Bundesfinanzhof Urteil, 10. März 2016 - III R 2/15

I. Die Einspruchsentscheidung vom 10. April 2013 wird dahingehend geändert, dass die Aufhebung des mit Bescheid vom 9. November 2012 ausgesprochenen Teilerlasses über 32.059,83 € aufgehoben wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu ¾ und der Beklagte zu ¼ zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

Streitig ist der Erlass von Säumniszuschlägen.

Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger betreibt zusammen mit seinem Bruder die Firma V Transport OHG, deren Gesellschaftszweck der Betrieb eines Handelsgewerbes im Bereich der Güterbeförderung im Straßenverkehr ist. Die Klägerin ist bei der V OHG angestellt und bezieht aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Außerdem erzielt der Kläger als Schiffsführer Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Im Rahmen einer für die Jahre 2001 bis 2003 stattgefundenen Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass sehr hohe Einlagen ins Betriebsvermögen der OHG erfolgt sind, welche den Gesellschaftern jeweils zu gleichen Teilen gutgeschrieben wurden. Eine Steuerfahndungsprüfung ist zu dem Ergebnis gekommen, dass als einzig mögliche Geldquelle für die ungeklärten Bareinlagen in das Betriebsvermögen die gewerbliche Schiffsführertätigkeit des Klägers in Betracht komme. Entsprechend hat der Beklagte für die Jahre 2002 bis 2005 geänderte Einkommensteuerbescheide erlassen, gegen die Einspruch eingelegt worden ist. Eine Begründung sollte nachgereicht werden (Bl. 1 f. Rb-Akte Bd. I - Schreiben vom 9. September 2008). Mit weiterem Schreiben vom 16. Oktober 2008 hat die damalige Bevollmächtigte um Stundung und Aussetzung der am 10. bzw. am 15. September 2008 fälligen Steuerbeträge gebeten (Bl. 10 Rb-Akte Bd. I).

Mit Schreiben vom 20. Oktober 2008 lehnte der Beklagte die Aussetzung der Vollziehung ab, da die Einsprüche nicht begründet worden sind (Bl. 8 Rb-Akte I). Mit Schreiben vom 27. Oktober 2008 wiederholte die Steuerberaterin ihren Antrag auf Aussetzung und Stundung, die Begründung sollte wiederum nachgereicht werden (Bl. 11 Rb-Akte I). Aufgrund der Vollstreckbarkeit der Rückstände führte die Vollstreckungsstelle des Beklagten verschiedene Sachpfändungen durch, aufgrund derer am 25. November 2008 ein Gespräch an Amtsstelle mit der Steuerberaterin und Herrn S (rechtlicher Beistand) stattgefunden hat (Bl. 163 Vollstreckungsakten). In dem Vermerk ist ausgeführt, dass die gepfändeten Sachgegenstände bisher noch nicht verwertet seien und eine sofortige Verwertung auch nicht beabsichtigt sei, da dem Kläger noch Gelegenheit gegeben werden sollte, den Einspruch gegen die Ablehnung des AdV-Antrages zu begründen bzw. einen Antrag beim Finanzgericht einzureichen. Die Gegenstände sollten vorerst nur als Sicherungsmaßnahme dienen. Eine Verwertung dieser Gegenstände sollte dem Kläger vorher angedroht werden.

Mit Fax, das am 8. Dezember 2008 beim Beklagten eingegangen ist, wurde eine Einspruchsbegründung eingereicht. Als Herkunft der Gelder wurden Spielbankbesuche im grenznahen Ausland angegeben. Die Gewinne hieraus wurden in der Zeit von 1984 bis 1996 zwischen 1,8 Mio. und 2 Mio. DM geschätzt. Auf Wunsch der Klägerin habe der Kläger anlässlich der Eheschließung am 15. November 1996 seiner früheren Spielleidenschaft großteils ein Ende gesetzt. Weiterhin sei aus den beschlagnahmten Unterlagen ein Lottogewinn in Höhe von 10.000,- € ersichtlich. Weitere Geldquellen seien Geschenke vom Patenonkel, Möbelverkauf, Verkauf von Briefmarken und Münzen sowie Hochzeitsgeschenke (Bl. 19 f. Rb-Akte Bd. I).

