Finanzgericht München Urteil, 16. Feb. 2018 - 8 K 2196/15

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) auf Rückzahlung zuviel erstatteter Lohnsteuer wegen einer fehlerhaften Anrechnungsverfügung in Anspruch genommen.

Die Kläger sind für 1997 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden. Die Steuerfestsetzung von 1998 wurde 1999 zu Lasten der Kläger geändert, auf deren Einspruch hin jedoch 2002 auf den ursprünglich ausgewiesenen Betrag herabgesetzt. In der zusammen mit diesem Änderungsbescheid erlassenen Anrechnungsverfügung ist --neben anderen, zutreffend erfassten Beträgen-- aufgrund eines Eingabefehlers die für den Kläger einbehaltene Lohnsteuer zu hoch angesetzt worden. 2008 bemerkte das FA diesen Fehler, erließ eine geänderte Anrechnungsverfügung, forderte von den Klägern als Gesamtschuldner den zu Unrecht erstatteten Steuerbetrag zurück und setzte entsprechende Zinsen fest. Auf den hiergegen von den Klägern erhobenen Einspruch ist der angefochtene Abrechnungsbescheid ergangen, in dem das FA an der Rechtmäßigkeit seiner geänderten Anrechnungsverfügung festhielt.

Das Finanzgericht (FG) hat die hiergegen erhobene Klage abgewiesen. Die Anrechnungsverfügung habe gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 4 der Abgabenordnung (AO) geändert werden dürfen, weil die Kläger die Unrichtigkeit der ursprünglichen Anrechnungsverfügung zumindest hätten erkennen müssen. Die Ermessensausübung des FA sei nicht weiter begründungsbedürftig gewesen, weil es sich um einen Fall intendierten Ermessens handele. Auch die Jahresfrist des § 130 Abs. 3 AO sei gewahrt, weil das FA erst im August 2008 die Rechtswidrigkeit der Anrechnungsverfügung erkannt habe. Zahlungsverjährung stehe der Rückforderung nicht entgegen. Denn der Rückzahlungsanspruch des FA sei erst durch Änderung der Anrechnungsverfügung im November 2008 entstanden. Das gelte auch nach der zu dem hier einschlägigen § 37 Abs. 2 AO vertretenen materiellen Rechtsgrundtheorie; denn auch nach dieser könne eine nach materiellem Recht ohne rechtlichen Grund erfolgte Zahlung erst dann zurückgefordert werden, wenn der entsprechende Bescheid nach formellem Recht aufgehoben oder geändert worden sei (Hinweis auf das Urteil des Senats vom 29. Oktober 2002 VII R 2/02, BFHE 200, 88, BStBl II 2003, 43). Aus der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 228 AO ergebe sich nichts anderes. Zwar erfasse danach die Zahlungsverjährung festgesetzte Einkommensteuer auch insoweit, als sie bei der Festsetzung der Abschlusszahlung nicht berücksichtigt worden sei, wie auch umgekehrt eine festgesetzte Abschlusszahlung durch nachträgliche Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen nach Fristablauf nicht verringert werden könne (Hinweis auf die Urteile vom 12. Februar 2008 VII R 33/06, BFHE 220, 225, BStBl II 2008, 504, und vom 27. Oktober 2009 VII R 51/08, BFHE 227, 327, BStBl II 2010, 382). Im Streitfall gehe es jedoch nicht um die Fälligkeit festgesetzter Einkommensteuer. Vielmehr habe eine materiell-rechtliche Prüfung des angeblichen Steuererstattungsanspruchs der Kläger erstmals im November 2008 stattgefunden. Die vorgenannten Urteile des BFH könnten nicht so verstanden werden, dass ein Anspruch zahlungsverjähren könne, bevor er überhaupt entstanden sei. Würde die Rechtsprechung des BFH auch auf eine Konstellation angewandt, wie sie im Streitfall vorliege, würde die Frist des § 130 Abs. 3 AO ausgehöhlt.

Die Zinsfestsetzung des FA sei in Bestandskraft erwachsen und daher ihre Rechtmäßigkeit nicht mehr zu prüfen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Kläger. Sie meinen, der Rückzahlungsanspruch des FA sei verjährt. Der Rückzahlungsanspruch des FA sei durch die rechtsgrundlose Auszahlung einer Steuererstattung im Jahr 2002 entstanden. Das gelte auch unter Berücksichtigung der damals erlassenen fehlerhaften Anrechnungsverfügung, die keinen Rechtsgrund darstelle, der dem Anspruch des FA nach § 37 Abs. 2 AO entgegengestanden hätte. Die auf einem bloßen Versehen beruhenden Auszahlungen hätten lediglich den Charakter einer Information über den Kassenstand (Hinweis auf den Beschluss des Senats vom 19. Oktober 2006 VII B 78/06, BFH/NV 2007, 200). Entgegen der Ansicht des FG ergebe sich im Übrigen aus den in dem Urteil angeführten Entscheidungen des BFH, dass die ursprüngliche fehlerhafte Anrechnungsverfügung bzw. die darauf beruhende rechtsgrundlose Auszahlung die Zahlungsverjährungsfrist in Gang gesetzt habe. Nach deren Ablauf könnten weder fällig gewordene steuerliche Ansprüche geltend gemacht werden noch auf fällig gewordene Steuern etwas angerechnet werden. Die vom FG vertretene abweichende Rechtsansicht könne auch deshalb nicht überzeugen, weil eine rechtsgrundlose Steuererstattung danach faktisch nicht zahlungsverjähren könnte; denn die Zahlungsverjährungsfrist wäre überhaupt erst in Gang gesetzt, wenn das FA seinen Fehler erkennt. Wenn im Übrigen nach der Rechtsprechung des BFH eine materiell-rechtlich geschuldete, aber nicht festgesetzte Steuer nach Ablauf von fünf Jahren erlösche, so müsse dies erst recht für eine Auszahlung gelten, die auf einem Eingabefehler und damit letztlich auf einem bloßen Realakt beruhe. Der Streitfall unterscheide sich nicht wesentlich von Fällen einer versehentlichen Doppelüberweisung eines Steuererstattungsbetrages, in denen fraglos die Verjährung des Erstattungsanspruches mit der Doppelzahlung beginne.

