Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Juni 2011  3 K 3521/08 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

A. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger war Alleininhaber einer Einzelfirma. Das Vermögen der Firma bestand im Wesentlichen aus Grundbesitz und Anteilen an der G-GmbH, deren alleiniger Anteilseigner wiederum der Kläger war. Die Einzelfirma des Klägers überließ der GmbH den Grundbesitz für deren betriebliche Zwecke.

Mit notarieller Vereinbarung vom 30. Dezember 2002 übertrug der Kläger seinem Sohn seine GmbH-Beteiligung und das Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Bezüglich des Einzelunternehmens behielt sich der Kläger auf Lebenszeit das unentgeltliche Nießbrauchsrecht "an dem übertragenen Einzelunternehmen, insbesondere am Grundbesitz" vor. Das Nießbrauchsrecht bezog sich auch auf die GmbH-Anteile. Für den Fall, dass der Sohn den Gesellschaftsanteil bzw. das Einzelunternehmen und den Grundbesitz ohne schriftliche Zustimmung des Klägers ganz oder teilweise veräußern oder belasten sollte, stand dem Kläger ein Rücktrittsrecht zu. Der beurkundende Notar wies ausdrücklich darauf hin, dass es zur Aufdeckung stiller Reserven komme, wenn die Finanzverwaltung die Betriebsaufspaltung aufgrund des Vertrags nicht mehr anerkennen würde.

Der Steuererklärung für das Jahr 2002 war die Bilanz des Einzelunternehmens beigefügt, in deren Anhang es unter der Überschrift "Rechtliche Verhältnisse" u.a. hieß: "Mit Vertrag vom 30.12.2002 ... hat Herr die Einzelfirma ... an seinen Sohn, Herrn ..., unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, und zwar mit Wirkung zum 31.12.2002/ 01.01.2003." Die Kläger wiesen weder auf den Vorbehaltsnießbrauch hin noch übersandten sie den Vertrag. Einen Aufgabegewinn erklärten sie nicht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer 2002 mit Bescheid vom 27. April 2004 erklärungsgemäß fest. Die Veranlagung erfolgte --abgesehen von den maschinellen Vorläufigkeiten-- endgültig.

Am 12. April 2005 übersandten die Kläger den vom FA angeforderten Übertragungsvertrag vom 30. Dezember 2002. Mit Schreiben vom 13. April 2005 äußerte das FA die Auffassung, die Veranlagung 2002 sei nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zu ändern und der Betriebsaufgabegewinn aufgrund der Übertragung steuerlich zu erfassen. In einem Aktenvermerk vom 14. Juni 2005 wurde festgehalten, ein Betriebsaufgabegewinn sei nicht zu besteuern.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2002 bis 2004 stellte der Betriebsprüfer fest, die Übertragung vom 30. Dezember 2002 sei als Betriebsaufgabe zu bewerten und die aufgedeckten stillen Reserven seien nach § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes der Besteuerung zu unterwerfen. In diesem Zusammenhang bat der Betriebsprüfer den Kläger mit Schreiben vom 2. Mai 2007 um Mitteilung, ob nach dem Übertragungsvertrag die Verbindlichkeiten gegenüber der Bank, den Lieferanten und der GmbH ebenfalls übergegangen seien, sowie um Vorlage der entsprechenden Zustimmungserklärungen der Gläubiger. Der Kläger legte hierzu eine Stellungnahme des beurkundenden Notars vor. Zustimmungserklärungen der Gläubiger wurden weder in Beantwortung des Schreibens vom 2. Mai 2007 noch später eingereicht.

Entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung erließ das FA am 22. Februar 2008 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2002, in dem es einen von der Betriebsprüfung ermittelten Aufgabegewinn in Höhe von 854.594 € erfasste.

Den Einspruch hiergegen wies das FA zurück. Zur Begründung führte es aus, dass entgegen der Auffassung der Kläger eine neue Tatsache vorliege, die zu einer Änderung der Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtige. Erstmals mit Vorlage des Vertragstextes am 12. April 2005 sei bekannt geworden, dass sich der Kläger bei der Übertragung des Einzelunternehmens auf seinen Sohn den Nießbrauch vorbehalten habe. Die Kläger könnten sich nicht auf einen Ermittlungsfehler des FA berufen, weil sie den Sachverhalt nicht in vollem Umfang offengelegt hätten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es urteilte, der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung seien rechtswidrig, soweit das FA einen Aufgabegewinn von mehr als 500.000 € angesetzt habe. Das FA sei aber berechtigt gewesen, den Steuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Im Streitfall seien zu einer höheren Steuer führende Tatsachen nachträglich bekannt geworden, weil dem FA erst durch die Einreichung des Übertragungsvertrags am 12. Mai 2005 --richtig: 12. April 2005-- und damit nach der endgültigen Veranlagung am 27. August 2004 bekannt geworden sei, dass das Unternehmen unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen worden sei.

Auch liege kein Ermittlungsfehler des FA vor, weil die Kläger mit dem Hinweis auf den Übertragungsvertrag in der Gewinnermittlung für das Jahr 2002 nicht alle steuerlich relevanten Sachverhaltsdetails offengelegt hätten.

Zu Recht sei das FA auch davon ausgegangen, dass der Kläger mit der Übertragung vom 30. Dezember 2002 seinen im Wege einer Betriebsaufspaltung geführten Einzelbetrieb aufgegeben habe. Mit der Übertragung der Anteile an der GmbH und des Betriebsgrundstücks auf seinen Sohn unter Vorbehalt des Nießbrauchs sei die für die Betriebsaufspaltung notwendige personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen gelöst worden. Wegen des Nießbrauchs könne der Sohn des Klägers insbesondere nicht die Geschäfte des täglichen Lebens in Bezug auf den Grundbesitz beherrschen. Zudem sei die Verfügungsbefugnis über den Grundbesitz wesentlich eingeschränkt.

Aufgrund der Beschwerde der Kläger gegen die Nichtzulassung der Revision im Urteil des FG hat der erkennende Senat die Revision mit Beschluss vom 20. Juni 2012 X B 106/11 zugelassen. Der Beschluss wurde den Klägern laut Zustellungsurkunde am 2. Juli 2012 zugestellt. Mit Schriftsatz vom 3. August 2012, beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen am 6. August 2012, beantragten die Kläger, die Frist zur Begründung der zugelassenen Revision um einen Monat, mithin bis zum 3. September 2012, zu verlängern. Mit Schreiben vom 7. August 2012, den Klägern zugestellt am 9. August 2012, wies der damalige Vorsitzende des erkennenden Senats unter Hinweis auf § 56 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Kläger darauf hin, ihr Antrag auf Verlängerung der Revisionsbegründungsfrist sei verspätet eingegangen.

Mit Schreiben vom 20. August 2012 beantragten die Kläger, die Fristverlängerung zu gewähren, da der Antrag wegen einer nicht ordnungsgemäßen Zustellung noch vor Ablauf der Revisionsbegründungsfrist gestellt worden sei. Hilfsweise beantragten sie, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

Zur Begründung tragen die Kläger vor, der Beschluss über die Zulassung der Revision sei ihnen am 2. Juli 2012 nicht wirksam zugestellt worden, sondern erst am 3. Juli 2012 tatsächlich zugegangen (Entnahme des Beschlusses aus dem Briefkasten des Prozessbevollmächtigten). Ausweislich der Zustellungsurkunde sei der Beschluss in den zu den Büroräumen ihres Prozessbevollmächtigten gehörenden Briefkasten eingelegt worden, obwohl das Büro von 7:00 Uhr bis zumindest 18:00 Uhr besetzt und dank der offenen Türen auch jederzeit betretbar gewesen sei. Am 2. Juli 2012 habe die Geschäftsführerin das Büro erst um 19:00 Uhr verlassen. Der Beschluss sei lt. Aussage des zuständigen Postzustellers auch nicht außerhalb der üblichen Bürozeiten, sondern zwischen 8:30 Uhr und 10:00 Uhr zugestellt worden. Selbstverständlich verfüge das Büro über eine Klingel. Diese könne nicht nur am Empfang, sondern in allen Räumen des Büros von jedem Mitarbeiter gehört werden. Zum Beweis bieten die Kläger alle namentlich benannten Mitarbeiter ihres Prozessbevollmächtigten als Zeugen an. Zudem legen sie Versicherungen an Eides statt einer Geschäftsführerin ihres Prozessbevollmächtigten sowie zweier Mitarbeiter der zur Prozessbevollmächtigten bestellten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vor. Die Geschäftsführerin erklärt, am Hauseingang der Büroräume gebe es eine Klingel für die Büroräume der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Wochentags werde die Haustüre schon früh aufgeschlossen und bleibe bis abends geöffnet. Auch die Büroeingangstüre sei offen, sobald und solange Mitarbeiter vor Ort seien. Am 2. Juli 2012 sei sie, die Geschäftsführerin, gegen 8:30 Uhr in das Büro gekommen und bis 19:00 Uhr anwesend gewesen. Um 18:00 Uhr habe sie die Büroeingangstüre abgeschlossen und um 19:00 Uhr dann das Büro durch eine Nebentüre zum Parkhaus verlassen. Von einem Zustellungsversuch eines Postboten an diesem Tag habe sie nichts bemerkt. Einer der Mitarbeiter des Prozessbevollmächtigten der Kläger trägt vor, er habe am 2. Juli 2012 seine Arbeit um 7:00 Uhr begonnen, die Büroeingangstüre aufgeschlossen und entriegelt, sodass die Türe jederzeit offen gewesen sei. Die für die Post zuständige Mitarbeiterin (Empfangsdame) des Prozessbevollmächtigten der Kläger erläutert, sie entleere um 9:00 Uhr das Postfach ihres Arbeitgebers. Auf dem Rückweg entnehme sie dem Briefkasten die Post, öffne dann alle Briefsendungen und versehe sie mit dem Eingangsstempel des Tages. Am Morgen des 3. Juli 2012 habe sie im Briefkasten einen gelben Umschlag vorgefunden, der als Absender den BFH ausgewiesen habe. Sie habe auf dem Umschlag den Eingangsstempel 3. Juli 2012 aufgebracht und die Sendung in das Posteingangsbuch eingetragen. Dann habe sie die Sendung der Geschäftsführerin der Prozessbevollmächtigten der Kläger ausgehändigt. Die Mitarbeiterin erklärt weiter, sie könne ausschließen, dass während ihrer Arbeitszeit am 2. Juli 2012 bis 13:00 Uhr der Postbote eine Zustellung in den Büroräumen des Prozessbevollmächtigten der Kläger versucht habe.

Die Kläger verweisen zudem auf die Zustellung des Schreibens des Vorsitzenden des erkennenden Senats. Auch dieses sei in den Briefkasten eingeworfen worden, obwohl das Büro wie jeden Tag besetzt gewesen sei. Die Empfangsdame ihres Prozessbevollmächtigten habe den Brief gegen 9:15 Uhr dem Briefkasten entnommen. Als Zeugen, dass das Büro ihres Prozessbevollmächtigten an diesem Tag seit 7:30 Uhr besetzt gewesen sei, bieten die Kläger wiederum alle namentlich benannten Mitarbeiter ihres Prozessbevollmächtigten an.

Ihren Hilfsantrag (Wiedereinsetzung in den vorigen Stand) begründen die Kläger damit, sie seien ohne eigenes oder ihnen zuzurechnendes Verschulden ihres Prozessbevollmächtigten an der Einhaltung der Revisionsbegründungsfrist gehindert gewesen.