Mit Schreiben vom 16. Oktober 2009 übersandte der Beklagte Aufstellungen der zu diesem Zeitpunkt ungeklärten Einlagen (Bl. 128 f. Rb-Akte I). Am 11. Mai 2010 fand ein Gespräch an Amtsstelle mit dem Prozessbevollmächtigten und Herrn S sowie dem Kläger statt, in dem u. a. erstmals Doppelbuchungen und weitere bisher nicht vorgetragene Möglichkeiten für die ungeklärten Einlagen vorgetragen wurden, die der Prozessbevollmächtigte vereinbarungsgemäß in Schriftsätzen für die Jahre 1998 bis 2001 vom 29. Mai 2010, eingegangen beim Beklagten am 21. Juni 2010 sowie für 2002 mit Schriftsatz vom 13. Juni 2010 zusammenfasste und anhand von Buchungsunterlagen und Kontoauszügen belegte (Bl. 29 f. Rb-Akte II). Dies führte dazu, dass der Beklagte in den Einspruchsentscheidungen vom 10. Januar 2011 den Einsprüchen teilweise stattgegeben hat.

Da der Beklagte am 2. März 2011 einen am 15. Februar 2011 für die Jahre 2002 bis 2005 gestellten erneuten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wegen fehlender ernsthafter Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungen aufgrund der Einspruchsentscheidung ablehnte, stellten die Kläger einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Finanzgerichtsordnung -FGO- bei Gericht. Gegen die Einspruchsentscheidung ist Klage erhoben worden.

In diesen Verfahren hat am 16. November 2011 die mündliche Verhandlung stattgefunden, im Rahmen deren sich die Parteien dahingehend geeinigt haben, dass von den im Einspruchsverfahren angesetzten Schätzungsbeträgen 50 % bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers aus der Schiffsführertätigkeit verbleiben. Die restlichen 50 % sollten im Rahmen von geänderten Bescheiden betreffend die OHG dem Bruder, Herrn AV, vorab als Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet werden. Hieraufhin erklärten die Parteien die Hauptsache für erledigt. Den gerichtlichen Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung hat der Beklagte insoweit Rechnung getragen, als er rückwirkend ab Antragstellung - 15. Februar 2011 - die Vollziehung der durch die Klagen angefochtenen Einspruchsentscheidungen insoweit aussetzte, als die Änderungen reichten.

Mit Schreiben vom 5. April 2012 beantragten die Kläger insgesamt Säumniszuschläge in Höhe von 125.515,50 € für die Jahre 1998 bis 2005 sowie für die angepassten Vorauszahlungsbeträge 2007 und 2008 gemäß § 227 Abgabenordnung -AO- zu erlassen (Bl. 1 f. Vollstreckungsakte Bd. II). Zur Begründung wurde vorgetragen, ein zusammen mit den Einsprüchen gegen die Einkommensteuer-Änderungsbescheide gestellter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom 5. September 2008 sei ohne Reaktion des Beklagten geblieben. In der Zeit vom 19. November 2008 bis 22. November 2008 seien Guthaben bei Bausparkassen, Banken und Lebensversicherungen in Höhe von 225.000,- € gepfändet worden. Spätestens ab diesem Zeitpunkt sei der Beklagte verpflichtet gewesen, Steuerschuldner und Drittschuldnern mitzuteilen, ob die gepfändeten Guthaben zur Tilgung der Steuerschuld oder als Sicherheit für eine Stundung oder Aussetzung dienen sollten. Aus dem BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 sowie dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 30. Januar 1986 ergebe sich, dass die Nichtgewährung der Aussetzung der Vollziehung eine Ermessensfehlentscheidung sei, was sich auch aus dem teilweise Stattgeben in der Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2011 ergebe. Eine Berechnung von Säumniszuschlägen gemäß § 240 AO sei für die Fälle, in denen die Steuer später herabgesetzt worden sei, nur dann rechtmäßig, wenn dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen während des Verfahrens entsprochen worden sei.

