Finanzgericht München Urteil, 29. Juni 2015 - 7 K 2184/13

I. Streitig ist der Erlass von Säumniszuschlägen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) entwickelt Computerprogramme. In ihren Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar bis Dezember 1998 sowie für Januar bis September 1999 meldete sie Umsätze zum ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) von 7 % an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unterwarf die Umsätze der Klägerin demgegenüber dem jeweiligen Regelsteuersatz und setzte die Umsatzsteuervorauszahlungen entsprechend fest. Auf Antrag der Klägerin setzte das FA die Vollziehung dieser Vorauszahlungsbescheide in Höhe des Unterschiedsbetrages aus, der sich zwischen der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes und der Anwendung des Regelsteuersatzes ergab.

In den Umsatzsteuerjahresbescheiden 1998 und 1999 hielt das FA an seiner Rechtsauffassung fest und unterwarf diese Umsätze der Klägerin dem Regelsteuersatz. Die festgesetzte Jahresumsatzsteuer entsprach der Summe der vom FA festgesetzten monatlichen Vorauszahlungen.

Nachdem das FA zunächst --wie in den Vorauszahlungsbescheiden für die Streitjahre-- auch die Vollziehung des Umsatzsteuerjahresbescheides 1998 in Höhe der Differenz zwischen der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes und der des Regelsteuersatzes ausgesetzt hatte, widerrief es mit Verfügung vom 9. Februar 2001 die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Jahressteuerbescheides für 1998 mit Wirkung zum 12. März 2001 und lehnte den Antrag auf AdV des Jahressteuerbescheides für 1999 am 7. Februar 2001 ab.

Auf Antrag der Klägerin setzte das Finanzgericht (FG) durch Beschluss vom 23. Mai 2001  5 V 124/01 ("Entscheidungen der Finanzgerichte" --EFG-- 2001, 1228) die Vollziehung der Umsatzsteuerjahresbescheide 1998 und 1999 in Höhe der Differenz zwischen der Anwendung des ermäßigten und der des Regelsteuersatzes aus. Auf Beschwerde des FA hob der Bundesfinanzhof (BFH) diese Entscheidung auf und lehnte den Antrag auf AdV ab (BFH-Beschluss vom 22. November 2001 V B 100/01, BFH/NV 2002, 519). Zur Begründung führte der Senat aus, die Beschränkung der Berechtigung zur AdV nach § 69 Abs. 2 Satz 8 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auch in den Fällen, in denen die festgesetzten Vorauszahlungen noch nicht entrichtet worden seien, sei verfassungsgemäß, denn der Gesetzgeber habe für Fälle, in denen durch die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen unmittelbar und ausschließlich bedroht sei, Vorkehrungen getroffen. Eine hiergegen von der Klägerin erhobene Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 30. Januar 2002  1 BvR 66/02).

In der Hauptsache (Klage gegen die Jahressteuerfestsetzungen) hat der BFH der Klage stattgegeben, weil die Umsätze der Klägerin dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen und hat die Umsatzsteuer entsprechend niedriger festgesetzt (BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 26/04, BFHE 208, 479, BStBl II 2005, 419).

Im Folgenden machte das FA Säumniszuschläge für den Zeitraum zwischen dem Widerruf bzw. der Ablehnung der AdV (1. März 2001 bzw. 12. März 2001) bis zum Zeitpunkt der Zahlung (9. Oktober 2002) in Höhe von 837.314,91 € geltend.

Den Antrag auf Erlass der Säumniszuschläge lehnte das FA unter Hinweis auf die zum BFH eingelegte Beschwerde gegen die Gewährung der AdV durch das FG ab. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies es nach Ergehen der Beschwerdeentscheidung zurück (BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 519).

Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung seines Urteils hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, die Erhebung von Säumniszuschlägen widerspreche auch dann nicht der Billigkeit, wenn die Steuerforderung später aufgehoben worden sei, denn der Gesetzgeber habe in § 240 Abs. 1 Satz 4 der Abgabenordnung (AO) ausdrücklich geregelt, dass spätere Ermäßigungen der festgesetzten Steuer nicht zu berücksichtigen seien. Er habe damit in Kauf genommen, dass Säumniszuschläge auf unberechtigte Steuerforderungen zu zahlen seien. Etwas anderes gelte nach der Rechtsprechung des BFH nur dann, wenn das Rechtsmittel gegen die Steuerfestsetzung Erfolg gehabt habe und der Steuerpflichtige alles getan habe, um die AdV zu erreichen und diese von der Finanzbehörde "obwohl möglich und geboten" abgelehnt worden sei. Das sei jedoch nicht der Fall, denn --wie sich aus dem BFH-Beschluss über die Ablehnung der AdV ergebe-- sei eine AdV in Höhe der in den Vorauszahlungsbescheiden festgesetzten Steuer nach § 361 Abs. 2 Satz 4 FGO rechtlich nicht möglich gewesen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Ein Erlass gemäß § 227 AO sei geboten, weil die Steuerfestsetzung aufgehoben worden sei und sie, die Klägerin, alles getan habe, um die AdV zu erreichen. Es komme nicht darauf an, ob die Aussetzung rechtlich "möglich und geboten" gewesen sei. Entscheidend sei allein, dass die Steuerfestsetzungen schließlich aufgehoben worden seien. Zudem habe das FA zu Unrecht Säumniszuschläge auch für den Zeitraum berechnet, in dem das FG die Vollziehung der Jahresbescheide ausgesetzt hatte (BFH-Beschluss vom 14. September 1978 V R 35/72, BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58).

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 7. August 2001 sowie der Einspruchsentscheidung vom 12. April 2002 Säumniszuschläge in Höhe von 837.314,91 € zu erlassen,

hilfsweise,

das FA zu verpflichten, über den Erlassantrag ermessensfehlerfrei zu entscheiden.

Das FA erklärt sich bereit, den Differenzbetrag zwischen 837.314,91 € und 605.507,57 € zu erlassen und beantragt im Übrigen die Zurückweisung der Revision.

Säumniszuschläge, die auf den Zeitraum der durch das FG gewährten AdV entfallen (der Differenzbetrag zwischen 837.314,91 € und 605.507,57 € = 231.806,74 €) seien zu erlassen. Im Übrigen komme ein Erlass von Säumniszuschlägen nach Aufhebung der materiell rechtswidrigen Steuerforderung nur dann in Betracht, wenn eine AdV vom FA versagt worden war, obwohl diese "möglich und geboten" gewesen sei. Die Aussetzung im beantragten Umfang sei jedoch wegen der Regelung des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO bzw. § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO nicht möglich gewesen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Das FG hat das Vorliegen der Voraussetzungen eines Erlasses der Säumniszuschläge nach § 227 AO zu Unrecht abgelehnt. Säumniszuschläge, die auf einer materiell rechtswidrigen und deswegen aufgrund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen geänderten Jahressteuerfestsetzung beruhen, sind aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, wenn der Steuerpflichtige insoweit die AdV der Vorauszahlungsbescheide erreicht hat und die --weitere-- AdV dieser Beträge nach Ergehen des Jahressteuerbescheides allein an den Regelungen der §§ 361 Abs. 2 Satz 4 AO und 69 Abs. 2 Satz 8 FGO scheitert.