Mit Schreiben vom 30. August 2012 hat der Vorsitzende des erkennenden Senats die Frist zur Begründung der Revision --vorbehaltlich der Rechtsauffassung des Senats zur Zulässigkeit der Revision-- bis zum 3. September 2012 verlängert. Innerhalb dieser Frist tragen die Kläger zur Begründung ihrer Revision vor, das FG, das eine Änderungsbefugnis nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bejaht habe, verkenne den Umfang der gesetzlichen Ermittlungspflicht des FA.

Zwar sei dem FA der Vorbehaltsnießbrauch des Klägers an der im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Sohn übertragenen Einzelfirma erst nachträglich bekannt geworden und die Kläger hätten ihre Mitwirkungspflicht insoweit verletzt, als sie den Sachverhalt zwar wahrheitsgemäß, aber nicht vollständig unter Mitteilung aller Bedingungen des Übergabevertrags geschildert hätten. Jedoch habe das FA seine Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung dadurch verletzt, dass er trotz eines offenkundig nicht vollständig und eindeutig mitgeteilten Sachverhalts keine Nachfragen zu den Details der vorweggenommen Erbfolge gestellt habe. Trotz der Verletzung der Mitwirkungspflicht der Kläger habe eine Ermittlungspflicht des FA bestanden. Nach der Rechtsprechung des BFH (z.B. Senatsbeschluss vom 8. November 2011 X B 55/11, BFH/NV 2012, 169) müsse das FA jedenfalls offenkundigen Zweifelsfragen und Unklarheiten, die sich ohne weiteres aufdrängen, nachgehen und diese möglichst klären. Eine solche offenkundige Unklarheit liege im Streitfall in dem zwar wohlbekannten, inhaltlich jedoch kaum zu fassenden Begriff der "vorweggenommenen Erbfolge". Dessen Kern sei sicherlich die schenkweise Übertragung von Vermögen auf zukünftige gesetzliche Erben; alles andere sei jedoch so offen und in der Praxis vielfältig, dass der Begriff per se nicht geeignet sei, Klarheit zu vermitteln.

Dem Steuerpflichtigen obliege die Verpflichtung, dem FA mitzuteilen, "Ob" etwas passiert und "Was" passiert sei. Erfülle der Steuerpflichtige diese Anforderung nicht, habe das FA in der Regel keine Möglichkeit, eigene Ermittlungen einzuleiten und es entspreche nicht dem Grundsatz von Treu und Glauben, dass dem Steuerpflichtigen ein Vorteil aus dieser Pflichtverletzung erwachse. Anders verhalte es sich jedoch bei der Frauge, "Wie" etwas passiert sei. Diese Frage könne oftmals nur durch die Vorlage des Vertragswerks beantwortet werden und der Steuerpflichtige als Laie könne in der Regel gar nicht abschätzen, welche juristischen Detailregelungen von steuerlicher Relevanz seien und welche nicht. Er müsste dann alle vertraglichen Unterlagen zu allen steuerlich relevanten Vorgängen dem FA vorlegen; dies sei weder dem Steuerpflichtigen noch dem FA zuzumuten, das dann mit einer Flut von Unterlagen konfrontiert würde. Dies zeige sich nicht zuletzt an § 97 AO, wonach die Finanzbehörde die Vorlage von Unterlagen verlangen könne, jedoch in der Regel erst dann, wenn der Vorlagepflichtige eine Auskunft nicht erteilt habe, die Auskunft unzureichend sei oder Bedenken gegen ihre Richtigkeit bestünden.

Selbst wenn man die unaufgeforderte Vorlage des Vertrags über die vorweggenommene Erbfolge als zumutbar ansehen würde (das FG habe hierzu keine Feststellungen getroffen) und so beide Beteiligten gegen ihre Pflichten verstoßen hätten, wäre bei der Abwägung zu berücksichtigen, dass zwischen der Teilerfüllung der Mitwirkungspflichten durch den Kläger und der Verletzung der Ermittlungspflicht durch das FA ein Kausalzusammenhang bestehe. Ließe man in diesem Fall die Regel der Rechtsprechung greifen, wonach der Steuerpflichtige bei beidseitigem Pflichtverstoß die Verantwortung trage und der Steuerbescheid deshalb geändert werden könne, würde dies die rechtsstaatliche Pflicht des FA zur Ermittlung des Sachverhalts ins Leere laufen lassen.

Eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 2002 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sei zudem jedenfalls im Jahr 2008 wegen des Verbots des widersprüchlichen Verhaltens nicht mehr zulässig gewesen. Das FA habe im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Jahres 2003 den Überlassungsvertrag angefordert, im Schreiben vom 13. April 2005 die Auffassung vertreten, 2002 sei ein Aufgabegewinn zu erfassen sowie der Einkommensteuerbescheid nach § 173 AO zu ändern, und gleichwohl in den Einkommensteuerbescheiden der Jahre 2003 und 2004 die Einkünfte des Klägers aus dem Nießbrauch am Einzelunternehmen erklärungsgemäß als gewerbliche Einkünfte und nicht als Vermietungseinkünfte erfasst.

Die Kläger beantragen,
das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 2002 ohne Berücksichtigung eines Aufgabegewinns des Klägers betreffend die Einzelfirma festzusetzen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es habe den Einkommensteuerbescheid 2002 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern können. Aus dem Jahresabschluss des Klägers sei nur hervorgegangen, dass er die Einzelfirma unentgeltlich an seinen Sohn im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen habe. Die Kläger hätten auch den notariellen Übertragungsvertrag nicht mit der Steuererklärung eingereicht. Das FA müsse eindeutigen Steuererklärungen und vorgelegten Jahresabschlüssen nicht mit Misstrauen begegnen. Es könne regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen, ohne besondere Ermittlungen anstellen zu müssen, zumal wenn sie --wie auch im Streitfall-- unter Mitwirkung eines steuerlichen Beraters gefertigt worden seien. Von diesem sei zu erwarten, dass er die denkbare steuerliche Relevanz der Übertragung kenne, so dass die möglicherweise bedeutsamen Tatsachen en detail dem FA zur Kenntnis und Entscheidung hätten unterbreitet werden müssen. Die Kläger könnten sich nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen, weil sie die ihnen obliegenden Mitwirkungs- und Erklärungspflichten nicht in zumutbarem Umfang erfüllt hätten. Im Streitfall sei für das FA aus dem eingereichten Jahresabschluss 2002 lediglich erkennbar gewesen, dass der Kläger seine Einzelfirma unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Sohn übertragen habe.

Zudem gehe die Argumentation der Kläger ins Leere, eine Änderung der Steuerbescheide sei auch deshalb ausgeschlossen, weil sie das FA mit Schreiben vom 13. April 2005 angekündigt, aber erst nach Abschluss der Außenprüfung im Jahr 2007 vorgenommen habe. Eine bloße Untätigkeit des FA reiche für eine Verwirkung des Steueranspruchs nicht aus. Eine Änderung sei vielmehr innerhalb der Festsetzungsfrist möglich gewesen und diese sei erst am 31. Dezember 2008 abgelaufen.

B. Die Revision ist zulässig. Insbesondere wurde sie fristgemäß begründet (vgl. unten I.). Sie ist jedoch unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG erkannt, dass das FA berechtigt war, den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2002 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern (vgl. unten II.).

I. Die Kläger haben die Frist zur Begründung der Revision nicht versäumt.

1. Gibt der BFH der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision statt, ist diese innerhalb einer Frist von einem Monat nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Revision schriftlich zu begründen. Die Frist kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden verlängert werden (§ 120 Abs. 2 FGO).

2. Der Zulassungsbeschluss vom 20. Juni 2012 X B 106/11 ist am 2. Juli 2012 nicht wirksam zugestellt worden. Die Voraussetzungen einer Ersatzzustellung nach § 53 Abs. 2 FGO i.V.m. § 180 der Zivilprozessordnung (ZPO) lagen im Streitfall nicht vor.

a) Wird der Post ein Zustellungsauftrag erteilt, erfolgt gemäß § 176 Abs. 2 ZPO die Ausführung der Zustellung nach den §§ 177 bis 181 ZPO. Wird die Person, der zugestellt werden soll --hier einem gesetzlichen Vertreter des Prozessbevollmächtigten (§ 170 ZPO)--, in dem Geschäftsraum nicht angetroffen, kann das Schriftstück nach § 178 Abs. 1 Nr. 2 ZPO in Geschäftsräumen einer dort beschäftigten Person zugestellt werden. Ist die Zustellung nach § 178 Abs. 1 Nr. 2 ZPO nicht ausführbar, kann nach § 180 ZPO das Schriftstück in einen zu dem Geschäftsraum gehörenden Briefkasten oder in eine ähnliche Vorrichtung eingelegt werden, die der Adressat für den Postempfang eingerichtet hat und die in der allgemein üblichen Art für eine sichere Aufbewahrung geeignet ist. Mit der Einlegung gilt das Schriftstück als zugestellt (§ 180 Satz 2 ZPO). Der Zusteller vermerkt auf dem Umschlag des zuzustellenden Schriftstücks das Datum der Zustellung (§ 180 Satz 3 ZPO).

b) Im Streitfall hat der Postbedienstete zwar nach den Angaben in der Zustellungsurkunde das zuzustellende Schriftstück zu übergeben versucht und --weil die Übergabe in den Geschäftsräumen nicht möglich war (so jedenfalls der Eintrag in der Zustellungsurkunde)-- am 2. Juli 2012 in den zu diesen gehörenden Briefkasten eingelegt. Zudem erbringt die Zustellungsurkunde gemäß § 418 ZPO i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 2 ZPO als öffentliche Urkunde den vollen Beweis der in ihr bezeugten Tatsachen. Die Beweiskraft erstreckt sich nicht nur auf das Einlegen des Schriftstücks in den zum Geschäftsraum gehörenden Briefkasten oder in eine ähnliche Vorrichtung, sondern insbesondere auch darauf, dass der Postbedienstete unter der ihm angegebenen Anschrift weder den Adressaten persönlich noch eine zur Entgegennahme einer Ersatzzustellung in Betracht kommende Person angetroffen hat (BFH-Beschluss vom 4. Juli 2008 IV R 78/05, BFH/NV 2008, 1860). Ein Gegenbeweis kann nach § 418 Abs. 2 ZPO nur durch den Beweis der Unrichtigkeit der in der Zustellungsurkunde bezeugten Tatsachen geführt werden. Derjenige, der sich auf die Unwirksamkeit der Ersatzzustellung beruft, muss den Nachweis eines anderen als des beurkundeten Geschehensablaufs erbringen, der ein Fehlverhalten des Zustellers und eine Falschbeurkundung in der Zustellungsurkunde belegt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1860, m.w.N.).

c) Dieser Nachweis ist den Klägern gelungen. Sie haben substantiiert die Umstände dargelegt, die gegen die Richtigkeit des Inhalts der Zustellungsurkunde sprechen und die ein Fehlverhalten des Postzustellers bei der Zustellung und damit eine Falschbeurkundung in der Zustellungsurkunde zu belegen geeignet sind. Von der Richtigkeit dieser Angaben ist der erkennende Senat überzeugt.

