stundenlohn (17 €) und zur durchschnittlichen Vertragslaufzeit (25 Jahre). Es bestünden aber Zweifel an dem vom Kläger geschätzten Zeitaufwand von einer Stunde pro Vertrag und Jahr, den er bereits selbst auf 40 Minuten reduziert habe. Die diesbezüglich vom Kläger auf der Grundlage der Aufzeichnung einzelner Kundenkontakte für den Zeitraum November 2009 bis Januar 2010 überschlägig vorgenommene Berechnung lasse nicht eindeutig erkennen, welcher Zeit-aufwand entstehe. Unter Berücksichtigung aller erkennbaren Umstände sei ein durchschnittlicher Zeitaufwand von 20 Minuten pro Vertrag und Jahr zu schätzen. Danach sei die Höhe der Rückstellung unter Heranziehung der Tabelle 3 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. Mai 2005 (BStBl I 2005, 699) wie folgt zu berechnen:

Anzahl der Verträge

Zeitaufwand pro
Vertrag

jährlicher Zeitaufwand

Stundensatz

Abzinsung

Summe 

1 067 

= 20 min

= 355,66 h

x 17 €

x 13,783

83.336,61 €

7

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es sei höchstrichterlich noch nicht geklärt, ob die vertraglich bestehende Betreuungspflicht den Steuerpflichtigen wirtschaftlich wesentlich belasten müsse. Im Übrigen scheide im Streitfall eine Rückstellungsbildung aus, weil die AG --wie sich aus dem vorgelegten (Makler-)Vertrag ergebe-- gegenüber den Kunden selbst die Betreuung der Versicherungsverträge übernommen habe. Aber selbst wenn eine Rückstellungsbildung dem Grunde nach zulässig sein sollte, habe das FG die Schätzung nicht sachgerecht vorgenommen. Es habe nicht berücksichtigt, dass ein Teil der künftigen Betreuungsleistungen auf die AG entfalle. Zudem habe es fehlerhaft alle 1 067 Verträge berücksichtigt. Ferner habe es die Arbeitsleistung von zwei Mitarbeitern einkalkuliert, die zum 31. Dezember 2005 noch nicht im Unternehmen des Klägers tätig gewesen seien. Somit liege eine unzulässige Schätzung ins Blaue vor. Nach alledem hätte die Klage unter Berücksichtigung der den Kläger treffenden Feststellungslast abgewiesen werden müssen.

8

Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11

1. Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht gefestigter BFH-Rechtsprechung, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden ist, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 8. November 2011 X B 221/10, BFH/NV 2012, 217, m.w.N.). Ein Erfüllungsrückstand setzt hiernach voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen rechtlich verpflichtet ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856). Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856).

12

2. Nach diesen Grundsätzen kommt im Streitfall --auch wenn der Kläger kein Versicherungsvertreter sein sollte (dazu unten 3.b)-- die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands in Betracht. Insbesondere greift der Einwand des FA nicht durch, die Bildung einer Rückstellung sei wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen. Der erkennende Senat schließt sich insoweit der Rechtsauffassung des X. Senats des BFH an, wonach es keine Rechtsgrundlage für eine solche Annahme gibt (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 30 ff.; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 217, Rz 10). Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die genannten Entscheidungen.

13

3. Allerdings tragen die (bisherigen) Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, der Kläger sei rechtlich gegenüber der AG zur Nachbetreuung der in Rede stehenden Versicherungsverträge verpflichtet.

14

a) Das FG hat eine solche vertragliche Verpflichtung des Klägers gegenüber der AG bejaht. Es hat ausgeführt, der Kläger sei nach dem vorgelegten Vertrag mit der AG rechtlich zur Betreuung des Bestandes verpflichtet. Dies werde --so das FG-- durch das Schreiben des Geschäftsstellenleiters der AG sowie dem beispielhaft vorgelegten (Makler-)Vertrag bestätigt. Diese Feststellungen sind jedoch zu vage, um hieraus eine entsprechende vertragliche Verpflichtung abzuleiten.

15

Die Auslegung von Verträgen gehört zwar regelmäßig zu den tatsächlichen Feststellungen des Tatsachengerichts, die den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet, wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268). Das Fehlen einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung stellt aber einen materiellen Fehler dar, der ohne Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1995 II R 53/92, BFH/NV 1996, 18). So verhält es sich im Streitfall.

16

aa) Bei dem vom FG in Bezug genommenen Vertrag des Klägers mit der AG handelt es sich um einen Auszug seines Mitarbeitervertrags, der nur die Präambel und die Provisionsrichtlinie umfasst. Der gesamte Mitarbeitervertrag des Klägers lag dem FG erkennbar nicht vor. In der Präambel heißt es u.a. wörtlich: "... Das vorrangige Ziel ist die auf Dauer angelegte und unabhängige Beratung und Betreuung des Kunden auf seinem gesamten Lebensweg. Jeder Kunde hat das Recht auf eine dauerhafte Betreuung. ...". Diese Formulierung ist zu allgemein, um hieraus eine Nachbetreuungspflicht des Klägers gegenüber der AG hinsichtlich konkreter Versicherungsverträge ableiten zu können. Im Übrigen deutet sie eher auf einen einzuhaltenden Qualitätsstandard als auf eine konkrete Nachbetreuungspflicht hin. Aus der "Provisionsrichtlinie" allein lässt sich ebenfalls keine Betreuungspflicht entnehmen.

17

bb) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem vom FG in Bezug genommenen Geschäftsstellenleiterschreiben, bei dem es sich um das des Leiters der Geschäftsstelle ... vom ... handelt. Hierin wird ausgeführt, dass der Kläger eine vertragliche Verpflichtung zur fortlaufenden Betreuung der Kunden und deren Verträge habe, was sich aus dem Mitarbeitervertrag und dessen Präambel ergebe. Die in diesem Schreiben niedergelegte Rechtsauffassung kann zwar durchaus bei Auslegung des Mitarbeitervertrags Bedeutung gewinnen. Da aber in diesem Schreiben auf die nur sehr allgemein gehaltene Präambel Bezug genommen wird und im Übrigen Feststellungen des FG zum konkreten Inhalt des Mitarbeitervertrags fehlen, sind auch diese Ausführungen zu vage, um hieraus eine konkrete Nachbetreuungspflicht abzuleiten.

18

cc) Schließlich kann sich eine Nachbetreuungspflicht des Klägers im (Innen-)Verhältnis zur AG auch nicht aus dem beispielhaft vorgelegten (Makler-)Vertrag ergeben. Dieser Vertrag betrifft nicht das Rechtsverhältnis des Klägers zur AG, sondern die Beziehungen des Maklers zum Versicherungsnehmer.

19

b) Weitere Feststellungen sind auch nicht deshalb entbehrlich, weil sich eine Nachbetreuungspflicht des Klägers gegenüber der AG unmittelbar aus dem Gesetz ergibt.

20

Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist der Kläger als Handelsvertreter der AG tätig (§§ 84 ff. HGB). Das FG führte in der Vorentscheidung aus, dass er, der Kläger, als Handelsvertreter ein Mitarbeiter der AG ist und u.a. Versicherungsverträge vermittelt. Diese Feststellungen tragen die Annahme, dass der Kläger ständig damit betraut ist, für ein anderes Unternehmen (hier die AG) Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen (vgl. § 84 HGB). Die §§ 84 ff. HGB normieren jedoch keine gesetzliche Verpflichtung für den Handelsvertreter, die Kunden des Unternehmers nachlaufend zu betreuen (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 41; Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl., § 84 Rz 22 f., § 86 Rz 13). Etwas anderes ergäbe sich auch dann nicht, wenn der Kläger --was jedoch aufgrund seines Tätigwerdens für die AG, die, soweit ersichtlich, kein Versicherer ist, ausscheiden dürfte-- zugleich ein Versicherungsvertreter i.S. des § 92 Abs. 1 HGB wäre (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860).

21

4. Das FG-Urteil erweist sich in diesem Punkt --dem Bestehen einer nachlaufenden Betreuungspflicht-- auch nicht deshalb als richtig, weil der Kläger als Versicherungsmakler aufgrund eigener Rechtsbeziehungen zum Versicherungsnehmer diesem gegenüber hierzu verpflichtet ist.

22

a) Der Versicherungsmakler tritt zwar --im Gegensatz zum Handelsvertreter bzw. Versicherungsvertreter-- in eigene vertragliche Beziehungen zum Kunden (Versicherungsnehmer). Das FG-Urteil enthält aber keine tragfähigen Feststellungen, wonach der Kläger selbst im eigenen Namen als Versicherungsmakler mit den Kunden Verträge abschließt.

23

aa) Den Vertragsparteien eines Maklervertrags i.S. des § 93 HGB steht es frei, ausdrücklich eine Betreuungspflicht des Versicherungsmaklers zu vereinbaren. Eine solche lässt sich für den Kläger jedoch nicht allein aus dem beispielhaft vorgelegten Maklervertrag ableiten, auf den das FG Bezug genommen hat. In diesem Vertrag wird einleitend von einer Vereinbarung zwischen den Kunden und der AG gesprochen. Der Vertrag ist vom Kläger als "Berater" der AG unterschrieben. Dies alles deutet darauf hin, dass die AG --offensichtlich eine Versicherungsmaklerin-- bei Vertragsschluss von dem Kläger als "Berater" vertreten wird. Im Übrigen entspricht die Annahme eines Tätigwerdens des Klägers im Namen der AG seiner Rechtsstellung als Handelsvertreter (vgl. § 84 Abs. 1 HGB). Danach tritt im Außenverhältnis zum Kunden die AG als Vertragspartner auf. Es kann daher dahinstehen, ob mit der in dem Maklervertrag enthaltenen Formulierung, dass gegenüber dem Kunden die Betreuung des Versicherungsvertrages übernommen wird, eine konkrete Nachbetreuungspflicht begründet wird.

24

bb) Ebenso bedarf die Frage keiner Klärung, ob ein Versicherungsmakler auch ohne ausdrückliche Vereinbarung im Maklervertrag zur Nachbetreuung der vermittelten Verträge gegenüber dem Kunden verpflichtet ist, weil als Rechtsgrund einer solchen "ungeschriebenen" Pflicht wiederum nur der Maklervertrag in Betracht kommt.

25

So qualifiziert die herrschende Meinung im zivilrechtlichen Fachschrifttum den Maklervertrag als einen Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), der ein Dauerschuldverhältnis begründet und den Makler --auch ohne ausdrückliche Vereinbarung-- verpflichtet, den vermittelten Versicherungsvertrag weiter zu betreuen (z.B. Dörner in Prölss/Martin, Versicherungsvertragsgesetz, 28. Aufl., 2010, § 59 Rz 50 ff.; Rixecker in Römer/Langheid, Versicherungsvertragsgesetz, 4. Aufl., 2014, § 59 Rz 8; Matusche-Beckmann, in: Beckmann/Matusche-Beckmann, Versicherungsrechts-Handbuch, 2. Aufl., 2009, § 5 Rz 309 f.; Langheid/Wandt/Reiff, Münchener Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, Bd. 1, § 60 Rz 29; Hannig, Betriebs-Berater 2013, 1202; Evers, Versicherungswirtschaft 2013, 55; vgl. aber auch Oberlandesgericht Frankfurt, Urteil vom 5. Juli 2006  7 U 68/05, Versicherungsrecht --VersR-- 2006, 1546; FG Hamburg, Urteil vom 6. September 2012  2 K 90/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 191, nicht rechtskräftig; Az. beim BFH: X R 38/13). Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH). Denn der BGH leitet die umfassende --möglicherweise eine Nachbetreuungspflicht umfassende-- Pflichtenstellung eines Versicherungsmaklers gegenüber dem Versicherungsnehmer ebenfalls aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen Makler und Versicherungsnehmer ab (z.B. BGH-Urteile vom 22. Mai 1985 IVa ZR 190/83, BGHZ 94, 356, unter II.1.; vom 14. Juni 2007 III ZR 269/06, VersR 2007, 1127, unter II.2.a).

26

b) Schließlich ist nicht ersichtlich, dass der Kläger kraft Gesetzes gegenüber den Versicherungsnehmern zur Nachbetreuung der vermittelten Versicherungsverträge verpflichtet ist.

27

aa) Dabei kann dahinstehen, ob der Handelsvertreter eines Versicherungsmaklers --im Streitfall ggf. der Kläger als Handelsvertreter der AG-- für Zwecke der Anwendung der §§ 42 ff. des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) i.d.F. des Gesetzes zur Neuregelung des Versicherungsvermittlungsrechts vom 19. Dezember 2006 --VVG 2007-- (BGBl I 2006, 3232) bzw. der an ihre Stelle getretenen §§ 59 ff. VVG i.d.F. des Gesetzes zur Reform des Versicherungsvertragsrechts vom 23. November 2007 --VVG 2008-- (BGBl I 2007, 2631) im Verhältnis zum Versicherungsnehmer selbst als Versicherungsmakler zu qualifizieren ist (dies bejahend BTDrucks 16/1935, S. 23; vgl. BTDrucks 16/3945, S. 77; so auch Dörner in Prölss/Martin, a.a.O., § 59 Rz 43; Bruck/Möller/Schwintowski, Versicherungsvertragsgesetz, 9. Aufl., 2010, § 59 Rz 66). Ein Eingehen hierauf erübrigt sich, weil die in §§ 60 bis 62 VVG 2008 normierten Pflichten des Versicherungsmaklers keine nachlaufende Betreuungspflicht, sondern Mitteilungs-, Beratungs- und Dokumentationspflichten in der Vermittlungsphase betreffen (Langheid/Wandt/Reiff, Münchener Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, § 60 Rz 28). Abgesehen davon kommen die genannten Vorschriften im Streitjahr 2005 ohnehin noch nicht zum Tragen, weil sie erst am 22. Mai 2007 (vgl. Art. 4 Satz 3 des Gesetzes vom 19. Dezember 2006, BGBl I 2006, 3232) bzw. am 1. Januar 2008 (vgl. Art. 12 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes vom 23. November 2007, BGBl I 2007, 2631) in Kraft getreten und auf sog. Altverträge im Grundsatz erst ab 1. Januar 2009 anwendbar sind (vgl. Art. 1 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Versicherungsvertragsgesetz; dazu auch Langheid/Wandt/Looschelders, Münchner Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, Art. 1 EGVVG Rz 1, 3, 9 f.; Schneider, VersR 2008, 859).