1. Gemäß § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen einschließlich der nach § 240 Abs. 1 AO entstehenden Säumniszuschläge.

a) Die Entscheidung über ein Erlassbegehren ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung des den Erlass ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Beschwerdeentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Gleichwohl kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung des FA zum Erlass aussprechen (vgl. § 101 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur sog. Ermessensreduzierung auf Null: z.B. BFH-Urteile vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; vom 11. Januar 2006 XI R 31/04, BFH/NV 2006, 943). Das war hier der Fall.

b) Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen ist geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge, nicht zu rechtfertigen ist, obwohl der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt, die Erhebung der Säumniszuschläge aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft (BFH-Urteile vom 29. August 1991 V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; vom 16. Juli 1997 XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; BFH-Beschluss vom 14. Mai 2008 II B 49/07, BFH/NV 2008, 1438). Diese Voraussetzungen liegen hier vor.

aa) § 240 Abs. 1 Satz 4 AO bestimmt u.a. für den Fall der Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, dass bis dahin verwirkte Säumniszuschläge unberührt bleiben. Der Grundsatz der Akzessorietät, nach dem Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) grundsätzlich vom Bestehen der ihnen zugrunde liegenden Steuerschuld abhängig sind, wird durch diese Vorschrift nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 7/4292 S. 39) durchbrochen (z.B. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 240 AO Rz 71, m.w.N.).

bb) Diese Regelung ist im Hinblick auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1975 GrS 1/75 (BFHE 117, 352, BStBl II 1976, 262) geschaffen worden, wonach sich im Anwendungsbereich der Reichsabgabenordnung die verwirkten Säumniszuschläge ermäßigten, wenn in einem Rechtsbehelfsverfahren die für die Bemessung der Säumniszuschläge maßgebende Steuer herabgesetzt wurde. Der Gesetzgeber hat mit der Regelung in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO daher zwar bewusst in Kauf genommen, dass Säumniszuschläge auch dann zu entrichten sind, wenn sich die Steuerfestsetzung später als unrechtmäßig erweist (BFH-Urteile vom 7. Juli 1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161; vom 30. März 2006 V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612, unter II.2.a). § 240 Abs. 1 Satz 4 AO ist aber --wie das BVerfG im Beschluss vom 30. Januar 1986  2 BvR 1336/85 (nur z.T. veröffentlicht in Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 101) betont-- nur deshalb verfassungsgemäß, weil dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Steuerfestsetzung selbst hinreichend Genüge getan ist.

c) Ein Erlass verwirkter Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen kommt demnach nicht allein deshalb in Betracht, weil die Steuerfestsetzung zugunsten des Steuerpflichtigen herabgesetzt worden ist oder möglicherweise geändert werden wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; in BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612). Dagegen ist nach ständiger Rechtsprechung die Erhebung der Säumniszuschläge dann eine unbillige Härte i.S. des § 227 AO, wenn das Rechtsmittel des Steuerpflichtigen gegen die Steuerfestsetzung Erfolg hatte und der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzbehörde alles getan hat, um die AdV eines Steuerbescheids zu erreichen, und diese, obwohl an sich möglich und geboten, von der Finanzbehörde abgelehnt wurde (BFH-Urteil in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; BFH-Beschlüsse vom 4. Februar 1999 IX B 170/98, BFH/NV 1999, 908; vom 18. März 2003 X B 66/02, BFH/NV 2003, 886).

d) Aufgrund dieser Erwägungen ist im vorliegenden Fall die Entstehung von Säumniszuschlägen sachlich unbillig. Die Klägerin hat alles getan, um die AdV der rechtswidrigen Umsatzsteuerjahresbescheide zu erreichen. Sie hat sowohl --mit Erfolg-- die AdV der Vorauszahlungsbescheide für die Streitjahre in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem ermäßigten Steuersatz für ihre Umsätze und dem vom FA angewandten jeweiligen Regelsteuersatz wie auch in derselben Höhe --im Ergebnis erfolglos-- die AdV der Umsatzsteuerjahresbescheide beantragt. Deren Aussetzung war dem Grunde nach auch möglich und geboten. Denn im beantragten Umfang bestanden --wie der Erfolg ihrer Klage bestätigt-- weiterhin ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Anwendung des Regelsteuersatzes für ihre Umsätze und der darauf entfallenden Umsatzsteuer. Die AdV der Umsatzsteuerjahresbescheide ist allein deshalb nicht möglich gewesen, weil ihr die durch das Jahressteuergesetz 1997 (JStG) vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) eingeführte Regelung des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO entgegenstand.

aa) Gemäß § 361 Abs. 2 Satz 4 AO sind bei Steuerbescheiden die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint. Die Einführung dieser verfassungsgemäßen Regelung (BFH-Beschluss vom 24. Januar 2000 X B 99/99, BFHE 192, 197, BStBl II 2000, 559) war eine Reaktion des Gesetzgebers auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 3/93 (BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730), wonach im Wege der Aufhebung der Vollziehung auch eine Auskehrung bereits einbehaltener oder vorausgezahlter Steuerbeträge zu erreichen sein sollte. Mit der Einführung des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO wollte der Gesetzgeber der Gefahr von Steuerausfällen entgegentreten, die bei der Auskehrung von Steuerabzugsbeträgen nach gewährter Aufhebung der Vollziehung und einem späteren Misserfolg in der Hauptsache entstehen konnten (Begründung zum Entwurf einer Abgabenordnung, BTDrucks 13/5359 S. 131). Darüber hinaus wurde in der Gesetzesfassung nicht nur die Auskehrung tatsächlich gezahlter Vorauszahlungen über die Aufhebung der Vollziehung ausgeschlossen, sondern auf die festgesetzten Vorauszahlungen abgestellt, um eine Besserstellung derjenigen Steuerpflichtigen zu vermeiden, die ihre Vorauszahlungsschulden pflichtwidrig nicht getilgt hatten (eingehend zur Gesetzgebungsgeschichte der §§ 361 Abs. 2 Satz 4 AO und 69 Abs. 2 Satz 8 FGO vgl. BFH-Beschluss vom 2. November 1999 I B 49/99, BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57).

bb) Dieser Gesetzeszweck des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO wird jedoch bei einer im Vorauszahlungsverfahren vom FA gewährten AdV nicht berührt; denn wegen der bereits gewährten AdV kann es zu einer --nach dem Gesetzeszweck zu vermeidenden-- Auskehrung von Steuervorauszahlungen nicht kommen. Auch handelt es sich --soweit Vorauszahlungsbescheide ausgesetzt worden sind (wie im Streitfall bei der Klägerin)-- nicht um einen säumigen Steuerpflichtigen, der seinen Zahlungspflichten zur Tilgung der Vorauszahlungsschuld pflichtwidrig nicht genügt hat und nach dem Regelungszweck keine Besserstellung gegenüber dem pünktlichen Steuerzahler erhalten sollte. Im Streitfall hatte das FA vielmehr die Vorauszahlungsschuld im streitigen Umfang ausgesetzt und hatte anschließend das FG im entsprechenden Umfang durch den Beschluss vom 23. Mai 2001  5 V 124/01 die Vollziehung der Umsatzsteuerjahresbescheide ausgesetzt. Zu einer Säumnis konnte es nur deshalb kommen, weil dieser Beschluss des FG durch den Beschluss des BFH in BFH/NV 2002, 519 mit Wirkung ex tunc aufgehoben worden ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58; BFH-Beschluss vom 14. Februar 1975 VI B 72/74, BFHE 115, 95, BStBl II 1975, 452). Unter diesen Umständen führt die Erhebung von Säumniszuschlägen, die nur auf einer zwar dem Wortlaut, nicht aber dem Sinn und Zweck des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO entsprechenden Beschränkung der AdV bei Erlass eines Jahresbescheides zu einem Gesetzesüberhang, der für den Steuerpflichtigen einen Anspruch auf Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen begründet.

2. Unter den Umständen des Streitfalles sind die Säumniszuschläge in vollem Umfang zu erlassen.

a) Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige gemäß § 237 AO bei Gewährung einer AdV zwar grundsätzlich Aussetzungszinsen zu zahlen hat, dies jedoch nur dann gilt, wenn er mit seinem Rechtsbehelf im Ergebnis keinen Erfolg gehabt hat (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO). Ist er --wie im Streitfall die Klägerin-- in der Hauptsache erfolgreich, sodass sich die gewährte AdV als berechtigte Abwehr gegen eine rechtswidrige Steuerforderung erweist, hat er nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO keine Aussetzungszinsen zu tragen. Daraus ergibt sich, dass auch im Falle eines gesetzlichen Ausschlusses der AdV durch § 361 Abs. 2 Satz 4 AO, der aber zu einem mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht vereinbaren Gesetzesüberhang führt, der Steuerpflichtige so gestellt werden muss, als hätte er eine AdV nicht nur der Vorauszahlungen, sondern auch der Jahressteuerschuld in derselben Höhe erlangt (im Ergebnis so auch BFH-Urteil in BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58).

