Finanzgericht Baden-Württemberg Entscheidung, 26. Apr. 2013 - 10 K 2983/11

bei uns veröffentlicht am26.04.2013

Tenor

Das Verfahren wird nach §§ 74 FGO i. V. m. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ausgesetzt. Dem Bundesverfassungsgericht wird folgende Frage zur Entscheidung vorgelegt:

Ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Art. 9 Nr. 5 HBeglG 2004 vom 29. Dezember 2003 (BGBI. I 2003, S. 3076) mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG vereinbar?

Tatbestand

 
Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG- i.d.F. des Art. 9 Nr. 5 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBegIG 2004) vom 29. Dezember 2003 in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist. Die Vorschrift ist aus den gleichen Gründen verfassungswidrig, aus denen das Bundesverfassungsgericht -BVerfG- in seinem Beschluss vom 8. Dezember 2009 2 BvR 758/07 -Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichtes -BVerfGE- 125, 104, Bundesgesetzblatt -BGBl.- I 2010, 68 die Regelung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) als mit den Art. 20 Abs. 2, 38 Abs. 1 Satz 2, 42 Abs. 1 Satz 1 und 76 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar erachtet und eine Verletzung der dortigen Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG festgestellt hat und weshalb der Bundesfinanzhof -BFH- das Bundesverfassungsgericht zur Verfassungswidrigkeit der Änderung des Biersteuergesetzes im gleichen Gesetzgebungsverfahren durch Vorlagebeschluss vom 15. Februar 2011 VII R 4/09 -Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH  -BFH/NV-  2011, 1114 angerufen hat.
Die Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist im selben Gesetzgebungsverfahren -unter Einbeziehung des sog. Koch-Steinbrück-Papiers- zustande gekommen, wie die Änderung des § 45a Abs. 2 Satz 3 PBefG durch Art. 24 HBegIG 2004. Aufgrund des besonderen Umstandes, dass das BVerfG in der genannten Entscheidung das Zustandekommen des HBeglG 2004 bereits einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen hat, ist zu erwägen, ob unter diesen Bedingungen eine Vorlage an das BVerfG -etwa im Wege einer teleologischen Reduktion des Art. 100 Abs. 1 GG- als entbehrlich erachtet werden könnte, so dass von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall entscheidungserheblichen Norm ohne weitere bzw. nochmalige Befassung des BVerfG auszugehen wäre (BVerfG, Beschluss vom 8. Dezember 2009, 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104; BGBI. I 2010, 68). Dies hat der BFH für die von ihm vorgelegten Fälle abgelehnt, da ihm diese Kompetenz nicht zustehe. Das gleiche gilt für die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die folgenden Ausführungen folgen den beiden Beschlüsse des BFH vom 15. Februar 2011, VII R 4/09 und VII R 44/09, BFH/NV 2011, 1114.
Da sich jedoch der Tenor der Entscheidung des BVerfG ausschließlich auf § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG bezieht und andere Bestimmungen nicht in Bezug genommen werden, ist eine Richtervorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Auffassung des BFH und des erkennenden Senats unausweichlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG trotz der festgestellten formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG die Norm nicht für nichtig, sondern im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs bis zum 30. Juni 2011 für vorläufig anwendbar erklärt hat. Zu einer solchen Fortgeltungs-Anordnung ist das Gericht -selbst wenn es die Unvereinbarkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG mit dem Grundgesetz aufgrund der besonderen Umstände selbst feststellen könnte- nicht befugt. Ergänzend ist zu bemerken, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG durch das Bestätigungsgesetz zum HBegIG 2004 vom 5. April 2011 -unter Beibehaltung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 reduzierten Werte- eine mit der ursprünglichen Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG identische Neuregelung getroffen hat, die nach Überzeugung des Senats in verfassungskonformer Weise zustande gekommen ist. Diese hat jedoch keine Rückwirkung auf den hier maßgeblichen Zeitraum.

Entscheidungsgründe

 
II. Streitig ist die Höhe der steuerlichen Abziehbarkeit von Aufwendungen der Klägerin für Bewirtungen von Personen aus geschäftlichem Anlass. In den Veranlagungszeiträumen 2004 und 2005 entstanden der Klägerin Bewirtungsaufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Die Klägerin gab ihre Körperschaftsteuererklärungen 2004 am 14. Juli 2005, für 2005 am 30. Mai 2006 ab. In den von ihr erstellten Jahresbilanzen waren im Jahr 2004 Geschenke über 35 EUR nach § 8 Abs. 1 KStG iVm § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG mit 1.481 EUR, im Jahr 2005 von 2.091 EUR sowie Bewirtungskosten nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG für 2004 mit 2.972 EUR und für 2005 von 1.407 EUR enthalten. Bezüglich der Aufwandsbuchungen wird auf die Saldenlisten Ktonr. 6644 zum 31.12.2004 und 31.12.2005 verwiesen (FG-Akten Bl. 76, 77). Von diesen Bewirtungsaufwendungen berücksichtigte der Beklagte gemäß § 8 Abs. 1 KStG iVm § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. HBeglG 2004 jeweils nur 70% als abziehbare Betriebsausgaben. Die zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide für 2004 datieren vom 20. Juli 2005, für 2005 vom 22. Juni 2006. Diese Bescheide wurden bestandskräftig. Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 6. August 2008 erging ein Prüfungsbericht vom 26. November 2008, in dem bezüglich der hier streitigen Aufwendungen keine Feststellungen getroffen wurden. Mit den aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheiden 2004 und für 2005, jeweils vom 26. Februar 2009, wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin form- und fristgerecht Einsprüche ein, mit denen sie sich gegen die Anwendung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 geänderten Fassung der Regelungen in § 4 Abs. 5 Nr. 1 und Nr. 2 EStG wandte. Da vor der Anwendung des HBegIG 2004 nur 20% der Bewirtungsaufwendungen hinzugerechnet wurden, begehrt die Klägerin die Reduzierung der Hinzurechnungen um 1/3. Dementsprechend begehrt die Klägerin für 2004 eine Reduzierung der Hinzurechnungen um EUR 991 (2.972,00 ./. 3 = 991,00) und für 2005 um EUR 469,00 (1.407,00 ./. 3 = 469,00). Eine Reduzierung der entsprechenden Zurechnung bei den Aufwendungen für Geschenke begehrt sie im Klageverfahren nicht mehr.
 Die gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2004 und 2005 gerichteten Einsprüche, mit denen die Klägerin weitere 10% der Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben entsprechend der gesetzlichen Regelung vor Inkrafttreten des HBeglG 2004 abziehen wollte, wies der Beklagte durch die Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2011 als unbegründet zurück. Den unter Hinweis auf die beiden BFH-Verfahren VII R 4/09 sowie VII R 44/09 gestellten Antrag auf Ruhen des Einspruchsverfahrens lehnte das beklagte Finanzamt mit dem Hinweis ab, dass es in diesen Verfahren um § 2 Abs. 2 BierStG gehe, nicht jedoch um die streitgegenständliche Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Das beklagte Finanzamt vertrat die Auffassung, die streitigen Gesetzesänderungen seien in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.
Dagegen erhob die Klägerin form- und fristgerecht Klage, mit der sie ihr Ziel weiter verfolgt, die abziehbaren Bewirtungsaufwendungen von 70% auf 80% zu erhöhen, da die Absenkung der abzugsfähigen Bewirtungsaufwendungen durch das HBegIG 2004 verfassungswidrig sei. Sie ist der Auffassung, die angefochtenen Bescheide für 2004 und 2005 über Körperschaftsteuer seien insoweit rechtswidrig, da die Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG durch das HBegIG 2004 in formell verfassungswidriger Weise zustande gekommen sei.
Das Bundesverfassungsgericht habe am 8. Dezember 2009 entschieden, dass die Kürzung des Ausgleichsbetrags für Unternehmen des öffentlichen Personennahverkehrs gemäß § 45a Abs. 2 Satz 2 Personenbeförderungsgesetz (PBefG) wegen Mängeln im Gesetzgebungsverfahren verfassungswidrig sei. Diese Regelung habe über das sog. Koch/Steinbrück-Papier Einzug in das Haushaltsbegleitgesetz (HBeglG) 2004 gefunden. Nach Auffassung des BVerfG genüge die Einbeziehung des Koch/Steinbrück-Papiers in das HBegIG 2004 nicht den Anforderungen an die Förmlichkeit des Gesetzgebungsverfahrens und sei somit in formell verfassungswidriger Weise ergangen. Das BVerfG sei der Ansicht, dass nach den Grundsätzen der Parlamentsöffentlichkeit nach Art. 42 Abs. 1 Satz 1 GG die Änderung des Personenbeförderungsgesetzes durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen sei. Die Einbringung des Koch/Steinbrück-Papiers in das parlamentarische Verfahren des Deutschen Bundestages und seine Behandlung in dessen Ausschüssen sowie im Plenum hätten dem Vermittlungsausschuss nicht die Kompetenz eröffnet, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Es sei daher zum Ergebnis gekommen, dass die Art der Einbringung des Koch/Steinbrück-Papiers in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeit des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe.
Mit zwei Vorlagebeschlüssen vom 15. Februar 2011 hole derzeit der BFH beim BVerfG nun die Entscheidung darüber ein, ob die ebenfalls durch das HBeglG 2004 geänderten Biersteuersätze als formell verfassungswidrig und nichtig anzusehen seien (BFH-Beschlüsse vom VII R 4/09 a.a.O und VII R 44/09). Die Verfahren seien beim Bundesverfassungsgericht unter den Aktenzeichen 2 BvL 4/11 und 2 BvL 5/11 anhängig. Der BFH komme in seinen Vorlagebeschlüssen VII R 4/09 und VII R 44/09 konsequenterweise zu der Feststellung, dass auch die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG durch das HBegIG 2004 verfassungswidrig sei, da diese Vorschrift ebenso wie der bereits vom BVerfG geprüfte § 45a Abs. 2 PBefG durch das Koch/Steinbrück-Papier in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden sei. Keine Rolle spiele nach Ansicht des BFH dabei, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Biersteuer -im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte- näher konkretisiert sei. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Biersteuersätze aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, könne, so der BFH, auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sein könne.
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Darüber hinaus leide das Gesetzgebungsverfahren an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet worden sei. Diese Ausführungen seien auch für die hier streitige Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG maßgebend. Weder Art. 8 des Gesetzentwurfes der Bundesregierung vom 15. August 2003, der die Änderung von Vorschriften des Einkommensteuergesetzes durch das HBeglG 2004 enthalten habe, noch der weitere Entwurf der Bundesregierung vom 8. September 2003 hätten eine Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG enthalten. Am 17. Oktober 2003 habe der Bundestag den Gesetzesentwurf, wie er vom Haushaltsausschuss empfohlen wurde, nach 2. und 3. Beratung in namentlicher Abstimmung angenommen. Auch Art. 6 dieses Gesetzesentwurfes, der die damals geplanten Änderungen des Einkommensteuergesetzes enthalten habe, gehe mit keiner Silbe auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ein (BR-Drs. 652/03; BT-Drs.15/1502; BT-Drs.15/1750; vgl. Plenarprotokoll 15/67 vom 17.10.2003, S. 5784 (D) und S. 5785).
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Am 24. Oktober 2003 hätten der federführende Finanzausschuss und der Wirtschaftsausschuss dem Bundesrat zu dem Haushaltsbegleitgesetz 2004 gem. Art. 77 Abs. 2 GG empfohlen, den Vermittlungsausschuss mit dem Ziel anzurufen, das Gesetz grundlegend zu überarbeiten und die Vorschläge der Ministerpräsidenten Roland Koch und Peer Steinbrück zum Abbau von Steuervergünstigungen und Finanzhilfen einzubeziehen, die in den Sitzungen des Haushaltsausschusses und des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages am 15. Oktober 2003 vorgelegt worden seien. Diesem Vorschlag sei der Bundesrat in seiner 793. Sitzung am 7. November 2003 gefolgt und habe die Einberufung des Vermittlungsausschusses verlangt. Hierüber sei der Bundestag am 11. November 2003 unterrichtet worden. Erstmals in der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses vom 16. Dezember 2003 werde in Art. 9 des Gesetzentwurfs die gegenständliche Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich genannt und der Betriebsausgabenabzug für Bewirtungsleistungen von 80% auf 70% reduziert. Eine vorherige Befassung des Plenums des Bundestages sei bis dahin nicht erfolgt. Die eingangs genannten, vom BVerfG sowie dem BFH aufgestellten Grundsätze seien für alle Vorschriften heranzuziehen, die durch das Koch/Steinbrück-Papier in das HBeglG 2004 eingebracht worden seien und die nicht bereits vorher Gegenstand des Regierungsentwurfes 1 bzw. der Beschlussempfehlung des Haushaltsausschusses 2 gewesen seien und die bis zu dem fraglichen Veranlagungszeitraum noch nicht durch den Gesetzgeber in verfassungskonformer Weise bestätigt oder neu geregelt worden seien. Zur Vermeidung von Wiederholungen werde auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Dezember 2009 2 BvR 758/07 a.a.O. verwiesen.
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Darunter falle auch die hier streitige Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, die mit Inkrafttreten des Bestätigungsgesetz HBegIG 2004 zum 5. April 2011 inhaltsgleich neu erlassen worden sei. Sie sei bis zu ihrer Neuregelung in formell verfassungswidriger Weise zustande gekommen, da die Einbringung des Koch/Steinbrück-Papiers in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeit des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe und das Koch/Steinbrück-Papier nicht als Bundesratsinitiative nach Art. 76 Abs. 1 GG in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden sei.
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Das beklagte Finanzamt könne sich auch nicht auf die bestätigende Regelung des Bestätigungsgesetzes berufen, da der BFH in den zitierten Beschlüssen die behauptete Rückwirkung gerade verneint habe, da das Bestätigungsgesetz nach dessen Art. 8 am Tag nach der Verkündung in Kraft trete und eine Rückwirkung gerade nicht angeordnet worden sei. Das Gleiche gelte in dem vorliegenden Fall. Auch sei die Neuregelung in dem bestätigenden Gesetz vom 5. April 2011 nicht mit Rückwirkung erfolgt. Ebensowenig wie der Bundesfinanzhof sei der erkennende Senat in der Lage, eine Fortgeltung des HaushaltsbegleitG 2004 für die angefochtenen Regelungen anzuordnen.
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 Die Klägerin beantragt,
 1. Der Bescheid für 2004 über Körperschaftsteuer vom 26. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2011 wird dahingehend abgeändert, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von EUR 991,00 anerkannt werden,
 2. Der Bescheid für 2005 über Körperschaftsteuer vom 26. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2011 wird dahingehend abgeändert, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von EUR 469,00 anerkannt werden,
 3. hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
 4. das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht folgende Frage vorzulegen:
 Ist 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Art. 9 HBegIG 2004 vom 29. Dezember 2003 (BGBI. I 2003,  3076) mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG vereinbar?
 5. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
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Es bezieht sich auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, das Bundesverfassungsgericht habe die dortigen Normen nicht für nichtig erklärt und dem Gesetzgeber eine Übergangsfrist zur Beseitigung der Mängel eingeräumt. Die Regelungen des Haushaltsbegleitgesetzes blieben anwendbar, wenn eine gesetzliche Neuregelung bis zum 30. Juni 2011 erfolge. Der Gesetzgeber habe daraufhin mit dem Gesetz zur bestätigenden Regelung verschiedener steuerlicher und verkehrssteuerlicher Vorschriften des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 5. April 2011 (BGBl. I 2011, 554) reagiert. Die Anwendung der hier streitigen Regelungen beruhe daher nicht mehr nur allein auf dem Haushaltsbegleitgesetz 2004, sondern auch auf dem Gesetz zur bestätigenden Regelung verschiedener steuerlicher und verkehrsrechtlicher Vorschriften. Die zur Biersteuer ergangenen Vorlagebeschlüsse des BFH seien daher für den Streitfall nicht maßgeblich, da das Bestätigungsgesetz in jedem Fall in verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen sei. Es ist im Ergebnis der Auffassung, dass es sich solange um ein formal rechtmäßiges Gesetz handele, solange nicht das BVerfG das Gegenteil festgestellt habe. Deshalb sei die Finanzverwaltung daran gebunden und müsse dieses anwenden.
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Bezüglich des weiteren Vortrags der Beteiligten wird auf die im Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst den jeweiligen Anlagen Bezug genommen.
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Die Beteiligten haben nach § 90 Abs. 2 FGO auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.
III.
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Das Verfahren ist nach § 74 FGO auszusetzen. Es ist die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes zu der im Tenor formulierten Vorlagefrage einzuholen, da der Senat von der formellen Verfassungswidrigkeit der streitigen Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG überzeugt ist.
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1. Die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift ist entscheidungserheblich.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann ein Gericht die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).
22 
Im Streitfall ist der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens von der Gültigkeit des  § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Art. 9 HBeglG 2004 abhängig. Das FA hat auf der Grundlage dieser Neuregelung die von der Klägerin für die Streitjahre 2004 und 2005 nach § 8 Abs. 1 KStG iVm § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG geschuldete Körperschaftsteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Sollte sich in dem Vorlageverfahren erweisen, dass §§ 8 Abs. 1 KStG iVm § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des HBeglG 2004 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist, könnte die Steuerfestsetzung mit der Folge keinen Bestand haben, sodass der angefochtene Bescheid aufgehoben werden müsste. In diesem Fall wäre die Klage erfolgreich. Andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das BVerfG aus denselben Erwägungen, mit denen es die Fortgeltung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG angeordnet hat, von der Feststellung der Nichtigkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Art. 9 HBeglG absieht und diese Norm ebenfalls -evtl. bis zum Bestätigungsgesetz zum HBegIG 2004 vom 5. April 2011- für vorläufig anwendbar erklärt. In diesem Fall wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig, so dass die Klage als unbegründet zurückzuweisen wäre.
23 
2. Die streitige Vorschrift ist nach Überzeugung des erkennenden Senats in formell verfassungswidriger Art und Weise zustande gekommen.
24 
a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das vorlegende Gericht gehalten, die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen umfassend darzulegen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nur dann, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass eine solche Prüfung vorgenommen worden ist (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 2 BvL 59/06, BVerfGE 127, 335, BFH/NV 2010, 2387, unter B.I., m.w.N.). Wie bereits dargelegt, betrifft die Vorlage die Gültigkeit einer Norm, die durch Art. 9 HBeglG 2004 geändert worden ist. Zu Art. 24 dieses Gesetzes liegt bereits eine Entscheidung des BVerfG vor, in der das BVerfG das Gesetzgebungsverfahren beanstandet und festgestellt hat, dass die Einbringung des Koch/Steinbrück-Papiers nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe. Der Vermittlungsausschuss habe nicht über die Kompetenz verfügt, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Darüber hinaus habe es an den Voraussetzungen einer Bundesratsinitiative gefehlt.
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b) Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der beschließende Senat auf die Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 125, 104 zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens und zur formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG und den beiden Beschlüsse des BFH vom 15. Februar 2011, VIII R 4/09 und VII R 44/09, BFH/NV 2011, 1114 Bezug.
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Entscheidend ist, dass die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG durch das Koch/Steinbrück-Papier in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte.
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Das HaushaltsbegleitG 2004 wurde erstmals mit der Bundesratsdrucksache 652/03 vom 15.8.2003 als Gesetzentwurf der Bundesregierung an den Bundesrat zugeleitet. In den Änderungen für das Einkommensteuergesetz in Art. 8 des Entwurfes ist eine Änderung des Art. 4 Abs. 5 EStG nicht enthalten. Mit der Bundestagsdrucksache 15/1502 vom 8.9.2003 wurde der Entwurf an den Bundestag weitergeleitet. Am 9.9.2003 fand ausweislich des Plenarprotokolls 15/58 in der 58. Sitzung vom 9.9.2003, S. 4850 C die erste Beratung im Bundestag statt, mit der das Gesetzesvorhaben an die Ausschüsse überwiesen wurde. Mit der Bundesratsdrucksacke 652/1/03 vom 16.9.2003 empfahlen die Ausschüsse des Bundestages dem Bundesrat, den Gesetzesentwurf abzulehnen. Ausweislich des Plenarprotokolls 791 vom 26.9.2003, S. 282 ff. beriet der Bundesrat das Gesetzesvorhaben, ausweislich der Bundesratsdrucksache 652/02 vom gleichen Tag lehnte der Bundesrat das Gesetzesvorhaben ab. In der Bundestagsdrucksache 15/1639 vom 1.10.2003 wird die Ablehnung mit der Stellungnahme des Bundesrates abgedruckt, ferner erfolgte die Gegenäußerung der Bundesregierung in der gleichen Drucksache. Mit der Drucksache 15/1750 empfahl der Haushaltsausschluss durch Beschluss vom 15.10.2003, den Gesetzesentwurf in der aus der anliegenden Zusammenstellung ersichtlichen Fassung anzunehmen. Mit der Bundestagsdrucksache 15/1752 formulierten eine Reihe von Abgeordneten der damaligen CDU-Opposition einen Entschließungsantrag zur Ablehnung dieses Gesetzes. In allen diesen Gesetzesentwürfen waren Änderungen des § 4 Abs. 5 EStG nicht enthalten, vielmehr waren im Wesentlichen bei der Einkommensteuer Änderungen der Entfernungspauschale sowie der Aufhebung der Eigenheimzulage Gegenstand der politischen Auseinandersetzung. Mit der Bundestagsdrucksache 15/1752 wurde der Entschließungsantrag der Opposition zur Ablehnung des Gesetzes abgelehnt. Gleichzeitig beschloss der Haushaltsausschuss des deutschen Bundestags Änderungen zum HaushaltbegleitG 2004. In der Bundestagsdrucksache 15/1751, dem Bericht des Haushaltsausschusses vom 16.10.2003, wird auf S. 3-4 folgendes ausgeführt:
28 
„Als einen weiteren wichtigen Baustein strichen die Koalitionsfraktionen die Koch-Steinbrück-Initiative heraus, die auf nahezu einhellig positive Resonanz gestoßen sei. Sie erinnerten daran, dass für Koch-Steinbrück im Haushaltsentwurf 2004 bereits eine Platzhalterposition ausgewiesen sei und gaben der Erwartung Ausdruck, dass die Koch-Steinbrück-Liste der Steuersubventionskürzungen 1:1 umgesetzt werden solle, soweit der Haushaltsentwurf 2004 nicht bereits weitergehende Regelungen vorsehe. Über den Teil der Finanzhilfekürzungen bei Koch-Steinbrück werde noch zu reden sein. Die Koalitionsfraktionen begrüßten, dass die Minister Dieckmann (NRW) und Riedel (Hessen) das Koch-Steinbrück Papier persönlich in die Beratungen zum HaushaltsbegleitG im Haushaltsausschuss eingeführt und dem Vorsitzenden formal mit der Bitte überreicht haben, es per Umdruck allen Abgeordneten zur Kenntnis zu geben“.
29 
Auf S. 5 dieser Drucksache wird ausgeführt:
30 
„Die Bundestagsfraktionen von CDU/CSU und FDP legen Wert darauf, dass die Kurzvorstellungen der Vorschläge der Ministerpräsidenten Koch/Steinbrück zum Subventionsabbau durch die beiden anwesenden Landesminister aus Nordrhein-Westfalen und Hessen keine Einbringung in das parlamentarische Verfahren darstellen, zumal die beiden Landesminister auf die Frage, ob es sich dabei um eine Stellungnahme zu dem vorliegenden Gesetzentwurf handele, dieses ausdrücklich nicht bestätigt haben… Die Bundesregierung wird aufgefordert, umgehend die inhaltliche Ausgestaltung der angekündigten gesetzlichen Regelungen zur Umsetzung der erforderlichen Einsparungen in der Rentenversicherung, zur Bekämpfung der Schwarzarbeit und zur Umsetzung der Vorschläge der Ministerpräsidenten Koch und Steinbrück im parlamentarischen Verfahren offen zu legen und ein tragfähiges Konzept zur Finanzierung des Vorziehens der 3. Stufe der Steuerreform vorzulegen.
31 
Mit der Drucksache 15/1753 vom 16.10.2003 formulierten Abgeordnete der FDP einen Entschließungsantrag zur Ablehnung des Gesetzesvorhabens. Ausweislich des Plenarprotokolls 15/67 vom 17. Oktober 2003 wurde das Gesetzesvorhaben in zweiter und dritter Beratung im Bundestag in namentlicher Abstimmung angenommen (Plenarprotokoll 15/67 vom 17.10.2003, S. 5759 bis 5783). Im Rahmen dieser Debatte wurden sowohl die Entfernungspauschale als auch das Streichen der Eigenheimzulage thematisiert, in der Debatte wird die Pressekonferenz erwähnt, die Herr Koch und Herr Steinbrück gemeinsam abgehalten hätten. Das Koch-Steinbrück Papier wird dabei erwähnt, ohne dass jedoch Details hiervon angesprochen werden. In dieser Sitzung erfolgte die Annahme des zu diesem Zeitpunkt in dieser Form vorliegenden Gesetzesbeschlusses.
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Mit der Bundesratsdrucksache 729/03 wurde der mehrheitlich angenommene Gesetzesbeschluss des Bundestags am 17.10.2003 an den Bundesrat übermittelt. Mit der Bundesratsdrucksache 729/1/03 empfahlen am 24.10.2003 der Finanz- und Wirtschaftsausschuss dem Bundesrat, den Vermittlungsausschuss anzurufen, um das Gesetz grundlegend zu überarbeiten und das Koch-Steinbrück-Papier einzuarbeiten.
33 
Mit dem Koch-Steinbrück-Papier wurde für 3 Jahre für die Jahre 2004 bis 2006 ein pauschaler Subventionsabbau in Höhe von jeweils 4%, insgesamt also 12% vorgeschlagen. Unter Teil B Bereich I Regelabbau werden unter der laufenden Nummer 14 auch die begrenzte Abzugsfähigkeit der Bewirtungsaufwendungen genannt, die mit einem Volumen von 150 Mio EUR geschätzt werden, unter Nummer 15 findet sich die begrenzte Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für Geschenke mit einem Volumen von 125 Mio EUR. Im Teil E, Anhang wird in der Gesamtliste unter I. laufende Nummer 15 bei der begrenzten Abzugsfähigkeit der Bewirtungsaufwendungen als Zielsetzung der Maßnahme die Abgrenzung betrieblicher Aufwendungen von den Kosten der privaten Lebensführung genannt, als Vorschrift § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG und als Abbau der Steuervergünstigung durch Senkung des Prozentsatzes der Abzugsfähigkeit (aus administrativen Gründen in einem Schritt) auf 70%. Auch bei den Geschenken wird eine Senkung auf 35 EUR vorgeschlagen, wobei auch in diesem Fall aus administrativen Gründen kein schrittweiser Abbau erfolgen sollte, sondern die 10% Kürzung bereits im ersten Jahr.
34 
Mit der Drucksache 729/2/03 des Bundesrats vom 6.11.2003 beantragte das Land Baden-Württemberg zum HaushaltsbegleitG eine pauschale Kürzung aller Subventionen. Mit der Bundesratsdrucksache 729/03 beschloss der Bundesrat am 7.11.2003, den Vermittlungsausschuss zur grundlegenden Überarbeitung des Gesetzes anzurufen und dabei das Koch-Steinbrück-Papier einzubeziehen. Der Bundesrat debattierte über das HaushaltsbegleitG (Protokoll 793. Sitzung S. 412 ff.). Der Bundesrat verlangte die Einberufung des Vermittlungsausschusses (a.a.O.) S. 428). Der Bundestag wurde mit der Drucksache 15/1992 am 11.11.2003 von der Anrufung des Vermittlungsausschusses für das HaushaltsbegleitG 2004 informiert. Darin wird ausdrücklich verlangt, die Vorschläge der Ministerpräsidenten Roland Koch und Peer Steinbrück zum Abbau von Steuervergünstigungen und Finanzhilfen einzubeziehen, die in den Sitzungen des Haushaltsausschusses und des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags am 15. Oktober 2003 vorgelegt wurden. Es wird darauf hingewiesen, dass die Vorschläge der Ministerpräsidenten Roland Koch und Peer Steinbrück im Haushaltsauschuss (Ausschussdrucksache 15/8/852) und im Finanzausschuss des Deutschen Bundestages beraten worden sind. Um einen Subventionsabbau auf breiter Linie zu erreichen, seien darüber hinaus weitere Kürzungen erforderlich. Dies könnte vor allem durch eine pauschale Kürzung aller Subventionen erreicht werden.
35 
Der Vermittlungsausschuss empfahl am 16.12.2003 mit der Drucksache 15/2261:
36 
„Der Bundestag wolle beschließen: Das vom Deutschen Bundestag in seiner 67. Sitzung am 17. Oktober 2003 beschlossene Haushaltbegleitgesetz 2004 (HaushaltsbegleitG 2004) wird nach Maßgabe der in der Anlage zusammengefassten Beschlüsse geändert. Gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 seiner Geschäftsordnung hat der Vermittlungsausschuss beschlossen, dass im Deutschen Bundestag über die Änderungen gemeinsam abzustimmen ist.“
37 
In Art. 6 zur Änderung des Einkommensteuergesetzes ist unter Ziffer 1 Nr. 3b enthalten:
38 
In § 4 Abs. 5 wird Satz 1 wie folgt geändert: ….
39 
b) In Nr. 2 Satz 1 wird die Angabe „80 v.H.“ durch die Angabe „70 v.H.“ ersetzt.
40 
In der Folgezeit bis zur Abstimmung im Bundestag wurden die Artikel und Nummern des Gesetzes vor der Abstimmung kurzfristig geändert, u.a. wurden die geplanten Änderungen des Einkommensteuergesetzes statt wie bisher in Artikel 6 in Artikel 9 des Gesetzesentwurfes geregelt. Die Drucksache mit den Gesetzesvorlagen ging den Abgeordneten nicht einmal 24 Stunden vor der Abstimmung zu.
41 
Ausweislich des Plenarprotokolls vom 19.12.2003 15/84 über die 84. Sitzung beantragten die Abgeordneten Petra Pau und Gesine Lötzsch die Beratung der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zum Haushaltsbegleitgesetz 2004 von der Tagesordnung abzusetzen, da die hierzu erforderliche Bundestagsdrucksache den Abgeordneten entgegen den Vorgaben der Geschäftsordnung nicht 48 Stunden vor der Abstimmung zugegangen sei. Dieser Antrag wurde abgelehnt. In namentlicher Abstimmung wurde das Gesetzesvorhaben angenommen. Allerdings haben mehrere Abgeordnete unterschiedlicher Fraktionen in verschiedenen Erklärungen zur Geschäftsordnung (Anlagen 2 bis 5 zum Protokoll 15/84), darauf hingewiesen, dass zum Gesetzgebungsverfahren selbst aus verfassungsrechtlicher Hinsicht anzumerken sei, dass es bezogen auf die Beteiligungsrechte der Bundestagsabgeordneten im Sinne von Art. 38 Abs. 1 Satz 2 GG äußerst bedenklich erscheine, wenn wesentliche Entscheidungen im Vermittlungsausschuss und nicht im Rahmen einer ordentlichen Debatte im Plenum des Deutschen Bundestags getroffen würden. Gemeint seien hiermit insbesondere diejenigen Subventionskürzungen und Steueränderungen aus dem Koch-Steinbrück-Papier, welche erstmals im Vermittlungsverfahren eingebracht worden seien. Die Abgeordneten bezweifeln, dass der Vermittlungsausschuss die Kompetenz habe, eine eigene Gesetzesvorlage einzubringen. Dieser sei deshalb an den Rahmen gebunden, der nach den bisherigen Beratungen im Bundestag inhaltlich und formal vorgezeichnet sei. Die Abgeordneten bezweifeln, dass diese Vorgaben im vorliegenden Fall, insbesondere beim Haushaltsbegleitgesetz, erfüllt seien. Bei dem angewandten Verfahren fehle es an Transparenz für den Bürger und die Presse, mithin für die Öffentlichkeit. Außerdem wird darauf hingewiesen, dass die Beschlussvorlagen die Abgeordneten noch nicht einmal 24 Stunden vor der Verabschiedung im Bundestag erreicht hätten.
42 
Am gleichen Tag, dem 19.12.2003 stimmte der Bundestag ausweislich der Bundesratsdrucksache 937/03 dem Gesetzesvorhaben zu. Das Gesetz wurde im BGBl. I 2003, 3076 am 31.12.2003 verkündet und trat in Kraft zum 1.1.2004. Am 5. April 2011 beschloss der Bundestag das Gesetz zur bestätigenden Regelung verschiedener steuerlicher und verkehrsrechtlicher Vorschriften des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (BGBl. 2011, 554). Darin war auch die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG mit der Begrenzung des Abzugs auf 70% enthalten. Nach Art. 8 dieses Gesetzes tritt das Gesetz am Tag nach der Verkündung in Kraft.
43 
Am 8.12.2009 entschied das Bundesverfassungsgericht zum Personenbeförderungsgesetz in der Entscheidung 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104, dass das Verfahren formell verfassungswidrig sei, ordnete jedoch die Weitergeltung der angefochtenen Vorschrift an. Der Bundestag beschloss ein Bestätigungsgesetz, das am 5.4.2011, BGBl. I 2011, 554 in Kraft trat. Darin ist die hier streitige Vorschrift des EStG wortgleich mit der Fassung des Haushaltbegleitgesetz 2004 enthalten. Eine Rückwirkung für die Vorschriften, die bestätigt wurden, u.a. auch die hier streitige Vorschrift, war dort nicht enthalten.
44 
Angesichts dieser dargestellten Gesetzesgeschichte liegen die vom Bundesverfassungsgericht bereits festgestellten Mängel und die Defizite im Hinblick auf das Demokratiegebot auch im Streitfall für die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG vor.
45 
Wie das BVerfG bereits festgestellt hat, leidet das Gesetzgebungsverfahren außerdem an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet wurde, wie dies von Abgeordneten gerügt wurde.
46 
Bei dieser Sachlage liegt es auf der Hand, dass Art. 9, 15 und Art. 24 HBeglG 2004 in identischer Weise zustande gekommen sind, so dass sich die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 125, 104 nach Überzeugung des erkennenden Senats auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG übertragen lässt.
47 
Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Einkommensteuer -im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte- bereits im Koch-Steinbrück-Papier genau mit den später im Gesetz befindlichen Prozentsätzen konkretisiert ist. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Sätze bei den nichtabzugsfähigen Bewirtungsaufwendungen aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, kann indes auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sein konnte. Das Koch/Steinbrück-Papier und damit der Vorschlag zur Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind auch nicht als Bundesratsinitiative (Art. 76 Abs. 1 GG) in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.
48 
Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Art. 9 HBeglG 2004 war das Klageverfahren gemäß § 74 FGO i.V.m Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Art. 9 HBeglG 2004 mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG vereinbar ist. Nach Überzeugung des Senats ist Art. 9 HBeglG 2004 -ebenso wie Art. 24 HBeglG 2004- nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.
49 
Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in materieller Hinsicht verfassungsgemäß und insbesondere mit Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar.

Gründe

 
II. Streitig ist die Höhe der steuerlichen Abziehbarkeit von Aufwendungen der Klägerin für Bewirtungen von Personen aus geschäftlichem Anlass. In den Veranlagungszeiträumen 2004 und 2005 entstanden der Klägerin Bewirtungsaufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Die Klägerin gab ihre Körperschaftsteuererklärungen 2004 am 14. Juli 2005, für 2005 am 30. Mai 2006 ab. In den von ihr erstellten Jahresbilanzen waren im Jahr 2004 Geschenke über 35 EUR nach § 8 Abs. 1 KStG iVm § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG mit 1.481 EUR, im Jahr 2005 von 2.091 EUR sowie Bewirtungskosten nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG für 2004 mit 2.972 EUR und für 2005 von 1.407 EUR enthalten. Bezüglich der Aufwandsbuchungen wird auf die Saldenlisten Ktonr. 6644 zum 31.12.2004 und 31.12.2005 verwiesen (FG-Akten Bl. 76, 77). Von diesen Bewirtungsaufwendungen berücksichtigte der Beklagte gemäß § 8 Abs. 1 KStG iVm § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. HBeglG 2004 jeweils nur 70% als abziehbare Betriebsausgaben. Die zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide für 2004 datieren vom 20. Juli 2005, für 2005 vom 22. Juni 2006. Diese Bescheide wurden bestandskräftig. Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 6. August 2008 erging ein Prüfungsbericht vom 26. November 2008, in dem bezüglich der hier streitigen Aufwendungen keine Feststellungen getroffen wurden. Mit den aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheiden 2004 und für 2005, jeweils vom 26. Februar 2009, wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin form- und fristgerecht Einsprüche ein, mit denen sie sich gegen die Anwendung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 geänderten Fassung der Regelungen in § 4 Abs. 5 Nr. 1 und Nr. 2 EStG wandte. Da vor der Anwendung des HBegIG 2004 nur 20% der Bewirtungsaufwendungen hinzugerechnet wurden, begehrt die Klägerin die Reduzierung der Hinzurechnungen um 1/3. Dementsprechend begehrt die Klägerin für 2004 eine Reduzierung der Hinzurechnungen um EUR 991 (2.972,00 ./. 3 = 991,00) und für 2005 um EUR 469,00 (1.407,00 ./. 3 = 469,00). Eine Reduzierung der entsprechenden Zurechnung bei den Aufwendungen für Geschenke begehrt sie im Klageverfahren nicht mehr.
 Die gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2004 und 2005 gerichteten Einsprüche, mit denen die Klägerin weitere 10% der Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben entsprechend der gesetzlichen Regelung vor Inkrafttreten des HBeglG 2004 abziehen wollte, wies der Beklagte durch die Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2011 als unbegründet zurück. Den unter Hinweis auf die beiden BFH-Verfahren VII R 4/09 sowie VII R 44/09 gestellten Antrag auf Ruhen des Einspruchsverfahrens lehnte das beklagte Finanzamt mit dem Hinweis ab, dass es in diesen Verfahren um § 2 Abs. 2 BierStG gehe, nicht jedoch um die streitgegenständliche Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Das beklagte Finanzamt vertrat die Auffassung, die streitigen Gesetzesänderungen seien in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.
Dagegen erhob die Klägerin form- und fristgerecht Klage, mit der sie ihr Ziel weiter verfolgt, die abziehbaren Bewirtungsaufwendungen von 70% auf 80% zu erhöhen, da die Absenkung der abzugsfähigen Bewirtungsaufwendungen durch das HBegIG 2004 verfassungswidrig sei. Sie ist der Auffassung, die angefochtenen Bescheide für 2004 und 2005 über Körperschaftsteuer seien insoweit rechtswidrig, da die Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG durch das HBegIG 2004 in formell verfassungswidriger Weise zustande gekommen sei.
Das Bundesverfassungsgericht habe am 8. Dezember 2009 entschieden, dass die Kürzung des Ausgleichsbetrags für Unternehmen des öffentlichen Personennahverkehrs gemäß § 45a Abs. 2 Satz 2 Personenbeförderungsgesetz (PBefG) wegen Mängeln im Gesetzgebungsverfahren verfassungswidrig sei. Diese Regelung habe über das sog. Koch/Steinbrück-Papier Einzug in das Haushaltsbegleitgesetz (HBeglG) 2004 gefunden. Nach Auffassung des BVerfG genüge die Einbeziehung des Koch/Steinbrück-Papiers in das HBegIG 2004 nicht den Anforderungen an die Förmlichkeit des Gesetzgebungsverfahrens und sei somit in formell verfassungswidriger Weise ergangen. Das BVerfG sei der Ansicht, dass nach den Grundsätzen der Parlamentsöffentlichkeit nach Art. 42 Abs. 1 Satz 1 GG die Änderung des Personenbeförderungsgesetzes durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen sei. Die Einbringung des Koch/Steinbrück-Papiers in das parlamentarische Verfahren des Deutschen Bundestages und seine Behandlung in dessen Ausschüssen sowie im Plenum hätten dem Vermittlungsausschuss nicht die Kompetenz eröffnet, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Es sei daher zum Ergebnis gekommen, dass die Art der Einbringung des Koch/Steinbrück-Papiers in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeit des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe.
Mit zwei Vorlagebeschlüssen vom 15. Februar 2011 hole derzeit der BFH beim BVerfG nun die Entscheidung darüber ein, ob die ebenfalls durch das HBeglG 2004 geänderten Biersteuersätze als formell verfassungswidrig und nichtig anzusehen seien (BFH-Beschlüsse vom VII R 4/09 a.a.O und VII R 44/09). Die Verfahren seien beim Bundesverfassungsgericht unter den Aktenzeichen 2 BvL 4/11 und 2 BvL 5/11 anhängig. Der BFH komme in seinen Vorlagebeschlüssen VII R 4/09 und VII R 44/09 konsequenterweise zu der Feststellung, dass auch die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG durch das HBegIG 2004 verfassungswidrig sei, da diese Vorschrift ebenso wie der bereits vom BVerfG geprüfte § 45a Abs. 2 PBefG durch das Koch/Steinbrück-Papier in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden sei. Keine Rolle spiele nach Ansicht des BFH dabei, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Biersteuer -im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte- näher konkretisiert sei. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Biersteuersätze aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, könne, so der BFH, auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sein könne.
10 
Darüber hinaus leide das Gesetzgebungsverfahren an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet worden sei. Diese Ausführungen seien auch für die hier streitige Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG maßgebend. Weder Art. 8 des Gesetzentwurfes der Bundesregierung vom 15. August 2003, der die Änderung von Vorschriften des Einkommensteuergesetzes durch das HBeglG 2004 enthalten habe, noch der weitere Entwurf der Bundesregierung vom 8. September 2003 hätten eine Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG enthalten. Am 17. Oktober 2003 habe der Bundestag den Gesetzesentwurf, wie er vom Haushaltsausschuss empfohlen wurde, nach 2. und 3. Beratung in namentlicher Abstimmung angenommen. Auch Art. 6 dieses Gesetzesentwurfes, der die damals geplanten Änderungen des Einkommensteuergesetzes enthalten habe, gehe mit keiner Silbe auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ein (BR-Drs. 652/03; BT-Drs.15/1502; BT-Drs.15/1750; vgl. Plenarprotokoll 15/67 vom 17.10.2003, S. 5784 (D) und S. 5785).
11 
Am 24. Oktober 2003 hätten der federführende Finanzausschuss und der Wirtschaftsausschuss dem Bundesrat zu dem Haushaltsbegleitgesetz 2004 gem. Art. 77 Abs. 2 GG empfohlen, den Vermittlungsausschuss mit dem Ziel anzurufen, das Gesetz grundlegend zu überarbeiten und die Vorschläge der Ministerpräsidenten Roland Koch und Peer Steinbrück zum Abbau von Steuervergünstigungen und Finanzhilfen einzubeziehen, die in den Sitzungen des Haushaltsausschusses und des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages am 15. Oktober 2003 vorgelegt worden seien. Diesem Vorschlag sei der Bundesrat in seiner 793. Sitzung am 7. November 2003 gefolgt und habe die Einberufung des Vermittlungsausschusses verlangt. Hierüber sei der Bundestag am 11. November 2003 unterrichtet worden. Erstmals in der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses vom 16. Dezember 2003 werde in Art. 9 des Gesetzentwurfs die gegenständliche Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich genannt und der Betriebsausgabenabzug für Bewirtungsleistungen von 80% auf 70% reduziert. Eine vorherige Befassung des Plenums des Bundestages sei bis dahin nicht erfolgt. Die eingangs genannten, vom BVerfG sowie dem BFH aufgestellten Grundsätze seien für alle Vorschriften heranzuziehen, die durch das Koch/Steinbrück-Papier in das HBeglG 2004 eingebracht worden seien und die nicht bereits vorher Gegenstand des Regierungsentwurfes 1 bzw. der Beschlussempfehlung des Haushaltsausschusses 2 gewesen seien und die bis zu dem fraglichen Veranlagungszeitraum noch nicht durch den Gesetzgeber in verfassungskonformer Weise bestätigt oder neu geregelt worden seien. Zur Vermeidung von Wiederholungen werde auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Dezember 2009 2 BvR 758/07 a.a.O. verwiesen.
12 
Darunter falle auch die hier streitige Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, die mit Inkrafttreten des Bestätigungsgesetz HBegIG 2004 zum 5. April 2011 inhaltsgleich neu erlassen worden sei. Sie sei bis zu ihrer Neuregelung in formell verfassungswidriger Weise zustande gekommen, da die Einbringung des Koch/Steinbrück-Papiers in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeit des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe und das Koch/Steinbrück-Papier nicht als Bundesratsinitiative nach Art. 76 Abs. 1 GG in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden sei.
13 
Das beklagte Finanzamt könne sich auch nicht auf die bestätigende Regelung des Bestätigungsgesetzes berufen, da der BFH in den zitierten Beschlüssen die behauptete Rückwirkung gerade verneint habe, da das Bestätigungsgesetz nach dessen Art. 8 am Tag nach der Verkündung in Kraft trete und eine Rückwirkung gerade nicht angeordnet worden sei. Das Gleiche gelte in dem vorliegenden Fall. Auch sei die Neuregelung in dem bestätigenden Gesetz vom 5. April 2011 nicht mit Rückwirkung erfolgt. Ebensowenig wie der Bundesfinanzhof sei der erkennende Senat in der Lage, eine Fortgeltung des HaushaltsbegleitG 2004 für die angefochtenen Regelungen anzuordnen.
14 
 Die Klägerin beantragt,
 1. Der Bescheid für 2004 über Körperschaftsteuer vom 26. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2011 wird dahingehend abgeändert, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von EUR 991,00 anerkannt werden,
 2. Der Bescheid für 2005 über Körperschaftsteuer vom 26. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2011 wird dahingehend abgeändert, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von EUR 469,00 anerkannt werden,
 3. hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
 4. das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht folgende Frage vorzulegen:
 Ist 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Art. 9 HBegIG 2004 vom 29. Dezember 2003 (BGBI. I 2003,  3076) mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG vereinbar?
 5. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
15 
Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
16 
Es bezieht sich auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, das Bundesverfassungsgericht habe die dortigen Normen nicht für nichtig erklärt und dem Gesetzgeber eine Übergangsfrist zur Beseitigung der Mängel eingeräumt. Die Regelungen des Haushaltsbegleitgesetzes blieben anwendbar, wenn eine gesetzliche Neuregelung bis zum 30. Juni 2011 erfolge. Der Gesetzgeber habe daraufhin mit dem Gesetz zur bestätigenden Regelung verschiedener steuerlicher und verkehrssteuerlicher Vorschriften des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 5. April 2011 (BGBl. I 2011, 554) reagiert. Die Anwendung der hier streitigen Regelungen beruhe daher nicht mehr nur allein auf dem Haushaltsbegleitgesetz 2004, sondern auch auf dem Gesetz zur bestätigenden Regelung verschiedener steuerlicher und verkehrsrechtlicher Vorschriften. Die zur Biersteuer ergangenen Vorlagebeschlüsse des BFH seien daher für den Streitfall nicht maßgeblich, da das Bestätigungsgesetz in jedem Fall in verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen sei. Es ist im Ergebnis der Auffassung, dass es sich solange um ein formal rechtmäßiges Gesetz handele, solange nicht das BVerfG das Gegenteil festgestellt habe. Deshalb sei die Finanzverwaltung daran gebunden und müsse dieses anwenden.
17 
Bezüglich des weiteren Vortrags der Beteiligten wird auf die im Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst den jeweiligen Anlagen Bezug genommen.
18 
Die Beteiligten haben nach § 90 Abs. 2 FGO auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.
III.
19 
Das Verfahren ist nach § 74 FGO auszusetzen. Es ist die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes zu der im Tenor formulierten Vorlagefrage einzuholen, da der Senat von der formellen Verfassungswidrigkeit der streitigen Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG überzeugt ist.
20 
1. Die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift ist entscheidungserheblich.
21 
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann ein Gericht die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).
22 
Im Streitfall ist der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens von der Gültigkeit des  § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Art. 9 HBeglG 2004 abhängig. Das FA hat auf der Grundlage dieser Neuregelung die von der Klägerin für die Streitjahre 2004 und 2005 nach § 8 Abs. 1 KStG iVm § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG geschuldete Körperschaftsteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Sollte sich in dem Vorlageverfahren erweisen, dass §§ 8 Abs. 1 KStG iVm § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des HBeglG 2004 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist, könnte die Steuerfestsetzung mit der Folge keinen Bestand haben, sodass der angefochtene Bescheid aufgehoben werden müsste. In diesem Fall wäre die Klage erfolgreich. Andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das BVerfG aus denselben Erwägungen, mit denen es die Fortgeltung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG angeordnet hat, von der Feststellung der Nichtigkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Art. 9 HBeglG absieht und diese Norm ebenfalls -evtl. bis zum Bestätigungsgesetz zum HBegIG 2004 vom 5. April 2011- für vorläufig anwendbar erklärt. In diesem Fall wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig, so dass die Klage als unbegründet zurückzuweisen wäre.
23 
2. Die streitige Vorschrift ist nach Überzeugung des erkennenden Senats in formell verfassungswidriger Art und Weise zustande gekommen.
24 
a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das vorlegende Gericht gehalten, die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen umfassend darzulegen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nur dann, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass eine solche Prüfung vorgenommen worden ist (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 2 BvL 59/06, BVerfGE 127, 335, BFH/NV 2010, 2387, unter B.I., m.w.N.). Wie bereits dargelegt, betrifft die Vorlage die Gültigkeit einer Norm, die durch Art. 9 HBeglG 2004 geändert worden ist. Zu Art. 24 dieses Gesetzes liegt bereits eine Entscheidung des BVerfG vor, in der das BVerfG das Gesetzgebungsverfahren beanstandet und festgestellt hat, dass die Einbringung des Koch/Steinbrück-Papiers nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe. Der Vermittlungsausschuss habe nicht über die Kompetenz verfügt, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Darüber hinaus habe es an den Voraussetzungen einer Bundesratsinitiative gefehlt.
25 
b) Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der beschließende Senat auf die Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 125, 104 zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens und zur formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG und den beiden Beschlüsse des BFH vom 15. Februar 2011, VIII R 4/09 und VII R 44/09, BFH/NV 2011, 1114 Bezug.
26 
Entscheidend ist, dass die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG durch das Koch/Steinbrück-Papier in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte.
27 
Das HaushaltsbegleitG 2004 wurde erstmals mit der Bundesratsdrucksache 652/03 vom 15.8.2003 als Gesetzentwurf der Bundesregierung an den Bundesrat zugeleitet. In den Änderungen für das Einkommensteuergesetz in Art. 8 des Entwurfes ist eine Änderung des Art. 4 Abs. 5 EStG nicht enthalten. Mit der Bundestagsdrucksache 15/1502 vom 8.9.2003 wurde der Entwurf an den Bundestag weitergeleitet. Am 9.9.2003 fand ausweislich des Plenarprotokolls 15/58 in der 58. Sitzung vom 9.9.2003, S. 4850 C die erste Beratung im Bundestag statt, mit der das Gesetzesvorhaben an die Ausschüsse überwiesen wurde. Mit der Bundesratsdrucksacke 652/1/03 vom 16.9.2003 empfahlen die Ausschüsse des Bundestages dem Bundesrat, den Gesetzesentwurf abzulehnen. Ausweislich des Plenarprotokolls 791 vom 26.9.2003, S. 282 ff. beriet der Bundesrat das Gesetzesvorhaben, ausweislich der Bundesratsdrucksache 652/02 vom gleichen Tag lehnte der Bundesrat das Gesetzesvorhaben ab. In der Bundestagsdrucksache 15/1639 vom 1.10.2003 wird die Ablehnung mit der Stellungnahme des Bundesrates abgedruckt, ferner erfolgte die Gegenäußerung der Bundesregierung in der gleichen Drucksache. Mit der Drucksache 15/1750 empfahl der Haushaltsausschluss durch Beschluss vom 15.10.2003, den Gesetzesentwurf in der aus der anliegenden Zusammenstellung ersichtlichen Fassung anzunehmen. Mit der Bundestagsdrucksache 15/1752 formulierten eine Reihe von Abgeordneten der damaligen CDU-Opposition einen Entschließungsantrag zur Ablehnung dieses Gesetzes. In allen diesen Gesetzesentwürfen waren Änderungen des § 4 Abs. 5 EStG nicht enthalten, vielmehr waren im Wesentlichen bei der Einkommensteuer Änderungen der Entfernungspauschale sowie der Aufhebung der Eigenheimzulage Gegenstand der politischen Auseinandersetzung. Mit der Bundestagsdrucksache 15/1752 wurde der Entschließungsantrag der Opposition zur Ablehnung des Gesetzes abgelehnt. Gleichzeitig beschloss der Haushaltsausschuss des deutschen Bundestags Änderungen zum HaushaltbegleitG 2004. In der Bundestagsdrucksache 15/1751, dem Bericht des Haushaltsausschusses vom 16.10.2003, wird auf S. 3-4 folgendes ausgeführt:
28 
„Als einen weiteren wichtigen Baustein strichen die Koalitionsfraktionen die Koch-Steinbrück-Initiative heraus, die auf nahezu einhellig positive Resonanz gestoßen sei. Sie erinnerten daran, dass für Koch-Steinbrück im Haushaltsentwurf 2004 bereits eine Platzhalterposition ausgewiesen sei und gaben der Erwartung Ausdruck, dass die Koch-Steinbrück-Liste der Steuersubventionskürzungen 1:1 umgesetzt werden solle, soweit der Haushaltsentwurf 2004 nicht bereits weitergehende Regelungen vorsehe. Über den Teil der Finanzhilfekürzungen bei Koch-Steinbrück werde noch zu reden sein. Die Koalitionsfraktionen begrüßten, dass die Minister Dieckmann (NRW) und Riedel (Hessen) das Koch-Steinbrück Papier persönlich in die Beratungen zum HaushaltsbegleitG im Haushaltsausschuss eingeführt und dem Vorsitzenden formal mit der Bitte überreicht haben, es per Umdruck allen Abgeordneten zur Kenntnis zu geben“.
29 
Auf S. 5 dieser Drucksache wird ausgeführt:
30 
„Die Bundestagsfraktionen von CDU/CSU und FDP legen Wert darauf, dass die Kurzvorstellungen der Vorschläge der Ministerpräsidenten Koch/Steinbrück zum Subventionsabbau durch die beiden anwesenden Landesminister aus Nordrhein-Westfalen und Hessen keine Einbringung in das parlamentarische Verfahren darstellen, zumal die beiden Landesminister auf die Frage, ob es sich dabei um eine Stellungnahme zu dem vorliegenden Gesetzentwurf handele, dieses ausdrücklich nicht bestätigt haben… Die Bundesregierung wird aufgefordert, umgehend die inhaltliche Ausgestaltung der angekündigten gesetzlichen Regelungen zur Umsetzung der erforderlichen Einsparungen in der Rentenversicherung, zur Bekämpfung der Schwarzarbeit und zur Umsetzung der Vorschläge der Ministerpräsidenten Koch und Steinbrück im parlamentarischen Verfahren offen zu legen und ein tragfähiges Konzept zur Finanzierung des Vorziehens der 3. Stufe der Steuerreform vorzulegen.
31 
Mit der Drucksache 15/1753 vom 16.10.2003 formulierten Abgeordnete der FDP einen Entschließungsantrag zur Ablehnung des Gesetzesvorhabens. Ausweislich des Plenarprotokolls 15/67 vom 17. Oktober 2003 wurde das Gesetzesvorhaben in zweiter und dritter Beratung im Bundestag in namentlicher Abstimmung angenommen (Plenarprotokoll 15/67 vom 17.10.2003, S. 5759 bis 5783). Im Rahmen dieser Debatte wurden sowohl die Entfernungspauschale als auch das Streichen der Eigenheimzulage thematisiert, in der Debatte wird die Pressekonferenz erwähnt, die Herr Koch und Herr Steinbrück gemeinsam abgehalten hätten. Das Koch-Steinbrück Papier wird dabei erwähnt, ohne dass jedoch Details hiervon angesprochen werden. In dieser Sitzung erfolgte die Annahme des zu diesem Zeitpunkt in dieser Form vorliegenden Gesetzesbeschlusses.
32 
Mit der Bundesratsdrucksache 729/03 wurde der mehrheitlich angenommene Gesetzesbeschluss des Bundestags am 17.10.2003 an den Bundesrat übermittelt. Mit der Bundesratsdrucksache 729/1/03 empfahlen am 24.10.2003 der Finanz- und Wirtschaftsausschuss dem Bundesrat, den Vermittlungsausschuss anzurufen, um das Gesetz grundlegend zu überarbeiten und das Koch-Steinbrück-Papier einzuarbeiten.
33 
Mit dem Koch-Steinbrück-Papier wurde für 3 Jahre für die Jahre 2004 bis 2006 ein pauschaler Subventionsabbau in Höhe von jeweils 4%, insgesamt also 12% vorgeschlagen. Unter Teil B Bereich I Regelabbau werden unter der laufenden Nummer 14 auch die begrenzte Abzugsfähigkeit der Bewirtungsaufwendungen genannt, die mit einem Volumen von 150 Mio EUR geschätzt werden, unter Nummer 15 findet sich die begrenzte Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für Geschenke mit einem Volumen von 125 Mio EUR. Im Teil E, Anhang wird in der Gesamtliste unter I. laufende Nummer 15 bei der begrenzten Abzugsfähigkeit der Bewirtungsaufwendungen als Zielsetzung der Maßnahme die Abgrenzung betrieblicher Aufwendungen von den Kosten der privaten Lebensführung genannt, als Vorschrift § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG und als Abbau der Steuervergünstigung durch Senkung des Prozentsatzes der Abzugsfähigkeit (aus administrativen Gründen in einem Schritt) auf 70%. Auch bei den Geschenken wird eine Senkung auf 35 EUR vorgeschlagen, wobei auch in diesem Fall aus administrativen Gründen kein schrittweiser Abbau erfolgen sollte, sondern die 10% Kürzung bereits im ersten Jahr.
34 
Mit der Drucksache 729/2/03 des Bundesrats vom 6.11.2003 beantragte das Land Baden-Württemberg zum HaushaltsbegleitG eine pauschale Kürzung aller Subventionen. Mit der Bundesratsdrucksache 729/03 beschloss der Bundesrat am 7.11.2003, den Vermittlungsausschuss zur grundlegenden Überarbeitung des Gesetzes anzurufen und dabei das Koch-Steinbrück-Papier einzubeziehen. Der Bundesrat debattierte über das HaushaltsbegleitG (Protokoll 793. Sitzung S. 412 ff.). Der Bundesrat verlangte die Einberufung des Vermittlungsausschusses (a.a.O.) S. 428). Der Bundestag wurde mit der Drucksache 15/1992 am 11.11.2003 von der Anrufung des Vermittlungsausschusses für das HaushaltsbegleitG 2004 informiert. Darin wird ausdrücklich verlangt, die Vorschläge der Ministerpräsidenten Roland Koch und Peer Steinbrück zum Abbau von Steuervergünstigungen und Finanzhilfen einzubeziehen, die in den Sitzungen des Haushaltsausschusses und des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags am 15. Oktober 2003 vorgelegt wurden. Es wird darauf hingewiesen, dass die Vorschläge der Ministerpräsidenten Roland Koch und Peer Steinbrück im Haushaltsauschuss (Ausschussdrucksache 15/8/852) und im Finanzausschuss des Deutschen Bundestages beraten worden sind. Um einen Subventionsabbau auf breiter Linie zu erreichen, seien darüber hinaus weitere Kürzungen erforderlich. Dies könnte vor allem durch eine pauschale Kürzung aller Subventionen erreicht werden.
35 
Der Vermittlungsausschuss empfahl am 16.12.2003 mit der Drucksache 15/2261:
36 
„Der Bundestag wolle beschließen: Das vom Deutschen Bundestag in seiner 67. Sitzung am 17. Oktober 2003 beschlossene Haushaltbegleitgesetz 2004 (HaushaltsbegleitG 2004) wird nach Maßgabe der in der Anlage zusammengefassten Beschlüsse geändert. Gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 seiner Geschäftsordnung hat der Vermittlungsausschuss beschlossen, dass im Deutschen Bundestag über die Änderungen gemeinsam abzustimmen ist.“
37 
In Art. 6 zur Änderung des Einkommensteuergesetzes ist unter Ziffer 1 Nr. 3b enthalten:
38 
In § 4 Abs. 5 wird Satz 1 wie folgt geändert: ….
39 
b) In Nr. 2 Satz 1 wird die Angabe „80 v.H.“ durch die Angabe „70 v.H.“ ersetzt.
40 
In der Folgezeit bis zur Abstimmung im Bundestag wurden die Artikel und Nummern des Gesetzes vor der Abstimmung kurzfristig geändert, u.a. wurden die geplanten Änderungen des Einkommensteuergesetzes statt wie bisher in Artikel 6 in Artikel 9 des Gesetzesentwurfes geregelt. Die Drucksache mit den Gesetzesvorlagen ging den Abgeordneten nicht einmal 24 Stunden vor der Abstimmung zu.
41 
Ausweislich des Plenarprotokolls vom 19.12.2003 15/84 über die 84. Sitzung beantragten die Abgeordneten Petra Pau und Gesine Lötzsch die Beratung der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zum Haushaltsbegleitgesetz 2004 von der Tagesordnung abzusetzen, da die hierzu erforderliche Bundestagsdrucksache den Abgeordneten entgegen den Vorgaben der Geschäftsordnung nicht 48 Stunden vor der Abstimmung zugegangen sei. Dieser Antrag wurde abgelehnt. In namentlicher Abstimmung wurde das Gesetzesvorhaben angenommen. Allerdings haben mehrere Abgeordnete unterschiedlicher Fraktionen in verschiedenen Erklärungen zur Geschäftsordnung (Anlagen 2 bis 5 zum Protokoll 15/84), darauf hingewiesen, dass zum Gesetzgebungsverfahren selbst aus verfassungsrechtlicher Hinsicht anzumerken sei, dass es bezogen auf die Beteiligungsrechte der Bundestagsabgeordneten im Sinne von Art. 38 Abs. 1 Satz 2 GG äußerst bedenklich erscheine, wenn wesentliche Entscheidungen im Vermittlungsausschuss und nicht im Rahmen einer ordentlichen Debatte im Plenum des Deutschen Bundestags getroffen würden. Gemeint seien hiermit insbesondere diejenigen Subventionskürzungen und Steueränderungen aus dem Koch-Steinbrück-Papier, welche erstmals im Vermittlungsverfahren eingebracht worden seien. Die Abgeordneten bezweifeln, dass der Vermittlungsausschuss die Kompetenz habe, eine eigene Gesetzesvorlage einzubringen. Dieser sei deshalb an den Rahmen gebunden, der nach den bisherigen Beratungen im Bundestag inhaltlich und formal vorgezeichnet sei. Die Abgeordneten bezweifeln, dass diese Vorgaben im vorliegenden Fall, insbesondere beim Haushaltsbegleitgesetz, erfüllt seien. Bei dem angewandten Verfahren fehle es an Transparenz für den Bürger und die Presse, mithin für die Öffentlichkeit. Außerdem wird darauf hingewiesen, dass die Beschlussvorlagen die Abgeordneten noch nicht einmal 24 Stunden vor der Verabschiedung im Bundestag erreicht hätten.
42 
Am gleichen Tag, dem 19.12.2003 stimmte der Bundestag ausweislich der Bundesratsdrucksache 937/03 dem Gesetzesvorhaben zu. Das Gesetz wurde im BGBl. I 2003, 3076 am 31.12.2003 verkündet und trat in Kraft zum 1.1.2004. Am 5. April 2011 beschloss der Bundestag das Gesetz zur bestätigenden Regelung verschiedener steuerlicher und verkehrsrechtlicher Vorschriften des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (BGBl. 2011, 554). Darin war auch die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG mit der Begrenzung des Abzugs auf 70% enthalten. Nach Art. 8 dieses Gesetzes tritt das Gesetz am Tag nach der Verkündung in Kraft.
43 
Am 8.12.2009 entschied das Bundesverfassungsgericht zum Personenbeförderungsgesetz in der Entscheidung 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104, dass das Verfahren formell verfassungswidrig sei, ordnete jedoch die Weitergeltung der angefochtenen Vorschrift an. Der Bundestag beschloss ein Bestätigungsgesetz, das am 5.4.2011, BGBl. I 2011, 554 in Kraft trat. Darin ist die hier streitige Vorschrift des EStG wortgleich mit der Fassung des Haushaltbegleitgesetz 2004 enthalten. Eine Rückwirkung für die Vorschriften, die bestätigt wurden, u.a. auch die hier streitige Vorschrift, war dort nicht enthalten.
44 
Angesichts dieser dargestellten Gesetzesgeschichte liegen die vom Bundesverfassungsgericht bereits festgestellten Mängel und die Defizite im Hinblick auf das Demokratiegebot auch im Streitfall für die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG vor.
45 
Wie das BVerfG bereits festgestellt hat, leidet das Gesetzgebungsverfahren außerdem an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet wurde, wie dies von Abgeordneten gerügt wurde.
46 
Bei dieser Sachlage liegt es auf der Hand, dass Art. 9, 15 und Art. 24 HBeglG 2004 in identischer Weise zustande gekommen sind, so dass sich die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 125, 104 nach Überzeugung des erkennenden Senats auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG übertragen lässt.
47 
Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Einkommensteuer -im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte- bereits im Koch-Steinbrück-Papier genau mit den später im Gesetz befindlichen Prozentsätzen konkretisiert ist. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Sätze bei den nichtabzugsfähigen Bewirtungsaufwendungen aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, kann indes auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sein konnte. Das Koch/Steinbrück-Papier und damit der Vorschlag zur Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind auch nicht als Bundesratsinitiative (Art. 76 Abs. 1 GG) in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.
48 
Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Art. 9 HBeglG 2004 war das Klageverfahren gemäß § 74 FGO i.V.m Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Art. 9 HBeglG 2004 mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG vereinbar ist. Nach Überzeugung des Senats ist Art. 9 HBeglG 2004 -ebenso wie Art. 24 HBeglG 2004- nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.
49 
Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in materieller Hinsicht verfassungsgemäß und insbesondere mit Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar.