Das FA macht sich im Wesentlichen die Argumentation des angefochtenen Urteils zu eigen. Selbst wenn der Rückzahlungsanspruch bereits mit der überhöhten Auszahlung der Steuererstattung entstanden wäre, wäre keine Zahlungsverjährung eingetreten, weil gemäß § 229 Abs. 1 Satz 2 AO der Fristenlauf erst mit der Festsetzung der Rückzahlung begonnen habe.

Im Übrigen hält das FA die in § 130 Abs. 3 AO getroffene Regelung für ausreichend, die Prinzipien des Rechtsfriedens und der Rechtssicherheit bei einer Änderung einer Anrechnungsverfügung zu wahren.

II. Die Revision der Kläger ist begründet und führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidungen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit es um die Rückforderung erstatteter Steuer geht. Das Urteil des FG verletzt insofern Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO), weil der Rückzahlungsanspruch des FA gemäß § 228 AO durch Verjährung erloschen ist.

Ansprüche aus dem Steuerverhältnis unterliegen nach § 228 AO einer besonderen Zahlungsverjährung, die nach fünf Jahren eintritt. Die Frist beginnt nach § 229 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist, jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Festsetzung wirksam geworden ist, aus der sich der Anspruch ergibt.

Sinn und Zweck dieser Vorschrift hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 227, 327, BStBl II 2010, 382 dahin erläutert, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist endgültig Rechtssicherheit darüber einkehren soll, was der Steuerpflichtige aufgrund der gegen ihn ergangenen Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung anzurechnender Vorauszahlungen und Abzugsteuern noch zu zahlen hat bzw. was ihm zu erstatten ist. Nicht nur fällig gewordene steuerliche Ansprüche können nach Ablauf der Fünf-Jahres-Frist nicht mehr geltend gemacht werden. Vielmehr kann auch auf fällig gewordene Steuern nichts mehr angerechnet und dadurch kein Erstattungsanspruch mehr ausgelöst werden. Die Änderung einer Anrechnungsverfügung nach Ablauf der durch die Bekanntgabe der Steuerfestsetzung gemäß § 220 Abs. 2 Satz 2, § 229 Abs. 2 AO in Lauf gesetzten Frist ist danach ungeachtet dessen auszuschließen, ob es um die nachträgliche Anrechnung durch Steuerabzug entrichteter Beträge und eine daraus folgende Verringerung der Abschlusszahlung bzw. eine Erstattungsforderung des Steuerpflichtigen geht oder umgekehrt um die Korrektur einer solchen Anrechnung zu Lasten des Steuerpflichtigen mit der Folge einer Erhöhung der Abschlusszahlung bzw. einer Steuernachforderung des Finanzamts.

Nach diesen Rechtsgrundsätzen durfte die vom FA aus Anlass der Änderung des Einkommensteuerbescheides 1997 erlassene (fehlerhafte) Anrechnungsverfügung nach Ablauf von fünf Jahren seit Erlass dieses Bescheides nicht mehr geändert werden. Der von dem FG im angefochtenen Urteil sinngemäß vertretenen Auffassung, jene Rechtsgrundsätze könnten im Streitfall nicht angewandt werden, weil andernfalls der Rückzahlungsanspruch des FA verjährt sei, bevor er überhaupt entstanden sei, folgt der Senat nicht.

Anspruch i.S. des § 229 Abs. 1 Satz 1 AO ist zwar der Zahlungsanspruch, der jedoch als ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 218 Abs. 1 Satz 1 AO seine Grundlage in einem Steuer(festsetzungs)bescheid hat. Ein auf Rückzahlung der in einer Anrechnungsverfügung zu Unrecht ausgewiesenen Beträge gerichteter Zahlungsanspruch des FA scheint zwar nach § 220 Abs. 2 Satz 2 AO erst dadurch fällig zu werden, dass das FA die ursprünglich ergangene Anrechnungsverfügung ändert. Denn diese ist nach der Rechtsprechung des Senats ein (feststellender) Verwaltungsakt und nicht eine bloße Kassenmitteilung ohne rechtliche Bindungswirkung (Urteil des Senats vom 15. April 1997 VII R 100/96, BFHE 182, 506, BStBl II 1997, 787). Würde man darauf --ähnlich wie bei der Änderung einer Steuerfestsetzung-- abstellen, begönne der Lauf der Zahlungsverjährungsfrist gemäß § 229 Abs. 1 AO erst mit Erlass des betreffenden Änderungsbescheides und liefe folglich vor Erlass des mit dem Änderungsbescheid in der Regel verbundenen Rückforderungsbescheides im Allgemeinen nicht ab (vgl. Urteil des Senats in BFHE 227, 327, BStBl II 2010, 382).