28

bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 34d der Gewerbeordnung. Diese im Streitjahr ebenfalls noch nicht anwendbare Vorschrift (zu deren Inkrafttreten am 22. Mai 2007 vgl. Art. 4 Satz 3 des Gesetzes vom 19. Dezember 2006, BGBl I 2006, 3232) regelt keine nachlaufende Betreuungspflicht, sondern eine berufsrechtliche Erlaubnispflicht (dazu z.B. Schönleiter, Gewerbearchiv 2007, 265).

29

5. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:

30

a) Bei Prüfung der Frage, ob der Kläger als Handelsvertreter gegenüber der AG zur nachlaufenden Betreuung der in Rede stehenden Verträge verpflichtet ist, ist insbesondere zu berücksichtigen, dass offensichtlich eine mehrstufige --(zumindest) aus der AG, ihren Geschäftsstellen und den Handelsvertretern bestehende-- Vertriebsstruktur gegeben ist. Demnach kommen im Streitfall für die Erfüllung möglicher nachlaufender Betreuungspflichten verschiedene Ebenen (AG, Geschäftsstellen, Handelsvertreter) in Betracht.

31

b) Weiter bleibt zu beachten, dass der Kläger nach Aktenlage für bestimmte Lebensversicherungsverträge offensichtlich Folgeprovisionen erhält. Für den Senat ist nicht ersichtlich, weshalb auch insoweit die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands in Betracht kommen soll. Vielmehr stünde der Anspruch auf Folgeprovisionen einer solchen Rückstellungsbildung entgegen, weil es insoweit an einer (vollständig) erbrachten Vorleistung des Vertragspartners (AG) fehlte.

32

c) Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass der Kläger aufgrund seines Rechtsverhältnisses zur AG dem Grunde nach zur Bildung einer Rückstellung verpflichtet ist, sind hinsichtlich der Höhe der Rückstellung die Grundsätze zu beachten, die der X. Senat des BFH in den Urteilen in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 42 bis 61, X R 48/08 (BFH/NV 2011, 2032, Rz 30 bis 42), vom 19. Juli 2011 X R 8/10 (BFH/NV 2011, 2035, Rz 30 bis 42) und vom 12. Dezember 2013 X R 25/11 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 840, Rz 32 bis 51) aufgestellt hat. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die genannten BFH-Urteile verwiesen. Danach muss der Kläger nach Maßgabe der in diesen Entscheidungen dargelegten Grundsätze Aufzeichnungen führen und vorlegen. Allerdings konnte das FG jene Grundsätze noch nicht beachten, da es zeitlich vor den genannten BFH-Urteilen entschieden hat. Die bisherigen Aufzeichnungen des Klägers über einzelne Kundenkontakte für den Zeitraum November 2009 bis Januar 2010 werden den dargelegten Anforderungen offensichtlich nicht gerecht.

33

Sollte der Kläger auch im zweiten Rechtsgang nicht in der Lage sein, solche Aufzeichnungen vorzulegen, führt dies nicht zwangsläufig dazu, dass die Bildung einer Rückstellung gänzlich zu unterbleiben hat. Liegen nämlich die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung dem Grunde nach vor, ist der tatsächliche Umfang der Nachbetreuungsleistungen erst für die konkrete Bemessung der Höhe der Rückstellung von Bedeutung. Für diesen Fall hat das FG den künftigen Betreuungsaufwand aufgrund der Verhältnisse im Betrieb des Klägers erneut zu schätzen. Eine solche Schätzung des --nicht durch die geforderten substantiierten Aufzeichnungen belegten-- Umfangs der Betreuungsleistungen durch das FG muss sich im Hinblick auf die den Steuerpflichtigen treffende Darlegungs- und Beweislast aber im unteren Rahmen bewegen (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in DStR 2014, 840, Rz 52 bis 56).

34

Schließlich bleibt anzumerken, dass eine ggf. zu bildende Rückstellung --im Streitfall eine solche nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG-- nach dem vom FG herangezogenen BMF-Schreiben nicht nach Tabelle 3, sondern nach Tabelle 2 (BStBl I 2005, 699, Tz. 26, 28) abzuzinsen ist. Wegen des maßgeblichen Abzinsungszeitraums (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG) verweist der Senat auf die Ausführungen des X. Senats in dem Urteil in DStR 2014, 840.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 17. Juni 2010  4 K 154/07 wird mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass die Klage als unzulässig abgewiesen wird.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streit-jahr 2004 als Versicherungsvertreterin für die X tätig. An der Klägerin, einer GbR, waren im Streitjahr die Gesellschafter A und B beteiligt.

2

In ihrem Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2004 berücksichtigte die Klägerin unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) eine Rückstellung für die Bestandsbetreuung der von ihr vermittelten Lebensversicherungsverträge in Höhe von 175.000 €.

3

Demgegenüber berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Rückstellung in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 und in dem Gewerbesteuermessbescheid für 2004, beide datierend vom 13. Juli 2006, in voller Höhe nicht.

4

Die dagegen eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchs-entscheidung vom 19. Dezember 2006 als unbegründet zurück.

5

Zum 31. Dezember 2006 schied B aus der Klägerin aus. Die Versicherungsvertretung wurde ab diesem Zeitpunkt von A unverändert am selben Standort und mit denselben Mitarbeitern fortgeführt. A schloss sich sodann mit C, der ebenfalls als Versicherungsvertreter für die X tätig war, zu einer neuen GbR zusammen, ohne allerdings die Tätigkeitsbereiche zu vermischen.

6

Am 19. Januar 2007 hat die Prozessbevollmächtigte namens und kraft beigefügter Vollmacht der Klägerin Klage erhoben.

7

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass die Klägerin ausweislich der vorliegenden Verträge mit der X nicht zur Bestandsbetreuung der vermittelten Lebensversicherungsverträge verpflichtet gewesen sei. Die Klägerin habe daher keine Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand bilden können. Selbst wenn aber eine solche Betreuungspflicht und damit ein Erfüllungsrückstand bejaht würde, sei eine Rückstellung nicht anzuerkennen, da die Klägerin den Aufwand nicht substantiiert dargelegt habe. Das FG hat die Revision nicht zugelassen.

8

Der Senat hat auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin die Revision im Hinblick auf die bei anderen Senaten anhängigen und dieselbe Rechtsfrage betreffenden Revisionsverfahren (u.a. X R 25/11, III R 14/11) zugelassen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist unbegründet mit der Maßgabe, dass die Klage als unzulässig abzuweisen war. Das FG durfte über den Klageantrag der Klägerin nicht sachlich entscheiden.

10

1. Die Klägerin war zur Erhebung der Klage weder gegen den Gewinnfeststellungsbescheid noch gegen den Gewerbesteuermessbescheid befugt.

11

a) Mit dem Ausscheiden der B aus der Klägerin am 31. Dezember 2006 ist der Anteil der B am Gesamthandsvermögen auf den verbliebenen Gesellschafter A im Wege der Anwachsung gemäß § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ohne Liquidation übergegangen. Die Klägerin wurde damit sofort vollbeendet (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170).

12

b) Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), ist mit deren Vollbeendigung erloschen (BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650, und BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 170). Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf. Die Klagebefugnis geht deshalb auch nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über (BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 170, m.w.N. zur Rechtsprechung).

13

c) Mit dem Erlöschen der Personengesellschaft im Wege der Anwachsung geht deren Befugnis zur Klageerhebung gegen einen Gewerbesteuermessbescheid ausschließlich auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606). In diesem Fall gilt die Personengesellschaft auch nicht für die Dauer des Rechtsstreits über den Gewerbesteuermessbescheid weiter als steuerrechtlich existent. Zwar ist eine Personengesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH steuerrechtlich so lange als materiell-rechtlich existent anzusehen, wie noch Steueransprüche gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbehörden nicht endgültig abgewickelt ist (BFH-Urteil vom 24. März 1987 X R 28/80, BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316, und BFH-Beschluss vom 12. April 2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923). Diese Rechtsprechung bezieht sich aber nur auf die Vollbeendigung einer Personengesellschaft durch Liquidation ohne den Eintritt einer Rechtsnachfolge. Denn nur in diesen Fällen erlischt die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft --und damit deren gewerbesteuerrechtliche Rechtsfähigkeit-- grundsätzlich nicht durch die zivilrechtliche Vollbeendigung der Personengesellschaft. Der Gewerbesteuermessbescheid ist in diesen Fällen weiterhin an die vollbeendete Personengesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer zu richten. Demgemäß steht auch die Klagebefugnis gegen den Gewerbesteuermessbescheid weiter dieser Personengesellschaft zu. Wächst das Vermögen der vollbeendeten Personengesellschaft hingegen beim Gesamtrechtsnachfolger an, so geht auch die Steuerschuldnerschaft betreffend die Gewerbesteuer auf den Rechtsnachfolger über. Ein Bedürfnis für eine weitere (fiktive) steuerliche Existenz der Personengesellschaft besteht in diesen Fällen daher nicht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1606).

14

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen war die Klagebefugnis der Klägerin im Zeitpunkt der Klageerhebung entfallen.

15

aa) Nach den Feststellungen des FG ist B am 31. Dezember 2006 aus der Klägerin ausgeschieden und der Betrieb der Klägerin von A unverändert am gleichen Standort und mit dem gleichen Personal fortgeführt worden. Damit ist A als verbleibender Gesellschafter durch Anwachsung (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) Gesamtrechtsnachfolger der Klägerin geworden. Ab dem 1. Januar 2007 stand daher A und B als ehemaligen Gesellschaftern der Klägerin die Klagebefugnis gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr zu. Des Weiteren ist ab diesem Zeitpunkt die Steuerschuldnerschaft betreffend die Gewerbesteuer und ihr folgend die Klagebefugnis gegen den Gewerbesteuermessbescheid des Streitjahres auf A übergegangen.

16

bb) Die vorliegende Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2004 und den Gewerbesteuermessbescheid 2004, die von der Prozessbevollmächtigten ausdrücklich namens der Klägerin erhoben worden ist, ist am 19. Januar 2007 beim FG eingegangen. Zu diesem Zeitpunkt war die Klägerin aber bezüglich beider Bescheide nicht mehr klagebefugt.

17

Angesichts des eindeutigen Wortlauts der Klageschrift und auch der Vollmacht sieht sich der Senat daran gehindert, die Klage rechtsschutzgewährend dahin auszulegen, dass sie von A und B als ehemaligen Gesellschaftern der Klägerin betreffend den Gewinnfeststellungsbescheid und von A als Gesamtrechtsnachfolger der Klägerin betreffend den Gewerbesteuermessbescheid erhoben worden ist. So wird im Rubrum des Klageschriftsatzes vom 19. Januar 2007 nur die Klägerin aufgeführt. Auch der nachfolgende Einleitungssatz lautet, dass die Klage namens der Klägerin erhoben wird. Ebenfalls wird in der zu den FG-Akten gereichten Prozessvollmacht als Vollmachtgeberin nur die Klägerin genannt. Schließlich ist selbst in der nachfolgenden Klagebegründung vom 26. Februar 2007 und dem weiteren Begründungsschriftsatz vom 28. Juni 2007 nur von der Klägerin die Rede. Dies ist umso verwunderlicher, als die Klägerin in dem letztgenannten Schriftsatz erstmals darlegt, dass B zum 31. Dezember 2006 aus der Klägerin ausgeschieden ist, ohne jedoch daraus die gebotenen rechtlichen Konsequenzen zu ziehen.

18

Zwar hat der erkennende Senat eine namens einer vollbeendeten Personengesellschaft erhobene Klage im Wege der Auslegung als eine solche der ehemaligen Gesellschafter angesehen (BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 IV R 4/03, BFH/NV 2005, 162). Die Besonderheit des Falles lag seinerzeit aber darin, dass das Rubrum der Klage spiegelbildlich dem unzutreffenden Rubrum der Einspruchsentscheidung entsprach. Im Rubrum der Einspruchsentscheidung war die vollbeendete Personengesellschaft fehlerhaft als Inhaltsadressatin aufgeführt, obwohl dem Finanzamt bereits im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung die Vollbeendigung der Personengesellschaft bekannt gewesen sein musste. Im Streitfall war die Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2006 aber an den richtigen Inhaltsadressaten gerichtet worden, da die Klägerin zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung noch existierte.

19

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tatbestand

1

I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2004 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte als selbständiger Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG--).

2

Als Vertreter der V, bestehend aus der A und der B, vermittelte der Kläger sowohl Lebens- als auch Sachversicherungen. Der Vertretervertrag lautete auszugsweise wie folgt:

3

§ 3

Aufgaben

1. Der Vertreter ist verpflichtet, die Geschäfte der "..." nach besten Kräften zu fördern und deren Interessen in jeder Hinsicht wahrzunehmen.
2. Demzufolge hat er insbesondere
   a) Versicherungsverträge zu vermitteln,
   b) den Versicherungsbestand zu pflegen sowie die sich daraus ergebenden geschäftlichen Vorgänge zu erledigen,
   c) an der Bearbeitung von Schadenfällen nach besonderer Weisung mitzuwirken,
   d) die Schadenverhütungsbestrebungen der "..." zu unterstützen.