Am 5. Juli 2012 hat an Amtsstelle wiederum ein Gespräch wegen der noch offenen Steuerverbindlichkeiten incl. der Gewerbesteuerverbindlichkeiten stattgefunden (Bl. 76 Vollstreckungsakte Bd. II). Der Beklagte vertrat in dem Gespräch die Auffassung, dass aufgrund der am 25. November 2008 mit der damaligen Steuerberaterin und dem Rechtsbeistand stattgefundenen Besprechung und der getroffenen Vereinbarung über eine stillschweigende Nichtverwertung der gepfändeten Wirtschaftsgüter zumindest der Steuerberaterin das Entstehen von Säumniszuschlägen bewusst gewesen sei. Aufgrund der außergerichtlichen Einigung und der Tatsache, dass die Nichtverwertung der gepfändeten Gegenstände im Ergebnis Stundungscharakter gehabt hätte, sei man jedoch zu einer einvernehmlichen Lösung in Form eines hälftigen Erlasses bereit. Wenn dann auch noch die Einsprüche, die bei den übrigen Personen, die von der außergerichtlichen Einigung betroffen seien, zurückgenommen würden, käme ein zusätzlicher Erlass in Höhe von 10.000,- € in Betracht. Der Kläger habe dieses Angebot überdenken wollen und bis zum 19. Juli 2012 sollte die schriftliche Rückmeldung des Prozessbevollmächtigten erfolgen, ob er mit der Vorgehensweise einverstanden sei. Eine Äußerung seitens des Klägers oder dessen Bevollmächtigten erfolgte nicht.

Mit Bescheid vom 9. November 2012 hat der Beklagte den Antrag auf Erlass der Säumniszuschläge deshalb teilweise abgewiesen (zur weiteren Begründung vgl. Bl. 280 Vollstreckungsakte II). Ein Erlass käme nur in Höhe von 50 % bezogen auf den obsiegten Teil in Betracht, was Säumniszuschläge in Höhe von 32.059,83 € betreffe.