Die Anrechnungsverfügung ist indes ein deklaratorischer, bloß bestätigender Verwaltungsakt, der keine Ansprüche begründet, die nicht bereits unabhängig von der Anrechnungsverfügung bestehen. Er zieht lediglich die rechnerischen Folgen aus anderweit begründeten Rechten und Pflichten (Urteil des Senats vom 18. Juli 2000 VII R 32-33/99, BFHE 192, 405, BStBl II 2001, 133). Dementsprechend hat der Senat für den Lauf der Zahlungsverjährungsfrist auf die festgesetzten steuerlichen Ansprüche abgestellt und erkannt, diese könnten nach Ablauf der Fünf-Jahres-Frist nicht mehr geltend gemacht werden. Auf fällig gewordene Steuern könne nichts mehr angerechnet und dadurch ein Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO nicht mehr ausgelöst werden (Urteil des Senats in BFHE 220, 225, BStBl II 2008, 504).

Wie insbesondere auch § 229 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 AO erkennen lässt, ist § 229 Abs. 1 Satz 1 AO auf den Fall zugeschnitten, dass sich der Zahlungsanspruch aus einer Entscheidung im Steuerfestsetzungsverfahren ergibt. Deshalb unterliegt z.B. der im Steuerfestsetzungsverfahren ausgewiesene Steueranspruch nach der Senatsrechtsprechung ab dem Zeitpunkt seiner Festsetzung der (Zahlungs-)Verjährung, auch wenn vom Finanzamt eine einkommensteuerrechtliche Abschlusszahlung gemäß § 36 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Anrechnungsverfügung nicht ausgewiesen worden ist. Entsprechendes hat der Senat für den umgekehrten Fall entschieden, dass eine Abschlusszahlung ausgewiesen worden ist, dabei jedoch entgegen § 36 Abs. 4 EStG geleistete Vorauszahlungen nicht berücksichtigt worden sind; der Anspruch des Steuerpflichtigen auf Verrechnung oder Rückzahlung solcher Vorauszahlungen verjähre dann, wenn seit jener Abrechnungsentscheidung die in § 228 AO bezeichnete Frist abgelaufen sei.

Wann die (Zahlungs-)Verjährungsfrist für Ansprüche zu laufen beginnt, die sich nicht unmittelbar aus Steuerfestsetzungen ergeben, nämlich durch die Verrechnung der festgesetzten Steuer mit der festgesetzten oder mit Festsetzungswirkung angemeldeten (und, wie § 36 Abs. 2 EStG voraussetzt, geleisteten) Vorauszahlungen gemäß § 36 Abs. 4 EStG, sondern infolge irrtümlicher Berücksichtigung in Wahrheit nicht festgesetzter Steuerbeträge in der Anrechnungsverfügung entstehen, mag damit, wie das FG tatsächlich meint, noch nicht entschieden sein. Allerdings ist auch das, was die Anrechnungsverfügung insoweit als vermeintlich festgesetzte und gezahlte Lohnsteuer ausweist, nicht bloße Kassenmitteilung, sondern feststellender Verwaltungsakt (der Beschluss in BFH/NV 2007, 200 ist in diesem Zusammenhang nicht einschlägig). Für die Regelungswirkung einer Entscheidung kommt es nicht darauf an, ob sie von einem zutreffenden Sachverhalt ausgeht oder (hier: mangels tatsächlichen Lohnsteuereinbehalts) fehlerhaft und deshalb rechtswidrig ist.

Führt eine solche Anrechnung vermeintlich festgesetzter und geleisteter Vorauszahlungen dazu, dass eine Abschlusszahlung trotz entsprechender Steuerfestsetzung nicht oder --gemessen an dieser-- in zu geringer Höhe ausgewiesen wird, erlischt indes der festgesetzte Steueranspruch gemäß § 232 AO ebenso wie in dem der eingangs dargestellten Rechtsprechung des Senats zugrunde liegenden Fall einer aus anderen Gründen fehlerhaften Abrechnung. Der Senat hat jene Rechtsprechung maßgeblich auf Sinn und Zweck der Vorschriften über die Zahlungsverjährung gestützt. Nach Ablauf einer angemessenen Frist (fünf Jahre), nachdem die für die Berechnung der Zahlungspflichten maßgeblichen Daten feststehen, insbesondere die Steuer durch Erlass eines Steuerbescheides oder einer entsprechenden Steueranmeldung festgesetzt worden sei, könnten bislang nicht geltend gemachte Zahlungspflichten nicht mehr erhoben werden, und zwar weder Erstattungsansprüche des Steuerpflichtigen noch Zahlungsansprüche des Finanzamts. Diese Zielsetzung des Gesetzes verlangt es, dass dies ungeachtet der Gründe der zunächst fehlerhaften Abrechnung immer dann gilt, wenn sich bei der Abrechnung ein Überschuss zugunsten des Steuerpflichtigen ergeben hat und der entsprechende Betrag gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG an den Steuerpflichtigen ausgezahlt worden ist. Der (Zahlungs-)Anspruch des Finanzamts auf Rückzahlung eines solchen Betrages mag zwar, wie das FG ausgeführt hat, erst entstehen und damit fällig werden, wenn das Finanzamt seine Anrechnungsverfügung ändert, weil es die Fehlerhaftigkeit seiner Abrechnung erkennt. "Grundlage" dieses Anspruches, der die Ansprüche aus dem Steuerverhältnis i.S. des § 218 Abs. 1 Satz 1 AO lediglich "verwirklicht", sind jedoch die im Steuerfestsetzungsverfahren ergangenen Entscheidungen, deren Erlass die Zahlungsverjährung auch dann in Lauf setzt, wenn sie nicht den Inhalt haben, den das Finanzamt bei seinen Entscheidungen im Steuererhebungsverfahren, insbesondere bei der Abrechnung gemäß § 36 Abs. 4 EStG, unterstellt.