4

Für die Vermittlung von Sachversicherungen der B erhielt der Kläger neben der Abschlussprovision zusätzlich eine Verwaltungsprovision für die Pflege des Versicherungsbestandes, für den ihm übertragenen Beitragseinzug, die Mitwirkung bei der Bearbeitung von Schadensfällen und für sonstige ihm nach § 3 des Vertretervertrages obliegende Aufgaben. Für die Vermittlung von Lebensversicherungen der A erhielt der Kläger eine einmalige Abschlussprovision, mit der "die Vermittlung des Versicherungsvertrages und andere Tätigkeiten abgegolten" waren sowie ab Erreichen von bestimmten Grenzen zusätzlich eine Sondervergütung.

5

Aufgrund eines Kooperationsvertrages mit der C hielt V ihre Vertreter in einem dem Vertretervertrag beigefügten Merkblatt dazu an, bei sich bietender Gelegenheit als Untervertreter der V Bausparverträge für die C zu vermitteln. Hierfür erhielt der Kläger von der C im Auftrag der V eine einmalige Abschlussprovision. Einmalige Abschlussprovisionen erhielt er zudem für die Vermittlung von Krankenversicherungen der D als "Partner-Produkt".

6

Zum 31. Dezember 2004 befanden sich 53 Krankenversicherungen, 125 Bausparverträge sowie 591 Lebensversicherungsverträge im Bestand des Klägers. In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr 2004 passivierte er erstmalig Rückstellungen für Bestandspflege sämtlicher Versicherungen, d.h. einschließlich der Sachversicherungen, in Höhe von insgesamt 311.823,58 €. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte diese Rückstellungen nicht an.

7

Im Einspruchsverfahren legten die Kläger Schreiben der V vor, nach denen der vom Kläger zugrunde gelegte Aufwand von zwei Stunden für die Betreuung der Lebensversicherungen nicht als zu hoch gegriffen erscheine. Aufgrund von Stundenzetteln seiner Mitarbeiter für den Monat Dezember 2006 ermittelte der Kläger einen Betreuungsbedarf von 1:38 Stunden pro Lebensversicherungsvertrag im Jahr. Dieser sei allerdings aufgrund des Arbeitsanfalls bei den Kfz-Versicherungen niedriger als im Jahresdurchschnitt.

8

Das FA führte in dieser Zeit eine Außenprüfung durch. Der Prüfer vertrat abschließend weiterhin die Auffassung, die Rückstellungen seien bereits dem Grunde nach nicht anzuerkennen. Der Prüfer forderte den Kläger u.a. auf, die Unterlagen zu 30 zufällig ausgewählten Verträgen vorzulegen. Dem kam der Kläger nach Rücksprache mit V aus Datenschutzgründen nicht nach. Der Einspruch blieb daraufhin erfolglos.

9

Im Klageverfahren begehrten die Kläger noch Rückstellungen für die Lebensversicherungen, Krankenversicherungen und Bausparverträge in Höhe von insgesamt 188.493,73 €.

10

Im Rahmen der vertraglich vereinbarten Betreuung seien beispielsweise Änderungen der Zahlungsnachweise, Änderungen der Bankverbindungen, Änderungen der Adressen sowie Änderungen der Deckung zu berücksichtigen. Bei den Lebensversicherungsverträgen seien außerdem Anträge auf Beitragsfreistellung sowie Beitragsänderungen aufgrund finanzieller Engpässe vorzunehmen. Weiter kämen Änderungen der Laufzeit in Betracht und seien jährliche Auskünfte zum Rückkaufswert zu erteilen. Häufig würden auch Anträge auf Teilauszahlung der Lebensversicherungen oder die Möglichkeit zum Ruhenlassen des Vertrages geltend gemacht. Schließlich seien steuerliche Fragen zu beantworten. Häufig müsse er, der Kläger, bei der Direktion in X Rückfrage halten. Für die Betreuung der Lebensversicherungsverträge sei von einem jährlichen Aufwand von zwei Stunden auszugehen, die Betreuung der Krankenversicherungsverträge erfordere einen Zeitaufwand von einer Stunde, die der Bausparverträge von 30 Minuten.

11

Die Klage hatte teilweise Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1691). Für die Lebensversicherungsverträge sah das Finanzgericht (FG) die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung als dem Grunde nach gegeben an. Der Höhe nach schätzte das FG eine Rückstellung in Höhe von 23.272 €. Den Nachbetreuungsaufwand schätzte es dabei auf 20 Minuten je Vertrag und Jahr.

12

Für die Bausparverträge sowie die Krankenversicherungen lehnte das FG hingegen die Bildung von Rückstellungen ab. Da es insoweit schon an einer eindeutigen vertraglichen Verpflichtung zur Bestandsbetreuung fehle, befinde sich der Kläger nicht in einem Erfüllungsrückstand.

13

Gegen das FG-Urteil wenden sich sowohl die Kläger als auch das FA mit der Revision wegen Verletzung materiellen Rechts.

14

Die Kläger machen geltend:

(1) Entgegen der Auffassung des FG seien auch für die Betreuung der Krankenversicherungen und Bausparverträge Rückstellungen zu bilden, da sich der Kläger insoweit ebenfalls in einem Erfüllungsrückstand befunden habe. Aus § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages ergebe sich auch insoweit eine vertragliche Betreuungsverpflichtung.

Die von dem FG für die Lebensversicherungen geschätzte Rückstellung sei der Höhe nach unzureichend, da insoweit von einem Betreuungsaufwand von zwei Stunden pro Vertrag und Jahr auszugehen sei.

(2) Die Revision des FA sei demnach unbegründet.

15

Die Kläger beantragen,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 6. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2008 dergestalt zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung einer Rückstellung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 95.438,57 € festgesetzt wird, sowie die Revision des FA zurückzuweisen.

16

Das FA beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie die Revision der Kläger zurückzuweisen.

17

Es ist der Ansicht, entgegen der Würdigung des FG könne aus § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages nicht auf einen Erfüllungsrückstand des Klägers und damit auf die Berechtigung zur Bildung einer Rückstellung dem Grunde nach geschlossen werden. Erst recht ergebe sich daraus keine rechtliche Verpflichtung zur Pflege des Bestandes von Produkten Dritter wie den Krankenversicherungen und Bausparverträgen.

18

Aber auch dann, wenn die Bildung von Rückstellungen dem Grunde nach möglich sein sollte, stelle sich die Frage nach deren Höhe. Nach den allgemeinen Beweislastregeln habe keine Schätzung erfolgen dürfen. Das FG lasse völlig unberücksichtigt, dass die objektive Beweislast für die behaupteten Betreuungsleistungen beim Kläger liege, die beigebrachten Unterlagen nach den Feststellungen des FG für eine Berechnung der Rückstellung aber völlig unzureichend gewesen seien, insbesondere genügten diese auch nicht den vom Bundesfinanzhof (BFH) gestellten Anforderungen.

19

Sei es möglich, auch ohne entsprechende Aufzeichnungen schätzen zu können, erscheine es gerechtfertigt, den zeitlichen Aufwand für die Betreuungsleistungen für die gesamte Laufzeit allenfalls mit einer Stunde pro Lebensversicherungsvertrag zu berücksichtigen. Auch dann komme eine Schätzung nur dann in Betracht, wenn für den Kunden daneben kein Sachversicherungsvertrag vorliege, für den eine entsprechende Betreuungsprovision gezahlt werde.

Entscheidungsgründe

20

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

21

1. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages erhält (BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; Senatsurteile vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032, und X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035, jeweils m.w.N.).

22

a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus; es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 5 Rz 361, 376). In zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557).

23

b) Entgegen der Auffassung des FA ist die Bildung der Rückstellung nicht wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf seine grundlegenden Ausführungen im Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856 (unter II.1.b).

24

2. Die Würdigung des FG, der Kläger sei aufgrund der Regelung in § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages rechtlich zur Betreuung lediglich der vermittelten Lebensversicherungsverträge (unter a), nicht aber auch der Krankenversicherungs- und Bausparverträge (unter b) verpflichtet, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

25

a) Gemäß § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages ist der Kläger "insbesondere" verpflichtet, den Versicherungsbestand zu pflegen sowie die sich daraus ergebenden geschäftlichen Vorgänge zu erledigen.

26

aa) Für die Pflege des Bestandes an --für B vermittelte-- Sachversicherungen, für den ihm übertragenen Beitragseinzug, die Mitwirkung bei der Bearbeitung von Schadensfällen und für sonstige ihm obliegende Aufgaben erhält er eine entsprechende Verwaltungsprovision. Gemäß den Provisionsbestimmungen der A in Anlage 4 sind dagegen mit der Abschlussprovision sowohl die Vermittlung eines Lebensversicherungsvertrages als auch "andere Tätigkeiten" abgegolten. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass mit dieser Umschreibung die Betreuungstätigkeiten gemeint sind, die sich im Zuge der in § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages vereinbarten Bestandspflege durch den Kläger ergeben.

27

bb) Das FA wendet sich insoweit letztlich auch nicht gegen die Annahme einer vertraglich vereinbarten Pflicht zur Betreuung bestehender Lebensversicherungsverträge. Vielmehr ist es der Auffassung, in Bezug auf den Bestand an Lebensversicherungen habe diese Verpflichtung keinen wirtschaftlichen Gehalt, was sich daran zeige, dass V hierfür --anders als für die Betreuung der Sachversicherungen-- keine zusätzliche Verwaltungsprovision zahle.

28

cc) Anders als das FA offenbar meint, ist zwischen der rechtlichen Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen und der Frage, ob sich der Versicherungsvertreter in einem Erfüllungsrückstand befindet, zu trennen. Die Bildung einer entsprechenden Rückstellung setzt zunächst eine Verpflichtung des Versicherungsvertreters voraus, auch nach Abschluss des Vertrages tätig zu werden. Diese ergibt sich nicht aus dem Gesetz, kann aber im Rahmen der Vertragsfreiheit als vertragliche Zusatzpflicht des Versicherungsvertreters vereinbart werden (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860, unter II.3.). Im Erfüllungsrückstand befindet sich der Versicherungsvertreter, wenn er aufgrund einer individualvertraglichen Regelung zur künftigen Betreuung bereits abgeschlossener Versicherungsverträge verpflichtet ist, diese Verpflichtung aber auch durch die einmalige, bei Abschluss des vermittelten Vertrages gezahlte Provision abgegolten ist. In diesem Fall hat der Versicherungsvertreter weniger geleistet, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner (der Versicherungsgesellschaft) erbrachte Leistung (Zahlung einer einmaligen Provision) insgesamt zu leisten hatte (BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866, unter II.1.b). Hierbei handelt es sich auch um eine wesentliche Verpflichtung (BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866, unter II.1.a; Senatsurteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II.1.b).

29

Keinesfalls lässt sich die "Unwesentlichkeit" der Nachbetreuungsverpflichtung daraus ableiten, dass keine jährliche Verwaltungsprovision gezahlt wird. Die Zahlung einer separaten jährlichen Verwaltungsprovision führt lediglich dazu, dass sich der Versicherungsvertreter --trotz seiner vertraglichen Verpflichtung zur Nachbetreuung-- nicht in einem Erfüllungsrückstand befindet.

30

b) Entgegen der Auffassung der Kläger hält auch die Würdigung des FG, es fehle hinsichtlich der vermittelten Bausparverträge und Krankenversicherungen an einer eindeutigen vertraglichen Verpflichtung zur Bestandsbetreuung, einer Überprüfung stand.

31

Die Vertragsauslegung durch das FG entspricht den Auslegungsgrundsätzen und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Sie ist daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den erkennenden Senat bindend (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856). Das FG weist insbesondere zutreffend darauf hin, dass es sich bei den Bausparverträgen und Krankenversicherungen nicht um Produkte der V handelt, sondern um "Partner-" bzw. "Kooperationsprodukte", die nicht ausdrücklich von § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages erfasst werden. In Bezug auf die Bausparverträge ist dies offensichtlich, da die Klausel nur eine Regelung zur Pflege des Versicherungsbestandes enthält. Angesichts der dort ausdrücklich getroffenen Regelung über die Bestandspflege liefert erst recht die allgemeine Regelung in § 3 Nr. 1 des Vertretervertrages, nach der der Kläger verpflichtet ist, dieGeschäfte der V nach besten Kräften zu fördern und deren Interessen wahrzunehmen, keine ausreichende Rechtsgrundlage für die Anerkennung einer Bestandspflegepflicht für Produkte Dritter. Das FG führt auch zutreffend aus, anders als die Anlage 4 für die vermittelten Lebensversicherungen enthalte die Anlage 7 in Bezug auf die Bausparverträge nur Regelungen zu einer Abschlussprovision und der damit einhergehenden Vermittlungstätigkeit. Für die Anlage 8 betreffend die Krankenversicherungen gilt nichts anderes.

32

3. Hinsichtlich der Höhe der Rückstellung hat der Senat in seinen Urteilen vom 19. Juli 2011 (in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; in BFH/NV 2011, 2032, und in BFH/NV 2011, 2035) folgende zu beachtende Grundsätze aufgestellt:

33

a) Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten.

34

aa) Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann.

35

Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.

36

Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers; Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von vornherein keine Rückstellung bilden. Sollte neben dem angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die Betreuung eingeschaltet sein, könnte für den von ihm erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung gebildet werden.