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Entscheidung, 26. Apr. 2013 - 10 K 2983/11

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Finanzgericht Baden-Württemberg Entscheidung, 26. Apr. 2013 - 10 K 2983/11 zitiert 23 §§.

KStG 1977 | § 8 Ermittlung des Einkommens


(1) 1 Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes. 2 Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die.

GG | Art 38


(1) Die Abgeordneten des Deutschen Bundestages werden in allgemeiner, unmittelbarer, freier, gleicher und geheimer Wahl gewählt. Sie sind Vertreter des ganzen Volkes, an Aufträge und Weisungen nicht gebunden und nur ihrem Gewissen unterworfen. (2)..

BTGO 1980 | § 78 Beratungen


(1) Gesetzentwürfe werden in drei Beratungen, Verträge mit auswärtigen Staaten und ähnliche Verträge, welche die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen (Artikel 59 Abs. 2 des...

GG | Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland


Eingangsformel Der Parlamentarische Rat hat am 23. Mai 1949 in Bonn am Rhein in öffentlicher Sitzung festgestellt, daß das am 8. Mai des Jahres 1949 vom Parlamentarischen Rat beschlossene...

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Finanzgericht Baden-Württemberg Entscheidung, 26. Apr. 2013 - 10 K 2983/11 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).

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Bundesfinanzhof Vorlagebeschluss, 15. Feb. 2011 - VII R 44/09

bei uns veröffentlicht am 15.02.2011

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Gegenstand der Vorlage 2 Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes 1993 (BierStG 1993) i.d.F. des Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl

Bundesfinanzhof Vorlagebeschluss, 15. Feb. 2011 - VII R 4/09

bei uns veröffentlicht am 15.02.2011

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Gegenstand der Vorlage 2 Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes 1993 (BierStG 1993) i.d.F. des Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl

Bundesverfassungsgericht Beschluss, 12. Okt. 2010 - 2 BvL 59/06

bei uns veröffentlicht am 12.10.2010

------ Gründe ------ ** A. ** 1 Das Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 3, § 10d des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/2002 - EStG - mit dem Grundgesetz, insbesondere mit den...

Referenzen

Tatbestand

1

I. Gegenstand der Vorlage

2

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes 1993 (BierStG 1993) i.d.F. des Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist. Der Senat hält die Vorschrift aus den gleichen Gründen für verfassungswidrig, aus denen das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07 (BVerfGE 125, 104) § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) als mit den Art. 20 Abs. 2, 38 Abs. 1 Satz 2, 42 Abs. 1 Satz 1 und 76 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar erachtet und eine Verletzung der dortigen Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG festgestellt hat. Die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 ist im selben Gesetzgebungsverfahren --unter Einbeziehung des sog. Koch/Steinbrück-Papiers-- zustande gekommen, wie die Änderung des § 45a Abs. 2 Satz 3 PBefG durch Art. 24 HBeglG 2004.

3

Aufgrund des besonderen Umstandes, dass das BVerfG in der genannten Entscheidung das Zustandekommen des HBeglG 2004 bereits einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen hat, hat der Senat erwogen, ob unter diesen Bedingungen eine Vorlage an das BVerfG --etwa im Wege einer teleologischen Reduktion des Art. 100 Abs. 1 GG --als entbehrlich erachtet werden könnte, so dass von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall entscheidungserheblichen Norm (§ 2 Abs. 2 BierStG 1993) ohne weitere bzw. nochmalige Befassung des BVerfG auszugehen wäre. Da sich jedoch der Tenor der Entscheidung des BVerfG ausschließlich auf § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG bezieht und andere Bestimmungen nicht in Bezug genommen werden, hält der Bundesfinanzhof (BFH) eine Vorlage für unausweichlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG trotz der festgestellten formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG die Norm nicht für nichtig, sondern im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs bis zum 30. Juni 2011 für vorläufig anwendbar erklärt hat. Zu einer solchen Fortgeltungs-Anordnung ist der BFH --selbst wenn er die Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit dem Grundgesetz aufgrund der besonderen Umstände selbst feststellen könnte-- nicht befugt.

4

Ergänzend bemerkt der vorlegende Senat, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung des Biersteuergesetzes durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1870) zum 1. April 2010 --unter Beibehaltung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 angehobenen Steuersätze-- eine mit der ursprünglichen Fassung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 identische Neuregelung getroffen hat, die nach Überzeugung des Senats in verfassungskonformer Weise zustande gekommen ist. Diese hat jedoch keine Rückwirkung für den hier maßgeblichen Zeitraum.

Entscheidungsgründe

5

II. Sachverhalt

6

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ein einzelkaufmännisches Unternehmen, betreibt eine Privatbrauerei, deren Gesamtjahreserzeugung im Jahr 2004 bei 19 015,40 hl lag. Auf die in der Steuererklärung gemäß § 8 Abs. 1 BierStG 1993 für den Monat Januar 2004 von der Klägerin angegebenen Biermengen wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) die ermäßigten Steuersätze gemäß § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 an, wodurch die Sätze um 12 % angehoben worden waren.

7

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA zurück. Auch die Klage, der das Finanzgericht (FG) gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung den endgültigen, ebenfalls auf den geänderten Steuersätzen beruhenden Jahresbiersteuerbescheid 2004 vom 7. Februar 2005 zugrunde legte, blieb ohne Erfolg. Das FG ging davon aus, dass das HZA die Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt habe; Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 hatte es nicht.

8

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 verstoße gegen formelles und materielles Verfassungsrecht. Die Norm gehe auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurück, der außerhalb des vom Bundestag beschlossenen Anrufungsbegehrens liege und deshalb den Rahmen des zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens überschreite. Die Anregung zur Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze sei lediglich Teil des von einer Arbeitsgruppe unter Leitung der damaligen Ministerpräsidenten der Länder Hessen und Nordrhein-Westfalen, Roland Koch und Peer Steinbrück, erarbeiteten Programms "Subventionsabbau im Konsens" gewesen (Koch/Steinbrück-Papier), das von Bundestag und Bundesrat zuvor nicht beraten worden sei. Wegen fehlender Überleitungsvorschriften verstoße die Erhöhung der Biersteuersätze durch Art. 15 HBeglG 2004 zudem gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG. Faktisch ergebe sich eine Rückwirkung der Regelung. Maßgeblich sei durch sie in bereits verbindliche Dispositionen eingegriffen worden.

9

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und den Jahresbiersteuerbescheid 2004 dahingehend zu ändern, dass die Biersteuer nach den für das Jahr 2003 geltenden Steuersätzen festgesetzt wird.

10

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

11

Der Vermittlungsausschuss sei nicht nur berechtigt, sondern wegen der Fassung des Anrufungsbegehrens durch den Bundesrat ausdrücklich beauftragt gewesen, die in dem Koch/Steinbrück-Papier ausgewiesenen Kürzungsvorschläge für Steuersubventionen in seinen Vermittlungsvorschlag einzubeziehen. Für eine materielle Verfassungswidrigkeit der Änderungsnorm sei nichts ersichtlich.

12

III. Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift

13

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann ein Gericht die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).

14

Im Streitfall ist der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens von der Gültigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 abhängig. Das HZA hat auf Grundlage dieser Neuregelung die von der Klägerin für das Streitjahr 2004 geschuldete Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Das FG hat den Jahresbiersteuerbescheid 2004 unbeanstandet gelassen und die Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 nicht in Zweifel gezogen. Sollte sich in dem Vorlageverfahren erweisen, dass § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des HBeglG 2004 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist, könnte die Steuerfestsetzung mit der Folge keinen Bestand haben, dass der angefochtene Bescheid aufgehoben werden müsste. In diesem Fall wäre die Revision erfolgreich. Andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das BVerfG aus denselben Erwägungen, mit denen es die Fortgeltung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG angeordnet hat, von der Feststellung der Nichtigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG absieht und diese Norm ebenfalls --evtl. bis zur Neufassung des Biersteuergesetzes 1993 zum 1. April 2010-- für vorläufig anwendbar erklärt. In diesem Fall wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen wäre.

15

IV. Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift

16

1. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das vorlegende Gericht gehalten, die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen umfassend darzulegen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nur dann, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass eine solche Prüfung vorgenommen worden ist (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 2387, unter B.I., m.w.N.). Wie bereits dargelegt, betrifft die Vorlage die Gültigkeit einer Norm, die durch Art. 15 HBeglG 2004 geändert worden ist. Zu Art. 24 dieses Gesetzes liegt bereits eine Entscheidung des BVerfG vor, in der das BVerfG das Gesetzgebungsverfahren beanstandet und festgestellt hat, dass die Einbringung des Koch/Steinbrück-Papiers nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe. Der Vermittlungsausschuss habe nicht über die Kompetenz verfügt, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Darüber hinaus habe es an den Voraussetzungen einer Bundesratsinitiative gefehlt.

17

2. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der beschließende Senat auf die Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 125, 104 zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens und zur formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG Bezug. Entscheidend ist, dass die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 durch das Koch/Steinbrück-Papier in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte.

18

a) Die durch die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 vorgenommene Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze wurde im Koch/Steinbrück-Papier im Teil C Bereich I unter Gliederungsziffer 27 (S. 21) unter der Bezeichnung Mengenstaffel bei der Biersteuer und in Teil E (Anhang) unter Gliederungsziffer 27 (S. 15) erwähnt. Aus diesen Vorschlägen ging hervor, dass § 2 BierStG 1993 mit dem Ziel geändert werden sollte, die gestaffelten Steuersätze in drei Schritten um jeweils 4 % zu erhöhen. In der "Gesamtliste lang" wurde als Zielsetzung der Maßnahme auf den Schutz der mittelständischen Brauereien verwiesen. Bezeichnet wurde die zu ändernde steuerrechtliche Regelung als Staffelung der Biersteuersätze nach der Höhe des Bierausstoßes (Mengenstaffel). Bei der Vorstellung des Koch/ Steinbrück-Papiers im Haushalts- und Finanzausschuss wurde die vorgeschlagene Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit keinem Wort erwähnt. In den drei Lesungen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 im Plenum des Deutschen Bundestages fand ebenfalls keine Befassung mit der vorgeschlagenen Erhöhung der Biersteuersätze statt. Äußerungen des federführenden Haushaltsausschusses zum Biersteuergesetz 1993 fehlten. Erst im Vermittlungsausschuss einigte man sich am 16. Dezember 2003 unter anderem auf eine Anhebung der ermäßigten Biersteuersätze. Das Ergebnis der Einigung entsprach der späteren gesetzlichen Fassung (BTDrucks 15/2261). Der Vorschlag wurde in der Sitzung des Deutschen Bundestages vom 19. Dezember 2003 mit ganz überwiegender Mehrheit angenommen. Nach Zustimmung des Bundesrats wurde das Haushaltsbegleitgesetz 2004 am 31. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I 2003, 3076). Die Neuregelung der Biersteuersätze trat am 1. Januar 2004 in Kraft.

19

Wie das BVerfG bereits festgestellt hat, leidet das Gesetzgebungsverfahren weiterhin an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet wurde.

20

Bei dieser Sachlage liegt es auf der Hand, dass Art. 15 und Art. 24 HBeglG 2004 in identischer Weise zustande gekommen sind, so dass sich die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 125, 104 nach Überzeugung des Senats auf § 2 Abs. 2 BierStG 1993 übertragen lässt.

21

b) Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Biersteuer --im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte-- näher konkretisiert ist. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Biersteuersätze aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, kann indes auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sein konnte. Das Koch/Steinbrück-Papier und damit der Vorschlag zur Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sind auch nicht als Bundesratsinitiative (Art. 76 Abs. 1 GG) in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.

22

V. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen, ob § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG vereinbar ist. Nach Überzeugung des Senats ist Art. 15 HBeglG 2004 --ebenso wie Art. 24 HBeglG 2004-- nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.

23

Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats § 2 Abs. 2 BierStG 1993 in materieller Hinsicht verfassungsgemäß und insbesondere mit Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar.

(1) Im Verkehr mit Straßenbahnen und Obussen sowie im Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen nach den §§ 42 und 43 Nr. 2 ist dem Unternehmer für die Beförderung von Personen mit Zeitfahrausweisen des Ausbildungsverkehrs auf Antrag ein Ausgleich nach Maßgabe des Absatzes 2 zu gewähren, wenn und soweit

1.
der Ertrag aus den für diese Beförderungen genehmigten Beförderungsentgelten zur Deckung der nach Absatz 2 Satz 2 zu errechnenden Kosten nicht ausreicht, und
2.
der Unternehmer innerhalb eines angemessenen Zeitraums die Zustimmung zu einer Anpassung der in den genannten Verkehrsformen erhobenen Beförderungsentgelte an die Ertrags- und Kostenlage beantragt hat.

(2) Als Ausgleich werden gewährt 50 vom Hundert des Unterschiedsbetrages zwischen dem Ertrag, der in den in Absatz 1 genannten Verkehrsformen für die Beförderung von Personen mit Zeitfahrausweisen des Ausbildungsverkehrs erzielt worden ist, und dem Produkt aus den in diesem Verkehr geleisteten Personen-Kilometern und den durchschnittlichen verkehrsspezifischen Kosten. Als durchschnittliche verkehrsspezifische Kosten im Sinne dieser Vorschrift gelten die Kostensätze je Personen-Kilometer, die von den Landesregierungen oder den von ihnen durch Rechtsverordnung ermächtigten Behörden durch Rechtsverordnung nach Durchschnittswerten einzelner repräsentativer Unternehmen, die sparsam wirtschaften und leistungsfähig sind, pauschal festgelegt werden; dabei können entsprechend betrieblichen und verkehrlichen Besonderheiten unterschiedliche Kostensätze für den schienengebundenen und den nichtschienengebundenen Verkehr sowie für verschiedene Verkehrsregionen festgelegt werden. Der sich in Anwendung des Satzes 1 ergebende Ausgleichsbetrag wird für das Jahr 2004 um 4 Prozent, für das Jahr 2005 um 8 Prozent und vom Jahr 2006 an jeweils um 12 Prozent verringert.

(3) Den Ausgleich nach den Absätzen 1 und 2 gewährt das Land, in dessen Gebiet der Verkehr betrieben wird. Erstreckt sich der Verkehr auch auf das Gebiet eines anderen Landes, so wird dem Ausgleich der Teil der Leistungen zugrunde gelegt, der in dem jeweiligen Land erbracht wird.

(4) Über den Ausgleich entscheidet die Genehmigungsbehörde oder die von der Landesregierung bestimmte Behörde. Die Entscheidung kann mit Auflagen verbunden werden, die dazu bestimmt sind, die wirtschaftlichen Ergebnisse der in den in Absatz 1 genannten Verkehrsformen erbrachten Leistungen zu verbessern. Kommt der Unternehmer solchen Auflagen nicht oder nicht in vollem Umfange nach, so ist ein Ausgleich nur insoweit zu gewähren, wie er sich im Falle der Befolgung der Auflagen errechnet hätte.

(5)

Tatbestand

1

I. Gegenstand der Vorlage

2

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes 1993 (BierStG 1993) i.d.F. des Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist. Der Senat hält die Vorschrift aus den gleichen Gründen für verfassungswidrig, aus denen das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07 (BVerfGE 125, 104) § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) als mit den Art. 20 Abs. 2, 38 Abs. 1 Satz 2, 42 Abs. 1 Satz 1 und 76 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar erachtet und eine Verletzung der dortigen Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG festgestellt hat. Die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 ist im selben Gesetzgebungsverfahren --unter Einbeziehung des sog. Koch/Steinbrück-Papiers-- zustande gekommen, wie die Änderung des § 45a Abs. 2 Satz 3 PBefG durch Art. 24 HBeglG 2004.

3

Aufgrund des besonderen Umstandes, dass das BVerfG in der genannten Entscheidung das Zustandekommen des HBeglG 2004 bereits einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen hat, hat der Senat erwogen, ob unter diesen Bedingungen eine Vorlage an das BVerfG --etwa im Wege einer teleologischen Reduktion des Art. 100 Abs. 1 GG --als entbehrlich erachtet werden könnte, so dass von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall entscheidungserheblichen Norm (§ 2 Abs. 2 BierStG 1993) ohne weitere bzw. nochmalige Befassung des BVerfG auszugehen wäre. Da sich jedoch der Tenor der Entscheidung des BVerfG ausschließlich auf § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG bezieht und andere Bestimmungen nicht in Bezug genommen werden, hält der Bundesfinanzhof (BFH) eine Vorlage für unausweichlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG trotz der festgestellten formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG die Norm nicht für nichtig, sondern im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs bis zum 30. Juni 2011 für vorläufig anwendbar erklärt hat. Zu einer solchen Fortgeltungs-Anordnung ist der BFH --selbst wenn er die Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit dem Grundgesetz aufgrund der besonderen Umstände selbst feststellen könnte-- nicht befugt.

4

Ergänzend bemerkt der vorlegende Senat, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung des Biersteuergesetzes durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1870) zum 1. April 2010 --unter Beibehaltung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 angehobenen Steuersätze-- eine mit der ursprünglichen Fassung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 identische Neuregelung getroffen hat, die nach Überzeugung des Senats in verfassungskonformer Weise zustande gekommen ist. Diese hat jedoch keine Rückwirkung für den hier maßgeblichen Zeitraum.

Entscheidungsgründe

5

II. Sachverhalt

6

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ein einzelkaufmännisches Unternehmen, betreibt eine Privatbrauerei, deren Gesamtjahreserzeugung im Jahr 2004 bei 19 015,40 hl lag. Auf die in der Steuererklärung gemäß § 8 Abs. 1 BierStG 1993 für den Monat Januar 2004 von der Klägerin angegebenen Biermengen wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) die ermäßigten Steuersätze gemäß § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 an, wodurch die Sätze um 12 % angehoben worden waren.

7

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA zurück. Auch die Klage, der das Finanzgericht (FG) gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung den endgültigen, ebenfalls auf den geänderten Steuersätzen beruhenden Jahresbiersteuerbescheid 2004 vom 7. Februar 2005 zugrunde legte, blieb ohne Erfolg. Das FG ging davon aus, dass das HZA die Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt habe; Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 hatte es nicht.

8

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 verstoße gegen formelles und materielles Verfassungsrecht. Die Norm gehe auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurück, der außerhalb des vom Bundestag beschlossenen Anrufungsbegehrens liege und deshalb den Rahmen des zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens überschreite. Die Anregung zur Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze sei lediglich Teil des von einer Arbeitsgruppe unter Leitung der damaligen Ministerpräsidenten der Länder Hessen und Nordrhein-Westfalen, Roland Koch und Peer Steinbrück, erarbeiteten Programms "Subventionsabbau im Konsens" gewesen (Koch/Steinbrück-Papier), das von Bundestag und Bundesrat zuvor nicht beraten worden sei. Wegen fehlender Überleitungsvorschriften verstoße die Erhöhung der Biersteuersätze durch Art. 15 HBeglG 2004 zudem gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG. Faktisch ergebe sich eine Rückwirkung der Regelung. Maßgeblich sei durch sie in bereits verbindliche Dispositionen eingegriffen worden.

9

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und den Jahresbiersteuerbescheid 2004 dahingehend zu ändern, dass die Biersteuer nach den für das Jahr 2003 geltenden Steuersätzen festgesetzt wird.

10

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

11

Der Vermittlungsausschuss sei nicht nur berechtigt, sondern wegen der Fassung des Anrufungsbegehrens durch den Bundesrat ausdrücklich beauftragt gewesen, die in dem Koch/Steinbrück-Papier ausgewiesenen Kürzungsvorschläge für Steuersubventionen in seinen Vermittlungsvorschlag einzubeziehen. Für eine materielle Verfassungswidrigkeit der Änderungsnorm sei nichts ersichtlich.

12

III. Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift

13

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann ein Gericht die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).

14

Im Streitfall ist der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens von der Gültigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 abhängig. Das HZA hat auf Grundlage dieser Neuregelung die von der Klägerin für das Streitjahr 2004 geschuldete Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Das FG hat den Jahresbiersteuerbescheid 2004 unbeanstandet gelassen und die Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 nicht in Zweifel gezogen. Sollte sich in dem Vorlageverfahren erweisen, dass § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des HBeglG 2004 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist, könnte die Steuerfestsetzung mit der Folge keinen Bestand haben, dass der angefochtene Bescheid aufgehoben werden müsste. In diesem Fall wäre die Revision erfolgreich. Andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das BVerfG aus denselben Erwägungen, mit denen es die Fortgeltung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG angeordnet hat, von der Feststellung der Nichtigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG absieht und diese Norm ebenfalls --evtl. bis zur Neufassung des Biersteuergesetzes 1993 zum 1. April 2010-- für vorläufig anwendbar erklärt. In diesem Fall wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen wäre.

15

IV. Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift

16

1. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das vorlegende Gericht gehalten, die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen umfassend darzulegen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nur dann, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass eine solche Prüfung vorgenommen worden ist (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 2387, unter B.I., m.w.N.). Wie bereits dargelegt, betrifft die Vorlage die Gültigkeit einer Norm, die durch Art. 15 HBeglG 2004 geändert worden ist. Zu Art. 24 dieses Gesetzes liegt bereits eine Entscheidung des BVerfG vor, in der das BVerfG das Gesetzgebungsverfahren beanstandet und festgestellt hat, dass die Einbringung des Koch/Steinbrück-Papiers nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe. Der Vermittlungsausschuss habe nicht über die Kompetenz verfügt, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Darüber hinaus habe es an den Voraussetzungen einer Bundesratsinitiative gefehlt.

17

2. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der beschließende Senat auf die Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 125, 104 zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens und zur formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG Bezug. Entscheidend ist, dass die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 durch das Koch/Steinbrück-Papier in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte.

18

a) Die durch die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 vorgenommene Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze wurde im Koch/Steinbrück-Papier im Teil C Bereich I unter Gliederungsziffer 27 (S. 21) unter der Bezeichnung Mengenstaffel bei der Biersteuer und in Teil E (Anhang) unter Gliederungsziffer 27 (S. 15) erwähnt. Aus diesen Vorschlägen ging hervor, dass § 2 BierStG 1993 mit dem Ziel geändert werden sollte, die gestaffelten Steuersätze in drei Schritten um jeweils 4 % zu erhöhen. In der "Gesamtliste lang" wurde als Zielsetzung der Maßnahme auf den Schutz der mittelständischen Brauereien verwiesen. Bezeichnet wurde die zu ändernde steuerrechtliche Regelung als Staffelung der Biersteuersätze nach der Höhe des Bierausstoßes (Mengenstaffel). Bei der Vorstellung des Koch/ Steinbrück-Papiers im Haushalts- und Finanzausschuss wurde die vorgeschlagene Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit keinem Wort erwähnt. In den drei Lesungen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 im Plenum des Deutschen Bundestages fand ebenfalls keine Befassung mit der vorgeschlagenen Erhöhung der Biersteuersätze statt. Äußerungen des federführenden Haushaltsausschusses zum Biersteuergesetz 1993 fehlten. Erst im Vermittlungsausschuss einigte man sich am 16. Dezember 2003 unter anderem auf eine Anhebung der ermäßigten Biersteuersätze. Das Ergebnis der Einigung entsprach der späteren gesetzlichen Fassung (BTDrucks 15/2261). Der Vorschlag wurde in der Sitzung des Deutschen Bundestages vom 19. Dezember 2003 mit ganz überwiegender Mehrheit angenommen. Nach Zustimmung des Bundesrats wurde das Haushaltsbegleitgesetz 2004 am 31. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I 2003, 3076). Die Neuregelung der Biersteuersätze trat am 1. Januar 2004 in Kraft.

19

Wie das BVerfG bereits festgestellt hat, leidet das Gesetzgebungsverfahren weiterhin an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet wurde.

20

Bei dieser Sachlage liegt es auf der Hand, dass Art. 15 und Art. 24 HBeglG 2004 in identischer Weise zustande gekommen sind, so dass sich die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 125, 104 nach Überzeugung des Senats auf § 2 Abs. 2 BierStG 1993 übertragen lässt.

21

b) Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Biersteuer --im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte-- näher konkretisiert ist. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Biersteuersätze aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, kann indes auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sein konnte. Das Koch/Steinbrück-Papier und damit der Vorschlag zur Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sind auch nicht als Bundesratsinitiative (Art. 76 Abs. 1 GG) in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.

22

V. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen, ob § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG vereinbar ist. Nach Überzeugung des Senats ist Art. 15 HBeglG 2004 --ebenso wie Art. 24 HBeglG 2004-- nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.

23

Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats § 2 Abs. 2 BierStG 1993 in materieller Hinsicht verfassungsgemäß und insbesondere mit Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar.

Tatbestand

1

I. Gegenstand der Vorlage

2

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes 1993 (BierStG 1993) i.d.F. des Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist. Der Senat hält die Vorschrift aus den gleichen Gründen für verfassungswidrig, aus denen das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07 (BVerfGE 125, 104) § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) als mit den Art. 20 Abs. 2, 38 Abs. 1 Satz 2, 42 Abs. 1 Satz 1 und 76 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar erachtet und eine Verletzung der dortigen Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG festgestellt hat. Die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 ist im selben Gesetzgebungsverfahren --unter Einbeziehung des sog. Koch/ Steinbrück-Papiers-- zustande gekommen, wie die Änderung des § 45a Abs. 2 Satz 3 PBefG durch Art. 24 HBeglG 2004.

3

Aufgrund des besonderen Umstandes, dass das BVerfG in der genannten Entscheidung das Zustandekommen des HBeglG 2004 bereits einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen hat, hat der Senat erwogen, ob unter diesen Bedingungen eine Vorlage an das BVerfG --etwa im Wege einer teleologischen Reduktion des Art. 100 Abs. 1 GG-- als entbehrlich erachtet werden könnte, so dass von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall entscheidungserheblichen Norm (§ 2 Abs. 2 BierStG 1993) ohne weitere bzw. nochmalige Befassung des BVerfG auszugehen wäre. Da sich jedoch der Tenor der Entscheidung des BVerfG ausschließlich auf § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG bezieht und andere Bestimmungen nicht in Bezug genommen werden, hält der Bundesfinanzhof (BFH) eine Vorlage für unausweichlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG trotz der festgestellten formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG die Norm nicht für nichtig, sondern im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs bis zum 30. Juni 2011 für vorläufig anwendbar erklärt hat. Zu einer solchen Fortgeltungs-Anordnung ist der BFH --selbst wenn er die Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit dem Grundgesetz aufgrund der besonderen Umstände selbst feststellen könnte-- nicht befugt.

4

Ergänzend bemerkt der vorlegende Senat, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung des Biersteuergesetzes durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1870) zum 1. April 2010 --unter Beibehaltung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 angehobenen Steuersätze-- eine mit der ursprünglichen Fassung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 identische Neuregelung getroffen hat, die nach Überzeugung des Senats in verfassungskonformer Weise zustande gekommen ist. Diese hat jedoch keine Rückwirkung für den hier maßgeblichen Zeitraum.

5

II. Sachverhalt

6

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem mit Beschluss vom 1. Oktober 2006 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen einer als Kommanditgesellschaft betriebenen Privatbrauerei (KG), deren Gesamtjahreserzeugung im Jahr 2004 bei 14 646,07 hl lag.

7

Auf die in der Steuererklärung gemäß § 8 Abs. 1 BierStG 1993 für den Monat Januar 2004 von der KG angegebenen Biermengen wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) die ermäßigten Steuersätze gemäß § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 an, wodurch die Sätze um 12 % angehoben worden waren. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA zurück. Auch die Klage, der das Finanzgericht (FG) gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung den endgültigen, ebenfalls auf den geänderten Steuersätzen beruhenden, am 5. April 2005 geänderten Jahresbiersteuerbescheid 2004 vom 7. Februar 2005 zugrunde legte, blieb ohne Erfolg. Das FG ging davon aus, dass das HZA die Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt habe; Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 hatte es nicht.

8

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung von Bundesrecht rügt. Er ist der Ansicht, dass § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 gegen formelles und materielles Verfassungsrecht verstößt. Die Norm gehe auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurück, der außerhalb des vom Bundesrat beschlossenen Anrufungsbegehrens liege und deshalb die Kompetenzen des Ausschusses überschreite. Die Anregung zur Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze sei lediglich Teil des von einer Arbeitsgruppe unter Leitung der damaligen Ministerpräsidenten der Länder Hessen und Nordrhein-Westfalen, Roland Koch und Peer Steinbrück, erarbeiteten Programms "Subventionsabbau im Konsens" gewesen (Koch/Steinbrück-Papier), das von Bundestag und Bundesrat zuvor nicht beraten worden sei. Wegen fehlender Überleitungsvorschriften habe sich die KG zudem nicht auf die Erhöhung der Steuersätze einstellen können, weshalb die Norm wegen des darin liegenden Verstoßes gegen das Rechtsstaatsgebot auch materiell verfassungswidrig sei.

9

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Jahresbiersteuerbescheid 2004 dahingehend zu ändern, dass die Biersteuer nach den für das Jahr 2003 geltenden Steuersätzen festgesetzt wird.

10

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11

Der Vermittlungsausschuss sei nicht nur berechtigt, sondern wegen der Fassung des Anrufungsbegehrens durch den Bundesrat ausdrücklich beauftragt gewesen, die in dem Koch/Steinbrück-Papier ausgewiesenen Kürzungsvorschläge für Steuersubventionen, auf das bereits in der parlamentarischen Debatte wiederholt Bezug genommen worden war, in seinen Vermittlungsvorschlag einzubeziehen. Für eine materielle Verfassungswidrigkeit der Änderungsnorm sei nichts ersichtlich.

Entscheidungsgründe

12

III. Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift

13

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann ein Gericht die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).

14

Im Streitfall ist der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens von der Gültigkeit des § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 abhängig. Das HZA hat auf Grundlage dieser Neuregelung die von der KG für das Streitjahr 2004 geschuldete Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Das FG hat den Jahresbiersteuerbescheid 2004 unbeanstandet gelassen und die Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 nicht in Zweifel gezogen. Sollte sich in dem Vorlageverfahren erweisen, dass § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des HBeglG 2004 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist, könnte die Steuerfestsetzung mit der Folge keinen Bestand haben, dass der angefochtene Bescheid aufgehoben werden müsste. In diesem Fall wäre die Revision erfolgreich. Andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das BVerfG aus denselben Erwägungen, mit denen es die Fortgeltung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG angeordnet hat, von der Feststellung der Nichtigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG absieht und diese Norm ebenfalls --evtl. bis zur Neufassung des Biersteuergesetzes 1993 zum 1. April 2010-- für vorläufig anwendbar erklärt. In diesem Fall wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen wäre.

15

IV. Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift

16

1. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das vorlegende Gericht gehalten, die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen umfassend darzulegen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nur dann, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass eine solche Prüfung vorgenommen worden ist (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 2387, unter B.I., m.w.N.). Wie bereits dargelegt, betrifft die Vorlage die Gültigkeit einer Norm, die durch Art. 15 HBeglG 2004 geändert worden ist. Zu Art. 24 dieses Gesetzes liegt bereits eine Entscheidung des BVerfG vor, in der das BVerfG das Gesetzgebungsverfahren beanstandet und festgestellt hat, dass die Einbringung des Koch/ Steinbrück-Papiers nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe. Der Vermittlungsausschuss habe nicht über die Kompetenz verfügt, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Darüber hinaus habe es an den Voraussetzungen einer Bundesratsinitiative gefehlt.

17

2. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der beschließende Senat auf die Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 125, 104 zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens und zur formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG Bezug. Entscheidend ist, dass die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 durch das Koch/Steinbrück-Papier in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte.

18

a) Die durch die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 vorgenommene Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze wurde im Koch/ Steinbrück-Papier im Teil C Bereich I unter Gliederungsziffer 27, S. 21 unter der Bezeichnung Mengenstaffel bei der Biersteuer und in Teil E (Anhang) unter Gliederungsziffer 27, S. 15 erwähnt. Aus diesen Vorschlägen ging hervor, dass § 2 BierStG 1993 mit dem Ziel geändert werden sollte, die gestaffelten Steuersätze in drei Schritten um jeweils 4 % zu erhöhen. In der "Gesamtliste lang" wurde als Zielsetzung der Maßnahme auf den Schutz der mittelständischen Brauereien verwiesen. Bezeichnet wurde die zu ändernde steuerrechtliche Regelung als Staffelung der Biersteuersätze nach der Höhe des Bierausstoßes (Mengenstaffel). Bei der Vorstellung des Koch/ Steinbrück-Papiers im Haushalts- und Finanzausschuss wurde die vorgeschlagene Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit keinem Wort erwähnt. In den drei Lesungen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 im Plenum des Deutschen Bundestages fand ebenfalls keine Befassung mit der vorgeschlagenen Erhöhung der Biersteuersätze statt. Äußerungen des federführenden Haushaltsausschusses zum Biersteuergesetz 1993 fehlten. Erst im Vermittlungsausschuss einigte man sich am 16. Dezember 2003 unter anderem auf eine Anhebung der ermäßigten Biersteuersätze. Das Ergebnis der Einigung entsprach der späteren gesetzlichen Fassung (BTDrucks 15/2261). Der Vorschlag wurde in der Sitzung des Deutschen Bundestages vom 19. Dezember 2003 mit ganz überwiegender Mehrheit angenommen. Nach Zustimmung des Bundesrats wurde das Haushaltsbegleitgesetz 2004 am 31. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I 2003, 3076). Die Neuregelung der Biersteuersätze trat am 1. Januar 2004 in Kraft.

19

Wie das BVerfG bereits festgestellt hat, leidet das Gesetzgebungsverfahren weiterhin an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet wurde.

20

Bei dieser Sachlage liegt es auf der Hand, dass Art. 15 und Art. 24 HBeglG 2004 in identischer Weise zustande gekommen sind, so dass sich die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 125, 104 nach Überzeugung des Senats auf § 2 Abs. 2 BierStG 1993 übertragen lässt.

21

b) Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Biersteuer --im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte-- näher konkretisiert ist. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Biersteuersätze aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, kann indes auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sein konnte. Das Koch/Steinbrück-Papier und damit der Vorschlag zur Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sind auch nicht als Bundesratsinitiative (Art. 76 Abs. 1 GG) in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.

22

V. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Nach Überzeugung des Senats ist Art. 15 HBeglG 2004 --ebenso wie Art. 24 HBeglG 2004-- nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.

23

Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats § 2 Abs. 2 BierStG 1993 in materieller Hinsicht verfassungsgemäß und insbesondere mit Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar.

Tatbestand

1

I. Gegenstand der Vorlage

2

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes 1993 (BierStG 1993) i.d.F. des Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist. Der Senat hält die Vorschrift aus den gleichen Gründen für verfassungswidrig, aus denen das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07 (BVerfGE 125, 104) § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) als mit den Art. 20 Abs. 2, 38 Abs. 1 Satz 2, 42 Abs. 1 Satz 1 und 76 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar erachtet und eine Verletzung der dortigen Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG festgestellt hat. Die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 ist im selben Gesetzgebungsverfahren --unter Einbeziehung des sog. Koch/Steinbrück-Papiers-- zustande gekommen, wie die Änderung des § 45a Abs. 2 Satz 3 PBefG durch Art. 24 HBeglG 2004.

3

Aufgrund des besonderen Umstandes, dass das BVerfG in der genannten Entscheidung das Zustandekommen des HBeglG 2004 bereits einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen hat, hat der Senat erwogen, ob unter diesen Bedingungen eine Vorlage an das BVerfG --etwa im Wege einer teleologischen Reduktion des Art. 100 Abs. 1 GG --als entbehrlich erachtet werden könnte, so dass von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall entscheidungserheblichen Norm (§ 2 Abs. 2 BierStG 1993) ohne weitere bzw. nochmalige Befassung des BVerfG auszugehen wäre. Da sich jedoch der Tenor der Entscheidung des BVerfG ausschließlich auf § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG bezieht und andere Bestimmungen nicht in Bezug genommen werden, hält der Bundesfinanzhof (BFH) eine Vorlage für unausweichlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG trotz der festgestellten formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG die Norm nicht für nichtig, sondern im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs bis zum 30. Juni 2011 für vorläufig anwendbar erklärt hat. Zu einer solchen Fortgeltungs-Anordnung ist der BFH --selbst wenn er die Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit dem Grundgesetz aufgrund der besonderen Umstände selbst feststellen könnte-- nicht befugt.

4

Ergänzend bemerkt der vorlegende Senat, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung des Biersteuergesetzes durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1870) zum 1. April 2010 --unter Beibehaltung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 angehobenen Steuersätze-- eine mit der ursprünglichen Fassung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 identische Neuregelung getroffen hat, die nach Überzeugung des Senats in verfassungskonformer Weise zustande gekommen ist. Diese hat jedoch keine Rückwirkung für den hier maßgeblichen Zeitraum.

Entscheidungsgründe

5

II. Sachverhalt

6

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ein einzelkaufmännisches Unternehmen, betreibt eine Privatbrauerei, deren Gesamtjahreserzeugung im Jahr 2004 bei 19 015,40 hl lag. Auf die in der Steuererklärung gemäß § 8 Abs. 1 BierStG 1993 für den Monat Januar 2004 von der Klägerin angegebenen Biermengen wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) die ermäßigten Steuersätze gemäß § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 an, wodurch die Sätze um 12 % angehoben worden waren.

7

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA zurück. Auch die Klage, der das Finanzgericht (FG) gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung den endgültigen, ebenfalls auf den geänderten Steuersätzen beruhenden Jahresbiersteuerbescheid 2004 vom 7. Februar 2005 zugrunde legte, blieb ohne Erfolg. Das FG ging davon aus, dass das HZA die Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt habe; Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 hatte es nicht.

8

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 verstoße gegen formelles und materielles Verfassungsrecht. Die Norm gehe auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurück, der außerhalb des vom Bundestag beschlossenen Anrufungsbegehrens liege und deshalb den Rahmen des zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens überschreite. Die Anregung zur Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze sei lediglich Teil des von einer Arbeitsgruppe unter Leitung der damaligen Ministerpräsidenten der Länder Hessen und Nordrhein-Westfalen, Roland Koch und Peer Steinbrück, erarbeiteten Programms "Subventionsabbau im Konsens" gewesen (Koch/Steinbrück-Papier), das von Bundestag und Bundesrat zuvor nicht beraten worden sei. Wegen fehlender Überleitungsvorschriften verstoße die Erhöhung der Biersteuersätze durch Art. 15 HBeglG 2004 zudem gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG. Faktisch ergebe sich eine Rückwirkung der Regelung. Maßgeblich sei durch sie in bereits verbindliche Dispositionen eingegriffen worden.

9

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und den Jahresbiersteuerbescheid 2004 dahingehend zu ändern, dass die Biersteuer nach den für das Jahr 2003 geltenden Steuersätzen festgesetzt wird.

10

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

11

Der Vermittlungsausschuss sei nicht nur berechtigt, sondern wegen der Fassung des Anrufungsbegehrens durch den Bundesrat ausdrücklich beauftragt gewesen, die in dem Koch/Steinbrück-Papier ausgewiesenen Kürzungsvorschläge für Steuersubventionen in seinen Vermittlungsvorschlag einzubeziehen. Für eine materielle Verfassungswidrigkeit der Änderungsnorm sei nichts ersichtlich.

12

III. Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift

13

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann ein Gericht die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).

14

Im Streitfall ist der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens von der Gültigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 abhängig. Das HZA hat auf Grundlage dieser Neuregelung die von der Klägerin für das Streitjahr 2004 geschuldete Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Das FG hat den Jahresbiersteuerbescheid 2004 unbeanstandet gelassen und die Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 nicht in Zweifel gezogen. Sollte sich in dem Vorlageverfahren erweisen, dass § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des HBeglG 2004 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist, könnte die Steuerfestsetzung mit der Folge keinen Bestand haben, dass der angefochtene Bescheid aufgehoben werden müsste. In diesem Fall wäre die Revision erfolgreich. Andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das BVerfG aus denselben Erwägungen, mit denen es die Fortgeltung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG angeordnet hat, von der Feststellung der Nichtigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG absieht und diese Norm ebenfalls --evtl. bis zur Neufassung des Biersteuergesetzes 1993 zum 1. April 2010-- für vorläufig anwendbar erklärt. In diesem Fall wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen wäre.

15

IV. Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift

16

1. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das vorlegende Gericht gehalten, die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen umfassend darzulegen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nur dann, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass eine solche Prüfung vorgenommen worden ist (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 2387, unter B.I., m.w.N.). Wie bereits dargelegt, betrifft die Vorlage die Gültigkeit einer Norm, die durch Art. 15 HBeglG 2004 geändert worden ist. Zu Art. 24 dieses Gesetzes liegt bereits eine Entscheidung des BVerfG vor, in der das BVerfG das Gesetzgebungsverfahren beanstandet und festgestellt hat, dass die Einbringung des Koch/Steinbrück-Papiers nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe. Der Vermittlungsausschuss habe nicht über die Kompetenz verfügt, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Darüber hinaus habe es an den Voraussetzungen einer Bundesratsinitiative gefehlt.

17

2. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der beschließende Senat auf die Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 125, 104 zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens und zur formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG Bezug. Entscheidend ist, dass die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 durch das Koch/Steinbrück-Papier in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte.

18

a) Die durch die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 vorgenommene Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze wurde im Koch/Steinbrück-Papier im Teil C Bereich I unter Gliederungsziffer 27 (S. 21) unter der Bezeichnung Mengenstaffel bei der Biersteuer und in Teil E (Anhang) unter Gliederungsziffer 27 (S. 15) erwähnt. Aus diesen Vorschlägen ging hervor, dass § 2 BierStG 1993 mit dem Ziel geändert werden sollte, die gestaffelten Steuersätze in drei Schritten um jeweils 4 % zu erhöhen. In der "Gesamtliste lang" wurde als Zielsetzung der Maßnahme auf den Schutz der mittelständischen Brauereien verwiesen. Bezeichnet wurde die zu ändernde steuerrechtliche Regelung als Staffelung der Biersteuersätze nach der Höhe des Bierausstoßes (Mengenstaffel). Bei der Vorstellung des Koch/ Steinbrück-Papiers im Haushalts- und Finanzausschuss wurde die vorgeschlagene Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit keinem Wort erwähnt. In den drei Lesungen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 im Plenum des Deutschen Bundestages fand ebenfalls keine Befassung mit der vorgeschlagenen Erhöhung der Biersteuersätze statt. Äußerungen des federführenden Haushaltsausschusses zum Biersteuergesetz 1993 fehlten. Erst im Vermittlungsausschuss einigte man sich am 16. Dezember 2003 unter anderem auf eine Anhebung der ermäßigten Biersteuersätze. Das Ergebnis der Einigung entsprach der späteren gesetzlichen Fassung (BTDrucks 15/2261). Der Vorschlag wurde in der Sitzung des Deutschen Bundestages vom 19. Dezember 2003 mit ganz überwiegender Mehrheit angenommen. Nach Zustimmung des Bundesrats wurde das Haushaltsbegleitgesetz 2004 am 31. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I 2003, 3076). Die Neuregelung der Biersteuersätze trat am 1. Januar 2004 in Kraft.

19

Wie das BVerfG bereits festgestellt hat, leidet das Gesetzgebungsverfahren weiterhin an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet wurde.

20

Bei dieser Sachlage liegt es auf der Hand, dass Art. 15 und Art. 24 HBeglG 2004 in identischer Weise zustande gekommen sind, so dass sich die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 125, 104 nach Überzeugung des Senats auf § 2 Abs. 2 BierStG 1993 übertragen lässt.