Hiergegen haben die Kläger Einspruch eingelegt. Mit Einspruchsentscheidung vom 10. April 2013 wurde in Abänderung des Bescheides vom 9. November 2012 der darin ausgesprochene Teilerlass von 32.059,83 € aufgehoben. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass eine unbillige Härte schon deshalb nicht vorliege, weil der Kläger nicht alles getan habe, um eine Aussetzung der Vollziehung zu erreichen. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom 16. Oktober 2008 sei zu Recht mangels Begründung abgelehnt worden. Zur vollständigen Mitwirkung gehöre, dass dem Finanzamt gegenüber alle Angaben gemacht werden sollten, die erforderlich seien, damit eine rechtmäßige Entscheidung getroffen werden könne. Hierbei spiele auch das Verhalten des Klägers im Vorfeld des Einspruchsverfahrens eine Rolle. Mache ein Steuerpflichtiger im Rahmen des Besteuerungsverfahrens oder während einer Steuerfahndungsprüfung falsche oder widersprüchliche Angaben, so sei das Finanzamt nicht gehalten, ihm aufgrund solcher Angaben Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Vorliegend habe der Kläger im Besteuerungsverfahren nicht nur die Mitwirkung verweigert, sondern sogar wechselnde Sachverhalte zur Erklärung der vom Finanzamt festgestellten Mehreinnahmen vorgetragen, die sich letztlich als unzutreffend herausgestellt hätten. Erstmals im Schreiben vom Juni 2010 hätten die Kläger konkret zur Mittelherkunft einzelner Hinzuschätzungsbeträge Stellung genommen. Nach eingehender Prüfung durch den Beklagten sei dem Sachvortrag teilweise stattgegeben worden, weshalb sich die Kläger die verspätete Information entgegenhalten müssten. Außerdem wären die Kläger während des gesamten Rechtsbehelfsverfahrens jederzeit zur vollständigen Zahlung in der Lage gewesen. Die zunächst ausgebrachten Vollstreckungsmaßnahmen hätten zu Sicherheiten geführt, die ausgereicht hätten, die geschuldete Steuer abzudecken. Da die Steuerpflichtigen zur Zahlung in der Lage gewesen seien, hätten die Voraussetzungen für eine Stundung zu keinem Zeitpunkt vorgelegen. Darüber hinaus würden die verwirkten Säumniszuschläge ihre Funktion, Druck auf die Kläger auszuüben, die Steuer zeitnah zu entrichten, da die Kläger objektiv hierzu in der Lage gewesen seien, behalten. Es sei zwar zutreffend, dass die Vollstreckungsstelle auf Bitten der Kläger auf die Verwertung der vorhandenen Sicherheiten vorübergehend verzichtet habe. Allerdings habe das Finanzamt gerade keinen Verzicht auf eine sofortige Zahlung ausgesprochen. Es habe den Steuerpflichtigen lediglich ermöglicht sein sollen, selbst darüber zu entscheiden, in welcher Form sie die fälligen Steuern entrichten und ihnen damit ggfs. wirtschaftliche Nachteile durch die Verwertung von Sicherheiten zu ersparen. Die Entscheidung, die Zahlung erst später zu leisten, habe allein auf dem Willen der Kläger beruht. Diese hätten in Kenntnis der Zahlungsverpflichtung als auch der Entstehung der Säumniszuschläge dem Grunde und der Höhe nach diese Entscheidung getroffen. Es sei daher nicht unbillig, wenn die Kläger nunmehr die finanziellen Folgen dieser Entscheidung zu tragen hätten. Persönliche Billigkeitsgründe seien nicht vorgetragen worden und auch nach Aktenlage nicht erkennbar.