37

bb) Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:

38

- die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das FA und das FG in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;

39

- die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt;

40

- die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrages zu erbringen ist;

41

- die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.

42

cc) Neben dem zeitlichen Umfang der Betreuungsleistungen ist für die Bemessung der Rückstellung der Stundenlohn der vom Kläger für die Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter sowie die auf diese anteilig entfallenden Gemeinkosten von Bedeutung.

43

dd) Als Sachleistungsverpflichtung ist eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG abzuzinsen.

44

Maßgebend ist insoweit der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung, d.h. bis zur konkreten Umsetzung der Sachleistungspflicht. Entsprechend dem Gesetzeswortlaut ist entscheidend darauf abzustellen, wann im konkreten Einzelfall erstmalig Bestandspflegemaßnahmen (z.B. als Reaktion auf eine Adressänderung des Kunden, eine Änderung der Bankverbindung oder ähnliches) durchgeführt werden (ebenso Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 482; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. November 2012, BStBl I 2012, 1100; Prinz, Finanz-Rundschau 2012, 36; a.A. Endert, Deutsches Steuerrecht 2011, 2280).

45

Der Steuerpflichtige hat insoweit darzulegen und mittels Stichproben zu belegen, zu welchem nach dem Vertragsabschluss liegenden Zeitpunkt unter Berücksichtigung von Erfahrungswerten im einzelnen Vertrag erstmals mit Betreuungsmaßnahmen zu rechnen ist.

46

b) Über die unter a) bezeichneten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen.

47

aa) Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen sowie des Zeitraums bis zum Beginn der erstmaligen Durchführung von Betreuungsmaßnahmen (Abzinsungszeitraum) möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind.

48

Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf unter Umständen sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.

49

bb) Die laufenden Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrages (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.

50

cc) Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.

51

dd) Eine derartige Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 9. November 2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408, unter II.1.c, zu den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch). Zum anderen sind auch angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Kläger geltend gemachten Erfüllungsrückstandes aussagekräftige Aufzeichnungen geboten.

52

4. Diese Grundsätze konnte das FG noch nicht beachten, da es zeitlich vor den Urteilen des erkennenden Senats vom 19. Juli 2011 in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, BFH/NV 2011, 2032 und BFH/NV 2011, 2035 entschieden hat. Seit der Veröffentlichung der Entscheidungen am 19. Oktober 2011 hatte der Kläger auch Gelegenheit, die von ihm und seinen Mitarbeitern getätigten Nachbetreuungsleistungen entsprechend den vom Senat niedergelegten Anforderungen zu dokumentieren, um so der ihm obliegenden Feststellungslast (objektive Beweislast) für die behaupteten Aufwendungen Rechnung zu tragen (vgl. Senatsurteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II.5.).

53

a) Ist der Kläger nach wie vor nicht in der Lage, Aufzeichnungen entsprechend den unter II.3. dargelegten Anforderungen vorzulegen, so führt dies entgegen der Ansicht des FA nicht zwangsläufig dazu, dass die Bildung einer Rückstellung gänzlich zu unterbleiben hat. Nach den nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG ist der Kläger hinsichtlich der von ihm abgeschlossenen Lebensversicherungsverträge zur weiteren Betreuung dieser Verträge vertraglich verpflichtet. Das FG ist weiter zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger insoweit auch tatsächlich Nachbetreuungsleistungen erbracht hat. Auch dies ist nicht zu beanstanden. Dies genügt für die grundsätzliche Berechtigung zur Bildung der Rückstellung.

54

b) Der tatsächliche Umfang der Nachbetreuungsleistungen ist erst für die konkrete Bemessung der Höhe der Rückstellung von Bedeutung. Zutreffend ist das FG insoweit davon ausgegangen, dass die von dem Kläger vorgelegten Aufzeichnungen infolge der festgestellten Mängel einen Betreuungsansatz von zwei Stunden pro Vertrag und Jahr nicht rechtfertigen und ein solcher im Streitfall auch nicht ansatzweise als gerechtfertigt erscheint. Kann der Kläger im zweiten Rechtsgang den von ihm erbrachten Betreuungsaufwand nicht durch neue, substantiierte Aufzeichnungen belegen, kommt die Bildung einer Rückstellung in der von ihm beantragten Höhe deshalb nicht in Betracht, da ihn die Darlegungs- und Beweislast trifft. Vielmehr hat das FG den künftigen Betreuungsaufwand aufgrund der --noch im Einzelnen festzustellenden-- Verhältnisse im Betrieb des Klägers erneut zu schätzen.

55

c) Eine solche Schätzung des --durch die von dem erkennenden Senat geforderten substantiierten Aufzeichnungen nicht belegten-- Umfangs der Betreuungsleistungen durch das FG muss sich im Hinblick auf die den Steuerpflichtigen treffende Darlegungs- und Beweislast aber im unteren Rahmen bewegen. Ggf. muss das FG zudem den Zeitraum schätzen, in dem unter Berücksichtigung von Durchschnittswerten noch keine Betreuungsmaßnahmen anfallen, d.h. den gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG maßgeblichen Abzinsungszeitraum. Auch hier gehen Unklarheiten infolge nicht nachvollziehbarer Aufzeichnungen zu Lasten des Steuerpflichtigen. Wie vom FG im ersten Rechtsgang bereits zutreffend ausgeführt, ist im Streitfall in diesem Zusammenhang insbesondere auch zu berücksichtigen, dass der Kläger unter Verletzung seiner Mitwirkungspflichten im Rahmen der Außenprüfung die Einsichtnahme in 30 zufällig ausgewählte Verträge verweigert hat.

56

d) Insbesondere wird das FG noch aufzuklären haben, wer (der Kläger, Mitarbeiter) im Streitjahr welche Nachbetreuungsleistungen für welchen Versicherungstyp erbracht hat. Zu seinen im ersten Rechtsgang angestellten Überlegungen wird es auch zu überdenken haben, ob angesichts der angeführten eigenen Erfahrungen des Senats, nach denen während der Laufzeit regelmäßig überhaupt nur geringfügige Verrichtungen anfallen und sich auch die Tätigkeiten im Streitfall oftmals in einer bloßen Weiterleitung von Anträgen und Erklärungen von Versicherungsnehmern an den Direktionsbetrieb erschöpfen, ein Ansatz von jährlich 20 Minuten pro Vertrag tatsächlich gerechtfertigt ist. Solange der Kläger die Vornahme von --über die Entgegennahme und Weiterleitung von Unterlagen für den Direktionsbetrieb bzw. für den Versicherungsnehmer hinausgehende-- arbeitsintensiveren Nachbetreuungsleistungen nicht belegen kann, können diese für die Höhe der Rückstellung naturgemäß keine Rolle spielen. Maßgeblich ist ferner, welche(r) Mitarbeiter im Betrieb des Klägers für die Bestandspflege zuständig war(en), und dass diese(r) in der Arbeitszeit nicht nur die 591 Lebensversicherungen, sondern auch die 53 Krankenversicherungen, 125 Bausparverträge und 5.209 Sachversicherungen zu betreuen hatte(n).

57

III. Die Revision des FA ist ebenfalls begründet, da die zur teilweisen Stattgabe der Klage führende Schätzung der Höhe der Rückstellung nicht den vom Senat aufgestellten Grundsätzen entspricht.

Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.

Das Gericht hat das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, wenn beide Parteien dies beantragen und anzunehmen ist, dass wegen Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen wichtigen Gründen diese Anordnung zweckmäßig ist. Die Anordnung hat auf den Lauf der im § 233 bezeichneten Fristen keinen Einfluss.

Tenor

1. Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Landesarbeitsgerichts München vom 7. Oktober 2009 - 5 Sa 813/08 - aufgehoben.

2. Der Rechtsstreit wird zur neuen Verhandlung und Entscheidung - auch über die Kosten der Revision - an das Landesarbeitsgericht zurückverwiesen.

Tatbestand

1

Die Parteien streiten über die Eingruppierung des Klägers als Oberarzt nach der Entgeltgruppe Ä 3 (Oberärztin/Oberarzt) des Tarifvertrages für Ärztinnen und Ärzte an Universitätskliniken vom 30. Oktober 2006 (TV-Ärzte/TdL).

2

Der Kläger, Facharzt für Anästhesiologie, ist seit dem 1. März 1976 aufgrund mit dem Beklagten geschlossener Arbeitsverträge im Klinikum der T U M (nachfolgend: Klinikum) beschäftigt. Seine Tätigkeit erfasst nach einem Änderungsvertrag vom 29. Januar 1980 die „Fachärztliche Versorgung von Patienten“. Der Kläger führt seit dem Monat Juni 1984 die Bezeichnung „Oberarzt“.

3

Mit seiner Klage verfolgt der Kläger nach erfolgloser Geltendmachung gegenüber dem Klinikum seine Eingruppierung als Oberarzt. Im Verlauf des Revisionsverfahrens endete das Arbeitsverhältnis der Parteien mit Ablauf des 31. Mai 2011.

4

Der Kläger hat zuletzt beantragt:

        

Es wird festgestellt, dass der Beklagte verpflichtet ist, den Kläger seit 1. Juli 2006 bis zum 31. Mai 2011 entsprechend der Entgeltgruppe Ä 3, Stufe 3 gemäß § 12 des Tarifvertrages für Ärztinnen und Ärzte an Universitätskliniken(TV-Ärzte) zu vergüten und dass der Beklagte die anfallenden monatlichen Bruttonachzahlungsbeträge beginnend mit dem 31. Juli 2006 ab dem jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt mit fünf Prozentpunkten über dem Basiszinssatz zu verzinsen hat.

5

Der Beklagte hat beantragt, die Klage abzuweisen.

6

Das Arbeitsgericht hat die Klage abgewiesen. In der mündlichen Verhandlung vor dem Landesarbeitsgericht am 24. Juni 2009 über die vom Kläger eingelegte Berufung wurde ein Verkündungstermin bestimmt. Mit Schriftsatz vom 14. August 2009 hat der Kläger mitgeteilt, er gehe davon aus, dass mit dem Beklagten ein Vergleich zustande gekommen sei. Der Kläger hat mit weiterem Schriftsatz vom 1. September 2009 dem ärztlichen Direktor des Klinikums den Streit verkündet und mit weiterem Schriftsatz vom 15. September 2009 ua. hilfsweise den Antrag gestellt

        

festzustellen, dass der Beklagte verpflichtet ist, den Kläger seit dem 1. September 2009 Vergütungen nach der Entgeltgruppe Ä 3, Stufe 3 (Oberarzt) gemäß § 12 des Tarifvertrages für Ärztinnen und Ärzte an Universitätskliniken (TV-Ärzte) vom 30. Oktober 2006 zu zahlen und die anfallenden Bruttonachtragsbeträge zwischen der Entgeltgruppe Ä 3 und der Entgeltgruppe Ä 2 im Geltungsbereich des Tarifvertrages für Ärztinnen und Ärzte an Universitätskliniken (TV-Ärzte), beginnend mit dem 1. September 2009 ab dem jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt an, hilfsweise seit Rechtshängigkeit, mit fünf Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz zu verzinsen.

7

Das Landesarbeitsgericht hat die Berufung des Klägers mit am 7. Oktober 2009 verkündeten Urteil zurückgewiesen. Mit der vom Landesarbeitsgericht zugelassenen Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Der Beklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

Die zulässige Revision ist begründet. Es liegt der absolute Revisionsgrund der nicht vorschriftsmäßigen Besetzung des Gerichts vor (§ 547 Nr. 1 ZPO iVm. § 72 Abs. 2 Nr. 3 Alt. 1 ArbGG). Dies führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an das Landesarbeitsgericht.

9

I. Die Verfahrensrüge des Klägers ist zulässig.

10

1. Wird ein absoluter Revisionsgrund nach § 547 Nr. 1 - 5 ZPO geltend gemacht, hat die Revision die Tatsachen, aus denen sich der Verfahrensfehler des Berufungsgerichts ergeben soll, substantiiert vorzutragen. Die bloße Benennung des Zulassungsgrundes genügt nicht.

11

2. Diesen Anforderungen genügt die Revisionsbegründung. Der Kläger hat die nicht vorschriftsmäßige Besetzung des Landesarbeitsgerichts im Revisionsverfahren ordnungsgemäß nach § 551 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 ZPO dargelegt(vgl. BAG 26. September 2007 - 10 AZR 35/07 - Rn. 9, AP ZPO § 547 Nr. 7).

12

Er hat zwar nicht die konkrete Rechtsnorm bezeichnet und rügt einen Verstoß gegen den Grundsatz des Anspruchs auf rechtliches Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG). Dies steht aber der Beachtlichkeit der Rüge nicht entgegen. Die Begründung des Klägers sowie die von ihm auszugsweise zitierte Entscheidung des Sechsten Senats (18. Dezember 2008 - 6 AZN 646/08 - BAGE 129, 89), die sich auf die nicht „vollständige Besetzung“ des Gerichts stützen, lassen die verletzte Rechtsnorm deutlich erkennen. Weiterhin hat der Kläger geltend gemacht, das Landesarbeitsgericht habe nicht unter Mitwirkung der ehrenamtlichen Richter geprüft, ob seine Schriftsätze, die er nach Abschluss der mündlichen Verhandlung vor dem Landesarbeitsgericht und vor Verkündung bei Gericht eingereicht hat, Veranlassung zur Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung gegeben hätten.