21

b) Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Biersteuer --im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte-- näher konkretisiert ist. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Biersteuersätze aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, kann indes auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sein konnte. Das Koch/Steinbrück-Papier und damit der Vorschlag zur Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sind auch nicht als Bundesratsinitiative (Art. 76 Abs. 1 GG) in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.

22

V. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen, ob § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG vereinbar ist. Nach Überzeugung des Senats ist Art. 15 HBeglG 2004 --ebenso wie Art. 24 HBeglG 2004-- nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.

23

Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats § 2 Abs. 2 BierStG 1993 in materieller Hinsicht verfassungsgemäß und insbesondere mit Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar.

Gründe

A.

1

Das Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 3, § 10d des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/2002 - EStG - mit dem Grundgesetz, insbesondere mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Normenklarheit und dem aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar waren, soweit durch sie die einkunftsartenübergreifende Verlustverrechnung eingeschränkt wurde.

I.

2

1. Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer nur solche Einkünfte, die sich einer der dort aufgeführten sieben Einkunftsarten zuordnen lassen. Für die Besteuerung war nach § 2 Abs. 3 EStG in der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Fassung die "Summe der Einkünfte" maßgeblich, das heißt, positive und negative Ergebnisse unterschiedlicher Einkunftsarten waren zu saldieren (periodeninterner Verlustausgleich). Soweit die negativen Einkünfte die positiven Einkünfte im jeweiligen Veranlagungszeitraum überstiegen, wurden die übrigen Verluste nach § 10d EStG a.F. in anderen Veranlagungszeiträumen zum Abzug gebracht (periodenübergreifender Verlustausgleich). Nach § 10d Abs. 1 EStG a.F. hatte der Verlustrücktrag in die beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträume Vorrang, wobei ein gegebenenfalls bereits ergangener Steuerbescheid entsprechend geändert wurde. Im Übrigen waren offene Verluste nach § 10d Abs. 2 EStG a.F. in künftige Veranlagungszeiträume vorzutragen, bis sie vollständig ausgeglichen waren.

3

2. Die Regelung über den periodeninternen Verlustausgleich geht zurück auf § 7 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes vom 10. August 1925 (RGBl I S. 189). Danach war das Einkommen durch "Zusammenrechnung und Ausgleich der bei der gesonderten Ermittlung gewonnenen Ergebnisse" zu berechnen, wenn bei einem Steuerpflichtigen "mehrere Einkommensarten zusammentreffen oder er Einkünfte derselben Art aus mehreren Betrieben hat". Sachlich gleichbedeutend definierte § 2 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1005) als Einkommen den "Gesamtbetrag der Einkünfte" nach "Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben". Durch das Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 (BGBl I S. 1769) wurde hierfür der Begriff der "Summe der Einkünfte" in § 2 Abs. 3 EStG eingeführt.

4

Der periodenübergreifende Verlustausgleich wurde hingegen in allgemeiner, für alle Einkunftsarten geltenden Form erst durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20. April 1976 (BGBl I S. 1054) eingeführt, wobei die Verluste zunächst vorrangig in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurück- und im Übrigen vorzutragen waren. Allerdings galt eine Fünf-Jahres-Grenze, so dass danach noch offene Verluste nicht mehr ausgeglichen werden konnten. Diese Grenze entfiel erst mit dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093), durch das zugleich der Verlustrücktrag auf zwei Veranlagungszeiträume ausgedehnt wurde. Vor der Änderung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde § 10d EStG zuletzt durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz) vom 13. September 1993 (BGBl I S. 1569) neu gefasst und um die Möglichkeit erweitert, auf Antrag des Steuerpflichtigen zugunsten des Verlustvortrags von einem Rücktrag offener Verluste abzusehen.

5

3. In den neunziger Jahren war ein erheblicher Rückgang des Aufkommens aus veranlagter Einkommensteuer von 41,5 Milliarden DM im Jahr 1992 auf 11,6 Milliarden DM im Jahr 1996 und 5,8 Milliarden DM im Jahr 1997 zu verzeichnen, während das Lohnsteueraufkommen im gleichen Zeitraum nahezu unverändert blieb (247,3 Milliarden DM im Jahr 1992 und 248,7 Milliarden DM im Jahr 1997). Dies wurde insbesondere auf die Inanspruchnahme steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch gutverdienende Steuerpflichtige zurückgeführt. Hierzu habe unter anderem das Fördergebietsgesetz beigetragen, das hohe Sonderabschreibungen für Investitionen in den neuen Ländern ermöglicht habe. Auch Schifffahrtsbeteiligungen oder Beteiligungen an sonstigen Verlustzuweisungsgesellschaften würden für steuermindernde Investitionen genutzt (vgl. Rechnungshof Baden-Württemberg , Die effektive Steuerbelastung von Beziehern hoher Einkünfte, in: Denkschrift 1997 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Landes Baden-Württemberg, S. 27 ff.).

6

Um dem Rückgang von Steuereinnahmen entgegenzuwirken, sollte nach dem Entwurf des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zwischen Einkünften aus aktiver und Einkünften aus passiver Tätigkeit anhand eines Katalogs in § 2 Abs. 1a EStG-E unterschieden werden. Negative Einkünfte aus passiver Tätigkeit sollten nach § 2 Abs. 3 EStG-E nur noch eingeschränkt mit positiven Einkünften aus aktiver Tätigkeit verrechenbar sein, wobei die Regelungsstruktur weitgehend bereits der später geänderten, Gesetz gewordenen Fassung entsprach (vgl. BTDrucks 14/23, S. 3 f.). In der Entwurfsbegründung heißt es dazu, bei den Einkünften aus aktiver Tätigkeit werde ein besonderer, persönlicher Einsatz des Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung unterstellt. Demgegenüber würden die Einkünfte aus passiver Tätigkeit nicht in erster Linie durch den persönlichen Einsatz des Steuerpflichtigen erzielt, sondern es handele sich entweder um Einkünfte aus der Nutzung von Vermögen oder um Versorgungseinkünfte. Die Begrenzung der Verlustverrechnung bei passiven Einkünften sei geboten, um zu verhindern, dass aktive Einkünfte der Besteuerung insbesondere durch sogenannte Abschreibungsmodelle entzogen würden, bei denen die Verluste nicht wirtschaftlich, sondern nur durch Abschreibungen erzielt würden. Dadurch solle eine Mindestbesteuerung aktiver Einkünfte sichergestellt werden (vgl. BTDrucks 14/23, S. 166 f.).

7

4. Die Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Einkünften stieß unter anderem wegen der damit verbundenen Abgrenzungsschwierigkeiten und Umgehungsmöglichkeiten auf Kritik und wurde in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses durch eine allgemeine Begrenzung der Verrechnung von Verlusten zwischen den Einkunftsarten ersetzt (vgl. BTDrucks 14/443, S. 15 f.). Die einschlägigen Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402) lauteten:

8

§ 2

9

Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

10

(1) Der Einkommensteuer unterliegen

11

1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,

12

2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,

13

3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,

14

4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,

15

5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,

16

6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,

17

7. sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

18

die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

19

(2) (...)

20

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag und den Abzug nach § 13 Abs. 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte. Bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte sind zunächst jeweils die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart, dann die Summe der positiven Einkünfte zu ermitteln. Die Summe der positiven Einkünfte ist, soweit sie den Betrag von 100 000 Deutsche Mark übersteigt, durch negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten nur bis zur Hälfte zu mindern. Die Minderung ist in dem Verhältnis vorzunehmen, in dem die positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten zur Summe der positiven Einkünfte stehen. Übersteigt die Summe der negativen Einkünfte den nach Satz 3 ausgleichsfähigen Betrag, sind die negativen Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten in dem Verhältnis zu berücksichtigen, in dem sie zur Summe der negativen Einkünfte stehen. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, sind nicht nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichene negative Einkünfte des einen Ehegatten dem anderen Ehegatten zuzurechnen, soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können; können negative Einkünfte des einen Ehegatten bei dem anderen Ehegatten zu weniger als 100 000 Deutsche Mark ausgeglichen werden, sind die positiven Einkünfte des einen Ehegatten über die Sätze 2 bis 5 hinaus um den Unterschiedsbetrag bis zu einem Höchstbetrag von 100 000 Deutsche Mark durch die noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte dieses Ehegatten zu mindern, soweit der Betrag der Minderungen bei beiden Ehegatten nach den Sätzen 3 bis 6 den Betrag von 200 000 Deutsche Mark zuzüglich der Hälfte des den Betrag von 200 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte beider Ehegatten nicht übersteigt. Können negative Einkünfte des einen Ehegatten bei ihm nach Satz 3 zu weniger als 100 000 Deutsche Mark ausgeglichen werden, sind die positiven Einkünfte des anderen Ehegatten über die Sätze 2 bis 6 hinaus um den Unterschiedsbetrag bis zu einem Höchstbetrag von 100 000 Deutsche Mark durch die noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte des einen Ehegatten zu mindern, soweit der Betrag der Minderungen bei beiden Ehegatten nach den Sätzen 3 bis 7 den Betrag von 200 000 Deutsche Mark zuzüglich der Hälfte des den Betrag von 200 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte beider Ehegatten nicht übersteigt. Die Sätze 4 und 5 gelten entsprechend.

21

(...)

22

§ 10d

23

Verlustabzug

24

(1) Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 2 Millionen Deutsche Mark vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, äußergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag). Die negativen Einkünfte sind zunächst jeweils von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 verbleiben. Soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3 oder einen Abzug nach Absatz 2 Satz 3 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind, mindern die nach der Anwendung des Satzes 2 verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100 000 Deutsche Mark, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, gilt § 2 Abs. 3 Satz 6 bis 8 sinngemäß, soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 6 und 7 oder einen Abzug nach Absatz 2 Satz 4 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind. Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist. Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist ganz oder teilweise von der Anwendung des Satzes 1 abzusehen. Im Antrag ist die Höhe des Verlustrücktrags anzugeben.

25

(2) Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen vom Gesamtbetrag der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag). In jedem folgenden Veranlagungszeitraum sind die negativen Einkünfte zunächst jeweils von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 verbleiben. Soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind, mindern die nach der Anwendung des Satzes 2 verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100 000 Deutsche Mark, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, gilt § 2 Abs. 3 Satz 6 bis 8 sinngemäß, soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 6 und 7 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind. Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach den Sätzen 1 bis 4 abgezogen werden können.

26

(3) Für die Anwendung von Absatz 1 Satz 1 und 3 sowie Absatz 2 Satz 3 gilt § 2 Abs. 3 Satz 4 und 5 sinngemäß.

27

(4) Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist getrennt nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt. Feststellungsbescheide sind zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Satz 4 ist entsprechend anzuwenden, wenn der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung des Steuerbescheids mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleibt.

28

5. Die Regelungen über die Mindestbesteuerung in § 2 Abs. 3, § 10d EStG wurden mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I S. 2840) wieder gestrichen. In Bezug auf den Verlustvortrag blieb es allerdings bei einer modifizierten Form der Mindestbesteuerung, denn dieser wurde in § 10d Abs. 2 EStG auf 60 % des Verlustes begrenzt, soweit die vorzutragenden Verluste 1 Million Euro (bei zusammen veranlagten Ehegatten: 2 Millionen Euro) übersteigen.

29

In der Gesetzesbegründung heißt es, die Einschränkung der Verlustverrechnung in § 2 Abs. 3, § 10d EStG habe an Bedeutung verloren, weil Verlustquellen durch Lenkungsvorschriften, insbesondere durch Auslaufen des Fördergebietsgesetzes, erheblich vermindert worden seien. Auch habe sich die Beschränkung des Verlustausgleichs in der Praxis als schwer handhabbar erwiesen. Ihr Wegfall diene daher der Vereinfachung der Verlustverrechnung (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 13). Der Bundesrechnungshof führte dazu im Jahr 2004 rückblickend aus, die Prüfung von insgesamt 174 Steuerfällen habe ergeben, dass gutverdienende Steuerpflichtige ihre Steuerlast trotz Mindestbesteuerung weiterhin erheblich, teilweise auch vollständig hätten mindern können. Anstelle der erwarteten Mehreinnahmen habe die Neuregelung Mindereinnahmen verursacht. Außerdem habe die Finanzverwaltung das Regelwerk nur mit Hilfe von Datenverarbeitungsprogrammen anzuwenden vermocht. Die Umsetzung des Rechenwerks sei mit einem erheblichen Verwaltungsaufwand verbunden gewesen. Im Ergebnis seien von der Mindestbesteuerung bundesweit jedoch nur 5.000 Steuerpflichtige betroffen gewesen. Daher habe der Bundesrechnungshof dem Bundesministerium der Finanzen, das dieser Anregung gefolgt sei, empfohlen, auf die Regelungen zur Mindestbesteuerung zu verzichten (vgl. Bundesrechnungshof, Bemerkungen 2004 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes, BTDrucks 15/4200, S. 178 f.).

II.

30

1. Die Kläger des Ausgangsverfahrens, zusammen veranlagte Eheleute, erzielten im Streitjahr 1999 ausweislich des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides positive Einkünfte in Höhe von insgesamt 1.699.659 DM. Davon entfielen auf den Kläger 1.368.052 DM aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), 26.520 DM aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), 95.338 DM aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) und 89.195 DM aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG). Die Klägerin erzielte im selben Zeitraum positive Einkünfte in Höhe von 110.994 DM aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) und in Höhe von 9.560 DM aus Kapitalvermögen. Dem standen Verluste des Klägers aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) in Höhe von 2.056.493 DM gegenüber. Diese hatte der Kläger als Gesellschafter einer GbR erzielt, die ein Gebäude errichtet hatte, in dem unter anderem ein Altenheim betrieben wurde. Im Einzelnen ergab sich der Verlust aus Einnahmen in Höhe von 646.261 DM, denen Schuldzinsen in Höhe von 1.522.456 DM und eine Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 5 EStG in Höhe von 1.231.600 DM gegenüberstanden.

31

In Anwendung von § 2 Abs. 3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 erkannte das Finanzamt die Verluste für das Streitjahr 1999 nur in Höhe von insgesamt 949.829 DM als abzugsfähig an und gelangte aufgrund dessen zu einer Einkommensteuer in Höhe von 337.448 DM. Der zuletzt während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid geht für beide Ehegatten von positiven Einkünften in Höhe von insgesamt 1.796.405 DM und negativen Einkünften in Höhe von insgesamt 1.282.120 DM aus, davon ausgleichsfähig 998.203 DM. Die sich daraus ergebende Einkommensteuer wurde auf 364.073 DM festgesetzt.

32

2. Die dagegen erhobene Klage führte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 6. September 2006 - XI R 26/04 - (BStBl II 2007, S. 167 ff. = BFHE 214, 430 ff.). Dieser hält die Regelungen über die Mindestbesteuerung aufgrund ihrer komplexen Struktur für nicht mehr vereinbar mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen, die an die Klarheit von Rechtsnormen zu stellen seien.

33

a) Eine Rechtsnorm müsse von Verfassungs wegen so klar sein, dass sie für Verwaltung und Gerichte (nach-)vollziehbar und ihre Anwendung für den Betroffenen vorhersehbar sei.

34

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts müsse eine Norm so bestimmt und klar sein, dass der Betroffene die Rechtslage erkennen und sein Verhalten danach ausrichten könne. Speziell im Bereich des Steuerrechts müsse der Steuerpflichtige in der Lage sein, die auf ihn entfallende Steuerlast vorauszuberechnen. Außerdem dienten die Anforderungen an Bestimmtheit und Klarheit dazu, das Verhalten der Verwaltung nach Inhalt, Zweck und Ausmaß zu begrenzen, und die Gerichte in die Lage zu versetzen, dies zu kontrollieren. Zwar verstoße etwa die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht schon wegen deren Auslegungsbedürftigkeit gegen das rechtsstaatliche Bestimmtheitserfordernis. Das entbinde den Gesetzgeber aber nicht davon, Normen so zu fassen, dass sie verständlich, redaktionell genau und nicht fehleranfällig seien. Dabei sei der Anspruch des Betroffenen an die Informationsfunktion einer Norm umso größer, je mehr Begriffe zur Beschreibung der Regelung nötig seien, je komplexer diese seien und je mehr Verknüpfungen zwischen diesen bestünden. Zwar sei zu berücksichtigen, dass Normen, die auf komplexe Sachverhaltsgestaltungen der Steuerpflichtigen reagierten, regelmäßig eine vergleichbar komplexe Gesetzesantwort verlangten. Die Gesetz gewordene Fassung der Mindestbesteuerung sei jedoch, anders als der ursprüngliche Entwurf, nicht spezifisch auf die Abwehr von Abschreibungsmodellen gerichtet, sondern stelle eine allgemeine Reaktion auf den vorangegangenen Rückgang der Einkommensteuer dar.

35

bb) In Bezug auf die Mindestbesteuerung seien aufgrund der Schwere des Eingriffs die Anforderungen an Klarheit, Verständlichkeit, Praktikabilität und Justiziabilität erhöht. Die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs könne trotz Streckung der Verlustverrechnung nicht nur bei einer kleinen Zahl von Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu nennenswerten Belastungsunterschieden führen. Da der Ausgleich von Verlusten zwischen Einkünften derselben Einkunftsart nach wie vor unbegrenzt zulässig sei, seien ferner Bezieher gleichartiger Einkünfte bessergestellt als Steuerpflichtige mit Einkünften aus verschiedenen Einkunftsarten, obgleich die systematische Zuordnung zu verschiedenen Einkunftsarten nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts grundsätzlich noch keine steuerliche Schlechterstellung rechtfertige. Die begrenzte Verlustverrechnung berühre zudem Art. 14 GG, denn die Mindestbesteuerung könne im Einzelfall erdrosselnd oder unverhältnismäßig sein, insbesondere wenn tatsächlich keine Einkünfte blieben, wegen der Nichtberücksichtigung von Verlusten aber gleichwohl eine Einkommensteuer festgesetzt werde. In dieser Konstellation sei auch der aus Art. 1 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende Schutz des Existenzminimums berührt, weil Einkommensteuer zu entrichten sei, obwohl das reale Einkommen jedenfalls dann das Existenzminimum unterschreite, wenn es sich um echte Verluste handele.

36

Außerdem erschwere die Unsicherheit in der Beurteilung der Mindestbesteuerungsregeln unmittelbar die Betätigung der Freiheitsgrundrechte, denn bei jeder Investition mit vorhersehbaren Verlustphasen seien die Verlustverrechnungsmöglichkeiten integraler Bestandteil wirtschaftlichen Kalkulierens. Begünstigt sei letztlich jene kleine Zahl von Steuerpflichtigen, die eine Spitzenberatung zur Quantifizierung und Vermeidung der stets individuellen Folgen der Mindestbesteuerung in Anspruch nehmen könnten. § 2 Abs. 3, § 10d EStG hätten in Verbindung mit § 370 AO zudem strafrechtliche Relevanz, so dass die strengen Bestimmtheitsanforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG maßgeblich seien. Habe nach der bis zum Jahr 1998 geltenden Rechtslage die Erklärung tatsächlich erzielter negativer oder positiver Einkünfte gleich welcher Einkunftsart mangels Steuerverkürzung nicht den Tatbestand einer Steuerhinterziehung erfüllen können, komme nunmehr der Erklärung, welcher Einkunftsart diese zuzuordnen seien, gegebenenfalls erhebliche steuerrelevante Bedeutung zu.

37

cc) Es genüge nicht, dass sich der Regelungsgehalt einer Norm allenfalls Experten erschließe. Diese im Schrifttum vertretene Auffassung stehe mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht in Einklang. Ebenso wie sich der Steuerpflichtige persönlich durch unrichtige oder unvollständige Angaben strafbar mache, müsse er grundsätzlich selbst in der Lage sein, die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides zu beurteilen. Auch Rechtsanwendungsgleichheit und Sozialstaatsprinzip stünden der Annahme entgegen, es reiche aus, wenn eine Norm für den Fachmann unter Aufbietung aller juristischen Interpretationsmöglichkeiten irgendwie verständlich sei. Zwar sei möglicherweise eine Ausnahme zu machen, wenn die Norm Adressaten betreffe, die typischerweise steuerlich beraten seien. Davon sei aber in Bezug auf die Mindestbesteuerung nicht auszugehen, weil diese allein nach der Höhe der Einkünfte, nicht aber nach dem betroffenen Personenkreis differenziere. Im Übrigen seien die Regelungen ohnehin auch für den Fachmann nicht mehr hinreichend verständlich. Zwar gehöre es zu den Pflichten eines steuerlichen Beraters, sich die notwendigen Rechtskenntnisse zu verschaffen. Die wissenschaftliche Aufarbeitung, teilweise Verwerfung und Rekonstruktion des Wortlauts einer Norm - wie sie im Fall von § 2 Abs. 3, § 10d EStG notwendig seien - müsse dieser aber nicht leisten.

38

b) Davon ausgehend entsprächen die Regelungen über die Mindestbesteuerung nicht den Anforderungen, die das Grundgesetz an die Klarheit von Rechtsnormen stelle.

39

aa) § 2 Abs. 3, § 10d EStG seien sprachlich unverständlich, widersprüchlich, irreführend, unsystematisch aufgebaut und damit in höchstem Maße fehleranfällig. Die sprachliche Unverständlichkeit sei evident. Allein in § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG kumulierten sämtliche Merkmale einer dem Gebot der Klarheit widersprechenden Norm: Eine gehäufte Verwendung sprachlich kaum abgrenzbarer unbestimmter Rechtsbegriffe, eine umfangreiche Textlänge, ein unübersichtlicher Gesetzesaufbau, ein unklarer Satzbau, eine Häufung und Stufung von Regel-Ausnahme-Techniken, Mehrfachverweisungen und widersprüchliche Rechtsfolgenanordnungen. Die Komplexität dieser Vorschriften könne sich zudem noch durch die zusätzliche absolute Begrenzung des Verlustrücktrags in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG, durch § 2b EStG a.F. in Verbindung mit § 2 Abs. 3 EStG und andere Verlustverrechnungsbeschränkungen in Verbindung mit § 10d EStG2a, § 15 Abs. 4, § 15a, § 22 Nr. 3 Sätze 3 und 4, § 23 Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG) erhöhen. Anschaulich belegt werde der Mangel an Normenklarheit durch Zahl und Umfang der von der Finanzverwaltung im Amtlichen Einkommensteuer-Handbuch 1999 erarbeiteten, allerdings ohne Erklärung dargestellten Berechnungsbeispiele, die zudem keineswegs vollständig seien. Auch in der Praxis habe sich die Mindeststeuerregelung trotz des Einsatzes elektronischer Datenverarbeitung als sehr kompliziert und schwer handhabbar erwiesen, was einer der Gründe für ihre Aufhebung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 gewesen sei.

40

bb) § 2 Abs. 3 EStG verwende sprachlich ungenaue bzw. unzutreffende, selbst vom Fachmann kaum noch zu differenzierende Begriffe bzw. Wortkombinationen für unterschiedliche Berechnungsgrößen, so: "Summe der Einkünfte", "die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart", "Summe der positiven Einkünfte", "negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten", "negativen Summen der Einkünfte", "Summe der negativen Einkünfte", "positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten", "zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte". Dabei träfen einige dieser Formulierungen nicht den Wortsinn, so "negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten" oder "negativen Summen der Einkünfte" statt "Summe der negativen Einkünfte". Teil und Ganzes verschwömmen, so bei "Summe der Einkünfte" und "Summen der Einkünfte". Hinzu komme, dass bereits der Kernbegriff der "Einkünfte" keineswegs eindeutig sei. Er könne in entscheidungsrelevanter Weise als Ergebnis einer Einkunftsquelle oder als Summe oder Saldo der Ergebnisse einer Einkunftsart verstanden werden. Diese Unschärfe wirke sich schon auf verständlich erscheinende Begriffe wie "Summe der positiven Einkünfte" steuerwirksam aus. Soweit das Einkommensteuergesetz an anderer Stelle einzelne dieser Begriffe verwende (§ 24a, § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe b EStG), hätten sie einen anderen Sinngehalt.

41

cc) Der Gesetzesaufbau sei unvollständig, unübersichtlich und unsystematisch. Inhaltlich sei die Regelung unvollständig. Es fehle bereits eine Anleitung, welche der vielfältig zu ermittelnden Größen den letztlich maßgeblichen "Gesamtbetrag der Einkünfte" im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG ergebe. In Anlehnung an die herkömmliche Ermittlung sei der Gesamtbetrag der Einkünfte als Saldo der positiven Einkünfte abzüglich des ausgleichsfähigen Verlustes zu verstehen. Da § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG eine Minderung bei jeder positiven Einkunftsart vorschreibe, könne der Gesamtbetrag aber auch - höchst fehleranfällig - als Summe dieser verhältnismäßig geminderten positiven Einkünfte verstanden werden. Dieser Regelung liege letztlich ein Fehler in der gewählten Gesetzessystematik zugrunde: Die Sätze 4 und 5 beträfen nicht die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte, wie es nach dem Gesetzesaufbau zu erwarten sei, sondern den rechtssystematisch erst nach Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte anschließenden Verlustabzug. Soweit sie den erst ab § 2 Abs. 3 Satz 6 ff. EStG geregelten Ehegattenausgleich beträfen, seien sie rechtssystematisch ebenfalls verfrüht.

42

Auch die Anknüpfung des Satzes 4 an Satz 3 sei unverständlich; nach Satz 3 sei die Summe der positiven Einkünfte zu mindern, Satz 4 schreibe hingegen eine verhältnismäßige Minderung bei den einzelnen Einkunftsarten vor. Satz 4 regele zudem mit einer äußerst schwerfälligen Methode die Ermittlung der für einen Verlustvortrag oder Verlustrücktrag verbleibenden negativen Einkünfte der verschiedenen Einkunftsarten. Abgesehen von dieser durch die fehlende Gesetzessystematik verstärkten Verwirrung, sei Satz 5 unvollständig. Zum einen fehle eine Satz 2 vergleichbare und daher gebotene Anordnung, die Summe der negativen Einkünfte zu berechnen, zum anderen eine Regelung für den Fall, dass die Summe der negativen Einkünfte mangels positiver Einkünfte nicht ausgeglichen werden könne. Auch erschließe sich der Sinn der Berechnungen nach den Sätzen 4 und 5 nur schwer, denn entgegen ihrer zwingend erscheinenden Anordnung könnten sie gänzlich überflüssig sein (z.B. für den Verlustausgleich einzeln Veranlagter; für § 10d EStG bei positiven und negativen Einkünften von jeweils unter 100.000 DM oder positiven und negativen Einkünften in jeweils nur einer Einkunftsart; Satz 4 bei voll ausgeglichenen positiven Einkünften von weniger als 100.000 DM; Satz 5 bei voll ausgeglichenen negativen Einkünften von unter 100.000 DM). Nur wenn positive und negative Einkünfte über 100.000 DM vorlägen, ergäben die beiden Verhältnisrechnungen letztlich Sinn.

43

dd) Ab § 2 Abs. 3 Satz 6 EStG bediene sich die Vorschrift einer unübersichtlichen Verweisungstechnik. Die Sätze 6 und 7 erschlössen sich - wie im Schrifttum zutreffend bemerkt worden sei - aufgrund der vielfältigen Verweisungen auf mehrgliedrige Sätze, der verschiedenartigen Verfahren zur Verlustberücksichtigung und der unterschiedlichen sprachlichen Ausgestaltung ("Zurechnung" von negativen Einkünften; "Ausgleich" von negativen Einkünften; "Minderung ... durch negative Einkünfte") selbst dem ausgewiesenen Fachmann "erst nach stundenlangen Überlegungen in Umrissen". Die Sätze 6 und 7 bedienten sich zudem einer das Gesetzesverständnis erschwerenden Selbstbezüglichkeit: Satz 6 verweise - in Halbsatz 6 - auf Satz 6 und Satz 7 verweise - in Halbsatz 3 - auf Satz 7.

44

Zur Ermittlung der Auswirkungen eines horizontalen Verlustausgleichs zwischen den Ehegatten auf das vertikale Ausgleichsvolumen stünden aufgrund der gesetzlichen Verweisungstechnik zwei sich denkgesetzlich ausschließende sprachliche Alternativen zur Verfügung. Die Formulierung in Satz 6 Halbsatz 2 ("sind nicht nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichene negative Einkünfte des einen Ehegatten dem anderen Ehegatten zuzurechnen") spreche dafür, dass bei dem "einen" Ehegatten die Sätze 2 bis 5 abschließend durchlaufen würden, bevor eine Übertragung der Verluste des anderen Ehegatten stattfinde. Der Wortlaut des Satzes 6 Halbsatz 3 hingegen ("soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können") spreche für eine originäre Berücksichtigung des horizontalen Ausgleichs beim jeweils anderen Ehegatten im ersten Durchgang.

45

In den Sätzen 6 und 7 bediene sich das Gesetz zudem ständiger Regel-Ausnahme-Techniken. Davon ausgehend, dass der Verlustausgleich für jeden Ehegatten zunächst gesondert zu ermitteln sei, regele Satz 6 eine Ausnahme hiervon, wobei er sich anschließend erneuter Regel-Ausnahme-Techniken bediene. Ab Satz 6 setzten praktisch ständige "Pendelbewegungen" zwischen den Einkünften von zusammen veranlagten Ehegatten ein, sei es gleicher oder unterschiedlicher Art. Jeweils neue Obergrenzen für die Ermittlung des vertikalen Verlustausgleichspotentials entstünden, deren Berechnung sich wiederum nicht aus dem Gesetz mit der in Anbetracht der Komplexität zu erwartenden Klarheit ergebe. Zur Diskussion stünden folgende Berechnungsformeln: verbliebener "Bagatellbetrag" + 1/2 (Summe der positiven Einkünfte ./. verbliebener "Bagatellbetrag") oder "Bagatellbetrag" + 1/2 (Summe der positiven Einkünfte ./. eigener vertikaler Verlustausgleich). Den einfacheren Weg, bei zusammen veranlagten Ehegatten den "Bagatellbetrag" zu verdoppeln und darüber hinaus die Hälfte der Summe der diesen Betrag übersteigenden positiven gemeinsamen Einkünfte durch Verluste vertikal auszugleichen, beschreite § 2 Abs. 3 Sätze 6 ff. EStG nicht. Die Komplexität der gesetzlichen Regelung bei Ehegatten habe dem ursprünglichen Gesetzesplan entsprochen, die steuerentlastenden Auswirkungen des Ehegattensplittings zu verringern. Offensichtlich sei nach Aufgabe dieser Absicht - wohl aus zeitlichen Gründen - eine sachgerechte Umformulierung unterlassen worden. Im Übrigen bleibe auch der in § 2 Abs. 3 Satz 7 EStG bezeichnete "Unterschiedsbetrag" mangels deutlicher Angabe der Ausgangsgrößen inhaltlich vage.

46

ee) § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG sei zudem in ein Umfeld von rechtssystematischen Brüchen eingebettet, was den intellektuellen Zugang zusätzlich erschwere. System- und Folgewidrigkeit seien die schlechtesten Voraussetzungen für das Normverständnis. Die Mindeststeuerregelung enthalte Ansätze einer Schedulensteuer, mithin eine Abkehr von dem dem Einkommensteuerrecht zugrundeliegenden Prinzip einer synthetischen Steuer. Es fehle zudem an einer Abstimmung des § 2 Abs. 3 EStG mit der gesetzlichen Regelung der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG). Danach würden "die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben" zusammengerechnet. "Erzielt" würden auch negative Einkünfte, die aber nach § 2 Abs. 3 EStG letztlich nur begrenzt ausgeglichen würden. Auch bildeten Eheleute nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung eine Erwerbs- und Verbrauchsgemeinschaft, was die unbeschränkte Saldierung der Ehegatteneinkünfte nahelege. Dem wiederum widerspreche § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 3 EStG.

47

ff) Mit zunehmender Verweisungsdistanz werde die Gesetzesformulierung ungenauer. Es fehle an sprachlicher und rechtssystematischer Abstimmung. So seien zum Beispiel nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG die negativen Einkünfte einerseits "vom Gesamtbetrag der Einkünfte" abzuziehen, nach Satz 2 andererseits (zunächst) "von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart" (ähnlich § 10d Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG). Auf der Ebene des Gesamtbetrags der Einkünfte, das heißt nach Abzug des Altersentlastungsbetrags und des Betrags nach § 13 Abs. 3 EStG2 Abs. 3 Satz 1 EStG), gebe es nach der Systematik der Einkommensermittlung die maßgeblichen einzelnen Einkunftsarten aber nicht mehr. Die Verweisung in § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG auf § 2 Abs. 3 EStG sei insgesamt verwirrend. Danach minderten die nach Anwendung des § 10d Abs. 2 Satz 2 EStG verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100.000 DM, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100.000 DM übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft seien. Unklar bleibe zum Beispiel, ob eine eigene Abzugsgrenze entstehe oder in welcher Reihenfolge der Verlustabzug vorzunehmen sei (Verlustrücktrag vor Verlustvortrag oder umgekehrt; horizontaler Verlustabzug insgesamt vor vertikalem Verlustausgleich oder insgesamt erst Verlustvortrag). Die Autoren, die sich diese Frage stellten, seien sich zwar nicht im Ergebnis, aber darin einig, dass das Gesetz auch hierzu keine klare Antwort gebe.

48

Im Übrigen steigerten sich die zu § 2 Abs. 3 EStG beschriebenen Verständnisschwierigkeiten innerhalb des Verlustabzugs zunehmend. Spätestens hier werde die Gesamtregelung auch für den einzeln veranlagten Steuerpflichtigen gleichermaßen undurchschaubar wie bei den Ehegatten im Zusammenhang mit dem Verlustausgleich. Dies gelte insbesondere aufgrund der gebotenen Anpassung des vertikalen Ausgleichsvolumens in den häufig anzutreffenden Fällen, in denen eine Einkunftsquelle im Wechsel positive und negative Einkünfte abwerfe. Ständig schlössen sich gleichzeitig neue Verhältnisrechnungen nach § 10d Abs. 3 EStG für jede Einkunftsart an. Die Schwierigkeit einer Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Verlustabzugs und der Feststellungsbescheide nach § 10d Abs. 3 EStG werde erhöht durch die Notwendigkeit, Verluste aus unterschiedlichen Einkunftsarten gegebenenfalls über Jahre und unter ständiger Neuberechnung des Verhältnisses nach § 10d Abs. 3 EStG auszuweisen.

49

3. Inwieweit neben dem Gebot der Normenklarheit andere Bestimmungen des Grundgesetzes verletzt seien, könne offen bleiben. Der Verstoß könne aus rechtsstaatlichen Gründen auch weder durch Außerachtlassung des misslungenen Wortlauts noch durch Rekonstruktion des gemeinten Gesamtrechenwerks bereinigt werden. Weder der Steuerpflichtige als Normadressat noch die Exekutive oder die Rechtsprechung könnten von Verfassungs wegen Tatbestand und/oder Rechtsfolge einer Norm grundlegend "rekonstruieren". Dies sei allein Aufgabe der Legislative. Anderenfalls liefe das an den Gesetzgeber gerichtete Gebot der Normenklarheit ins Leere, denn eine Idee lasse sich hinter jedem unklaren Gesetz erkennen.

III.

50

Zur Vorlage haben sich das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung und, neben dem vorlegenden XI. Senat des Bundesfinanzhofs, der IX. Senat des Bundesfinanzhofs geäußert.

51

1. Das Bundesministerium der Finanzen hält § 2 Abs. 3, § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 für verfassungsgemäß.

52

a) Die im Einzelnen durchzuführenden Rechenschritte ließen sich § 2 Abs. 3, § 10d EStG, wie im Schrifttum aufgezeigt worden sei, zumindest im Wege der Auslegung mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen. Das genüge, denn Bestimmtheit und Klarheit seien nicht im Sinne größtmöglicher Verständlichkeit und Genauigkeit zu verstehen. Zudem habe die Finanzverwaltung im Einkommensteuerhandbuch auch für kompliziertere Sachverhalte ausführliche Berechnungsbeispiele geliefert. Soweit der Bundesfinanzhof einzelne Begriffe als sprachlich unklar bezeichne, könne dies allenfalls auf den Begriff der "negativen Summen der Einkünfte" zutreffen, dessen Bedeutung - Summe der negativen Einkünfte aus allen Einkunftsarten - sich ohne weiteres aus dem Kontext ergebe. Der Einwand, die Regelung über die verhältnismäßige Aufteilung des Resteinkommens auf die Einkunftsarten in § 2 Abs. 3 Satz 4 und 5 EStG sei systematisch falsch platziert und deshalb verwirrend, treffe ebenfalls nicht zu. Die Aufteilung sei im Hinblick auf den anschließenden periodenübergreifenden Verlustausgleich rechensystematisch zwingend. Schließlich sei auch die Kritik an der Anknüpfung des periodenübergreifenden Verlustausgleichs an den Begriff des "Gesamtbetrags der Einkünfte" zurückzuweisen. Um das Mindestbesteuerungskonzept nicht leerlaufen zu lassen, müsse bei der Ermittlung des nach § 10d EStG noch nutzbaren Verlustvolumens berücksichtigt werden, inwieweit im Rahmen des § 2 Abs. 3 EStG schon eine Verlustverrechnung stattgefunden habe.

53

Dass es sich insgesamt um ein komplexes Rechensystem handele, sei auf die Komplexität des Regelungsvorhabens zurückzuführen. Die im Verlauf des Rechengangs mehrfach vorzunehmende Aufgliederung des jeweils verbleibenden Resteinkommens auf die einzelnen Einkunftsarten sowie die mehrfache Neuberechnung des vertikalen Ausgleichspotentials seien erforderlich, damit das Prinzip der Mindestbesteuerung auch im Rahmen des ehegattenübergreifenden Verlustausgleichs und des periodenübergreifenden Verlustausgleichs gewahrt bleibe und nicht durch den unbegrenzten horizontalen Verlustausgleich unterlaufen werde. Anders habe sich das zugrundeliegende Regelungskonzept nicht realisieren lassen. Das dadurch bedingte Maß an Komplexität sei hinzunehmen, denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hingen die Anforderungen, die an die Bestimmtheit einer Norm zu stellen seien, insbesondere von der Eigenart des Regelungsgegenstandes und deren Zweck ab.

54

Schließlich betreffe die Einschränkung des Verlustausgleichs nicht den normalen Steuerpflichtigen, sondern nur Steuerpflichtige mit positiven und negativen Einkünften von jeweils mehr als 100.000 DM in verschiedenen Einkunftsarten. Dabei handele es sich um eine kleine, abgrenzbare und in der Regel gut beratene Gruppe. Im Streitfall werde dies durch die Tatsache belegt, dass die Kläger die Kompliziertheit der Regelung nicht gerügt hätten. Seien von gesetzlichen Vorschriften aber von vornherein nur gut beratene Steuerpflichtige betroffen, stelle auch der Bestimmtheits- und Klarheitsgrundsatz geringere Anforderungen.

55

b) Die Einschränkung der Verlustverrechnung sei mit dem verfassungsrechtlichen Gebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar. Es sei nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber die Parameter für die Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit typisierend bestimme und - im Interesse der Gleichheit der Lastenzuteilung - ab einer bestimmten Höhe positiver Einkünfte von einer gesteigerten Leistungsfähigkeit ausgehe. Wie der vorlegende XI. Senat des Bundesfinanzhofs in mehreren Aussetzungsverfahren zutreffend festgestellt habe, werde das objektive Nettoprinzip nicht durchbrochen, weil die Verlustverrechnung durch § 2 Abs. 3, § 10d EStG nur gestreckt werde. Jedenfalls aber sei eine etwaige Durchbrechung gerechtfertigt. Der Gesetzgeber habe innerhalb seines Beurteilungsfreiraums davon ausgehen dürfen, dass die Verluste bei einer § 2 Abs. 3, § 10d EStG entsprechenden Einkünftestruktur typischerweise gezielt zur Minderung der Steuerlast geschaffen worden seien. Insoweit sei auch zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei komplexen Sachverhalten im ersten Zugriff auch zu gröberen Typisierungen berechtigt sei, um Erfahrungen zu sammeln, wenn weitere Verfeinerungen die Gefahr mangelnder Wirksamkeit mit sich brächten und er die Regelung einer späteren Überprüfung unterziehe. Das sei der Fall gewesen, denn angesichts des deutlichen Rückgangs der Einkommensteuer habe der Gesetzgeber rasch und wirksam handeln müssen; andererseits habe er die Regelungen über die Mindestbesteuerung aber wieder aufgehoben, als deutlich geworden sei, dass sie weder mehr Steuergerechtigkeit bewirkt noch zu den erwarteten Mehreinnahmen geführt hätten.

56

c) Dem verfassungsrechtlichen Gebot, das Existenzminimum steuerfrei zu stellen, trage bereits der einkommensteuerrechtliche Grundfreibetrag hinreichend Rechnung. Gehe es um gezielt herbeigeführte Verluste, bestehe kein Anspruch auf weitergehende Freistellung von der Besteuerung. Die Verluste seien das Ergebnis freier, planvoller Disposition. Insoweit sei das Handeln des Steuerpflichtigen steuerunerheblich, weil es von vornherein nicht auf die Erzielung von Einkünften, sondern ausschließlich auf die Generierung von Verlusten gerichtet sei.

57

2. Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs schließt sich dem Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des XI. Senats des Bundesfinanzhofs ausdrücklich an. Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass das rechtsstaatliche Gebot der Normenbestimmtheit auch im Parlamentsvorbehalt wurzele. Die darin zum Ausdruck gekommene Regelungsverantwortung des parlamentarischen Gesetzgebers erlange gerade im eingriffsintensiven Steuerrecht in Gestalt des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung zentrale Bedeutung. Eine Anwendung der vom XI. Senat des Bundesfinanzhofs vorgelegten Regelung sei ohne Heranziehung der hierzu ergangenen, erläuternden Verwaltungsanweisungen nicht möglich. Gerade diese Vervollständigung des normativen Regelungsgehalts des Steuergesetzes durch die Exekutive verletze jedoch den im Grundsatz der Gewaltenteilung angelegten Parlamentsvorbehalt.

B.

58

Die Vorlage ist unzulässig. Die Darlegungen des Bundesfinanzhofs zum Regelungsgehalt des § 2 Abs. 3 und des § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 genügen nicht den Anforderungen, die an die Begründung einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG zu stellen sind.

I.

59

Ein Gericht kann die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügt ein Vorlagebeschluss nur, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass es eine solche Prüfung vorgenommen hat (vgl. BVerfGE 86, 71 <76 f.>; 105, 48 <56>). Die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen müssen umfassend dargelegt werden. Das setzt insbesondere voraus, dass sich das Gericht mit der zur Prüfung gestellten Norm im Einzelnen auseinandersetzt, die in Rechtsprechung und Literatur entwickelten Auffassungen berücksichtigt und auf unterschiedliche Auslegungsmöglichkeiten eingeht (vgl. BVerfGE 68, 311 <316>; 78, 165 <171 f.>; 92, 277 <312>; 105, 48 <56>; 124, 251 <260 f.>). Die verschiedenen Auffassungen zu den denkbaren Auslegungsmöglichkeiten des einfachen Rechts sind mit Blick auf den zur Entscheidung stehenden Sachverhalt darzulegen, zu erörtern und verfassungsrechtlich zu würdigen (vgl. BVerfGE 80, 96 <100>; 124, 251 <264>). Geht es dabei um die Anforderungen an hinreichende Bestimmtheit und Klarheit der Norm, so hat das vorlegende Gericht insbesondere auch zu begründen, inwiefern eine Entscheidung für eine der dargelegten Auslegungsmöglichkeiten den Rahmen der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären (vgl. BVerfGE 31, 255 <264>) und Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methode zu bewältigen (vgl. BVerfGE 83, 130 <145>), sprengen würde.

II.

60

Dem wird der Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs nicht gerecht. Der einfachrechtliche Gehalt des § 2 Abs. 3 und des § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 und die entsprechenden Erörterungen im Schrifttum werden nicht hinreichend aufbereitet, obwohl erst auf einer solchen Grundlage die Problematik der Normenklarheit sachgerecht beurteilt werden kann, da es - jedenfalls im Ausgangspunkt - auch auf die Auslegungsfähigkeit dieser Regelungen ankommt.

61

1. Vergleichsweise ausführlich befasst sich der Vorlagebeschluss mit den Regelungen zur Einschränkung des individuellen Verlustausgleichs in § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG, ohne aber aufzuzeigen, dass schon diese Sätze für sich gesehen besondere Verständnisschwierigkeiten bereiten (vgl. für die insoweit relativ einfache Verständlichkeit der Norm Altfelder, FR 2000, S. 18 <19 ff.>; Stapperfend, DStJG 24 <2001>, S. 329 <333 f.>; Bundesministerium der Finanzen , Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 1999, H 3, Beispiel 1 und 2 ).

62

a) Soweit der Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang in Anknüpfung an das Schrifttum Bedenken gegen einzelne Begriffe formuliert (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <173> = BFHE 214, 430 <443 f.>), können diese zwar durchaus Anlass zur Kritik geben. Es handelt sich aber um lediglich stilistische Mängel, die nicht ohne weiteres zur Unklarheit über den Inhalt dieser Begriffe führen. So wird in der zitierten Literatur zur Verständlichkeit der Norm als naheliegendes Auslegungsergebnis eine Abfolge klarer Rechtsfolgenanordnungen präsentiert: Nach § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG sind in einem ersten Schritt die "Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart" zu bilden, woraus zugleich folgt, dass der Ausgleich zwischen den Ergebnissen von Einkunftsquellen derselben Einkunftsart ("horizontaler Verlustausgleich") nicht beschränkt ist. Eingeschränkt ist nur der Ausgleich zwischen den Einkunftsarten ("vertikaler Verlustausgleich"). Den Kerngedanken des Mindestbesteuerungsprinzips formuliert § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG. Danach soll die nach Durchführung des horizontalen Verlustausgleichs verbleibende "Summe der positiven Einkünfte" jedenfalls zur Hälfte der Besteuerung unterliegen, soweit sie 100.000 DM übersteigt. Umgekehrt ausgedrückt ist das einkunftsartenübergreifende (vertikale) "Verlustverrechnungspotential" auf 100.000 DM plus die Hälfte des darüber liegenden Betrags beschränkt. Die nach Durchführung des horizontalen Ausgleichs verbleibenden Verluste - in der Terminologie des § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG die "negative Summe der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten" - können deshalb nur in diesem Umfang zur Verrechnung gebracht werden. Dem Vorlagebeschluss fehlt eine plausible Begründung dazu, inwiefern dieses Normverständnis jenseits der Grenzen methodischer Auslegung des Gesetzes anzusiedeln ist.

63

b) § 2 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG können zwar ebenfalls im Hinblick auf ihre Formulierung bemängelt werden (vgl. BFH BStBl II 2007, S. 167 <173 f.> = BFHE 214, 430 <443 ff.>). Auch insoweit lässt sich der Regelungsgehalt aber nach Stellungnahmen im Schrifttum ohne größere Schwierigkeiten ermitteln. Danach folgt aus der gesetzlichen Systematik ohne weiteres, dass der individuelle Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG und der ehegattenübergreifende Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG zwei aufeinanderfolgende, in sich geschlossene Blöcke bilden, so dass der ehegattenübergreifende horizontale Ausgleich erst durchzuführen ist, nachdem bei jedem Ehegatten für sich ein individueller horizontaler und vertikaler Ausgleich vorgenommen wurde (vgl. BTDrucks 14/443, S. 20; Altfelder, a.a.O., S. 22; Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform 1999/2000/2002, § 2 EStG Anm. R 37, S. 34, 36 f. ; Stapperfend, DStJG 24 <2001>, S. 329 <336>; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 3 ). Da sowohl im Rahmen des ehegattenübergreifenden Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG als auch im Rahmen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs nach § 10d EStG erneut nach Einkunftsarten unterschieden wird, müssen die nach Durchführung des vertikalen Ausgleichs übriggebliebenen positiven und negativen Einkünfte auf die einzelnen Einkunftsarten verteilt werden. § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG zielt darauf, dass das Verhältnis der für die einzelnen Einkunftsarten mit positivem Ergebnis errechneten Summen zur Gesamtsumme der positiven Einkünfte durch den vertikalen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht verändert wird und sieht eine darauf gerichtete Verhältnisrechnung vor. Entsprechendes gilt nach § 2 Abs. 3 Satz 5 EStG für das Verhältnis der Summen bei den Einkunftsarten mit negativem Ergebnis zur Gesamtsumme der negativen Einkünfte. Hieraus folgt zugleich, dass dieser Rechenschritt verzichtbar ist, wenn nach Durchführung des vertikalen Ausgleichs kein positives und kein negatives Einkommen geblieben ist, das verteilt werden könnte, oder wenn es auf eine Verteilung nicht ankommt, weil sich das positive beziehungsweise negative Einkommen nach Durchführung des horizontalen Ausgleichs ohnehin nur auf eine Einkunftsart konzentriert (vgl. Altfelder, a.a.O., S. 20 f.; Kirchhof/Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rn. D 52 f. ; Stapperfend, a.a.O., S. 334; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 1 , Beispiel 2 ).

64

2. Klarheitsprobleme werfen in erster Linie die Vorschriften über den ehegattenübergreifenden Verlustausgleich in § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG sowie - im Anschluss - die Verweisungen auf diese Vorschriften in § 10d EStG auf. Probleme der Komplexität dieser Vorschriften beschreibt der Vorlagebeschluss jedoch im Wesentlichen nur allgemein auf einer abstrakten Ebene (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <174 f.> = BFHE 214, 430 <446 ff.>). Dem Gebot einer umfassenden Auseinandersetzung mit der vorgelegten Norm genügt er damit nicht. Obwohl auch diese Vorschriften - wie die Erörterungen im Schrifttum zeigen - einer systematischen Aufbereitung zugänglich sind, fehlt es im Vorlagebeschluss an einem Versuch, deren Regelungsgehalt konkret zu erschließen. Diejenigen Stimmen, die die Normen für insgesamt auslegungsfähig und daher verfassungsgemäß halten und insofern auch konkrete, in sich schlüssig zu nennende Vorschläge unterbreitet haben, bleiben unberücksichtigt (eingehende systematische Analyse insb. bei Altfelder, a.a.O., S. 18 ff.; im Ergebnis übereinstimmend Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 1-7 ; mit Abweichungen in Einzelheiten auch Stapperfend, a.a.O., S. 329 ff.; für Verfassungsmäßigkeit Altfelder, DB 2001, S. 350 <355>).

65

a) Insbesondere fehlt eine nähere Auseinandersetzung mit dem rechtlichen Gehalt des Verweises in § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 1 EStG ("soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können") vor allem im Hinblick auf die Frage, wie sich der ehegattenübergreifende horizontale Ausgleich entsprechend Satz 2 auf den ehegattenübergreifenden vertikalen Ausgleich entsprechend Satz 3 auswirkt (hierzu übereinstimmend Altfelder, a.a.O., S. 24 f.; Stapperfend, a.a.O., S. 338 f.; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 3 ; alternative Konzeptionen bei Hallerbach, a.a.O., § 2 EStG Anm. R 37, S. 37 ff., 40 f. ; Kirchhof/Geserich, a.a.O., § 2 Rn. D 125 ff.). Die Vorlage beschränkt sich darauf, zwei der im Schrifttum vertretenen Auffassungen in ihrem Ergebnis wiederzugeben, ohne auf die Problematik und die möglichen Auslegungen näher einzugehen (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <174> = BFHE 214, 430 <446>, unter Verweis auf Stapperfend, a.a.O., S. 338 f.). In diesem Punkt bedarf es jedoch einer näheren Auseinandersetzung mit dem systematischen Verhältnis des horizontalen (einkunftsarteninternen) zum vertikalen (einkunftsartenübergreifenden) Verlustausgleich, das dadurch gekennzeichnet ist, dass der horizontale Verlustausgleich zwar unbegrenzt zulässig ist (§ 2 Abs. 3 Satz 2 EStG), aber das vertikale Ausgleichspotential indirekt mindert, weil er sich auf die Summe der positiven Einkünfte als dessen Berechnungsbasis auswirkt (§ 2 Abs. 3 Satz 3 EStG). Verallgemeinert man diesen Gedanken, müssen alle horizontalen Ausgleichsschritte bei der Summe der positiven Einkünfte berücksichtigt werden, so dass sich immer dann, wenn im Laufe des Rechengangs ein horizontaler Ausgleichsschritt hinzukommt, eine geänderte Summe der positiven Einkünfte ergibt, die eine Neuberechnung des für den vertikalen Ausgleich zur Verfügung stehenden Potentials erforderlich macht. Diese für ein mögliches Verständnis des Gesamtrechenwegs wesentliche systematische Weichenstellung bleibt im Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs unerörtert.

66

b) Zu § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 2 und § 2 Abs. 3 Satz 7 EStG fehlt ebenfalls eine ins Einzelne gehende systematische Aufbereitung. So unterbleibt ein Auslegungsversuch unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung, nach der diese Regelungen sicherstellen sollen, dass die Ehegatten das gemeinsame Mindestausgleichspotential von 200.000 DM möglichst ausschöpfen, soweit dies nicht schon aufgrund der vorangegangenen Rechenschritte geschehen ist (vgl. BTDrucks 14/443, S. 20). Das kann nur der Fall sein, wenn das individuelle Mindestausgleichspotential von 100.000 DM eines der Ehegatten weder im Rahmen des individuellen Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG noch im Rahmen des Verlusttransfers nach § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 1 EStG ausgeschöpft werden konnte. Die Möglichkeit eines Redaktionsversehens und einer berichtigenden Auslegung im Zusammenhang der gesetzlichen Formulierungen jeweils zu dem "einen" und zu dem "anderen" Ehegatten (für die Annahme eines Redaktionsversehens und berichtigende Auslegung Altfelder, a.a.O., S. 28; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 5 ; für ein Festhalten am Wortlaut hingegen Hallerbach, a.a.O., § 2 EStG Anm. R 38, S. 42 f.; Stapperfend, a.a.O., S. 342) wird nicht untersucht. Der Vorlagebeschluss geht auf die Normstrukturen nicht ein, sondern belässt es dabei, die Komplexität der Sätze 6 und 7 im Allgemeinen zu umschreiben (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <174 f.> = BFHE 214, 430 <446>).