Mit der Klage tragen die Kläger vor, dass gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide fristgerecht Einspruch eingelegt und Aussetzung der Vollziehung beantragt worden sei. Die einzige Reaktion des Beklagten habe in der Ausbringung von 22 Pfändungs- und Einziehungsverfügungen an alle der Steuerfahndung bekannten Geschäftspartner der Kläger sowie die Pfändung sämtlicher Geldguthaben bestanden. Als der Prozessbevollmächtigte die Beratung übernommen habe, sei am 11. Mai 2010 ein Gespräch im Finanzamt vereinbart worden. Gleich zu Beginn habe er vorgetragen, dass ein Betrag von 100.000,- € bis 150.000,- € unstreitig sei. Der Beklagte möge das gepfändete Geldguthaben bei der Bausparkasse Wüstenrot und die Pfandbriefe bei der Deka-Bank zur Tilgung verwenden. Die Vertreter des Beklagten hätten auf diesen Vorschlag in keiner Weise reagiert. Lediglich der Angriff auf die schlechte Arbeit des Prüfers und der Fahndungsprüfer habe zum Erfolg geführt. Der Prozessbevollmächtigte habe nachweisen können, dass die mit der Prüfung befassten Finanzbeamten einfachste Buchungssätze nicht haben erkennen können. Am 29. Mai 2010 habe der Prozessbevollmächtigte für jedes einzelne Jahr zwischen 30 und 35 Geschäftsvorfälle nachweisen können, in denen in buchungstechnisch unkorrekter Weise zusätzliche Gewinnerhöhungen in Steuerbescheiden vom August 2008 enthalten gewesen seien. Dies habe zu den Einspruchsentscheidungen vom 10. Januar 2011 geführt. In den darauf anhängigen Gerichtsverfahren sei die Steuerschuld nochmals reduziert worden. Das gesamte Verhalten des Beklagten enthalte eine Vielzahl von Rechtsverstößen der handelnden Personen. Begonnen habe es mit der totalen Pfändung aller Geldguthaben der Kläger im November 2008, die nächste rechtsfehlerhafte Maßnahme sei die Vereinbarung vom 25. November 2008 gewesen. Nicht die Steuerberaterin habe um stillschweigende Stundung gebeten, sondern die Finanzbeamten hätten diesen durch kein Steuergesetz gedeckten Vorschlag als Amtshandlung verkauft. Schließlich sei entblößend die Formulierung, dass der Beklagte am 2. März 2011 einen am 15. Februar 2011 gestellten erneuten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wegen fehlender ernsthafter Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungen abgelehnt habe. Es sei eindeutig festzustellen, dass die mit der Sache befassten Finanzbeamten den Anwendungserlass zur AO 2008 zum § 361 AO nicht gelesen hätten. Doppelerfassung von Einnahme-Buchungen und die Verwechslung von Soll und Haben durch zwei Betriebsprüfer seien ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides. Beweis hierzu sei die Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2011. Die bemängelte Mitwirkung habe seitens des Klägers nach bestem Wissen und Gewissen stattgefunden. Mündliche Aussagen zu Sachverhalten, die 6 bis 10 Jahre zurückliegen würden, könnten in der Gegenüberstellung mit einem Dutzend Fahndungsbeamten nicht frei von Widersprüchen sein. Der Kläger habe aus der Natur der Sache den Fahndern keine Angaben machen können, weil er erstens davon keine Kenntnis gehabt habe und zweitens zu Geschäftsvorfällen, die weder er noch die prüfenden Beamten als fehlerhaft erkannt hätten, mit korrekter Begründung keine Aussagen habe machen können, was nicht vorhanden sei, könne auch nicht erklärt werden. Weder der Kläger noch der damalige Bevollmächtigte hätten sich vorstellen können, dass qualifizierte Finanzbeamte derart viele Fehler bei ihrer Ermittlungsarbeit gemacht hätten, weshalb die Anträge gegen die Prüfungsergebnisse auch nur schwach begründet worden seien. Ein Teilerlass von Säumniszuschlägen komme ausnahmsweise in Betracht, soweit diese gegenüber dem Steuerpflichtigen als Druckmittel dienten und dieser Druck aus objektiven Gründen keine Wirkung haben könne. Das bedeute, sämtliche Geldmittel der Kläger seien durch die Pfändungen ihrer Verfügung entzogen worden. Die Kläger hätten objektiv die geforderte Steuer nicht zahlen können, da alle Zahlungsmittel der Rechtsverfügung des Beklagten unterworfen gewesen seien.

Die Kläger beantragen,
die ablehnende Entscheidung über den Erlass von Säumniszuschlägen vom 9. November 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 10. April 2013 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Höhe der zu erlassenden Säumniszuschläge neu zu bestimmen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt aus, dass er an seiner Auffassung festhalte, dass eine sachliche unbillige Härte im Sinne des § 227 AO vorliege, zu verneinen sei, da die Kläger nicht alles getan hätten, um eine Aussetzung der Vollziehung zu erreichen. So sei der Antrag auf Stundung und Aussetzung vom 10. bzw. 15. September 2008 ebenso unbegründet geblieben wie die Einsprüche gegen die Änderungsbescheide nach der Steuerfahndungsprüfung. Erstmals mit Fax vom 8. Dezember 2008 sei eine Einspruchsbegründung eingereicht worden. Konkrete Nachweise über die vorgetragene Herkunft der streitgegenständlichen Geldmittel seien aber nicht vorgelegt worden. Weiterhin sei die am 11. März 2009 beantragte Akteneinsicht erst im August 2009 wahrgenommen worden. Auch sei der seitens des Finanzamtes am 29. Juni 2009 vorgeschlagene Besprechungstermin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage nicht wahrgenommen worden. Erstmals in der Besprechung vom 11. Mai 2010 seien die angesprochenen Doppelbuchungen dargelegt worden und weitere, bisher nicht thematisierte Quellen für die ungeklärten Einlagen vorgetragen worden, die dann vereinbarungsgemäß mit verschiedenen Schriftsätzen des Klägervertreters zusammengefasst und anhand von Buchungsunterlagen und Kontoauszügen belegt worden seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Parteien verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Die Klage ist teilweise begründet.