So ist auch der hier streitige Rückzahlungsanspruch des FA die bloße Folge des Fehlens einer Lohnsteuerfestsetzung (und eines dementsprechenden Steuereinbehalts) in der vom FA bei der Abrechnung zugrunde gelegten Höhe. Deshalb ist es nicht gerechtfertigt, bei der Anwendung der Vorschriften über die Zahlungsverjährung, insbesondere auch des § 229 Abs. 1 Satz 1 AO, auf die im Erhebungsverfahren getroffenen (deklaratorischen, wenn auch mit Regelungswirkung versehenen) Entscheidungen und die Fälligkeit der dadurch ausgewiesenen Ansprüche statt auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem die Steuer festgesetzt worden ist (hier: die geänderte Steuerfestsetzung), über die das Finanzamt abgerechnet hat.

Die Revision weist im Übrigen mit Recht darauf hin, dass andernfalls ein Anspruch des Finanzamts auf Rückzahlung einer in einer Anrechnungsverfügung zu Unrecht festgesetzten Erstattung im Festsetzungsverfahren gar nicht festgesetzter Steuer(vorauszahlunge)n erst fünf Jahre, nachdem dieses die Rechtswidrigkeit der Steuererstattung erkannt hat, verjährte und damit die Verjährungsfrist insoweit praktisch ins Leere liefe. Das kann nicht der Sinn des Gesetzes sein. Ebenso würde es, worauf die Revision ebenfalls mit Recht hinweist, dem deklaratorischen Charakter der Abrechnung in einer Anrechnungsverfügung nicht gerecht, bei einer auf deren Fehlerhaftigkeit beruhenden Erstattungszahlung die Verjährung des Rückzahlungsanspruchs des Finanzamts nicht beginnen zu lassen, wohl aber bei einer fehlerhaften Zahlung des Finanzamts, der ein entsprechender Ausweis in einer Anrechnungsverfügung nicht vorausgegangen ist.

§ 130 Abs. 3 AO kann den Rechtsfrieden schon deshalb nicht in der erforderlichen Weise wahren, weil die dort festgelegte Frist erst zu laufen beginnt, wenn das Finanzamt die Rechtswidrigkeit seiner Steuererstattung erkannt hat.

Dass nach der vorstehend entwickelten Auslegung des Gesetzes der Rückzahlungsanspruch des Finanzamts möglicherweise verjährt, bevor das Finanzamt diesen überhaupt wahrnimmt, spricht nicht gegen diese. Vorbehaltlich des § 199 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ist es für Verjährungsfristen geradezu typisch, dass sie rein objektiven Charakter haben (vgl. dazu schon das Senatsurteil in BFHE 227, 327, BStBl II 2010, 382).

Nach alledem kann das FA auch im vorliegenden Fall keinen Rückzahlungsanspruch wegen der unrichtigen (rechtsgrundlosen) Anrechnung von Beträgen in der Anrechnungsverfügung geltend machen, weil seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Anrechnungsverfügung und der ihr zugrunde liegende Steuerbescheid ergangen sind, bereits fünf Jahre (§ 228 Satz 2 AO) verstrichen waren.

Zu ändern ist das Urteil des FG ferner insofern, als es --wie sich aus den Entscheidungsgründen am Ende ergibt-- eine Änderung der Zinsfestsetzung mit der Begründung abgelehnt hat, diese sei bestandskräftig geworden. Diese rechtliche Würdigung wird nämlich dem Umstand nicht gerecht, dass die Klage --was der erkennende Senat ohne Bindung an die Bewertung des FG selbst beurteilen kann-- nicht dahin zu verstehen ist, die Kläger begehrten im gerichtlichen Rechtsschutzverfahren auch die Aufhebung der in der angefochtenen Anrechnungsverfügung enthaltenen Zinsfestsetzung. Das FG selbst hat das Einspruchsschreiben der Kläger, in dem die Zinsfrage ausdrücklich angesprochen worden ist, nicht als Angriff gegen die Zinsfestsetzung verstanden (was die Annahme, die in dieser Hinsicht schweigende Klage enthalte einen solchen Angriff, widersprüchlich erscheinen lässt). Vor allem aber hatten die Kläger keinen Anlass die Zinsfestsetzung anzufechten, denn gemäß § 233a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO ist die Zinsfestsetzung zu ändern, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen "zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird". Diese Vorschrift ist ihrem Sinn entsprechend, der Anrechnungsentscheidung als Grundlagenbescheid der akzessorischen Zinsfestsetzung Geltung zu verschaffen, auch dann anzuwenden, wenn die Änderung einer Anrechnung von Steuerbeträgen im Rechtsbehelfsverfahren aufgehoben wird (vgl. Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 233a Rz 41).