Die Kläger haben vorgetragen und dies mit Versicherungen an Eides statt der Geschäftsführerin und zweier Mitarbeiter ihres Prozessbevollmächtigten belegt, dass die Steuerberatungskanzlei am 2. Juli 2012 zwischen 7:00 Uhr und 19:00 Uhr durchgehend besetzt gewesen sei. Zwischen 7:00 Uhr und 18:00 Uhr sei die Büroeingangstüre entsperrt (die Haustüre sei wegen der Arztpraxen im selben Gebäude permanent offen) und während dieser Zeit habe folglich das Büro von jedermann, also auch von dem Postzusteller, ungehindert betreten werden können. Die Kläger haben weiter dargelegt, die Büroeingangstüre sei mit einer Klingel verbunden, damit das Büro von niemand unbemerkt betreten werden könne. Wegen der Klingel könne das Öffnen der Eingangstüre im ganzen Büro gehört werden, auch wenn der Empfang neben der Eingangstüre ausnahmsweise nicht besetzt sei. Ein kurzfristiges, eventuell in Vergessenheit geratenes Verlassen des Empfangs (so wie in dem dem Beschluss in BFH/NV 2008, 1860 zugrunde liegenden Streitfall denkbar), konnte somit nicht zur Folge haben, dass der Postzusteller in den Geschäftsräumen des Prozessbevollmächtigten der Kläger niemand angetroffen hat. Zudem haben die Kläger vorgetragen, der Postzusteller sei nach dessen eigener Aussage am 2. Juli 2012 --wie stets-- zwischen 8:30 Uhr und 10:00 Uhr am Objekt vorbeigekommen, in dem der Prozessbevollmächtigte der Kläger seine Büroräume hat. Eine Übergabe des Zulassungsbeschlusses außerhalb der Geschäftszeiten des Prozessbevollmächtigten ist somit auch nicht denkbar.

Nach alledem ist der Zulassungsbeschluss am 2. Juli 2012 nicht wirksam zugestellt worden und der Antrag der Kläger auf Verlängerung der Revisionsbegründungsfrist ist vor deren Ablauf beim BFH eingegangen.

II. Das FA war berechtigt, den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2002 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern und den Gewinn aus der Aufgabe des Einzelunternehmens, der im Revisionsverfahren weder dem Grunde noch der Höhe nach streitig ist, zu erfassen.

1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

2. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Nießbrauchsvorbehalt (Tatsache i.S. des § 173 AO) nachträglich, d.h. nach der abschließenden Veranlagung der Einkommensteuer für 2002 bekannt geworden ist. Diese Tatsache führt auch zu einer höheren Steuer (vgl. z.B. Urteil des Niedersächsischen FG vom 20. Juni 2007  2 K 562/05, Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1584; die gegen diese Entscheidung eingelegte, vom FG zugelassene Revision wurde zurückgenommen). Gegen diese rechtliche Bewertung erheben die Kläger im Revisionsverfahren auch keine Einwände.

3. Die Tatsache ist auch rechtserheblich.

a) Seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86 (BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180) vertritt die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung die Auffassung, dass ein Steuerbescheid wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen oder Beweismittel zugunsten des Steuerpflichtigen nur aufgehoben oder geändert werden darf, wenn das FA bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte (BFH-Beschluss in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter C.II. am Anfang). Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 AO scheidet hingegen aus, wenn die Unkenntnis der später bekanntgewordenen Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung nicht ursächlich (rechtserheblich) gewesen ist, weil das FA auch bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsache mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Steuer gelangt wäre (BFH-Beschluss in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter C.II.2.b).

b) Maßgebend für die Frage nach der Rechtserheblichkeit einer neuen Tatsache ist grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem die Willensbildung des FA über die Steuerfestsetzung abgeschlossen wird, d.h. im Normalfall der Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung des Eingabewertbogens (bei EDV-mäßiger Abwicklung der Steuerfestsetzung) oder der Verfügung zum Steuerbescheid (z.B. BFH-Urteil vom 22. April 2010 VI R 40/08, BFHE 229, 57, BStBl II 2010, 951).

c) Wie das FA bei Kenntnis bestimmter Tatsachen und Beweismittel einen Sachverhalt in seinem ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, ist im Einzelfall aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen Rechtsprechung ausgelegt wurde, und den die FA bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Steuerbescheids durch das FA gegolten haben (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 15. März 2007 III R 57/06, BFH/NV 2007, 1461; vom 15. Dezember 1999 XI R 22/99, BFH/NV 2000, 818; in BFHE 229, 57, BStBl II 2010, 951, und vom 27. Januar 2011 III R 90/07, BFHE 232, 485, BStBl II 2011, 543). Das mutmaßliche Verhalten des einzelnen Sachbearbeiters und seine individuellen Rechtskenntnisse sind hingegen für die Frage, ob die Veränderung im Tatsächlichen oder in der rechtlichen Beurteilung liegt, aus gleichheitsrechtlichen Erwägungen ohne Bedeutung. Subjektive Fehler des einzelnen Bearbeiters und damit des FA, wie sie sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht denkbar sein mögen, sind für die Beurteilung der Rechtserheblichkeit einer nachträglich bekanntgewordenen Tatsache unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 57, BStBl II 2010, 951).

d) Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass das vermietende Besitzunternehmen mit dem mietenden Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist (vgl. z.B. Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771, m.w.N.; vom 12. Oktober 1988 X R 5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152). Eine personelle Verflechtung ist gegeben, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Eine Betriebsaufspaltung ist bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen auch dann gegeben, wenn der Vermieter nicht Eigentümer des vermieteten Wirtschaftsguts ist, sondern wenn es ihm (nur) zur Nutzung überlassen worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, m.w.N.).

Eine Betriebsaufspaltung endet, wenn sowohl das Besitzunternehmen als auch die GmbH-Anteile am Betriebsunternehmen unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs auf einen Dritten übertragen werden.

Spätestens seit dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 9. November 1998 II ZR 213/97 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1999, 571) war geklärt, dass die Kompetenz des Gesellschafters, bei Beschlüssen, welche die Grundlagen der Gesellschaft betreffen, selber abzustimmen, ihm durch die Einräumung eines Nießbrauchs an seinem Gesellschaftsanteil nicht genommen wird. Der Nießbraucher an den Gesellschaftsanteilen erhält zwar ein dingliches Nutzungsrecht, wird aber nicht Gesellschafter. Inhalt seines Nutzungsrechts sind vor allem die Früchte der Mitgliedschaft (§ 100 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Die Kompetenz des Gesellschafters, bei Beschlüssen, welche die Grundlagen der Gesellschaft betreffen, selber abzustimmen, wird ihm durch die Einräumung eines Nießbrauchs an seinem Anteil nicht genommen.

Zwar ist diese Entscheidung zu Personengesellschaften ergangen. Auch in Bezug auf GmbH-Anteile entspricht es aber der herrschenden Meinung sowohl in der Instanzrechtsprechung (Urteil des Oberlandesgerichts Koblenz vom 16. Januar 1992  6 U 963/91, NJW 1992, 2163) als auch in der Literatur (z.B. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 15 Rz 102; Seibt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 15 Rz 217; Reichert/Weller in Münchner Kommentar zum GmbHG, 2010, § 15 Rz 338, jeweils m.w.N.), dass die Stimmrechte im Fall der Einräumung eines Nießbrauchs grundsätzlich beim Gesellschafter bleiben.

Da eine Betriebsaufspaltung voraussetzt, dass eine Person oder Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen beherrscht (vgl. oben), kann keine Betriebsaufspaltung vorliegen, wenn zwar der/die Eigentümer des Besitzunternehmens und der/die Inhaber der GmbH-Anteile am Betriebsunternehmen identisch sind, jedoch am Besitzunternehmen und an den GmbH-Anteilen ein Nießbrauchsrecht zugunsten einer Person oder Personengruppe bestellt ist. Diese beherrscht zwar aufgrund des Nießbrauchs das Besitzunternehmen, nicht aber die GmbH, weil die Stimmrechte daran nicht ihm, sondern dem Gesellschafter der GmbH zustehen. Werden bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung sowohl das als Einzelunternehmen geführte Besitz- als auch die in der Rechtsform der GmbH betriebene Betriebsgesellschaft unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen, entfällt die personelle Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft. Dies war bei Bestellung des Nießbrauchs geklärt, auch wenn der BFH dies im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids der Kläger für die Übertragung eines Besitz- und Betriebsunternehmens unter Nießbrauchsvorbehalt nicht ausdrücklich entschieden hatte.

e) Im Streitfall hätte das FA nach alledem bei Kenntnis des Nießbrauchsvorbehalts unter Berücksichtigung der Rechtslage und der höchstrichterlichen Rechtsprechung der Besteuerung der Kläger im Streitjahr einen Aufgabegewinn zugrunde legen müssen, da ein Nießbrauch an GmbH-Anteilen nicht bewirkt, dass der Nießbraucher stimmberechtigt wird. Darauf kommt es bei der Frage der Beherrschung einer GmbH entscheidend an, weil eine GmbH (abgesehen vom Fall der faktischen Beherrschung) durch die Ausübung der Stimmrechte beherrscht wird. Ab der Betriebsübergabe hat der die sachliche Beherrschung bewirkende Kläger die Betriebskapitalgesellschaft nicht mehr beherrscht.

4. Die Änderung des Einkommensteuerbescheids ist auch nicht nach Treu und Glauben ausgeschlossen.

a) Einer Änderung einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO steht dann der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Allerdings muss der Steuerpflichtige dann seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben. Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. April 2004 IX R 39/01, BFHE 206, 105, BStBl II 2004, 1072).

b) Im Streitfall haben die Kläger ihre Mitwirkungs- und Erklärungspflicht verletzt. Sie haben zwar bei der Abgabe ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2002 erklärt, das Einzelunternehmen des Klägers sei im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Sohn übertragen worden. Sie haben jedoch --was für die einkommensteuerrechtliche Würdigung entscheidend gewesen wäre-- den vereinbarten Nießbrauchsvorbehalt nicht mitgeteilt.

Die Kläger tragen vor, dass die Unbestimmtheit des Rechtsbegriffs der vorweggenommenen Erbfolge dem FA hätte bekannt sein müssen und eine hohe Wahrscheinlichkeit bestehe, dass daneben noch Versorgungselemente (Rente, Wohnrecht, Nießbrauch) vereinbart worden seien. So diese Annahme zutreffend ist --und der Senat teilt diese Auffassung--, hätte es aber den steuerlich beratenen Klägern oblegen, die mit der vorweggenommenen Erbfolge verbundenen Versorgungselemente zu erklären. Sie haben dem FA nicht nur Details eines steuerlich relevanten Sachverhalts nicht offenbart, sondern den Nießbrauchsvorbehalt nicht erklärt, der die Beendigung der Betriebsaufspaltung zur Folge hatte. Die Ermittlungspflicht des FA kann nicht weiter gehen als die Erklärungspflichten der Steuerpflichtigen, die den steuerpflichtigen Sachverhalten doch so viel näher stehen und diese viel besser kennen als die Finanzbehörden. Die Verletzung der Ermittlungspflicht des FA ist im Streitfall als nachrangig im Hinblick auf die von den Klägern verletzte Mitwirkungs-/Erklärungspflicht einzustufen.