13

II. Der absolute Revisionsgrund des § 547 Nr. 1 ZPO ist gegeben, weil das Landesarbeitsgericht nicht unter Mitwirkung der ehrenamtlichen Richter, die an der mündlichen Verhandlung vom 24. Juni 2009 teilgenommen haben, geprüft hat, ob die Schriftsätze des Klägers, die nach Schluss der mündlichen Verhandlung bei Gericht eingegangen sind, Veranlassung zur Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung gaben.

14

1. Nach § 296a Satz 1 ZPO können nach Schluss der mündlichen Verhandlung, auf die das Urteil ergeht, Angriffs- und Verteidigungsmittel nicht mehr vorgebracht werden. Aus § 296a Satz 1 ZPO folgt nicht, dass das Gericht einen nach Schluss der mündlichen Verhandlung eingereichten Schriftsatz von vornherein unberücksichtigt lassen darf. Das Gericht muss das Vorbringen vielmehr in jedem Fall beachten. Es hat darüber hinaus zu prüfen, ob Gründe für eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nach § 156 Abs. 2 ZPO gegeben sind oder ob nach dem Ermessen des Gerichts(§ 156 Abs. 1 ZPO) die mündliche Verhandlung wieder zu eröffnen ist. Auch wenn der nachgereichte Schriftsatz nicht mehr bei der Entscheidung über das Urteil Beachtung finden kann, weil das Urteil nach Beratung und Abstimmung bereits gefällt (§ 309 ZPO), aber noch nicht verkündet ist, hat das Gericht weiterhin bis zur Urteilsverkündung eingehende Schriftsätze zur Kenntnis zu nehmen und eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung zu prüfen (BAG 18. Dezember 2008 - 6 AZN 646/08 - Rn. 3 mwN, BAGE 129, 89; BGH 1. Februar 2002 - V ZR 357/00 - NJW 2002, 1426).

15

2. Über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung hat das Gericht durch den Spruchkörper in vollständiger Besetzung und nicht durch den Vorsitzenden allein zu entscheiden.

16

a) Ist über das Urteil zu dem Zeitpunkt, in dem sich das Gericht mit dem Vorbringen aus dem nachgereichten Schriftsatz befasst oder bei ordnungsgemäßem Verfahrensgang zu befassen hätte, noch nicht abschließend beraten und abgestimmt, das Urteil also noch nicht iSd. § 309 ZPO gefällt, müssen an der Entscheidung über die Frage einer Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung die Richter mitwirken, die an der vorangegangenen letzten mündlichen Verhandlung beteiligt waren. Entsprechendes gilt grundsätzlich auch dann, wenn das Urteil bereits gefällt, aber noch nicht verkündet ist (BAG 18. Dezember 2008 - 6 AZN 646/08 - Rn. 4, 5 mwN, BAGE 129, 89; 14. Dezember 2010 - 6 AZN 986/10 - Rn. 6, EzA ArbGG 1979 § 72a Nr. 126).

17

b) Der Grundsatz, dass an der Entscheidung über die Frage einer Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung die Richter mitwirken, die an der vorangegangenen letzten mündlichen Verhandlung beteiligt waren, gilt auch dann, wenn an der mündlichen Verhandlung ehrenamtliche Richter mitgewirkt haben (BAG 9. Juni 2011 - 2 AZR 284/10 - Rn. 13, NZA-RR 2012, 12; 18. Dezember 2008 - 6 AZN 646/08 - Rn. 6 mwN, BAGE 129, 89; BGH 23. November 2007 - LwZR 5/07 - NJW 2008, 580). Es obliegt allen Richtern der Berufungskammer, über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung zu entscheiden.

18

c) Dies schließt es aus, dass die Entscheidung über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung allein durch den Vorsitzenden des Spruchkörpers getroffen wird. Nimmt allein der Vorsitzende von nachgereichten Schriftsätzen Kenntnis, wird der Prozesspartei, die diese verfasst hat, nicht nur rechtliches Gehör versagt, sondern auch der gesetzliche Richter entzogen (BAG 18. Dezember 2008 - 6 AZN 646/08 - Rn. 7 mwN, BAGE 129, 89; 14. Dezember 2010 - 6 AZN 986/10 - Rn. 6, EzA ArbGG 1979 § 72a Nr. 126; BGH 23. November 2007 - LwZR 5/07 - NJW 2008, 580).

19

3. Die ehrenamtlichen Richter U und Dr. P, die an der mündlichen Verhandlung vom 24. Juni 2009 teilgenommen haben, waren an einer Beratung über die nachgereichten Schriftsätze des Klägers nicht beteiligt. Somit war das Berufungsgericht bei der Entscheidung über das Urteil, in welchem die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung abgelehnt wird, nicht ordnungsgemäß besetzt. Dieser Verstoß gegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG ist nach § 547 Nr. 1 ZPO ein absoluter Revisionsgrund mit der Folge, dass die Kausalität der Rechtsverletzung für die angefochtene Entscheidung unwiderlegbar vermutet wird. Deshalb ist das Berufungsurteil aufzuheben und die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 563 Abs. 1 Satz 1 ZPO).

20

a) Der Akte ist nicht zu entnehmen, dass die nachgereichten Schriftsätze des Klägers den ehrenamtlichen Richtern U und Dr. P zur Kenntnis gelangt sind. Das betrifft namentlich denjenigen vom 14. August 2009, in welchem der Kläger mitteilt, aus welchen Gründen er davon ausgehe, er habe mit dem Beklagten bereits einen wirksamen Vergleich geschlossen, und dem weiteren Schriftsatz vom 1. September 2009, in welchem dem ärztlichen Direktor des Klinikums der Streit verkündet wird, sowie den Schriftsatz vom 15. September 2009, wonach die „bisherige Sachlage als wesensgleiches Minus durch die bisherigen Anträge abgedeckt“ ist und nur aus „äußerster Vorsorge“ ein Hilfsantrag gestellt werde.

21

Jedenfalls wurde das Urteil nach Eingang dieser Schriftsätze mit diesen ehrenamtlichen Richtern nicht beraten und über eine etwaige Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung keine gemeinsame Entscheidung herbeigeführt. Hiervon muss der Senat nach den Entscheidungsgründen des Berufungsurteils ausgehen. Aus ihnen ergibt sich, dass die Kammer am 24. Juni 2009 „die mündliche Verhandlung geschlossen und das verkündete Urteil abschließend beraten“ hat. Für eine Wiedereröffnung der Verhandlung - so die Urteilsgründe - habe auch aufgrund des Vortrages nach Schluss der mündlichen Verhandlung kein Anlass bestanden. Dem entspricht der niedergelegte Urteilstenor, der dem Protokoll über die Verkündung des Urteils am 7. Oktober 2009 beigeheftet ist. Er ist von den drei Richtern, die an der mündlichen Verhandlung vom 24. Juni 2009 teilgenommen haben, unter dem Datum dieses Tages unterschrieben.

22

b) Ein anderes ergibt sich nicht aus dem Umstand, dass bei der in öffentlicher Sitzung erfolgten Verkündung des Urteils ausweislich des Protokolls die beiden ehrenamtlichen Richter S und J gegenwärtig waren. Diese waren nicht diejenigen gesetzlichen Richter, die über eine Wiedereröffnung zu entscheiden hatten. Es kann aus den vorgenannten Gründen (unter II 3 a) zudem nicht davon ausgegangen werden, mit diesen beiden ehrenamtlichen Richtern sei über die Wiedereröffnung - in rechtsfehlerhafter Besetzung des Gerichts - beraten worden. Dies ergibt sich aus den bereits wiedergegebenen Entscheidungsgründen und weiterhin aus dem von den anderen ehrenamtlichen Richtern niedergelegten und unterschriebenen Tenor sowie aus dem Umstand, dass der Vorsitzende ausweislich des Protokolls „unter Bezugnahme auf den schriftlich niedergelegten Tenor“ das Urteil verkündete.

        

    Bepler    

        

    Creutzfeldt    

        

    Treber    

        

        

        

    Kiefer    

        

    Hardebusch    

                 

(1) Das Finanzgericht besteht aus dem Präsidenten, den Vorsitzenden Richtern und weiteren Richtern in erforderlicher Anzahl. Von der Ernennung eines Vorsitzenden Richters kann abgesehen werden, wenn bei einem Gericht nur ein Senat besteht.

(2) Bei den Finanzgerichten werden Senate gebildet. Zoll-, Verbrauchsteuer- und Finanzmonopolsachen sind in besonderen Senaten zusammenzufassen.

(3) Die Senate entscheiden in der Besetzung mit drei Richtern und zwei ehrenamtlichen Richtern, soweit nicht ein Einzelrichter entscheidet. Bei Beschlüssen außerhalb der mündlichen Verhandlung und bei Gerichtsbescheiden (§ 90a) wirken die ehrenamtlichen Richter nicht mit.

(4) Die Länder können durch Gesetz die Mitwirkung von zwei ehrenamtlichen Richtern an den Entscheidungen des Einzelrichters vorsehen. Absatz 3 Satz 2 bleibt unberührt.

(1) Der Vorsitzende hat die Streitsache mit den Beteiligten tatsächlich und rechtlich zu erörtern.

(2) Der Vorsitzende hat jedem Mitglied des Gerichts auf Verlangen zu gestatten, Fragen zu stellen. Wird eine Frage beanstandet, so entscheidet das Gericht.

(3) Nach Erörterung der Streitsache erklärt der Vorsitzende die mündliche Verhandlung für geschlossen. Das Gericht kann die Wiedereröffnung beschließen.

(1) Das Finanzgericht besteht aus dem Präsidenten, den Vorsitzenden Richtern und weiteren Richtern in erforderlicher Anzahl. Von der Ernennung eines Vorsitzenden Richters kann abgesehen werden, wenn bei einem Gericht nur ein Senat besteht.

(2) Bei den Finanzgerichten werden Senate gebildet. Zoll-, Verbrauchsteuer- und Finanzmonopolsachen sind in besonderen Senaten zusammenzufassen.

(3) Die Senate entscheiden in der Besetzung mit drei Richtern und zwei ehrenamtlichen Richtern, soweit nicht ein Einzelrichter entscheidet. Bei Beschlüssen außerhalb der mündlichen Verhandlung und bei Gerichtsbescheiden (§ 90a) wirken die ehrenamtlichen Richter nicht mit.

(4) Die Länder können durch Gesetz die Mitwirkung von zwei ehrenamtlichen Richtern an den Entscheidungen des Einzelrichters vorsehen. Absatz 3 Satz 2 bleibt unberührt.

(1) Das Urteil wird, wenn eine mündliche Verhandlung stattgefunden hat, in der Regel in dem Termin, in dem die mündliche Verhandlung geschlossen wird, verkündet, in besonderen Fällen in einem sofort anzuberaumenden Termin, der nicht über zwei Wochen hinaus angesetzt werden soll. Das Urteil wird durch Verlesung der Formel verkündet; es ist den Beteiligten zuzustellen.

(2) Statt der Verkündung ist die Zustellung des Urteils zulässig; dann ist das Urteil binnen zwei Wochen nach der mündlichen Verhandlung der Geschäftsstelle zu übermitteln.

(3) Entscheidet das Gericht ohne mündliche Verhandlung, so wird die Verkündung durch Zustellung an die Beteiligten ersetzt.

Tatbestand

1

I. Mit Urteil vom 22. Juli 2010 hat der angerufene Senat auf die Revision der Klägerin, Revisionsklägerin und Rügeführerin (Klägerin) gegen das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 7. Februar 2007  3 K 73/05 (5) die Vorentscheidung aufgehoben und die Klage abgewiesen. Gegen das am 5. Oktober 2010 zugestellte Urteil wendet sich die Klägerin mit der Anhörungsrüge und der Gegenvorstellung. Der entsprechende Schriftsatz ist am 19. Oktober 2010 beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen.

Entscheidungsgründe

2

II. Die Anhörungsrüge und die Gegenvorstellung sind unbegründet.

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1. Der Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör wurde im Revisionsverfahren nicht verletzt.

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a) Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gewährleistet den Beteiligten eines gerichtlichen Verfahrens das Recht, vor Gericht Anträge zu stellen und Ausführungen zu machen. Dem entspricht die Pflicht des Gerichts, die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und bei seiner Entscheidung in Erwägung zu ziehen, sofern das Vorbringen nicht nach den Prozessvorschriften ausnahmsweise unberücksichtigt bleiben muss oder bleiben kann (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 14. Juni 1960  2 BvR 96/60, BVerfGE 11, 218; vom 27. Mai 1970  2 BvR 578/69, BVerfGE 28, 378; BVerfG-Beschluss vom 5. Oktober 1976  2 BvR 558/75, BVerfGE 42, 364).

5

Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass das Gericht das von ihm entgegengenommene Vorbringen eines Beteiligten auch zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen hat (BVerfG-Beschluss vom 15. April 1980  1 BvR 1365/78, BVerfGE 54, 43), zumal es nach Art. 103 Abs. 1 GG nicht verpflichtet ist, sich mit jedem Vorbringen in der Begründung seiner Entscheidung ausdrücklich zu befassen (BVerfG-Beschlüsse vom 10. Juni 1975 2 BvR 1086/74, BVerfGE 40, 101, und vom 15. April 1980  2 BvR 827/79, BVerfGE 54, 86). Der Umstand allein, dass sich die Entscheidungsgründe mit einem bestimmten Gesichtspunkt nicht ausdrücklich auseinandersetzen, rechtfertigt grundsätzlich nicht die Annahme, das Gericht habe den Gesichtspunkt unter Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör übergangen (BFH-Beschlüsse vom 29. November 2005 X S 18/05, BFH/NV 2006, 595, und vom 3. November 2009 VI S 17/09, BFH/NV 2010, 226).