I. Nach einem im Jahr 2002 von dem für die X-GmbH & Co KG (KG) zuständigen Finanzamt (Feststellungs-FA) erlassenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen hatte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Veranlagungszeitraum 2001 aus einer Beteiligung an der KG gewerbliche Einkünfte erzielt; zugleich wurden auf die festzusetzende Steuer anzurechnende Steuerabzugsbeträge (Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag) sowie anrechenbare Körperschaftsteuer in bestimmter Höhe gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) festgestellt. In der mit dem Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 25. Oktober 2002 verbundenen Anrechnungsverfügung berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) u.a. diese Beträge.

Unter dem 25. April 2006 erhielt das FA eine geänderte Mitteilung des Feststellungs-FA über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001. Danach hatte die Klägerin gemäß einem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid aus ihrer Beteiligung an der KG geringere Einkünfte als bisher festgestellt erzielt, während die Steuerabzugsbeträge und die anrechenbare Körperschaftsteuer nunmehr mit jeweils 0 DM festgestellt wurden.

Daraufhin erließ das FA unter dem 10. Mai 2006 einen gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2001, welcher der Besteuerung die gemäß dem geänderten Feststellungsbescheid verminderten gewerblichen Einkünfte zugrunde legte. In die mit dem Steuerbescheid verbundene Anrechnungsverfügung wurde die geändert festgesetzte Einkommensteuer eingestellt, während die Steuerabzugsbeträge und die Körperschaftsteuer nicht dem geänderten Feststellungsbescheid entsprechend berichtigt wurden, so dass die Anrechnungsverfügung im Ergebnis einen Erstattungsbetrag auswies.

Nachdem der Irrtum im Jahr 2008 bemerkt worden war, erließ das FA unter dem 8. Juli 2008 einen Einkommensteuerbescheid für 2001 mit gemäß §§ 129, 130 AO berichtigter Anrechnungsverfügung, die keine auf die Einkünfte aus der Beteiligung an der KG entfallenden Steuerabzugsbeträge und anrechenbare Körperschaftsteuer enthielt und somit im Ergebnis zu einem von der Klägerin noch zu entrichtenden Betrag führte. In dem hiergegen erhobenen Einspruch der Klägerin sah das FA einen Antrag auf Erteilung eines Abrechnungsbescheids, den es unter dem 28. August 2008 mit einem der Anrechnungsverfügung des Einkommensteuerbescheids vom 8. Juli 2008 entsprechenden Inhalt erließ.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der die Klägerin geltend macht, die Änderungsvoraussetzungen des § 129 AO lägen nicht vor, jedenfalls habe die Anrechnungsverfügung wegen eingetretener Zahlungsverjährung nicht zu ihren Ungunsten geändert werden dürfen, wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 200 veröffentlichten Gründen ab.

Mit ihrer Revision beruft sich die Klägerin auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und macht geltend, die fünfjährige Frist für die Zahlungsverjährung habe im Streitfall mit der Bekanntgabe der ersten Anrechnungsverfügung begonnen und sei durch spätere Änderungen nicht neu in Gang gesetzt worden. Nach Ablauf dieser Frist dürften die Steuerabzugsbeträge nicht mehr korrigiert werden.

Das FA schließt sich der Ansicht des FG an, wonach die Zahlungsverjährungsfrist erst mit der in Befolgung des geänderten Feststellungsbescheids geänderten Anrechnungsverfügung begonnen habe.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass Gegenstand des Streitfalls der Abrechnungsbescheid vom 28. August 2008 und nicht die Anrechnungsverfügung vom 8. Juli 2008 ist, weil das Verwaltungs- und Klageverfahren über den Abrechnungsbescheid vorrangig ist gegenüber einer Anfechtung der Anrechnungsverfügung (Senatsbeschluss vom 20. Oktober 1987 VII R 32/87, BFH/NV 1988, 349).

2. Ebenso zutreffend hat das FG entschieden, dass nicht nur die unter dem 25. April 2006 vom Feststellungs-FA mitgeteilte geänderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für den Steuerbescheid bindend ist, sondern auch die gleichzeitig auf jeweils 0 DM geänderte Feststellung der Steuerabzugsbeträge sowie der anrechenbaren Körperschaftsteuer gemäß § 182 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 i.V.m. Satz 1 AO Bindungswirkung für die mit dem geänderten Steuerbescheid verbundene Anrechnungsverfügung hat und diese gemäß § 182 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 AO in entsprechender Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in der sich aus dem Bescheid vom 8. Juli 2008 ergebenden Weise zu korrigieren ist. Dass das FA die Berichtigung der Anrechnungsverfügung nicht auf vorgenannte Vorschriften, sondern auf §§ 129, 130 AO gestützt hat, ist ohne Bedeutung. Der angefochtene Abrechnungsbescheid vom 28. August 2008 entspricht der zutreffenden Anrechnungsverfügung aus dem Bescheid vom 8. Juli 2008.