Aus dem von den Klägern angesprochenen BFH-Urteil vom 24. Juni 1960 VI 270/58 (Der Betrieb 1960, 1412) ergibt sich nichts Gegenteiliges. Es kann offenbleiben, ob ein 54 Jahre altes Urteil noch dem heutigen Stand der Rechtsprechung zu § 173 AO entspricht. Jedenfalls ist diesem Urteil nicht der Rechtssatz zu entnehmen, die Verletzung der Ermittlungspflicht des FA überwiege das Verschulden des Steuerpflichtigen in jedem Fall, wenn das FA bei Anhaltspunkten für eine Betriebsaufgabe keine weiteren Ermittlungen anstellt und der Steuerpflichtige nicht bewusst unlauter handelt. Vielmehr enthält dieses Urteil lediglich eine Abwägung zwischen dem Grad der Verletzung der Erklärungspflicht durch den Steuerpflichtigen und der Ermittlungspflicht durch das FA im konkret zu entscheidenden Streitfall (so bereits zutreffend BFH-Beschluss vom 20. Juli 2011 IV B 19/10, BFH/NV 2011, 2077).

c) Die Möglichkeit, den Einkommensteuerbescheid 2002 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, hat das FA auch nicht dadurch verwirkt, weil ihm der gesamte Übertragungsvertrag bereits 2005 bekannt geworden ist, es von der Änderungsmöglichkeit aber erst im Jahr 2008 Gebrauch gemacht und in der Zwischenzeit in den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2003 und 2004 die Einkünfte des Klägers aus dem Nießbrauch am Einzelunternehmen erklärungsgemäß als gewerbliche Einkünfte und nicht als Vermietungseinkünfte erfasst hat.

aa) Als weiterer Ausfluss des Grundsatzes von Treu und Glauben und Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns (venire contra factum proprium) setzt die Annahme von Verwirkung ein bestimmtes Verhalten der Finanzbehörde voraus, aufgrund dessen der Steuerpflichtige bei objektiver Betrachtung annehmen darf, die Behörde werde den Anspruch nicht oder nicht mehr geltend machen (Senatsurteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975). Zum Tatbestand gehört sowohl ein Zeitmoment als auch ein Umstandsmoment (grundlegend BFH-Urteil vom 14. September 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121, unter 3.a). Während für das Zeitmoment bereits eine längere Untätigkeit des Anspruchsberechtigten genügen kann, setzt das Umstandsmoment ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten und einen hierdurch ausgelösten Vertrauenstatbestand beim Verpflichteten voraus. Das bloße Untätigbleiben der Finanzbehörde vermag einen Vertrauenstatbestand in der Regel nicht zu schaffen (BFH-Urteil vom 27. September 1988 VII R 181/85, BFHE 154, 406).

bb) Aus der Tatsache, dass das FA im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Jahres 2003 den Überlassungsvertrag angefordert sowie im Schreiben vom 13. April 2005 die Auffassung vertreten hat, 2002 sei ein Aufgabegewinn zu erfassen und der Einkommensteuerbescheid nach § 173 AO zu ändern, aber gleichwohl in den Einkommensteuerbescheiden der Jahre 2003 und 2004 die Einkünfte des Klägers aus dem Nießbrauch am Einzelunternehmen erklärungsgemäß als gewerbliche Einkünfte und nicht als Vermietungseinkünfte gewertet sowie den Steuerbescheid 2002 nicht zeitnah geändert hat, konnten die Kläger nicht schließen, dass das FA die Steuerfestsetzung für 2002 nicht mehr ändern wird. Der interne Aktenvermerk des FA vom 14. Juni 2005, in dem festgehalten worden ist, ein Betriebsaufgabegewinn sei nicht zu besteuern, wurde den Klägern jedenfalls nicht vor Erlass des auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützten Änderungsbescheids bekannt. Die Einkommensteuer ist zudem eine Jahressteuer. Aus der Einstufung von Einkünften im einen Veranlagungszeitraum kann nicht geschlossen werden, dass dieser Einordnung auch für entsprechende Einkünfte in anderen Veranlagungszeiträumen zu folgen ist.

cc) Die positive Anerkennung einer Verwirkung von Rechten setzt neben dem von den Klägern angesprochenen Umstands- und Zeitmoment noch Weiteres voraus. Es reicht nicht aus, dass der Verpflichtete (im Streitfall die Kläger) bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden. Er muss vielmehr auch tatsächlich darauf vertraut und sich auf die Nichtgeltendmachung eingerichtet haben (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121, mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung auch anderer oberster Bundesgerichte), und zwar so, dass die nachträglich begehrte Anspruchsbefriedigung schlechthin als unzumutbar erscheint. Bei der Beurteilung dieser Voraussetzungen ist von dem Grundsatz auszugehen, dass jeder Schuldner --auch der Steuerschuldner-- seine Verpflichtungen erfüllen muss und nur unter ganz besonderen Umständen schon vor Vollendung der Verjährung einwenden kann, eine Inanspruchnahme verstoße gegen Treu und Glauben. Hierzu haben die Kläger nichts vorgetragen und Anhaltspunkte dafür, dass sie sich auf die Nichtmehrgeltendmachung der Steuer auf den Aufgabegewinn eingerichtet, also entsprechende Vermögensdispositionen getroffen haben, sind nicht ersichtlich.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Oberarzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Erfinder. Für die Erstellung von Patenten benötigte er zahlreiche Unterlagen und umfangreiche Fachliteratur, sodass er ein ausschließlich beruflich genutztes Büro unterhielt. Dieses befindet sich im Obergeschoss des von den Klägern bewohnten Zweifamilienhauses. Eine direkte Verbindung zwischen den zum Büro gehörenden Räumlichkeiten im Obergeschoss und dem Wohnbereich der Kläger im Erdgeschoss besteht nicht. Der Zugang zum Obergeschoss ist nur über einen separaten Treppenaufgang möglich, der über eine eigene Eingangstür verfügt. Diese befindet sich zwischen Garage und Hauswand und ist über einen überdachten Windfang zu erreichen. Hinsichtlich der Büro- und Wohnräume wurden zwei separate Mietverträge abgeschlossen.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger die auf die Büroräume entfallenden Aufwendungen in Höhe von 15.312 DM als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte in dem Einkommensteuerbescheid für 2001 unter Verweis auf die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) demgegenüber lediglich 2.400 DM als pauschalierte Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Kläger die steuermindernde Berücksichtigung der vollen Bürokosten als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit begehrten, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1114 veröffentlichten Urteil statt. Es vertrat die Auffassung, dass es sich bei den von dem Kläger genutzten Büroräumen nicht um ein "häusliches" Arbeitszimmer handele, sodass die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht gelte.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil des FG vom 15. Mai 2009  10 K 3583/08 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger sind der Revision nicht entgegengetreten und haben keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgehoben und die Klage abgewiesen. Die Entscheidung des FG verletzt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass kein häusliches Arbeitszimmer vorliege.

1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM begrenzt (Satz 3  1. Halbsatz der Vorschrift). Die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3  2. Halbsatz der Vorschrift).

a) Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Es handelt sich insoweit um einen von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entwickelten Begriff, den der Gesetzgeber in die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG übernommen hat. Bei der Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs "häusliches Arbeitszimmer" ist zu beachten, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG der typisierenden Begrenzung von Aufwendungen dient, die eine Berührung mit dem privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen aufweisen und in einer Sphäre anfallen, die einer sicheren Nachprüfung durch Finanzverwaltung und Finanzgerichte entzogen ist (vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. Dezember 1999  2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, 311; vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, 282; BFH-Urteile vom 27. September 1996 VI R 47/96, BFHE 181, 305, 307, BStBl II 1997, 68, 70; vom 21. November 1997 VI R 4/97, BFHE 184, 532, 536, BStBl II 1998, 351, 353; vom 23. September 1999 VI R 74/98, BFHE 189, 438, 441, BStBl II 2000, 7, 8). Letztlich handelt es sich auch um eine Regelung zur Missbrauchsabwehr (BFH-Urteil vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139).

b) Wesentliche, repräsentative Ausformung des "häuslichen Arbeitszimmers" ist das häusliche Büro, also ein Arbeitsraum, der seiner Lage nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und nach Ausstattung und Funktion der Erledigung betrieblicher oder beruflicher Arbeiten vorwiegend büromäßiger Art dient (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350; vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185).

Eine Einbindung in die häusliche Sphäre ist nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig dann gegeben, wenn die betrieblich oder beruflich genutzten Räume zur Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2003 VI R 124/01, BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, m.w.N.). Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, es sei denn, die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre wird --etwa durch Publikumsverkehr oder die Beschäftigung von nicht familienangehörigen Teilzeitkräften-- aufgehoben oder überlagert (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; BFH-Urteil vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677).

Eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist dabei nicht erforderlich; auch Mansardenzimmer oder Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185). Sogar die Lage der Räume in einem Anbau, der nicht vom Wohnhaus aus, sondern nur über einen separaten, straßenabgewandten Eingang vom Garten aus betreten werden kann (BFH-Urteil in BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350), hat die Rechtsprechung noch für die Einbindung in die häusliche Sphäre als ausreichend angesehen.

Hingegen liegt eine innere häusliche Verbindung mit der privaten Lebenssphäre nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig nicht vor, wenn der Steuerpflichtige in einem Mehrfamilienhaus --zusätzlich zu seiner privaten Wohnung-- noch eine weitere Wohnung vollständig als Arbeitszimmer nutzt. Die erforderliche Verbindung zur häuslichen Sphäre ist in diesem Fall nicht allein deshalb gegeben, weil sich eine als Arbeitszimmer genutzte Wohnung in demselben Haus und unter demselben Dach wie die Privatwohnung des Steuerpflichtigen befindet (vgl. im Einzelnen BFH-Urteile in BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69; vom 26. Februar 2003 VI R 125/01, BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72; vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428).

Jedoch kann sich die notwendige innere Verbindung derartiger Arbeitsräume mit der privaten Wohnung des Steuerpflichtigen daraus ergeben, dass die Wohnungen in unmittelbarer räumlicher Nähe zueinander liegen, etwa weil die als Arbeitszimmer genutzten Räume unmittelbar an die Privatwohnung angrenzen oder weil sie ihr auf derselben Etage direkt gegenüberliegen (BFH-Urteile in BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, und in BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72). Denn die Möglichkeiten des Steuerpflichtigen, Kosten der privaten Lebensführung in den beruflichen oder betrieblichen Bereich zu verlagern, sind bei unmittelbar an die Privatwohnung angrenzenden Räumlichkeiten typischerweise deutlich größer, als wenn dem Steuerpflichtigen der Zutritt zu den Räumlichkeiten außerhalb der Privatwohnung nur über ein auch von fremden Dritten benutztes, gemeinsames Treppenhaus möglich ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428; Senatsurteil vom 10. Juni 2008 VIII R 52/07, juris). Die Annahme eines inneren Zusammenhangs der Wohnsphäre mit dem zusätzlich angemieteten Büroraum und eine Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist in diesem Fall gerechtfertigt, da es dem Steuerpflichtigen wesentlich leichter fallen wird, die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse an diesen Räumlichkeiten vor außenstehenden Personen verborgen zu halten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428).

Danach setzt eine Durchbrechung des inneren Zusammenhangs des Arbeitszimmers mit den in demselben Gebäude gelegenen Wohnräumen regelmäßig voraus, dass das Arbeitszimmer über eine der Allgemeinheit zugängliche und auch von anderen Personen genutzte Verkehrsfläche zu erreichen ist (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776). Denn nur in diesem Fall ist die räumliche Trennung zwischen Arbeitszimmer und Wohnhaus so stark ausgeprägt, dass der Zusammenhang zur häuslichen Sphäre gelöst wird (BFH-Urteil in BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350). Dies gilt auch dann, wenn über die Wohn- und Arbeitsräume zwei separate Mietverträge abgeschlossen wurden, da dies lediglich ein --gestaltbares-- schwaches Indiz für ein außerhäusliches Arbeitszimmer ist.

2. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da sie nicht diesen Grundsätzen entspricht.

a) Das FG ist von einer zu engen Definition des häuslichen Arbeitszimmers ausgegangen. Es hat die Häuslichkeit des Arbeitszimmers bereits deshalb verneint, weil die Büroräume durch keinen direkten Zugang mit den Wohnräumen des Klägers verbunden sind und über einen eigenen Eingang und Treppenaufgang verfügen. Es hat dabei jedoch unberücksichtigt gelassen, dass das gesamte Grundstück und Gebäude ausschließlich von den Klägern genutzt wurde.

Die von den Klägern vorgelegten Digitalfotografien und Grundrisszeichnungen, auf die das FG in seinem Urteil Bezug nimmt, lassen den Schluss zu, dass der Kläger, um von seinem Wohnbereich in die Büroräume zu gelangen, das private Grundstück nicht verlassen musste. Er durchquerte hierfür keine auch der Allgemeinheit zugängliche Verkehrsfläche, sondern betrat das Büro über einen auf dem privaten Gelände gelegenen und zwischen Garage und Hauswand überdachten separaten Eingang. Es besteht danach ein innerer Zusammenhang zwischen den Büroräumen und der Wohnsphäre, sodass die Abzugsbeschränkung für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG eingreift.

b) Die Aufwendungen für die als häusliches Arbeitszimmer genutzten Büroräume des Klägers sind --wie vom FA berücksichtigt-- gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG lediglich in Höhe von 2.400 DM als Betriebsausgaben abzuziehen. Die Klage ist danach abzuweisen. Da das Arbeitszimmer des hauptberuflich als Oberarzt tätigen Klägers nicht den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete, ist ein unbeschränkter Abzug auch nicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 2. Halbsatz EStG gegeben.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr 1996 Einkünfte aus nichtselbständiger und aus selbständiger Arbeit als Schauspieler und Drehbuchautor.

Im Streit ist, ob bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit der ungekürzte Aufwand für ein häusliches Arbeitszimmer sowie Reisekosten in der geltend gemachten Höhe zu berücksichtigen sind.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte den Aufwand für das häusliche Arbeitszimmer nur mit 2.400 DM an und berücksichtigte die Reisekosten im Einspruchsverfahren nur zu 50 %.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der vom Kläger für berufliche Zwecke vorgehaltene Raum sei nicht der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) gewesen.

Gehe man zugunsten des Klägers davon aus, dass die Tätigkeit als Drehbuchautor nur von untergeordneter Bedeutung gewesen sei, so prägten doch die anderen Tätigkeiten (wie das Studieren und Erlernen von Texten, Stimmbildung, Körperschulung und Übungen in Mimik und Gestik) im häuslichen Arbeitszimmer nicht die gesamte berufliche Tätigkeit, sondern dienten lediglich der Vorbereitung und Unterstützung der eigentlichen Berufsausübung außer Haus.

Über den bereits anerkannten Betrag hinaus seien auch keine weiteren Reisekosten als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Es sei nicht zu erkennen, ob die Kosten im streitigen Umfang tatsächlich durch die Einkünfteerzielung veranlasst und ob sie überhaupt entstanden seien.

Mit der Revision machen die Kläger geltend, es habe sich bei dem streitbefangenen Raum nicht um ein typisches Arbeitszimmer für verwaltende Tätigkeit gehandelt, sondern um einen Raum mit betriebsstättenähnlicher Nutzung.

Die Belege zu den Reisekosten hätten dem FA vorgelegen. Eingereichte Belege seien schon bei der erstmaligen Steuerfestsetzung so genau zu prüfen, dass eine erneute Beleganforderung später vermieden werde. Belege, die das Finanzamt ausnahmsweise später noch einmal benötige, seien entweder im Original zu den Akten zu nehmen oder in Fotokopie, wenn der Steuerpflichtige sie erkennbar zurück erwarte. Zu Unrecht übertrage das FG deshalb die Beweislast für die Reisekosten auf die Kläger.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 19. Dezember 2007  1 K 3467/03 B aufzuheben und die Einkommensteuer für das Streitjahr abweichend von dem zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. November 2003 unter Berücksichtigung weiterer Reisekosten in Höhe von 7.532 DM und weiterer Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 2.150 DM niedriger festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Zu Recht hat das FG keine weiteren Reisekosten als Betriebsausgaben berücksichtigt. Trotz eines gerichtlichen Aufklärungsverlangens mit Fristsetzung nach § 79b FGO haben die Kläger die berufliche Veranlassung der strittigen Reisen nicht dargelegt. Da den Steuerpflichtigen die Feststellungslast (objektive Beweislast) hinsichtlich der tatsächlichen Umstände trifft, die sich steuermindernd auswirken (vgl. Gräber/ Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 96 Rz 51, m.w.N.), können wegen der fehlenden Erläuterung und wegen des unterbliebenen Nachweises der beruflichen Veranlassung der Reisen insoweit keine weiteren Betriebsausgaben berücksichtigt werden als vom FA bereits geschätzt.

Auf die Frage nach dem Verbleib der Reisekostenbelege, zu der die Kläger während des Klageverfahrens widersprüchliche Angaben gemacht haben, kommt es deshalb nicht mehr an.

2. Zutreffend hat das FG zudem erkannt, dass die Voraussetzungen für die steuerliche Berücksichtigung weiterer Aufwendungen für einen in der privaten Wohnung gelegenen und für berufliche Zwecke genutzten Raum (Arbeitszimmer) nicht vorliegen.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG sind die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abziehbar; entsprechendes gilt für den Abzug als Werbungskosten bei den Überschusseinkunftsarten (§ 9 Abs. 5 EStG). Eine Ausnahme hiervon bestand nach der für das Streitjahr gültigen Gesetzesfassung dann, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. Von dieser Ausnahme ist das FA zugunsten des Klägers ausgegangen, wobei es die hierfür geltende gesetzliche Höchstgrenze der abziehbaren Aufwendungen von 2.400 DM (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3, 1. Halbsatz EStG) beachtet hat. Ein unbegrenzter Abzug der Aufwendungen hätte die Eigenschaft des Arbeitszimmers als Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung vorausgesetzt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3, 2. Halbsatz EStG); das Vorliegen dieser Voraussetzung hat das FG im Falle des Klägers auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung verneint. Es handelt sich insoweit um eine tatsächliche Würdigung des FG, die für den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht bindend ist (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

Die Kläger wenden sich mit der Revision auch nicht gegen diese Beurteilung des FG, sondern machen geltend, dass der betreffende Raum kein Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG sei, sondern ein betriebsstättenähnlich genutzter Raum, so dass die hierauf entfallenden Aufwendungen unbegrenzt als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Diese Auffassung teilt der Senat nicht.

In einer Reihe von Entscheidungen hat der BFH den Begriff des Arbeitszimmers abgegrenzt von betriebsstättenähnlichen Räumen im Wohnbereich wie einer Werkstatt, Lager- oder Ausstellungsräumen, Praxisräumen eines Arztes, eines Anwalts oder eines Steuerberaters (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 591, m.w.N.). Unter Rückgriff auf die begriffliche Eingrenzung durch die Rechtsprechung vor Einführung der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) und unter Berücksichtigung der dem JStG 1996 mitgegebenen Gesetzesbegründung (vgl. zu beidem ausführlich BFH-Urteil vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139) ist unter einem --im Gesetz selbst nicht definierten-- häuslichen Arbeitszimmer danach ein in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundener Raum zu verstehen, der nach Ausstattung und Funktion (vorwiegend) der Erledigung betrieblicher/beruflicher Arbeiten gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Art dient (vgl. BFH-Urteile vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; vom 20. November 2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203; vom 28. August 2003 IV R 53/01, BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55; vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185). Dieser Nutzung entsprechend ist das häusliche Arbeitszimmer daher typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig --allerdings nicht zwingend-- das zentrale Möbelstück darstellt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, m.w.N.; in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304). Ob ein beruflich genutzter Raum als häusliches --büroartiges-- Arbeitszimmer anzusehen ist, lässt sich nicht allgemein entscheiden, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls (BFH-Urteil in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185, m.w.N.). Dabei sind die Grenzen zwischen dem Typus des Arbeitszimmers und dem der "häuslichen Betriebsstätte", für den die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht gilt, fließend (BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, m.w.N.); entscheidend ist das Gesamtbild (BFH-Urteile in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304).

Beruflich genutzte Räume, die in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden sind, können ein betriebsstättenähnliches Gepräge erlangen durch ihre --für eine büromäßige Nutzung untypische-- Ausstattung und eine damit zusammenhängende Funktionszuweisung. So können zum Beispiel technische Anlagen und Schallschutzmaßnahmen dem betreffenden Raum das Gepräge eines häuslichen Tonstudios geben (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; in BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55). Auch eine als Behandlungsraum ausgestattete und über einen separaten Eingang für Patienten leicht zugängliche Notfallpraxis im selbstgenutzten Einfamilienhaus ist kein häusliches Arbeitszimmer (vgl. BFH-Urteile vom 5. Dezember 2002 IV R 7/01, BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463; in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203), ebenso wenig ein dem Einlagern und Aufbewahren betrieblicher Bedarfsgegenstände gewidmetes und entsprechend eingerichtetes Warenlager (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304).

Von Räumen dieser Art unterscheidet sich der streitbefangene Raum dadurch, dass er der Art seiner Ausstattung nach keine andere wesentliche Funktionszuweisung erkennen ließ, als die der Erledigung von Arbeiten vorwiegend gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Art. Nach den eigenen Angaben des Klägers im Einspruchsverfahren auf einem speziellen Fragebogen des FA zum häuslichen Arbeitszimmer befanden sich dort ein Arbeitstisch, eine Liege, ein Sessel, ein Stuhl, ein Aktencontainer, Regale und Bücher, somit eine für ein häusliches Arbeitszimmer übliche, jedenfalls nicht untypische, Ausstattung und Möblierung.

Die auf demselben Fragebogen erbetene Darstellung der im Arbeitszimmer ausgeführten Tätigkeiten weist zudem mit "Text lernen - Drehbücher auswerten - Sachliteraturstudium" für ein Arbeitszimmer typische gedankliche, geistige Arbeiten aus. Die weiteren Betätigungen, die der Kläger nach seinen Angaben im Arbeitszimmer ausgeführt hat ("Atemübungen - Sprechübungen - Stimmübungen etc."), erforderten offensichtlich keine spezielle Ausstattung des Raumes und konnten diesem kein vom Typus des Arbeitszimmers i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG abweichendes Gepräge geben.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Klarinettistin und erzielte im Streitjahr 2007 Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Für das Streitjahr machte sie bei der Ermittlung ihrer Einkünfte aus selbständiger Arbeit Aufwendungen für einen innerhalb ihrer damaligen Wohnung gelegenen Raum geltend, der zum Proben, Einüben und Einstudieren der von ihr aufzuführenden Musikstücke genutzt wurde. Die Raumfläche belief sich auf 45,12 qm (entspricht 21,49 % der Gesamtwohnfläche von 210 qm). Von den Gesamtkosten für die Wohnung der Klägerin von 14.277,96 € entfielen auf diesen Raum 3.086,33 €; diesen Betrag erklärte die Klägerin als Betriebsausgaben. Die Wohnung der Klägerin befand sich damals in X; eine Besichtigung durch das seinerzeit für die Einkommensbesteuerung der Klägerin zuständige Finanzamt hat nicht stattgefunden und ist wegen Umzugs der Klägerin nach Y auch nicht mehr möglich.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Raumkosten im Einkommensteuerbescheid 2007 mit der Begründung nicht, der Raum weise die Eigenschaft eines Arbeitszimmers auf und bilde nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit der Klägerin.