67

c) Das gilt auch für die Ausführungen zu § 10d EStG (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <175> = BFHE 214, 430 <447 f.>), der die Grundstrukturen des § 2 Abs. 3 EStG im Rahmen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs sinngemäß fortführt. Insoweit fehlt es ebenfalls an der gebotenen und möglichen systematischen Aufarbeitung des einfachrechtlichen Regelungsgehalts: Vorrangig sind die aus den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen offenen Verluste nach § 10d Abs. 2 EStG zur Verrechnung zu bringen. Insoweit gelten nach § 10d Abs. 2 Sätze 2 bis 4 EStG dieselben Regeln wie im Rahmen des periodeninternen Verlustausgleichs. Danach ist zunächst ein individueller periodenübergreifender Verlusttransfer durchzuführen, der innerhalb derselben Einkunftsart unbeschränkt möglich (Satz 2), einkunftsartenübergreifend aber an die bekannte Höchstgrenze gebunden ist. Diese ist unter Berücksichtigung sämtlicher zwischenzeitlicher horizontaler Minderungsschritte neu zu bestimmen und als ausgeschöpft anzusehen, soweit bereits vertikale Minderungen vorgenommen wurden (Satz 3). Es schließt sich ein ehegattenübergreifender Verlustvortrag nach den Grundsätzen des § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG an (Satz 4). Diese Schritte wiederholen sich erneut, soweit das Verrechnungspotential auch dadurch noch nicht ausgeschöpft ist und ein Rücktrag von Verlusten aus nachfolgenden Veranlagungszeiträumen in Betracht kommt (§ 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG).

68

d) Insgesamt ergibt sich als ein mögliches, in der Fachliteratur entwickeltes, Auslegungsergebnis, mit dem sich der Vorlagebeschluss nicht hinreichend auseinandersetzt, ein System, das auf der mehrfachen Abfolge gleicher Rechenschritte beruht. Periodeninterner Verlustausgleich, Verlustvortrag und Verlustrücktrag bilden in sich geschlossene, aufeinanderfolgende Blöcke, innerhalb derer jeweils zunächst ein individueller Verlustausgleich durchzuführen ist, dem sich ein ehegattenübergreifender Verlustausgleich anschließt. Für diese Untereinheiten gelten wiederum stets dieselben Regeln. Während der Verlustausgleich innerhalb derselben Einkunftsart nicht beschränkt ist, ist der vertikale Ausgleich - dem konzeptionellen Ansatz der Mindestbesteuerung entsprechend - nur im Rahmen eines definierten Ausgleichspotentials zulässig. Dieses muss vor jedem vertikalen Abzugsschritt unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich hinzugekommenen horizontalen Abzüge, die auf die "Summe der positiven Einkünfte" als die maßgebliche Berechnungsgrundlage einwirken, und des bereits verbrauchten vertikalen Potentials neu bestimmt werden (vgl. Altfelder, a.a.O., S. 31 ff.).

69

3. Der Vorlagebeschluss geht auf die vor allem im Zusammenhang mit § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG und § 10d EStG bestehenden Auslegungsprobleme und die - im Wege der Auslegung durchaus zu ermittelnde - rechensystematische Grundstruktur nicht in der gebotenen Weise ein, obwohl erst auf dieser Grundlage eine sachgerechte Prüfung der Klarheitsproblematik möglich ist. Es werden lediglich einzelne Auslegungsprobleme insbesondere im Zusammenhang mit dem individuellen Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG herausgegriffen, wobei diese zum Teil zumindest für sich gesehen besondere Klarheitsprobleme nicht aufwerfen. Zwar bezeichnet der Vorlagebeschluss mit der unübersichtlichen Verweisungstechnik und der Vielzahl der durchzuführenden Rechenschritte (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <173 ff.> = BFHE 214, 430 <443 ff.>) weitere Gesichtspunkte, die im Hinblick auf die Problematik der Normenklarheit von Bedeutung sein können. Die systematische Aufbereitung des einfachen Rechts in Auseinandersetzung mit den im Schrifttum vertretenen Auslegungen wird dadurch aber nicht ersetzt.

C.

70

Diese Entscheidung ist mit 7:1 Stimmen ergangen.

Gründe

A.

1

Das Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 3, § 10d des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/2002 - EStG - mit dem Grundgesetz, insbesondere mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Normenklarheit und dem aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar waren, soweit durch sie die einkunftsartenübergreifende Verlustverrechnung eingeschränkt wurde.

I.

2

1. Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer nur solche Einkünfte, die sich einer der dort aufgeführten sieben Einkunftsarten zuordnen lassen. Für die Besteuerung war nach § 2 Abs. 3 EStG in der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Fassung die "Summe der Einkünfte" maßgeblich, das heißt, positive und negative Ergebnisse unterschiedlicher Einkunftsarten waren zu saldieren (periodeninterner Verlustausgleich). Soweit die negativen Einkünfte die positiven Einkünfte im jeweiligen Veranlagungszeitraum überstiegen, wurden die übrigen Verluste nach § 10d EStG a.F. in anderen Veranlagungszeiträumen zum Abzug gebracht (periodenübergreifender Verlustausgleich). Nach § 10d Abs. 1 EStG a.F. hatte der Verlustrücktrag in die beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträume Vorrang, wobei ein gegebenenfalls bereits ergangener Steuerbescheid entsprechend geändert wurde. Im Übrigen waren offene Verluste nach § 10d Abs. 2 EStG a.F. in künftige Veranlagungszeiträume vorzutragen, bis sie vollständig ausgeglichen waren.

3

2. Die Regelung über den periodeninternen Verlustausgleich geht zurück auf § 7 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes vom 10. August 1925 (RGBl I S. 189). Danach war das Einkommen durch "Zusammenrechnung und Ausgleich der bei der gesonderten Ermittlung gewonnenen Ergebnisse" zu berechnen, wenn bei einem Steuerpflichtigen "mehrere Einkommensarten zusammentreffen oder er Einkünfte derselben Art aus mehreren Betrieben hat". Sachlich gleichbedeutend definierte § 2 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1005) als Einkommen den "Gesamtbetrag der Einkünfte" nach "Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben". Durch das Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 (BGBl I S. 1769) wurde hierfür der Begriff der "Summe der Einkünfte" in § 2 Abs. 3 EStG eingeführt.

4

Der periodenübergreifende Verlustausgleich wurde hingegen in allgemeiner, für alle Einkunftsarten geltenden Form erst durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20. April 1976 (BGBl I S. 1054) eingeführt, wobei die Verluste zunächst vorrangig in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurück- und im Übrigen vorzutragen waren. Allerdings galt eine Fünf-Jahres-Grenze, so dass danach noch offene Verluste nicht mehr ausgeglichen werden konnten. Diese Grenze entfiel erst mit dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093), durch das zugleich der Verlustrücktrag auf zwei Veranlagungszeiträume ausgedehnt wurde. Vor der Änderung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde § 10d EStG zuletzt durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz) vom 13. September 1993 (BGBl I S. 1569) neu gefasst und um die Möglichkeit erweitert, auf Antrag des Steuerpflichtigen zugunsten des Verlustvortrags von einem Rücktrag offener Verluste abzusehen.

5

3. In den neunziger Jahren war ein erheblicher Rückgang des Aufkommens aus veranlagter Einkommensteuer von 41,5 Milliarden DM im Jahr 1992 auf 11,6 Milliarden DM im Jahr 1996 und 5,8 Milliarden DM im Jahr 1997 zu verzeichnen, während das Lohnsteueraufkommen im gleichen Zeitraum nahezu unverändert blieb (247,3 Milliarden DM im Jahr 1992 und 248,7 Milliarden DM im Jahr 1997). Dies wurde insbesondere auf die Inanspruchnahme steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch gutverdienende Steuerpflichtige zurückgeführt. Hierzu habe unter anderem das Fördergebietsgesetz beigetragen, das hohe Sonderabschreibungen für Investitionen in den neuen Ländern ermöglicht habe. Auch Schifffahrtsbeteiligungen oder Beteiligungen an sonstigen Verlustzuweisungsgesellschaften würden für steuermindernde Investitionen genutzt (vgl. Rechnungshof Baden-Württemberg , Die effektive Steuerbelastung von Beziehern hoher Einkünfte, in: Denkschrift 1997 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Landes Baden-Württemberg, S. 27 ff.).

6

Um dem Rückgang von Steuereinnahmen entgegenzuwirken, sollte nach dem Entwurf des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zwischen Einkünften aus aktiver und Einkünften aus passiver Tätigkeit anhand eines Katalogs in § 2 Abs. 1a EStG-E unterschieden werden. Negative Einkünfte aus passiver Tätigkeit sollten nach § 2 Abs. 3 EStG-E nur noch eingeschränkt mit positiven Einkünften aus aktiver Tätigkeit verrechenbar sein, wobei die Regelungsstruktur weitgehend bereits der später geänderten, Gesetz gewordenen Fassung entsprach (vgl. BTDrucks 14/23, S. 3 f.). In der Entwurfsbegründung heißt es dazu, bei den Einkünften aus aktiver Tätigkeit werde ein besonderer, persönlicher Einsatz des Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung unterstellt. Demgegenüber würden die Einkünfte aus passiver Tätigkeit nicht in erster Linie durch den persönlichen Einsatz des Steuerpflichtigen erzielt, sondern es handele sich entweder um Einkünfte aus der Nutzung von Vermögen oder um Versorgungseinkünfte. Die Begrenzung der Verlustverrechnung bei passiven Einkünften sei geboten, um zu verhindern, dass aktive Einkünfte der Besteuerung insbesondere durch sogenannte Abschreibungsmodelle entzogen würden, bei denen die Verluste nicht wirtschaftlich, sondern nur durch Abschreibungen erzielt würden. Dadurch solle eine Mindestbesteuerung aktiver Einkünfte sichergestellt werden (vgl. BTDrucks 14/23, S. 166 f.).

7

4. Die Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Einkünften stieß unter anderem wegen der damit verbundenen Abgrenzungsschwierigkeiten und Umgehungsmöglichkeiten auf Kritik und wurde in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses durch eine allgemeine Begrenzung der Verrechnung von Verlusten zwischen den Einkunftsarten ersetzt (vgl. BTDrucks 14/443, S. 15 f.). Die einschlägigen Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402) lauteten:

8

§ 2

9

Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

10

(1) Der Einkommensteuer unterliegen

11

1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,

12

2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,

13

3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,

14

4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,

15

5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,

16

6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,

17

7. sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

18

die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

19

(2) (...)

20

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag und den Abzug nach § 13 Abs. 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte. Bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte sind zunächst jeweils die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart, dann die Summe der positiven Einkünfte zu ermitteln. Die Summe der positiven Einkünfte ist, soweit sie den Betrag von 100 000 Deutsche Mark übersteigt, durch negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten nur bis zur Hälfte zu mindern. Die Minderung ist in dem Verhältnis vorzunehmen, in dem die positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten zur Summe der positiven Einkünfte stehen. Übersteigt die Summe der negativen Einkünfte den nach Satz 3 ausgleichsfähigen Betrag, sind die negativen Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten in dem Verhältnis zu berücksichtigen, in dem sie zur Summe der negativen Einkünfte stehen. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, sind nicht nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichene negative Einkünfte des einen Ehegatten dem anderen Ehegatten zuzurechnen, soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können; können negative Einkünfte des einen Ehegatten bei dem anderen Ehegatten zu weniger als 100 000 Deutsche Mark ausgeglichen werden, sind die positiven Einkünfte des einen Ehegatten über die Sätze 2 bis 5 hinaus um den Unterschiedsbetrag bis zu einem Höchstbetrag von 100 000 Deutsche Mark durch die noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte dieses Ehegatten zu mindern, soweit der Betrag der Minderungen bei beiden Ehegatten nach den Sätzen 3 bis 6 den Betrag von 200 000 Deutsche Mark zuzüglich der Hälfte des den Betrag von 200 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte beider Ehegatten nicht übersteigt. Können negative Einkünfte des einen Ehegatten bei ihm nach Satz 3 zu weniger als 100 000 Deutsche Mark ausgeglichen werden, sind die positiven Einkünfte des anderen Ehegatten über die Sätze 2 bis 6 hinaus um den Unterschiedsbetrag bis zu einem Höchstbetrag von 100 000 Deutsche Mark durch die noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte des einen Ehegatten zu mindern, soweit der Betrag der Minderungen bei beiden Ehegatten nach den Sätzen 3 bis 7 den Betrag von 200 000 Deutsche Mark zuzüglich der Hälfte des den Betrag von 200 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte beider Ehegatten nicht übersteigt. Die Sätze 4 und 5 gelten entsprechend.

21

(...)

22

§ 10d

23

Verlustabzug

24

(1) Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 2 Millionen Deutsche Mark vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, äußergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag). Die negativen Einkünfte sind zunächst jeweils von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 verbleiben. Soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3 oder einen Abzug nach Absatz 2 Satz 3 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind, mindern die nach der Anwendung des Satzes 2 verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100 000 Deutsche Mark, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, gilt § 2 Abs. 3 Satz 6 bis 8 sinngemäß, soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 6 und 7 oder einen Abzug nach Absatz 2 Satz 4 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind. Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist. Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist ganz oder teilweise von der Anwendung des Satzes 1 abzusehen. Im Antrag ist die Höhe des Verlustrücktrags anzugeben.

25

(2) Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen vom Gesamtbetrag der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag). In jedem folgenden Veranlagungszeitraum sind die negativen Einkünfte zunächst jeweils von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 verbleiben. Soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind, mindern die nach der Anwendung des Satzes 2 verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100 000 Deutsche Mark, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, gilt § 2 Abs. 3 Satz 6 bis 8 sinngemäß, soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 6 und 7 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind. Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach den Sätzen 1 bis 4 abgezogen werden können.

26

(3) Für die Anwendung von Absatz 1 Satz 1 und 3 sowie Absatz 2 Satz 3 gilt § 2 Abs. 3 Satz 4 und 5 sinngemäß.

27

(4) Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist getrennt nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt. Feststellungsbescheide sind zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Satz 4 ist entsprechend anzuwenden, wenn der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung des Steuerbescheids mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleibt.

28

5. Die Regelungen über die Mindestbesteuerung in § 2 Abs. 3, § 10d EStG wurden mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I S. 2840) wieder gestrichen. In Bezug auf den Verlustvortrag blieb es allerdings bei einer modifizierten Form der Mindestbesteuerung, denn dieser wurde in § 10d Abs. 2 EStG auf 60 % des Verlustes begrenzt, soweit die vorzutragenden Verluste 1 Million Euro (bei zusammen veranlagten Ehegatten: 2 Millionen Euro) übersteigen.

29

In der Gesetzesbegründung heißt es, die Einschränkung der Verlustverrechnung in § 2 Abs. 3, § 10d EStG habe an Bedeutung verloren, weil Verlustquellen durch Lenkungsvorschriften, insbesondere durch Auslaufen des Fördergebietsgesetzes, erheblich vermindert worden seien. Auch habe sich die Beschränkung des Verlustausgleichs in der Praxis als schwer handhabbar erwiesen. Ihr Wegfall diene daher der Vereinfachung der Verlustverrechnung (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 13). Der Bundesrechnungshof führte dazu im Jahr 2004 rückblickend aus, die Prüfung von insgesamt 174 Steuerfällen habe ergeben, dass gutverdienende Steuerpflichtige ihre Steuerlast trotz Mindestbesteuerung weiterhin erheblich, teilweise auch vollständig hätten mindern können. Anstelle der erwarteten Mehreinnahmen habe die Neuregelung Mindereinnahmen verursacht. Außerdem habe die Finanzverwaltung das Regelwerk nur mit Hilfe von Datenverarbeitungsprogrammen anzuwenden vermocht. Die Umsetzung des Rechenwerks sei mit einem erheblichen Verwaltungsaufwand verbunden gewesen. Im Ergebnis seien von der Mindestbesteuerung bundesweit jedoch nur 5.000 Steuerpflichtige betroffen gewesen. Daher habe der Bundesrechnungshof dem Bundesministerium der Finanzen, das dieser Anregung gefolgt sei, empfohlen, auf die Regelungen zur Mindestbesteuerung zu verzichten (vgl. Bundesrechnungshof, Bemerkungen 2004 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes, BTDrucks 15/4200, S. 178 f.).

II.

30

1. Die Kläger des Ausgangsverfahrens, zusammen veranlagte Eheleute, erzielten im Streitjahr 1999 ausweislich des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides positive Einkünfte in Höhe von insgesamt 1.699.659 DM. Davon entfielen auf den Kläger 1.368.052 DM aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), 26.520 DM aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), 95.338 DM aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) und 89.195 DM aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG). Die Klägerin erzielte im selben Zeitraum positive Einkünfte in Höhe von 110.994 DM aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) und in Höhe von 9.560 DM aus Kapitalvermögen. Dem standen Verluste des Klägers aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) in Höhe von 2.056.493 DM gegenüber. Diese hatte der Kläger als Gesellschafter einer GbR erzielt, die ein Gebäude errichtet hatte, in dem unter anderem ein Altenheim betrieben wurde. Im Einzelnen ergab sich der Verlust aus Einnahmen in Höhe von 646.261 DM, denen Schuldzinsen in Höhe von 1.522.456 DM und eine Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 5 EStG in Höhe von 1.231.600 DM gegenüberstanden.

31

In Anwendung von § 2 Abs. 3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 erkannte das Finanzamt die Verluste für das Streitjahr 1999 nur in Höhe von insgesamt 949.829 DM als abzugsfähig an und gelangte aufgrund dessen zu einer Einkommensteuer in Höhe von 337.448 DM. Der zuletzt während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid geht für beide Ehegatten von positiven Einkünften in Höhe von insgesamt 1.796.405 DM und negativen Einkünften in Höhe von insgesamt 1.282.120 DM aus, davon ausgleichsfähig 998.203 DM. Die sich daraus ergebende Einkommensteuer wurde auf 364.073 DM festgesetzt.

32

2. Die dagegen erhobene Klage führte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 6. September 2006 - XI R 26/04 - (BStBl II 2007, S. 167 ff. = BFHE 214, 430 ff.). Dieser hält die Regelungen über die Mindestbesteuerung aufgrund ihrer komplexen Struktur für nicht mehr vereinbar mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen, die an die Klarheit von Rechtsnormen zu stellen seien.

33

a) Eine Rechtsnorm müsse von Verfassungs wegen so klar sein, dass sie für Verwaltung und Gerichte (nach-)vollziehbar und ihre Anwendung für den Betroffenen vorhersehbar sei.

34

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts müsse eine Norm so bestimmt und klar sein, dass der Betroffene die Rechtslage erkennen und sein Verhalten danach ausrichten könne. Speziell im Bereich des Steuerrechts müsse der Steuerpflichtige in der Lage sein, die auf ihn entfallende Steuerlast vorauszuberechnen. Außerdem dienten die Anforderungen an Bestimmtheit und Klarheit dazu, das Verhalten der Verwaltung nach Inhalt, Zweck und Ausmaß zu begrenzen, und die Gerichte in die Lage zu versetzen, dies zu kontrollieren. Zwar verstoße etwa die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht schon wegen deren Auslegungsbedürftigkeit gegen das rechtsstaatliche Bestimmtheitserfordernis. Das entbinde den Gesetzgeber aber nicht davon, Normen so zu fassen, dass sie verständlich, redaktionell genau und nicht fehleranfällig seien. Dabei sei der Anspruch des Betroffenen an die Informationsfunktion einer Norm umso größer, je mehr Begriffe zur Beschreibung der Regelung nötig seien, je komplexer diese seien und je mehr Verknüpfungen zwischen diesen bestünden. Zwar sei zu berücksichtigen, dass Normen, die auf komplexe Sachverhaltsgestaltungen der Steuerpflichtigen reagierten, regelmäßig eine vergleichbar komplexe Gesetzesantwort verlangten. Die Gesetz gewordene Fassung der Mindestbesteuerung sei jedoch, anders als der ursprüngliche Entwurf, nicht spezifisch auf die Abwehr von Abschreibungsmodellen gerichtet, sondern stelle eine allgemeine Reaktion auf den vorangegangenen Rückgang der Einkommensteuer dar.

35

bb) In Bezug auf die Mindestbesteuerung seien aufgrund der Schwere des Eingriffs die Anforderungen an Klarheit, Verständlichkeit, Praktikabilität und Justiziabilität erhöht. Die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs könne trotz Streckung der Verlustverrechnung nicht nur bei einer kleinen Zahl von Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu nennenswerten Belastungsunterschieden führen. Da der Ausgleich von Verlusten zwischen Einkünften derselben Einkunftsart nach wie vor unbegrenzt zulässig sei, seien ferner Bezieher gleichartiger Einkünfte bessergestellt als Steuerpflichtige mit Einkünften aus verschiedenen Einkunftsarten, obgleich die systematische Zuordnung zu verschiedenen Einkunftsarten nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts grundsätzlich noch keine steuerliche Schlechterstellung rechtfertige. Die begrenzte Verlustverrechnung berühre zudem Art. 14 GG, denn die Mindestbesteuerung könne im Einzelfall erdrosselnd oder unverhältnismäßig sein, insbesondere wenn tatsächlich keine Einkünfte blieben, wegen der Nichtberücksichtigung von Verlusten aber gleichwohl eine Einkommensteuer festgesetzt werde. In dieser Konstellation sei auch der aus Art. 1 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende Schutz des Existenzminimums berührt, weil Einkommensteuer zu entrichten sei, obwohl das reale Einkommen jedenfalls dann das Existenzminimum unterschreite, wenn es sich um echte Verluste handele.

36

Außerdem erschwere die Unsicherheit in der Beurteilung der Mindestbesteuerungsregeln unmittelbar die Betätigung der Freiheitsgrundrechte, denn bei jeder Investition mit vorhersehbaren Verlustphasen seien die Verlustverrechnungsmöglichkeiten integraler Bestandteil wirtschaftlichen Kalkulierens. Begünstigt sei letztlich jene kleine Zahl von Steuerpflichtigen, die eine Spitzenberatung zur Quantifizierung und Vermeidung der stets individuellen Folgen der Mindestbesteuerung in Anspruch nehmen könnten. § 2 Abs. 3, § 10d EStG hätten in Verbindung mit § 370 AO zudem strafrechtliche Relevanz, so dass die strengen Bestimmtheitsanforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG maßgeblich seien. Habe nach der bis zum Jahr 1998 geltenden Rechtslage die Erklärung tatsächlich erzielter negativer oder positiver Einkünfte gleich welcher Einkunftsart mangels Steuerverkürzung nicht den Tatbestand einer Steuerhinterziehung erfüllen können, komme nunmehr der Erklärung, welcher Einkunftsart diese zuzuordnen seien, gegebenenfalls erhebliche steuerrelevante Bedeutung zu.

37

cc) Es genüge nicht, dass sich der Regelungsgehalt einer Norm allenfalls Experten erschließe. Diese im Schrifttum vertretene Auffassung stehe mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht in Einklang. Ebenso wie sich der Steuerpflichtige persönlich durch unrichtige oder unvollständige Angaben strafbar mache, müsse er grundsätzlich selbst in der Lage sein, die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides zu beurteilen. Auch Rechtsanwendungsgleichheit und Sozialstaatsprinzip stünden der Annahme entgegen, es reiche aus, wenn eine Norm für den Fachmann unter Aufbietung aller juristischen Interpretationsmöglichkeiten irgendwie verständlich sei. Zwar sei möglicherweise eine Ausnahme zu machen, wenn die Norm Adressaten betreffe, die typischerweise steuerlich beraten seien. Davon sei aber in Bezug auf die Mindestbesteuerung nicht auszugehen, weil diese allein nach der Höhe der Einkünfte, nicht aber nach dem betroffenen Personenkreis differenziere. Im Übrigen seien die Regelungen ohnehin auch für den Fachmann nicht mehr hinreichend verständlich. Zwar gehöre es zu den Pflichten eines steuerlichen Beraters, sich die notwendigen Rechtskenntnisse zu verschaffen. Die wissenschaftliche Aufarbeitung, teilweise Verwerfung und Rekonstruktion des Wortlauts einer Norm - wie sie im Fall von § 2 Abs. 3, § 10d EStG notwendig seien - müsse dieser aber nicht leisten.

38

b) Davon ausgehend entsprächen die Regelungen über die Mindestbesteuerung nicht den Anforderungen, die das Grundgesetz an die Klarheit von Rechtsnormen stelle.

39

aa) § 2 Abs. 3, § 10d EStG seien sprachlich unverständlich, widersprüchlich, irreführend, unsystematisch aufgebaut und damit in höchstem Maße fehleranfällig. Die sprachliche Unverständlichkeit sei evident. Allein in § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG kumulierten sämtliche Merkmale einer dem Gebot der Klarheit widersprechenden Norm: Eine gehäufte Verwendung sprachlich kaum abgrenzbarer unbestimmter Rechtsbegriffe, eine umfangreiche Textlänge, ein unübersichtlicher Gesetzesaufbau, ein unklarer Satzbau, eine Häufung und Stufung von Regel-Ausnahme-Techniken, Mehrfachverweisungen und widersprüchliche Rechtsfolgenanordnungen. Die Komplexität dieser Vorschriften könne sich zudem noch durch die zusätzliche absolute Begrenzung des Verlustrücktrags in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG, durch § 2b EStG a.F. in Verbindung mit § 2 Abs. 3 EStG und andere Verlustverrechnungsbeschränkungen in Verbindung mit § 10d EStG2a, § 15 Abs. 4, § 15a, § 22 Nr. 3 Sätze 3 und 4, § 23 Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG) erhöhen. Anschaulich belegt werde der Mangel an Normenklarheit durch Zahl und Umfang der von der Finanzverwaltung im Amtlichen Einkommensteuer-Handbuch 1999 erarbeiteten, allerdings ohne Erklärung dargestellten Berechnungsbeispiele, die zudem keineswegs vollständig seien. Auch in der Praxis habe sich die Mindeststeuerregelung trotz des Einsatzes elektronischer Datenverarbeitung als sehr kompliziert und schwer handhabbar erwiesen, was einer der Gründe für ihre Aufhebung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 gewesen sei.

40

bb) § 2 Abs. 3 EStG verwende sprachlich ungenaue bzw. unzutreffende, selbst vom Fachmann kaum noch zu differenzierende Begriffe bzw. Wortkombinationen für unterschiedliche Berechnungsgrößen, so: "Summe der Einkünfte", "die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart", "Summe der positiven Einkünfte", "negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten", "negativen Summen der Einkünfte", "Summe der negativen Einkünfte", "positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten", "zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte". Dabei träfen einige dieser Formulierungen nicht den Wortsinn, so "negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten" oder "negativen Summen der Einkünfte" statt "Summe der negativen Einkünfte". Teil und Ganzes verschwömmen, so bei "Summe der Einkünfte" und "Summen der Einkünfte". Hinzu komme, dass bereits der Kernbegriff der "Einkünfte" keineswegs eindeutig sei. Er könne in entscheidungsrelevanter Weise als Ergebnis einer Einkunftsquelle oder als Summe oder Saldo der Ergebnisse einer Einkunftsart verstanden werden. Diese Unschärfe wirke sich schon auf verständlich erscheinende Begriffe wie "Summe der positiven Einkünfte" steuerwirksam aus. Soweit das Einkommensteuergesetz an anderer Stelle einzelne dieser Begriffe verwende (§ 24a, § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe b EStG), hätten sie einen anderen Sinngehalt.

41

cc) Der Gesetzesaufbau sei unvollständig, unübersichtlich und unsystematisch. Inhaltlich sei die Regelung unvollständig. Es fehle bereits eine Anleitung, welche der vielfältig zu ermittelnden Größen den letztlich maßgeblichen "Gesamtbetrag der Einkünfte" im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG ergebe. In Anlehnung an die herkömmliche Ermittlung sei der Gesamtbetrag der Einkünfte als Saldo der positiven Einkünfte abzüglich des ausgleichsfähigen Verlustes zu verstehen. Da § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG eine Minderung bei jeder positiven Einkunftsart vorschreibe, könne der Gesamtbetrag aber auch - höchst fehleranfällig - als Summe dieser verhältnismäßig geminderten positiven Einkünfte verstanden werden. Dieser Regelung liege letztlich ein Fehler in der gewählten Gesetzessystematik zugrunde: Die Sätze 4 und 5 beträfen nicht die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte, wie es nach dem Gesetzesaufbau zu erwarten sei, sondern den rechtssystematisch erst nach Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte anschließenden Verlustabzug. Soweit sie den erst ab § 2 Abs. 3 Satz 6 ff. EStG geregelten Ehegattenausgleich beträfen, seien sie rechtssystematisch ebenfalls verfrüht.

42

Auch die Anknüpfung des Satzes 4 an Satz 3 sei unverständlich; nach Satz 3 sei die Summe der positiven Einkünfte zu mindern, Satz 4 schreibe hingegen eine verhältnismäßige Minderung bei den einzelnen Einkunftsarten vor. Satz 4 regele zudem mit einer äußerst schwerfälligen Methode die Ermittlung der für einen Verlustvortrag oder Verlustrücktrag verbleibenden negativen Einkünfte der verschiedenen Einkunftsarten. Abgesehen von dieser durch die fehlende Gesetzessystematik verstärkten Verwirrung, sei Satz 5 unvollständig. Zum einen fehle eine Satz 2 vergleichbare und daher gebotene Anordnung, die Summe der negativen Einkünfte zu berechnen, zum anderen eine Regelung für den Fall, dass die Summe der negativen Einkünfte mangels positiver Einkünfte nicht ausgeglichen werden könne. Auch erschließe sich der Sinn der Berechnungen nach den Sätzen 4 und 5 nur schwer, denn entgegen ihrer zwingend erscheinenden Anordnung könnten sie gänzlich überflüssig sein (z.B. für den Verlustausgleich einzeln Veranlagter; für § 10d EStG bei positiven und negativen Einkünften von jeweils unter 100.000 DM oder positiven und negativen Einkünften in jeweils nur einer Einkunftsart; Satz 4 bei voll ausgeglichenen positiven Einkünften von weniger als 100.000 DM; Satz 5 bei voll ausgeglichenen negativen Einkünften von unter 100.000 DM). Nur wenn positive und negative Einkünfte über 100.000 DM vorlägen, ergäben die beiden Verhältnisrechnungen letztlich Sinn.

43

dd) Ab § 2 Abs. 3 Satz 6 EStG bediene sich die Vorschrift einer unübersichtlichen Verweisungstechnik. Die Sätze 6 und 7 erschlössen sich - wie im Schrifttum zutreffend bemerkt worden sei - aufgrund der vielfältigen Verweisungen auf mehrgliedrige Sätze, der verschiedenartigen Verfahren zur Verlustberücksichtigung und der unterschiedlichen sprachlichen Ausgestaltung ("Zurechnung" von negativen Einkünften; "Ausgleich" von negativen Einkünften; "Minderung ... durch negative Einkünfte") selbst dem ausgewiesenen Fachmann "erst nach stundenlangen Überlegungen in Umrissen". Die Sätze 6 und 7 bedienten sich zudem einer das Gesetzesverständnis erschwerenden Selbstbezüglichkeit: Satz 6 verweise - in Halbsatz 6 - auf Satz 6 und Satz 7 verweise - in Halbsatz 3 - auf Satz 7.

44

Zur Ermittlung der Auswirkungen eines horizontalen Verlustausgleichs zwischen den Ehegatten auf das vertikale Ausgleichsvolumen stünden aufgrund der gesetzlichen Verweisungstechnik zwei sich denkgesetzlich ausschließende sprachliche Alternativen zur Verfügung. Die Formulierung in Satz 6 Halbsatz 2 ("sind nicht nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichene negative Einkünfte des einen Ehegatten dem anderen Ehegatten zuzurechnen") spreche dafür, dass bei dem "einen" Ehegatten die Sätze 2 bis 5 abschließend durchlaufen würden, bevor eine Übertragung der Verluste des anderen Ehegatten stattfinde. Der Wortlaut des Satzes 6 Halbsatz 3 hingegen ("soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können") spreche für eine originäre Berücksichtigung des horizontalen Ausgleichs beim jeweils anderen Ehegatten im ersten Durchgang.

45

In den Sätzen 6 und 7 bediene sich das Gesetz zudem ständiger Regel-Ausnahme-Techniken. Davon ausgehend, dass der Verlustausgleich für jeden Ehegatten zunächst gesondert zu ermitteln sei, regele Satz 6 eine Ausnahme hiervon, wobei er sich anschließend erneuter Regel-Ausnahme-Techniken bediene. Ab Satz 6 setzten praktisch ständige "Pendelbewegungen" zwischen den Einkünften von zusammen veranlagten Ehegatten ein, sei es gleicher oder unterschiedlicher Art. Jeweils neue Obergrenzen für die Ermittlung des vertikalen Verlustausgleichspotentials entstünden, deren Berechnung sich wiederum nicht aus dem Gesetz mit der in Anbetracht der Komplexität zu erwartenden Klarheit ergebe. Zur Diskussion stünden folgende Berechnungsformeln: verbliebener "Bagatellbetrag" + 1/2 (Summe der positiven Einkünfte ./. verbliebener "Bagatellbetrag") oder "Bagatellbetrag" + 1/2 (Summe der positiven Einkünfte ./. eigener vertikaler Verlustausgleich). Den einfacheren Weg, bei zusammen veranlagten Ehegatten den "Bagatellbetrag" zu verdoppeln und darüber hinaus die Hälfte der Summe der diesen Betrag übersteigenden positiven gemeinsamen Einkünfte durch Verluste vertikal auszugleichen, beschreite § 2 Abs. 3 Sätze 6 ff. EStG nicht. Die Komplexität der gesetzlichen Regelung bei Ehegatten habe dem ursprünglichen Gesetzesplan entsprochen, die steuerentlastenden Auswirkungen des Ehegattensplittings zu verringern. Offensichtlich sei nach Aufgabe dieser Absicht - wohl aus zeitlichen Gründen - eine sachgerechte Umformulierung unterlassen worden. Im Übrigen bleibe auch der in § 2 Abs. 3 Satz 7 EStG bezeichnete "Unterschiedsbetrag" mangels deutlicher Angabe der Ausgangsgrößen inhaltlich vage.

46

ee) § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG sei zudem in ein Umfeld von rechtssystematischen Brüchen eingebettet, was den intellektuellen Zugang zusätzlich erschwere. System- und Folgewidrigkeit seien die schlechtesten Voraussetzungen für das Normverständnis. Die Mindeststeuerregelung enthalte Ansätze einer Schedulensteuer, mithin eine Abkehr von dem dem Einkommensteuerrecht zugrundeliegenden Prinzip einer synthetischen Steuer. Es fehle zudem an einer Abstimmung des § 2 Abs. 3 EStG mit der gesetzlichen Regelung der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG). Danach würden "die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben" zusammengerechnet. "Erzielt" würden auch negative Einkünfte, die aber nach § 2 Abs. 3 EStG letztlich nur begrenzt ausgeglichen würden. Auch bildeten Eheleute nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung eine Erwerbs- und Verbrauchsgemeinschaft, was die unbeschränkte Saldierung der Ehegatteneinkünfte nahelege. Dem wiederum widerspreche § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 3 EStG.

47

ff) Mit zunehmender Verweisungsdistanz werde die Gesetzesformulierung ungenauer. Es fehle an sprachlicher und rechtssystematischer Abstimmung. So seien zum Beispiel nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG die negativen Einkünfte einerseits "vom Gesamtbetrag der Einkünfte" abzuziehen, nach Satz 2 andererseits (zunächst) "von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart" (ähnlich § 10d Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG). Auf der Ebene des Gesamtbetrags der Einkünfte, das heißt nach Abzug des Altersentlastungsbetrags und des Betrags nach § 13 Abs. 3 EStG2 Abs. 3 Satz 1 EStG), gebe es nach der Systematik der Einkommensermittlung die maßgeblichen einzelnen Einkunftsarten aber nicht mehr. Die Verweisung in § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG auf § 2 Abs. 3 EStG sei insgesamt verwirrend. Danach minderten die nach Anwendung des § 10d Abs. 2 Satz 2 EStG verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100.000 DM, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100.000 DM übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft seien. Unklar bleibe zum Beispiel, ob eine eigene Abzugsgrenze entstehe oder in welcher Reihenfolge der Verlustabzug vorzunehmen sei (Verlustrücktrag vor Verlustvortrag oder umgekehrt; horizontaler Verlustabzug insgesamt vor vertikalem Verlustausgleich oder insgesamt erst Verlustvortrag). Die Autoren, die sich diese Frage stellten, seien sich zwar nicht im Ergebnis, aber darin einig, dass das Gesetz auch hierzu keine klare Antwort gebe.

48

Im Übrigen steigerten sich die zu § 2 Abs. 3 EStG beschriebenen Verständnisschwierigkeiten innerhalb des Verlustabzugs zunehmend. Spätestens hier werde die Gesamtregelung auch für den einzeln veranlagten Steuerpflichtigen gleichermaßen undurchschaubar wie bei den Ehegatten im Zusammenhang mit dem Verlustausgleich. Dies gelte insbesondere aufgrund der gebotenen Anpassung des vertikalen Ausgleichsvolumens in den häufig anzutreffenden Fällen, in denen eine Einkunftsquelle im Wechsel positive und negative Einkünfte abwerfe. Ständig schlössen sich gleichzeitig neue Verhältnisrechnungen nach § 10d Abs. 3 EStG für jede Einkunftsart an. Die Schwierigkeit einer Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Verlustabzugs und der Feststellungsbescheide nach § 10d Abs. 3 EStG werde erhöht durch die Notwendigkeit, Verluste aus unterschiedlichen Einkunftsarten gegebenenfalls über Jahre und unter ständiger Neuberechnung des Verhältnisses nach § 10d Abs. 3 EStG auszuweisen.

49

3. Inwieweit neben dem Gebot der Normenklarheit andere Bestimmungen des Grundgesetzes verletzt seien, könne offen bleiben. Der Verstoß könne aus rechtsstaatlichen Gründen auch weder durch Außerachtlassung des misslungenen Wortlauts noch durch Rekonstruktion des gemeinten Gesamtrechenwerks bereinigt werden. Weder der Steuerpflichtige als Normadressat noch die Exekutive oder die Rechtsprechung könnten von Verfassungs wegen Tatbestand und/oder Rechtsfolge einer Norm grundlegend "rekonstruieren". Dies sei allein Aufgabe der Legislative. Anderenfalls liefe das an den Gesetzgeber gerichtete Gebot der Normenklarheit ins Leere, denn eine Idee lasse sich hinter jedem unklaren Gesetz erkennen.

III.

50

Zur Vorlage haben sich das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung und, neben dem vorlegenden XI. Senat des Bundesfinanzhofs, der IX. Senat des Bundesfinanzhofs geäußert.

51

1. Das Bundesministerium der Finanzen hält § 2 Abs. 3, § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 für verfassungsgemäß.

52

a) Die im Einzelnen durchzuführenden Rechenschritte ließen sich § 2 Abs. 3, § 10d EStG, wie im Schrifttum aufgezeigt worden sei, zumindest im Wege der Auslegung mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen. Das genüge, denn Bestimmtheit und Klarheit seien nicht im Sinne größtmöglicher Verständlichkeit und Genauigkeit zu verstehen. Zudem habe die Finanzverwaltung im Einkommensteuerhandbuch auch für kompliziertere Sachverhalte ausführliche Berechnungsbeispiele geliefert. Soweit der Bundesfinanzhof einzelne Begriffe als sprachlich unklar bezeichne, könne dies allenfalls auf den Begriff der "negativen Summen der Einkünfte" zutreffen, dessen Bedeutung - Summe der negativen Einkünfte aus allen Einkunftsarten - sich ohne weiteres aus dem Kontext ergebe. Der Einwand, die Regelung über die verhältnismäßige Aufteilung des Resteinkommens auf die Einkunftsarten in § 2 Abs. 3 Satz 4 und 5 EStG sei systematisch falsch platziert und deshalb verwirrend, treffe ebenfalls nicht zu. Die Aufteilung sei im Hinblick auf den anschließenden periodenübergreifenden Verlustausgleich rechensystematisch zwingend. Schließlich sei auch die Kritik an der Anknüpfung des periodenübergreifenden Verlustausgleichs an den Begriff des "Gesamtbetrags der Einkünfte" zurückzuweisen. Um das Mindestbesteuerungskonzept nicht leerlaufen zu lassen, müsse bei der Ermittlung des nach § 10d EStG noch nutzbaren Verlustvolumens berücksichtigt werden, inwieweit im Rahmen des § 2 Abs. 3 EStG schon eine Verlustverrechnung stattgefunden habe.

53

Dass es sich insgesamt um ein komplexes Rechensystem handele, sei auf die Komplexität des Regelungsvorhabens zurückzuführen. Die im Verlauf des Rechengangs mehrfach vorzunehmende Aufgliederung des jeweils verbleibenden Resteinkommens auf die einzelnen Einkunftsarten sowie die mehrfache Neuberechnung des vertikalen Ausgleichspotentials seien erforderlich, damit das Prinzip der Mindestbesteuerung auch im Rahmen des ehegattenübergreifenden Verlustausgleichs und des periodenübergreifenden Verlustausgleichs gewahrt bleibe und nicht durch den unbegrenzten horizontalen Verlustausgleich unterlaufen werde. Anders habe sich das zugrundeliegende Regelungskonzept nicht realisieren lassen. Das dadurch bedingte Maß an Komplexität sei hinzunehmen, denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hingen die Anforderungen, die an die Bestimmtheit einer Norm zu stellen seien, insbesondere von der Eigenart des Regelungsgegenstandes und deren Zweck ab.

54

Schließlich betreffe die Einschränkung des Verlustausgleichs nicht den normalen Steuerpflichtigen, sondern nur Steuerpflichtige mit positiven und negativen Einkünften von jeweils mehr als 100.000 DM in verschiedenen Einkunftsarten. Dabei handele es sich um eine kleine, abgrenzbare und in der Regel gut beratene Gruppe. Im Streitfall werde dies durch die Tatsache belegt, dass die Kläger die Kompliziertheit der Regelung nicht gerügt hätten. Seien von gesetzlichen Vorschriften aber von vornherein nur gut beratene Steuerpflichtige betroffen, stelle auch der Bestimmtheits- und Klarheitsgrundsatz geringere Anforderungen.

55

b) Die Einschränkung der Verlustverrechnung sei mit dem verfassungsrechtlichen Gebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar. Es sei nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber die Parameter für die Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit typisierend bestimme und - im Interesse der Gleichheit der Lastenzuteilung - ab einer bestimmten Höhe positiver Einkünfte von einer gesteigerten Leistungsfähigkeit ausgehe. Wie der vorlegende XI. Senat des Bundesfinanzhofs in mehreren Aussetzungsverfahren zutreffend festgestellt habe, werde das objektive Nettoprinzip nicht durchbrochen, weil die Verlustverrechnung durch § 2 Abs. 3, § 10d EStG nur gestreckt werde. Jedenfalls aber sei eine etwaige Durchbrechung gerechtfertigt. Der Gesetzgeber habe innerhalb seines Beurteilungsfreiraums davon ausgehen dürfen, dass die Verluste bei einer § 2 Abs. 3, § 10d EStG entsprechenden Einkünftestruktur typischerweise gezielt zur Minderung der Steuerlast geschaffen worden seien. Insoweit sei auch zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei komplexen Sachverhalten im ersten Zugriff auch zu gröberen Typisierungen berechtigt sei, um Erfahrungen zu sammeln, wenn weitere Verfeinerungen die Gefahr mangelnder Wirksamkeit mit sich brächten und er die Regelung einer späteren Überprüfung unterziehe. Das sei der Fall gewesen, denn angesichts des deutlichen Rückgangs der Einkommensteuer habe der Gesetzgeber rasch und wirksam handeln müssen; andererseits habe er die Regelungen über die Mindestbesteuerung aber wieder aufgehoben, als deutlich geworden sei, dass sie weder mehr Steuergerechtigkeit bewirkt noch zu den erwarteten Mehreinnahmen geführt hätten.

56

c) Dem verfassungsrechtlichen Gebot, das Existenzminimum steuerfrei zu stellen, trage bereits der einkommensteuerrechtliche Grundfreibetrag hinreichend Rechnung. Gehe es um gezielt herbeigeführte Verluste, bestehe kein Anspruch auf weitergehende Freistellung von der Besteuerung. Die Verluste seien das Ergebnis freier, planvoller Disposition. Insoweit sei das Handeln des Steuerpflichtigen steuerunerheblich, weil es von vornherein nicht auf die Erzielung von Einkünften, sondern ausschließlich auf die Generierung von Verlusten gerichtet sei.

57

2. Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs schließt sich dem Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des XI. Senats des Bundesfinanzhofs ausdrücklich an. Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass das rechtsstaatliche Gebot der Normenbestimmtheit auch im Parlamentsvorbehalt wurzele. Die darin zum Ausdruck gekommene Regelungsverantwortung des parlamentarischen Gesetzgebers erlange gerade im eingriffsintensiven Steuerrecht in Gestalt des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung zentrale Bedeutung. Eine Anwendung der vom XI. Senat des Bundesfinanzhofs vorgelegten Regelung sei ohne Heranziehung der hierzu ergangenen, erläuternden Verwaltungsanweisungen nicht möglich. Gerade diese Vervollständigung des normativen Regelungsgehalts des Steuergesetzes durch die Exekutive verletze jedoch den im Grundsatz der Gewaltenteilung angelegten Parlamentsvorbehalt.

B.

58

Die Vorlage ist unzulässig. Die Darlegungen des Bundesfinanzhofs zum Regelungsgehalt des § 2 Abs. 3 und des § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 genügen nicht den Anforderungen, die an die Begründung einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG zu stellen sind.

I.

59

Ein Gericht kann die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügt ein Vorlagebeschluss nur, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass es eine solche Prüfung vorgenommen hat (vgl. BVerfGE 86, 71 <76 f.>; 105, 48 <56>). Die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen müssen umfassend dargelegt werden. Das setzt insbesondere voraus, dass sich das Gericht mit der zur Prüfung gestellten Norm im Einzelnen auseinandersetzt, die in Rechtsprechung und Literatur entwickelten Auffassungen berücksichtigt und auf unterschiedliche Auslegungsmöglichkeiten eingeht (vgl. BVerfGE 68, 311 <316>; 78, 165 <171 f.>; 92, 277 <312>; 105, 48 <56>; 124, 251 <260 f.>). Die verschiedenen Auffassungen zu den denkbaren Auslegungsmöglichkeiten des einfachen Rechts sind mit Blick auf den zur Entscheidung stehenden Sachverhalt darzulegen, zu erörtern und verfassungsrechtlich zu würdigen (vgl. BVerfGE 80, 96 <100>; 124, 251 <264>). Geht es dabei um die Anforderungen an hinreichende Bestimmtheit und Klarheit der Norm, so hat das vorlegende Gericht insbesondere auch zu begründen, inwiefern eine Entscheidung für eine der dargelegten Auslegungsmöglichkeiten den Rahmen der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären (vgl. BVerfGE 31, 255 <264>) und Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methode zu bewältigen (vgl. BVerfGE 83, 130 <145>), sprengen würde.

II.

60

Dem wird der Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs nicht gerecht. Der einfachrechtliche Gehalt des § 2 Abs. 3 und des § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 und die entsprechenden Erörterungen im Schrifttum werden nicht hinreichend aufbereitet, obwohl erst auf einer solchen Grundlage die Problematik der Normenklarheit sachgerecht beurteilt werden kann, da es - jedenfalls im Ausgangspunkt - auch auf die Auslegungsfähigkeit dieser Regelungen ankommt.

61

1. Vergleichsweise ausführlich befasst sich der Vorlagebeschluss mit den Regelungen zur Einschränkung des individuellen Verlustausgleichs in § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG, ohne aber aufzuzeigen, dass schon diese Sätze für sich gesehen besondere Verständnisschwierigkeiten bereiten (vgl. für die insoweit relativ einfache Verständlichkeit der Norm Altfelder, FR 2000, S. 18 <19 ff.>; Stapperfend, DStJG 24 <2001>, S. 329 <333 f.>; Bundesministerium der Finanzen , Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 1999, H 3, Beispiel 1 und 2 ).

62

a) Soweit der Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang in Anknüpfung an das Schrifttum Bedenken gegen einzelne Begriffe formuliert (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <173> = BFHE 214, 430 <443 f.>), können diese zwar durchaus Anlass zur Kritik geben. Es handelt sich aber um lediglich stilistische Mängel, die nicht ohne weiteres zur Unklarheit über den Inhalt dieser Begriffe führen. So wird in der zitierten Literatur zur Verständlichkeit der Norm als naheliegendes Auslegungsergebnis eine Abfolge klarer Rechtsfolgenanordnungen präsentiert: Nach § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG sind in einem ersten Schritt die "Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart" zu bilden, woraus zugleich folgt, dass der Ausgleich zwischen den Ergebnissen von Einkunftsquellen derselben Einkunftsart ("horizontaler Verlustausgleich") nicht beschränkt ist. Eingeschränkt ist nur der Ausgleich zwischen den Einkunftsarten ("vertikaler Verlustausgleich"). Den Kerngedanken des Mindestbesteuerungsprinzips formuliert § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG. Danach soll die nach Durchführung des horizontalen Verlustausgleichs verbleibende "Summe der positiven Einkünfte" jedenfalls zur Hälfte der Besteuerung unterliegen, soweit sie 100.000 DM übersteigt. Umgekehrt ausgedrückt ist das einkunftsartenübergreifende (vertikale) "Verlustverrechnungspotential" auf 100.000 DM plus die Hälfte des darüber liegenden Betrags beschränkt. Die nach Durchführung des horizontalen Ausgleichs verbleibenden Verluste - in der Terminologie des § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG die "negative Summe der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten" - können deshalb nur in diesem Umfang zur Verrechnung gebracht werden. Dem Vorlagebeschluss fehlt eine plausible Begründung dazu, inwiefern dieses Normverständnis jenseits der Grenzen methodischer Auslegung des Gesetzes anzusiedeln ist.

63

b) § 2 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG können zwar ebenfalls im Hinblick auf ihre Formulierung bemängelt werden (vgl. BFH BStBl II 2007, S. 167 <173 f.> = BFHE 214, 430 <443 ff.>). Auch insoweit lässt sich der Regelungsgehalt aber nach Stellungnahmen im Schrifttum ohne größere Schwierigkeiten ermitteln. Danach folgt aus der gesetzlichen Systematik ohne weiteres, dass der individuelle Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG und der ehegattenübergreifende Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG zwei aufeinanderfolgende, in sich geschlossene Blöcke bilden, so dass der ehegattenübergreifende horizontale Ausgleich erst durchzuführen ist, nachdem bei jedem Ehegatten für sich ein individueller horizontaler und vertikaler Ausgleich vorgenommen wurde (vgl. BTDrucks 14/443, S. 20; Altfelder, a.a.O., S. 22; Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform 1999/2000/2002, § 2 EStG Anm. R 37, S. 34, 36 f. ; Stapperfend, DStJG 24 <2001>, S. 329 <336>; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 3 ). Da sowohl im Rahmen des ehegattenübergreifenden Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG als auch im Rahmen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs nach § 10d EStG erneut nach Einkunftsarten unterschieden wird, müssen die nach Durchführung des vertikalen Ausgleichs übriggebliebenen positiven und negativen Einkünfte auf die einzelnen Einkunftsarten verteilt werden. § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG zielt darauf, dass das Verhältnis der für die einzelnen Einkunftsarten mit positivem Ergebnis errechneten Summen zur Gesamtsumme der positiven Einkünfte durch den vertikalen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht verändert wird und sieht eine darauf gerichtete Verhältnisrechnung vor. Entsprechendes gilt nach § 2 Abs. 3 Satz 5 EStG für das Verhältnis der Summen bei den Einkunftsarten mit negativem Ergebnis zur Gesamtsumme der negativen Einkünfte. Hieraus folgt zugleich, dass dieser Rechenschritt verzichtbar ist, wenn nach Durchführung des vertikalen Ausgleichs kein positives und kein negatives Einkommen geblieben ist, das verteilt werden könnte, oder wenn es auf eine Verteilung nicht ankommt, weil sich das positive beziehungsweise negative Einkommen nach Durchführung des horizontalen Ausgleichs ohnehin nur auf eine Einkunftsart konzentriert (vgl. Altfelder, a.a.O., S. 20 f.; Kirchhof/Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rn. D 52 f. ; Stapperfend, a.a.O., S. 334; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 1 , Beispiel 2 ).

64

2. Klarheitsprobleme werfen in erster Linie die Vorschriften über den ehegattenübergreifenden Verlustausgleich in § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG sowie - im Anschluss - die Verweisungen auf diese Vorschriften in § 10d EStG auf. Probleme der Komplexität dieser Vorschriften beschreibt der Vorlagebeschluss jedoch im Wesentlichen nur allgemein auf einer abstrakten Ebene (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <174 f.> = BFHE 214, 430 <446 ff.>). Dem Gebot einer umfassenden Auseinandersetzung mit der vorgelegten Norm genügt er damit nicht. Obwohl auch diese Vorschriften - wie die Erörterungen im Schrifttum zeigen - einer systematischen Aufbereitung zugänglich sind, fehlt es im Vorlagebeschluss an einem Versuch, deren Regelungsgehalt konkret zu erschließen. Diejenigen Stimmen, die die Normen für insgesamt auslegungsfähig und daher verfassungsgemäß halten und insofern auch konkrete, in sich schlüssig zu nennende Vorschläge unterbreitet haben, bleiben unberücksichtigt (eingehende systematische Analyse insb. bei Altfelder, a.a.O., S. 18 ff.; im Ergebnis übereinstimmend Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 1-7 ; mit Abweichungen in Einzelheiten auch Stapperfend, a.a.O., S. 329 ff.; für Verfassungsmäßigkeit Altfelder, DB 2001, S. 350 <355>).

65

a) Insbesondere fehlt eine nähere Auseinandersetzung mit dem rechtlichen Gehalt des Verweises in § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 1 EStG ("soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können") vor allem im Hinblick auf die Frage, wie sich der ehegattenübergreifende horizontale Ausgleich entsprechend Satz 2 auf den ehegattenübergreifenden vertikalen Ausgleich entsprechend Satz 3 auswirkt (hierzu übereinstimmend Altfelder, a.a.O., S. 24 f.; Stapperfend, a.a.O., S. 338 f.; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 3 ; alternative Konzeptionen bei Hallerbach, a.a.O., § 2 EStG Anm. R 37, S. 37 ff., 40 f. ; Kirchhof/Geserich, a.a.O., § 2 Rn. D 125 ff.). Die Vorlage beschränkt sich darauf, zwei der im Schrifttum vertretenen Auffassungen in ihrem Ergebnis wiederzugeben, ohne auf die Problematik und die möglichen Auslegungen näher einzugehen (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <174> = BFHE 214, 430 <446>, unter Verweis auf Stapperfend, a.a.O., S. 338 f.). In diesem Punkt bedarf es jedoch einer näheren Auseinandersetzung mit dem systematischen Verhältnis des horizontalen (einkunftsarteninternen) zum vertikalen (einkunftsartenübergreifenden) Verlustausgleich, das dadurch gekennzeichnet ist, dass der horizontale Verlustausgleich zwar unbegrenzt zulässig ist (§ 2 Abs. 3 Satz 2 EStG), aber das vertikale Ausgleichspotential indirekt mindert, weil er sich auf die Summe der positiven Einkünfte als dessen Berechnungsbasis auswirkt (§ 2 Abs. 3 Satz 3 EStG). Verallgemeinert man diesen Gedanken, müssen alle horizontalen Ausgleichsschritte bei der Summe der positiven Einkünfte berücksichtigt werden, so dass sich immer dann, wenn im Laufe des Rechengangs ein horizontaler Ausgleichsschritt hinzukommt, eine geänderte Summe der positiven Einkünfte ergibt, die eine Neuberechnung des für den vertikalen Ausgleich zur Verfügung stehenden Potentials erforderlich macht. Diese für ein mögliches Verständnis des Gesamtrechenwegs wesentliche systematische Weichenstellung bleibt im Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs unerörtert.