3. Der Änderung der Anrechnungsverfügung steht Zahlungsverjährung nicht entgegen.

Ob eine abgabenrechtliche Vorschrift die Berichtigung eines Verwaltungsakts erlaubt oder --wie hier-- sogar vorschreibt, sagt zwar nichts darüber aus, ob andere Vorschriften wie zum Beispiel diejenigen über die Zahlungsverjährung die Korrektur ggf. hindern (Senatsurteil vom 12. Februar 2008 VII R 33/06, BFHE 220, 225, BStBl II 2008, 504). Anders als die Revision meint, hindern aber im Streitfall Verjährungsvorschriften die Berichtigung der Steuerabzugsbeträge und der anrechenbaren Körperschaftsteuer nicht.

Die dem FA unter dem 25. April 2006 mitgeteilte Änderung der Besteuerungsgrundlagen durch das Feststellungs-FA hat das FA mit dem Einkommensteuerbescheid vom 10. Mai 2006 innerhalb der Festsetzungsfrist umgesetzt (§ 171 Abs. 10 AO). Auf die danach erforderliche Änderung auch der mit dem Steuerbescheid verbundenen Anrechnungsverfügung bzw. auf einen entsprechenden Abrechnungsbescheid findet diese Festsetzungs-Verjährungsvorschrift indes keine Anwendung, weil Anrechnungsverfügung und Abrechnungsbescheid Verwaltungsakte im Steuererhebungsverfahren sind, in dem es nur die fünfjährige Frist der Zahlungsverjährung gemäß § 228 AO gibt. Diese Verjährungsfrist war nicht abgelaufen, als das FA die mit dem Einkommensteuerbescheid vom 8. Juli 2008 verbundene berichtigte Anrechnungsverfügung erließ.

Soweit nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats, auf die sich die Revision beruft, die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen nach Ablauf der Zahlungsverjährungsfrist weder zu Gunsten noch zu Lasten des Steuerpflichtigen geändert werden kann, lag jenen entschiedenen Fällen --anders als im Streitfall-- keine sich auf die Anrechnungsverfügung auswirkende geänderte Steuerfestsetzung zugrunde. Es handelte sich vielmehr um Fälle, in denen aufgrund vorgelegter Steuerbescheinigungen Abzugsbeträge zunächst in die Anrechnungsverfügung eingestellt, später jedoch vom FA nicht mehr als abzugsfähig anerkannt worden waren (Senatsurteile vom 27. Oktober 2009 VII R 51/08, BFHE 227, 327, BStBl II 2010, 382; vom 9. Dezember 2010 VII R 3/10, BFH/NV 2011, 750), Steuerbescheinigungen für geltend gemachte Steuerabzugsbeträge erst nach Ablauf der Zahlungsverjährungsfrist vorgelegt worden waren (Senatsurteil in BFHE 220, 225, BStBl II 2008, 504) und einbehaltene Lohnsteuer versehentlich zu hoch in die Anrechnungsverfügung eingegeben worden war (Senatsurteil vom 25. Oktober 2011 VII R 55/10, BFHE 235, 115, BStBl II 2012, 220). Nur für solche Fälle unabhängig von einer geänderten Steuerfestsetzung zu berichtigender Posten einer Anrechnungsverfügung gilt vorstehende Rechtsprechung.

Ändert sich dagegen die Festsetzung der Einkommensteuer, ist im Umfang dieser Änderung auch die mit dem Änderungsbescheid verbundene Anrechnungsverfügung anzupassen, ohne dass der Anpassung bis dahin ggf. bereits abgelaufene Zahlungsverjährungsfristen bezüglich früher entstandener Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entgegenstehen könnten. Dies folgt aus der durch § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --in der im Streitjahr geltenden Fassung-- (EStG) hergestellten Verknüpfung zwischen Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren, die dem Steuerbescheid eine einem Grundlagenbescheid ähnliche bindende Wirkung für ihm folgende Anrechnungsverfügungen bzw. Abrechnungsbescheide verleiht (Senatsurteile vom 19. Dezember 2000 VII R 69/99, BFHE 194, 162, BStBl II 2001, 353; vom 12. November 2013 VII R 28/12, zur Veröffentlichung in BFH/NV bestimmt). Die Anrechnungsverfügung ist der geänderten Steuerfestsetzung anzupassen, indem der geänderte festgesetzte Betrag in sie eingestellt wird. Dies hat innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist des § 228 AO zu geschehen, die mit der Bekanntgabe des Steueränderungsbescheids (insoweit erneut) in Lauf gesetzt wird (vgl. Senatsurteile in BFHE 235, 115, BStBl II 2012, 220 und in BFH/NV 2011, 750).