b) Der Senat kann über den beantragten Billigkeitserlass unabhängig davon entscheiden, ob möglicherweise in dem Zeitraum der vom FG gewährten vorübergehenden AdV (zwischen dem 23. Mai 2001 bis zum 19. Dezember 2001) die Säumniszuschläge bereits nicht entstanden sind (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 23. November 1994 V B 166/93, BFH/NV 1995, 662, m.w.N.; Rüsken in Klein, AO, 10. Aufl., § 240 Rz 18) und ob dieser Einwand statt im vorliegenden Erlassverfahren nicht vielmehr im Abrechnungsverfahren nach § 218 AO zu verfolgen wäre (vgl. nunmehr BFH-Urteil vom 18. April 2006 VII R 77/04, BFHE 212, 29, BStBl II 2006, 578, m.w.N.). Denn das Billigkeitsverfahren nach § 227 AO und das Abrechnungsverfahren nach § 218 AO stehen selbständig nebeneinander (BFH-Beschlüsse vom 31. Juli 2007 VIII B 42/05, BFH/NV 2007, 2305; vom 30. April 2003 XI B 175/02, BFH/NV 2003, 1393), deshalb muss das Billigkeitsverfahren auch nicht ausgesetzt werden, wenn möglicherweise die Säumniszuschläge aus anderen Gründen bereits nicht entstanden sind.

c) Durch die Erklärung des FA in der mündlichen Verhandlung, es sei bereit, Säumniszuschläge zu erlassen, soweit sie den Zeitraum der AdV durch das FG betreffen, hat sich der Rechtsstreit nicht teilweise erledigt. Abgesehen davon, dass eine teilweise Erledigung der Hauptsache nur hinsichtlich eines abtrennbaren Teils des Streitgegenstands eintreten und nur insoweit zur Beendigung des Verfahrens führen kann (BFH-Beschluss vom 5. März 1979 GrS 3/78, BFHE 127, 155, BStBl II 1979, 378) fehlt es im Streitfall bereits daran, dass kein Abhilfebescheid des FA vorliegt und im Hinblick auf die möglicherweise in der Erklärung zu sehende Zusage keine übereinstimmenden Erledigungserklärungen abgegeben worden sind.

d) Da das dem FA eingeräumte Ermessen nur in der Weise fehlerfrei ausgeübt werden kann, dass die verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen sind (Ermessensreduzierung auf Null), war das FG-Urteil aufzuheben und das FA zum Erlass der Säumniszuschläge zu verpflichten.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter eines im Mai 1981 geborenen Sohnes (S). S ist schwerbehindert. Der Grad der Behinderung beträgt 100, im Schwerbehindertenausweis sind die Merkzeichen "B", "G" und "H" eingetragen. Er lebt im Haushalt seiner Eltern und besucht tagsüber eine Werkstatt für behinderte Menschen.

S erhält von dem Beigeladenen und Revisionskläger (Beigeladener) monatliche Grundsicherungsleistungen in Höhe von 301,71 €. Das daneben von S erzielte Einkommen aus der Tätigkeit in der Behindertenwerkstatt wird unter Berücksichtigung von Abzugsbeträgen auf den vom Grundsicherungsträger ermittelten Bedarf angerechnet.

Mit Schreiben vom 19. März 2010 beantragte der Beigeladene bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse), das gegenüber der Klägerin für S festgesetzte Kindergeld an ihn abzuzweigen. Die Familienkasse stellte daraufhin die Auszahlung des Kindergeldes an die Klägerin ab April 2010 ein. Nachdem sie von der Klägerin erbrachte monatliche Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 95,79 € ermittelt hatte, zweigte sie mit Bescheid vom 29. Juni 2010 einen Betrag von 184 € (95,79 € ./. 301,71 € = 205,92 € und damit mehr als 184 €) an den Beigeladenen ab. Den hiergegen von der Klägerin eingelegten Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 26. Oktober 2011 (abgesandt am 27. Oktober 2011) zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage in vollem Umfang statt und hob den Abzweigungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung auf.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt der Beigeladene die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Der Beigeladene beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur Entscheidung unter Beachtung der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) an das FG zurückzuverweisen.

Die Familienkasse hat keinen Antrag gestellt.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 121 FGO).

II. Die Familienkasse … der Bundesagentur für Arbeit ist aufgrund eines Organisationsaktes (Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 21/2013 vom 18. April 2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff., Nr. 1 der Anlage 2) im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung der Agentur für Arbeit … --Familienkasse-- eingetreten (s. dazu BFH-Beschluss vom 3. März 2011 V B 17/10, BFH/NV 2011, 1105, unter II.A.).

III.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass eine Abzweigung im Streitzeitraum April 2010 bis November 2011 ausscheidet.

a) Gemäß § 74 Abs. 1 Sätze 1, 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kann das für ein Kind festgesetzte Kindergeld u.a. an die Stelle ausgezahlt werden, die dem Kind Unterhalt gewährt, wenn der Kindergeldberechtigte ihm gegenüber seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht nicht nachkommt, mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist oder nur Unterhalt in Höhe eines Betrags zu leisten braucht, der geringer ist als das für die Auszahlung in Betracht kommende Kindergeld.

Das FG hat nicht im Einzelnen festgestellt, ob einer dieser Fälle vorlag, in denen eine Abzweigung grundsätzlich in Betracht kommt. Dies kann jedoch dahingestellt bleiben, wenn auf der Ebene der Ermessensausübung eine Abzweigung deshalb ausgeschlossen ist, weil eine Ermessensreduzierung auf Null vorliegt.

b) Auch wenn dem Beigeladenen darin zuzustimmen ist, dass sich der angegriffenen Entscheidung nicht entnehmen lässt, wie das FG die der Klägerin für S entstandenen Unterhaltsaufwendungen im Einzelnen berechnet hat, ist das FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass ein Ermessensfehler der Familienkasse ausscheidet, da allein die Ablehnung der Abzweigung ermessensgerecht war (sog. Ermessensreduzierung auf Null).

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats sind bei der Ausübung des Ermessens, ob und in welcher Höhe das Kindergeld an den --dem Kind anstelle des Kindergeldberechtigten Unterhalt gewährenden-- Sozialleistungsträger abzuzweigen ist, auch geringe Unterhaltsleistungen der Eltern zu berücksichtigen. Zu Recht weist der Beigeladene darauf hin, dass dabei nur die den Eltern im Zusammenhang mit der Betreuung und dem Umgang mit dem Kind tatsächlich entstandenen und glaubhaft gemachten Aufwendungen anzusetzen sind, nicht hingegen fiktive Kosten (Senatsurteil vom 9. Februar 2009 III R 37/07, BFHE 224, 290, BStBl II 2009, 928). Sind die Leistungen mindestens so hoch wie das Kindergeld, wird eine Abzweigung nicht als ermessensgerecht angesehen (Senatsurteil vom 23. Februar 2006 III R 65/04, BFHE 212, 481, BStBl II 2008, 753, m.w.N.).

Indessen scheidet die vom FG aufgestellte tatsächliche Vermutung, wonach die Unterhaltsleistungen des Kindergeldberechtigten den in § 66 Abs. 1 EStG vorgesehenen Kindergeldsatz bereits dann erreichen bzw. überschreiten, wenn der Kindergeldberechtigte das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat und selbst nicht von Sozialleistungen lebt, jedenfalls bei behinderten Kindern aus. Denn die Frage, ob der Kindergeldberechtigte gegenüber seinem behinderten Kind solche Unterhaltsleistungen erbringt, hängt von einer Vielzahl von Faktoren ab (z.B.: Höhe der dem Kind gewährten Grundsicherungsleistungen; Höhe der dem Kind gewährten Rentenleistungen; eigene Einkünfte des Kindes; eigenes bedarfsdeckendes Vermögen des Kindes, z.B. Wohnung, PKW etc.), die sich aufgrund ihrer im Einzelfall gegebenen Unterschiedlichkeit einer Verallgemeinerung in Form einer (widerleglichen) Vermutung eines bestimmten Geschehensablaufs entziehen.

bb) Aus den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen ergibt sich jedoch, dass die Klägerin tatsächlich Unterhaltsaufwendungen in Höhe des monatlichen Kindergeldbetrages getätigt hat. Diese Unterhaltsaufwendungen wurden auch nicht durch entsprechende Grundsicherungsleistungen vollständig abgedeckt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 17. Dezember 2008 III R 6/07, BFHE 224, 228, BStBl II 2009, 926).

cc) Die Unterhaltsgewährung erfolgte zum einen durch die Zurverfügungstellung einer Unterkunft. S war nicht vollstationär untergebracht, sondern befand sich nur tagsüber in der Behindertenwerkstatt. Über Nacht und an den freien Tagen war S in den Haushalt der Klägerin aufgenommen.