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, in dem von ihr als Übezimmer genutzten Raum (ein Dachgeschossraum) hätten sich ausschließlich Musikinstrumente (Flügel, Klarinetten und Bratsche) sowie Regale zur Aufbewahrung von Noten befunden. Den Flügel habe sie benötigt, um mit einer Zweitstimme die entsprechenden Stücke zu proben (sogenannte Korrepetition). Aus von der Klägerin eingereichten Fotos ist ersichtlich, dass sich in dem Raum ein Flügel sowie ein kleinerer Sekretär befanden. Den Sekretär einschließlich des darauf liegenden Rohrblattbaugeräts benötigte sie nach ihrem Vortrag zur Erstellung der Klarinettenblätter. Für das Musizieren mit einer Klarinette sei es erforderlich, Klarinettenmundstücke sowie das Klarinettenblatt zu erstellen und zu präparieren. Schreibtisch, Computer, Telefon und dergleichen hätten sich in dem Raum nicht befunden. Die Schubladen des Sekretärs hätten der Aufbewahrung von Werkzeugen zur Blattbearbeitung sowie der Blattrohlinge gedient. Mehrere Regale hätten den Bestand an unterschiedlichen Medien geordnet, von denen alle mit Musik in unmittelbarem Zusammenhang gestanden hätten. Hierbei habe es sich um Bücher (musikwissenschaftliche Veröffentlichungen, Musikerbiographien, Werkanalysen und Repertoiresammlungen und dergleichen), CDs und DVDs mit klassischer Musik, d.h. mit inhaltlicher Relevanz für die Arbeit, Partituren (Sammelbände und Einzelbände) sowie Noten gehandelt; es sei auch eine CD-Anlage vorhanden gewesen. Ein Sofa habe als Sitzgelegenheit gedient. Der Dachgeschossraum sei nach außen zur angrenzenden Wohnung schallisoliert und nach innen raumakustisch durch Teppichboden und einen schweren Vorhang vor der Tür optimiert worden, um den Schallpegel im Raum zu begrenzen ohne ihn zu sehr abzustumpfen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 217 veröffentlichten Urteil vom 13. Oktober 2010  9 K 3882/09 mit der Begründung statt, der von der Klägerin als Übezimmer genutzte Raum sei kein Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG).

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision rügt das FA eine rechtsfehlerhafte Auslegung des Begriffs "Arbeitszimmer" i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

Das FA beantragt,
das Urteil der Vorinstanz insoweit aufzuheben, als der Klägerin über den Begrenzungsbetrag von 1.250 € hinaus der unbeschränkte Betriebsausgabenabzug für das "Übezimmer" gewährt worden ist.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen und den geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 vom 2. Februar 2011 dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit weitere Betriebsausgaben von 1.819 € abgezogen werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Das FA hat den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2007 bereits am 11. November 2009 wegen anderweitiger, für das vorliegende Verfahren nicht relevanter Streitpunkte zugunsten der Klägerin geändert; dieser Änderungsbescheid wurde gemäß § 365 Abs. 3 der Abgabenordnung Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Während des Revisionsverfahrens hat das FA den Einkommensteuerbescheid 2007 am 2. Februar 2011 nochmals geändert und weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.250 € berücksichtigt. Nach den Angaben der Beteiligten werden die Grundlagen des Streitstoffes durch diesen Bescheid nicht berührt.

II. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. November 2009 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 2. Februar 2011 getreten. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl. Senatsurteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 13/89, BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734, sowie Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).

Der Bescheid vom 2. Februar 2011 ist nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da sich hinsichtlich der streitigen Punkte durch die Bescheidänderung keine Änderungen ergeben und die Klägerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO an das FG. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, sodass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (Senatsurteil in BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734, sowie BFH-Urteile in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).

III.

Der erkennende Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis nach den §§ 121, 100 FGO in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 FGO).

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Auffassung des FG, das "Übezimmer" der Klägerin sei kein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Der Klägerin steht nur der begrenzte --und vom FA bereits bewilligte-- Betriebsausgabenabzug in Höhe von 1.250 € gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG zu.

1. Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG können Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Das gilt indes nicht, wenn --wie im Streitfall unstreitig gegeben-- für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Gemäß Satz 3 der Regelung wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen in diesem Falle auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer --was hier unstreitig nicht der Fall ist-- den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

a) Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt; seine Grenzen sind fließend, und es gibt Übergangsformen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Dezember 2004 XI R 13/04, BFHE 208, 239, BStBl II 2005, 344; vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, jeweils m.w.N.). Maßgebend ist das sich aus den konkreten Verhältnissen ergebende Gesamtbild. Ob ein Raum als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist, muss daher aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls, die dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, entschieden werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304). Dem hat sich auch der erkennende Senat angeschlossen (vgl. u.a. Senatsurteile vom 13. April 2010 VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038; vom 9. August 2011 VIII R 4/09, BFH/NV 2012, 200).

b) Im Einzelnen wird unter einem häuslichen Arbeitszimmer ein Raum verstanden, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient (vgl. BFH-Urteile vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 13. November 2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350, und in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43). Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist (BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 53/01, BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55, und vom 20. November 2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203). Die Ausstattung mit einem Schreibtisch ist indessen nicht zwingend erforderlich; der Begriff des Arbeitszimmers ist auch nicht so zu verstehen, dass er lediglich solche Räume erfasst, die nach ihrer Funktion und Ausstattung nur zur büromäßigen Erledigung der vorstehend genannten konzeptionellen und organisatorischen Arbeiten bestimmt sind (BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304). Ebenso wenig muss der Raum für die Verrichtung menschlicher Arbeit von einer gewissen Dauer hergerichtet sein. So kann etwa ein beruflich genutzter Archivraum, in dem Bücher, Akten und Unterlagen aufbewahrt, gesichtet und herausgesucht werden, der vorbereitenden und unterstützenden Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dienen und dadurch (Teil-)Funktionen erfüllen, die üblicherweise einem häuslichen Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zukommen (BFH-Urteil in BFHE 200, 336, 342, BStBl II 2003, 139, 142).

c) Indes sind Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen, auch dann nicht in jedem Fall dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen, wenn sie ihrer Lage nach mit den Wohnräumen des Steuerpflichtigen verbunden und deswegen in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind (BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139). So können beruflich genutzte Räume, die in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden sind, durch ihre --für eine büromäßige Nutzung untypische-- Ausstattung und eine damit zusammenhängende Funktionszuweisung ein betriebsstättenähnliches Gepräge erlangen. So können zum Beispiel technische Anlagen und Schallschutzmaßnahmen dem betreffenden Raum das Gepräge eines häuslichen Tonstudios geben (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; in BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55; Senatsurteil in BFH/NV 2012, 200). Auch eine als Behandlungsraum ausgestattete und über einen separaten Eingang für Patienten leicht zugängliche Notfallpraxis im selbstgenutzten Einfamilienhaus ist kein häusliches Arbeitszimmer (vgl. BFH-Urteile vom 5. Dezember 2002 IV R 7/01, BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463; in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2010, 2038 zum häuslichen Arbeitszimmer eines Rechtsanwalts), ebenso wenig ein dem Einlagern und Aufbewahren betrieblicher Bedarfsgegenstände gewidmetes und entsprechend eingerichtetes Warenlager (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304).

2. Nach diesen Maßstäben hält die finanzgerichtliche Entscheidung der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Zwar ist das FG von den vorstehend genannten Grundsätzen ausgegangen und nach Würdigung der Umstände des Streitfalls zu dem Schluss gekommen, es handele sich bei dem Raum der Klägerin nicht um ein häusliches Arbeitszimmer. Diese Würdigung beruht jedoch auf einem unzutreffenden Verständnis des Typusbegriffs "häusliches Arbeitszimmer".

a) Anders als im Regelfall eines häuslichen Arbeitszimmers war das in die häusliche Sphäre eingebundene Übezimmer der Klägerin zwar nicht in der üblichen Weise büromäßig ausgestattet, denn abgesehen von dem kleinen Sekretär, den die Klägerin zur Erstellung ihrer Klarinettenblätter benötigte, befanden sich in dem Zimmer weder ein Computer, noch ein Telefon, ein Telefaxgerät oder andere bürotypische Einrichtungsgegenstände. Der Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers steht das aber nicht entgegen. Ein häusliches Arbeitszimmer setzt nicht zwingend voraus, dass es mit bürotypischen Einrichtungsgegenständen ausgestattet ist und nur für Bürotätigkeiten genutzt wird (BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304). Jedenfalls kommt die Nutzung des Übezimmers durch die Klägerin der Nutzung eines "typischen" Arbeitszimmers durch Angehörige anderer Berufsgruppen gleich. Die Nutzung des Übezimmers zur Lagerung von Noten, Partituren, CDs und musikwissenschaftlicher Literatur ist mit der Lagerung von Akten durch Angehörige bürotypischer Berufe vergleichbar. Außerdem erbringt die Klägerin mit der Nutzung des Raumes für das Präparieren der Klarinettenmundstücke und das Erarbeiten, Einstudieren und Proben der von ihr ausgesuchten Musikstücke eine Vorbereitungshandlung, die eine unverzichtbare Grundlage für die spätere --außerhalb des Übezimmers-- auszuübende und ihr Berufsbild prägende Tätigkeit darstellt, nämlich das Aufführen der Musik im Rahmen eines Orchesters. Die Nutzung des Übezimmers durch die Klägerin unterscheidet sich damit nicht wesentlich von der Nutzung von Räumen durch Angehörige anderer Berufe, bei denen die häusliche Vorbereitung --wie zum Beispiel bei Hochschullehrern, Dozenten oder Rechtsanwälten-- im Arbeitszimmer geschieht und in der Vorbereitung und im Abfassen von Vorträgen, Vorlesungen oder Schriftsätzen liegt.

b) Zu gewichten ist dabei auch, dass das Einüben und Aufführen von Musikstücken eine geistige Auseinandersetzung mit der Partitur sowie der Darbietung der Stücke durch andere Künstler voraussetzt (vgl. dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 2. März 2011 IV C 6-S 2145/07/10002, BStBl I 2011, 195 Rz 5 zum häuslichen Musikzimmer einer freiberuflich tätigen Konzertpianistin, die Musikunterricht erteilt). Diese geistige Auseinandersetzung ist mit derjenigen eines Hochschullehrers oder Rechtsanwalts, der sich mit einem wissenschaftlichen oder rechtswissenschaftlichen Problem beschäftigt, im Kern vergleichbar.

c) Demgemäß vermag der Senat der Auffassung des FG, das Übezimmer ähnele bei wertender Betrachtungsweise eher einem Tonstudio als einem Arbeitszimmer, nicht zu folgen. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen hinsichtlich der Ausstattung des Übezimmers tragen diese Würdigung nicht. Weder enthielt das Übezimmer die für die Annahme eines Tonstudios erforderlichen technischen Geräte noch bewahrte die Klägerin in diesem Raum ausschließlich Gegenstände auf, die bürountypisch waren. Die dort aufgestellten Regale, die Bücher, Noten, Partituren sowie der Sekretär passten vielmehr eher zu einem Büro als zu einem Tonstudio. Selbst wenn die Klägerin dort tatsächlich nur ihre Klarinettenmundstücke hergestellt hat, wäre der Sekretär auch für bürotypische oder für private Arbeiten geeignet gewesen. Der Senat ist daher an die Würdigung des FG, bei dem Übezimmer der Klägerin handele es sich um kein häusliches Arbeitszimmer, nicht gebunden (vgl. dazu Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 30; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 87, m.w.N.). Vielmehr ergibt sich aus den Feststellungen des FG, dass ein häusliches Arbeitszimmer vorliegt.