66

b) Zu § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 2 und § 2 Abs. 3 Satz 7 EStG fehlt ebenfalls eine ins Einzelne gehende systematische Aufbereitung. So unterbleibt ein Auslegungsversuch unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung, nach der diese Regelungen sicherstellen sollen, dass die Ehegatten das gemeinsame Mindestausgleichspotential von 200.000 DM möglichst ausschöpfen, soweit dies nicht schon aufgrund der vorangegangenen Rechenschritte geschehen ist (vgl. BTDrucks 14/443, S. 20). Das kann nur der Fall sein, wenn das individuelle Mindestausgleichspotential von 100.000 DM eines der Ehegatten weder im Rahmen des individuellen Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG noch im Rahmen des Verlusttransfers nach § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 1 EStG ausgeschöpft werden konnte. Die Möglichkeit eines Redaktionsversehens und einer berichtigenden Auslegung im Zusammenhang der gesetzlichen Formulierungen jeweils zu dem "einen" und zu dem "anderen" Ehegatten (für die Annahme eines Redaktionsversehens und berichtigende Auslegung Altfelder, a.a.O., S. 28; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 5 ; für ein Festhalten am Wortlaut hingegen Hallerbach, a.a.O., § 2 EStG Anm. R 38, S. 42 f.; Stapperfend, a.a.O., S. 342) wird nicht untersucht. Der Vorlagebeschluss geht auf die Normstrukturen nicht ein, sondern belässt es dabei, die Komplexität der Sätze 6 und 7 im Allgemeinen zu umschreiben (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <174 f.> = BFHE 214, 430 <446>).

67

c) Das gilt auch für die Ausführungen zu § 10d EStG (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <175> = BFHE 214, 430 <447 f.>), der die Grundstrukturen des § 2 Abs. 3 EStG im Rahmen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs sinngemäß fortführt. Insoweit fehlt es ebenfalls an der gebotenen und möglichen systematischen Aufarbeitung des einfachrechtlichen Regelungsgehalts: Vorrangig sind die aus den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen offenen Verluste nach § 10d Abs. 2 EStG zur Verrechnung zu bringen. Insoweit gelten nach § 10d Abs. 2 Sätze 2 bis 4 EStG dieselben Regeln wie im Rahmen des periodeninternen Verlustausgleichs. Danach ist zunächst ein individueller periodenübergreifender Verlusttransfer durchzuführen, der innerhalb derselben Einkunftsart unbeschränkt möglich (Satz 2), einkunftsartenübergreifend aber an die bekannte Höchstgrenze gebunden ist. Diese ist unter Berücksichtigung sämtlicher zwischenzeitlicher horizontaler Minderungsschritte neu zu bestimmen und als ausgeschöpft anzusehen, soweit bereits vertikale Minderungen vorgenommen wurden (Satz 3). Es schließt sich ein ehegattenübergreifender Verlustvortrag nach den Grundsätzen des § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG an (Satz 4). Diese Schritte wiederholen sich erneut, soweit das Verrechnungspotential auch dadurch noch nicht ausgeschöpft ist und ein Rücktrag von Verlusten aus nachfolgenden Veranlagungszeiträumen in Betracht kommt (§ 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG).

68

d) Insgesamt ergibt sich als ein mögliches, in der Fachliteratur entwickeltes, Auslegungsergebnis, mit dem sich der Vorlagebeschluss nicht hinreichend auseinandersetzt, ein System, das auf der mehrfachen Abfolge gleicher Rechenschritte beruht. Periodeninterner Verlustausgleich, Verlustvortrag und Verlustrücktrag bilden in sich geschlossene, aufeinanderfolgende Blöcke, innerhalb derer jeweils zunächst ein individueller Verlustausgleich durchzuführen ist, dem sich ein ehegattenübergreifender Verlustausgleich anschließt. Für diese Untereinheiten gelten wiederum stets dieselben Regeln. Während der Verlustausgleich innerhalb derselben Einkunftsart nicht beschränkt ist, ist der vertikale Ausgleich - dem konzeptionellen Ansatz der Mindestbesteuerung entsprechend - nur im Rahmen eines definierten Ausgleichspotentials zulässig. Dieses muss vor jedem vertikalen Abzugsschritt unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich hinzugekommenen horizontalen Abzüge, die auf die "Summe der positiven Einkünfte" als die maßgebliche Berechnungsgrundlage einwirken, und des bereits verbrauchten vertikalen Potentials neu bestimmt werden (vgl. Altfelder, a.a.O., S. 31 ff.).

69

3. Der Vorlagebeschluss geht auf die vor allem im Zusammenhang mit § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG und § 10d EStG bestehenden Auslegungsprobleme und die - im Wege der Auslegung durchaus zu ermittelnde - rechensystematische Grundstruktur nicht in der gebotenen Weise ein, obwohl erst auf dieser Grundlage eine sachgerechte Prüfung der Klarheitsproblematik möglich ist. Es werden lediglich einzelne Auslegungsprobleme insbesondere im Zusammenhang mit dem individuellen Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG herausgegriffen, wobei diese zum Teil zumindest für sich gesehen besondere Klarheitsprobleme nicht aufwerfen. Zwar bezeichnet der Vorlagebeschluss mit der unübersichtlichen Verweisungstechnik und der Vielzahl der durchzuführenden Rechenschritte (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <173 ff.> = BFHE 214, 430 <443 ff.>) weitere Gesichtspunkte, die im Hinblick auf die Problematik der Normenklarheit von Bedeutung sein können. Die systematische Aufbereitung des einfachen Rechts in Auseinandersetzung mit den im Schrifttum vertretenen Auslegungen wird dadurch aber nicht ersetzt.

C.

70

Diese Entscheidung ist mit 7:1 Stimmen ergangen.

Tatbestand

1

I. Gegenstand der Vorlage

2

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes 1993 (BierStG 1993) i.d.F. des Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist. Der Senat hält die Vorschrift aus den gleichen Gründen für verfassungswidrig, aus denen das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07 (BVerfGE 125, 104) § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) als mit den Art. 20 Abs. 2, 38 Abs. 1 Satz 2, 42 Abs. 1 Satz 1 und 76 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar erachtet und eine Verletzung der dortigen Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG festgestellt hat. Die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 ist im selben Gesetzgebungsverfahren --unter Einbeziehung des sog. Koch/ Steinbrück-Papiers-- zustande gekommen, wie die Änderung des § 45a Abs. 2 Satz 3 PBefG durch Art. 24 HBeglG 2004.

3

Aufgrund des besonderen Umstandes, dass das BVerfG in der genannten Entscheidung das Zustandekommen des HBeglG 2004 bereits einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen hat, hat der Senat erwogen, ob unter diesen Bedingungen eine Vorlage an das BVerfG --etwa im Wege einer teleologischen Reduktion des Art. 100 Abs. 1 GG-- als entbehrlich erachtet werden könnte, so dass von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall entscheidungserheblichen Norm (§ 2 Abs. 2 BierStG 1993) ohne weitere bzw. nochmalige Befassung des BVerfG auszugehen wäre. Da sich jedoch der Tenor der Entscheidung des BVerfG ausschließlich auf § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG bezieht und andere Bestimmungen nicht in Bezug genommen werden, hält der Bundesfinanzhof (BFH) eine Vorlage für unausweichlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG trotz der festgestellten formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG die Norm nicht für nichtig, sondern im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs bis zum 30. Juni 2011 für vorläufig anwendbar erklärt hat. Zu einer solchen Fortgeltungs-Anordnung ist der BFH --selbst wenn er die Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit dem Grundgesetz aufgrund der besonderen Umstände selbst feststellen könnte-- nicht befugt.

4

Ergänzend bemerkt der vorlegende Senat, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung des Biersteuergesetzes durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1870) zum 1. April 2010 --unter Beibehaltung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 angehobenen Steuersätze-- eine mit der ursprünglichen Fassung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 identische Neuregelung getroffen hat, die nach Überzeugung des Senats in verfassungskonformer Weise zustande gekommen ist. Diese hat jedoch keine Rückwirkung für den hier maßgeblichen Zeitraum.

5

II. Sachverhalt

6

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem mit Beschluss vom 1. Oktober 2006 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen einer als Kommanditgesellschaft betriebenen Privatbrauerei (KG), deren Gesamtjahreserzeugung im Jahr 2004 bei 14 646,07 hl lag.

7

Auf die in der Steuererklärung gemäß § 8 Abs. 1 BierStG 1993 für den Monat Januar 2004 von der KG angegebenen Biermengen wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) die ermäßigten Steuersätze gemäß § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 an, wodurch die Sätze um 12 % angehoben worden waren. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA zurück. Auch die Klage, der das Finanzgericht (FG) gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung den endgültigen, ebenfalls auf den geänderten Steuersätzen beruhenden, am 5. April 2005 geänderten Jahresbiersteuerbescheid 2004 vom 7. Februar 2005 zugrunde legte, blieb ohne Erfolg. Das FG ging davon aus, dass das HZA die Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt habe; Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 hatte es nicht.

8

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung von Bundesrecht rügt. Er ist der Ansicht, dass § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 gegen formelles und materielles Verfassungsrecht verstößt. Die Norm gehe auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurück, der außerhalb des vom Bundesrat beschlossenen Anrufungsbegehrens liege und deshalb die Kompetenzen des Ausschusses überschreite. Die Anregung zur Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze sei lediglich Teil des von einer Arbeitsgruppe unter Leitung der damaligen Ministerpräsidenten der Länder Hessen und Nordrhein-Westfalen, Roland Koch und Peer Steinbrück, erarbeiteten Programms "Subventionsabbau im Konsens" gewesen (Koch/Steinbrück-Papier), das von Bundestag und Bundesrat zuvor nicht beraten worden sei. Wegen fehlender Überleitungsvorschriften habe sich die KG zudem nicht auf die Erhöhung der Steuersätze einstellen können, weshalb die Norm wegen des darin liegenden Verstoßes gegen das Rechtsstaatsgebot auch materiell verfassungswidrig sei.

9

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Jahresbiersteuerbescheid 2004 dahingehend zu ändern, dass die Biersteuer nach den für das Jahr 2003 geltenden Steuersätzen festgesetzt wird.

10

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11

Der Vermittlungsausschuss sei nicht nur berechtigt, sondern wegen der Fassung des Anrufungsbegehrens durch den Bundesrat ausdrücklich beauftragt gewesen, die in dem Koch/Steinbrück-Papier ausgewiesenen Kürzungsvorschläge für Steuersubventionen, auf das bereits in der parlamentarischen Debatte wiederholt Bezug genommen worden war, in seinen Vermittlungsvorschlag einzubeziehen. Für eine materielle Verfassungswidrigkeit der Änderungsnorm sei nichts ersichtlich.

Entscheidungsgründe

12

III. Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift

13

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann ein Gericht die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).

14

Im Streitfall ist der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens von der Gültigkeit des § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 abhängig. Das HZA hat auf Grundlage dieser Neuregelung die von der KG für das Streitjahr 2004 geschuldete Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Das FG hat den Jahresbiersteuerbescheid 2004 unbeanstandet gelassen und die Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 nicht in Zweifel gezogen. Sollte sich in dem Vorlageverfahren erweisen, dass § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des HBeglG 2004 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist, könnte die Steuerfestsetzung mit der Folge keinen Bestand haben, dass der angefochtene Bescheid aufgehoben werden müsste. In diesem Fall wäre die Revision erfolgreich. Andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das BVerfG aus denselben Erwägungen, mit denen es die Fortgeltung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG angeordnet hat, von der Feststellung der Nichtigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG absieht und diese Norm ebenfalls --evtl. bis zur Neufassung des Biersteuergesetzes 1993 zum 1. April 2010-- für vorläufig anwendbar erklärt. In diesem Fall wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen wäre.

15

IV. Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift

16

1. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das vorlegende Gericht gehalten, die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen umfassend darzulegen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nur dann, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass eine solche Prüfung vorgenommen worden ist (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 2387, unter B.I., m.w.N.). Wie bereits dargelegt, betrifft die Vorlage die Gültigkeit einer Norm, die durch Art. 15 HBeglG 2004 geändert worden ist. Zu Art. 24 dieses Gesetzes liegt bereits eine Entscheidung des BVerfG vor, in der das BVerfG das Gesetzgebungsverfahren beanstandet und festgestellt hat, dass die Einbringung des Koch/ Steinbrück-Papiers nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe. Der Vermittlungsausschuss habe nicht über die Kompetenz verfügt, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Darüber hinaus habe es an den Voraussetzungen einer Bundesratsinitiative gefehlt.

17

2. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der beschließende Senat auf die Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 125, 104 zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens und zur formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG Bezug. Entscheidend ist, dass die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 durch das Koch/Steinbrück-Papier in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte.

18

a) Die durch die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 vorgenommene Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze wurde im Koch/ Steinbrück-Papier im Teil C Bereich I unter Gliederungsziffer 27, S. 21 unter der Bezeichnung Mengenstaffel bei der Biersteuer und in Teil E (Anhang) unter Gliederungsziffer 27, S. 15 erwähnt. Aus diesen Vorschlägen ging hervor, dass § 2 BierStG 1993 mit dem Ziel geändert werden sollte, die gestaffelten Steuersätze in drei Schritten um jeweils 4 % zu erhöhen. In der "Gesamtliste lang" wurde als Zielsetzung der Maßnahme auf den Schutz der mittelständischen Brauereien verwiesen. Bezeichnet wurde die zu ändernde steuerrechtliche Regelung als Staffelung der Biersteuersätze nach der Höhe des Bierausstoßes (Mengenstaffel). Bei der Vorstellung des Koch/ Steinbrück-Papiers im Haushalts- und Finanzausschuss wurde die vorgeschlagene Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit keinem Wort erwähnt. In den drei Lesungen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 im Plenum des Deutschen Bundestages fand ebenfalls keine Befassung mit der vorgeschlagenen Erhöhung der Biersteuersätze statt. Äußerungen des federführenden Haushaltsausschusses zum Biersteuergesetz 1993 fehlten. Erst im Vermittlungsausschuss einigte man sich am 16. Dezember 2003 unter anderem auf eine Anhebung der ermäßigten Biersteuersätze. Das Ergebnis der Einigung entsprach der späteren gesetzlichen Fassung (BTDrucks 15/2261). Der Vorschlag wurde in der Sitzung des Deutschen Bundestages vom 19. Dezember 2003 mit ganz überwiegender Mehrheit angenommen. Nach Zustimmung des Bundesrats wurde das Haushaltsbegleitgesetz 2004 am 31. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I 2003, 3076). Die Neuregelung der Biersteuersätze trat am 1. Januar 2004 in Kraft.

19

Wie das BVerfG bereits festgestellt hat, leidet das Gesetzgebungsverfahren weiterhin an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet wurde.

20

Bei dieser Sachlage liegt es auf der Hand, dass Art. 15 und Art. 24 HBeglG 2004 in identischer Weise zustande gekommen sind, so dass sich die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 125, 104 nach Überzeugung des Senats auf § 2 Abs. 2 BierStG 1993 übertragen lässt.

21

b) Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Biersteuer --im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte-- näher konkretisiert ist. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Biersteuersätze aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, kann indes auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sein konnte. Das Koch/Steinbrück-Papier und damit der Vorschlag zur Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sind auch nicht als Bundesratsinitiative (Art. 76 Abs. 1 GG) in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.

22

V. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Nach Überzeugung des Senats ist Art. 15 HBeglG 2004 --ebenso wie Art. 24 HBeglG 2004-- nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.

23

Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats § 2 Abs. 2 BierStG 1993 in materieller Hinsicht verfassungsgemäß und insbesondere mit Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar.

Tatbestand

1

I. Gegenstand der Vorlage

2

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes 1993 (BierStG 1993) i.d.F. des Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist. Der Senat hält die Vorschrift aus den gleichen Gründen für verfassungswidrig, aus denen das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07 (BVerfGE 125, 104) § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) als mit den Art. 20 Abs. 2, 38 Abs. 1 Satz 2, 42 Abs. 1 Satz 1 und 76 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar erachtet und eine Verletzung der dortigen Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG festgestellt hat. Die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 ist im selben Gesetzgebungsverfahren --unter Einbeziehung des sog. Koch/Steinbrück-Papiers-- zustande gekommen, wie die Änderung des § 45a Abs. 2 Satz 3 PBefG durch Art. 24 HBeglG 2004.

3

Aufgrund des besonderen Umstandes, dass das BVerfG in der genannten Entscheidung das Zustandekommen des HBeglG 2004 bereits einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen hat, hat der Senat erwogen, ob unter diesen Bedingungen eine Vorlage an das BVerfG --etwa im Wege einer teleologischen Reduktion des Art. 100 Abs. 1 GG --als entbehrlich erachtet werden könnte, so dass von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall entscheidungserheblichen Norm (§ 2 Abs. 2 BierStG 1993) ohne weitere bzw. nochmalige Befassung des BVerfG auszugehen wäre. Da sich jedoch der Tenor der Entscheidung des BVerfG ausschließlich auf § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG bezieht und andere Bestimmungen nicht in Bezug genommen werden, hält der Bundesfinanzhof (BFH) eine Vorlage für unausweichlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG trotz der festgestellten formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG die Norm nicht für nichtig, sondern im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs bis zum 30. Juni 2011 für vorläufig anwendbar erklärt hat. Zu einer solchen Fortgeltungs-Anordnung ist der BFH --selbst wenn er die Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit dem Grundgesetz aufgrund der besonderen Umstände selbst feststellen könnte-- nicht befugt.

4

Ergänzend bemerkt der vorlegende Senat, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung des Biersteuergesetzes durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1870) zum 1. April 2010 --unter Beibehaltung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 angehobenen Steuersätze-- eine mit der ursprünglichen Fassung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 identische Neuregelung getroffen hat, die nach Überzeugung des Senats in verfassungskonformer Weise zustande gekommen ist. Diese hat jedoch keine Rückwirkung für den hier maßgeblichen Zeitraum.

Entscheidungsgründe

5

II. Sachverhalt

6

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ein einzelkaufmännisches Unternehmen, betreibt eine Privatbrauerei, deren Gesamtjahreserzeugung im Jahr 2004 bei 19 015,40 hl lag. Auf die in der Steuererklärung gemäß § 8 Abs. 1 BierStG 1993 für den Monat Januar 2004 von der Klägerin angegebenen Biermengen wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) die ermäßigten Steuersätze gemäß § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 an, wodurch die Sätze um 12 % angehoben worden waren.

7

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA zurück. Auch die Klage, der das Finanzgericht (FG) gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung den endgültigen, ebenfalls auf den geänderten Steuersätzen beruhenden Jahresbiersteuerbescheid 2004 vom 7. Februar 2005 zugrunde legte, blieb ohne Erfolg. Das FG ging davon aus, dass das HZA die Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt habe; Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 hatte es nicht.

8

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 verstoße gegen formelles und materielles Verfassungsrecht. Die Norm gehe auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurück, der außerhalb des vom Bundestag beschlossenen Anrufungsbegehrens liege und deshalb den Rahmen des zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens überschreite. Die Anregung zur Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze sei lediglich Teil des von einer Arbeitsgruppe unter Leitung der damaligen Ministerpräsidenten der Länder Hessen und Nordrhein-Westfalen, Roland Koch und Peer Steinbrück, erarbeiteten Programms "Subventionsabbau im Konsens" gewesen (Koch/Steinbrück-Papier), das von Bundestag und Bundesrat zuvor nicht beraten worden sei. Wegen fehlender Überleitungsvorschriften verstoße die Erhöhung der Biersteuersätze durch Art. 15 HBeglG 2004 zudem gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG. Faktisch ergebe sich eine Rückwirkung der Regelung. Maßgeblich sei durch sie in bereits verbindliche Dispositionen eingegriffen worden.

9

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und den Jahresbiersteuerbescheid 2004 dahingehend zu ändern, dass die Biersteuer nach den für das Jahr 2003 geltenden Steuersätzen festgesetzt wird.

10

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

11

Der Vermittlungsausschuss sei nicht nur berechtigt, sondern wegen der Fassung des Anrufungsbegehrens durch den Bundesrat ausdrücklich beauftragt gewesen, die in dem Koch/Steinbrück-Papier ausgewiesenen Kürzungsvorschläge für Steuersubventionen in seinen Vermittlungsvorschlag einzubeziehen. Für eine materielle Verfassungswidrigkeit der Änderungsnorm sei nichts ersichtlich.

12

III. Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift

13

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann ein Gericht die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).

14

Im Streitfall ist der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens von der Gültigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 abhängig. Das HZA hat auf Grundlage dieser Neuregelung die von der Klägerin für das Streitjahr 2004 geschuldete Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Das FG hat den Jahresbiersteuerbescheid 2004 unbeanstandet gelassen und die Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 nicht in Zweifel gezogen. Sollte sich in dem Vorlageverfahren erweisen, dass § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des HBeglG 2004 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist, könnte die Steuerfestsetzung mit der Folge keinen Bestand haben, dass der angefochtene Bescheid aufgehoben werden müsste. In diesem Fall wäre die Revision erfolgreich. Andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das BVerfG aus denselben Erwägungen, mit denen es die Fortgeltung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG angeordnet hat, von der Feststellung der Nichtigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG absieht und diese Norm ebenfalls --evtl. bis zur Neufassung des Biersteuergesetzes 1993 zum 1. April 2010-- für vorläufig anwendbar erklärt. In diesem Fall wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen wäre.

15

IV. Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift

16

1. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das vorlegende Gericht gehalten, die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen umfassend darzulegen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nur dann, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass eine solche Prüfung vorgenommen worden ist (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 2387, unter B.I., m.w.N.). Wie bereits dargelegt, betrifft die Vorlage die Gültigkeit einer Norm, die durch Art. 15 HBeglG 2004 geändert worden ist. Zu Art. 24 dieses Gesetzes liegt bereits eine Entscheidung des BVerfG vor, in der das BVerfG das Gesetzgebungsverfahren beanstandet und festgestellt hat, dass die Einbringung des Koch/Steinbrück-Papiers nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe. Der Vermittlungsausschuss habe nicht über die Kompetenz verfügt, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Darüber hinaus habe es an den Voraussetzungen einer Bundesratsinitiative gefehlt.

17

2. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der beschließende Senat auf die Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 125, 104 zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens und zur formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG Bezug. Entscheidend ist, dass die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 durch das Koch/Steinbrück-Papier in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte.

18

a) Die durch die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 vorgenommene Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze wurde im Koch/Steinbrück-Papier im Teil C Bereich I unter Gliederungsziffer 27 (S. 21) unter der Bezeichnung Mengenstaffel bei der Biersteuer und in Teil E (Anhang) unter Gliederungsziffer 27 (S. 15) erwähnt. Aus diesen Vorschlägen ging hervor, dass § 2 BierStG 1993 mit dem Ziel geändert werden sollte, die gestaffelten Steuersätze in drei Schritten um jeweils 4 % zu erhöhen. In der "Gesamtliste lang" wurde als Zielsetzung der Maßnahme auf den Schutz der mittelständischen Brauereien verwiesen. Bezeichnet wurde die zu ändernde steuerrechtliche Regelung als Staffelung der Biersteuersätze nach der Höhe des Bierausstoßes (Mengenstaffel). Bei der Vorstellung des Koch/ Steinbrück-Papiers im Haushalts- und Finanzausschuss wurde die vorgeschlagene Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit keinem Wort erwähnt. In den drei Lesungen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 im Plenum des Deutschen Bundestages fand ebenfalls keine Befassung mit der vorgeschlagenen Erhöhung der Biersteuersätze statt. Äußerungen des federführenden Haushaltsausschusses zum Biersteuergesetz 1993 fehlten. Erst im Vermittlungsausschuss einigte man sich am 16. Dezember 2003 unter anderem auf eine Anhebung der ermäßigten Biersteuersätze. Das Ergebnis der Einigung entsprach der späteren gesetzlichen Fassung (BTDrucks 15/2261). Der Vorschlag wurde in der Sitzung des Deutschen Bundestages vom 19. Dezember 2003 mit ganz überwiegender Mehrheit angenommen. Nach Zustimmung des Bundesrats wurde das Haushaltsbegleitgesetz 2004 am 31. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I 2003, 3076). Die Neuregelung der Biersteuersätze trat am 1. Januar 2004 in Kraft.

19

Wie das BVerfG bereits festgestellt hat, leidet das Gesetzgebungsverfahren weiterhin an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet wurde.

20

Bei dieser Sachlage liegt es auf der Hand, dass Art. 15 und Art. 24 HBeglG 2004 in identischer Weise zustande gekommen sind, so dass sich die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 125, 104 nach Überzeugung des Senats auf § 2 Abs. 2 BierStG 1993 übertragen lässt.

21

b) Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Biersteuer --im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte-- näher konkretisiert ist. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Biersteuersätze aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, kann indes auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sein konnte. Das Koch/Steinbrück-Papier und damit der Vorschlag zur Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sind auch nicht als Bundesratsinitiative (Art. 76 Abs. 1 GG) in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.

22

V. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen, ob § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG vereinbar ist. Nach Überzeugung des Senats ist Art. 15 HBeglG 2004 --ebenso wie Art. 24 HBeglG 2004-- nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.

23

Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats § 2 Abs. 2 BierStG 1993 in materieller Hinsicht verfassungsgemäß und insbesondere mit Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar.

Tatbestand

1

I. Gegenstand der Vorlage

2

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes 1993 (BierStG 1993) i.d.F. des Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist. Der Senat hält die Vorschrift aus den gleichen Gründen für verfassungswidrig, aus denen das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07 (BVerfGE 125, 104) § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) als mit den Art. 20 Abs. 2, 38 Abs. 1 Satz 2, 42 Abs. 1 Satz 1 und 76 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar erachtet und eine Verletzung der dortigen Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG festgestellt hat. Die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 ist im selben Gesetzgebungsverfahren --unter Einbeziehung des sog. Koch/ Steinbrück-Papiers-- zustande gekommen, wie die Änderung des § 45a Abs. 2 Satz 3 PBefG durch Art. 24 HBeglG 2004.

3

Aufgrund des besonderen Umstandes, dass das BVerfG in der genannten Entscheidung das Zustandekommen des HBeglG 2004 bereits einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen hat, hat der Senat erwogen, ob unter diesen Bedingungen eine Vorlage an das BVerfG --etwa im Wege einer teleologischen Reduktion des Art. 100 Abs. 1 GG-- als entbehrlich erachtet werden könnte, so dass von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall entscheidungserheblichen Norm (§ 2 Abs. 2 BierStG 1993) ohne weitere bzw. nochmalige Befassung des BVerfG auszugehen wäre. Da sich jedoch der Tenor der Entscheidung des BVerfG ausschließlich auf § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG bezieht und andere Bestimmungen nicht in Bezug genommen werden, hält der Bundesfinanzhof (BFH) eine Vorlage für unausweichlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG trotz der festgestellten formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG die Norm nicht für nichtig, sondern im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs bis zum 30. Juni 2011 für vorläufig anwendbar erklärt hat. Zu einer solchen Fortgeltungs-Anordnung ist der BFH --selbst wenn er die Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit dem Grundgesetz aufgrund der besonderen Umstände selbst feststellen könnte-- nicht befugt.

4

Ergänzend bemerkt der vorlegende Senat, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung des Biersteuergesetzes durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1870) zum 1. April 2010 --unter Beibehaltung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 angehobenen Steuersätze-- eine mit der ursprünglichen Fassung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 identische Neuregelung getroffen hat, die nach Überzeugung des Senats in verfassungskonformer Weise zustande gekommen ist. Diese hat jedoch keine Rückwirkung für den hier maßgeblichen Zeitraum.

5

II. Sachverhalt

6

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem mit Beschluss vom 1. Oktober 2006 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen einer als Kommanditgesellschaft betriebenen Privatbrauerei (KG), deren Gesamtjahreserzeugung im Jahr 2004 bei 14 646,07 hl lag.

7

Auf die in der Steuererklärung gemäß § 8 Abs. 1 BierStG 1993 für den Monat Januar 2004 von der KG angegebenen Biermengen wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) die ermäßigten Steuersätze gemäß § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 an, wodurch die Sätze um 12 % angehoben worden waren. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA zurück. Auch die Klage, der das Finanzgericht (FG) gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung den endgültigen, ebenfalls auf den geänderten Steuersätzen beruhenden, am 5. April 2005 geänderten Jahresbiersteuerbescheid 2004 vom 7. Februar 2005 zugrunde legte, blieb ohne Erfolg. Das FG ging davon aus, dass das HZA die Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt habe; Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 hatte es nicht.

8

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung von Bundesrecht rügt. Er ist der Ansicht, dass § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 gegen formelles und materielles Verfassungsrecht verstößt. Die Norm gehe auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurück, der außerhalb des vom Bundesrat beschlossenen Anrufungsbegehrens liege und deshalb die Kompetenzen des Ausschusses überschreite. Die Anregung zur Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze sei lediglich Teil des von einer Arbeitsgruppe unter Leitung der damaligen Ministerpräsidenten der Länder Hessen und Nordrhein-Westfalen, Roland Koch und Peer Steinbrück, erarbeiteten Programms "Subventionsabbau im Konsens" gewesen (Koch/Steinbrück-Papier), das von Bundestag und Bundesrat zuvor nicht beraten worden sei. Wegen fehlender Überleitungsvorschriften habe sich die KG zudem nicht auf die Erhöhung der Steuersätze einstellen können, weshalb die Norm wegen des darin liegenden Verstoßes gegen das Rechtsstaatsgebot auch materiell verfassungswidrig sei.

9

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Jahresbiersteuerbescheid 2004 dahingehend zu ändern, dass die Biersteuer nach den für das Jahr 2003 geltenden Steuersätzen festgesetzt wird.

10

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11

Der Vermittlungsausschuss sei nicht nur berechtigt, sondern wegen der Fassung des Anrufungsbegehrens durch den Bundesrat ausdrücklich beauftragt gewesen, die in dem Koch/Steinbrück-Papier ausgewiesenen Kürzungsvorschläge für Steuersubventionen, auf das bereits in der parlamentarischen Debatte wiederholt Bezug genommen worden war, in seinen Vermittlungsvorschlag einzubeziehen. Für eine materielle Verfassungswidrigkeit der Änderungsnorm sei nichts ersichtlich.

Entscheidungsgründe

12

III. Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift

13

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann ein Gericht die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).

14

Im Streitfall ist der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens von der Gültigkeit des § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 abhängig. Das HZA hat auf Grundlage dieser Neuregelung die von der KG für das Streitjahr 2004 geschuldete Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Das FG hat den Jahresbiersteuerbescheid 2004 unbeanstandet gelassen und die Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 nicht in Zweifel gezogen. Sollte sich in dem Vorlageverfahren erweisen, dass § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des HBeglG 2004 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist, könnte die Steuerfestsetzung mit der Folge keinen Bestand haben, dass der angefochtene Bescheid aufgehoben werden müsste. In diesem Fall wäre die Revision erfolgreich. Andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das BVerfG aus denselben Erwägungen, mit denen es die Fortgeltung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG angeordnet hat, von der Feststellung der Nichtigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG absieht und diese Norm ebenfalls --evtl. bis zur Neufassung des Biersteuergesetzes 1993 zum 1. April 2010-- für vorläufig anwendbar erklärt. In diesem Fall wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen wäre.

15

IV. Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift

16

1. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das vorlegende Gericht gehalten, die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen umfassend darzulegen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nur dann, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass eine solche Prüfung vorgenommen worden ist (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 2387, unter B.I., m.w.N.). Wie bereits dargelegt, betrifft die Vorlage die Gültigkeit einer Norm, die durch Art. 15 HBeglG 2004 geändert worden ist. Zu Art. 24 dieses Gesetzes liegt bereits eine Entscheidung des BVerfG vor, in der das BVerfG das Gesetzgebungsverfahren beanstandet und festgestellt hat, dass die Einbringung des Koch/ Steinbrück-Papiers nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe. Der Vermittlungsausschuss habe nicht über die Kompetenz verfügt, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Darüber hinaus habe es an den Voraussetzungen einer Bundesratsinitiative gefehlt.

17

2. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der beschließende Senat auf die Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 125, 104 zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens und zur formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG Bezug. Entscheidend ist, dass die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 durch das Koch/Steinbrück-Papier in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte.

18

a) Die durch die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 vorgenommene Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze wurde im Koch/ Steinbrück-Papier im Teil C Bereich I unter Gliederungsziffer 27, S. 21 unter der Bezeichnung Mengenstaffel bei der Biersteuer und in Teil E (Anhang) unter Gliederungsziffer 27, S. 15 erwähnt. Aus diesen Vorschlägen ging hervor, dass § 2 BierStG 1993 mit dem Ziel geändert werden sollte, die gestaffelten Steuersätze in drei Schritten um jeweils 4 % zu erhöhen. In der "Gesamtliste lang" wurde als Zielsetzung der Maßnahme auf den Schutz der mittelständischen Brauereien verwiesen. Bezeichnet wurde die zu ändernde steuerrechtliche Regelung als Staffelung der Biersteuersätze nach der Höhe des Bierausstoßes (Mengenstaffel). Bei der Vorstellung des Koch/ Steinbrück-Papiers im Haushalts- und Finanzausschuss wurde die vorgeschlagene Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit keinem Wort erwähnt. In den drei Lesungen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 im Plenum des Deutschen Bundestages fand ebenfalls keine Befassung mit der vorgeschlagenen Erhöhung der Biersteuersätze statt. Äußerungen des federführenden Haushaltsausschusses zum Biersteuergesetz 1993 fehlten. Erst im Vermittlungsausschuss einigte man sich am 16. Dezember 2003 unter anderem auf eine Anhebung der ermäßigten Biersteuersätze. Das Ergebnis der Einigung entsprach der späteren gesetzlichen Fassung (BTDrucks 15/2261). Der Vorschlag wurde in der Sitzung des Deutschen Bundestages vom 19. Dezember 2003 mit ganz überwiegender Mehrheit angenommen. Nach Zustimmung des Bundesrats wurde das Haushaltsbegleitgesetz 2004 am 31. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I 2003, 3076). Die Neuregelung der Biersteuersätze trat am 1. Januar 2004 in Kraft.

19

Wie das BVerfG bereits festgestellt hat, leidet das Gesetzgebungsverfahren weiterhin an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet wurde.

20

Bei dieser Sachlage liegt es auf der Hand, dass Art. 15 und Art. 24 HBeglG 2004 in identischer Weise zustande gekommen sind, so dass sich die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 125, 104 nach Überzeugung des Senats auf § 2 Abs. 2 BierStG 1993 übertragen lässt.

21

b) Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Biersteuer --im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte-- näher konkretisiert ist. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Biersteuersätze aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, kann indes auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sein konnte. Das Koch/Steinbrück-Papier und damit der Vorschlag zur Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sind auch nicht als Bundesratsinitiative (Art. 76 Abs. 1 GG) in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.

22

V. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Nach Überzeugung des Senats ist Art. 15 HBeglG 2004 --ebenso wie Art. 24 HBeglG 2004-- nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.

23

Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats § 2 Abs. 2 BierStG 1993 in materieller Hinsicht verfassungsgemäß und insbesondere mit Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar.

Tatbestand

1

I. Gegenstand der Vorlage

2

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes 1993 (BierStG 1993) i.d.F. des Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist. Der Senat hält die Vorschrift aus den gleichen Gründen für verfassungswidrig, aus denen das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07 (BVerfGE 125, 104) § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) als mit den Art. 20 Abs. 2, 38 Abs. 1 Satz 2, 42 Abs. 1 Satz 1 und 76 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar erachtet und eine Verletzung der dortigen Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG festgestellt hat. Die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 ist im selben Gesetzgebungsverfahren --unter Einbeziehung des sog. Koch/Steinbrück-Papiers-- zustande gekommen, wie die Änderung des § 45a Abs. 2 Satz 3 PBefG durch Art. 24 HBeglG 2004.

3

Aufgrund des besonderen Umstandes, dass das BVerfG in der genannten Entscheidung das Zustandekommen des HBeglG 2004 bereits einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen hat, hat der Senat erwogen, ob unter diesen Bedingungen eine Vorlage an das BVerfG --etwa im Wege einer teleologischen Reduktion des Art. 100 Abs. 1 GG --als entbehrlich erachtet werden könnte, so dass von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall entscheidungserheblichen Norm (§ 2 Abs. 2 BierStG 1993) ohne weitere bzw. nochmalige Befassung des BVerfG auszugehen wäre. Da sich jedoch der Tenor der Entscheidung des BVerfG ausschließlich auf § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG bezieht und andere Bestimmungen nicht in Bezug genommen werden, hält der Bundesfinanzhof (BFH) eine Vorlage für unausweichlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG trotz der festgestellten formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG die Norm nicht für nichtig, sondern im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs bis zum 30. Juni 2011 für vorläufig anwendbar erklärt hat. Zu einer solchen Fortgeltungs-Anordnung ist der BFH --selbst wenn er die Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit dem Grundgesetz aufgrund der besonderen Umstände selbst feststellen könnte-- nicht befugt.

4

Ergänzend bemerkt der vorlegende Senat, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung des Biersteuergesetzes durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1870) zum 1. April 2010 --unter Beibehaltung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 angehobenen Steuersätze-- eine mit der ursprünglichen Fassung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 identische Neuregelung getroffen hat, die nach Überzeugung des Senats in verfassungskonformer Weise zustande gekommen ist. Diese hat jedoch keine Rückwirkung für den hier maßgeblichen Zeitraum.

Entscheidungsgründe

5

II. Sachverhalt

6

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ein einzelkaufmännisches Unternehmen, betreibt eine Privatbrauerei, deren Gesamtjahreserzeugung im Jahr 2004 bei 19 015,40 hl lag. Auf die in der Steuererklärung gemäß § 8 Abs. 1 BierStG 1993 für den Monat Januar 2004 von der Klägerin angegebenen Biermengen wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) die ermäßigten Steuersätze gemäß § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 an, wodurch die Sätze um 12 % angehoben worden waren.

7

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA zurück. Auch die Klage, der das Finanzgericht (FG) gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung den endgültigen, ebenfalls auf den geänderten Steuersätzen beruhenden Jahresbiersteuerbescheid 2004 vom 7. Februar 2005 zugrunde legte, blieb ohne Erfolg. Das FG ging davon aus, dass das HZA die Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt habe; Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 hatte es nicht.

8

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 verstoße gegen formelles und materielles Verfassungsrecht. Die Norm gehe auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurück, der außerhalb des vom Bundestag beschlossenen Anrufungsbegehrens liege und deshalb den Rahmen des zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens überschreite. Die Anregung zur Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze sei lediglich Teil des von einer Arbeitsgruppe unter Leitung der damaligen Ministerpräsidenten der Länder Hessen und Nordrhein-Westfalen, Roland Koch und Peer Steinbrück, erarbeiteten Programms "Subventionsabbau im Konsens" gewesen (Koch/Steinbrück-Papier), das von Bundestag und Bundesrat zuvor nicht beraten worden sei. Wegen fehlender Überleitungsvorschriften verstoße die Erhöhung der Biersteuersätze durch Art. 15 HBeglG 2004 zudem gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG. Faktisch ergebe sich eine Rückwirkung der Regelung. Maßgeblich sei durch sie in bereits verbindliche Dispositionen eingegriffen worden.

9

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und den Jahresbiersteuerbescheid 2004 dahingehend zu ändern, dass die Biersteuer nach den für das Jahr 2003 geltenden Steuersätzen festgesetzt wird.

10

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

11

Der Vermittlungsausschuss sei nicht nur berechtigt, sondern wegen der Fassung des Anrufungsbegehrens durch den Bundesrat ausdrücklich beauftragt gewesen, die in dem Koch/Steinbrück-Papier ausgewiesenen Kürzungsvorschläge für Steuersubventionen in seinen Vermittlungsvorschlag einzubeziehen. Für eine materielle Verfassungswidrigkeit der Änderungsnorm sei nichts ersichtlich.

12

III. Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift

13

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann ein Gericht die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).

14

Im Streitfall ist der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens von der Gültigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 abhängig. Das HZA hat auf Grundlage dieser Neuregelung die von der Klägerin für das Streitjahr 2004 geschuldete Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Das FG hat den Jahresbiersteuerbescheid 2004 unbeanstandet gelassen und die Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 nicht in Zweifel gezogen. Sollte sich in dem Vorlageverfahren erweisen, dass § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des HBeglG 2004 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist, könnte die Steuerfestsetzung mit der Folge keinen Bestand haben, dass der angefochtene Bescheid aufgehoben werden müsste. In diesem Fall wäre die Revision erfolgreich. Andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das BVerfG aus denselben Erwägungen, mit denen es die Fortgeltung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG angeordnet hat, von der Feststellung der Nichtigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG absieht und diese Norm ebenfalls --evtl. bis zur Neufassung des Biersteuergesetzes 1993 zum 1. April 2010-- für vorläufig anwendbar erklärt. In diesem Fall wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen wäre.

15

IV. Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift

16

1. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das vorlegende Gericht gehalten, die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen umfassend darzulegen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nur dann, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass eine solche Prüfung vorgenommen worden ist (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 2387, unter B.I., m.w.N.). Wie bereits dargelegt, betrifft die Vorlage die Gültigkeit einer Norm, die durch Art. 15 HBeglG 2004 geändert worden ist. Zu Art. 24 dieses Gesetzes liegt bereits eine Entscheidung des BVerfG vor, in der das BVerfG das Gesetzgebungsverfahren beanstandet und festgestellt hat, dass die Einbringung des Koch/Steinbrück-Papiers nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe. Der Vermittlungsausschuss habe nicht über die Kompetenz verfügt, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Darüber hinaus habe es an den Voraussetzungen einer Bundesratsinitiative gefehlt.

17

2. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der beschließende Senat auf die Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 125, 104 zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens und zur formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG Bezug. Entscheidend ist, dass die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 durch das Koch/Steinbrück-Papier in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte.

18

a) Die durch die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 vorgenommene Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze wurde im Koch/Steinbrück-Papier im Teil C Bereich I unter Gliederungsziffer 27 (S. 21) unter der Bezeichnung Mengenstaffel bei der Biersteuer und in Teil E (Anhang) unter Gliederungsziffer 27 (S. 15) erwähnt. Aus diesen Vorschlägen ging hervor, dass § 2 BierStG 1993 mit dem Ziel geändert werden sollte, die gestaffelten Steuersätze in drei Schritten um jeweils 4 % zu erhöhen. In der "Gesamtliste lang" wurde als Zielsetzung der Maßnahme auf den Schutz der mittelständischen Brauereien verwiesen. Bezeichnet wurde die zu ändernde steuerrechtliche Regelung als Staffelung der Biersteuersätze nach der Höhe des Bierausstoßes (Mengenstaffel). Bei der Vorstellung des Koch/ Steinbrück-Papiers im Haushalts- und Finanzausschuss wurde die vorgeschlagene Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit keinem Wort erwähnt. In den drei Lesungen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 im Plenum des Deutschen Bundestages fand ebenfalls keine Befassung mit der vorgeschlagenen Erhöhung der Biersteuersätze statt. Äußerungen des federführenden Haushaltsausschusses zum Biersteuergesetz 1993 fehlten. Erst im Vermittlungsausschuss einigte man sich am 16. Dezember 2003 unter anderem auf eine Anhebung der ermäßigten Biersteuersätze. Das Ergebnis der Einigung entsprach der späteren gesetzlichen Fassung (BTDrucks 15/2261). Der Vorschlag wurde in der Sitzung des Deutschen Bundestages vom 19. Dezember 2003 mit ganz überwiegender Mehrheit angenommen. Nach Zustimmung des Bundesrats wurde das Haushaltsbegleitgesetz 2004 am 31. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I 2003, 3076). Die Neuregelung der Biersteuersätze trat am 1. Januar 2004 in Kraft.

19

Wie das BVerfG bereits festgestellt hat, leidet das Gesetzgebungsverfahren weiterhin an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet wurde.

20

Bei dieser Sachlage liegt es auf der Hand, dass Art. 15 und Art. 24 HBeglG 2004 in identischer Weise zustande gekommen sind, so dass sich die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 125, 104 nach Überzeugung des Senats auf § 2 Abs. 2 BierStG 1993 übertragen lässt.

21

b) Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Biersteuer --im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte-- näher konkretisiert ist. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Biersteuersätze aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, kann indes auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sein konnte. Das Koch/Steinbrück-Papier und damit der Vorschlag zur Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sind auch nicht als Bundesratsinitiative (Art. 76 Abs. 1 GG) in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.

22

V. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen, ob § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG vereinbar ist. Nach Überzeugung des Senats ist Art. 15 HBeglG 2004 --ebenso wie Art. 24 HBeglG 2004-- nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.

23

Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats § 2 Abs. 2 BierStG 1993 in materieller Hinsicht verfassungsgemäß und insbesondere mit Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar.

Tatbestand

1

I. Gegenstand der Vorlage

2

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes 1993 (BierStG 1993) i.d.F. des Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist. Der Senat hält die Vorschrift aus den gleichen Gründen für verfassungswidrig, aus denen das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07 (BVerfGE 125, 104) § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) als mit den Art. 20 Abs. 2, 38 Abs. 1 Satz 2, 42 Abs. 1 Satz 1 und 76 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar erachtet und eine Verletzung der dortigen Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG festgestellt hat. Die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 ist im selben Gesetzgebungsverfahren --unter Einbeziehung des sog. Koch/ Steinbrück-Papiers-- zustande gekommen, wie die Änderung des § 45a Abs. 2 Satz 3 PBefG durch Art. 24 HBeglG 2004.

3

Aufgrund des besonderen Umstandes, dass das BVerfG in der genannten Entscheidung das Zustandekommen des HBeglG 2004 bereits einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen hat, hat der Senat erwogen, ob unter diesen Bedingungen eine Vorlage an das BVerfG --etwa im Wege einer teleologischen Reduktion des Art. 100 Abs. 1 GG-- als entbehrlich erachtet werden könnte, so dass von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall entscheidungserheblichen Norm (§ 2 Abs. 2 BierStG 1993) ohne weitere bzw. nochmalige Befassung des BVerfG auszugehen wäre. Da sich jedoch der Tenor der Entscheidung des BVerfG ausschließlich auf § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG bezieht und andere Bestimmungen nicht in Bezug genommen werden, hält der Bundesfinanzhof (BFH) eine Vorlage für unausweichlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG trotz der festgestellten formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG die Norm nicht für nichtig, sondern im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs bis zum 30. Juni 2011 für vorläufig anwendbar erklärt hat. Zu einer solchen Fortgeltungs-Anordnung ist der BFH --selbst wenn er die Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit dem Grundgesetz aufgrund der besonderen Umstände selbst feststellen könnte-- nicht befugt.

4

Ergänzend bemerkt der vorlegende Senat, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung des Biersteuergesetzes durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1870) zum 1. April 2010 --unter Beibehaltung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 angehobenen Steuersätze-- eine mit der ursprünglichen Fassung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 identische Neuregelung getroffen hat, die nach Überzeugung des Senats in verfassungskonformer Weise zustande gekommen ist. Diese hat jedoch keine Rückwirkung für den hier maßgeblichen Zeitraum.

5

II. Sachverhalt

6

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem mit Beschluss vom 1. Oktober 2006 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen einer als Kommanditgesellschaft betriebenen Privatbrauerei (KG), deren Gesamtjahreserzeugung im Jahr 2004 bei 14 646,07 hl lag.

7

Auf die in der Steuererklärung gemäß § 8 Abs. 1 BierStG 1993 für den Monat Januar 2004 von der KG angegebenen Biermengen wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) die ermäßigten Steuersätze gemäß § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 an, wodurch die Sätze um 12 % angehoben worden waren. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA zurück. Auch die Klage, der das Finanzgericht (FG) gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung den endgültigen, ebenfalls auf den geänderten Steuersätzen beruhenden, am 5. April 2005 geänderten Jahresbiersteuerbescheid 2004 vom 7. Februar 2005 zugrunde legte, blieb ohne Erfolg. Das FG ging davon aus, dass das HZA die Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt habe; Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 hatte es nicht.

8

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung von Bundesrecht rügt. Er ist der Ansicht, dass § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 gegen formelles und materielles Verfassungsrecht verstößt. Die Norm gehe auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurück, der außerhalb des vom Bundesrat beschlossenen Anrufungsbegehrens liege und deshalb die Kompetenzen des Ausschusses überschreite. Die Anregung zur Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze sei lediglich Teil des von einer Arbeitsgruppe unter Leitung der damaligen Ministerpräsidenten der Länder Hessen und Nordrhein-Westfalen, Roland Koch und Peer Steinbrück, erarbeiteten Programms "Subventionsabbau im Konsens" gewesen (Koch/Steinbrück-Papier), das von Bundestag und Bundesrat zuvor nicht beraten worden sei. Wegen fehlender Überleitungsvorschriften habe sich die KG zudem nicht auf die Erhöhung der Steuersätze einstellen können, weshalb die Norm wegen des darin liegenden Verstoßes gegen das Rechtsstaatsgebot auch materiell verfassungswidrig sei.

9

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Jahresbiersteuerbescheid 2004 dahingehend zu ändern, dass die Biersteuer nach den für das Jahr 2003 geltenden Steuersätzen festgesetzt wird.

10

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11

Der Vermittlungsausschuss sei nicht nur berechtigt, sondern wegen der Fassung des Anrufungsbegehrens durch den Bundesrat ausdrücklich beauftragt gewesen, die in dem Koch/Steinbrück-Papier ausgewiesenen Kürzungsvorschläge für Steuersubventionen, auf das bereits in der parlamentarischen Debatte wiederholt Bezug genommen worden war, in seinen Vermittlungsvorschlag einzubeziehen. Für eine materielle Verfassungswidrigkeit der Änderungsnorm sei nichts ersichtlich.

Entscheidungsgründe

12

III. Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift

13

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann ein Gericht die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).

14

Im Streitfall ist der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens von der Gültigkeit des § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 abhängig. Das HZA hat auf Grundlage dieser Neuregelung die von der KG für das Streitjahr 2004 geschuldete Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Das FG hat den Jahresbiersteuerbescheid 2004 unbeanstandet gelassen und die Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 nicht in Zweifel gezogen. Sollte sich in dem Vorlageverfahren erweisen, dass § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des HBeglG 2004 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist, könnte die Steuerfestsetzung mit der Folge keinen Bestand haben, dass der angefochtene Bescheid aufgehoben werden müsste. In diesem Fall wäre die Revision erfolgreich. Andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das BVerfG aus denselben Erwägungen, mit denen es die Fortgeltung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG angeordnet hat, von der Feststellung der Nichtigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG absieht und diese Norm ebenfalls --evtl. bis zur Neufassung des Biersteuergesetzes 1993 zum 1. April 2010-- für vorläufig anwendbar erklärt. In diesem Fall wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen wäre.

15

IV. Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift

16

1. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das vorlegende Gericht gehalten, die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen umfassend darzulegen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nur dann, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass eine solche Prüfung vorgenommen worden ist (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 2387, unter B.I., m.w.N.). Wie bereits dargelegt, betrifft die Vorlage die Gültigkeit einer Norm, die durch Art. 15 HBeglG 2004 geändert worden ist. Zu Art. 24 dieses Gesetzes liegt bereits eine Entscheidung des BVerfG vor, in der das BVerfG das Gesetzgebungsverfahren beanstandet und festgestellt hat, dass die Einbringung des Koch/ Steinbrück-Papiers nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe. Der Vermittlungsausschuss habe nicht über die Kompetenz verfügt, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Darüber hinaus habe es an den Voraussetzungen einer Bundesratsinitiative gefehlt.

17

2. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der beschließende Senat auf die Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 125, 104 zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens und zur formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG Bezug. Entscheidend ist, dass die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 durch das Koch/Steinbrück-Papier in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte.

18

a) Die durch die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 vorgenommene Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze wurde im Koch/ Steinbrück-Papier im Teil C Bereich I unter Gliederungsziffer 27, S. 21 unter der Bezeichnung Mengenstaffel bei der Biersteuer und in Teil E (Anhang) unter Gliederungsziffer 27, S. 15 erwähnt. Aus diesen Vorschlägen ging hervor, dass § 2 BierStG 1993 mit dem Ziel geändert werden sollte, die gestaffelten Steuersätze in drei Schritten um jeweils 4 % zu erhöhen. In der "Gesamtliste lang" wurde als Zielsetzung der Maßnahme auf den Schutz der mittelständischen Brauereien verwiesen. Bezeichnet wurde die zu ändernde steuerrechtliche Regelung als Staffelung der Biersteuersätze nach der Höhe des Bierausstoßes (Mengenstaffel). Bei der Vorstellung des Koch/ Steinbrück-Papiers im Haushalts- und Finanzausschuss wurde die vorgeschlagene Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit keinem Wort erwähnt. In den drei Lesungen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 im Plenum des Deutschen Bundestages fand ebenfalls keine Befassung mit der vorgeschlagenen Erhöhung der Biersteuersätze statt. Äußerungen des federführenden Haushaltsausschusses zum Biersteuergesetz 1993 fehlten. Erst im Vermittlungsausschuss einigte man sich am 16. Dezember 2003 unter anderem auf eine Anhebung der ermäßigten Biersteuersätze. Das Ergebnis der Einigung entsprach der späteren gesetzlichen Fassung (BTDrucks 15/2261). Der Vorschlag wurde in der Sitzung des Deutschen Bundestages vom 19. Dezember 2003 mit ganz überwiegender Mehrheit angenommen. Nach Zustimmung des Bundesrats wurde das Haushaltsbegleitgesetz 2004 am 31. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I 2003, 3076). Die Neuregelung der Biersteuersätze trat am 1. Januar 2004 in Kraft.

19

Wie das BVerfG bereits festgestellt hat, leidet das Gesetzgebungsverfahren weiterhin an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet wurde.