Der Beigeladene hat im Rahmen der Berechnung der Grundsicherungsleistungen nach dem vom FG in Bezug genommenen Leistungsbescheid (Bl. 114 f. der Kindergeldakte) die Kosten der im Wohneigentum der Kindergeldberechtigten stehenden Unterkunft nur mit einer sog. "Hauslast" in Höhe von 53,51 € berücksichtigt. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass nach § 29 Abs. 1 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch --SGB XII-- (in der bis zum Jahr 2010 geltenden Fassung) bzw. nach § 35 Abs. 1 SGB XII (in der im Jahr 2011 geltenden Fassung) Leistungen für die Unterkunft nur in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen erbracht werden.

Demgegenüber ist für die im Rahmen des § 74 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG zu beantwortende Frage, welche Unterhaltsleistungen der Kindergeldberechtigte erbracht hat, auch bei einer unentgeltlich zur Verfügung gestellten Unterkunft der tatsächliche Wert der Sachleistung maßgeblich. Hierbei handelt es sich nicht um fiktive Aufwendungen i.S. des Senatsurteils in BFHE 224, 290, BStBl II 2009, 928, sondern um tatsächlich entstandene Aufwendungen in Form von Sachleistungen. Diese sind, sofern sie sich --wie im vorliegenden Fall-- nicht anhand konkreter Aufwendungen (z.B. anteilige Miete) ermitteln lassen, zu schätzen. Insofern hat der Senat aus Gründen der Vereinfachung keine Bedenken, für die Frage der Bewertung der S überlassenen Unterkunft auf die Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt (Sozialversicherungsentgeltverordnung --SvEV--) in der jeweils geltenden Fassung zurückzugreifen. Der Wert einer als Sachbezug zur Verfügung gestellten Unterkunft wird gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 SvEV auf monatlich 204 € (Veranlagungszeitraum 2010) bzw. 206 € (Veranlagungszeitraum 2011) festgelegt. Anzurechnen sind hierauf die dem S über die Grundsicherung gewährten Leistungen für Unterkunft, da diese in den "gemeinsamen Topf" fließen, aus dem die Familie ihren Unterhalt bestreitet. Danach ergeben sich eigene zusätzliche Unterhaltsleistungen der Klägerin in Höhe von 150,49 € pro Monat im Jahr 2010 bzw. 152,49 € im Jahr 2011.

dd) Darüber hinaus hat die Klägerin einen durch die Grundsicherungsleistungen nicht erfassten behinderungsbedingten Mehrbedarf des S gedeckt.

Ein solcher Mehrbedarf ergibt sich daraus, dass für S im Schwerbehindertenausweis das Merkzeichen "H" eingetragen ist. Das Merkzeichen "H" wird Personen gewährt, die hilflos sind, wovon auszugehen ist, wenn sie für eine Reihe von häufig und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen zur Sicherung ihrer persönlichen Existenz im Ablauf eines jeden Tages fremder Hilfe dauernd bedürfen (vgl. § 33b Abs. 6 Satz 3 EStG). Dass in diesem Fall von erheblichem zusätzlichem Mehraufwand auszugehen ist, ergibt sich zum einen aus dem entsprechend auf 3.700 € erhöhten Behindertenpauschbetrag des § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG und zum anderen auch aus den dann in noch größerem Umfang anerkannten Fahrtkosten (vgl. H 33.1 bis 33.4 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2011, Stichwort: Fahrtkosten behinderter Menschen).

Dem Ansatz dieses Mehrbedarfs steht nicht entgegen, dass S im Rahmen der Aufnahme in die Werkstatt für behinderte Menschen Eingliederungshilfeleistungen erhält. Denn diese Leistungen decken den insgesamt bestehenden behinderungsbedingten Mehrbedarf nicht in vollem Umfang ab. Insoweit hat der Senat bereits entschieden, dass zur Ermittlung des Mehrbedarfs im Fall einer teilstationären Unterbringung zwar nicht zusätzlich zu den Leistungen der Eingliederungshilfe für die Werkstattunterbringung der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG angesetzt werden kann (Senatsurteil vom 9. Februar 2012 III R 53/10, BFHE 236, 417, m.w.N.). Gleichwohl hat der Senat anerkannt, dass zusätzlich zu den Aufwendungen für die teilstationäre Unterbringung ein weiterer behinderungsbedingter Mehrbedarf anfällt, da offensichtlich ist, dass ein behindertes Kind mit dem Merkmal "H" während des Aufenthalts in dem Haushalt, in dem es lebt, der Betreuung bedarf und nicht ohne Hilfeleistungen anderer Personen auskommt.

Der Mehrbedarf wird auch nicht unter weiterer Berücksichtigung der für S erbrachten Grundsicherungsleistungen abgedeckt. Nach dem vom FG in Bezug genommenen Leistungsbescheid (Bl. 114 f. der Kindergeldakte) hat der Beigeladene einen behinderungsbedingten Mehrbedarf nur nach § 30 Abs. 1 Nr. 2 SGB XII in Höhe von 48,79 € angesetzt. Eine derartige Leistung deckt jedoch nur den Mehrbedarf ab, der einer voll erwerbsgeminderten Person mit dem Merkzeichen "G" im Hinblick darauf gewährt wird, dass sie in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt ist, nicht den zusätzlichen Mehrbedarf einer Person, der das Merkzeichen "H" gewährt wurde.

Die Höhe dieses zusätzlichen behinderungsbedingten Mehrbedarfs ist grundsätzlich im Einzelnen zu ermitteln bzw. --soweit dies nicht möglich ist-- zu schätzen. Im Hinblick auf die von der Klägerin in diesem Zusammenhang in der --vom FG in Bezug genommenen-- Erklärung zu den Unterhaltsaufwendungen geltend gemachten tatsächlichen Ausgaben (insbesondere Kosten für Begleitfahrten zum Arzt und zu Therapiemaßnahmen sowie für behinderungsbedingte Aufwendungen bei Freizeit- und Urlaubsunternehmungen) ist jedenfalls von einem monatlichen Mehraufwand von nicht weniger als 50 € auszugehen.

ee) Danach ergibt sich, dass die Klägerin bereits unter Berücksichtigung der Positionen Unterkunft und behinderungsbedingter Mehrbedarf aufgrund des Merkzeichens "H" mit 200,49 € (in 2010) bzw. 202,49 € (in 2011) Unterhaltsleistungen erbracht hat, die das monatliche Kindergeld in Höhe von 184 € überschreiten. Dahingestellt bleiben kann deshalb, ob der Klägerin daneben weitere Unterhaltsaufwendungen für S entstanden sind. Eine Abzweigung scheidet daher nach den o.g. Rechtsgrundsätzen aus.

2. Soweit der Beigeladene mangelhafte Sachverhaltsaufklärung (§ 76 FGO) geltend macht und dies als Verfahrensrüge zu verstehen sein sollte, hat diese Rüge schon deshalb keinen Erfolg, weil der Beigeladene nicht vorgetragen hat, dass er die Verletzung dieser Verfahrensvorschrift in der Vorinstanz gerügt hat oder dass diese Rüge nicht möglich war (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 120 Rz 67, m.w.N.). Denn die Verletzung der Sachaufklärungspflicht nach § 76 FGO zählt zu den verzichtbaren Mängeln (vgl. Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 76 Rz 33; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 101, jeweils m.w.N.). Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit der Begründung gerügt, das FG hätte auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, wäre ebenfalls vorzutragen gewesen, dass dieser Mangel in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt worden ist (vgl. auch Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz 70). Hieran fehlt es.

Die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11. September 2014  9 K 9353/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Streitig ist, ob dem Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ein Anspruch auf Abzweigung des gegenüber seinem Vater festgesetzten Kindergeldes zusteht.

Der im Jahr 1995 geborene Kläger begann nach seiner Schulausbildung im Wintersemester 2013/2014 ein Studium. Die Studiengebühren betrugen 700 € monatlich. Er lebte im Haushalt seines als Rechtsanwalt tätigen Vaters.