3. Nach alledem ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage mit der sich aus § 135 Abs. 1 FGO ergebenden Kostenfolge abzuweisen.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen veranlagt.

Der Kläger erzielte im Streitjahr 2007 Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit einer Verkaufsstätte nahe seines Wohnorts mit einem durch Jahresabschluss per 30. Juni 2007 sowie "Gewinnüberleitung 2006/2007" ermittelten Gewinn in sechsstelliger Höhe. Hinzu traten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in einer wiederum sechsstelligen Höhe und Einkünfte aus selbständiger Arbeit in fünfstelliger Höhe. Zudem erzielten beide Kläger in geringerem Umfang Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen sowie Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften.

Der Kläger unterhielt ein häusliches Arbeitszimmer. Im Streitjahr fielen dafür Aufwendungen in Höhe von insgesamt 7.859,04 € an. In ihrer Einkommensteuererklärung teilten die Kläger diese, einer Praxis früherer Jahre entsprechend, zu jeweils 30 % auf die Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit und zu 40 % auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den Abzug im angefochtenen Bescheid und der Einspruchsentscheidung zunächst vollen Umfangs. Im Rahmen des Klageverfahrens berücksichtigte das FA Aufwendungen in Höhe von 1.250 € bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Die Kläger begehrten im Klageverfahren darüber hinaus, die verbleibenden Aufwendungen --bei Zuordnung der 1.250 € zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit-- auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit nach protokollierten Stundenarbeitszeiten aufzuteilen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Nach der ursprünglich für das Streitjahr 2007 geltenden Rechtslage (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- i.d.F. des Steueränderungsgesetzes --StÄndG-- 2007 vom 19. Juli 2006, BGBl I 2006, 1652) seien die 2007 angefallenen Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers in vollem Umfang nicht abziehbar gewesen; nach der jetzt für 2007 geltenden Rechtslage (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes --JStG-- 2010 vom 8. Dezember 2010, BGBl I 2010, 1768) seien sie jedenfalls nicht über den Höchstbetrag in Höhe von 1.250 € hinausgehend abziehbar.

Zwar sei für das Streitjahr 2007 in verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift davon auszugehen, dass die Abzugsbeschränkung dann nicht gelte, wenn das Arbeitszimmer Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit sei, und zwar auch dann nicht, wenn für die jeweilige Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe. So habe es die 2007 zunächst in Kraft getretene Fassung vorgesehen. Eine nachträgliche Verschlechterung dieser Position sei gesetzgeberisch nicht gewollt gewesen und wäre auch verfassungswidrig. Wie der erkennende Senat bereits im Urteil vom 17. Juni 2011  16 K 2791/09 E (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2134) entschieden habe, sei § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG i.d.F. des JStG 2010 daher in teleologischer Reduktion dahingehend auszulegen, dass die angeordnete Rückwirkung nur für solche Fälle gelte, in denen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2007 die Aufwendungen (in vollem Umfang) nicht abziehbar gewesen seien.

Jedoch sei das FA zu Recht für die hier maßgebenden Jahre 2006 und 2007 davon ausgegangen, dass sich der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers nicht in seinem häuslichen Arbeitszimmer befunden habe. Hierbei komme es nach ständiger Rechtsprechung auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit bzw. Gesamttätigkeit an. Dem quantitativen Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers komme lediglich indizielle Bedeutung zu. Bei mehreren voneinander unabhängigen Tätigkeiten sei anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls wertend zu entscheiden, ob die Gesamttätigkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und der Verkehrsanschauung ihren qualitativen Schwerpunkt im häuslichen Arbeitszimmer habe oder nicht. Der Mittelpunkt der Haupttätigkeit sei auch insoweit Indiz.

Nach diesen Grundsätzen sei in erster Linie auf die Haupttätigkeit als Arbeitnehmer, erst danach auf die gewerbliche Tätigkeit abzustellen. Von nachrangiger Bedeutung seien die beiden selbständigen Tätigkeiten.

Für die nichtselbständige Tätigkeit sei quantitativ allenfalls von in etwa gleichem Umfang der Arbeit innerhalb und außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers auszugehen.

Dasselbe gelte für die gewerbliche Tätigkeit, selbst wenn den --kaum überprüfbaren-- Angaben des Klägers, er arbeite wöchentlich acht Stunden in seinem Gewerbebetrieb vor Ort und 16 Stunden im Arbeitszimmer, gefolgt werde. Eine gewerbliche Betriebsstätte sei auch dann Tätigkeitsmittelpunkt, wenn der Steuerpflichtige dort nur selten persönlich tätig werde. Auch wenn der Kläger, wie er geltend mache, alle Leitungsaufgaben, von seinem häuslichen Arbeitszimmer ausübe, da dies in dem ihm im Betrieb zur Verfügung stehenden Durchgangszimmer nicht möglich sei, seien diese Arbeiten lediglich als typische Aufgaben zur Vorbereitung, Unterstützung und Leitung der eigentlichen (durch Angestellte) erbrachten Verkaufstätigkeit zu werten. Es verhalte sich insoweit ähnlich wie bei einem Tankstellenbetreiber (dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juli 2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18).

Auf die beiden selbständigen Tätigkeiten komme es danach nicht mehr an.

Ob dem Kläger in seinem Betrieb und beim Arbeitgeber ein "anderer Arbeitsplatz" zur Verfügung gestanden habe, sei unerheblich. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, so wäre der Höchstbetrag von 1.250 € auf die drei Einkunftsarten aufzuteilen, was lediglich zu einer Verminderung der gewährten Steuerermäßigung nach § 35 EStG und gerade nicht zu einer Minderung der Steuer führe.

Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger in erster Linie ihr ursprüngliches Begehren, die Aufwendungen insgesamt zum Abzug zuzulassen, hilfsweise, den Betrag von 1.250 € für jede der Einkunftsarten zu gewähren.

Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass sich der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers nicht im Arbeitszimmer befunden habe. Es hätte klären müssen, ob der in der Rechtsprechung entwickelte Mittelpunktsbegriff auch für die Rechtslage nach 2006 gelte, was in der Literatur in Zweifel gezogen werde (Bergkemper in juris PraxisReport Steuerrecht 17/2011 Anm. 1). Sollte der Begriff des Tätigkeitsmittelpunktes neu definiert werden, sei nicht ausgeschlossen, dass den Klägern der Abzug in vollem Umfange zu gewähren sei.

Das FG habe es unterlassen, die quantitative Nutzung des Arbeitszimmers in die Abwägung einfließen zu lassen, insbesondere die für die verschiedenen Tätigkeiten aufgelaufenen Wochenstunden zu addieren. Der Kläger verbringe wöchentlich --schriftsätzlich vorgetragen und protokolliert-- in seinem Arbeitszimmer 20 Stunden für seine Arbeitnehmertätigkeit, 16 Stunden als Gewerbetreibender, und sechs Stunden als selbstständig Tätiger. Verglichen mit einem durchschnittlichen Steuerpflichtigen, der Wochenarbeitszeiten von 35 bis 42 Stunden aufbringe, seien diese 42 Wochenstunden als Teil einer angenommenen Wochenarbeitszeit von 70 Stunden bereits ein Beweis für die Zwangsläufigkeit --ein wesentlicher Grundsatz bei der Berücksichtigung von Aufwendungen-- des Arbeitszimmers.

Auch in qualitativer Hinsicht habe das FG zu Unrecht nur die Einzelleistungen, nicht aber die Tätigkeit insgesamt abgewogen. Letzteres hätte gezeigt, dass das Arbeitszimmer für die Berufstätigkeit des Klägers insgesamt unverzichtbar sei, da er praktisch nur so die verschiedenen Tätigkeiten ausüben könne.

Da er sich nur an zwei von fünf Werktagen bei seinem Arbeitgeber aufhalte, sei die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers an drei von fünf Werktagen zwangsläufig. Dasselbe gelte für die gewerbliche Tätigkeit, bei der die Beschäftigung dreier angestellter Fachkräfte dem Kläger die Möglichkeit verschaffe, die Leitungsaufgaben auf das Arbeitszimmer zu verlegen. Ohne das Arbeitszimmer könnte der Kläger keine der Tätigkeiten ausüben. Zudem habe sich das Berufsbild des im Verkauf tätigen Gewerbetreibenden --bisher gekennzeichnet durch Präsenz vor Ort-- angesichts des Onlinehandels gewandelt. Nach Übertragung der Tätigkeit auf angestellte Fachkräfte seien es vornehmlich Managementaufgaben, die originär beim Kläger verblieben und die er für sämtliche Tätigkeiten im Arbeitszimmer ausübe.

Wenn also die Tätigkeiten des Klägers in seinem häuslichen Arbeitszimmer für die verschiedenen Einkünfte prägend seien, wenn die dort verbrachte Zeit beträchtlich und die Notwendigkeit der Arbeitszimmernutzung zwangsläufig sei, so stehe dem Kläger auch der volle Abzug der Kosten als Werbungskosten zu. Die Aufteilung auf die verschiedenen Einkunftsarten erfolge grundsätzlich nach den zeitlichen Nutzungsquoten, wobei die Zuordnung der 1.250 € zu den selbständigen Tätigkeiten dazu führe, dass der verbleibende Betrag auf die übrigen Einkünfte zu verteilen sei.

Komme nicht der volle Abzug in Betracht, bleibe zu prüfen, ob nicht aufgrund des objektiven Nettoprinzips eine Vervielfältigung des beschränkten Abzuges von 1.250 € in Betracht komme, da der Kläger mehrere Erwerbstätigkeiten ausübe. Ohne das Arbeitszimmer könne der Kläger seine Tätigkeit als Arbeitnehmer und gleichzeitig als Inhaber des Gewerbebetriebs an seinem Wohnort nicht ausüben. Die anteiligen Aufwendungen für beide Tätigkeiten überstiegen den Betrag von 1.250 €, so dass wenigstens dieser für jede der Tätigkeiten zu gewähren sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils vom 8. September 2011 den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22. Februar 2011 dahingehend abzuändern, dass die noch streitigen Aufwendungen des Arbeitszimmers in Höhe von 6.579,04 € als Werbungskosten, verteilt auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 3.654 € und auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.925,04 €, abgezogen werden,
hilfsweise,
unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils vom 8. September 2011 den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22. Februar 2011 dahingehend abzuändern, dass Aufwendungen des Arbeitszimmers in Höhe von noch 2.500 € als Werbungskosten, verteilt auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 1.250 € und auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.250 €, abgezogen werden.

Der Beklagte beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es sei unerheblich, ob die Rechtsprechung des BFH zum Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts uneingeschränkt fortgelte, da es jedenfalls keine Anhaltspunkte dafür gebe, dass sich der Mittelpunkt der Tätigkeit des Klägers im Arbeitszimmer befinde. Geringfügige Modifizierungen dieser Rechtsprechung sprächen mehr für die Auffassung des FG als für eine Neubewertung des Streitfalls.