Gleiches gilt für die in die Anrechnungsverfügung gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG (sowie gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG a.F.) aufzunehmenden Abzugsbeträge, soweit sich diese infolge bei der Veranlagung abweichend erfasster Einkünfte geändert haben. Dies folgt ebenfalls aus der gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG angeordneten Verknüpfung zwischen bei der Veranlagung erfassten Einkünften und (nur) den auf sie entfallenden Abzugsbeträgen ("soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte [...] entfällt ..."). Die Änderung der Höhe der der Veranlagung zugrunde gelegten Einkünfte führt in der Anrechnungsverfügung bzw. in einem Abrechnungsbescheid zur Berücksichtigung damit im Zusammenhang stehender Änderungen der auf diese Einkünfte entfallenden Abzugsbeträge.

Im Streitfall ist das FG ersichtlich davon ausgegangen, dass die durch das Feststellungs-FA mitgeteilte Verminderung der Steuerabzugsbeträge und der anrechenbaren Körperschaftsteuer auf jeweils 0 DM die Folge der nunmehr in geringerer Höhe als zuvor erfassten gewerblichen Einkünfte der Klägerin war. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die für eine insoweit unzutreffende Annahme des FG sprechen; auch aus dem Vorbringen der Beteiligten ergibt sich nichts Entsprechendes. Der erkennende Senat sieht sich daher an diese Feststellung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

Ebenso wie das FA die aufgrund geminderter gewerblicher Einkünfte der Klägerin herabgesetzte Einkommensteuer in eine geänderte Anrechnungsverfügung einzustellen hatte, musste es deshalb (auch unabhängig von der im Streitfall anzuwendenden Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) die damit im Zusammenhang stehenden geänderten Abzugsbeträge in die Anrechnungsverfügung aufnehmen. Diese Änderung der Anrechnungsverfügung sowohl hinsichtlich der geändert festgesetzten Steuer als auch der auf 0 DM verringerten Abzugsbeträge war --wie ausgeführt-- innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist des § 228 AO vorzunehmen, die jedenfalls mit der Bekanntgabe des Steueränderungsbescheids vom 10. Mai 2006 in Lauf gesetzt wurde. Ob diese Frist in Fällen gemäß § 180 AO gesondert festgestellter Besteuerungsgrundlagen bzw. Abzugsposten bereits mit der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids zu laufen beginnt, kann im Streitfall offenbleiben, da die jeweils auf 0 DM herabgesetzten Abzugsbeträge unter dem 8. Juli 2008, d.h. auch in diesem Fall innerhalb der Frist des § 228 AO in die Anrechnungsverfügung eingestellt worden sind.

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), zusammenveranlagte Eheleute, verlangen vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--), dass die für den Kläger in der Lohnsteuerbescheinigung seines Arbeitgebers ausgewiesenen Steuerabzugsbeträge bei der Abrechnung der Einkommensteuer 2008 unbeschadet dessen im vollen Umfang berücksichtigt werden, dass ihnen ein Abfindungsanspruch zugrunde liegt, der von dem Arbeitgeber bisher nur teilweise befriedigt worden ist.

Dem Kläger ist im Rahmen eines zur Beendigung seines Beschäftigungsverhältnisses geschlossenen Abwicklungsvertrags eine Abfindung von … € zugesagt worden. Auf diesen Anspruch wurden im November 2008 in zwei Teilbeträgen von … € bzw. … € Leistungen erbracht. Der Arbeitgeber hat dazu eine Abrechnung erstellt und dem Kläger übersandt, in der er Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag auf den vorgenannten Abfindungsbetrag ausgewiesen (die jedoch nicht abgeführt worden sind) und mithin einen "Netto-Verdienst" von … € angegeben hat. Da der Arbeitgeber im Dezember 2008 in Insolvenz geriet, ist dem Kläger die Differenz zwischen diesem Betrag und der ihm versprochenen Abfindung abzüglich Steuern bislang nicht ausgezahlt worden. Sie ist vom Kläger im Insolvenzverfahren angemeldet worden.

In der Steuerbescheinigung für 2008 hat der Arbeitgeber --neben laufenden Einkünften-- die (volle) Abfindung und die hierauf errechneten, bereits in der dem Kläger erteilten Abrechnung angegebenen Steuerbeträge ausgewiesen. Die Kläger haben daraufhin in ihrer Einkommensteuererklärung 2008 neben den laufenden Einkünften und den darauf entfallenden Steuerabzugsbeträgen die auf die Abfindung tatsächlich geleisteten Zahlungen und die auf den vollen Abrechnungsbetrag entfallenden Steuerabzugsbeträge erklärt.