Am 10. Oktober 2013 beantragte der Kläger bei der Beklagten und Beschwerdegegnerin (Familienkasse), das Kindergeld an ihn auszuzahlen. Er gab an, dass seine in X lebende Mutter Barunterhalt in Höhe von 304 € im Monat leisten würde und sein Vater für die Zeit vom 1. Mai 2013 bis 31. Oktober 2013 Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch (SGB II) erhalten hätte. Außerdem reichte er eine "Vorläufige Bewilligung von Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts" des Jobcenters Y seinen Vater betreffend ein.

Die Familienkasse lehnte die Abzweigung des Kindergeldes mit Bescheid vom 14. Oktober 2013 und nachfolgender Einspruchsentscheidung vom 13. November 2013 ab. Zur Begründung führte sie aus, dass eine Abzweigung nicht in Betracht komme, weil der Kläger im Haushalt seines Vaters lebe und dieser seine Unterhaltspflicht zumindest in Höhe des monatlichen Kindergeldbetrags durch Naturalleistungen wie z.B. Unterkunftsgewährung etc. erfülle.

Im anschließenden Klageverfahren machte der Kläger geltend, dass sein Vater mangels Leistungsfähigkeit ihm gegenüber nicht unterhaltsverpflichtet sei. Er sei zwar in den Haushalt des Vaters aufgenommen worden. Dies sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aber kein Hindernis für die Abzweigung des Kindergeldes, da sein Vater Grundsicherungsleistungen nach dem SGB II zwecks Aufstockung seines (nicht existenzdeckenden) Erwerbseinkommens als selbständiger Rechtsanwalt beziehe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Die von der Familienkasse ausgeübte Abzweigungsentscheidung sei ermessensfehlerfrei ausgeübt worden. Im Zeitpunkt des Erlasses der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung habe die Familienkasse davon ausgehen müssen, dass der Vater seinen Unterhaltsbeitrag durch die Haushaltsaufnahme leisten würde.

Mit seiner wegen der Nichtzulassung der Revision eingelegten Beschwerde macht der Kläger die Revisionszulassungsgründe des § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend. Zugleich beantragte er, ihm für das Beschwerdeverfahren Prozesskostenhilfe (PKH) zu gewähren.

II. Der Senat kann ohne vorherige Entscheidung über den für das Beschwerdeverfahren anhängig gemachten --und mit Beschluss vom heutigen Tag beschiedenen-- Antrag auf Bewilligung von PKH zum Beschwerdevorbringen entscheiden.

Eine vorherige Bescheidung des Begehrens auf PKH ist nur erforderlich, wenn dies im Interesse eines effektiven Rechtsschutzes geboten ist, mithin die mögliche Einschaltung eines beizuordnenden Anwalts oder Steuerberaters Einfluss auf die Sachentscheidung des Gerichts haben kann (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. Juli 1992  1 BvR 99/90, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1993, 382; BFH-Beschlüsse vom 3. März 2010 VIII B 173/09, nicht veröffentlicht --n.v.--; vom 20. September 2012 III B 44/12, BFH/NV 2013, 65, Rz 5). Dies trifft im vorliegenden Fall, in dem sowohl der PKH-Antrag als auch die Nichtzulassungsbeschwerde bereits von einem sachkundigen Prozessbevollmächtigten gestellt bzw. erhoben und begründet worden ist, nicht zu (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 26. August 2010 X B 210/09, BFH/NV 2010, 2287).

III.

Die Beschwerde ist unbegründet und durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO). Die vom Kläger geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor, soweit sie überhaupt in einer den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Form geltend gemacht wurden.

1. Die Revision ist nicht wegen eines Verfahrensfehlers nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zuzulassen.

a) Bei der Prüfung, ob ein Verfahrensmangel vorliegt, ist der materiell-rechtliche Standpunkt des FG zugrunde zu legen. Dementsprechend sind für eine schlüssige Rüge, dass das FG den Sachverhalt von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 FGO) hätte weiter aufklären müssen, u.a. Ausführungen dazu erforderlich, dass und aus welchen Gründen für das FG --unter Zugrundelegung seines materiellen Rechtsstandpunktes-- eine weitere Aufklärung des Sachverhalts unverzichtbar gewesen wäre (BFH-Beschluss vom 21. August 2006 I B 95/05, BFH/NV 2006, 2121).

Die Entscheidung der Familienkasse über eine Abzweigung nach § 74 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine Ermessensentscheidung ("kann"). Nach § 102 Satz 1 FGO kann das Gericht eine Ermessensentscheidung nur darauf hin überprüfen, ob die Behörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zwecke der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Für die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit dieser Entscheidung sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung) maßgebend (Senatsbeschluss vom 20. Februar 2012 III B 107/11, BFH/NV 2012, 987, Rz 10).

b) Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) lebte der Kläger im Haushalt seines Vaters. Dies hatte der Vater in seiner Erklärung vom 18. Juni 2013 laut Tatbestand des Urteils angegeben. Bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung hatten weder der Vater noch der Kläger finanzielle Leistungen des Klägers zum Haushalt des Vaters erwähnt. Des Weiteren lag der Familienkasse im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom 13. November 2013 nur die dem Vater des Klägers gegenüber erteilte "vorläufige" Bewilligung von Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts zwecks Aufstockung seines (nicht existenzdeckenden) Erwerbseinkommens vor. Die Familienkasse hatte ihre Ermessensausübung im Wesentlichen darauf gestützt, dass der Kläger zum Haushalt des Vaters gehört und der Kindergeldberechtigte dadurch seine Unterhaltspflicht erfüllt habe. Insoweit entsprach die Entscheidung der Familienkasse der Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes (DA-FamEStG) zu § 74 Abs. 1 EStG, die als Verwaltungsvorschrift das der Verwaltung durch § 74 Abs. 1 EStG eingeräumte Ermessen lenken soll (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. April 2013 V R 48/11, BFHE 241, 270, BStBl II 2013, 697, Rz 16). Danach kommt eine Abzweigung regelmäßig nicht in Betracht, wenn das Kind in den Haushalt des Berechtigten aufgenommen worden ist (DA-FamEStG 2013 Abschn. 74.1.2 Abs. 2 Sätze 2 und 3). Das FG sah die Entscheidung der Familienkasse über die Ablehnung der Abzweigung auch unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 17. Dezember 2008 III R 6/07 (BFHE 224, 228, BStBl II 2009, 926) nach dem der Familienkasse unterbreiteten Sachverhalt im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung mangels vergleichbarer Sachverhalte nicht als ermessenswidrig an.

Da es aus der Sicht des FG nur auf die Tatsachengrundlage zum Zeitpunkt der zu überprüfenden Ermessensentscheidung ankam, war das weitere Vorbringen im finanzgerichtlichen Verfahren für das FG nicht entscheidungserheblich und eine weitere Sachverhaltsaufklärung somit auch nicht zwingend.

c) Darüber hinaus legt der Kläger nicht dar, dass er die unterlassene weitere Sachverhaltsaufklärung in der mündlichen Verhandlung gerügt hat oder weshalb ihm eine solche Rüge nicht möglich gewesen ist. Ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung hat der Kläger eine entsprechende Rüge nicht geltend gemacht. Da der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge verzichten kann (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung --ZPO--), hat die Unterlassung der rechtzeitigen Rüge den endgültigen Rügeverlust --z.B. auch zur Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde-- zur Folge. Ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht muss ebenso wie ein Verstoß gegen den Grundsatz des rechtlichen Gehörs gerügt werden, damit nach § 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO keine Präklusion der Rüge eintritt (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 115 FGO Rz 260 ff.). Verstöße gegen Verfahrensvorschriften können deshalb im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde nicht mehr mit der Verfahrensrüge angegriffen werden, wenn der in der maßgeblichen Verhandlung selbst anwesende oder fachkundig vertretene Beteiligte den Verfahrensverstoß nicht gerügt und damit auf die Wahrnehmung seiner Rechte verzichtet hat.

d) Soweit der Kläger mit seinem Vorbringen zugleich geltend macht, dass der Familienkasse Fehler bei der Sachverhalts- oder Rechtsanwendung unterlaufen seien, könnten diese eine Zulassung der Revision nicht begründen. Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO sind nur Verstöße gegen das Gerichtsverfahrensrecht, die das Gericht bei der Handhabung seines Verfahrens begeht und die zur Folge haben, dass eine ordnungsgemäße Grundlage für die Entscheidung im Urteil fehlt (BFH-Beschluss vom 25. Februar 2008 XI B 204/07, BFH/NV 2008, 1171).

e) Soweit der Kläger rügt, dass das FG seine verfahrensrechtlichen Pflichten aus § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt habe, weil es aus dem PKH-Antrag des Klägers hätte erkennen müssen, dass der Kläger über ausreichend eigene Einkünfte verfügt habe, wird damit kein entscheidungserheblicher Verfahrensfehler geltend gemacht, weil das FG zu Recht die Rechtmäßigkeit der Entscheidung im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung geprüft hat und das Vorbringen im Klageverfahren nicht als maßgeblich angesehen hat.

2. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zuzulassen.

a) Soweit der Kläger geltend macht, dass das FG allein aus dem Umstand, dass der Vater vorläufige Leistungen nach dem SGB II zwecks Aufstockung seines Erwerbseinkommens erhalten habe, den Schluss der mangelnden Leistungsfähigkeit hätte ziehen müssen, rügt der Kläger eine fehlerhafte Vorentscheidung. Hiermit kann aber die Zulassung der Revision nicht begründet werden. Die Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten (BFH-Beschluss vom 7. März 2012 II B 90/11, BFH/NV 2012, 998, Rz 13). Zwar kann die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zugelassen werden, wenn ein Rechtsfehler des FG zu einer "greifbar gesetzwidrigen" Entscheidung geführt hat. Eine greifbare Gesetzwidrigkeit liegt aber nur vor, wenn die angefochtene Entscheidung objektiv willkürlich erscheint, auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 1. September 2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35, Rz 17). Unterhalb dieser Grenze liegende erhebliche Rechtsfehler reichen nicht aus, um die Revision zuzulassen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 2. März 2011 IX B 144/10, BFH/NV 2011, 1367, Rz 2, m.w.N.). Anhaltspunkte für eine derart gesetzeswidrige Entscheidung sind im vorliegenden Fall nicht erkennbar. Das FG hat weder eine offensichtlich einschlägige entscheidungserhebliche Vorschrift übersehen noch entbehrt das Urteil jeglicher gesetzlicher Grundlage und beruht auch nicht auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung. Vielmehr ist die Annahme der Unterhaltsgewährung durch Haushaltsaufnahme der Familienkasse und des FG nachvollziehbar, da das Kindergeld für ein volljähriges, im Haushalt der Eltern lebendes Kind, das keine eigenen Grundsicherungsleistungen erhält, als Einkommen der Eltern auf das Arbeitslosengeld II (ALG II) anzurechnen ist (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts vom 27. Januar 2009 B 14/7b AS 14/07 R, SGb 2009, 154, Rz 24; BVerfG-Beschluss vom 11. März 2010  1 BvR 3163/09, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2010, 800, Rz 6). Daher bleiben die Eltern auch bei Erhalt von Grundsicherungsleistungen dem Grunde nach zum Unterhalt des Kindes verpflichtet.

b) Mit dem Vorbringen, die Revision sei zuzulassen, weil das FG bei seiner Entscheidung von der Entscheidung des BFH in BFHE 224, 228, BStBl II 2009, 926 abweiche, ist der nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO geltend gemachte Zulassungsgrund nicht schlüssig dargelegt.

aa) Die Zulassung der Revision aus diesem Grund setzt voraus, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dass dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, dass die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und dass eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (BFH-Beschluss vom 6. Februar 2014 II B 129/13, BFH/NV 2014, 708, Rz 14). Ferner muss das Urteil des FG im Grundsätzlichen von der Divergenzentscheidung abweichen; es genügt nicht, wenn das FG Rechtsprechungsgrundsätze auf die Besonderheiten des Einzelfalls fehlerhaft angewendet hat (BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 708, Rz 14, m.w.N.).

bb) Zur schlüssigen Darlegung einer solchen Abweichungsrüge muss der Beschwerdeführer tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus den behaupteten, genau bezeichneten Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so die behauptete Abweichung zu verdeutlichen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 11. März 2011 III B 76/10, BFH/NV 2011, 981; vom 30. September 2013 III B 20/12, BFH/NV 2014, 58, Rz 3; vom 24. September 2013 XI B 75/12, BFH/NV 2014, 164, Rz 31, und vom 18. Oktober 2013 X B 135/12, BFH/NV 2014, 156, Rz 9). Außerdem muss sich aus der Beschwerdebegründung ergeben, dass dem Streitfall ein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde liegt wie der Divergenzentscheidung und es sich um eine identische Rechtsfrage handelt (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 58, Rz 3; in BFH/NV 2014, 164, Rz 31, und in BFH/NV 2014, 156, Rz 9). Dabei muss der Beschwerdeführer von den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen ausgehen, die den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch im Beschwerdeverfahren wegen Nichtzulassung der Revision grundsätzlich binden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27. März 2009 VIII B 184/08, BFHE 224, 458, BStBl II 2009, 850, unter II.2.b).

cc) Diesen Anforderungen genügt das Vorbringen des Klägers nicht.

Ein dem Urteil des BFH in BFHE 224, 228, BStBl II 2009, 926 zugrundeliegender vergleichbarer Sachverhalt liegt hier nicht vor. In dem vom BFH entschiedenen Fall hatte die Stadt den Unterhalt für die Kinder durch die Leistungen der Grundsicherung an die Kinder selbst, die auch Unterkunft und Verpflegung umfassten, erbracht. Daher konnte in der Haushaltsaufnahme der Kinder durch den Kindergeldberechtigten keine Leistungsgewährung gesehen werden. Soweit der Kläger vorbringt, der BFH habe in seiner Entscheidung in BFHE 224, 228, BStBl II 2009, 926 (allgemein) den Schluss gezogen, dass eine Leistung von Unterhalt aus ALG II nicht möglich sei, gilt dies nur für den hier nicht vorliegenden Fall, dass die Kinder selbst Leistungen der Grundsicherung beziehen und der Kindergeldberechtigte nur Regelleistungen für seinen eigenen Bedarf erhält.

c) Soweit der Kläger auf das Urteil des Senats vom 17. Oktober 2013 III R 24/13 (BFH/NV 2014, 504) verweist und hieraus den Schluss zieht, dass der Kindergeldberechtigte bei Erhalt von ALG II Leistungen keine Unterhaltsleistungen durch die Haushaltsaufnahme erbringen könnte, ist auch dieser Schlussfolgerung entgegenzuhalten, dass der BFH die Vermutung, wonach die Unterhaltsleistungen des Kindergeldberechtigten bei Haushaltsaufnahme des Kindes den Kindergeldsatz erreichen, nur bei behinderten Kindern ausgeschlossen hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 504, Rz 17). In einem solchen Fall hängen nach Ansicht des BFH etwaige Unterhaltsleistungen der Eltern von so vielen Faktoren ab, dass die Vermutung eines bestimmten Geschehensablaufs nicht gerechtfertigt ist.

d) Soweit der Kläger bei der Beurteilung von Tatsachen zu einer vom FG abweichenden Schlussfolgerung gelangt, liegt darin keine Abweichung einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage (BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2008 IX B 88/08, n.v., Rz 2).