20

Bei dieser Sachlage liegt es auf der Hand, dass Art. 15 und Art. 24 HBeglG 2004 in identischer Weise zustande gekommen sind, so dass sich die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 125, 104 nach Überzeugung des Senats auf § 2 Abs. 2 BierStG 1993 übertragen lässt.

21

b) Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Biersteuer --im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte-- näher konkretisiert ist. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Biersteuersätze aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, kann indes auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sein konnte. Das Koch/Steinbrück-Papier und damit der Vorschlag zur Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sind auch nicht als Bundesratsinitiative (Art. 76 Abs. 1 GG) in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.

22

V. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Nach Überzeugung des Senats ist Art. 15 HBeglG 2004 --ebenso wie Art. 24 HBeglG 2004-- nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.

23

Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats § 2 Abs. 2 BierStG 1993 in materieller Hinsicht verfassungsgemäß und insbesondere mit Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar.

Tatbestand

1

I. Gegenstand der Vorlage

2

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes 1993 (BierStG 1993) i.d.F. des Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist. Der Senat hält die Vorschrift aus den gleichen Gründen für verfassungswidrig, aus denen das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07 (BVerfGE 125, 104) § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) als mit den Art. 20 Abs. 2, 38 Abs. 1 Satz 2, 42 Abs. 1 Satz 1 und 76 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar erachtet und eine Verletzung der dortigen Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG festgestellt hat. Die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 ist im selben Gesetzgebungsverfahren --unter Einbeziehung des sog. Koch/Steinbrück-Papiers-- zustande gekommen, wie die Änderung des § 45a Abs. 2 Satz 3 PBefG durch Art. 24 HBeglG 2004.

3

Aufgrund des besonderen Umstandes, dass das BVerfG in der genannten Entscheidung das Zustandekommen des HBeglG 2004 bereits einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen hat, hat der Senat erwogen, ob unter diesen Bedingungen eine Vorlage an das BVerfG --etwa im Wege einer teleologischen Reduktion des Art. 100 Abs. 1 GG --als entbehrlich erachtet werden könnte, so dass von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall entscheidungserheblichen Norm (§ 2 Abs. 2 BierStG 1993) ohne weitere bzw. nochmalige Befassung des BVerfG auszugehen wäre. Da sich jedoch der Tenor der Entscheidung des BVerfG ausschließlich auf § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG bezieht und andere Bestimmungen nicht in Bezug genommen werden, hält der Bundesfinanzhof (BFH) eine Vorlage für unausweichlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG trotz der festgestellten formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG die Norm nicht für nichtig, sondern im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs bis zum 30. Juni 2011 für vorläufig anwendbar erklärt hat. Zu einer solchen Fortgeltungs-Anordnung ist der BFH --selbst wenn er die Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit dem Grundgesetz aufgrund der besonderen Umstände selbst feststellen könnte-- nicht befugt.

4

Ergänzend bemerkt der vorlegende Senat, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung des Biersteuergesetzes durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1870) zum 1. April 2010 --unter Beibehaltung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 angehobenen Steuersätze-- eine mit der ursprünglichen Fassung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 identische Neuregelung getroffen hat, die nach Überzeugung des Senats in verfassungskonformer Weise zustande gekommen ist. Diese hat jedoch keine Rückwirkung für den hier maßgeblichen Zeitraum.

Entscheidungsgründe

5

II. Sachverhalt

6

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ein einzelkaufmännisches Unternehmen, betreibt eine Privatbrauerei, deren Gesamtjahreserzeugung im Jahr 2004 bei 19 015,40 hl lag. Auf die in der Steuererklärung gemäß § 8 Abs. 1 BierStG 1993 für den Monat Januar 2004 von der Klägerin angegebenen Biermengen wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) die ermäßigten Steuersätze gemäß § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 an, wodurch die Sätze um 12 % angehoben worden waren.

7

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA zurück. Auch die Klage, der das Finanzgericht (FG) gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung den endgültigen, ebenfalls auf den geänderten Steuersätzen beruhenden Jahresbiersteuerbescheid 2004 vom 7. Februar 2005 zugrunde legte, blieb ohne Erfolg. Das FG ging davon aus, dass das HZA die Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt habe; Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 hatte es nicht.

8

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 verstoße gegen formelles und materielles Verfassungsrecht. Die Norm gehe auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurück, der außerhalb des vom Bundestag beschlossenen Anrufungsbegehrens liege und deshalb den Rahmen des zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens überschreite. Die Anregung zur Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze sei lediglich Teil des von einer Arbeitsgruppe unter Leitung der damaligen Ministerpräsidenten der Länder Hessen und Nordrhein-Westfalen, Roland Koch und Peer Steinbrück, erarbeiteten Programms "Subventionsabbau im Konsens" gewesen (Koch/Steinbrück-Papier), das von Bundestag und Bundesrat zuvor nicht beraten worden sei. Wegen fehlender Überleitungsvorschriften verstoße die Erhöhung der Biersteuersätze durch Art. 15 HBeglG 2004 zudem gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG. Faktisch ergebe sich eine Rückwirkung der Regelung. Maßgeblich sei durch sie in bereits verbindliche Dispositionen eingegriffen worden.

9

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und den Jahresbiersteuerbescheid 2004 dahingehend zu ändern, dass die Biersteuer nach den für das Jahr 2003 geltenden Steuersätzen festgesetzt wird.

10

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

11

Der Vermittlungsausschuss sei nicht nur berechtigt, sondern wegen der Fassung des Anrufungsbegehrens durch den Bundesrat ausdrücklich beauftragt gewesen, die in dem Koch/Steinbrück-Papier ausgewiesenen Kürzungsvorschläge für Steuersubventionen in seinen Vermittlungsvorschlag einzubeziehen. Für eine materielle Verfassungswidrigkeit der Änderungsnorm sei nichts ersichtlich.

12

III. Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift

13

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann ein Gericht die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).

14

Im Streitfall ist der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens von der Gültigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 abhängig. Das HZA hat auf Grundlage dieser Neuregelung die von der Klägerin für das Streitjahr 2004 geschuldete Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Das FG hat den Jahresbiersteuerbescheid 2004 unbeanstandet gelassen und die Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 nicht in Zweifel gezogen. Sollte sich in dem Vorlageverfahren erweisen, dass § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des HBeglG 2004 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist, könnte die Steuerfestsetzung mit der Folge keinen Bestand haben, dass der angefochtene Bescheid aufgehoben werden müsste. In diesem Fall wäre die Revision erfolgreich. Andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das BVerfG aus denselben Erwägungen, mit denen es die Fortgeltung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG angeordnet hat, von der Feststellung der Nichtigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG absieht und diese Norm ebenfalls --evtl. bis zur Neufassung des Biersteuergesetzes 1993 zum 1. April 2010-- für vorläufig anwendbar erklärt. In diesem Fall wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen wäre.

15

IV. Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift

16

1. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das vorlegende Gericht gehalten, die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen umfassend darzulegen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nur dann, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass eine solche Prüfung vorgenommen worden ist (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 2387, unter B.I., m.w.N.). Wie bereits dargelegt, betrifft die Vorlage die Gültigkeit einer Norm, die durch Art. 15 HBeglG 2004 geändert worden ist. Zu Art. 24 dieses Gesetzes liegt bereits eine Entscheidung des BVerfG vor, in der das BVerfG das Gesetzgebungsverfahren beanstandet und festgestellt hat, dass die Einbringung des Koch/Steinbrück-Papiers nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe. Der Vermittlungsausschuss habe nicht über die Kompetenz verfügt, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Darüber hinaus habe es an den Voraussetzungen einer Bundesratsinitiative gefehlt.

17

2. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der beschließende Senat auf die Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 125, 104 zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens und zur formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG Bezug. Entscheidend ist, dass die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 durch das Koch/Steinbrück-Papier in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte.

18

a) Die durch die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 vorgenommene Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze wurde im Koch/Steinbrück-Papier im Teil C Bereich I unter Gliederungsziffer 27 (S. 21) unter der Bezeichnung Mengenstaffel bei der Biersteuer und in Teil E (Anhang) unter Gliederungsziffer 27 (S. 15) erwähnt. Aus diesen Vorschlägen ging hervor, dass § 2 BierStG 1993 mit dem Ziel geändert werden sollte, die gestaffelten Steuersätze in drei Schritten um jeweils 4 % zu erhöhen. In der "Gesamtliste lang" wurde als Zielsetzung der Maßnahme auf den Schutz der mittelständischen Brauereien verwiesen. Bezeichnet wurde die zu ändernde steuerrechtliche Regelung als Staffelung der Biersteuersätze nach der Höhe des Bierausstoßes (Mengenstaffel). Bei der Vorstellung des Koch/ Steinbrück-Papiers im Haushalts- und Finanzausschuss wurde die vorgeschlagene Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit keinem Wort erwähnt. In den drei Lesungen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 im Plenum des Deutschen Bundestages fand ebenfalls keine Befassung mit der vorgeschlagenen Erhöhung der Biersteuersätze statt. Äußerungen des federführenden Haushaltsausschusses zum Biersteuergesetz 1993 fehlten. Erst im Vermittlungsausschuss einigte man sich am 16. Dezember 2003 unter anderem auf eine Anhebung der ermäßigten Biersteuersätze. Das Ergebnis der Einigung entsprach der späteren gesetzlichen Fassung (BTDrucks 15/2261). Der Vorschlag wurde in der Sitzung des Deutschen Bundestages vom 19. Dezember 2003 mit ganz überwiegender Mehrheit angenommen. Nach Zustimmung des Bundesrats wurde das Haushaltsbegleitgesetz 2004 am 31. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I 2003, 3076). Die Neuregelung der Biersteuersätze trat am 1. Januar 2004 in Kraft.

19

Wie das BVerfG bereits festgestellt hat, leidet das Gesetzgebungsverfahren weiterhin an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet wurde.

20

Bei dieser Sachlage liegt es auf der Hand, dass Art. 15 und Art. 24 HBeglG 2004 in identischer Weise zustande gekommen sind, so dass sich die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 125, 104 nach Überzeugung des Senats auf § 2 Abs. 2 BierStG 1993 übertragen lässt.

21

b) Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Biersteuer --im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte-- näher konkretisiert ist. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Biersteuersätze aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, kann indes auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sein konnte. Das Koch/Steinbrück-Papier und damit der Vorschlag zur Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sind auch nicht als Bundesratsinitiative (Art. 76 Abs. 1 GG) in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.

22

V. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen, ob § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG vereinbar ist. Nach Überzeugung des Senats ist Art. 15 HBeglG 2004 --ebenso wie Art. 24 HBeglG 2004-- nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.

23

Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats § 2 Abs. 2 BierStG 1993 in materieller Hinsicht verfassungsgemäß und insbesondere mit Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar.

Tatbestand

1

I. Gegenstand der Vorlage

2

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes 1993 (BierStG 1993) i.d.F. des Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist. Der Senat hält die Vorschrift aus den gleichen Gründen für verfassungswidrig, aus denen das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07 (BVerfGE 125, 104) § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) als mit den Art. 20 Abs. 2, 38 Abs. 1 Satz 2, 42 Abs. 1 Satz 1 und 76 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar erachtet und eine Verletzung der dortigen Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG festgestellt hat. Die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 ist im selben Gesetzgebungsverfahren --unter Einbeziehung des sog. Koch/ Steinbrück-Papiers-- zustande gekommen, wie die Änderung des § 45a Abs. 2 Satz 3 PBefG durch Art. 24 HBeglG 2004.

3

Aufgrund des besonderen Umstandes, dass das BVerfG in der genannten Entscheidung das Zustandekommen des HBeglG 2004 bereits einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen hat, hat der Senat erwogen, ob unter diesen Bedingungen eine Vorlage an das BVerfG --etwa im Wege einer teleologischen Reduktion des Art. 100 Abs. 1 GG-- als entbehrlich erachtet werden könnte, so dass von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall entscheidungserheblichen Norm (§ 2 Abs. 2 BierStG 1993) ohne weitere bzw. nochmalige Befassung des BVerfG auszugehen wäre. Da sich jedoch der Tenor der Entscheidung des BVerfG ausschließlich auf § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG bezieht und andere Bestimmungen nicht in Bezug genommen werden, hält der Bundesfinanzhof (BFH) eine Vorlage für unausweichlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG trotz der festgestellten formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG die Norm nicht für nichtig, sondern im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs bis zum 30. Juni 2011 für vorläufig anwendbar erklärt hat. Zu einer solchen Fortgeltungs-Anordnung ist der BFH --selbst wenn er die Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit dem Grundgesetz aufgrund der besonderen Umstände selbst feststellen könnte-- nicht befugt.

4

Ergänzend bemerkt der vorlegende Senat, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung des Biersteuergesetzes durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1870) zum 1. April 2010 --unter Beibehaltung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 angehobenen Steuersätze-- eine mit der ursprünglichen Fassung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 identische Neuregelung getroffen hat, die nach Überzeugung des Senats in verfassungskonformer Weise zustande gekommen ist. Diese hat jedoch keine Rückwirkung für den hier maßgeblichen Zeitraum.

5

II. Sachverhalt

6

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem mit Beschluss vom 1. Oktober 2006 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen einer als Kommanditgesellschaft betriebenen Privatbrauerei (KG), deren Gesamtjahreserzeugung im Jahr 2004 bei 14 646,07 hl lag.

7

Auf die in der Steuererklärung gemäß § 8 Abs. 1 BierStG 1993 für den Monat Januar 2004 von der KG angegebenen Biermengen wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) die ermäßigten Steuersätze gemäß § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 an, wodurch die Sätze um 12 % angehoben worden waren. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA zurück. Auch die Klage, der das Finanzgericht (FG) gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung den endgültigen, ebenfalls auf den geänderten Steuersätzen beruhenden, am 5. April 2005 geänderten Jahresbiersteuerbescheid 2004 vom 7. Februar 2005 zugrunde legte, blieb ohne Erfolg. Das FG ging davon aus, dass das HZA die Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt habe; Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 hatte es nicht.

8

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung von Bundesrecht rügt. Er ist der Ansicht, dass § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 gegen formelles und materielles Verfassungsrecht verstößt. Die Norm gehe auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurück, der außerhalb des vom Bundesrat beschlossenen Anrufungsbegehrens liege und deshalb die Kompetenzen des Ausschusses überschreite. Die Anregung zur Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze sei lediglich Teil des von einer Arbeitsgruppe unter Leitung der damaligen Ministerpräsidenten der Länder Hessen und Nordrhein-Westfalen, Roland Koch und Peer Steinbrück, erarbeiteten Programms "Subventionsabbau im Konsens" gewesen (Koch/Steinbrück-Papier), das von Bundestag und Bundesrat zuvor nicht beraten worden sei. Wegen fehlender Überleitungsvorschriften habe sich die KG zudem nicht auf die Erhöhung der Steuersätze einstellen können, weshalb die Norm wegen des darin liegenden Verstoßes gegen das Rechtsstaatsgebot auch materiell verfassungswidrig sei.

9

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Jahresbiersteuerbescheid 2004 dahingehend zu ändern, dass die Biersteuer nach den für das Jahr 2003 geltenden Steuersätzen festgesetzt wird.

10

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11

Der Vermittlungsausschuss sei nicht nur berechtigt, sondern wegen der Fassung des Anrufungsbegehrens durch den Bundesrat ausdrücklich beauftragt gewesen, die in dem Koch/Steinbrück-Papier ausgewiesenen Kürzungsvorschläge für Steuersubventionen, auf das bereits in der parlamentarischen Debatte wiederholt Bezug genommen worden war, in seinen Vermittlungsvorschlag einzubeziehen. Für eine materielle Verfassungswidrigkeit der Änderungsnorm sei nichts ersichtlich.

Entscheidungsgründe

12

III. Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift

13

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann ein Gericht die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).

14

Im Streitfall ist der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens von der Gültigkeit des § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 abhängig. Das HZA hat auf Grundlage dieser Neuregelung die von der KG für das Streitjahr 2004 geschuldete Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Das FG hat den Jahresbiersteuerbescheid 2004 unbeanstandet gelassen und die Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 nicht in Zweifel gezogen. Sollte sich in dem Vorlageverfahren erweisen, dass § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des HBeglG 2004 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist, könnte die Steuerfestsetzung mit der Folge keinen Bestand haben, dass der angefochtene Bescheid aufgehoben werden müsste. In diesem Fall wäre die Revision erfolgreich. Andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das BVerfG aus denselben Erwägungen, mit denen es die Fortgeltung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG angeordnet hat, von der Feststellung der Nichtigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG absieht und diese Norm ebenfalls --evtl. bis zur Neufassung des Biersteuergesetzes 1993 zum 1. April 2010-- für vorläufig anwendbar erklärt. In diesem Fall wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen wäre.

15

IV. Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift

16

1. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das vorlegende Gericht gehalten, die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen umfassend darzulegen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nur dann, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass eine solche Prüfung vorgenommen worden ist (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 2387, unter B.I., m.w.N.). Wie bereits dargelegt, betrifft die Vorlage die Gültigkeit einer Norm, die durch Art. 15 HBeglG 2004 geändert worden ist. Zu Art. 24 dieses Gesetzes liegt bereits eine Entscheidung des BVerfG vor, in der das BVerfG das Gesetzgebungsverfahren beanstandet und festgestellt hat, dass die Einbringung des Koch/ Steinbrück-Papiers nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe. Der Vermittlungsausschuss habe nicht über die Kompetenz verfügt, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Darüber hinaus habe es an den Voraussetzungen einer Bundesratsinitiative gefehlt.

17

2. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der beschließende Senat auf die Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 125, 104 zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens und zur formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG Bezug. Entscheidend ist, dass die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 durch das Koch/Steinbrück-Papier in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte.

18

a) Die durch die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 vorgenommene Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze wurde im Koch/ Steinbrück-Papier im Teil C Bereich I unter Gliederungsziffer 27, S. 21 unter der Bezeichnung Mengenstaffel bei der Biersteuer und in Teil E (Anhang) unter Gliederungsziffer 27, S. 15 erwähnt. Aus diesen Vorschlägen ging hervor, dass § 2 BierStG 1993 mit dem Ziel geändert werden sollte, die gestaffelten Steuersätze in drei Schritten um jeweils 4 % zu erhöhen. In der "Gesamtliste lang" wurde als Zielsetzung der Maßnahme auf den Schutz der mittelständischen Brauereien verwiesen. Bezeichnet wurde die zu ändernde steuerrechtliche Regelung als Staffelung der Biersteuersätze nach der Höhe des Bierausstoßes (Mengenstaffel). Bei der Vorstellung des Koch/ Steinbrück-Papiers im Haushalts- und Finanzausschuss wurde die vorgeschlagene Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit keinem Wort erwähnt. In den drei Lesungen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 im Plenum des Deutschen Bundestages fand ebenfalls keine Befassung mit der vorgeschlagenen Erhöhung der Biersteuersätze statt. Äußerungen des federführenden Haushaltsausschusses zum Biersteuergesetz 1993 fehlten. Erst im Vermittlungsausschuss einigte man sich am 16. Dezember 2003 unter anderem auf eine Anhebung der ermäßigten Biersteuersätze. Das Ergebnis der Einigung entsprach der späteren gesetzlichen Fassung (BTDrucks 15/2261). Der Vorschlag wurde in der Sitzung des Deutschen Bundestages vom 19. Dezember 2003 mit ganz überwiegender Mehrheit angenommen. Nach Zustimmung des Bundesrats wurde das Haushaltsbegleitgesetz 2004 am 31. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I 2003, 3076). Die Neuregelung der Biersteuersätze trat am 1. Januar 2004 in Kraft.

19

Wie das BVerfG bereits festgestellt hat, leidet das Gesetzgebungsverfahren weiterhin an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet wurde.

20

Bei dieser Sachlage liegt es auf der Hand, dass Art. 15 und Art. 24 HBeglG 2004 in identischer Weise zustande gekommen sind, so dass sich die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 125, 104 nach Überzeugung des Senats auf § 2 Abs. 2 BierStG 1993 übertragen lässt.

21

b) Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Biersteuer --im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte-- näher konkretisiert ist. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Biersteuersätze aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, kann indes auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sein konnte. Das Koch/Steinbrück-Papier und damit der Vorschlag zur Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sind auch nicht als Bundesratsinitiative (Art. 76 Abs. 1 GG) in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.

22

V. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Nach Überzeugung des Senats ist Art. 15 HBeglG 2004 --ebenso wie Art. 24 HBeglG 2004-- nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.

23

Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats § 2 Abs. 2 BierStG 1993 in materieller Hinsicht verfassungsgemäß und insbesondere mit Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar.

Gründe

A.

1

Das Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 3, § 10d des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/2002 - EStG - mit dem Grundgesetz, insbesondere mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Normenklarheit und dem aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar waren, soweit durch sie die einkunftsartenübergreifende Verlustverrechnung eingeschränkt wurde.

I.

2

1. Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer nur solche Einkünfte, die sich einer der dort aufgeführten sieben Einkunftsarten zuordnen lassen. Für die Besteuerung war nach § 2 Abs. 3 EStG in der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Fassung die "Summe der Einkünfte" maßgeblich, das heißt, positive und negative Ergebnisse unterschiedlicher Einkunftsarten waren zu saldieren (periodeninterner Verlustausgleich). Soweit die negativen Einkünfte die positiven Einkünfte im jeweiligen Veranlagungszeitraum überstiegen, wurden die übrigen Verluste nach § 10d EStG a.F. in anderen Veranlagungszeiträumen zum Abzug gebracht (periodenübergreifender Verlustausgleich). Nach § 10d Abs. 1 EStG a.F. hatte der Verlustrücktrag in die beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträume Vorrang, wobei ein gegebenenfalls bereits ergangener Steuerbescheid entsprechend geändert wurde. Im Übrigen waren offene Verluste nach § 10d Abs. 2 EStG a.F. in künftige Veranlagungszeiträume vorzutragen, bis sie vollständig ausgeglichen waren.

3

2. Die Regelung über den periodeninternen Verlustausgleich geht zurück auf § 7 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes vom 10. August 1925 (RGBl I S. 189). Danach war das Einkommen durch "Zusammenrechnung und Ausgleich der bei der gesonderten Ermittlung gewonnenen Ergebnisse" zu berechnen, wenn bei einem Steuerpflichtigen "mehrere Einkommensarten zusammentreffen oder er Einkünfte derselben Art aus mehreren Betrieben hat". Sachlich gleichbedeutend definierte § 2 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1005) als Einkommen den "Gesamtbetrag der Einkünfte" nach "Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben". Durch das Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 (BGBl I S. 1769) wurde hierfür der Begriff der "Summe der Einkünfte" in § 2 Abs. 3 EStG eingeführt.

4

Der periodenübergreifende Verlustausgleich wurde hingegen in allgemeiner, für alle Einkunftsarten geltenden Form erst durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20. April 1976 (BGBl I S. 1054) eingeführt, wobei die Verluste zunächst vorrangig in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurück- und im Übrigen vorzutragen waren. Allerdings galt eine Fünf-Jahres-Grenze, so dass danach noch offene Verluste nicht mehr ausgeglichen werden konnten. Diese Grenze entfiel erst mit dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093), durch das zugleich der Verlustrücktrag auf zwei Veranlagungszeiträume ausgedehnt wurde. Vor der Änderung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde § 10d EStG zuletzt durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz) vom 13. September 1993 (BGBl I S. 1569) neu gefasst und um die Möglichkeit erweitert, auf Antrag des Steuerpflichtigen zugunsten des Verlustvortrags von einem Rücktrag offener Verluste abzusehen.

5

3. In den neunziger Jahren war ein erheblicher Rückgang des Aufkommens aus veranlagter Einkommensteuer von 41,5 Milliarden DM im Jahr 1992 auf 11,6 Milliarden DM im Jahr 1996 und 5,8 Milliarden DM im Jahr 1997 zu verzeichnen, während das Lohnsteueraufkommen im gleichen Zeitraum nahezu unverändert blieb (247,3 Milliarden DM im Jahr 1992 und 248,7 Milliarden DM im Jahr 1997). Dies wurde insbesondere auf die Inanspruchnahme steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch gutverdienende Steuerpflichtige zurückgeführt. Hierzu habe unter anderem das Fördergebietsgesetz beigetragen, das hohe Sonderabschreibungen für Investitionen in den neuen Ländern ermöglicht habe. Auch Schifffahrtsbeteiligungen oder Beteiligungen an sonstigen Verlustzuweisungsgesellschaften würden für steuermindernde Investitionen genutzt (vgl. Rechnungshof Baden-Württemberg , Die effektive Steuerbelastung von Beziehern hoher Einkünfte, in: Denkschrift 1997 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Landes Baden-Württemberg, S. 27 ff.).

6

Um dem Rückgang von Steuereinnahmen entgegenzuwirken, sollte nach dem Entwurf des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zwischen Einkünften aus aktiver und Einkünften aus passiver Tätigkeit anhand eines Katalogs in § 2 Abs. 1a EStG-E unterschieden werden. Negative Einkünfte aus passiver Tätigkeit sollten nach § 2 Abs. 3 EStG-E nur noch eingeschränkt mit positiven Einkünften aus aktiver Tätigkeit verrechenbar sein, wobei die Regelungsstruktur weitgehend bereits der später geänderten, Gesetz gewordenen Fassung entsprach (vgl. BTDrucks 14/23, S. 3 f.). In der Entwurfsbegründung heißt es dazu, bei den Einkünften aus aktiver Tätigkeit werde ein besonderer, persönlicher Einsatz des Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung unterstellt. Demgegenüber würden die Einkünfte aus passiver Tätigkeit nicht in erster Linie durch den persönlichen Einsatz des Steuerpflichtigen erzielt, sondern es handele sich entweder um Einkünfte aus der Nutzung von Vermögen oder um Versorgungseinkünfte. Die Begrenzung der Verlustverrechnung bei passiven Einkünften sei geboten, um zu verhindern, dass aktive Einkünfte der Besteuerung insbesondere durch sogenannte Abschreibungsmodelle entzogen würden, bei denen die Verluste nicht wirtschaftlich, sondern nur durch Abschreibungen erzielt würden. Dadurch solle eine Mindestbesteuerung aktiver Einkünfte sichergestellt werden (vgl. BTDrucks 14/23, S. 166 f.).

7

4. Die Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Einkünften stieß unter anderem wegen der damit verbundenen Abgrenzungsschwierigkeiten und Umgehungsmöglichkeiten auf Kritik und wurde in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses durch eine allgemeine Begrenzung der Verrechnung von Verlusten zwischen den Einkunftsarten ersetzt (vgl. BTDrucks 14/443, S. 15 f.). Die einschlägigen Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402) lauteten:

8

§ 2

9

Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

10

(1) Der Einkommensteuer unterliegen

11

1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,

12

2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,

13

3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,

14

4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,

15

5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,

16

6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,

17

7. sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

18

die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

19

(2) (...)

20

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag und den Abzug nach § 13 Abs. 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte. Bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte sind zunächst jeweils die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart, dann die Summe der positiven Einkünfte zu ermitteln. Die Summe der positiven Einkünfte ist, soweit sie den Betrag von 100 000 Deutsche Mark übersteigt, durch negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten nur bis zur Hälfte zu mindern. Die Minderung ist in dem Verhältnis vorzunehmen, in dem die positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten zur Summe der positiven Einkünfte stehen. Übersteigt die Summe der negativen Einkünfte den nach Satz 3 ausgleichsfähigen Betrag, sind die negativen Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten in dem Verhältnis zu berücksichtigen, in dem sie zur Summe der negativen Einkünfte stehen. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, sind nicht nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichene negative Einkünfte des einen Ehegatten dem anderen Ehegatten zuzurechnen, soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können; können negative Einkünfte des einen Ehegatten bei dem anderen Ehegatten zu weniger als 100 000 Deutsche Mark ausgeglichen werden, sind die positiven Einkünfte des einen Ehegatten über die Sätze 2 bis 5 hinaus um den Unterschiedsbetrag bis zu einem Höchstbetrag von 100 000 Deutsche Mark durch die noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte dieses Ehegatten zu mindern, soweit der Betrag der Minderungen bei beiden Ehegatten nach den Sätzen 3 bis 6 den Betrag von 200 000 Deutsche Mark zuzüglich der Hälfte des den Betrag von 200 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte beider Ehegatten nicht übersteigt. Können negative Einkünfte des einen Ehegatten bei ihm nach Satz 3 zu weniger als 100 000 Deutsche Mark ausgeglichen werden, sind die positiven Einkünfte des anderen Ehegatten über die Sätze 2 bis 6 hinaus um den Unterschiedsbetrag bis zu einem Höchstbetrag von 100 000 Deutsche Mark durch die noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte des einen Ehegatten zu mindern, soweit der Betrag der Minderungen bei beiden Ehegatten nach den Sätzen 3 bis 7 den Betrag von 200 000 Deutsche Mark zuzüglich der Hälfte des den Betrag von 200 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte beider Ehegatten nicht übersteigt. Die Sätze 4 und 5 gelten entsprechend.

21

(...)

22

§ 10d

23

Verlustabzug

24

(1) Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 2 Millionen Deutsche Mark vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, äußergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag). Die negativen Einkünfte sind zunächst jeweils von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 verbleiben. Soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3 oder einen Abzug nach Absatz 2 Satz 3 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind, mindern die nach der Anwendung des Satzes 2 verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100 000 Deutsche Mark, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, gilt § 2 Abs. 3 Satz 6 bis 8 sinngemäß, soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 6 und 7 oder einen Abzug nach Absatz 2 Satz 4 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind. Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist. Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist ganz oder teilweise von der Anwendung des Satzes 1 abzusehen. Im Antrag ist die Höhe des Verlustrücktrags anzugeben.

25

(2) Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen vom Gesamtbetrag der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag). In jedem folgenden Veranlagungszeitraum sind die negativen Einkünfte zunächst jeweils von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 verbleiben. Soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind, mindern die nach der Anwendung des Satzes 2 verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100 000 Deutsche Mark, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, gilt § 2 Abs. 3 Satz 6 bis 8 sinngemäß, soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 6 und 7 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind. Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach den Sätzen 1 bis 4 abgezogen werden können.

26

(3) Für die Anwendung von Absatz 1 Satz 1 und 3 sowie Absatz 2 Satz 3 gilt § 2 Abs. 3 Satz 4 und 5 sinngemäß.

27

(4) Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist getrennt nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt. Feststellungsbescheide sind zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Satz 4 ist entsprechend anzuwenden, wenn der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung des Steuerbescheids mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleibt.

28

5. Die Regelungen über die Mindestbesteuerung in § 2 Abs. 3, § 10d EStG wurden mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I S. 2840) wieder gestrichen. In Bezug auf den Verlustvortrag blieb es allerdings bei einer modifizierten Form der Mindestbesteuerung, denn dieser wurde in § 10d Abs. 2 EStG auf 60 % des Verlustes begrenzt, soweit die vorzutragenden Verluste 1 Million Euro (bei zusammen veranlagten Ehegatten: 2 Millionen Euro) übersteigen.

29

In der Gesetzesbegründung heißt es, die Einschränkung der Verlustverrechnung in § 2 Abs. 3, § 10d EStG habe an Bedeutung verloren, weil Verlustquellen durch Lenkungsvorschriften, insbesondere durch Auslaufen des Fördergebietsgesetzes, erheblich vermindert worden seien. Auch habe sich die Beschränkung des Verlustausgleichs in der Praxis als schwer handhabbar erwiesen. Ihr Wegfall diene daher der Vereinfachung der Verlustverrechnung (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 13). Der Bundesrechnungshof führte dazu im Jahr 2004 rückblickend aus, die Prüfung von insgesamt 174 Steuerfällen habe ergeben, dass gutverdienende Steuerpflichtige ihre Steuerlast trotz Mindestbesteuerung weiterhin erheblich, teilweise auch vollständig hätten mindern können. Anstelle der erwarteten Mehreinnahmen habe die Neuregelung Mindereinnahmen verursacht. Außerdem habe die Finanzverwaltung das Regelwerk nur mit Hilfe von Datenverarbeitungsprogrammen anzuwenden vermocht. Die Umsetzung des Rechenwerks sei mit einem erheblichen Verwaltungsaufwand verbunden gewesen. Im Ergebnis seien von der Mindestbesteuerung bundesweit jedoch nur 5.000 Steuerpflichtige betroffen gewesen. Daher habe der Bundesrechnungshof dem Bundesministerium der Finanzen, das dieser Anregung gefolgt sei, empfohlen, auf die Regelungen zur Mindestbesteuerung zu verzichten (vgl. Bundesrechnungshof, Bemerkungen 2004 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes, BTDrucks 15/4200, S. 178 f.).

II.

30

1. Die Kläger des Ausgangsverfahrens, zusammen veranlagte Eheleute, erzielten im Streitjahr 1999 ausweislich des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides positive Einkünfte in Höhe von insgesamt 1.699.659 DM. Davon entfielen auf den Kläger 1.368.052 DM aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), 26.520 DM aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), 95.338 DM aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) und 89.195 DM aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG). Die Klägerin erzielte im selben Zeitraum positive Einkünfte in Höhe von 110.994 DM aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) und in Höhe von 9.560 DM aus Kapitalvermögen. Dem standen Verluste des Klägers aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) in Höhe von 2.056.493 DM gegenüber. Diese hatte der Kläger als Gesellschafter einer GbR erzielt, die ein Gebäude errichtet hatte, in dem unter anderem ein Altenheim betrieben wurde. Im Einzelnen ergab sich der Verlust aus Einnahmen in Höhe von 646.261 DM, denen Schuldzinsen in Höhe von 1.522.456 DM und eine Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 5 EStG in Höhe von 1.231.600 DM gegenüberstanden.

31

In Anwendung von § 2 Abs. 3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 erkannte das Finanzamt die Verluste für das Streitjahr 1999 nur in Höhe von insgesamt 949.829 DM als abzugsfähig an und gelangte aufgrund dessen zu einer Einkommensteuer in Höhe von 337.448 DM. Der zuletzt während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid geht für beide Ehegatten von positiven Einkünften in Höhe von insgesamt 1.796.405 DM und negativen Einkünften in Höhe von insgesamt 1.282.120 DM aus, davon ausgleichsfähig 998.203 DM. Die sich daraus ergebende Einkommensteuer wurde auf 364.073 DM festgesetzt.

32

2. Die dagegen erhobene Klage führte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 6. September 2006 - XI R 26/04 - (BStBl II 2007, S. 167 ff. = BFHE 214, 430 ff.). Dieser hält die Regelungen über die Mindestbesteuerung aufgrund ihrer komplexen Struktur für nicht mehr vereinbar mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen, die an die Klarheit von Rechtsnormen zu stellen seien.

33

a) Eine Rechtsnorm müsse von Verfassungs wegen so klar sein, dass sie für Verwaltung und Gerichte (nach-)vollziehbar und ihre Anwendung für den Betroffenen vorhersehbar sei.

34

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts müsse eine Norm so bestimmt und klar sein, dass der Betroffene die Rechtslage erkennen und sein Verhalten danach ausrichten könne. Speziell im Bereich des Steuerrechts müsse der Steuerpflichtige in der Lage sein, die auf ihn entfallende Steuerlast vorauszuberechnen. Außerdem dienten die Anforderungen an Bestimmtheit und Klarheit dazu, das Verhalten der Verwaltung nach Inhalt, Zweck und Ausmaß zu begrenzen, und die Gerichte in die Lage zu versetzen, dies zu kontrollieren. Zwar verstoße etwa die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht schon wegen deren Auslegungsbedürftigkeit gegen das rechtsstaatliche Bestimmtheitserfordernis. Das entbinde den Gesetzgeber aber nicht davon, Normen so zu fassen, dass sie verständlich, redaktionell genau und nicht fehleranfällig seien. Dabei sei der Anspruch des Betroffenen an die Informationsfunktion einer Norm umso größer, je mehr Begriffe zur Beschreibung der Regelung nötig seien, je komplexer diese seien und je mehr Verknüpfungen zwischen diesen bestünden. Zwar sei zu berücksichtigen, dass Normen, die auf komplexe Sachverhaltsgestaltungen der Steuerpflichtigen reagierten, regelmäßig eine vergleichbar komplexe Gesetzesantwort verlangten. Die Gesetz gewordene Fassung der Mindestbesteuerung sei jedoch, anders als der ursprüngliche Entwurf, nicht spezifisch auf die Abwehr von Abschreibungsmodellen gerichtet, sondern stelle eine allgemeine Reaktion auf den vorangegangenen Rückgang der Einkommensteuer dar.

35

bb) In Bezug auf die Mindestbesteuerung seien aufgrund der Schwere des Eingriffs die Anforderungen an Klarheit, Verständlichkeit, Praktikabilität und Justiziabilität erhöht. Die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs könne trotz Streckung der Verlustverrechnung nicht nur bei einer kleinen Zahl von Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu nennenswerten Belastungsunterschieden führen. Da der Ausgleich von Verlusten zwischen Einkünften derselben Einkunftsart nach wie vor unbegrenzt zulässig sei, seien ferner Bezieher gleichartiger Einkünfte bessergestellt als Steuerpflichtige mit Einkünften aus verschiedenen Einkunftsarten, obgleich die systematische Zuordnung zu verschiedenen Einkunftsarten nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts grundsätzlich noch keine steuerliche Schlechterstellung rechtfertige. Die begrenzte Verlustverrechnung berühre zudem Art. 14 GG, denn die Mindestbesteuerung könne im Einzelfall erdrosselnd oder unverhältnismäßig sein, insbesondere wenn tatsächlich keine Einkünfte blieben, wegen der Nichtberücksichtigung von Verlusten aber gleichwohl eine Einkommensteuer festgesetzt werde. In dieser Konstellation sei auch der aus Art. 1 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende Schutz des Existenzminimums berührt, weil Einkommensteuer zu entrichten sei, obwohl das reale Einkommen jedenfalls dann das Existenzminimum unterschreite, wenn es sich um echte Verluste handele.

36

Außerdem erschwere die Unsicherheit in der Beurteilung der Mindestbesteuerungsregeln unmittelbar die Betätigung der Freiheitsgrundrechte, denn bei jeder Investition mit vorhersehbaren Verlustphasen seien die Verlustverrechnungsmöglichkeiten integraler Bestandteil wirtschaftlichen Kalkulierens. Begünstigt sei letztlich jene kleine Zahl von Steuerpflichtigen, die eine Spitzenberatung zur Quantifizierung und Vermeidung der stets individuellen Folgen der Mindestbesteuerung in Anspruch nehmen könnten. § 2 Abs. 3, § 10d EStG hätten in Verbindung mit § 370 AO zudem strafrechtliche Relevanz, so dass die strengen Bestimmtheitsanforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG maßgeblich seien. Habe nach der bis zum Jahr 1998 geltenden Rechtslage die Erklärung tatsächlich erzielter negativer oder positiver Einkünfte gleich welcher Einkunftsart mangels Steuerverkürzung nicht den Tatbestand einer Steuerhinterziehung erfüllen können, komme nunmehr der Erklärung, welcher Einkunftsart diese zuzuordnen seien, gegebenenfalls erhebliche steuerrelevante Bedeutung zu.

37

cc) Es genüge nicht, dass sich der Regelungsgehalt einer Norm allenfalls Experten erschließe. Diese im Schrifttum vertretene Auffassung stehe mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht in Einklang. Ebenso wie sich der Steuerpflichtige persönlich durch unrichtige oder unvollständige Angaben strafbar mache, müsse er grundsätzlich selbst in der Lage sein, die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides zu beurteilen. Auch Rechtsanwendungsgleichheit und Sozialstaatsprinzip stünden der Annahme entgegen, es reiche aus, wenn eine Norm für den Fachmann unter Aufbietung aller juristischen Interpretationsmöglichkeiten irgendwie verständlich sei. Zwar sei möglicherweise eine Ausnahme zu machen, wenn die Norm Adressaten betreffe, die typischerweise steuerlich beraten seien. Davon sei aber in Bezug auf die Mindestbesteuerung nicht auszugehen, weil diese allein nach der Höhe der Einkünfte, nicht aber nach dem betroffenen Personenkreis differenziere. Im Übrigen seien die Regelungen ohnehin auch für den Fachmann nicht mehr hinreichend verständlich. Zwar gehöre es zu den Pflichten eines steuerlichen Beraters, sich die notwendigen Rechtskenntnisse zu verschaffen. Die wissenschaftliche Aufarbeitung, teilweise Verwerfung und Rekonstruktion des Wortlauts einer Norm - wie sie im Fall von § 2 Abs. 3, § 10d EStG notwendig seien - müsse dieser aber nicht leisten.

38

b) Davon ausgehend entsprächen die Regelungen über die Mindestbesteuerung nicht den Anforderungen, die das Grundgesetz an die Klarheit von Rechtsnormen stelle.

39

aa) § 2 Abs. 3, § 10d EStG seien sprachlich unverständlich, widersprüchlich, irreführend, unsystematisch aufgebaut und damit in höchstem Maße fehleranfällig. Die sprachliche Unverständlichkeit sei evident. Allein in § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG kumulierten sämtliche Merkmale einer dem Gebot der Klarheit widersprechenden Norm: Eine gehäufte Verwendung sprachlich kaum abgrenzbarer unbestimmter Rechtsbegriffe, eine umfangreiche Textlänge, ein unübersichtlicher Gesetzesaufbau, ein unklarer Satzbau, eine Häufung und Stufung von Regel-Ausnahme-Techniken, Mehrfachverweisungen und widersprüchliche Rechtsfolgenanordnungen. Die Komplexität dieser Vorschriften könne sich zudem noch durch die zusätzliche absolute Begrenzung des Verlustrücktrags in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG, durch § 2b EStG a.F. in Verbindung mit § 2 Abs. 3 EStG und andere Verlustverrechnungsbeschränkungen in Verbindung mit § 10d EStG2a, § 15 Abs. 4, § 15a, § 22 Nr. 3 Sätze 3 und 4, § 23 Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG) erhöhen. Anschaulich belegt werde der Mangel an Normenklarheit durch Zahl und Umfang der von der Finanzverwaltung im Amtlichen Einkommensteuer-Handbuch 1999 erarbeiteten, allerdings ohne Erklärung dargestellten Berechnungsbeispiele, die zudem keineswegs vollständig seien. Auch in der Praxis habe sich die Mindeststeuerregelung trotz des Einsatzes elektronischer Datenverarbeitung als sehr kompliziert und schwer handhabbar erwiesen, was einer der Gründe für ihre Aufhebung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 gewesen sei.

40

bb) § 2 Abs. 3 EStG verwende sprachlich ungenaue bzw. unzutreffende, selbst vom Fachmann kaum noch zu differenzierende Begriffe bzw. Wortkombinationen für unterschiedliche Berechnungsgrößen, so: "Summe der Einkünfte", "die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart", "Summe der positiven Einkünfte", "negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten", "negativen Summen der Einkünfte", "Summe der negativen Einkünfte", "positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten", "zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte". Dabei träfen einige dieser Formulierungen nicht den Wortsinn, so "negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten" oder "negativen Summen der Einkünfte" statt "Summe der negativen Einkünfte". Teil und Ganzes verschwömmen, so bei "Summe der Einkünfte" und "Summen der Einkünfte". Hinzu komme, dass bereits der Kernbegriff der "Einkünfte" keineswegs eindeutig sei. Er könne in entscheidungsrelevanter Weise als Ergebnis einer Einkunftsquelle oder als Summe oder Saldo der Ergebnisse einer Einkunftsart verstanden werden. Diese Unschärfe wirke sich schon auf verständlich erscheinende Begriffe wie "Summe der positiven Einkünfte" steuerwirksam aus. Soweit das Einkommensteuergesetz an anderer Stelle einzelne dieser Begriffe verwende (§ 24a, § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe b EStG), hätten sie einen anderen Sinngehalt.

41

cc) Der Gesetzesaufbau sei unvollständig, unübersichtlich und unsystematisch. Inhaltlich sei die Regelung unvollständig. Es fehle bereits eine Anleitung, welche der vielfältig zu ermittelnden Größen den letztlich maßgeblichen "Gesamtbetrag der Einkünfte" im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG ergebe. In Anlehnung an die herkömmliche Ermittlung sei der Gesamtbetrag der Einkünfte als Saldo der positiven Einkünfte abzüglich des ausgleichsfähigen Verlustes zu verstehen. Da § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG eine Minderung bei jeder positiven Einkunftsart vorschreibe, könne der Gesamtbetrag aber auch - höchst fehleranfällig - als Summe dieser verhältnismäßig geminderten positiven Einkünfte verstanden werden. Dieser Regelung liege letztlich ein Fehler in der gewählten Gesetzessystematik zugrunde: Die Sätze 4 und 5 beträfen nicht die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte, wie es nach dem Gesetzesaufbau zu erwarten sei, sondern den rechtssystematisch erst nach Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte anschließenden Verlustabzug. Soweit sie den erst ab § 2 Abs. 3 Satz 6 ff. EStG geregelten Ehegattenausgleich beträfen, seien sie rechtssystematisch ebenfalls verfrüht.

42

Auch die Anknüpfung des Satzes 4 an Satz 3 sei unverständlich; nach Satz 3 sei die Summe der positiven Einkünfte zu mindern, Satz 4 schreibe hingegen eine verhältnismäßige Minderung bei den einzelnen Einkunftsarten vor. Satz 4 regele zudem mit einer äußerst schwerfälligen Methode die Ermittlung der für einen Verlustvortrag oder Verlustrücktrag verbleibenden negativen Einkünfte der verschiedenen Einkunftsarten. Abgesehen von dieser durch die fehlende Gesetzessystematik verstärkten Verwirrung, sei Satz 5 unvollständig. Zum einen fehle eine Satz 2 vergleichbare und daher gebotene Anordnung, die Summe der negativen Einkünfte zu berechnen, zum anderen eine Regelung für den Fall, dass die Summe der negativen Einkünfte mangels positiver Einkünfte nicht ausgeglichen werden könne. Auch erschließe sich der Sinn der Berechnungen nach den Sätzen 4 und 5 nur schwer, denn entgegen ihrer zwingend erscheinenden Anordnung könnten sie gänzlich überflüssig sein (z.B. für den Verlustausgleich einzeln Veranlagter; für § 10d EStG bei positiven und negativen Einkünften von jeweils unter 100.000 DM oder positiven und negativen Einkünften in jeweils nur einer Einkunftsart; Satz 4 bei voll ausgeglichenen positiven Einkünften von weniger als 100.000 DM; Satz 5 bei voll ausgeglichenen negativen Einkünften von unter 100.000 DM). Nur wenn positive und negative Einkünfte über 100.000 DM vorlägen, ergäben die beiden Verhältnisrechnungen letztlich Sinn.

43

dd) Ab § 2 Abs. 3 Satz 6 EStG bediene sich die Vorschrift einer unübersichtlichen Verweisungstechnik. Die Sätze 6 und 7 erschlössen sich - wie im Schrifttum zutreffend bemerkt worden sei - aufgrund der vielfältigen Verweisungen auf mehrgliedrige Sätze, der verschiedenartigen Verfahren zur Verlustberücksichtigung und der unterschiedlichen sprachlichen Ausgestaltung ("Zurechnung" von negativen Einkünften; "Ausgleich" von negativen Einkünften; "Minderung ... durch negative Einkünfte") selbst dem ausgewiesenen Fachmann "erst nach stundenlangen Überlegungen in Umrissen". Die Sätze 6 und 7 bedienten sich zudem einer das Gesetzesverständnis erschwerenden Selbstbezüglichkeit: Satz 6 verweise - in Halbsatz 6 - auf Satz 6 und Satz 7 verweise - in Halbsatz 3 - auf Satz 7.

44

Zur Ermittlung der Auswirkungen eines horizontalen Verlustausgleichs zwischen den Ehegatten auf das vertikale Ausgleichsvolumen stünden aufgrund der gesetzlichen Verweisungstechnik zwei sich denkgesetzlich ausschließende sprachliche Alternativen zur Verfügung. Die Formulierung in Satz 6 Halbsatz 2 ("sind nicht nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichene negative Einkünfte des einen Ehegatten dem anderen Ehegatten zuzurechnen") spreche dafür, dass bei dem "einen" Ehegatten die Sätze 2 bis 5 abschließend durchlaufen würden, bevor eine Übertragung der Verluste des anderen Ehegatten stattfinde. Der Wortlaut des Satzes 6 Halbsatz 3 hingegen ("soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können") spreche für eine originäre Berücksichtigung des horizontalen Ausgleichs beim jeweils anderen Ehegatten im ersten Durchgang.

45

In den Sätzen 6 und 7 bediene sich das Gesetz zudem ständiger Regel-Ausnahme-Techniken. Davon ausgehend, dass der Verlustausgleich für jeden Ehegatten zunächst gesondert zu ermitteln sei, regele Satz 6 eine Ausnahme hiervon, wobei er sich anschließend erneuter Regel-Ausnahme-Techniken bediene. Ab Satz 6 setzten praktisch ständige "Pendelbewegungen" zwischen den Einkünften von zusammen veranlagten Ehegatten ein, sei es gleicher oder unterschiedlicher Art. Jeweils neue Obergrenzen für die Ermittlung des vertikalen Verlustausgleichspotentials entstünden, deren Berechnung sich wiederum nicht aus dem Gesetz mit der in Anbetracht der Komplexität zu erwartenden Klarheit ergebe. Zur Diskussion stünden folgende Berechnungsformeln: verbliebener "Bagatellbetrag" + 1/2 (Summe der positiven Einkünfte ./. verbliebener "Bagatellbetrag") oder "Bagatellbetrag" + 1/2 (Summe der positiven Einkünfte ./. eigener vertikaler Verlustausgleich). Den einfacheren Weg, bei zusammen veranlagten Ehegatten den "Bagatellbetrag" zu verdoppeln und darüber hinaus die Hälfte der Summe der diesen Betrag übersteigenden positiven gemeinsamen Einkünfte durch Verluste vertikal auszugleichen, beschreite § 2 Abs. 3 Sätze 6 ff. EStG nicht. Die Komplexität der gesetzlichen Regelung bei Ehegatten habe dem ursprünglichen Gesetzesplan entsprochen, die steuerentlastenden Auswirkungen des Ehegattensplittings zu verringern. Offensichtlich sei nach Aufgabe dieser Absicht - wohl aus zeitlichen Gründen - eine sachgerechte Umformulierung unterlassen worden. Im Übrigen bleibe auch der in § 2 Abs. 3 Satz 7 EStG bezeichnete "Unterschiedsbetrag" mangels deutlicher Angabe der Ausgangsgrößen inhaltlich vage.

46

ee) § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG sei zudem in ein Umfeld von rechtssystematischen Brüchen eingebettet, was den intellektuellen Zugang zusätzlich erschwere. System- und Folgewidrigkeit seien die schlechtesten Voraussetzungen für das Normverständnis. Die Mindeststeuerregelung enthalte Ansätze einer Schedulensteuer, mithin eine Abkehr von dem dem Einkommensteuerrecht zugrundeliegenden Prinzip einer synthetischen Steuer. Es fehle zudem an einer Abstimmung des § 2 Abs. 3 EStG mit der gesetzlichen Regelung der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG). Danach würden "die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben" zusammengerechnet. "Erzielt" würden auch negative Einkünfte, die aber nach § 2 Abs. 3 EStG letztlich nur begrenzt ausgeglichen würden. Auch bildeten Eheleute nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung eine Erwerbs- und Verbrauchsgemeinschaft, was die unbeschränkte Saldierung der Ehegatteneinkünfte nahelege. Dem wiederum widerspreche § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 3 EStG.

47

ff) Mit zunehmender Verweisungsdistanz werde die Gesetzesformulierung ungenauer. Es fehle an sprachlicher und rechtssystematischer Abstimmung. So seien zum Beispiel nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG die negativen Einkünfte einerseits "vom Gesamtbetrag der Einkünfte" abzuziehen, nach Satz 2 andererseits (zunächst) "von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart" (ähnlich § 10d Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG). Auf der Ebene des Gesamtbetrags der Einkünfte, das heißt nach Abzug des Altersentlastungsbetrags und des Betrags nach § 13 Abs. 3 EStG2 Abs. 3 Satz 1 EStG), gebe es nach der Systematik der Einkommensermittlung die maßgeblichen einzelnen Einkunftsarten aber nicht mehr. Die Verweisung in § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG auf § 2 Abs. 3 EStG sei insgesamt verwirrend. Danach minderten die nach Anwendung des § 10d Abs. 2 Satz 2 EStG verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100.000 DM, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100.000 DM übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft seien. Unklar bleibe zum Beispiel, ob eine eigene Abzugsgrenze entstehe oder in welcher Reihenfolge der Verlustabzug vorzunehmen sei (Verlustrücktrag vor Verlustvortrag oder umgekehrt; horizontaler Verlustabzug insgesamt vor vertikalem Verlustausgleich oder insgesamt erst Verlustvortrag). Die Autoren, die sich diese Frage stellten, seien sich zwar nicht im Ergebnis, aber darin einig, dass das Gesetz auch hierzu keine klare Antwort gebe.

48

Im Übrigen steigerten sich die zu § 2 Abs. 3 EStG beschriebenen Verständnisschwierigkeiten innerhalb des Verlustabzugs zunehmend. Spätestens hier werde die Gesamtregelung auch für den einzeln veranlagten Steuerpflichtigen gleichermaßen undurchschaubar wie bei den Ehegatten im Zusammenhang mit dem Verlustausgleich. Dies gelte insbesondere aufgrund der gebotenen Anpassung des vertikalen Ausgleichsvolumens in den häufig anzutreffenden Fällen, in denen eine Einkunftsquelle im Wechsel positive und negative Einkünfte abwerfe. Ständig schlössen sich gleichzeitig neue Verhältnisrechnungen nach § 10d Abs. 3 EStG für jede Einkunftsart an. Die Schwierigkeit einer Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Verlustabzugs und der Feststellungsbescheide nach § 10d Abs. 3 EStG werde erhöht durch die Notwendigkeit, Verluste aus unterschiedlichen Einkunftsarten gegebenenfalls über Jahre und unter ständiger Neuberechnung des Verhältnisses nach § 10d Abs. 3 EStG auszuweisen.

49

3. Inwieweit neben dem Gebot der Normenklarheit andere Bestimmungen des Grundgesetzes verletzt seien, könne offen bleiben. Der Verstoß könne aus rechtsstaatlichen Gründen auch weder durch Außerachtlassung des misslungenen Wortlauts noch durch Rekonstruktion des gemeinten Gesamtrechenwerks bereinigt werden. Weder der Steuerpflichtige als Normadressat noch die Exekutive oder die Rechtsprechung könnten von Verfassungs wegen Tatbestand und/oder Rechtsfolge einer Norm grundlegend "rekonstruieren". Dies sei allein Aufgabe der Legislative. Anderenfalls liefe das an den Gesetzgeber gerichtete Gebot der Normenklarheit ins Leere, denn eine Idee lasse sich hinter jedem unklaren Gesetz erkennen.