Die Klage ist insoweit begründet, als der Beklagte zu Unrecht in der Einspruchsentscheidung vom 10. April 2013 den im Schreiben vom 9. November 2012 ausgesprochenen Teilerlass in Höhe von 32.059,83 € aufgehoben hat.

Der Erlass ist ein Verwaltungsakt, dessen Aufhebung sich nach den §§ 130, 131 AO richtet. Da der Erlass jedoch konstitutiv den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zum Erlöschen bringt, ist ein Widerruf nicht denkbar, selbst wenn Widerrufsgründe vorliegen, da der Widerruf nach § 131 Abs. 1 AO nur Wirkung für die Zukunft, nicht für die Vergangenheit hat. Denkbar ist eine Aufhebung des Erlasses daher nur, wenn der durch den Erlass erloschene Anspruch rückwirkend wieder entsteht, eine Rücknahme des (rechtswidrigen) Erlasses ist nach § 130 AO mit rückwirkender Kraft möglich, wenn die Voraussetzungen des § 130 AO vorliegen (BFH-Urteil vom 5. Februar 1975, I R 85/72, BStBl II 1975, 677). Aus dem eindeutigen Wortlaut des § 130 Abs. 2 AO ergibt sich, dass eine Rücknahme nur möglich ist, wenn eine der hierfür im Gesetz vorgesehenen Voraussetzungen gegeben ist. Im Streitfall ist dies nicht der Fall.

Im Übrigen ist die Klage nicht begründet und die Ablehnung des begehrten Erlasses durch den Beklagten nicht ermessensfehlerhaft.

Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des Falles unbillig wäre.

Unbilligkeit kann aus sachlichen oder persönlichen Gründen gegeben sein. Sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. BFH, Urteil vom 16. November 2005, X R 3/04, BStbl II 2006, 155). In diesem Sinne muss ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers bestehen. Da es Aufgabe des Grundsatzes der Billigkeit ist, das bei richtiger Anwendung der (im konkreten Fall eventuell "unbilligen") Steuergesetze zustande gekommene Ergebnis erforderlichenfalls zu korrigieren, ist grundsätzlich für eine Billigkeitsmaßnahme dann kein Raum, wenn nur Gründe vorgebracht werden, die die materielle Richtigkeit der Entscheidung, also die richtige Anwendung der zu Grunde liegenden steuerrechtlichen Norm,  in Zweifel ziehen, somit im Rechtsbehelfsverfahren hätten vorgebracht werden müssen (Frotscher in Schwarz, Kommentar zur AO, Loseblatt, § 227 Rdnr. 5). Steuern, die bestandskräftig festgesetzt worden sind, dürfen deshalb nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nur dann im Billigkeitsverfahren sachlich überprüft werden, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar war, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit zu wehren (vgl. BFH, Urteil vom 14. November 2007, II R 3/06, BFH/NV 2008, 574).

Bei einer Entscheidung nach § 227 AO handelt es sich um eine Ermessensentscheidung des Finanzamts, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden. Die Entscheidung kann gerichtlich nur daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (vgl. § 102 FGO). Das Finanzgericht kann nur dann ausnahmsweise eine Verpflichtung des Finanzamts zum Erlass aussprechen (§ 101 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur sog. Ermessensreduzierung auf Null: BFH, Urteil vom 21. Januar 1992, VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3). Für die gerichtliche Überprüfung ist der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgeblich. Das Gericht ist im Ermessensbereich nicht zur eigenen Ermessensausübung befugt, weil es ansonsten seine Erwägungen letztlich an die Stelle der hier allein maßgeblichen Ermessenserwägungen der Verwaltung setzen würde (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2000, X R 24/95, BStBl II 2000, 514).