3. Die Revision ist auch nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Zulassung der Revision kommt nur wegen einer klärungsbedürftigen und klärbaren Rechtsfrage in Betracht (BFH-Beschluss vom 16. Oktober 1998 V B 56/98, BFH/NV 1999, 227). Für die nach § 116 Abs. 3 Satz 1 und 3 FGO zu fordernde Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) muss der Beschwerdeführer eine konkrete Rechtsfrage formulieren und auf ihre Bedeutung für die Allgemeinheit eingehen. Erforderlich ist darüber hinaus der substantiierte Vortrag, warum im Einzelnen die Klärung der aufgeworfenen Rechtsfrage durch die angestrebte Revisionsentscheidung aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Ferner muss die aufgeworfene Frage klärungsbedürftig und im konkreten Streitfall auch klärungsfähig sein (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 27. Oktober 2003 VII B 196/03, BFH/NV 2004, 232, und vom 2. Dezember 2002 VII B 203/02, BFH/NV 2003, 527, m.w.N.).

b) Diesen Anforderungen wird der Kläger nicht gerecht. Mit dem Vorbringen, "wie in Angesicht von § 74 Abs. 1 EStG zu verfahren ist, wenn dem Kind gar keine Unterhaltsberechtigung zusteht und der Kindergeldberechtigte nicht leistungsfähig ist", legt der Kläger keine in einem Revisionsverfahren klärungsfähige Rechtsfrage dar. Der mit der Zulassung der Revision verfolgte Zweck kann nicht verwirklicht werden, wenn der BFH aus verfahrensrechtlichen Gründen an einer Entscheidung über die als grundsätzlich angesehene Rechtsfrage gehindert ist. Nach § 118 Abs. 2 FGO ist der BFH an die Würdigung des Sachverhalts durch das FG, die nicht gegen Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt, gebunden. Demnach ist die Entscheidungserheblichkeit zu verneinen, wenn sich die aufgeworfene Rechtsfrage nur stellt, falls von einem anderen als dem vom FG festgestellten Sachverhalt ausgegangen wird.

c) Das FG ist davon ausgegangen, dass der Vater des Klägers seiner Unterhaltspflicht aufgrund der unstreitig vorliegenden Haushaltsaufnahme nachgekommen ist. Diese Würdigung beruht auf nachvollziehbaren Erwägungen aufgrund der im Entscheidungszeitpunkt vorliegenden maßgebenden Tatsachenfeststellungen. Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage würde sich im Revisionsverfahren bei der Anwendung des § 74 Abs. 1 EStG daher so nicht stellen.

4. Soweit der Kläger mit seinem Vorbringen in der Sache eine unrichtige Überprüfung der Ermessenserwägungen durch das FG im Rahmen seiner nach § 102 FGO eingeschränkten Prüfungskompetenz bzw. Fehler bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts geltend macht, ist er mit einer solchen Rüge im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren ausgeschlossen. Die Frage, ob Ermessensfehler vorliegen, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Sie ist deshalb allgemeinen Aussagen von grundsätzlicher Bedeutung regelmäßig nicht zugänglich und kann daher nicht zur Zulassung der Revision führen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 9. November 2011 V B 43/11, BFH/NV 2012, 170, Rz 3).

Etwas anderes kann dann gelten, wenn zum einen auf Grund bestimmter Umstände eine Ermessensreduzierung auf Null in Frage steht und zum anderen diese Umstände ihrerseits nicht solche des Einzelfalls sind (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2012 X B 183/11, BFH/NV 2012, 1570, Rz 22). Das ist vorliegend nicht der Fall.

5. Auf weitere Ausführungen wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO verzichtet.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter eines im Mai 1981 geborenen Sohnes (S). S ist schwerbehindert. Der Grad der Behinderung beträgt 100, im Schwerbehindertenausweis sind die Merkzeichen "B", "G" und "H" eingetragen. Er lebt im Haushalt seiner Eltern und besucht tagsüber eine Werkstatt für behinderte Menschen.

S erhält von dem Beigeladenen und Revisionskläger (Beigeladener) monatliche Grundsicherungsleistungen in Höhe von 301,71 €. Das daneben von S erzielte Einkommen aus der Tätigkeit in der Behindertenwerkstatt wird unter Berücksichtigung von Abzugsbeträgen auf den vom Grundsicherungsträger ermittelten Bedarf angerechnet.

Mit Schreiben vom 19. März 2010 beantragte der Beigeladene bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse), das gegenüber der Klägerin für S festgesetzte Kindergeld an ihn abzuzweigen. Die Familienkasse stellte daraufhin die Auszahlung des Kindergeldes an die Klägerin ab April 2010 ein. Nachdem sie von der Klägerin erbrachte monatliche Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 95,79 € ermittelt hatte, zweigte sie mit Bescheid vom 29. Juni 2010 einen Betrag von 184 € (95,79 € ./. 301,71 € = 205,92 € und damit mehr als 184 €) an den Beigeladenen ab. Den hiergegen von der Klägerin eingelegten Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 26. Oktober 2011 (abgesandt am 27. Oktober 2011) zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage in vollem Umfang statt und hob den Abzweigungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung auf.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt der Beigeladene die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Der Beigeladene beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur Entscheidung unter Beachtung der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) an das FG zurückzuverweisen.

Die Familienkasse hat keinen Antrag gestellt.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 121 FGO).

II. Die Familienkasse … der Bundesagentur für Arbeit ist aufgrund eines Organisationsaktes (Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 21/2013 vom 18. April 2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff., Nr. 1 der Anlage 2) im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung der Agentur für Arbeit … --Familienkasse-- eingetreten (s. dazu BFH-Beschluss vom 3. März 2011 V B 17/10, BFH/NV 2011, 1105, unter II.A.).

III.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass eine Abzweigung im Streitzeitraum April 2010 bis November 2011 ausscheidet.

a) Gemäß § 74 Abs. 1 Sätze 1, 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kann das für ein Kind festgesetzte Kindergeld u.a. an die Stelle ausgezahlt werden, die dem Kind Unterhalt gewährt, wenn der Kindergeldberechtigte ihm gegenüber seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht nicht nachkommt, mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist oder nur Unterhalt in Höhe eines Betrags zu leisten braucht, der geringer ist als das für die Auszahlung in Betracht kommende Kindergeld.

Das FG hat nicht im Einzelnen festgestellt, ob einer dieser Fälle vorlag, in denen eine Abzweigung grundsätzlich in Betracht kommt. Dies kann jedoch dahingestellt bleiben, wenn auf der Ebene der Ermessensausübung eine Abzweigung deshalb ausgeschlossen ist, weil eine Ermessensreduzierung auf Null vorliegt.

b) Auch wenn dem Beigeladenen darin zuzustimmen ist, dass sich der angegriffenen Entscheidung nicht entnehmen lässt, wie das FG die der Klägerin für S entstandenen Unterhaltsaufwendungen im Einzelnen berechnet hat, ist das FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass ein Ermessensfehler der Familienkasse ausscheidet, da allein die Ablehnung der Abzweigung ermessensgerecht war (sog. Ermessensreduzierung auf Null).

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats sind bei der Ausübung des Ermessens, ob und in welcher Höhe das Kindergeld an den --dem Kind anstelle des Kindergeldberechtigten Unterhalt gewährenden-- Sozialleistungsträger abzuzweigen ist, auch geringe Unterhaltsleistungen der Eltern zu berücksichtigen. Zu Recht weist der Beigeladene darauf hin, dass dabei nur die den Eltern im Zusammenhang mit der Betreuung und dem Umgang mit dem Kind tatsächlich entstandenen und glaubhaft gemachten Aufwendungen anzusetzen sind, nicht hingegen fiktive Kosten (Senatsurteil vom 9. Februar 2009 III R 37/07, BFHE 224, 290, BStBl II 2009, 928). Sind die Leistungen mindestens so hoch wie das Kindergeld, wird eine Abzweigung nicht als ermessensgerecht angesehen (Senatsurteil vom 23. Februar 2006 III R 65/04, BFHE 212, 481, BStBl II 2008, 753, m.w.N.).

Indessen scheidet die vom FG aufgestellte tatsächliche Vermutung, wonach die Unterhaltsleistungen des Kindergeldberechtigten den in § 66 Abs. 1 EStG vorgesehenen Kindergeldsatz bereits dann erreichen bzw. überschreiten, wenn der Kindergeldberechtigte das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat und selbst nicht von Sozialleistungen lebt, jedenfalls bei behinderten Kindern aus. Denn die Frage, ob der Kindergeldberechtigte gegenüber seinem behinderten Kind solche Unterhaltsleistungen erbringt, hängt von einer Vielzahl von Faktoren ab (z.B.: Höhe der dem Kind gewährten Grundsicherungsleistungen; Höhe der dem Kind gewährten Rentenleistungen; eigene Einkünfte des Kindes; eigenes bedarfsdeckendes Vermögen des Kindes, z.B. Wohnung, PKW etc.), die sich aufgrund ihrer im Einzelfall gegebenen Unterschiedlichkeit einer Verallgemeinerung in Form einer (widerleglichen) Vermutung eines bestimmten Geschehensablaufs entziehen.

bb) Aus den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen ergibt sich jedoch, dass die Klägerin tatsächlich Unterhaltsaufwendungen in Höhe des monatlichen Kindergeldbetrages getätigt hat. Diese Unterhaltsaufwendungen wurden auch nicht durch entsprechende Grundsicherungsleistungen vollständig abgedeckt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 17. Dezember 2008 III R 6/07, BFHE 224, 228, BStBl II 2009, 926).

cc) Die Unterhaltsgewährung erfolgte zum einen durch die Zurverfügungstellung einer Unterkunft. S war nicht vollstationär untergebracht, sondern befand sich nur tagsüber in der Behindertenwerkstatt. Über Nacht und an den freien Tagen war S in den Haushalt der Klägerin aufgenommen.