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Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör liegt nur dann vor, wenn sich aus den besonderen Umständen des einzelnen Falles deutlich ergibt, dass das Gericht ein tatsächliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder doch bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (BVerfG-Entscheidung vom 2. Dezember 1969  2 BvR 320/69, BVerfGE 27, 248; BVerfG-Beschluss vom 1. Februar 1978 1 BvR 426/77, BVerfGE 47, 182).

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b) Diese Voraussetzungen für eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör liegen im Streitfall nicht vor.

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aa) Der Senat hat den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör nicht dadurch verletzt, dass er sie vor seiner Entscheidung, die mündliche Verhandlung nicht nach § 93 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wiederzueröffnen, nicht informiert bzw. gehört hat. Er hatte bereits vor der Veröffentlichung der BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 1727), 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (DStR 2010, 1733), und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06 (DStR 2010, 1736) sein Urteil verkündet, so dass eine Wiedereröffnung schon deswegen unzulässig war. Daher musste er der Klägerin nicht die Möglichkeit einräumen, zu etwaigen Auswirkungen der zwischenzeitlich veröffentlichten BVerfG-Beschlüsse auf die Beurteilung der zwischen den Beteiligten umstrittenen Rechtsfragen Stellung nehmen zu können.

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Ein aufgrund einer mündlichen Verhandlung ergangenes Urteil ist nach § 104 Abs. 1 FGO mit seiner Verkündung wirksam erlassen. Statt der Verkündung ist nach § 104 Abs. 2 FGO die Zustellung des Urteils zulässig; es ist dann binnen zwei Wochen nach der mündlichen Verhandlung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Dieser Vorschrift ist auch dann genügt, wenn zunächst die unterschriebene Urteilsformel der Geschäftsstelle übergeben wird. Mit der anschließenden formlosen Bekanntgabe der Urteilsformel an einen Beteiligten gilt die Entscheidung als verkündet (BFH-Urteile vom 6. November 1985 II R 217/85, BFHE 145, 120, BStBl II 1986, 175; vom 28. November 1995 IX R 16/93, BFHE 179, 8, BStBl II 1996, 142; BFH-Beschluss vom 24. November 1994 X B 146-149/94, BFH/NV 1995, 692). Das Gericht ist ab diesem Zeitpunkt --und nicht erst mit der Zustellung des Urteils-- an seine Entscheidung gebunden. Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung ist dann nicht mehr möglich (BFH-Beschluss vom 6. Juni 2001 X B 169/00, BFH/NV 2001, 1143; BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 24/00, BFHE 203, 523, BStBl II 2004, 89).

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Im Streitfall erging in der mündlichen Verhandlung vom 22. Juli 2010 der Beschluss, dass die Entscheidung den Beteiligten zugestellt werden soll. Die schriftlich niedergelegte und unterschriebene Urteilsformel wurde am 3. August 2010 der Geschäftsstelle des Senats übermittelt und am 5. August 2010 dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt) telefonisch bekanntgegeben. Damit war der Senat bereits vor der Veröffentlichung der BVerfG-Beschlüsse in DStR 2010, 1727, in DStR 2010, 1733, und in DStR 2010, 1736 am 19. August 2010 an sein Urteil gebunden.

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Da eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nicht in Betracht kam, blieb es dabei, dass --wie der Senat in den Entscheidungsgründen unter II.C. mit Hinweis auf § 96 FGO ausgeführt hat-- die Urteilsgründe die wesentlichen Erwägungen wiedergeben, die im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 22. Juli 2010 für die Entscheidung aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens maßgeblich waren. Die erst am 19. August 2010 veröffentlichten BVerfG-Beschlüsse in DStR 2010, 1727, in DStR 2010, 1733, und in DStR 2010, 1736 haben folglich im Urteil keine Berücksichtigung gefunden. Damit scheidet auch eine Überraschungsentscheidung aus.

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bb) Auch die Rüge der Klägerin, der Senat habe --näher bestimmten-- Sach- und Rechtsvortrag der Klägerin nicht ausreichend zur Kenntnis genommen und gewürdigt, ist nicht begründet.

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Die Vereinbarkeit des § 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und die Zulässigkeit der rückwirkenden Gesetzesänderung waren Gegenstand der vorbereitenden Schriftsätze. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 22. Juli 2010 fand ferner ein ausführliches Rechtsgespräch statt, in dem auch die jetzt mit der Gehörsrüge von der Klägerin geltend gemachten Gesichtspunkte angesprochen und erörtert wurden. Das gilt insbesondere für die sich durch die zeitliche Abfolge des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858), des Solidarpaktfortführungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3955) und des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen (StBAÄG) vom 23. Juli 2002 (BGBl I 2002, 2715) ergebende Rückwirkungsproblematik und hier vor allem für den Zeitpunkt, zu dem die veräußernden Kommanditisten die schützenswerten Dispositionen getroffen haben.

14

Die Ausführungen der Klägerin zu diesen Punkten laufen im Ergebnis auf die Rüge hinaus, der Senat habe in der Sache fehlerhaft entschieden. Das betrifft auch den weiteren Einwand, der Senat habe die durch das StBAÄG geschaffene Rückwirkung damit gerechtfertigt, dass der Steuerpflichtige mit einer Gesetzesänderung rechnen musste, ohne auf die Frage nach dem Bestehen einer verworrenen Rechtslage einzugehen. Ebenfalls eine Rüge der materiellen Unrichtigkeit enthält der Vorwurf, der Senat habe bei der Abwägung zwischen dem Vertrauen des Steuerpflichtigen und dem Anliegen des Gesetzgebers einem außerparlamentarischen Papier Bedeutung beigemessen. Schließlich übt die Klägerin auch mit ihrem Vorbringen, der Senat hätte das BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04 (BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742) nicht auf den Streitfall übertragen dürfen, letztlich lediglich Kritik an der Richtigkeit der Entscheidung. Der Anspruch auf rechtliches Gehör wird aber nicht dadurch verletzt, dass das Gericht der Rechtsansicht eines Beteiligten nicht folgt. Es ist mit der Funktion der Anhörungsrüge nicht vereinbar, die in einem abgeschlossenen Verfahren nicht im Sinne des Rechtsmittelführers entschiedenen Rechtsfragen nochmals in vollem Umfang zu überprüfen (BFH-Beschlüsse vom 4. Juli 2007 VIII S 8/07, BFH/NV 2007, 2298; vom 9. Juni 2008 V S 40/07, BFH/NV 2008, 1854, und vom 11. März 2009 VI S 2/09, BFH/NV 2009, 1131). Auch eine Ergänzung der Entscheidungsgründe kann mit der Anhörungsrüge nicht erreicht werden (BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 2298).

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Im Übrigen ist der Senat in den Entscheidungsgründen entgegen der Behauptung der Klägerin in angemessenem Umfang auf ihre Rechtsausführungen eingegangen. So hat er sich ausdrücklich gegen ihre Ansicht gewandt, das Gesetzgebungsverfahren zum UntStFG sei unbeachtlich, indem er darauf hinwies, dass dieses verkündet worden und die Änderung selbst in Kraft getreten sei (unter II.B.3.b bb der Gründe). Der Senat hat sich auch dazu geäußert, dass das Vertrauen der veräußernden Kommanditisten in den Fortbestand der Rechtslage nicht dadurch überwog, dass § 7 Satz 2 GewStG erst aufgrund der Empfehlung des Finanzausschusses vom 7. November 2001 die endgültige Fassung erhalten habe (unter II.B.3.c dd (2)(c) der Gründe). Mit der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen unter dem Aspekt der folgerichtigen Ausgestaltung der Gewerbesteuer als Objektsteuer hat er sich ebenfalls befasst (unter II.B.3.c dd (5) der Gründe). Da der Senat es zudem abgelehnt hat, eine vertrauensschützende Disposition bereits in dem Abschluss des "Sale Agreement" zu sehen (unter II.B.3.c cc der Gründe), erübrigte sich --selbst auf der Grundlage der Vorlagebeschlüsse des BFH (vom 6. November 2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257; vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284; vom 2. August 2006 XI R 34/02, BFHE 214, 386, BStBl II 2006, 887, und XI R 30/03, BFHE 214, 406, BStBl II 2006, 895)-- die Prüfung einer echten Rückwirkung bei isolierter Betrachtung des UntStFG.

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2. Auch die Gegenvorstellung hat keinen Erfolg.

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Der Senat kann offenlassen, ob die gesetzlich nicht geregelte Gegenvorstellung --mit dem Ziel der materiell-rechtlichen Überprüfung einer mit ordentlichen Rechtsbehelfen nicht mehr anfechtbaren Gerichtsentscheidung-- überhaupt statthaft ist. Als außerordentlicher Rechtsbehelf kann sie nur auf schwerwiegende Rechtsverstöße, also darauf gestützt werden, dass die angegriffene Entscheidung auf einer gravierenden Verletzung von Grundrechten beruhe oder jeglicher gesetzlicher Grundlage entbehre (BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 226). Im Streitfall ist ein solcher Verstoß nicht erkennbar. Der Senat hat in seinem Urteil die Vereinbarkeit des § 7 Satz 2 GewStG mit dem Gleichheitssatz und die Zulässigkeit der rückwirkenden Gesetzesänderung unter Berücksichtigung der --bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung bekannten-- Rechtsprechung des BVerfG eingehend geprüft und bejaht.

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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Für die Entscheidung über die Anhörungsrüge wird eine Gebühr in Höhe von 50 € erhoben (Anlage 1 zu § 3 Abs. 2 des Gerichtskostengesetzes, Teil 6, Nr. 6400). Die Entscheidung über die Gegenvorstellung ergeht gerichtsgebührenfrei.

Das Urteil kann nur von den Richtern und ehrenamtlichen Richtern gefällt werden, die an der dem Urteil zugrunde liegenden Verhandlung teilgenommen haben.

Tenor

Auf den Antrag des Klägers wird die Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 9. Juli 2007 - 7 K 1471/06 - zugelassen.

Gründe

 
Die Berufung gegen das o.g. Urteil ist zuzulassen, denn der Kläger dringt jedenfalls mit der Verfahrensrüge (§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO) durch.
Der Zulassungsantrag ist insoweit zulässig. Der Kläger trägt u.a. vor, dass die ehrenamtlichen Richter zwar an der mündlichen Verhandlung der Kammer vom 26.06.2007 teilgenommen, nicht aber an dem Urteil mitgewirkt hätten, das - nach fristgerechter Vorlage eines der Beklagten bis zum 04.07.2007 nachgelassenen Schriftsatzes - ausweislich der Angaben im Rubrum am 09.07.2007 gefällt worden sei. Der damit behauptete Verstoß gegen die Vorschrift des § 112 VwGO ist vom Kläger ordnungsgemäß dargelegt worden. Diese Besetzungsrüge ist nicht lediglich - was unzureichend wäre - „auf Verdacht“ erhoben worden (vgl. hierzu BVerwG, Beschluss vom 11.04.1986 - 7 CB 63.85 -, Buchholz 310 § 133 VwGO Nr. 64). Vielmehr ist sie durch dem Kläger mögliche nähere Angaben konkretisiert worden, die Anhaltspunkte für den Verfahrensverstoß aufzeigen. Denn der Prozessbevollmächtigte des Klägers hat die Gerichtsakten eingesehen, in denen Hinweise auf eine Beratung mit den ehrenamtlichen Richtern oder jedenfalls deren Benachrichtigung nach Eingang des nachgelassenen Schriftsatzes nicht enthalten sind. Der Kläger hat demnach – wie zur ordnungsgemäßen Darlegung des gerügten Verfahrensfehlers geboten - zweckentsprechende Schritte zur Aufklärung der Verfahrensweise des Verwaltungsgerichts unternommen. Diese haben dem Senat Anlass gegeben, die Vorgänge durch die Einholung einer dienstlichen Äußerung beim Vorsitzenden der Kammer zu erhellen. Danach kann festgestellt werden, dass das Verwaltungsgericht § 112 VwGO nicht beachtet hat.
Nach § 112 VwGO kann das Urteil nur von den Richtern und ehrenamtlichen Richtern gefällt werden, die an der dem Urteil zugrunde liegenden Verhandlung teilgenommen haben. Die Bestimmung dient der Wahrung der Grundsätze der Mündlichkeit des Verfahrens (§ 101 Abs. 1 VwGO) und der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 96 Abs. 1 VwGO). Sie garantiert die Gewährung des rechtlichen Gehörs und ergänzt § 108 Abs. 1 VwGO, indem sie die Identität der verhandelnden und entscheidenden Richter fordert (vgl. etwa BFH, Beschluss vom 26.03.1991 - VII R 72/90 -, BFH/NV 1992, 115 ; BGH, Urteil vom 01.02.2002 - V ZR 557/00 -, NJW 2002, 1426 <1427>; Clausing in: Schoch u.a. , VwGO, § 112 Rn. 2, m.w.N.). Wird wie hier einem der Beteiligten ein Schriftsatzrecht nach § 173 Satz 1 VwGO i.V.m. § 283 ZPO gewährt, verlängert sich im Ergebnis für diesen die bereits geschlossene mündliche Verhandlung hinsichtlich des zulässigen Erwiderungsvorbringens bis zum Ablauf der Nachschubfrist (vgl. Zöller-Greger, ZPO, 25. Aufl. 2005, § 283 Rn. 1; BGH, Beschluss vom 05.11.2002 - X ZB 22/02 -, BGHZ 152, 304 <305>); der Inhalt eines fristgerecht eingegangenen nachgelassenen Schriftsatzes gehört demnach noch zum „Gesamtergebnis des Verfahrens“ i.S.v. § 108 Abs. 1 Satz 1 VwGO, das erst die Grundlage für eine Entscheidung des Gerichts in seiner gesetzmäßigen Besetzung bieten kann (vgl. BFH, Beschluss vom 07.10.2005 - II B 94/04 -, BFH/NV 2006, 323 ; a.A. wohl VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 27.09.1999 - 11 S 214/99 -, NVwZ-RR 2000, 399). Hiernach hätte die Kammer am 09.07.2007 unter Mitwirkung der ehrenamtlichen Richter entscheiden müssen, was aber ausweislich der dienstlichen Äußerung nicht geschehen ist. Nicht ausreichend ist, dass die Kammer in voller Besetzung im Anschluss an die mündliche Verhandlung über das Urteil beraten und sich bereits eine (vorläufige) Meinung gebildet hat; denn die Kammer hatte nach Eingang des Schriftsatzes vom 04.07.2007 nicht über die Frage einer Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nach § 104 Abs. 3 Satz 2 VwGO zu entscheiden, bei der nach Abschluss der Urteilsberatungen die ehrenamtlichen Richter gem. § 5 Abs. 3 Satz 2 VwGO nicht mitwirken (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.03.1983 - 7 C 93.82 -, Buchholz 402.10 § 3 NÄG Nr. 51; BFH, Beschluss vom 28.02.1996 - II R 61/95 -, BFHE 179, 245 <247>; Dolderer in: Sodan/Ziekow , VwGO, 2. Aufl. 2006, § 104 Rn. 52). Das vom Verwaltungsgericht praktizierte Verfahren, ein Urteil im Anschluss an die mündliche Verhandlung ungeachtet des Schriftsatznachlasses bereits zu fällen, so dass es als abänderbares „Gerichtsinternum“ vorliegt, ist allerdings dann von Bedeutung, wenn innerhalb der gesetzten Frist kein Schriftsatz eingeht oder der fristgerechte Schriftsatz die Grenzen des Schriftsatznachlasses überschreitet; in dieser Situation bedarf es einer neuerlichen Beschlussfassung über die Urteilsformel unter Mitwirkung auch der ehrenamtlichen Richter nicht mehr (vgl. BFH, Urteil vom 23.10.2003 - V R 24/00 -, BFHE 203, 523 <526 f.>).
Die angefochtene Entscheidung des Verwaltungsgerichts kann i.S.v. von § 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO auf diesem Verfahrensmangel beruhen. Dabei ist unbeachtlich, dass es nach der Auffassung des Verwaltungsgerichts auf die Frage der Entreicherung, zu der die Beklagte im nachgelassenen Schriftsatz in erster Linie Stellung genommen hat, letztlich nicht ankommt. Denn der vorliegende Verfahrensfehler stellt zugleich einen absoluten Revisionsgrund i.S.v. § 138 Nr. 1 VwGO dar (vgl. Clausing, a.a.O., § 112 Rn. 10; Lange in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, § 103 Rn. 20); die Entscheidungskausalität wird demnach auch im Berufungszulassungsverfahren unwiderleglich vermutet (vgl. Meyer-Ladewig/Rudisile in: Schoch, a.a.O., § 124 Rn. 62; Seibert in: Sodan/Ziekow, a.a.O., § 124 Rn. 221; siehe auch Lange, a.a.O.; § 103 Rn. 19, § 115 Rn. 229; § 119 Rn. 9 f.)
Der Beschluss ist unanfechtbar.