III.

50

Zur Vorlage haben sich das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung und, neben dem vorlegenden XI. Senat des Bundesfinanzhofs, der IX. Senat des Bundesfinanzhofs geäußert.

51

1. Das Bundesministerium der Finanzen hält § 2 Abs. 3, § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 für verfassungsgemäß.

52

a) Die im Einzelnen durchzuführenden Rechenschritte ließen sich § 2 Abs. 3, § 10d EStG, wie im Schrifttum aufgezeigt worden sei, zumindest im Wege der Auslegung mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen. Das genüge, denn Bestimmtheit und Klarheit seien nicht im Sinne größtmöglicher Verständlichkeit und Genauigkeit zu verstehen. Zudem habe die Finanzverwaltung im Einkommensteuerhandbuch auch für kompliziertere Sachverhalte ausführliche Berechnungsbeispiele geliefert. Soweit der Bundesfinanzhof einzelne Begriffe als sprachlich unklar bezeichne, könne dies allenfalls auf den Begriff der "negativen Summen der Einkünfte" zutreffen, dessen Bedeutung - Summe der negativen Einkünfte aus allen Einkunftsarten - sich ohne weiteres aus dem Kontext ergebe. Der Einwand, die Regelung über die verhältnismäßige Aufteilung des Resteinkommens auf die Einkunftsarten in § 2 Abs. 3 Satz 4 und 5 EStG sei systematisch falsch platziert und deshalb verwirrend, treffe ebenfalls nicht zu. Die Aufteilung sei im Hinblick auf den anschließenden periodenübergreifenden Verlustausgleich rechensystematisch zwingend. Schließlich sei auch die Kritik an der Anknüpfung des periodenübergreifenden Verlustausgleichs an den Begriff des "Gesamtbetrags der Einkünfte" zurückzuweisen. Um das Mindestbesteuerungskonzept nicht leerlaufen zu lassen, müsse bei der Ermittlung des nach § 10d EStG noch nutzbaren Verlustvolumens berücksichtigt werden, inwieweit im Rahmen des § 2 Abs. 3 EStG schon eine Verlustverrechnung stattgefunden habe.

53

Dass es sich insgesamt um ein komplexes Rechensystem handele, sei auf die Komplexität des Regelungsvorhabens zurückzuführen. Die im Verlauf des Rechengangs mehrfach vorzunehmende Aufgliederung des jeweils verbleibenden Resteinkommens auf die einzelnen Einkunftsarten sowie die mehrfache Neuberechnung des vertikalen Ausgleichspotentials seien erforderlich, damit das Prinzip der Mindestbesteuerung auch im Rahmen des ehegattenübergreifenden Verlustausgleichs und des periodenübergreifenden Verlustausgleichs gewahrt bleibe und nicht durch den unbegrenzten horizontalen Verlustausgleich unterlaufen werde. Anders habe sich das zugrundeliegende Regelungskonzept nicht realisieren lassen. Das dadurch bedingte Maß an Komplexität sei hinzunehmen, denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hingen die Anforderungen, die an die Bestimmtheit einer Norm zu stellen seien, insbesondere von der Eigenart des Regelungsgegenstandes und deren Zweck ab.

54

Schließlich betreffe die Einschränkung des Verlustausgleichs nicht den normalen Steuerpflichtigen, sondern nur Steuerpflichtige mit positiven und negativen Einkünften von jeweils mehr als 100.000 DM in verschiedenen Einkunftsarten. Dabei handele es sich um eine kleine, abgrenzbare und in der Regel gut beratene Gruppe. Im Streitfall werde dies durch die Tatsache belegt, dass die Kläger die Kompliziertheit der Regelung nicht gerügt hätten. Seien von gesetzlichen Vorschriften aber von vornherein nur gut beratene Steuerpflichtige betroffen, stelle auch der Bestimmtheits- und Klarheitsgrundsatz geringere Anforderungen.

55

b) Die Einschränkung der Verlustverrechnung sei mit dem verfassungsrechtlichen Gebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar. Es sei nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber die Parameter für die Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit typisierend bestimme und - im Interesse der Gleichheit der Lastenzuteilung - ab einer bestimmten Höhe positiver Einkünfte von einer gesteigerten Leistungsfähigkeit ausgehe. Wie der vorlegende XI. Senat des Bundesfinanzhofs in mehreren Aussetzungsverfahren zutreffend festgestellt habe, werde das objektive Nettoprinzip nicht durchbrochen, weil die Verlustverrechnung durch § 2 Abs. 3, § 10d EStG nur gestreckt werde. Jedenfalls aber sei eine etwaige Durchbrechung gerechtfertigt. Der Gesetzgeber habe innerhalb seines Beurteilungsfreiraums davon ausgehen dürfen, dass die Verluste bei einer § 2 Abs. 3, § 10d EStG entsprechenden Einkünftestruktur typischerweise gezielt zur Minderung der Steuerlast geschaffen worden seien. Insoweit sei auch zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei komplexen Sachverhalten im ersten Zugriff auch zu gröberen Typisierungen berechtigt sei, um Erfahrungen zu sammeln, wenn weitere Verfeinerungen die Gefahr mangelnder Wirksamkeit mit sich brächten und er die Regelung einer späteren Überprüfung unterziehe. Das sei der Fall gewesen, denn angesichts des deutlichen Rückgangs der Einkommensteuer habe der Gesetzgeber rasch und wirksam handeln müssen; andererseits habe er die Regelungen über die Mindestbesteuerung aber wieder aufgehoben, als deutlich geworden sei, dass sie weder mehr Steuergerechtigkeit bewirkt noch zu den erwarteten Mehreinnahmen geführt hätten.

56

c) Dem verfassungsrechtlichen Gebot, das Existenzminimum steuerfrei zu stellen, trage bereits der einkommensteuerrechtliche Grundfreibetrag hinreichend Rechnung. Gehe es um gezielt herbeigeführte Verluste, bestehe kein Anspruch auf weitergehende Freistellung von der Besteuerung. Die Verluste seien das Ergebnis freier, planvoller Disposition. Insoweit sei das Handeln des Steuerpflichtigen steuerunerheblich, weil es von vornherein nicht auf die Erzielung von Einkünften, sondern ausschließlich auf die Generierung von Verlusten gerichtet sei.

57

2. Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs schließt sich dem Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des XI. Senats des Bundesfinanzhofs ausdrücklich an. Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass das rechtsstaatliche Gebot der Normenbestimmtheit auch im Parlamentsvorbehalt wurzele. Die darin zum Ausdruck gekommene Regelungsverantwortung des parlamentarischen Gesetzgebers erlange gerade im eingriffsintensiven Steuerrecht in Gestalt des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung zentrale Bedeutung. Eine Anwendung der vom XI. Senat des Bundesfinanzhofs vorgelegten Regelung sei ohne Heranziehung der hierzu ergangenen, erläuternden Verwaltungsanweisungen nicht möglich. Gerade diese Vervollständigung des normativen Regelungsgehalts des Steuergesetzes durch die Exekutive verletze jedoch den im Grundsatz der Gewaltenteilung angelegten Parlamentsvorbehalt.

B.

58

Die Vorlage ist unzulässig. Die Darlegungen des Bundesfinanzhofs zum Regelungsgehalt des § 2 Abs. 3 und des § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 genügen nicht den Anforderungen, die an die Begründung einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG zu stellen sind.

I.

59

Ein Gericht kann die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügt ein Vorlagebeschluss nur, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass es eine solche Prüfung vorgenommen hat (vgl. BVerfGE 86, 71 <76 f.>; 105, 48 <56>). Die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen müssen umfassend dargelegt werden. Das setzt insbesondere voraus, dass sich das Gericht mit der zur Prüfung gestellten Norm im Einzelnen auseinandersetzt, die in Rechtsprechung und Literatur entwickelten Auffassungen berücksichtigt und auf unterschiedliche Auslegungsmöglichkeiten eingeht (vgl. BVerfGE 68, 311 <316>; 78, 165 <171 f.>; 92, 277 <312>; 105, 48 <56>; 124, 251 <260 f.>). Die verschiedenen Auffassungen zu den denkbaren Auslegungsmöglichkeiten des einfachen Rechts sind mit Blick auf den zur Entscheidung stehenden Sachverhalt darzulegen, zu erörtern und verfassungsrechtlich zu würdigen (vgl. BVerfGE 80, 96 <100>; 124, 251 <264>). Geht es dabei um die Anforderungen an hinreichende Bestimmtheit und Klarheit der Norm, so hat das vorlegende Gericht insbesondere auch zu begründen, inwiefern eine Entscheidung für eine der dargelegten Auslegungsmöglichkeiten den Rahmen der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären (vgl. BVerfGE 31, 255 <264>) und Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methode zu bewältigen (vgl. BVerfGE 83, 130 <145>), sprengen würde.

II.

60

Dem wird der Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs nicht gerecht. Der einfachrechtliche Gehalt des § 2 Abs. 3 und des § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 und die entsprechenden Erörterungen im Schrifttum werden nicht hinreichend aufbereitet, obwohl erst auf einer solchen Grundlage die Problematik der Normenklarheit sachgerecht beurteilt werden kann, da es - jedenfalls im Ausgangspunkt - auch auf die Auslegungsfähigkeit dieser Regelungen ankommt.

61

1. Vergleichsweise ausführlich befasst sich der Vorlagebeschluss mit den Regelungen zur Einschränkung des individuellen Verlustausgleichs in § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG, ohne aber aufzuzeigen, dass schon diese Sätze für sich gesehen besondere Verständnisschwierigkeiten bereiten (vgl. für die insoweit relativ einfache Verständlichkeit der Norm Altfelder, FR 2000, S. 18 <19 ff.>; Stapperfend, DStJG 24 <2001>, S. 329 <333 f.>; Bundesministerium der Finanzen , Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 1999, H 3, Beispiel 1 und 2 ).

62

a) Soweit der Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang in Anknüpfung an das Schrifttum Bedenken gegen einzelne Begriffe formuliert (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <173> = BFHE 214, 430 <443 f.>), können diese zwar durchaus Anlass zur Kritik geben. Es handelt sich aber um lediglich stilistische Mängel, die nicht ohne weiteres zur Unklarheit über den Inhalt dieser Begriffe führen. So wird in der zitierten Literatur zur Verständlichkeit der Norm als naheliegendes Auslegungsergebnis eine Abfolge klarer Rechtsfolgenanordnungen präsentiert: Nach § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG sind in einem ersten Schritt die "Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart" zu bilden, woraus zugleich folgt, dass der Ausgleich zwischen den Ergebnissen von Einkunftsquellen derselben Einkunftsart ("horizontaler Verlustausgleich") nicht beschränkt ist. Eingeschränkt ist nur der Ausgleich zwischen den Einkunftsarten ("vertikaler Verlustausgleich"). Den Kerngedanken des Mindestbesteuerungsprinzips formuliert § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG. Danach soll die nach Durchführung des horizontalen Verlustausgleichs verbleibende "Summe der positiven Einkünfte" jedenfalls zur Hälfte der Besteuerung unterliegen, soweit sie 100.000 DM übersteigt. Umgekehrt ausgedrückt ist das einkunftsartenübergreifende (vertikale) "Verlustverrechnungspotential" auf 100.000 DM plus die Hälfte des darüber liegenden Betrags beschränkt. Die nach Durchführung des horizontalen Ausgleichs verbleibenden Verluste - in der Terminologie des § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG die "negative Summe der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten" - können deshalb nur in diesem Umfang zur Verrechnung gebracht werden. Dem Vorlagebeschluss fehlt eine plausible Begründung dazu, inwiefern dieses Normverständnis jenseits der Grenzen methodischer Auslegung des Gesetzes anzusiedeln ist.

63

b) § 2 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG können zwar ebenfalls im Hinblick auf ihre Formulierung bemängelt werden (vgl. BFH BStBl II 2007, S. 167 <173 f.> = BFHE 214, 430 <443 ff.>). Auch insoweit lässt sich der Regelungsgehalt aber nach Stellungnahmen im Schrifttum ohne größere Schwierigkeiten ermitteln. Danach folgt aus der gesetzlichen Systematik ohne weiteres, dass der individuelle Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG und der ehegattenübergreifende Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG zwei aufeinanderfolgende, in sich geschlossene Blöcke bilden, so dass der ehegattenübergreifende horizontale Ausgleich erst durchzuführen ist, nachdem bei jedem Ehegatten für sich ein individueller horizontaler und vertikaler Ausgleich vorgenommen wurde (vgl. BTDrucks 14/443, S. 20; Altfelder, a.a.O., S. 22; Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform 1999/2000/2002, § 2 EStG Anm. R 37, S. 34, 36 f. ; Stapperfend, DStJG 24 <2001>, S. 329 <336>; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 3 ). Da sowohl im Rahmen des ehegattenübergreifenden Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG als auch im Rahmen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs nach § 10d EStG erneut nach Einkunftsarten unterschieden wird, müssen die nach Durchführung des vertikalen Ausgleichs übriggebliebenen positiven und negativen Einkünfte auf die einzelnen Einkunftsarten verteilt werden. § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG zielt darauf, dass das Verhältnis der für die einzelnen Einkunftsarten mit positivem Ergebnis errechneten Summen zur Gesamtsumme der positiven Einkünfte durch den vertikalen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht verändert wird und sieht eine darauf gerichtete Verhältnisrechnung vor. Entsprechendes gilt nach § 2 Abs. 3 Satz 5 EStG für das Verhältnis der Summen bei den Einkunftsarten mit negativem Ergebnis zur Gesamtsumme der negativen Einkünfte. Hieraus folgt zugleich, dass dieser Rechenschritt verzichtbar ist, wenn nach Durchführung des vertikalen Ausgleichs kein positives und kein negatives Einkommen geblieben ist, das verteilt werden könnte, oder wenn es auf eine Verteilung nicht ankommt, weil sich das positive beziehungsweise negative Einkommen nach Durchführung des horizontalen Ausgleichs ohnehin nur auf eine Einkunftsart konzentriert (vgl. Altfelder, a.a.O., S. 20 f.; Kirchhof/Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rn. D 52 f. ; Stapperfend, a.a.O., S. 334; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 1 , Beispiel 2 ).

64

2. Klarheitsprobleme werfen in erster Linie die Vorschriften über den ehegattenübergreifenden Verlustausgleich in § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG sowie - im Anschluss - die Verweisungen auf diese Vorschriften in § 10d EStG auf. Probleme der Komplexität dieser Vorschriften beschreibt der Vorlagebeschluss jedoch im Wesentlichen nur allgemein auf einer abstrakten Ebene (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <174 f.> = BFHE 214, 430 <446 ff.>). Dem Gebot einer umfassenden Auseinandersetzung mit der vorgelegten Norm genügt er damit nicht. Obwohl auch diese Vorschriften - wie die Erörterungen im Schrifttum zeigen - einer systematischen Aufbereitung zugänglich sind, fehlt es im Vorlagebeschluss an einem Versuch, deren Regelungsgehalt konkret zu erschließen. Diejenigen Stimmen, die die Normen für insgesamt auslegungsfähig und daher verfassungsgemäß halten und insofern auch konkrete, in sich schlüssig zu nennende Vorschläge unterbreitet haben, bleiben unberücksichtigt (eingehende systematische Analyse insb. bei Altfelder, a.a.O., S. 18 ff.; im Ergebnis übereinstimmend Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 1-7 ; mit Abweichungen in Einzelheiten auch Stapperfend, a.a.O., S. 329 ff.; für Verfassungsmäßigkeit Altfelder, DB 2001, S. 350 <355>).

65

a) Insbesondere fehlt eine nähere Auseinandersetzung mit dem rechtlichen Gehalt des Verweises in § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 1 EStG ("soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können") vor allem im Hinblick auf die Frage, wie sich der ehegattenübergreifende horizontale Ausgleich entsprechend Satz 2 auf den ehegattenübergreifenden vertikalen Ausgleich entsprechend Satz 3 auswirkt (hierzu übereinstimmend Altfelder, a.a.O., S. 24 f.; Stapperfend, a.a.O., S. 338 f.; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 3 ; alternative Konzeptionen bei Hallerbach, a.a.O., § 2 EStG Anm. R 37, S. 37 ff., 40 f. ; Kirchhof/Geserich, a.a.O., § 2 Rn. D 125 ff.). Die Vorlage beschränkt sich darauf, zwei der im Schrifttum vertretenen Auffassungen in ihrem Ergebnis wiederzugeben, ohne auf die Problematik und die möglichen Auslegungen näher einzugehen (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <174> = BFHE 214, 430 <446>, unter Verweis auf Stapperfend, a.a.O., S. 338 f.). In diesem Punkt bedarf es jedoch einer näheren Auseinandersetzung mit dem systematischen Verhältnis des horizontalen (einkunftsarteninternen) zum vertikalen (einkunftsartenübergreifenden) Verlustausgleich, das dadurch gekennzeichnet ist, dass der horizontale Verlustausgleich zwar unbegrenzt zulässig ist (§ 2 Abs. 3 Satz 2 EStG), aber das vertikale Ausgleichspotential indirekt mindert, weil er sich auf die Summe der positiven Einkünfte als dessen Berechnungsbasis auswirkt (§ 2 Abs. 3 Satz 3 EStG). Verallgemeinert man diesen Gedanken, müssen alle horizontalen Ausgleichsschritte bei der Summe der positiven Einkünfte berücksichtigt werden, so dass sich immer dann, wenn im Laufe des Rechengangs ein horizontaler Ausgleichsschritt hinzukommt, eine geänderte Summe der positiven Einkünfte ergibt, die eine Neuberechnung des für den vertikalen Ausgleich zur Verfügung stehenden Potentials erforderlich macht. Diese für ein mögliches Verständnis des Gesamtrechenwegs wesentliche systematische Weichenstellung bleibt im Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs unerörtert.

66

b) Zu § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 2 und § 2 Abs. 3 Satz 7 EStG fehlt ebenfalls eine ins Einzelne gehende systematische Aufbereitung. So unterbleibt ein Auslegungsversuch unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung, nach der diese Regelungen sicherstellen sollen, dass die Ehegatten das gemeinsame Mindestausgleichspotential von 200.000 DM möglichst ausschöpfen, soweit dies nicht schon aufgrund der vorangegangenen Rechenschritte geschehen ist (vgl. BTDrucks 14/443, S. 20). Das kann nur der Fall sein, wenn das individuelle Mindestausgleichspotential von 100.000 DM eines der Ehegatten weder im Rahmen des individuellen Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG noch im Rahmen des Verlusttransfers nach § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 1 EStG ausgeschöpft werden konnte. Die Möglichkeit eines Redaktionsversehens und einer berichtigenden Auslegung im Zusammenhang der gesetzlichen Formulierungen jeweils zu dem "einen" und zu dem "anderen" Ehegatten (für die Annahme eines Redaktionsversehens und berichtigende Auslegung Altfelder, a.a.O., S. 28; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 5 ; für ein Festhalten am Wortlaut hingegen Hallerbach, a.a.O., § 2 EStG Anm. R 38, S. 42 f.; Stapperfend, a.a.O., S. 342) wird nicht untersucht. Der Vorlagebeschluss geht auf die Normstrukturen nicht ein, sondern belässt es dabei, die Komplexität der Sätze 6 und 7 im Allgemeinen zu umschreiben (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <174 f.> = BFHE 214, 430 <446>).

67

c) Das gilt auch für die Ausführungen zu § 10d EStG (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <175> = BFHE 214, 430 <447 f.>), der die Grundstrukturen des § 2 Abs. 3 EStG im Rahmen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs sinngemäß fortführt. Insoweit fehlt es ebenfalls an der gebotenen und möglichen systematischen Aufarbeitung des einfachrechtlichen Regelungsgehalts: Vorrangig sind die aus den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen offenen Verluste nach § 10d Abs. 2 EStG zur Verrechnung zu bringen. Insoweit gelten nach § 10d Abs. 2 Sätze 2 bis 4 EStG dieselben Regeln wie im Rahmen des periodeninternen Verlustausgleichs. Danach ist zunächst ein individueller periodenübergreifender Verlusttransfer durchzuführen, der innerhalb derselben Einkunftsart unbeschränkt möglich (Satz 2), einkunftsartenübergreifend aber an die bekannte Höchstgrenze gebunden ist. Diese ist unter Berücksichtigung sämtlicher zwischenzeitlicher horizontaler Minderungsschritte neu zu bestimmen und als ausgeschöpft anzusehen, soweit bereits vertikale Minderungen vorgenommen wurden (Satz 3). Es schließt sich ein ehegattenübergreifender Verlustvortrag nach den Grundsätzen des § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG an (Satz 4). Diese Schritte wiederholen sich erneut, soweit das Verrechnungspotential auch dadurch noch nicht ausgeschöpft ist und ein Rücktrag von Verlusten aus nachfolgenden Veranlagungszeiträumen in Betracht kommt (§ 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG).

68

d) Insgesamt ergibt sich als ein mögliches, in der Fachliteratur entwickeltes, Auslegungsergebnis, mit dem sich der Vorlagebeschluss nicht hinreichend auseinandersetzt, ein System, das auf der mehrfachen Abfolge gleicher Rechenschritte beruht. Periodeninterner Verlustausgleich, Verlustvortrag und Verlustrücktrag bilden in sich geschlossene, aufeinanderfolgende Blöcke, innerhalb derer jeweils zunächst ein individueller Verlustausgleich durchzuführen ist, dem sich ein ehegattenübergreifender Verlustausgleich anschließt. Für diese Untereinheiten gelten wiederum stets dieselben Regeln. Während der Verlustausgleich innerhalb derselben Einkunftsart nicht beschränkt ist, ist der vertikale Ausgleich - dem konzeptionellen Ansatz der Mindestbesteuerung entsprechend - nur im Rahmen eines definierten Ausgleichspotentials zulässig. Dieses muss vor jedem vertikalen Abzugsschritt unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich hinzugekommenen horizontalen Abzüge, die auf die "Summe der positiven Einkünfte" als die maßgebliche Berechnungsgrundlage einwirken, und des bereits verbrauchten vertikalen Potentials neu bestimmt werden (vgl. Altfelder, a.a.O., S. 31 ff.).

69

3. Der Vorlagebeschluss geht auf die vor allem im Zusammenhang mit § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG und § 10d EStG bestehenden Auslegungsprobleme und die - im Wege der Auslegung durchaus zu ermittelnde - rechensystematische Grundstruktur nicht in der gebotenen Weise ein, obwohl erst auf dieser Grundlage eine sachgerechte Prüfung der Klarheitsproblematik möglich ist. Es werden lediglich einzelne Auslegungsprobleme insbesondere im Zusammenhang mit dem individuellen Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG herausgegriffen, wobei diese zum Teil zumindest für sich gesehen besondere Klarheitsprobleme nicht aufwerfen. Zwar bezeichnet der Vorlagebeschluss mit der unübersichtlichen Verweisungstechnik und der Vielzahl der durchzuführenden Rechenschritte (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <173 ff.> = BFHE 214, 430 <443 ff.>) weitere Gesichtspunkte, die im Hinblick auf die Problematik der Normenklarheit von Bedeutung sein können. Die systematische Aufbereitung des einfachen Rechts in Auseinandersetzung mit den im Schrifttum vertretenen Auslegungen wird dadurch aber nicht ersetzt.

C.

70

Diese Entscheidung ist mit 7:1 Stimmen ergangen.

Gründe

A.

1

Das Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 3, § 10d des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/2002 - EStG - mit dem Grundgesetz, insbesondere mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Normenklarheit und dem aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar waren, soweit durch sie die einkunftsartenübergreifende Verlustverrechnung eingeschränkt wurde.

I.

2

1. Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer nur solche Einkünfte, die sich einer der dort aufgeführten sieben Einkunftsarten zuordnen lassen. Für die Besteuerung war nach § 2 Abs. 3 EStG in der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Fassung die "Summe der Einkünfte" maßgeblich, das heißt, positive und negative Ergebnisse unterschiedlicher Einkunftsarten waren zu saldieren (periodeninterner Verlustausgleich). Soweit die negativen Einkünfte die positiven Einkünfte im jeweiligen Veranlagungszeitraum überstiegen, wurden die übrigen Verluste nach § 10d EStG a.F. in anderen Veranlagungszeiträumen zum Abzug gebracht (periodenübergreifender Verlustausgleich). Nach § 10d Abs. 1 EStG a.F. hatte der Verlustrücktrag in die beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträume Vorrang, wobei ein gegebenenfalls bereits ergangener Steuerbescheid entsprechend geändert wurde. Im Übrigen waren offene Verluste nach § 10d Abs. 2 EStG a.F. in künftige Veranlagungszeiträume vorzutragen, bis sie vollständig ausgeglichen waren.

3

2. Die Regelung über den periodeninternen Verlustausgleich geht zurück auf § 7 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes vom 10. August 1925 (RGBl I S. 189). Danach war das Einkommen durch "Zusammenrechnung und Ausgleich der bei der gesonderten Ermittlung gewonnenen Ergebnisse" zu berechnen, wenn bei einem Steuerpflichtigen "mehrere Einkommensarten zusammentreffen oder er Einkünfte derselben Art aus mehreren Betrieben hat". Sachlich gleichbedeutend definierte § 2 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1005) als Einkommen den "Gesamtbetrag der Einkünfte" nach "Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben". Durch das Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 (BGBl I S. 1769) wurde hierfür der Begriff der "Summe der Einkünfte" in § 2 Abs. 3 EStG eingeführt.

4

Der periodenübergreifende Verlustausgleich wurde hingegen in allgemeiner, für alle Einkunftsarten geltenden Form erst durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20. April 1976 (BGBl I S. 1054) eingeführt, wobei die Verluste zunächst vorrangig in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurück- und im Übrigen vorzutragen waren. Allerdings galt eine Fünf-Jahres-Grenze, so dass danach noch offene Verluste nicht mehr ausgeglichen werden konnten. Diese Grenze entfiel erst mit dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093), durch das zugleich der Verlustrücktrag auf zwei Veranlagungszeiträume ausgedehnt wurde. Vor der Änderung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde § 10d EStG zuletzt durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz) vom 13. September 1993 (BGBl I S. 1569) neu gefasst und um die Möglichkeit erweitert, auf Antrag des Steuerpflichtigen zugunsten des Verlustvortrags von einem Rücktrag offener Verluste abzusehen.

5

3. In den neunziger Jahren war ein erheblicher Rückgang des Aufkommens aus veranlagter Einkommensteuer von 41,5 Milliarden DM im Jahr 1992 auf 11,6 Milliarden DM im Jahr 1996 und 5,8 Milliarden DM im Jahr 1997 zu verzeichnen, während das Lohnsteueraufkommen im gleichen Zeitraum nahezu unverändert blieb (247,3 Milliarden DM im Jahr 1992 und 248,7 Milliarden DM im Jahr 1997). Dies wurde insbesondere auf die Inanspruchnahme steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch gutverdienende Steuerpflichtige zurückgeführt. Hierzu habe unter anderem das Fördergebietsgesetz beigetragen, das hohe Sonderabschreibungen für Investitionen in den neuen Ländern ermöglicht habe. Auch Schifffahrtsbeteiligungen oder Beteiligungen an sonstigen Verlustzuweisungsgesellschaften würden für steuermindernde Investitionen genutzt (vgl. Rechnungshof Baden-Württemberg , Die effektive Steuerbelastung von Beziehern hoher Einkünfte, in: Denkschrift 1997 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Landes Baden-Württemberg, S. 27 ff.).

6

Um dem Rückgang von Steuereinnahmen entgegenzuwirken, sollte nach dem Entwurf des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zwischen Einkünften aus aktiver und Einkünften aus passiver Tätigkeit anhand eines Katalogs in § 2 Abs. 1a EStG-E unterschieden werden. Negative Einkünfte aus passiver Tätigkeit sollten nach § 2 Abs. 3 EStG-E nur noch eingeschränkt mit positiven Einkünften aus aktiver Tätigkeit verrechenbar sein, wobei die Regelungsstruktur weitgehend bereits der später geänderten, Gesetz gewordenen Fassung entsprach (vgl. BTDrucks 14/23, S. 3 f.). In der Entwurfsbegründung heißt es dazu, bei den Einkünften aus aktiver Tätigkeit werde ein besonderer, persönlicher Einsatz des Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung unterstellt. Demgegenüber würden die Einkünfte aus passiver Tätigkeit nicht in erster Linie durch den persönlichen Einsatz des Steuerpflichtigen erzielt, sondern es handele sich entweder um Einkünfte aus der Nutzung von Vermögen oder um Versorgungseinkünfte. Die Begrenzung der Verlustverrechnung bei passiven Einkünften sei geboten, um zu verhindern, dass aktive Einkünfte der Besteuerung insbesondere durch sogenannte Abschreibungsmodelle entzogen würden, bei denen die Verluste nicht wirtschaftlich, sondern nur durch Abschreibungen erzielt würden. Dadurch solle eine Mindestbesteuerung aktiver Einkünfte sichergestellt werden (vgl. BTDrucks 14/23, S. 166 f.).

7

4. Die Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Einkünften stieß unter anderem wegen der damit verbundenen Abgrenzungsschwierigkeiten und Umgehungsmöglichkeiten auf Kritik und wurde in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses durch eine allgemeine Begrenzung der Verrechnung von Verlusten zwischen den Einkunftsarten ersetzt (vgl. BTDrucks 14/443, S. 15 f.). Die einschlägigen Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402) lauteten:

8

§ 2

9

Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

10

(1) Der Einkommensteuer unterliegen

11

1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,

12

2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,

13

3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,

14

4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,

15

5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,

16

6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,

17

7. sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

18

die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

19

(2) (...)

20

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag und den Abzug nach § 13 Abs. 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte. Bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte sind zunächst jeweils die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart, dann die Summe der positiven Einkünfte zu ermitteln. Die Summe der positiven Einkünfte ist, soweit sie den Betrag von 100 000 Deutsche Mark übersteigt, durch negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten nur bis zur Hälfte zu mindern. Die Minderung ist in dem Verhältnis vorzunehmen, in dem die positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten zur Summe der positiven Einkünfte stehen. Übersteigt die Summe der negativen Einkünfte den nach Satz 3 ausgleichsfähigen Betrag, sind die negativen Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten in dem Verhältnis zu berücksichtigen, in dem sie zur Summe der negativen Einkünfte stehen. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, sind nicht nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichene negative Einkünfte des einen Ehegatten dem anderen Ehegatten zuzurechnen, soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können; können negative Einkünfte des einen Ehegatten bei dem anderen Ehegatten zu weniger als 100 000 Deutsche Mark ausgeglichen werden, sind die positiven Einkünfte des einen Ehegatten über die Sätze 2 bis 5 hinaus um den Unterschiedsbetrag bis zu einem Höchstbetrag von 100 000 Deutsche Mark durch die noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte dieses Ehegatten zu mindern, soweit der Betrag der Minderungen bei beiden Ehegatten nach den Sätzen 3 bis 6 den Betrag von 200 000 Deutsche Mark zuzüglich der Hälfte des den Betrag von 200 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte beider Ehegatten nicht übersteigt. Können negative Einkünfte des einen Ehegatten bei ihm nach Satz 3 zu weniger als 100 000 Deutsche Mark ausgeglichen werden, sind die positiven Einkünfte des anderen Ehegatten über die Sätze 2 bis 6 hinaus um den Unterschiedsbetrag bis zu einem Höchstbetrag von 100 000 Deutsche Mark durch die noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte des einen Ehegatten zu mindern, soweit der Betrag der Minderungen bei beiden Ehegatten nach den Sätzen 3 bis 7 den Betrag von 200 000 Deutsche Mark zuzüglich der Hälfte des den Betrag von 200 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte beider Ehegatten nicht übersteigt. Die Sätze 4 und 5 gelten entsprechend.

21

(...)

22

§ 10d

23

Verlustabzug

24

(1) Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 2 Millionen Deutsche Mark vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, äußergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag). Die negativen Einkünfte sind zunächst jeweils von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 verbleiben. Soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3 oder einen Abzug nach Absatz 2 Satz 3 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind, mindern die nach der Anwendung des Satzes 2 verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100 000 Deutsche Mark, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, gilt § 2 Abs. 3 Satz 6 bis 8 sinngemäß, soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 6 und 7 oder einen Abzug nach Absatz 2 Satz 4 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind. Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist. Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist ganz oder teilweise von der Anwendung des Satzes 1 abzusehen. Im Antrag ist die Höhe des Verlustrücktrags anzugeben.

25

(2) Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen vom Gesamtbetrag der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag). In jedem folgenden Veranlagungszeitraum sind die negativen Einkünfte zunächst jeweils von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 verbleiben. Soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind, mindern die nach der Anwendung des Satzes 2 verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100 000 Deutsche Mark, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, gilt § 2 Abs. 3 Satz 6 bis 8 sinngemäß, soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 6 und 7 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind. Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach den Sätzen 1 bis 4 abgezogen werden können.

26

(3) Für die Anwendung von Absatz 1 Satz 1 und 3 sowie Absatz 2 Satz 3 gilt § 2 Abs. 3 Satz 4 und 5 sinngemäß.

27

(4) Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist getrennt nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt. Feststellungsbescheide sind zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Satz 4 ist entsprechend anzuwenden, wenn der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung des Steuerbescheids mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleibt.

28

5. Die Regelungen über die Mindestbesteuerung in § 2 Abs. 3, § 10d EStG wurden mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I S. 2840) wieder gestrichen. In Bezug auf den Verlustvortrag blieb es allerdings bei einer modifizierten Form der Mindestbesteuerung, denn dieser wurde in § 10d Abs. 2 EStG auf 60 % des Verlustes begrenzt, soweit die vorzutragenden Verluste 1 Million Euro (bei zusammen veranlagten Ehegatten: 2 Millionen Euro) übersteigen.

29

In der Gesetzesbegründung heißt es, die Einschränkung der Verlustverrechnung in § 2 Abs. 3, § 10d EStG habe an Bedeutung verloren, weil Verlustquellen durch Lenkungsvorschriften, insbesondere durch Auslaufen des Fördergebietsgesetzes, erheblich vermindert worden seien. Auch habe sich die Beschränkung des Verlustausgleichs in der Praxis als schwer handhabbar erwiesen. Ihr Wegfall diene daher der Vereinfachung der Verlustverrechnung (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 13). Der Bundesrechnungshof führte dazu im Jahr 2004 rückblickend aus, die Prüfung von insgesamt 174 Steuerfällen habe ergeben, dass gutverdienende Steuerpflichtige ihre Steuerlast trotz Mindestbesteuerung weiterhin erheblich, teilweise auch vollständig hätten mindern können. Anstelle der erwarteten Mehreinnahmen habe die Neuregelung Mindereinnahmen verursacht. Außerdem habe die Finanzverwaltung das Regelwerk nur mit Hilfe von Datenverarbeitungsprogrammen anzuwenden vermocht. Die Umsetzung des Rechenwerks sei mit einem erheblichen Verwaltungsaufwand verbunden gewesen. Im Ergebnis seien von der Mindestbesteuerung bundesweit jedoch nur 5.000 Steuerpflichtige betroffen gewesen. Daher habe der Bundesrechnungshof dem Bundesministerium der Finanzen, das dieser Anregung gefolgt sei, empfohlen, auf die Regelungen zur Mindestbesteuerung zu verzichten (vgl. Bundesrechnungshof, Bemerkungen 2004 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes, BTDrucks 15/4200, S. 178 f.).

II.

30

1. Die Kläger des Ausgangsverfahrens, zusammen veranlagte Eheleute, erzielten im Streitjahr 1999 ausweislich des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides positive Einkünfte in Höhe von insgesamt 1.699.659 DM. Davon entfielen auf den Kläger 1.368.052 DM aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), 26.520 DM aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), 95.338 DM aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) und 89.195 DM aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG). Die Klägerin erzielte im selben Zeitraum positive Einkünfte in Höhe von 110.994 DM aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) und in Höhe von 9.560 DM aus Kapitalvermögen. Dem standen Verluste des Klägers aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) in Höhe von 2.056.493 DM gegenüber. Diese hatte der Kläger als Gesellschafter einer GbR erzielt, die ein Gebäude errichtet hatte, in dem unter anderem ein Altenheim betrieben wurde. Im Einzelnen ergab sich der Verlust aus Einnahmen in Höhe von 646.261 DM, denen Schuldzinsen in Höhe von 1.522.456 DM und eine Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 5 EStG in Höhe von 1.231.600 DM gegenüberstanden.

31

In Anwendung von § 2 Abs. 3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 erkannte das Finanzamt die Verluste für das Streitjahr 1999 nur in Höhe von insgesamt 949.829 DM als abzugsfähig an und gelangte aufgrund dessen zu einer Einkommensteuer in Höhe von 337.448 DM. Der zuletzt während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid geht für beide Ehegatten von positiven Einkünften in Höhe von insgesamt 1.796.405 DM und negativen Einkünften in Höhe von insgesamt 1.282.120 DM aus, davon ausgleichsfähig 998.203 DM. Die sich daraus ergebende Einkommensteuer wurde auf 364.073 DM festgesetzt.

32

2. Die dagegen erhobene Klage führte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 6. September 2006 - XI R 26/04 - (BStBl II 2007, S. 167 ff. = BFHE 214, 430 ff.). Dieser hält die Regelungen über die Mindestbesteuerung aufgrund ihrer komplexen Struktur für nicht mehr vereinbar mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen, die an die Klarheit von Rechtsnormen zu stellen seien.

33

a) Eine Rechtsnorm müsse von Verfassungs wegen so klar sein, dass sie für Verwaltung und Gerichte (nach-)vollziehbar und ihre Anwendung für den Betroffenen vorhersehbar sei.

34

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts müsse eine Norm so bestimmt und klar sein, dass der Betroffene die Rechtslage erkennen und sein Verhalten danach ausrichten könne. Speziell im Bereich des Steuerrechts müsse der Steuerpflichtige in der Lage sein, die auf ihn entfallende Steuerlast vorauszuberechnen. Außerdem dienten die Anforderungen an Bestimmtheit und Klarheit dazu, das Verhalten der Verwaltung nach Inhalt, Zweck und Ausmaß zu begrenzen, und die Gerichte in die Lage zu versetzen, dies zu kontrollieren. Zwar verstoße etwa die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht schon wegen deren Auslegungsbedürftigkeit gegen das rechtsstaatliche Bestimmtheitserfordernis. Das entbinde den Gesetzgeber aber nicht davon, Normen so zu fassen, dass sie verständlich, redaktionell genau und nicht fehleranfällig seien. Dabei sei der Anspruch des Betroffenen an die Informationsfunktion einer Norm umso größer, je mehr Begriffe zur Beschreibung der Regelung nötig seien, je komplexer diese seien und je mehr Verknüpfungen zwischen diesen bestünden. Zwar sei zu berücksichtigen, dass Normen, die auf komplexe Sachverhaltsgestaltungen der Steuerpflichtigen reagierten, regelmäßig eine vergleichbar komplexe Gesetzesantwort verlangten. Die Gesetz gewordene Fassung der Mindestbesteuerung sei jedoch, anders als der ursprüngliche Entwurf, nicht spezifisch auf die Abwehr von Abschreibungsmodellen gerichtet, sondern stelle eine allgemeine Reaktion auf den vorangegangenen Rückgang der Einkommensteuer dar.

35

bb) In Bezug auf die Mindestbesteuerung seien aufgrund der Schwere des Eingriffs die Anforderungen an Klarheit, Verständlichkeit, Praktikabilität und Justiziabilität erhöht. Die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs könne trotz Streckung der Verlustverrechnung nicht nur bei einer kleinen Zahl von Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu nennenswerten Belastungsunterschieden führen. Da der Ausgleich von Verlusten zwischen Einkünften derselben Einkunftsart nach wie vor unbegrenzt zulässig sei, seien ferner Bezieher gleichartiger Einkünfte bessergestellt als Steuerpflichtige mit Einkünften aus verschiedenen Einkunftsarten, obgleich die systematische Zuordnung zu verschiedenen Einkunftsarten nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts grundsätzlich noch keine steuerliche Schlechterstellung rechtfertige. Die begrenzte Verlustverrechnung berühre zudem Art. 14 GG, denn die Mindestbesteuerung könne im Einzelfall erdrosselnd oder unverhältnismäßig sein, insbesondere wenn tatsächlich keine Einkünfte blieben, wegen der Nichtberücksichtigung von Verlusten aber gleichwohl eine Einkommensteuer festgesetzt werde. In dieser Konstellation sei auch der aus Art. 1 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende Schutz des Existenzminimums berührt, weil Einkommensteuer zu entrichten sei, obwohl das reale Einkommen jedenfalls dann das Existenzminimum unterschreite, wenn es sich um echte Verluste handele.

36

Außerdem erschwere die Unsicherheit in der Beurteilung der Mindestbesteuerungsregeln unmittelbar die Betätigung der Freiheitsgrundrechte, denn bei jeder Investition mit vorhersehbaren Verlustphasen seien die Verlustverrechnungsmöglichkeiten integraler Bestandteil wirtschaftlichen Kalkulierens. Begünstigt sei letztlich jene kleine Zahl von Steuerpflichtigen, die eine Spitzenberatung zur Quantifizierung und Vermeidung der stets individuellen Folgen der Mindestbesteuerung in Anspruch nehmen könnten. § 2 Abs. 3, § 10d EStG hätten in Verbindung mit § 370 AO zudem strafrechtliche Relevanz, so dass die strengen Bestimmtheitsanforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG maßgeblich seien. Habe nach der bis zum Jahr 1998 geltenden Rechtslage die Erklärung tatsächlich erzielter negativer oder positiver Einkünfte gleich welcher Einkunftsart mangels Steuerverkürzung nicht den Tatbestand einer Steuerhinterziehung erfüllen können, komme nunmehr der Erklärung, welcher Einkunftsart diese zuzuordnen seien, gegebenenfalls erhebliche steuerrelevante Bedeutung zu.

37

cc) Es genüge nicht, dass sich der Regelungsgehalt einer Norm allenfalls Experten erschließe. Diese im Schrifttum vertretene Auffassung stehe mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht in Einklang. Ebenso wie sich der Steuerpflichtige persönlich durch unrichtige oder unvollständige Angaben strafbar mache, müsse er grundsätzlich selbst in der Lage sein, die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides zu beurteilen. Auch Rechtsanwendungsgleichheit und Sozialstaatsprinzip stünden der Annahme entgegen, es reiche aus, wenn eine Norm für den Fachmann unter Aufbietung aller juristischen Interpretationsmöglichkeiten irgendwie verständlich sei. Zwar sei möglicherweise eine Ausnahme zu machen, wenn die Norm Adressaten betreffe, die typischerweise steuerlich beraten seien. Davon sei aber in Bezug auf die Mindestbesteuerung nicht auszugehen, weil diese allein nach der Höhe der Einkünfte, nicht aber nach dem betroffenen Personenkreis differenziere. Im Übrigen seien die Regelungen ohnehin auch für den Fachmann nicht mehr hinreichend verständlich. Zwar gehöre es zu den Pflichten eines steuerlichen Beraters, sich die notwendigen Rechtskenntnisse zu verschaffen. Die wissenschaftliche Aufarbeitung, teilweise Verwerfung und Rekonstruktion des Wortlauts einer Norm - wie sie im Fall von § 2 Abs. 3, § 10d EStG notwendig seien - müsse dieser aber nicht leisten.

38

b) Davon ausgehend entsprächen die Regelungen über die Mindestbesteuerung nicht den Anforderungen, die das Grundgesetz an die Klarheit von Rechtsnormen stelle.

39

aa) § 2 Abs. 3, § 10d EStG seien sprachlich unverständlich, widersprüchlich, irreführend, unsystematisch aufgebaut und damit in höchstem Maße fehleranfällig. Die sprachliche Unverständlichkeit sei evident. Allein in § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG kumulierten sämtliche Merkmale einer dem Gebot der Klarheit widersprechenden Norm: Eine gehäufte Verwendung sprachlich kaum abgrenzbarer unbestimmter Rechtsbegriffe, eine umfangreiche Textlänge, ein unübersichtlicher Gesetzesaufbau, ein unklarer Satzbau, eine Häufung und Stufung von Regel-Ausnahme-Techniken, Mehrfachverweisungen und widersprüchliche Rechtsfolgenanordnungen. Die Komplexität dieser Vorschriften könne sich zudem noch durch die zusätzliche absolute Begrenzung des Verlustrücktrags in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG, durch § 2b EStG a.F. in Verbindung mit § 2 Abs. 3 EStG und andere Verlustverrechnungsbeschränkungen in Verbindung mit § 10d EStG2a, § 15 Abs. 4, § 15a, § 22 Nr. 3 Sätze 3 und 4, § 23 Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG) erhöhen. Anschaulich belegt werde der Mangel an Normenklarheit durch Zahl und Umfang der von der Finanzverwaltung im Amtlichen Einkommensteuer-Handbuch 1999 erarbeiteten, allerdings ohne Erklärung dargestellten Berechnungsbeispiele, die zudem keineswegs vollständig seien. Auch in der Praxis habe sich die Mindeststeuerregelung trotz des Einsatzes elektronischer Datenverarbeitung als sehr kompliziert und schwer handhabbar erwiesen, was einer der Gründe für ihre Aufhebung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 gewesen sei.

40

bb) § 2 Abs. 3 EStG verwende sprachlich ungenaue bzw. unzutreffende, selbst vom Fachmann kaum noch zu differenzierende Begriffe bzw. Wortkombinationen für unterschiedliche Berechnungsgrößen, so: "Summe der Einkünfte", "die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart", "Summe der positiven Einkünfte", "negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten", "negativen Summen der Einkünfte", "Summe der negativen Einkünfte", "positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten", "zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte". Dabei träfen einige dieser Formulierungen nicht den Wortsinn, so "negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten" oder "negativen Summen der Einkünfte" statt "Summe der negativen Einkünfte". Teil und Ganzes verschwömmen, so bei "Summe der Einkünfte" und "Summen der Einkünfte". Hinzu komme, dass bereits der Kernbegriff der "Einkünfte" keineswegs eindeutig sei. Er könne in entscheidungsrelevanter Weise als Ergebnis einer Einkunftsquelle oder als Summe oder Saldo der Ergebnisse einer Einkunftsart verstanden werden. Diese Unschärfe wirke sich schon auf verständlich erscheinende Begriffe wie "Summe der positiven Einkünfte" steuerwirksam aus. Soweit das Einkommensteuergesetz an anderer Stelle einzelne dieser Begriffe verwende (§ 24a, § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe b EStG), hätten sie einen anderen Sinngehalt.

41

cc) Der Gesetzesaufbau sei unvollständig, unübersichtlich und unsystematisch. Inhaltlich sei die Regelung unvollständig. Es fehle bereits eine Anleitung, welche der vielfältig zu ermittelnden Größen den letztlich maßgeblichen "Gesamtbetrag der Einkünfte" im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG ergebe. In Anlehnung an die herkömmliche Ermittlung sei der Gesamtbetrag der Einkünfte als Saldo der positiven Einkünfte abzüglich des ausgleichsfähigen Verlustes zu verstehen. Da § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG eine Minderung bei jeder positiven Einkunftsart vorschreibe, könne der Gesamtbetrag aber auch - höchst fehleranfällig - als Summe dieser verhältnismäßig geminderten positiven Einkünfte verstanden werden. Dieser Regelung liege letztlich ein Fehler in der gewählten Gesetzessystematik zugrunde: Die Sätze 4 und 5 beträfen nicht die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte, wie es nach dem Gesetzesaufbau zu erwarten sei, sondern den rechtssystematisch erst nach Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte anschließenden Verlustabzug. Soweit sie den erst ab § 2 Abs. 3 Satz 6 ff. EStG geregelten Ehegattenausgleich beträfen, seien sie rechtssystematisch ebenfalls verfrüht.

42

Auch die Anknüpfung des Satzes 4 an Satz 3 sei unverständlich; nach Satz 3 sei die Summe der positiven Einkünfte zu mindern, Satz 4 schreibe hingegen eine verhältnismäßige Minderung bei den einzelnen Einkunftsarten vor. Satz 4 regele zudem mit einer äußerst schwerfälligen Methode die Ermittlung der für einen Verlustvortrag oder Verlustrücktrag verbleibenden negativen Einkünfte der verschiedenen Einkunftsarten. Abgesehen von dieser durch die fehlende Gesetzessystematik verstärkten Verwirrung, sei Satz 5 unvollständig. Zum einen fehle eine Satz 2 vergleichbare und daher gebotene Anordnung, die Summe der negativen Einkünfte zu berechnen, zum anderen eine Regelung für den Fall, dass die Summe der negativen Einkünfte mangels positiver Einkünfte nicht ausgeglichen werden könne. Auch erschließe sich der Sinn der Berechnungen nach den Sätzen 4 und 5 nur schwer, denn entgegen ihrer zwingend erscheinenden Anordnung könnten sie gänzlich überflüssig sein (z.B. für den Verlustausgleich einzeln Veranlagter; für § 10d EStG bei positiven und negativen Einkünften von jeweils unter 100.000 DM oder positiven und negativen Einkünften in jeweils nur einer Einkunftsart; Satz 4 bei voll ausgeglichenen positiven Einkünften von weniger als 100.000 DM; Satz 5 bei voll ausgeglichenen negativen Einkünften von unter 100.000 DM). Nur wenn positive und negative Einkünfte über 100.000 DM vorlägen, ergäben die beiden Verhältnisrechnungen letztlich Sinn.

43

dd) Ab § 2 Abs. 3 Satz 6 EStG bediene sich die Vorschrift einer unübersichtlichen Verweisungstechnik. Die Sätze 6 und 7 erschlössen sich - wie im Schrifttum zutreffend bemerkt worden sei - aufgrund der vielfältigen Verweisungen auf mehrgliedrige Sätze, der verschiedenartigen Verfahren zur Verlustberücksichtigung und der unterschiedlichen sprachlichen Ausgestaltung ("Zurechnung" von negativen Einkünften; "Ausgleich" von negativen Einkünften; "Minderung ... durch negative Einkünfte") selbst dem ausgewiesenen Fachmann "erst nach stundenlangen Überlegungen in Umrissen". Die Sätze 6 und 7 bedienten sich zudem einer das Gesetzesverständnis erschwerenden Selbstbezüglichkeit: Satz 6 verweise - in Halbsatz 6 - auf Satz 6 und Satz 7 verweise - in Halbsatz 3 - auf Satz 7.

44

Zur Ermittlung der Auswirkungen eines horizontalen Verlustausgleichs zwischen den Ehegatten auf das vertikale Ausgleichsvolumen stünden aufgrund der gesetzlichen Verweisungstechnik zwei sich denkgesetzlich ausschließende sprachliche Alternativen zur Verfügung. Die Formulierung in Satz 6 Halbsatz 2 ("sind nicht nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichene negative Einkünfte des einen Ehegatten dem anderen Ehegatten zuzurechnen") spreche dafür, dass bei dem "einen" Ehegatten die Sätze 2 bis 5 abschließend durchlaufen würden, bevor eine Übertragung der Verluste des anderen Ehegatten stattfinde. Der Wortlaut des Satzes 6 Halbsatz 3 hingegen ("soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können") spreche für eine originäre Berücksichtigung des horizontalen Ausgleichs beim jeweils anderen Ehegatten im ersten Durchgang.

45

In den Sätzen 6 und 7 bediene sich das Gesetz zudem ständiger Regel-Ausnahme-Techniken. Davon ausgehend, dass der Verlustausgleich für jeden Ehegatten zunächst gesondert zu ermitteln sei, regele Satz 6 eine Ausnahme hiervon, wobei er sich anschließend erneuter Regel-Ausnahme-Techniken bediene. Ab Satz 6 setzten praktisch ständige "Pendelbewegungen" zwischen den Einkünften von zusammen veranlagten Ehegatten ein, sei es gleicher oder unterschiedlicher Art. Jeweils neue Obergrenzen für die Ermittlung des vertikalen Verlustausgleichspotentials entstünden, deren Berechnung sich wiederum nicht aus dem Gesetz mit der in Anbetracht der Komplexität zu erwartenden Klarheit ergebe. Zur Diskussion stünden folgende Berechnungsformeln: verbliebener "Bagatellbetrag" + 1/2 (Summe der positiven Einkünfte ./. verbliebener "Bagatellbetrag") oder "Bagatellbetrag" + 1/2 (Summe der positiven Einkünfte ./. eigener vertikaler Verlustausgleich). Den einfacheren Weg, bei zusammen veranlagten Ehegatten den "Bagatellbetrag" zu verdoppeln und darüber hinaus die Hälfte der Summe der diesen Betrag übersteigenden positiven gemeinsamen Einkünfte durch Verluste vertikal auszugleichen, beschreite § 2 Abs. 3 Sätze 6 ff. EStG nicht. Die Komplexität der gesetzlichen Regelung bei Ehegatten habe dem ursprünglichen Gesetzesplan entsprochen, die steuerentlastenden Auswirkungen des Ehegattensplittings zu verringern. Offensichtlich sei nach Aufgabe dieser Absicht - wohl aus zeitlichen Gründen - eine sachgerechte Umformulierung unterlassen worden. Im Übrigen bleibe auch der in § 2 Abs. 3 Satz 7 EStG bezeichnete "Unterschiedsbetrag" mangels deutlicher Angabe der Ausgangsgrößen inhaltlich vage.

46

ee) § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG sei zudem in ein Umfeld von rechtssystematischen Brüchen eingebettet, was den intellektuellen Zugang zusätzlich erschwere. System- und Folgewidrigkeit seien die schlechtesten Voraussetzungen für das Normverständnis. Die Mindeststeuerregelung enthalte Ansätze einer Schedulensteuer, mithin eine Abkehr von dem dem Einkommensteuerrecht zugrundeliegenden Prinzip einer synthetischen Steuer. Es fehle zudem an einer Abstimmung des § 2 Abs. 3 EStG mit der gesetzlichen Regelung der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG). Danach würden "die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben" zusammengerechnet. "Erzielt" würden auch negative Einkünfte, die aber nach § 2 Abs. 3 EStG letztlich nur begrenzt ausgeglichen würden. Auch bildeten Eheleute nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung eine Erwerbs- und Verbrauchsgemeinschaft, was die unbeschränkte Saldierung der Ehegatteneinkünfte nahelege. Dem wiederum widerspreche § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 3 EStG.