Der Beklagte hat ermessensfehlerfrei entschieden, dass im Streitfall die Voraussetzungen für einen Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen nicht vorliegen. Die Einsprüche gegen die Änderungsbescheide aufgrund der Steuerfahndungsprüfung vom 9. September 2008 wurden nicht begründet, ebenso nicht der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung bzw. Stundung. Erstmals mit Schreiben, das am 8. Dezember 2008 per Fax beim Beklagten eingegangen ist, wurde eine Einspruchsentscheidung eingereicht. Hierbei handelt es sich aber um eine Begründung, die schon während der Steuerfahndungsprüfung abgegeben worden ist, dass es sich bei der Herkunft der Gelder um Spielbankgewinne, Gelder aus Verkäufen von Immobilien, Möbeln, Münzsammlungen sowie Geldgeschenke und Lotteriegewinne handelt. Hier handelt es sich nur um eine Wiederholung der während der Steuerfahndungsprüfung vorgetragenen Erklärung. Bei der Erklärung, dass Gelder aus Spielbankgewinnen, Geschenken und dgl. stammen, handelt es sich um Erklärungen, die häufig für die ungeklärte Herkunft von Geldmitteln vorgebracht werden, ohne dass hierfür Nachweise erbracht werden können. Somit handelt es sich nicht um eine "ernsthafte" Begründung der Einsprüche. Erstmals nachdem der jetzige Prozessbevollmächtigte das Mandat übernommen hat, hat dieser anlässlich der Besprechung am 11. Mai 2010 die Doppelbuchungen angesprochen und weitere Möglichkeiten für die ungeklärten Einlagen vorgetragen. Dieses hat er dann auch in seinen Schreiben vom Mai/Juni 2010 zusammengefasst und anhand von Buchungsunterlagen und Kontoauszügen belegt. Aufgrund dieser Einwendungen hat der Beklagte in den Einspruchsentscheidungen vom 10. Januar 2011 den Einsprüchen teilweise stattgegeben.

Wenn der Kläger nun vorträgt, dass die damalige Bevollmächtigte der Kläger sich offenbar nicht habe vorstellen können, dass qualifizierte Finanzbeamte derart viele Fehler bei der Ermittlungsarbeit gemacht haben und deshalb die Anträge gegen die Prüfungsergebnisse auch nur schwach begründet hätte, ist dies für den erkennenden Senat nicht nachvollziehbar. Es ist Aufgabe des Steuerberaters, die Einsprüche zu begründen und auch den Beklagten auf entsprechende Fehler hinzuweisen. Es ist eine Ausrede, wenn nunmehr vorgetragen wird, dass aus diesem Grund eine Begründung unterblieben sei. Die Steuerberaterin hat ja gerade die "Ausreden" des Klägers während der Steuerfahndungsprüfung wie Spielgewinne, Hochzeitsgeschenke, Verkauf von Münzsammlungen und dgl. wiederholt, was für das Einspruchsverfahren nicht förderlich gewesen ist.

Den von dem jetzigen Prozessbevollmächtigten dargelegten Doppelbuchungen und Erklärungen für die ungeklärten Einlagen hat der Beklagte in den Einspruchsentscheidungen entsprochen, weshalb der Beklagte ermessensfehlerfrei entschieden hat, dass der aufgrund der Einspruchsentscheidung und der daraufhin erhobenen Klage gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung seitens des Beklagten abgelehnt worden ist. Zweifel an der ansonsten verbleibenden Steuerfestsetzung hat der Beklagte nicht gehabt.

Der Beklagte hat mit der Entscheidung, über den gewährte Teilerlass hinaus den Erlass abzulehnen, nicht die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten und hat auch von seinem Ermessen nicht in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht. Aus der Besprechung vom 25. November 2008 geht hervor, dass die gepfändeten Sachgegenstände noch nicht verwertet werden sollten, sondern nur als Sicherheit dienen sollen und den Klägern Gelegenheit gegeben werden soll, den Einspruch und die Aussetzung der Vollziehung zu begründen, was aber erst 20 Monate später geschehen ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.