Der Beigeladene hat im Rahmen der Berechnung der Grundsicherungsleistungen nach dem vom FG in Bezug genommenen Leistungsbescheid (Bl. 114 f. der Kindergeldakte) die Kosten der im Wohneigentum der Kindergeldberechtigten stehenden Unterkunft nur mit einer sog. "Hauslast" in Höhe von 53,51 € berücksichtigt. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass nach § 29 Abs. 1 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch --SGB XII-- (in der bis zum Jahr 2010 geltenden Fassung) bzw. nach § 35 Abs. 1 SGB XII (in der im Jahr 2011 geltenden Fassung) Leistungen für die Unterkunft nur in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen erbracht werden.

Demgegenüber ist für die im Rahmen des § 74 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG zu beantwortende Frage, welche Unterhaltsleistungen der Kindergeldberechtigte erbracht hat, auch bei einer unentgeltlich zur Verfügung gestellten Unterkunft der tatsächliche Wert der Sachleistung maßgeblich. Hierbei handelt es sich nicht um fiktive Aufwendungen i.S. des Senatsurteils in BFHE 224, 290, BStBl II 2009, 928, sondern um tatsächlich entstandene Aufwendungen in Form von Sachleistungen. Diese sind, sofern sie sich --wie im vorliegenden Fall-- nicht anhand konkreter Aufwendungen (z.B. anteilige Miete) ermitteln lassen, zu schätzen. Insofern hat der Senat aus Gründen der Vereinfachung keine Bedenken, für die Frage der Bewertung der S überlassenen Unterkunft auf die Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt (Sozialversicherungsentgeltverordnung --SvEV--) in der jeweils geltenden Fassung zurückzugreifen. Der Wert einer als Sachbezug zur Verfügung gestellten Unterkunft wird gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 SvEV auf monatlich 204 € (Veranlagungszeitraum 2010) bzw. 206 € (Veranlagungszeitraum 2011) festgelegt. Anzurechnen sind hierauf die dem S über die Grundsicherung gewährten Leistungen für Unterkunft, da diese in den "gemeinsamen Topf" fließen, aus dem die Familie ihren Unterhalt bestreitet. Danach ergeben sich eigene zusätzliche Unterhaltsleistungen der Klägerin in Höhe von 150,49 € pro Monat im Jahr 2010 bzw. 152,49 € im Jahr 2011.

dd) Darüber hinaus hat die Klägerin einen durch die Grundsicherungsleistungen nicht erfassten behinderungsbedingten Mehrbedarf des S gedeckt.

Ein solcher Mehrbedarf ergibt sich daraus, dass für S im Schwerbehindertenausweis das Merkzeichen "H" eingetragen ist. Das Merkzeichen "H" wird Personen gewährt, die hilflos sind, wovon auszugehen ist, wenn sie für eine Reihe von häufig und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen zur Sicherung ihrer persönlichen Existenz im Ablauf eines jeden Tages fremder Hilfe dauernd bedürfen (vgl. § 33b Abs. 6 Satz 3 EStG). Dass in diesem Fall von erheblichem zusätzlichem Mehraufwand auszugehen ist, ergibt sich zum einen aus dem entsprechend auf 3.700 € erhöhten Behindertenpauschbetrag des § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG und zum anderen auch aus den dann in noch größerem Umfang anerkannten Fahrtkosten (vgl. H 33.1 bis 33.4 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2011, Stichwort: Fahrtkosten behinderter Menschen).

Dem Ansatz dieses Mehrbedarfs steht nicht entgegen, dass S im Rahmen der Aufnahme in die Werkstatt für behinderte Menschen Eingliederungshilfeleistungen erhält. Denn diese Leistungen decken den insgesamt bestehenden behinderungsbedingten Mehrbedarf nicht in vollem Umfang ab. Insoweit hat der Senat bereits entschieden, dass zur Ermittlung des Mehrbedarfs im Fall einer teilstationären Unterbringung zwar nicht zusätzlich zu den Leistungen der Eingliederungshilfe für die Werkstattunterbringung der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG angesetzt werden kann (Senatsurteil vom 9. Februar 2012 III R 53/10, BFHE 236, 417, m.w.N.). Gleichwohl hat der Senat anerkannt, dass zusätzlich zu den Aufwendungen für die teilstationäre Unterbringung ein weiterer behinderungsbedingter Mehrbedarf anfällt, da offensichtlich ist, dass ein behindertes Kind mit dem Merkmal "H" während des Aufenthalts in dem Haushalt, in dem es lebt, der Betreuung bedarf und nicht ohne Hilfeleistungen anderer Personen auskommt.

Der Mehrbedarf wird auch nicht unter weiterer Berücksichtigung der für S erbrachten Grundsicherungsleistungen abgedeckt. Nach dem vom FG in Bezug genommenen Leistungsbescheid (Bl. 114 f. der Kindergeldakte) hat der Beigeladene einen behinderungsbedingten Mehrbedarf nur nach § 30 Abs. 1 Nr. 2 SGB XII in Höhe von 48,79 € angesetzt. Eine derartige Leistung deckt jedoch nur den Mehrbedarf ab, der einer voll erwerbsgeminderten Person mit dem Merkzeichen "G" im Hinblick darauf gewährt wird, dass sie in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt ist, nicht den zusätzlichen Mehrbedarf einer Person, der das Merkzeichen "H" gewährt wurde.

Die Höhe dieses zusätzlichen behinderungsbedingten Mehrbedarfs ist grundsätzlich im Einzelnen zu ermitteln bzw. --soweit dies nicht möglich ist-- zu schätzen. Im Hinblick auf die von der Klägerin in diesem Zusammenhang in der --vom FG in Bezug genommenen-- Erklärung zu den Unterhaltsaufwendungen geltend gemachten tatsächlichen Ausgaben (insbesondere Kosten für Begleitfahrten zum Arzt und zu Therapiemaßnahmen sowie für behinderungsbedingte Aufwendungen bei Freizeit- und Urlaubsunternehmungen) ist jedenfalls von einem monatlichen Mehraufwand von nicht weniger als 50 € auszugehen.

ee) Danach ergibt sich, dass die Klägerin bereits unter Berücksichtigung der Positionen Unterkunft und behinderungsbedingter Mehrbedarf aufgrund des Merkzeichens "H" mit 200,49 € (in 2010) bzw. 202,49 € (in 2011) Unterhaltsleistungen erbracht hat, die das monatliche Kindergeld in Höhe von 184 € überschreiten. Dahingestellt bleiben kann deshalb, ob der Klägerin daneben weitere Unterhaltsaufwendungen für S entstanden sind. Eine Abzweigung scheidet daher nach den o.g. Rechtsgrundsätzen aus.

2. Soweit der Beigeladene mangelhafte Sachverhaltsaufklärung (§ 76 FGO) geltend macht und dies als Verfahrensrüge zu verstehen sein sollte, hat diese Rüge schon deshalb keinen Erfolg, weil der Beigeladene nicht vorgetragen hat, dass er die Verletzung dieser Verfahrensvorschrift in der Vorinstanz gerügt hat oder dass diese Rüge nicht möglich war (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 120 Rz 67, m.w.N.). Denn die Verletzung der Sachaufklärungspflicht nach § 76 FGO zählt zu den verzichtbaren Mängeln (vgl. Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 76 Rz 33; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 101, jeweils m.w.N.). Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit der Begründung gerügt, das FG hätte auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, wäre ebenfalls vorzutragen gewesen, dass dieser Mangel in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt worden ist (vgl. auch Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz 70). Hieran fehlt es.