(1) Der Vorsitzende hat die Streitsache mit den Beteiligten tatsächlich und rechtlich zu erörtern.

(2) Der Vorsitzende hat jedem Mitglied des Gerichts auf Verlangen zu gestatten, Fragen zu stellen. Wird eine Frage beanstandet, so entscheidet das Gericht.

(3) Nach Erörterung der Streitsache erklärt der Vorsitzende die mündliche Verhandlung für geschlossen. Das Gericht kann die Wiedereröffnung beschließen.

Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.

Nach Schluss der mündlichen Verhandlung, auf die das Urteil ergeht, können Angriffs- und Verteidigungsmittel nicht mehr vorgebracht werden. § 139 Abs. 5, §§ 156, 283 bleiben unberührt.

Tatbestand

1

I. Die Kläger, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Kläger) begehren die Bildung einer Rückstellung für die Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungsverträge.

2

Die Kläger werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. als Inhaber einer Versicherungsagentur und aus einem Autohandel nebst Autovermietung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

3

Der Kläger vermittelte im Rahmen seiner Versicherungsagentur zunächst für die X-AG Versicherungsverträge, für die er neben einer Abschlussprovision ein Pflegegeld für die Betreuung des jeweiligen Bestandes (Bestandspflegeprovision) erhielt. Nachdem die X-AG in die Z-AG aufgegangen war, erhielt der Kläger ab dem 1. Dezember 2000 neben der erhöhten Abschlussprovision keine Bestandspflegeprovision mehr für ab dem 1. Juli 2000 vermittelte Renten- und Lebensversicherungen. Im Rahmen seiner Versicherungsagentur betreute der Kläger im Streitjahr 1.041 Lebensversicherungsverträge, für die er keine Bestandspflegeprovision erhielt. Insgesamt belief sich der betreute Bestand auf 1.413 Verträge. Der Kläger beschäftigte 2004 fünf Mitarbeiter.

4

Die Betreuung der Versicherungsverträge, die durch Mitarbeiter der Versicherungsagentur übernommen wurde, umfasste die Bearbeitung der Bankverbindungen für den Einzug der laufenden Beiträge bei Änderungen, die Bearbeitung von Namensänderungen, die Bearbeitung der Änderungen für Bezugsrechte, die Bearbeitung und Übersendung von Angeboten für Beitragsfreistellungen auf Wunsch der Kunden, die Bearbeitung und Übersendung von Berechnungen der Ablaufsummen im Falle von Beitragsfreistellungen und von Reduzierungen der Versicherungssumme, die Bearbeitung und Berechnung der Rückkaufswerte für Bankfinanzierungen sowie die Bearbeitung von Abtretungen bzw. Sicherungsübereignungen im Falle von Bankfinanzierungen sowie die Abwehr von Abwerbeversuchen durch andere Finanzberater und Konkurrenzunternehmen der Versicherungsbranche.

5

In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr 2004 passivierte der Kläger erstmals eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 165.060 €, die er wie folgt berechnete:

6

Versicherungsbestand    

 1.400 Verträge

Durchschnittliche Laufzeit      

  25 Jahre

Geschätzter Betreuungsaufwand pro Jahr und Vertrag

  1,5 Stunden

Berechnung: 52.500 Stunden x Abzinsungsfaktor 0,262 % x 12 € Lohn/Stunde

  = 165.060 €

7

Mit Schreiben vom 6. Oktober 2006 teilte der Kläger dem Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit, dass die Rückstellung für Bestandspflege (1.041 Verträge x 25 Jahre x 1,5 Stunden x 0,262 x 12 €/Stunde =) mindestens 122.734 € betragen müsse.

8

Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 26. Oktober 2006 versagte das FA den Ansatz einer Rückstellung für Bestandspflege bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb.

9

In der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2007 wies das FA den Einspruch insoweit als unbegründet zurück. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) sei nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. November 2006 IV B 2 -S 2137- 73/06 (BStBl I 2006, 765) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.

10

Mit der Klage machten die Kläger geltend, dass eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 122.734 € in der Gewinnermittlung des Klägers zu berücksichtigen sei. Die Nachbetreuung von 1.041 Verträgen stelle für das Unternehmen des Klägers eine wesentliche Belastung dar. Dafür seien 1.561,5 Arbeitsstunden oder 208 Arbeitstage bei einer durchschnittlichen täglichen Arbeitszeit von 7,5 Stunden im Jahr erforderlich. Dem Versicherer sei die Nachbetreuung von Lebensversicherungsverträgen 1,5 % und von Rentenversicherungsverträgen 0,8 % des vom Kunden im Kalenderjahr zu zahlenden Beitrages wert. Das Beitragsvolumen sämtlicher 1.413 vom Kläger betreuter Lebens- und Rentenversicherungsverträge habe zum 31. Dezember 2006 1.221.000 € betragen. Davon seien 310.117 € auf die pflegegeldpflichtigen Altverträge und 910.883 € der Beiträge auf die nicht pflegegeldpflichtigen Verträge entfallen. Bei 80 % nicht pflegegeldpflichtiger Lebensversicherungsverträge und 20 % nicht pflegegeldpflichtiger Rentenversicherungsverträge betrage die jährliche Bestandspflegeprovision 12.388 € [(728.706 € x 1,5 % = 10.930,60 €) + (0,8 % x 182.176,60 € = 1.457,41 €)]. Der Z-AG sei die Bestandspflege damit in 25 Jahren 309.700,25 € wert. Würde man diesen Betrag mit dem Faktor 0,262 abzinsen, sei mindestens eine Rückstellung von 81.141,47 € (= 12.388 x 25 x 0,262) anzusetzen. Abweichend davon sei der Berechnung der Rückstellung im Streitfall aber ein deutlich höherer Betreuungsaufwand des Klägers zugrunde zu legen.

11

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 2105). Die Rückstellung sei (nach dem BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) dem Grunde nach berechtigt; allerdings sei nur ein Aufwand von 0,5 Stunden pro Vertrag und pro Jahr anzusetzen, so dass die (im Schätzungsweg zu bestimmende) Höhe der Rückstellung 40.911 € betrage.

12

Bei einem Massengeschäft wie dem vorliegenden komme von vornherein nur eine überschlägige Bestimmung anhand der Anzahl der Verträge und dem jeweiligen Mindestaufwand pro Vertrag in Frage. Dafür aber, dass mindestens 1,5 Stunden pro Vertrag und Jahr hätten aufgewendet werden müssen, fehle es an einer näheren Darlegung über in der Vergangenheit gemachte Erfahrungen, aus denen dies zu folgern wäre. Bei wie vielen Lebens- und Rentenversicherungsverträgen im Jahr 2004 Tätigkeiten zur Bestandspflege angefallen seien, sei heute ebenfalls nicht mehr feststellbar. Auch insoweit könnten deshalb keine Rückschlüsse auf einen zukünftigen Betreuungsaufwand gezogen werden. Bei Zugrundelegung eines Arbeitsaufwandes von 1,5 Stunden im Jahr ergäbe sich --bezogen auf die durchschnittliche Laufzeit von 25 Jahren-- ein Betreuungsaufwand von 37,5 Stunden je Vertrag, was dem erkennenden Senat deutlich zu hoch erscheine, zumal Verträge vorhanden seien, die unstreitig keinerlei Betreuungsaufwand erforderten, und bei den anderen Verträgen Betreuungsleistungen allenfalls in zeitlichen Abständen von mehreren Jahren anfielen. Bei Würdigung der vom Kläger dargestellten Möglichkeiten, bei denen durch die Betreuung von Lebens- und Rentenversicherungsverträgen ein Aufwand entstehen könne, sei nur der Ansatz eines Betreuungsaufwandes von lediglich einer halben Mitarbeiterstunde je Vertrag und Jahr bzw. einer durchschnittlichen Betreuungsleistung von 12,5 Stunden je Vertrag gerechtfertigt.

13

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts:

14

(1) Das FG nehme zu Unrecht an, dass es sich bei der zu erbringenden Nachbetreuung um eine wesentliche Nebenleistung handele. Eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung sei zu verneinen, wenn der künftige Aufwand als unwesentlich anzusehen sei (BFH-Urteile vom 18. Januar 1995 I R 44/94, BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742; vom 15. November 1960 I 189/60 U, BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48). Die Verpflichtung sei nicht nach dem Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen (BFH-Urteil vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010). Eine Zusammenfassung aller zu betreuenden Verträge zu einer Bewertungseinheit sei nicht vorzunehmen; die Gesamtsumme der Einzelverpflichtungen sei unerheblich. Der Umstand, dass das Versicherungsunternehmen die Nachbetreuung nicht mehr durch eine laufende Folgeprovision vergüte, sei ein Indiz, dass auch das Versicherungsunternehmen die Verpflichtung als unwesentlich ansehe. In der Mehrzahl der abgeschlossenen Lebensversicherungen erscheine es unwahrscheinlich, dass überhaupt ein Nachbetreuungsaufwand entstehe.

15

Das FA sehe sich durch den BFH-Beschluss vom 18. März 2010 X R 20/09 (BFH/NV 2010, 1796) bestätigt; der Betrag von 39,30 € je Vertrag liege deutlich unter der Grenze des § 6 Abs. 2 EStG.

16

Sollte eine Rückstellung dem Grunde nach zulässig sein, sei die Schätzung des Betreuungsaufwandes entschieden zu hoch. Der Kläger habe keine Aufzeichnungen über die erforderlichen Arbeiten vorgelegt; die Aufklärungsanordnung des FG sei weitgehend unbeantwortet geblieben.

17

(2) Die Revision der Kläger sei zumindest unbegründet. Der Behauptung, dass der Versicherung die Nachbetreuung des Kunden 12.388 € wert sei, sei zu widersprechen. Mit der Vertragsänderung hätten sich auch die Vergütungskonditionen verändert.

18

Das FA beantragt,

19

das angefochtene Urteil aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision der Kläger zurückzuweisen.

20

Die Kläger beantragen,

21

die Revision des FA zurückzuweisen, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 27. August 2009 (unter Berücksichtigung einer Rückstellung in Höhe von 81.141 €) die Einkommensteuer auf 17.297 € herabzusetzen.