47

ff) Mit zunehmender Verweisungsdistanz werde die Gesetzesformulierung ungenauer. Es fehle an sprachlicher und rechtssystematischer Abstimmung. So seien zum Beispiel nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG die negativen Einkünfte einerseits "vom Gesamtbetrag der Einkünfte" abzuziehen, nach Satz 2 andererseits (zunächst) "von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart" (ähnlich § 10d Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG). Auf der Ebene des Gesamtbetrags der Einkünfte, das heißt nach Abzug des Altersentlastungsbetrags und des Betrags nach § 13 Abs. 3 EStG2 Abs. 3 Satz 1 EStG), gebe es nach der Systematik der Einkommensermittlung die maßgeblichen einzelnen Einkunftsarten aber nicht mehr. Die Verweisung in § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG auf § 2 Abs. 3 EStG sei insgesamt verwirrend. Danach minderten die nach Anwendung des § 10d Abs. 2 Satz 2 EStG verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100.000 DM, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100.000 DM übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft seien. Unklar bleibe zum Beispiel, ob eine eigene Abzugsgrenze entstehe oder in welcher Reihenfolge der Verlustabzug vorzunehmen sei (Verlustrücktrag vor Verlustvortrag oder umgekehrt; horizontaler Verlustabzug insgesamt vor vertikalem Verlustausgleich oder insgesamt erst Verlustvortrag). Die Autoren, die sich diese Frage stellten, seien sich zwar nicht im Ergebnis, aber darin einig, dass das Gesetz auch hierzu keine klare Antwort gebe.

48

Im Übrigen steigerten sich die zu § 2 Abs. 3 EStG beschriebenen Verständnisschwierigkeiten innerhalb des Verlustabzugs zunehmend. Spätestens hier werde die Gesamtregelung auch für den einzeln veranlagten Steuerpflichtigen gleichermaßen undurchschaubar wie bei den Ehegatten im Zusammenhang mit dem Verlustausgleich. Dies gelte insbesondere aufgrund der gebotenen Anpassung des vertikalen Ausgleichsvolumens in den häufig anzutreffenden Fällen, in denen eine Einkunftsquelle im Wechsel positive und negative Einkünfte abwerfe. Ständig schlössen sich gleichzeitig neue Verhältnisrechnungen nach § 10d Abs. 3 EStG für jede Einkunftsart an. Die Schwierigkeit einer Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Verlustabzugs und der Feststellungsbescheide nach § 10d Abs. 3 EStG werde erhöht durch die Notwendigkeit, Verluste aus unterschiedlichen Einkunftsarten gegebenenfalls über Jahre und unter ständiger Neuberechnung des Verhältnisses nach § 10d Abs. 3 EStG auszuweisen.

49

3. Inwieweit neben dem Gebot der Normenklarheit andere Bestimmungen des Grundgesetzes verletzt seien, könne offen bleiben. Der Verstoß könne aus rechtsstaatlichen Gründen auch weder durch Außerachtlassung des misslungenen Wortlauts noch durch Rekonstruktion des gemeinten Gesamtrechenwerks bereinigt werden. Weder der Steuerpflichtige als Normadressat noch die Exekutive oder die Rechtsprechung könnten von Verfassungs wegen Tatbestand und/oder Rechtsfolge einer Norm grundlegend "rekonstruieren". Dies sei allein Aufgabe der Legislative. Anderenfalls liefe das an den Gesetzgeber gerichtete Gebot der Normenklarheit ins Leere, denn eine Idee lasse sich hinter jedem unklaren Gesetz erkennen.

III.

50

Zur Vorlage haben sich das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung und, neben dem vorlegenden XI. Senat des Bundesfinanzhofs, der IX. Senat des Bundesfinanzhofs geäußert.

51

1. Das Bundesministerium der Finanzen hält § 2 Abs. 3, § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 für verfassungsgemäß.

52

a) Die im Einzelnen durchzuführenden Rechenschritte ließen sich § 2 Abs. 3, § 10d EStG, wie im Schrifttum aufgezeigt worden sei, zumindest im Wege der Auslegung mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen. Das genüge, denn Bestimmtheit und Klarheit seien nicht im Sinne größtmöglicher Verständlichkeit und Genauigkeit zu verstehen. Zudem habe die Finanzverwaltung im Einkommensteuerhandbuch auch für kompliziertere Sachverhalte ausführliche Berechnungsbeispiele geliefert. Soweit der Bundesfinanzhof einzelne Begriffe als sprachlich unklar bezeichne, könne dies allenfalls auf den Begriff der "negativen Summen der Einkünfte" zutreffen, dessen Bedeutung - Summe der negativen Einkünfte aus allen Einkunftsarten - sich ohne weiteres aus dem Kontext ergebe. Der Einwand, die Regelung über die verhältnismäßige Aufteilung des Resteinkommens auf die Einkunftsarten in § 2 Abs. 3 Satz 4 und 5 EStG sei systematisch falsch platziert und deshalb verwirrend, treffe ebenfalls nicht zu. Die Aufteilung sei im Hinblick auf den anschließenden periodenübergreifenden Verlustausgleich rechensystematisch zwingend. Schließlich sei auch die Kritik an der Anknüpfung des periodenübergreifenden Verlustausgleichs an den Begriff des "Gesamtbetrags der Einkünfte" zurückzuweisen. Um das Mindestbesteuerungskonzept nicht leerlaufen zu lassen, müsse bei der Ermittlung des nach § 10d EStG noch nutzbaren Verlustvolumens berücksichtigt werden, inwieweit im Rahmen des § 2 Abs. 3 EStG schon eine Verlustverrechnung stattgefunden habe.

53

Dass es sich insgesamt um ein komplexes Rechensystem handele, sei auf die Komplexität des Regelungsvorhabens zurückzuführen. Die im Verlauf des Rechengangs mehrfach vorzunehmende Aufgliederung des jeweils verbleibenden Resteinkommens auf die einzelnen Einkunftsarten sowie die mehrfache Neuberechnung des vertikalen Ausgleichspotentials seien erforderlich, damit das Prinzip der Mindestbesteuerung auch im Rahmen des ehegattenübergreifenden Verlustausgleichs und des periodenübergreifenden Verlustausgleichs gewahrt bleibe und nicht durch den unbegrenzten horizontalen Verlustausgleich unterlaufen werde. Anders habe sich das zugrundeliegende Regelungskonzept nicht realisieren lassen. Das dadurch bedingte Maß an Komplexität sei hinzunehmen, denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hingen die Anforderungen, die an die Bestimmtheit einer Norm zu stellen seien, insbesondere von der Eigenart des Regelungsgegenstandes und deren Zweck ab.

54

Schließlich betreffe die Einschränkung des Verlustausgleichs nicht den normalen Steuerpflichtigen, sondern nur Steuerpflichtige mit positiven und negativen Einkünften von jeweils mehr als 100.000 DM in verschiedenen Einkunftsarten. Dabei handele es sich um eine kleine, abgrenzbare und in der Regel gut beratene Gruppe. Im Streitfall werde dies durch die Tatsache belegt, dass die Kläger die Kompliziertheit der Regelung nicht gerügt hätten. Seien von gesetzlichen Vorschriften aber von vornherein nur gut beratene Steuerpflichtige betroffen, stelle auch der Bestimmtheits- und Klarheitsgrundsatz geringere Anforderungen.

55

b) Die Einschränkung der Verlustverrechnung sei mit dem verfassungsrechtlichen Gebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar. Es sei nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber die Parameter für die Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit typisierend bestimme und - im Interesse der Gleichheit der Lastenzuteilung - ab einer bestimmten Höhe positiver Einkünfte von einer gesteigerten Leistungsfähigkeit ausgehe. Wie der vorlegende XI. Senat des Bundesfinanzhofs in mehreren Aussetzungsverfahren zutreffend festgestellt habe, werde das objektive Nettoprinzip nicht durchbrochen, weil die Verlustverrechnung durch § 2 Abs. 3, § 10d EStG nur gestreckt werde. Jedenfalls aber sei eine etwaige Durchbrechung gerechtfertigt. Der Gesetzgeber habe innerhalb seines Beurteilungsfreiraums davon ausgehen dürfen, dass die Verluste bei einer § 2 Abs. 3, § 10d EStG entsprechenden Einkünftestruktur typischerweise gezielt zur Minderung der Steuerlast geschaffen worden seien. Insoweit sei auch zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei komplexen Sachverhalten im ersten Zugriff auch zu gröberen Typisierungen berechtigt sei, um Erfahrungen zu sammeln, wenn weitere Verfeinerungen die Gefahr mangelnder Wirksamkeit mit sich brächten und er die Regelung einer späteren Überprüfung unterziehe. Das sei der Fall gewesen, denn angesichts des deutlichen Rückgangs der Einkommensteuer habe der Gesetzgeber rasch und wirksam handeln müssen; andererseits habe er die Regelungen über die Mindestbesteuerung aber wieder aufgehoben, als deutlich geworden sei, dass sie weder mehr Steuergerechtigkeit bewirkt noch zu den erwarteten Mehreinnahmen geführt hätten.

56

c) Dem verfassungsrechtlichen Gebot, das Existenzminimum steuerfrei zu stellen, trage bereits der einkommensteuerrechtliche Grundfreibetrag hinreichend Rechnung. Gehe es um gezielt herbeigeführte Verluste, bestehe kein Anspruch auf weitergehende Freistellung von der Besteuerung. Die Verluste seien das Ergebnis freier, planvoller Disposition. Insoweit sei das Handeln des Steuerpflichtigen steuerunerheblich, weil es von vornherein nicht auf die Erzielung von Einkünften, sondern ausschließlich auf die Generierung von Verlusten gerichtet sei.

57

2. Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs schließt sich dem Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des XI. Senats des Bundesfinanzhofs ausdrücklich an. Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass das rechtsstaatliche Gebot der Normenbestimmtheit auch im Parlamentsvorbehalt wurzele. Die darin zum Ausdruck gekommene Regelungsverantwortung des parlamentarischen Gesetzgebers erlange gerade im eingriffsintensiven Steuerrecht in Gestalt des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung zentrale Bedeutung. Eine Anwendung der vom XI. Senat des Bundesfinanzhofs vorgelegten Regelung sei ohne Heranziehung der hierzu ergangenen, erläuternden Verwaltungsanweisungen nicht möglich. Gerade diese Vervollständigung des normativen Regelungsgehalts des Steuergesetzes durch die Exekutive verletze jedoch den im Grundsatz der Gewaltenteilung angelegten Parlamentsvorbehalt.

B.

58

Die Vorlage ist unzulässig. Die Darlegungen des Bundesfinanzhofs zum Regelungsgehalt des § 2 Abs. 3 und des § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 genügen nicht den Anforderungen, die an die Begründung einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG zu stellen sind.

I.

59

Ein Gericht kann die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügt ein Vorlagebeschluss nur, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass es eine solche Prüfung vorgenommen hat (vgl. BVerfGE 86, 71 <76 f.>; 105, 48 <56>). Die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen müssen umfassend dargelegt werden. Das setzt insbesondere voraus, dass sich das Gericht mit der zur Prüfung gestellten Norm im Einzelnen auseinandersetzt, die in Rechtsprechung und Literatur entwickelten Auffassungen berücksichtigt und auf unterschiedliche Auslegungsmöglichkeiten eingeht (vgl. BVerfGE 68, 311 <316>; 78, 165 <171 f.>; 92, 277 <312>; 105, 48 <56>; 124, 251 <260 f.>). Die verschiedenen Auffassungen zu den denkbaren Auslegungsmöglichkeiten des einfachen Rechts sind mit Blick auf den zur Entscheidung stehenden Sachverhalt darzulegen, zu erörtern und verfassungsrechtlich zu würdigen (vgl. BVerfGE 80, 96 <100>; 124, 251 <264>). Geht es dabei um die Anforderungen an hinreichende Bestimmtheit und Klarheit der Norm, so hat das vorlegende Gericht insbesondere auch zu begründen, inwiefern eine Entscheidung für eine der dargelegten Auslegungsmöglichkeiten den Rahmen der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären (vgl. BVerfGE 31, 255 <264>) und Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methode zu bewältigen (vgl. BVerfGE 83, 130 <145>), sprengen würde.

II.

60

Dem wird der Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs nicht gerecht. Der einfachrechtliche Gehalt des § 2 Abs. 3 und des § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 und die entsprechenden Erörterungen im Schrifttum werden nicht hinreichend aufbereitet, obwohl erst auf einer solchen Grundlage die Problematik der Normenklarheit sachgerecht beurteilt werden kann, da es - jedenfalls im Ausgangspunkt - auch auf die Auslegungsfähigkeit dieser Regelungen ankommt.

61

1. Vergleichsweise ausführlich befasst sich der Vorlagebeschluss mit den Regelungen zur Einschränkung des individuellen Verlustausgleichs in § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG, ohne aber aufzuzeigen, dass schon diese Sätze für sich gesehen besondere Verständnisschwierigkeiten bereiten (vgl. für die insoweit relativ einfache Verständlichkeit der Norm Altfelder, FR 2000, S. 18 <19 ff.>; Stapperfend, DStJG 24 <2001>, S. 329 <333 f.>; Bundesministerium der Finanzen , Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 1999, H 3, Beispiel 1 und 2 ).

62

a) Soweit der Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang in Anknüpfung an das Schrifttum Bedenken gegen einzelne Begriffe formuliert (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <173> = BFHE 214, 430 <443 f.>), können diese zwar durchaus Anlass zur Kritik geben. Es handelt sich aber um lediglich stilistische Mängel, die nicht ohne weiteres zur Unklarheit über den Inhalt dieser Begriffe führen. So wird in der zitierten Literatur zur Verständlichkeit der Norm als naheliegendes Auslegungsergebnis eine Abfolge klarer Rechtsfolgenanordnungen präsentiert: Nach § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG sind in einem ersten Schritt die "Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart" zu bilden, woraus zugleich folgt, dass der Ausgleich zwischen den Ergebnissen von Einkunftsquellen derselben Einkunftsart ("horizontaler Verlustausgleich") nicht beschränkt ist. Eingeschränkt ist nur der Ausgleich zwischen den Einkunftsarten ("vertikaler Verlustausgleich"). Den Kerngedanken des Mindestbesteuerungsprinzips formuliert § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG. Danach soll die nach Durchführung des horizontalen Verlustausgleichs verbleibende "Summe der positiven Einkünfte" jedenfalls zur Hälfte der Besteuerung unterliegen, soweit sie 100.000 DM übersteigt. Umgekehrt ausgedrückt ist das einkunftsartenübergreifende (vertikale) "Verlustverrechnungspotential" auf 100.000 DM plus die Hälfte des darüber liegenden Betrags beschränkt. Die nach Durchführung des horizontalen Ausgleichs verbleibenden Verluste - in der Terminologie des § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG die "negative Summe der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten" - können deshalb nur in diesem Umfang zur Verrechnung gebracht werden. Dem Vorlagebeschluss fehlt eine plausible Begründung dazu, inwiefern dieses Normverständnis jenseits der Grenzen methodischer Auslegung des Gesetzes anzusiedeln ist.

63

b) § 2 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG können zwar ebenfalls im Hinblick auf ihre Formulierung bemängelt werden (vgl. BFH BStBl II 2007, S. 167 <173 f.> = BFHE 214, 430 <443 ff.>). Auch insoweit lässt sich der Regelungsgehalt aber nach Stellungnahmen im Schrifttum ohne größere Schwierigkeiten ermitteln. Danach folgt aus der gesetzlichen Systematik ohne weiteres, dass der individuelle Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG und der ehegattenübergreifende Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG zwei aufeinanderfolgende, in sich geschlossene Blöcke bilden, so dass der ehegattenübergreifende horizontale Ausgleich erst durchzuführen ist, nachdem bei jedem Ehegatten für sich ein individueller horizontaler und vertikaler Ausgleich vorgenommen wurde (vgl. BTDrucks 14/443, S. 20; Altfelder, a.a.O., S. 22; Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform 1999/2000/2002, § 2 EStG Anm. R 37, S. 34, 36 f. ; Stapperfend, DStJG 24 <2001>, S. 329 <336>; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 3 ). Da sowohl im Rahmen des ehegattenübergreifenden Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG als auch im Rahmen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs nach § 10d EStG erneut nach Einkunftsarten unterschieden wird, müssen die nach Durchführung des vertikalen Ausgleichs übriggebliebenen positiven und negativen Einkünfte auf die einzelnen Einkunftsarten verteilt werden. § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG zielt darauf, dass das Verhältnis der für die einzelnen Einkunftsarten mit positivem Ergebnis errechneten Summen zur Gesamtsumme der positiven Einkünfte durch den vertikalen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht verändert wird und sieht eine darauf gerichtete Verhältnisrechnung vor. Entsprechendes gilt nach § 2 Abs. 3 Satz 5 EStG für das Verhältnis der Summen bei den Einkunftsarten mit negativem Ergebnis zur Gesamtsumme der negativen Einkünfte. Hieraus folgt zugleich, dass dieser Rechenschritt verzichtbar ist, wenn nach Durchführung des vertikalen Ausgleichs kein positives und kein negatives Einkommen geblieben ist, das verteilt werden könnte, oder wenn es auf eine Verteilung nicht ankommt, weil sich das positive beziehungsweise negative Einkommen nach Durchführung des horizontalen Ausgleichs ohnehin nur auf eine Einkunftsart konzentriert (vgl. Altfelder, a.a.O., S. 20 f.; Kirchhof/Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rn. D 52 f. ; Stapperfend, a.a.O., S. 334; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 1 , Beispiel 2 ).

64

2. Klarheitsprobleme werfen in erster Linie die Vorschriften über den ehegattenübergreifenden Verlustausgleich in § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG sowie - im Anschluss - die Verweisungen auf diese Vorschriften in § 10d EStG auf. Probleme der Komplexität dieser Vorschriften beschreibt der Vorlagebeschluss jedoch im Wesentlichen nur allgemein auf einer abstrakten Ebene (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <174 f.> = BFHE 214, 430 <446 ff.>). Dem Gebot einer umfassenden Auseinandersetzung mit der vorgelegten Norm genügt er damit nicht. Obwohl auch diese Vorschriften - wie die Erörterungen im Schrifttum zeigen - einer systematischen Aufbereitung zugänglich sind, fehlt es im Vorlagebeschluss an einem Versuch, deren Regelungsgehalt konkret zu erschließen. Diejenigen Stimmen, die die Normen für insgesamt auslegungsfähig und daher verfassungsgemäß halten und insofern auch konkrete, in sich schlüssig zu nennende Vorschläge unterbreitet haben, bleiben unberücksichtigt (eingehende systematische Analyse insb. bei Altfelder, a.a.O., S. 18 ff.; im Ergebnis übereinstimmend Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 1-7 ; mit Abweichungen in Einzelheiten auch Stapperfend, a.a.O., S. 329 ff.; für Verfassungsmäßigkeit Altfelder, DB 2001, S. 350 <355>).

65

a) Insbesondere fehlt eine nähere Auseinandersetzung mit dem rechtlichen Gehalt des Verweises in § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 1 EStG ("soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können") vor allem im Hinblick auf die Frage, wie sich der ehegattenübergreifende horizontale Ausgleich entsprechend Satz 2 auf den ehegattenübergreifenden vertikalen Ausgleich entsprechend Satz 3 auswirkt (hierzu übereinstimmend Altfelder, a.a.O., S. 24 f.; Stapperfend, a.a.O., S. 338 f.; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 3 ; alternative Konzeptionen bei Hallerbach, a.a.O., § 2 EStG Anm. R 37, S. 37 ff., 40 f. ; Kirchhof/Geserich, a.a.O., § 2 Rn. D 125 ff.). Die Vorlage beschränkt sich darauf, zwei der im Schrifttum vertretenen Auffassungen in ihrem Ergebnis wiederzugeben, ohne auf die Problematik und die möglichen Auslegungen näher einzugehen (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <174> = BFHE 214, 430 <446>, unter Verweis auf Stapperfend, a.a.O., S. 338 f.). In diesem Punkt bedarf es jedoch einer näheren Auseinandersetzung mit dem systematischen Verhältnis des horizontalen (einkunftsarteninternen) zum vertikalen (einkunftsartenübergreifenden) Verlustausgleich, das dadurch gekennzeichnet ist, dass der horizontale Verlustausgleich zwar unbegrenzt zulässig ist (§ 2 Abs. 3 Satz 2 EStG), aber das vertikale Ausgleichspotential indirekt mindert, weil er sich auf die Summe der positiven Einkünfte als dessen Berechnungsbasis auswirkt (§ 2 Abs. 3 Satz 3 EStG). Verallgemeinert man diesen Gedanken, müssen alle horizontalen Ausgleichsschritte bei der Summe der positiven Einkünfte berücksichtigt werden, so dass sich immer dann, wenn im Laufe des Rechengangs ein horizontaler Ausgleichsschritt hinzukommt, eine geänderte Summe der positiven Einkünfte ergibt, die eine Neuberechnung des für den vertikalen Ausgleich zur Verfügung stehenden Potentials erforderlich macht. Diese für ein mögliches Verständnis des Gesamtrechenwegs wesentliche systematische Weichenstellung bleibt im Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs unerörtert.

66

b) Zu § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 2 und § 2 Abs. 3 Satz 7 EStG fehlt ebenfalls eine ins Einzelne gehende systematische Aufbereitung. So unterbleibt ein Auslegungsversuch unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung, nach der diese Regelungen sicherstellen sollen, dass die Ehegatten das gemeinsame Mindestausgleichspotential von 200.000 DM möglichst ausschöpfen, soweit dies nicht schon aufgrund der vorangegangenen Rechenschritte geschehen ist (vgl. BTDrucks 14/443, S. 20). Das kann nur der Fall sein, wenn das individuelle Mindestausgleichspotential von 100.000 DM eines der Ehegatten weder im Rahmen des individuellen Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG noch im Rahmen des Verlusttransfers nach § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 1 EStG ausgeschöpft werden konnte. Die Möglichkeit eines Redaktionsversehens und einer berichtigenden Auslegung im Zusammenhang der gesetzlichen Formulierungen jeweils zu dem "einen" und zu dem "anderen" Ehegatten (für die Annahme eines Redaktionsversehens und berichtigende Auslegung Altfelder, a.a.O., S. 28; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 5 ; für ein Festhalten am Wortlaut hingegen Hallerbach, a.a.O., § 2 EStG Anm. R 38, S. 42 f.; Stapperfend, a.a.O., S. 342) wird nicht untersucht. Der Vorlagebeschluss geht auf die Normstrukturen nicht ein, sondern belässt es dabei, die Komplexität der Sätze 6 und 7 im Allgemeinen zu umschreiben (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <174 f.> = BFHE 214, 430 <446>).

67

c) Das gilt auch für die Ausführungen zu § 10d EStG (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <175> = BFHE 214, 430 <447 f.>), der die Grundstrukturen des § 2 Abs. 3 EStG im Rahmen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs sinngemäß fortführt. Insoweit fehlt es ebenfalls an der gebotenen und möglichen systematischen Aufarbeitung des einfachrechtlichen Regelungsgehalts: Vorrangig sind die aus den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen offenen Verluste nach § 10d Abs. 2 EStG zur Verrechnung zu bringen. Insoweit gelten nach § 10d Abs. 2 Sätze 2 bis 4 EStG dieselben Regeln wie im Rahmen des periodeninternen Verlustausgleichs. Danach ist zunächst ein individueller periodenübergreifender Verlusttransfer durchzuführen, der innerhalb derselben Einkunftsart unbeschränkt möglich (Satz 2), einkunftsartenübergreifend aber an die bekannte Höchstgrenze gebunden ist. Diese ist unter Berücksichtigung sämtlicher zwischenzeitlicher horizontaler Minderungsschritte neu zu bestimmen und als ausgeschöpft anzusehen, soweit bereits vertikale Minderungen vorgenommen wurden (Satz 3). Es schließt sich ein ehegattenübergreifender Verlustvortrag nach den Grundsätzen des § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG an (Satz 4). Diese Schritte wiederholen sich erneut, soweit das Verrechnungspotential auch dadurch noch nicht ausgeschöpft ist und ein Rücktrag von Verlusten aus nachfolgenden Veranlagungszeiträumen in Betracht kommt (§ 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG).

68

d) Insgesamt ergibt sich als ein mögliches, in der Fachliteratur entwickeltes, Auslegungsergebnis, mit dem sich der Vorlagebeschluss nicht hinreichend auseinandersetzt, ein System, das auf der mehrfachen Abfolge gleicher Rechenschritte beruht. Periodeninterner Verlustausgleich, Verlustvortrag und Verlustrücktrag bilden in sich geschlossene, aufeinanderfolgende Blöcke, innerhalb derer jeweils zunächst ein individueller Verlustausgleich durchzuführen ist, dem sich ein ehegattenübergreifender Verlustausgleich anschließt. Für diese Untereinheiten gelten wiederum stets dieselben Regeln. Während der Verlustausgleich innerhalb derselben Einkunftsart nicht beschränkt ist, ist der vertikale Ausgleich - dem konzeptionellen Ansatz der Mindestbesteuerung entsprechend - nur im Rahmen eines definierten Ausgleichspotentials zulässig. Dieses muss vor jedem vertikalen Abzugsschritt unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich hinzugekommenen horizontalen Abzüge, die auf die "Summe der positiven Einkünfte" als die maßgebliche Berechnungsgrundlage einwirken, und des bereits verbrauchten vertikalen Potentials neu bestimmt werden (vgl. Altfelder, a.a.O., S. 31 ff.).

69

3. Der Vorlagebeschluss geht auf die vor allem im Zusammenhang mit § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG und § 10d EStG bestehenden Auslegungsprobleme und die - im Wege der Auslegung durchaus zu ermittelnde - rechensystematische Grundstruktur nicht in der gebotenen Weise ein, obwohl erst auf dieser Grundlage eine sachgerechte Prüfung der Klarheitsproblematik möglich ist. Es werden lediglich einzelne Auslegungsprobleme insbesondere im Zusammenhang mit dem individuellen Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG herausgegriffen, wobei diese zum Teil zumindest für sich gesehen besondere Klarheitsprobleme nicht aufwerfen. Zwar bezeichnet der Vorlagebeschluss mit der unübersichtlichen Verweisungstechnik und der Vielzahl der durchzuführenden Rechenschritte (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <173 ff.> = BFHE 214, 430 <443 ff.>) weitere Gesichtspunkte, die im Hinblick auf die Problematik der Normenklarheit von Bedeutung sein können. Die systematische Aufbereitung des einfachen Rechts in Auseinandersetzung mit den im Schrifttum vertretenen Auslegungen wird dadurch aber nicht ersetzt.

C.

70

Diese Entscheidung ist mit 7:1 Stimmen ergangen.

Tatbestand

1

I. Gegenstand der Vorlage

2

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes 1993 (BierStG 1993) i.d.F. des Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist. Der Senat hält die Vorschrift aus den gleichen Gründen für verfassungswidrig, aus denen das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07 (BVerfGE 125, 104) § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) als mit den Art. 20 Abs. 2, 38 Abs. 1 Satz 2, 42 Abs. 1 Satz 1 und 76 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar erachtet und eine Verletzung der dortigen Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG festgestellt hat. Die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 ist im selben Gesetzgebungsverfahren --unter Einbeziehung des sog. Koch/ Steinbrück-Papiers-- zustande gekommen, wie die Änderung des § 45a Abs. 2 Satz 3 PBefG durch Art. 24 HBeglG 2004.

3

Aufgrund des besonderen Umstandes, dass das BVerfG in der genannten Entscheidung das Zustandekommen des HBeglG 2004 bereits einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen hat, hat der Senat erwogen, ob unter diesen Bedingungen eine Vorlage an das BVerfG --etwa im Wege einer teleologischen Reduktion des Art. 100 Abs. 1 GG-- als entbehrlich erachtet werden könnte, so dass von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall entscheidungserheblichen Norm (§ 2 Abs. 2 BierStG 1993) ohne weitere bzw. nochmalige Befassung des BVerfG auszugehen wäre. Da sich jedoch der Tenor der Entscheidung des BVerfG ausschließlich auf § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG bezieht und andere Bestimmungen nicht in Bezug genommen werden, hält der Bundesfinanzhof (BFH) eine Vorlage für unausweichlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG trotz der festgestellten formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG die Norm nicht für nichtig, sondern im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs bis zum 30. Juni 2011 für vorläufig anwendbar erklärt hat. Zu einer solchen Fortgeltungs-Anordnung ist der BFH --selbst wenn er die Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit dem Grundgesetz aufgrund der besonderen Umstände selbst feststellen könnte-- nicht befugt.

4

Ergänzend bemerkt der vorlegende Senat, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung des Biersteuergesetzes durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1870) zum 1. April 2010 --unter Beibehaltung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 angehobenen Steuersätze-- eine mit der ursprünglichen Fassung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 identische Neuregelung getroffen hat, die nach Überzeugung des Senats in verfassungskonformer Weise zustande gekommen ist. Diese hat jedoch keine Rückwirkung für den hier maßgeblichen Zeitraum.

5

II. Sachverhalt

6

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem mit Beschluss vom 1. Oktober 2006 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen einer als Kommanditgesellschaft betriebenen Privatbrauerei (KG), deren Gesamtjahreserzeugung im Jahr 2004 bei 14 646,07 hl lag.

7

Auf die in der Steuererklärung gemäß § 8 Abs. 1 BierStG 1993 für den Monat Januar 2004 von der KG angegebenen Biermengen wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) die ermäßigten Steuersätze gemäß § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 an, wodurch die Sätze um 12 % angehoben worden waren. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA zurück. Auch die Klage, der das Finanzgericht (FG) gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung den endgültigen, ebenfalls auf den geänderten Steuersätzen beruhenden, am 5. April 2005 geänderten Jahresbiersteuerbescheid 2004 vom 7. Februar 2005 zugrunde legte, blieb ohne Erfolg. Das FG ging davon aus, dass das HZA die Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt habe; Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 hatte es nicht.

8

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung von Bundesrecht rügt. Er ist der Ansicht, dass § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 gegen formelles und materielles Verfassungsrecht verstößt. Die Norm gehe auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurück, der außerhalb des vom Bundesrat beschlossenen Anrufungsbegehrens liege und deshalb die Kompetenzen des Ausschusses überschreite. Die Anregung zur Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze sei lediglich Teil des von einer Arbeitsgruppe unter Leitung der damaligen Ministerpräsidenten der Länder Hessen und Nordrhein-Westfalen, Roland Koch und Peer Steinbrück, erarbeiteten Programms "Subventionsabbau im Konsens" gewesen (Koch/Steinbrück-Papier), das von Bundestag und Bundesrat zuvor nicht beraten worden sei. Wegen fehlender Überleitungsvorschriften habe sich die KG zudem nicht auf die Erhöhung der Steuersätze einstellen können, weshalb die Norm wegen des darin liegenden Verstoßes gegen das Rechtsstaatsgebot auch materiell verfassungswidrig sei.

9

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Jahresbiersteuerbescheid 2004 dahingehend zu ändern, dass die Biersteuer nach den für das Jahr 2003 geltenden Steuersätzen festgesetzt wird.

10

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11

Der Vermittlungsausschuss sei nicht nur berechtigt, sondern wegen der Fassung des Anrufungsbegehrens durch den Bundesrat ausdrücklich beauftragt gewesen, die in dem Koch/Steinbrück-Papier ausgewiesenen Kürzungsvorschläge für Steuersubventionen, auf das bereits in der parlamentarischen Debatte wiederholt Bezug genommen worden war, in seinen Vermittlungsvorschlag einzubeziehen. Für eine materielle Verfassungswidrigkeit der Änderungsnorm sei nichts ersichtlich.

Entscheidungsgründe

12

III. Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift

13

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann ein Gericht die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).

14

Im Streitfall ist der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens von der Gültigkeit des § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 abhängig. Das HZA hat auf Grundlage dieser Neuregelung die von der KG für das Streitjahr 2004 geschuldete Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Das FG hat den Jahresbiersteuerbescheid 2004 unbeanstandet gelassen und die Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 nicht in Zweifel gezogen. Sollte sich in dem Vorlageverfahren erweisen, dass § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des HBeglG 2004 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist, könnte die Steuerfestsetzung mit der Folge keinen Bestand haben, dass der angefochtene Bescheid aufgehoben werden müsste. In diesem Fall wäre die Revision erfolgreich. Andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das BVerfG aus denselben Erwägungen, mit denen es die Fortgeltung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG angeordnet hat, von der Feststellung der Nichtigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG absieht und diese Norm ebenfalls --evtl. bis zur Neufassung des Biersteuergesetzes 1993 zum 1. April 2010-- für vorläufig anwendbar erklärt. In diesem Fall wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen wäre.

15

IV. Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift

16

1. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das vorlegende Gericht gehalten, die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen umfassend darzulegen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nur dann, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass eine solche Prüfung vorgenommen worden ist (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 2387, unter B.I., m.w.N.). Wie bereits dargelegt, betrifft die Vorlage die Gültigkeit einer Norm, die durch Art. 15 HBeglG 2004 geändert worden ist. Zu Art. 24 dieses Gesetzes liegt bereits eine Entscheidung des BVerfG vor, in der das BVerfG das Gesetzgebungsverfahren beanstandet und festgestellt hat, dass die Einbringung des Koch/ Steinbrück-Papiers nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe. Der Vermittlungsausschuss habe nicht über die Kompetenz verfügt, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Darüber hinaus habe es an den Voraussetzungen einer Bundesratsinitiative gefehlt.

17

2. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der beschließende Senat auf die Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 125, 104 zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens und zur formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG Bezug. Entscheidend ist, dass die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 durch das Koch/Steinbrück-Papier in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte.

18

a) Die durch die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 vorgenommene Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze wurde im Koch/ Steinbrück-Papier im Teil C Bereich I unter Gliederungsziffer 27, S. 21 unter der Bezeichnung Mengenstaffel bei der Biersteuer und in Teil E (Anhang) unter Gliederungsziffer 27, S. 15 erwähnt. Aus diesen Vorschlägen ging hervor, dass § 2 BierStG 1993 mit dem Ziel geändert werden sollte, die gestaffelten Steuersätze in drei Schritten um jeweils 4 % zu erhöhen. In der "Gesamtliste lang" wurde als Zielsetzung der Maßnahme auf den Schutz der mittelständischen Brauereien verwiesen. Bezeichnet wurde die zu ändernde steuerrechtliche Regelung als Staffelung der Biersteuersätze nach der Höhe des Bierausstoßes (Mengenstaffel). Bei der Vorstellung des Koch/ Steinbrück-Papiers im Haushalts- und Finanzausschuss wurde die vorgeschlagene Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit keinem Wort erwähnt. In den drei Lesungen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 im Plenum des Deutschen Bundestages fand ebenfalls keine Befassung mit der vorgeschlagenen Erhöhung der Biersteuersätze statt. Äußerungen des federführenden Haushaltsausschusses zum Biersteuergesetz 1993 fehlten. Erst im Vermittlungsausschuss einigte man sich am 16. Dezember 2003 unter anderem auf eine Anhebung der ermäßigten Biersteuersätze. Das Ergebnis der Einigung entsprach der späteren gesetzlichen Fassung (BTDrucks 15/2261). Der Vorschlag wurde in der Sitzung des Deutschen Bundestages vom 19. Dezember 2003 mit ganz überwiegender Mehrheit angenommen. Nach Zustimmung des Bundesrats wurde das Haushaltsbegleitgesetz 2004 am 31. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I 2003, 3076). Die Neuregelung der Biersteuersätze trat am 1. Januar 2004 in Kraft.

19

Wie das BVerfG bereits festgestellt hat, leidet das Gesetzgebungsverfahren weiterhin an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet wurde.

20

Bei dieser Sachlage liegt es auf der Hand, dass Art. 15 und Art. 24 HBeglG 2004 in identischer Weise zustande gekommen sind, so dass sich die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 125, 104 nach Überzeugung des Senats auf § 2 Abs. 2 BierStG 1993 übertragen lässt.

21

b) Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Biersteuer --im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte-- näher konkretisiert ist. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Biersteuersätze aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, kann indes auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sein konnte. Das Koch/Steinbrück-Papier und damit der Vorschlag zur Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sind auch nicht als Bundesratsinitiative (Art. 76 Abs. 1 GG) in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.

22

V. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Nach Überzeugung des Senats ist Art. 15 HBeglG 2004 --ebenso wie Art. 24 HBeglG 2004-- nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.

23

Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats § 2 Abs. 2 BierStG 1993 in materieller Hinsicht verfassungsgemäß und insbesondere mit Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar.

(1) Bier wird nach Grad Plato in Steuerklassen eingeteilt. Grad Plato ist der Stammwürzegehalt des Bieres in Gramm je 100 Gramm Bier, wie er sich nach der großen Ballingschen Formel aus dem im Bier vorhandenen Alkohol- und Extraktgehalt errechnet; Bruchteile eines Grades (Nachkommastellen) bleiben außer Betracht. Die Biersteuer beträgt für einen Hektoliter (hl) Bier 0,787 Euro je Grad Plato.

(2) Abweichend von Absatz 1 ermäßigt sich der Steuersatz für im Brauverfahren hergestelltes Bier aus unabhängigen Brauereien mit einer Gesamtjahreserzeugung von weniger als 200 000 hl Bier in Stufen von 1 000 zu 1 000 hl gleichmäßig

1.
auf 84,0 Prozent bei einer Jahreserzeugung von 40 000 hl,
2.
auf 78,4 Prozent bei einer Jahreserzeugung von 20 000 hl,
3.
auf 67,2 Prozent bei einer Jahreserzeugung von 10 000 hl,
4.
auf 56,0 Prozent bei einer Jahreserzeugung von 5 000 hl.
Die Stufen beginnen mit Ausnahme der Stufe zwischen 5 000 und 6 000 hl aufsteigend mit den vollen Tausendern. Die Stufe zwischen 5 000 und 6 000 hl beginnt mit der 5 000 hl übersteigenden Jahreserzeugung. Bis einschließlich 5 000 hl bleibt der ermäßigte Steuersatz von 56 Prozent unverändert. Die Steuersätze werden auf vier Nachkommastellen, die Steuerbeträge je hl Bier auf zwei Nachkommastellen, genau ermittelt. Als Gesamtjahreserzeugung einer Brauerei gilt das gesamte in ihr im Brauverfahren erzeugte Bier (einschließlich Lizenzbier), für das innerhalb eines Kalenderjahres die Steuer entstanden ist, zuzüglich der aus der Brauerei unter Steueraussetzung entfernten sowie der steuerfrei abgegebenen oder verwendeten und der in der Brauerei zur Herstellung von Bier im Sinn des § 1 Absatz 2 Nummer 2 benutzten Mengen, abzüglich der Mengen, die in diesem Zeitraum wieder in die Brauerei zurückgelangt sind. Jahreserzeugung ist die Gesamtjahreserzeugung ohne die Biermengen, die in Lizenz gebraut oder zur Herstellung von Bier im Sinn des § 1 Absatz 2 Nummer 2 benutzt werden. Die für die Herstellung von Bier im Sinn des § 1 Absatz 2 Nummer 2 benutzten Biermengen berechnen sich nach den Anteilsverhältnissen im Zeitpunkt der Entfernung des Bieres aus der Brauerei.

(3) Als unabhängig ist eine Brauerei anzusehen, die rechtlich und wirtschaftlich von einer anderen Brauerei unabhängig ist, Betriebsräume benutzt, die räumlich von anderen Brauereien getrennt sind und Bier nicht unter Lizenz braut. Das Brauen unter Lizenz ist jedoch für die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes unschädlich, wenn

1.
die Lizenzherstellung weniger als die Hälfte der Gesamtjahreserzeugung beträgt,
2.
die Lizenzherstellung zum Steuersatz nach Absatz 1 versteuert wird und
3.
die Gesamtjahreserzeugung 200 000 hl nicht übersteigt.

(4) Voneinander abhängige Brauereien, die zusammen eine Gesamtjahreserzeugung von 200 000 hl nicht überschreiten, gelten für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes als eine Brauerei.

(5) Wird das Bier im Steuergebiet hergestellt, gilt die Steuerermäßigung nach den Absätzen 2 bis 4 nur für den Inhaber der herstellenden Brauerei als Steuerschuldner. Wird Bier einer ausländischen unabhängigen Brauerei mit einer Gesamtjahreserzeugung von weniger als 200 000 hl in das Steuergebiet geliefert, gilt die entsprechende Steuerermäßigung für den jeweiligen Steuerschuldner.

(1) Gesetzentwürfe werden in drei Beratungen, Verträge mit auswärtigen Staaten und ähnliche Verträge, welche die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen (Artikel 59 Abs. 2 des Grundgesetzes), grundsätzlich in zwei Beratungen und nur auf Beschluß des Bundestages in drei Beratungen, alle anderen Vorlagen grundsätzlich in einer Beratung behandelt. Für Nachtragshaushaltsvorlagen gilt § 95 Abs. 1 Satz 6.

(2) Anträge können ohne Aussprache einem Ausschuß überwiesen werden. Auch wenn sie nicht verteilt sind, kann über sie abgestimmt werden, es sei denn, daß von einer Fraktion oder von anwesenden fünf vom Hundert der Mitglieder des Bundestages widersprochen wird. Im übrigen gelten für Anträge sinngemäß die Vorschriften über die Beratung von Gesetzentwürfen.

(3) Werden Vorlagen gemäß Absatz 1 in zwei Beratungen behandelt, so finden für die Schlußberatung neben den Bestimmungen für die zweite Beratung (§§ 81, 82 und 83 Abs. 3) die Bestimmung über die Schlußabstimmung (§ 86) entsprechende Anwendung.

(4) Werden Vorlagen in einer Beratung behandelt, findet für Änderungsanträge § 82 Abs. 1 Satz 2 Anwendung.

(5) Soweit die Geschäftsordnung nichts anderes vorschreibt oder zuläßt, beginnen die Beratungen der Vorlagen frühestens am dritten Tage nach Verteilung der Drucksachen (§ 123).

(6) Wird im Ältestenrat vorab vereinbart, anstelle einer Aussprache die schriftlichen Redetexte zu Protokoll zu nehmen, werden die betreffenden Punkte in der Tagesordnung kenntlich gemacht. Eine Aussprache findet abweichend davon statt, wenn sie bis 18 Uhr des Vortages von einer Fraktion oder von fünf vom Hundert der Mitglieder des Bundestages verlangt wird. Je Fraktion kann im Regelfall ein Redebeitrag in angemessenem Umfang zu Protokoll gegeben werden. Der Umfang je Fraktion soll sich an den auf die Fraktionen entfallenden Redezeiten bei einer Aussprache von 30 Minuten orientieren. Die Redetexte sollen dem Sitzungsvorstand spätestens bis zum Aufruf des Tagesordnungspunktes vorliegen.

Tatbestand

1

I. Gegenstand der Vorlage

2

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes 1993 (BierStG 1993) i.d.F. des Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist. Der Senat hält die Vorschrift aus den gleichen Gründen für verfassungswidrig, aus denen das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07 (BVerfGE 125, 104) § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) als mit den Art. 20 Abs. 2, 38 Abs. 1 Satz 2, 42 Abs. 1 Satz 1 und 76 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar erachtet und eine Verletzung der dortigen Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG festgestellt hat. Die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 ist im selben Gesetzgebungsverfahren --unter Einbeziehung des sog. Koch/ Steinbrück-Papiers-- zustande gekommen, wie die Änderung des § 45a Abs. 2 Satz 3 PBefG durch Art. 24 HBeglG 2004.

3

Aufgrund des besonderen Umstandes, dass das BVerfG in der genannten Entscheidung das Zustandekommen des HBeglG 2004 bereits einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen hat, hat der Senat erwogen, ob unter diesen Bedingungen eine Vorlage an das BVerfG --etwa im Wege einer teleologischen Reduktion des Art. 100 Abs. 1 GG-- als entbehrlich erachtet werden könnte, so dass von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall entscheidungserheblichen Norm (§ 2 Abs. 2 BierStG 1993) ohne weitere bzw. nochmalige Befassung des BVerfG auszugehen wäre. Da sich jedoch der Tenor der Entscheidung des BVerfG ausschließlich auf § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG bezieht und andere Bestimmungen nicht in Bezug genommen werden, hält der Bundesfinanzhof (BFH) eine Vorlage für unausweichlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG trotz der festgestellten formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG die Norm nicht für nichtig, sondern im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs bis zum 30. Juni 2011 für vorläufig anwendbar erklärt hat. Zu einer solchen Fortgeltungs-Anordnung ist der BFH --selbst wenn er die Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit dem Grundgesetz aufgrund der besonderen Umstände selbst feststellen könnte-- nicht befugt.

4

Ergänzend bemerkt der vorlegende Senat, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung des Biersteuergesetzes durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1870) zum 1. April 2010 --unter Beibehaltung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 angehobenen Steuersätze-- eine mit der ursprünglichen Fassung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 identische Neuregelung getroffen hat, die nach Überzeugung des Senats in verfassungskonformer Weise zustande gekommen ist. Diese hat jedoch keine Rückwirkung für den hier maßgeblichen Zeitraum.

5

II. Sachverhalt

6

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem mit Beschluss vom 1. Oktober 2006 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen einer als Kommanditgesellschaft betriebenen Privatbrauerei (KG), deren Gesamtjahreserzeugung im Jahr 2004 bei 14 646,07 hl lag.

7

Auf die in der Steuererklärung gemäß § 8 Abs. 1 BierStG 1993 für den Monat Januar 2004 von der KG angegebenen Biermengen wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) die ermäßigten Steuersätze gemäß § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 an, wodurch die Sätze um 12 % angehoben worden waren. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA zurück. Auch die Klage, der das Finanzgericht (FG) gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung den endgültigen, ebenfalls auf den geänderten Steuersätzen beruhenden, am 5. April 2005 geänderten Jahresbiersteuerbescheid 2004 vom 7. Februar 2005 zugrunde legte, blieb ohne Erfolg. Das FG ging davon aus, dass das HZA die Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt habe; Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 hatte es nicht.

8

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung von Bundesrecht rügt. Er ist der Ansicht, dass § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 gegen formelles und materielles Verfassungsrecht verstößt. Die Norm gehe auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurück, der außerhalb des vom Bundesrat beschlossenen Anrufungsbegehrens liege und deshalb die Kompetenzen des Ausschusses überschreite. Die Anregung zur Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze sei lediglich Teil des von einer Arbeitsgruppe unter Leitung der damaligen Ministerpräsidenten der Länder Hessen und Nordrhein-Westfalen, Roland Koch und Peer Steinbrück, erarbeiteten Programms "Subventionsabbau im Konsens" gewesen (Koch/Steinbrück-Papier), das von Bundestag und Bundesrat zuvor nicht beraten worden sei. Wegen fehlender Überleitungsvorschriften habe sich die KG zudem nicht auf die Erhöhung der Steuersätze einstellen können, weshalb die Norm wegen des darin liegenden Verstoßes gegen das Rechtsstaatsgebot auch materiell verfassungswidrig sei.

9

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Jahresbiersteuerbescheid 2004 dahingehend zu ändern, dass die Biersteuer nach den für das Jahr 2003 geltenden Steuersätzen festgesetzt wird.

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Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11

Der Vermittlungsausschuss sei nicht nur berechtigt, sondern wegen der Fassung des Anrufungsbegehrens durch den Bundesrat ausdrücklich beauftragt gewesen, die in dem Koch/Steinbrück-Papier ausgewiesenen Kürzungsvorschläge für Steuersubventionen, auf das bereits in der parlamentarischen Debatte wiederholt Bezug genommen worden war, in seinen Vermittlungsvorschlag einzubeziehen. Für eine materielle Verfassungswidrigkeit der Änderungsnorm sei nichts ersichtlich.

Entscheidungsgründe

12

III. Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift

13

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann ein Gericht die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).

14

Im Streitfall ist der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens von der Gültigkeit des § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 abhängig. Das HZA hat auf Grundlage dieser Neuregelung die von der KG für das Streitjahr 2004 geschuldete Biersteuer dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Das FG hat den Jahresbiersteuerbescheid 2004 unbeanstandet gelassen und die Verfassungsmäßigkeit des Art. 15 HBeglG 2004 nicht in Zweifel gezogen. Sollte sich in dem Vorlageverfahren erweisen, dass § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des HBeglG 2004 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist, könnte die Steuerfestsetzung mit der Folge keinen Bestand haben, dass der angefochtene Bescheid aufgehoben werden müsste. In diesem Fall wäre die Revision erfolgreich. Andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das BVerfG aus denselben Erwägungen, mit denen es die Fortgeltung des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG angeordnet hat, von der Feststellung der Nichtigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG absieht und diese Norm ebenfalls --evtl. bis zur Neufassung des Biersteuergesetzes 1993 zum 1. April 2010-- für vorläufig anwendbar erklärt. In diesem Fall wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen wäre.

15

IV. Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift

16

1. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das vorlegende Gericht gehalten, die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen umfassend darzulegen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nur dann, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass eine solche Prüfung vorgenommen worden ist (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 2387, unter B.I., m.w.N.). Wie bereits dargelegt, betrifft die Vorlage die Gültigkeit einer Norm, die durch Art. 15 HBeglG 2004 geändert worden ist. Zu Art. 24 dieses Gesetzes liegt bereits eine Entscheidung des BVerfG vor, in der das BVerfG das Gesetzgebungsverfahren beanstandet und festgestellt hat, dass die Einbringung des Koch/ Steinbrück-Papiers nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügt habe. Der Vermittlungsausschuss habe nicht über die Kompetenz verfügt, eine Änderung des Personenbeförderungsgesetzes in den Vermittlungsvorschlag aufzunehmen. Darüber hinaus habe es an den Voraussetzungen einer Bundesratsinitiative gefehlt.

17

2. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der beschließende Senat auf die Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 125, 104 zum Gang des Gesetzgebungsverfahrens und zur formellen Verfassungswidrigkeit des § 45a Abs. 2 Satz 3 Variante 1 PBefG Bezug. Entscheidend ist, dass die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 durch das Koch/Steinbrück-Papier in das parlamentarische Verfahren nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte.

18

a) Die durch die Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 vorgenommene Erhöhung der ermäßigten Biersteuersätze wurde im Koch/ Steinbrück-Papier im Teil C Bereich I unter Gliederungsziffer 27, S. 21 unter der Bezeichnung Mengenstaffel bei der Biersteuer und in Teil E (Anhang) unter Gliederungsziffer 27, S. 15 erwähnt. Aus diesen Vorschlägen ging hervor, dass § 2 BierStG 1993 mit dem Ziel geändert werden sollte, die gestaffelten Steuersätze in drei Schritten um jeweils 4 % zu erhöhen. In der "Gesamtliste lang" wurde als Zielsetzung der Maßnahme auf den Schutz der mittelständischen Brauereien verwiesen. Bezeichnet wurde die zu ändernde steuerrechtliche Regelung als Staffelung der Biersteuersätze nach der Höhe des Bierausstoßes (Mengenstaffel). Bei der Vorstellung des Koch/ Steinbrück-Papiers im Haushalts- und Finanzausschuss wurde die vorgeschlagene Änderung des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 mit keinem Wort erwähnt. In den drei Lesungen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 im Plenum des Deutschen Bundestages fand ebenfalls keine Befassung mit der vorgeschlagenen Erhöhung der Biersteuersätze statt. Äußerungen des federführenden Haushaltsausschusses zum Biersteuergesetz 1993 fehlten. Erst im Vermittlungsausschuss einigte man sich am 16. Dezember 2003 unter anderem auf eine Anhebung der ermäßigten Biersteuersätze. Das Ergebnis der Einigung entsprach der späteren gesetzlichen Fassung (BTDrucks 15/2261). Der Vorschlag wurde in der Sitzung des Deutschen Bundestages vom 19. Dezember 2003 mit ganz überwiegender Mehrheit angenommen. Nach Zustimmung des Bundesrats wurde das Haushaltsbegleitgesetz 2004 am 31. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I 2003, 3076). Die Neuregelung der Biersteuersätze trat am 1. Januar 2004 in Kraft.

19

Wie das BVerfG bereits festgestellt hat, leidet das Gesetzgebungsverfahren weiterhin an dem Mangel, dass der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag entgegen § 78 Abs. 5 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages nicht mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zugeleitet wurde.

20

Bei dieser Sachlage liegt es auf der Hand, dass Art. 15 und Art. 24 HBeglG 2004 in identischer Weise zustande gekommen sind, so dass sich die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 125, 104 nach Überzeugung des Senats auf § 2 Abs. 2 BierStG 1993 übertragen lässt.

21

b) Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Vorschlag zur Kürzung von Steuervergünstigungen bei der Biersteuer --im Gegensatz zu den Vorschlägen zur Kürzung von Finanzhilfen im Bereich des Personennahverkehrs, die nicht einmal erkennen ließen, welches Gesetz geändert werden sollte-- näher konkretisiert ist. Die Frage, ob auch die Vorschläge zur Änderung der Biersteuersätze aufgrund der unzureichenden Konkretisierung einer angemessenen parlamentarischen Beratung weder zugänglich noch darauf angelegt waren, kann indes auf sich beruhen, da das Koch/Steinbrück-Papier aufgrund der Art seiner Einführung und seiner Behandlung im parlamentarischen Verfahrensgang keine Grundlage für die vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagene Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sein konnte. Das Koch/Steinbrück-Papier und damit der Vorschlag zur Änderung des Biersteuergesetzes 1993 sind auch nicht als Bundesratsinitiative (Art. 76 Abs. 1 GG) in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.

22

V. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2 BierstG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Nach Überzeugung des Senats ist Art. 15 HBeglG 2004 --ebenso wie Art. 24 HBeglG 2004-- nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.

23

Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats § 2 Abs. 2 BierStG 1993 in materieller Hinsicht verfassungsgemäß und insbesondere mit Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar.

(1) Sind die Voraussetzungen des Artikels 100 Abs. 1 des Grundgesetzes gegeben, so holen die Gerichte unmittelbar die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ein.

(2) Die Begründung muß angeben, inwiefern von der Gültigkeit der Rechtsvorschrift die Entscheidung des Gerichts abhängig ist und mit welcher übergeordneten Rechtsnorm sie unvereinbar ist. Die Akten sind beizufügen.

(3) Der Antrag des Gerichts ist unabhängig von der Rüge der Nichtigkeit der Rechtsvorschrift durch einen Prozeßbeteiligten.

(1) Sind die Voraussetzungen des Artikels 100 Abs. 1 des Grundgesetzes gegeben, so holen die Gerichte unmittelbar die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ein.

(2) Die Begründung muß angeben, inwiefern von der Gültigkeit der Rechtsvorschrift die Entscheidung des Gerichts abhängig ist und mit welcher übergeordneten Rechtsnorm sie unvereinbar ist. Die Akten sind beizufügen.

(3) Der Antrag des Gerichts ist unabhängig von der Rüge der Nichtigkeit der Rechtsvorschrift durch einen Prozeßbeteiligten.

(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 9Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2) 1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3) 1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. 2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). 3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a) 1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. 3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. 4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5) 1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen. 2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3 Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß. 4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. 4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. 2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der