Nach Änderung des daraufhin zunächst ergangenen Steuerbescheids hat das FA den Abrechnungsbescheid vom 31. Oktober 2012 erlassen, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Mit ihm hat das FA die Steueranrechnung der am gleichen Tag erfolgten geänderten Festsetzung der Einkommensteuer 2008 angepasst, bei welcher nur der tatsächlich an den Kläger ausgezahlte Teil der Abfindung in Höhe von … € zugrunde gelegt worden ist, vermehrt allerdings um die Abzugssteuern, die der Arbeitgeber hat einbehalten müssen, um diesen Nettobetrag auszahlen zu dürfen. Es ergibt sich nach der Berechnung des FA insofern ein Bruttolohnbetrag von … € (Besteuerungsgrundlage in dem geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 vom 31. Oktober 2012). Auf die in dieser Weise neu festgesetzte Einkommensteuer (sowie Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) hat das FA die eben erwähnten Steuerabzugsbeträge angerechnet und unter Berücksichtigung der ursprünglichen Festsetzungen einen Nachzahlungsbetrag von insgesamt 938,13 € ausgewiesen. Es ist der Meinung, nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dürften nur die auf die durch Hochrechnung des tatsächlichen Auszahlungsbetrags von … € ermittelten Bruttolohnbeträge entfallenden Steuerabzugsbeträge berücksichtigt werden. Die vom Arbeitgeber ausgewiesenen, die versprochene, aber bislang nicht ausbezahlte Abfindung betreffenden Steuerabzugsbeträge hätten bei der Einkommensteuerveranlagung nicht als Arbeitslohn und dementsprechend auch nicht bei der Steueranrechnung berücksichtigt werden dürfen.

Die gegen den ursprünglich erlassenen Abrechnungsbescheid gerichtete Klage hat Erfolg gehabt und zur Änderung des damals verfahrensgegenständlichen ursprünglichen Abrechnungsbescheids geführt. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1935 veröffentlicht worden. Gegen dieses richtet sich die Revision des FA.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Revisionsbeklagten halten an ihrem Begehren fest, die vom Arbeitgeber ausgewiesenen Steuerbeträge in voller Höhe anzurechnen. Sie meinen, das FA verkenne den Unterschied zwischen in der Veranlagung erfassten Einkünften und versteuerten Einkünften. Ihre Einkünfte seien in der Einkommensteuererklärung erfasst worden und nur aufgrund des Zuflussprinzips des § 11 EStG nicht [gemeint: nur teilweise] versteuert worden. Die Lohnsteuer auf die Abfindung sei durch Lohnsteuerabzug erhoben worden; die Entrichtung durch den Arbeitgeber sei unabhängig von der Anrechnung beim Arbeitnehmer. Auch ohne Wissen des Steuerpflichtigen nicht an das FA abgeführte Lohnsteuer sei durch Steuerabzug erhoben.

II. Die Revision des FA ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der zum Gegenstand des Verfahrens gewordene geänderte Abrechnungsbescheid entspricht dem Bundesrecht, so dass das Urteil des FG ungeachtet dessen, ob es dem Gesetz entsprach, gemäß § 118 Abs. 1 FGO keinen Bestand haben kann.

Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG wird auf die Einkommensteuer die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer angerechnet, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. Die Vorschrift stellt, wie der erkennende Senat insbesondere in seinem Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 69/99 (BFHE 194, 162, BStBl II 2001, 353) näher ausgeführt hat, eine inhaltliche Verknüpfung zwischen Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren her; die im Wege des Steuerabzugs erhobene Einkommensteuer darf nur angerechnet werden, "soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt". Der Grundsatz der Anrechenbarkeit der tatsächlich einbehaltenen Lohnsteuer gilt also nicht uneingeschränkt. Eine Steueranrechnung ist nicht geboten, wenn und soweit die mit Steuern belasteten Einnahmen bei der Einkommensteuerveranlagung nicht erfasst worden sind. Denn dann verhinderte die Anrechnung nicht eine doppelte Besteuerung --durch Lohnsteuerabzug und nachfolgende Belastung mit veranlagter Einkommensteuer--, sondern gewährte dem Steuerpflichtigen etwas, mit dem seine steuerliche Belastung im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung nicht "korrespondiert" (auch dazu Urteil in BFHE 194, 162, BStBl II 2001, 353).

Steuerabzüge, die auf Einkunftsteile entfallen, die bei der Veranlagung nicht erfasst, d.h. --soweit nicht steuerfrei-- mit Einkommensteuer belastet worden sind --z.B. weil sie dem Steuerpflichtigen nur versprochen, aber nicht auch tatsächlich gewährt worden, ihm also nicht zugeflossen sind und die deshalb gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zu den Einnahmen gehören--, sind danach von der Anrechnung ausgeschlossen. Der gegen den Steuerpflichtigen erlassene Steuerbescheid hat mithin für die Anrechnungsverfügung bzw. einen Abrechnungsbescheid ähnlich einem Grundlagenbescheid bindende Wirkung.

Die auf rechtlich unzutreffenden Überlegungen in der eingangs erwähnten, vom Arbeitgeber ausgestellten Lohnsteuerbescheinigung beruhenden Angaben vermögen daran nichts zu ändern.

Das FA hatte aufgrund der geänderten Steuerfestsetzung die Anrechnungsverfügung --ungeachtet dessen, ob sie ursprünglich rechtmäßig oder rechtswidrig war-- gemäß § 131 Abs. 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) zu ändern (vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. September 2010 I R 90/09, BFHE 231, 97, BStBl II 2013, 11); dass es stattdessen seine Verfügung auf § 130 Abs. 1 AO gestützt hat, ist dabei ohne Belang. Die Anrechnungsverfügung vom 31. Oktober 2012 setzt den am gleichen Tag erlassenen Einkommensteuerbescheid 2008 zutreffend um und ist folglich rechtmäßig. Ob dieser rechtmäßig oder --ggf. mit der Folge einer erneuten Änderung der Steueranrechnung-- zu ändern ist, bedarf hier keiner Erörterung.