22

(1) Die Bearbeitung von Versicherungsverträgen sei keine unwesentliche Nebenleistung. Der Z-AG sei die Nachbetreuung pro Jahr 12.388 € wert. Für einen Teil der Versicherungen werde eine Bestandspflegeprovision bezahlt, für die anderen nicht; nur bei diesen bestehe ein Erfüllungsrückstand. Die unterschiedliche Behandlung der Nachbetreuung durch die Versicherung (Bestandspflegeprovision oder höhere Abschlussprovision) zeige deutlich, dass der Nachbetreuung erhebliche Bedeutung zukomme. Ihn, den Kläger, treffe eine Nachbetreuungsverpflichtung für seinen gesamten Kundenstamm. Auch die Rückstellung für Jahresabschlusskosten könne nicht auf die Kosten für die einzelnen Buchungen verteilt werden. Entgegen der Auffassung des FA habe sich vom 1. Dezember 2000 an die Vertragslage nicht geändert. Für die Altverträge würden immer noch Bestandspflegeprovisionen gezahlt. Der Versicherer würde auch für die Neuverträge diese Beträge zahlen, wenn er, der Kläger, sich nicht für die Zahlung der höheren Provisionen entschieden hätte. Die im Einzelnen zu erbringenden Leistungen seien im Schriftsatz vom 31. August 2007, Seite 4 und im Schriftsatz vom 7. Dezember 2007 genau bezeichnet worden. Im Revisionsverfahren könne das FA die Schätzung nicht angreifen.

23

Der Beschluss in BFH/NV 2010, 1796 sei zu Rechnungsabgrenzungsposten ergangen; es habe mit Rückstellungen nichts zu tun. Eine Auflösung der Rückstellung komme nur bei wesentlichen Bestandsänderungen in Betracht.

24

(2) Ihre eigene Revision stützen die Kläger auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

25

Es sei ein allgemeiner Erfahrungssatz, dass ein Versicherer nichts verschenke; der nachgewiesene Betrag von 12.388 € sei daher zwingend der Mindestbetrag. Daraus errechne sich --abgezinst-- eine Rückstellung von 81.141 €. Die Aufklärungsrüge sei begründet; für die Bemessung der Rückstellung komme es nicht auf den tatsächlichen Betreuungsaufwand für das Jahr 2004 an, sondern auf den voraussichtlichen Betreuungsaufwand in den Folgejahren. Aus Aufzeichnungen könne auf die Verhältnisse der Vergangenheit geschlossen werden; Aufzeichnungen aus drei Monaten dürften --angesichts der Vielzahl der Versicherungsverträge-- genügen.

26

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten und trägt vor: Für die Beantwortung der Frage, ob eine Nebenpflicht wesentlich sei, gebe es kein allgemeingültiges quantitatives Kriterium. Die Zahlung einer einmaligen Abschlussprovision spiegele die zu erbringende Arbeitsleistung des Versicherungsvertreters ausreichend wider. Da die Versicherung keine Bestandspflegeprovision zahle, sei davon auszugehen, dass auch keine wesentliche Verpflichtung bestehe. Sollte eine Rückstellung dem Grunde nach zulässig sein, sei zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast trage. Die einzelnen Nachbetreuungsleistungen seien aufzuzeichnen; spätere Aufzeichnungen seien problematisch. Ggf. sei die Rückstellung ratierlich aufzulösen.

Entscheidungsgründe

27

II. Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben, die Sache wird gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückverwiesen.

28

1. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vgl. auch Wendt, Festschrift für Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 517; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 84 und Rz 550, Stichwort "Bestandspflege").

29

a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus; es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 361, 376). In zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557).

30

b) Dem Einwand des FA, die Bildung der Rückstellung sei wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen (ebenso Nichtanwendungserlass des BMF vom 28. November 2006, BStBl I 2006, 765), vermag der Senat nicht zu folgen. Es fehlt bereits an einer rechtlichen Grundlage für die Annahme, die Bildung einer Rückstellung sei nur bei wesentlichen Verpflichtungen zulässig (dazu unten aa). In jedem Fall wäre die hier gegebene --langfristige und mit erheblichen Aufwendungen verbundene-- Verpflichtung aber als "wesentlich" anzusehen (dazu unten bb).

31

aa) Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den Regelungen des EStG lässt sich keine Einschränkung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen entnehmen. Entgegen der Auffassung des FA folgt ein solcher Rechtssatz auch nicht aus der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.

32

(1) In dem genannten BMF-Schreiben ist ausschließlich das BFH-Urteil in BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742, unter II.5. erwähnt. Dort verweist der BFH auf frühere Rechtsprechung zur Bedeutung unwesentlichen Aufwands. Tragend ist diese Urteilspassage jedoch nicht, weil der BFH im konkreten Fall die Wesentlichkeit bejaht hat.

33

(2) Verfolgt man die Verweise in dem genannten BFH-Urteil zurück, zeigt sich, dass auch das BFH-Urteil vom 25. Februar 1986 VIII R 134/80 (BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788, unter II.3.) keine tragenden Aussagen zu den hier interessierenden Fragen enthält. Vielmehr findet sich lediglich ein knapper Verweis auf frühere Rechtsprechung, wobei die Wesentlichkeit im konkreten Fall bejaht worden ist. Dabei ging es um eine Verpflichtung zur Erstellung von Abrechnungen; die Rückstellung belief sich auf 3,9 % des Forderungsbetrags.

34

(3) Letztlich verweisen die beiden vorgenannten BFH-Entscheidungen auf das BFH-Urteil in BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48. Dabei handelt es sich --soweit ersichtlich-- um die einzige Entscheidung, in der der vom BMF herangezogene "Wesentlichkeitsgrundsatz" bisher tragende Bedeutung erlangt hat.

35

In der Sache selbst ging es um die Bewertung von Rückstellungen für die Rückvergütung von Rabattmarkenheften. Zwischen den dortigen Beteiligten war unstreitig, dass die Verpflichtung der Klägerin aus der künftigen Einlösung von Rabattmarken um den Anteil an Heften zu kürzen war, die erfahrungsgemäß niemals mehr zurückgegeben wurden. Das FA wollte die Rückstellung aber darüber hinaus noch um 300 DM bzw. 400 DM je Bilanzstichtag für die künftige Einlösung sog. "Schlussmarken" kürzen. Dabei handelte es sich um einen Teilbetrag von 0,15 DM je Markenheft im Wert von 3,15 DM, den die dortige Klägerin bei den künftigen Einlösungsvorgängen einbehalten hatte. Diese weitere Kürzung der Rückstellung --so der BFH-- könne aus Vereinfachungsgründen unterbleiben, da es sich um Kleinbeträge handele, die in den ersten Monaten des folgenden Geschäftsjahrs ausgeglichen würden und deshalb das Ergebnis nicht wesentlich beeinflussten.

36

In dieser Entscheidung hat der BFH --anders als das BMF offenbar meint-- nicht etwa die Bildung einer Rückstellung unter Verweis auf deren angebliche Unwesentlichkeit versagt, sondern er ist einer Kürzung der gebildeten Rückstellung durch das FA nicht gefolgt, weil die Kürzung nur unwesentlich sei.

37

bb) Selbst wenn die Bildung von Rückstellungen für unwesentliche Verpflichtungen --entgegen der Auffassung des Senats-- unzulässig wäre, müsste der Senat aufgrund der den Streitfall prägenden Umstände die von dem Kläger übernommenen künftigen Betreuungspflichten als "wesentlich" würdigen.

38

Der Sachverhalt, der der unter aa (3) genannten BFH-Entscheidung zugrunde lag, ist nicht einmal ansatzweise mit dem vorliegenden Fall vergleichbar. Denn die Betreuungsverpflichtung für Lebensversicherungsverträge realisiert sich bei dem Kläger nicht bereits innerhalb der ersten Monate des folgenden Geschäftsjahrs, sondern verteilt sich über die folgenden 25 Jahre. Der absolute Betrag der Rückstellung liegt im Streitfall um Größenordnungen oberhalb der in dem angeführten BFH-Urteil einschlägigen 300 bzw. 400 DM.

39

cc) Entgegen der Auffassung des FA ist für die Beurteilung der Wesentlichkeit nicht auf die künftigen Betreuungsaufwendungen für den einzelnen Vertrag, sondern auf die im Unternehmen des Klägers künftig insgesamt anfallenden Aufwendungen für die Betreuung abzustellen. Für die vom FA vertretene Atomisierung der Verpflichtungen bietet weder das Gesetz noch die bisherige Rechtsprechung eine Grundlage. Vielmehr ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits geklärt, dass nicht der Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern die Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen maßgebend ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742, unter II.5., betr. die einzelnen Jahresabrechnungen eines Versorgungsunternehmens). Auch in dem unter aa (3) angeführten BFH-Urteil in BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48 ist die Bildung einer Rückstellung für die künftige Einlösung von Rabattmarkenheften zugelassen worden, obwohl pro Heft lediglich 3 DM auszuzahlen waren und sich die Wesentlichkeit erst aus der Summe der --jeweils nur geringfügigen-- Einzelverpflichtungen ergab.

40

dd) Das FA kann sich auch nicht auf den Beschluss des erkennenden Senats in BFH/NV 2010, 1796 berufen, nach dem es einem Steuerpflichtigen erlaubt ist, in Fällen von geringer Bedeutung (nach dem Maßstab des § 6 Abs. 2 EStG) auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten. Zum einen war der Steuerpflichtige nach wie vor zum Bilanzansatz berechtigt, zum anderen sind die Größenverhältnisse des Streitfalls auch nicht ansatzweise vergleichbar.

41

2. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, der Kläger sei rechtlich zur Nachbetreuung der Versicherungsverträge verpflichtet. Zwar bindet die Vertragsauslegung des FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO den BFH, wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268). Im Streitfall sind die vom FG getroffenen Feststellungen, dass die Verpflichtungen des Klägers auf dem Vertrag vom 21. Oktober 1998 in Verbindung mit dem Nachtrag vom 8. Dezember 2000 bzw. 8. Januar 2001 beruhten, indes zu vage, als dass hieraus die von den Klägern behaupteten umfangreichen Rechtspflichten gegenüber dem Versicherungsunternehmen abgeleitet werden könnten. Das FG begnügt sich mit dem Hinweis auf den Vertrag, ohne auf den Inhalt und den Umfang der Pflichten einzugehen. In dem Vertretungsvertrag (Muster, Einkommensteuerakte Bl. 45) heißt es: "Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt." Diese Formulierungen deuten eher darauf hin, dass die laufende Kontaktaufnahme dem Abschluss weiterer Verträge dienen soll. Entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung der Kläger folgt eine entsprechende Verpflichtung auch nicht unmittelbar aus § 84 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Gemäß § 84 Abs. 1 Satz 1 HGB ist der Handelsvertreter ständig damit betraut, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen. Werbung und Betreuung sind daher nicht kennzeichnend oder bestimmend für diesen Vertragstyp (vgl. Hopt, in Baumbach/Hopt, HGB, 34. Aufl., § 84 Rz 22 f., 41 f.). Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang die Frage zu klären haben, ob und in welchem Umfang der Kläger zur Betreuung der Lebens-, Renten- und Berufsunfähigkeitsversicherungen im Einzelnen rechtlich verpflichtet war. Leistungen, die der Kläger gegenüber seinen Kunden ohne Rechtspflicht erbracht hat, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860).

42

3. Sofern die weiteren Ermittlungen des FG ergeben, dass eine Rechtspflicht zur weiteren Betreuung der abgeschlossenen Versicherungsverträge bestanden hat, sind hinsichtlich der Höhe der Rückstellung folgende Grundsätze zu beachten:

43

a) Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten.

44

b) Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann.

45

Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.

46

Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers; Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von vornherein keine Rückstellung bilden. Sollte neben dem angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die Betreuung eingeschaltet sein, könnte für den von ihm erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung gebildet werden.

47

c) Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:

48

- die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das FA und das FG in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;

49

- die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt;

50

- die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen ist;

51

- die Höhe der Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit;

52

- die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.

53

d) Neben dem zeitlichen Umfang der Betreuungsleistungen ist für die Bemessung der Rückstellung der Stundenlohn der vom Kläger für die Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter von Bedeutung. Wie das FG sieht auch der Senat konkret keine Veranlassung, die vom Kläger angesetzten Beträge in Höhe von 12 € zu beanstanden.

54

e) Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand auszuweisen ist, wird diese gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG --wie bereits im ersten Rechtsgang geschehen-- abzuzinsen sein.

55

4. Über die unter 3. bezeichneten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen.

56

a) Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind.

57

Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf u.U. sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.

58

b) Die laufenden Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.

59

c) Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.

60

d) Eine derartige Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 9. November 2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408, unter II.1.c, zu den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch). Zum anderen sind auch angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Kläger geltend gemachten Erfüllungsrückstandes aussagekräftige Aufzeichnungen geboten.

61

5. Zutreffend ist das FG im ersten Rechtsgang davon ausgegangen, dass die Kläger letzten Endes die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die von ihnen behaupteten Aufwendungen für Betreuungsleistungen tragen. Da es sich um Angaben aus der Sphäre der Steuerpflichtigen handelt, die von der Finanzverwaltung regelmäßig nur eingeschränkt nachgeprüft werden können und die zudem der Herbeiführung einer Steuerminderung dienen, tragen die Steuerpflichtigen die volle Feststellungslast für ihre entsprechenden Tatsachenbehauptungen (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 11/07, BFHE 220, 3, BStBl II 2008, 335).

III.

62

Die Revision der Kläger ist ebenfalls begründet; auch im Umfang der Klageabweisung beruht das angefochtene Urteil auf der beanstandeten Vertragsauslegung (s. oben unter II.2.).

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.