Die Neuregelung des JStG 2010 habe durch den Wegfall der Abzugsmöglichkeit bei einer beruflichen und betrieblichen Nutzung von mehr als 50 % der Gesamtnutzung ein Zeitmoment aus dem Gesetz entfernt, das die Rechtsprechung bisher daran gehindert habe, zur Bestimmung des Tätigkeitsmittelpunktes dem zeitlichen Umstand mehr Gewicht beizumessen. Gleichwohl bedürfe es eines Mittelpunktes für die gesamte Betätigung des Steuerpflichtigen. Eine veränderte Gewichtung des quantitativen Elements widerspreche auch der gesetzgeberischen Absicht. Das JStG 2010 habe die frühere Rechtslage insoweit wieder herstellen wollen, als der Abzug beim Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes wieder zugelassen werden sollte, aber gerade nicht das Tatbestandsmerkmal des Mittelpunkts ändern wollen. Vielmehr schließe eine wortgetreue Auslegung der Vorschrift i.d.F. des JStG 2010 den Abzug im Streitfalle erst recht aus, da sie selbst bei Existenz eines Mittelpunkts der Gesamttätigkeit im Arbeitszimmer lediglich auf der Rechtsfolgenseite einen unbegrenzten Abzug ermögliche, wenn auf der Tatbestandsseite kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe.

In seinen ersten zur Neuregelung ergangenen Entscheidungen (Urteile vom 27. Oktober 2011 VI R 71/10, BFHE 235, 448, BStBl II 2012, 234, und vom 8. Dezember 2011 VI R 13/11, BFHE 236, 92, BStBl II 2012, 236) habe der BFH zumindest für eine einzige berufliche Tätigkeit erkennen lassen, dass er an der qualitativen Mittelpunktsbestimmung festhalte. Er habe dabei nicht auf die konkreten Umstände des Einzelfalls, sondern auf ein abstraktes und der Verkehrsanschauung entlehntes Berufsbild abgestellt und eindeutig --dies sei neu-- das zeitliche Moment für unerheblich erachtet. Das quantitative Element sei nur von Bedeutung, wenn qualitativ gleichartige Arbeitsleistungen im häuslichen Arbeitszimmer und im Betrieb erbracht würden. Letztlich sei bestimmend für den Beruf das Auftreten nach außen. Diesen Grundsätzen entspreche die Entscheidung des FG.

Das FG habe auch zu Recht den Mittelpunkt aller ausgeübten Tätigkeiten über die Indizwirkung des qualitativen Schwerpunkts der beiden Haupttätigkeiten bestimmt. Es genüge nicht, dass lediglich der Mittelpunkt einer Einzeltätigkeit, die nicht die Haupttätigkeit sei, im Arbeitszimmer liege. Der Mittelpunkt habe unter keinen Umständen außerhalb des Betätigungsmittelpunkts beider Haupttätigkeiten liegen können. Vielmehr sei der Aufgabenbereich des Klägers so vielfältig und gestreut, dass es einen Mittelpunkt nicht gebe.

Den Aspekt der Zwangsläufigkeit schließlich berücksichtige bereits der auf 1.250 € beschränkte Abzug in hinreichendem Maße.

Dem Hilfsantrag sei nicht zu folgen, da der Betrag von 1.250 € ein objektbezogener Höchstbetrag sei, der nicht mehrfach in Anspruch genommen werden könne, zumal im Streitfalle der Abzug ohnehin nur für diejenigen Tätigkeiten in Betracht komme, für die kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Kläger haben keinen Anspruch auf den Abzug von Aufwendungen für das Arbeitszimmer des Klägers über den bereits berücksichtigten Betrag von 1.250 € hinaus. Das Arbeitszimmer war weder Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers (dazu 1.) noch vermag der von den Klägern herangezogene Gesichtspunkt der Zwangsläufigkeit den Abzug der gesamten Kosten zu rechtfertigen (dazu 2.). Der Betrag von 1.250 € ist auch nicht aufgrund des Zusammentreffens mehrerer Einkunftsarten zu vervielfältigen (dazu 3.).

1. Wie das FG zu Recht erkannt hat, war das Arbeitszimmer nicht Tätigkeitsmittelpunkt des Klägers. Der Senat hält an der zu der Rechtslage seit 1996 entwickelten Begriffsbestimmung des Tätigkeitsmittelpunktes fest. Die Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist, beruhen daher auf zutreffenden Rechtsgrundsätzen.

a) Die Abziehbarkeit der Kosten häuslicher Arbeitszimmer ist seit dem Jahre 1996 deutlich beschränkt und durch ein grundsätzliches Abzugsverbot mit gewissen --ihrerseits mehrfach geänderten-- Ausnahmen gekennzeichnet. Unverändert allerdings ist in dem Zeitraum von 1996 bis 2009 (dazu b) und damit auch im Streitjahr der Abzug der Kosten der Höhe nach unbeschränkt möglich gewesen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

aa) Nachdem bis 1995 keine spezialgesetzlichen Regelungen zur Abziehbarkeit der Kosten für häusliche Arbeitszimmer existierten, hat das JStG 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) durch Einfügung des neuen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung dem Grunde nach ausgeschlossen. Ausnahmen galten --unter Beschränkung des Abzugs auf den Höchstbetrag von 2.400 DM (später 1.250 €)--, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. Die Beschränkung der Höhe nach galt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete.

bb) Die Änderungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das StÄndG 2007 führten insgesamt zu einer deutlich weitergehenden Einschränkung des Abzugs. Der --wenn auch betragsmäßig begrenzte-- Abzug bei überwiegender Nutzung des Arbeitszimmers sowie Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes fiel fort. Der Abzug der Kosten war nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG fortan nur noch --dies allerdings ohne weitere Voraussetzungen und betragsmäßig unbeschränkt-- möglich, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete.

cc) Mit Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09 (BVerfGE 126, 268, BGBl I 2010, 1157, BStBl II 2011, 318) hat das Bundesverfassungsgericht diese Vorschrift insoweit mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes für unvereinbar erklärt, als das Abzugsverbot auch dann galt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, und den Gesetzgeber zu einer rückwirkenden Neuregelung verpflichtet.

Das JStG 2010 nahm daraufhin mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2007 (§ 52 Abs. 12 Satz 9 EStG) mit der noch heute geltenden Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 1 bis 3 EStG die Systematik der bis 2006 geltenden Regelung wieder auf. Der Abzug bleibt dem Grunde nach ausgeschlossen (Satz 1). Eine Ausnahme gilt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (Satz 2). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3).

Die bis 2006 in Satz 2 vorhandene weitere Ausnahme --betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers zu mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit-- wurde nicht wieder eingeführt.

b) Der Senat folgt dem FG insoweit, als die in § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG angeordnete Rückwirkung aus verfassungsrechtlichen Gründen teleologisch zu reduzieren ist, um eine rückwirkende Verschärfung der Rechtslage durch das JStG 2010 gegenüber der Regelung nach dem StÄndG 2007 zu vermeiden. Bildete das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, so bleibt --gegen den Wortlaut der Fassung des JStG 2010, aber wie nach der Fassung des StÄndG 2007-- jedenfalls für den Zeitraum bis zum Inkrafttreten des JStG 2010 und damit für den Zeitraum der Rückwirkung der Abzug in voller Höhe auch dann möglich, wenn für die Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Wie diese Frage für die Veranlagungszeiträume seit 2010 zu beurteilen ist, ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich.

c) Ebenfalls zu Recht hat das FG für die Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung an die Rechtsprechung angeknüpft, die zu der vor Inkrafttreten des JStG 2010 geltenden Rechtslage ergangen ist. Der Senat sieht keinen Anlass, die hierfür geltenden Rechtsgrundsätze zu ändern. Das gilt auch, soweit der Steuerpflichtige mehreren verschiedenen Tätigkeiten nachgeht.

aa) Bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit --teilweise zu Hause und teilweise auswärts-- ausübt, bestimmt sich der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Die für den Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben. Maßgebend ist, ob --unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung-- das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird (ständige Rechtsprechung für die Rechtslage seit 1996, vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62; vom 9. April 2003 X R 75/00, BFH/NV 2003, 917; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; vom 15. März 2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133; vom 23. Mai 2006 VI R 21/03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18; vom 9. November 2005 VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328; zuletzt in BFHE 235, 448, BStBl II 2012, 234, und in BFHE 236, 92, BStBl II 2012, 236; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 191).

bb) Auch bei Steuerpflichtigen, die mehreren Tätigkeiten zur Einkünfteerzielung nachgehen, ist der Schwerpunkt qualitativ im Rahmen einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen. Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob die Tätigkeit im Arbeitszimmer für das Berufsbild prägend ist.

Es ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt "jedweder" oder "einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit" bilden muss, da es gerade darum geht, alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln. Sodann wird der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit durch den Mittelpunkt der Haupttätigkeit indiziert. Fehlt für die Feststellung einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle nichtselbständige Vollzeitbeschäftigung auf Grund privat- oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur Feststellung der Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen. Die Gewichtung dieser einzelnen Indizien ist nach den Umständen des Einzelfalls zu bestimmen und obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsachengericht (vgl. BFH-Urteile vom 21. Februar 2003 VI R 14/02, BFHE 201, 305, BStBl II 2004, 68; vom 13. Oktober 2003 VI R 27/02, BFHE 204, 88, BStBl II 2004, 771; vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212, und vom 9. August 2011 VIII R 5/09, Zeitschrift für Steuern und Recht 2012, R752).

Allerdings lassen sich insoweit Fallgruppen unterscheiden. Geht der Steuerpflichtige mehreren Erwerbstätigkeiten nach und bilden bei allen --jeweils-- die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten den qualitativen Schwerpunkt, so liegt dort auch der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit. Bilden hingegen die außerhäuslichen Tätigkeiten --jeweils-- den qualitativen Schwerpunkt der Einzeltätigkeiten bzw. lassen sich diese keinem Schwerpunkt zuordnen, so kann das häusliche Arbeitszimmer auch nicht durch die Summe der darin verrichteten Arbeiten zum Mittelpunkt der Gesamttätigkeit werden. Bildet das häusliche Arbeitszimmer schließlich den qualitativen Mittelpunkt lediglich einer Einzeltätigkeit oder mehrerer Einzeltätigkeiten, nicht jedoch im Hinblick auf die übrigen, so muss das FG anhand der konkreten Umstände des Einzelfalles wertend entscheiden, ob die Gesamttätigkeit gleichwohl einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann und ob dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Abzustellen ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung, nicht auf die Vorstellung des betroffenen Steuerpflichtigen (i.E. BFH-Urteil in BFHE 204, 88, BStBl II 2004, 771).

cc) An diesen Maßstäben ist festzuhalten.

aaa) Für alle im Streitfall maßgebenden Rechtslagen bleibt grundsätzlich die qualitative Beurteilung maßgeblich.

(1) Soweit das StÄndG 2007 in Mittelpunktsfällen --insoweit punktuell großzügiger als vorher-- ohne weitere Voraussetzungen den unbeschränkten Abzug zuließ, gibt dies für sich genommen keinen Anlass, zusätzlich die Anforderungen an den Tätigkeitsmittelpunkt herabzusetzen, zumal das StÄndG 2007 grundsätzlich nicht eine Erweiterung, sondern eine Beschränkung der Abzugsmöglichkeiten beabsichtigt und bewirkt hat. Diese Überlegung gilt entsprechend, soweit trotz der rückwirkenden Geltung des JStG 2010 durch teleologische Reduktion des § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG die durch das StÄndG 2007 geschaffene Rechtslage maßgebend ist.

Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass seit 2007 die allein an ein quantitatives Kriterium anknüpfende Abzugsmöglichkeit, nämlich der --betragsmäßig beschränkte-- Abzug bei einer beruflichen und betrieblichen Nutzung des Arbeitszimmers von mehr als 50 %, fortgefallen war. Zwar durfte nach der bis 2006 geltenden Rechtslage die Mittelpunktsdefinition schon deshalb keinen quantitativen Tätigkeitsschwerpunkt voraussetzen, weil dies zu einer ungewollten und auch sachwidrigen Koppelung der Voraussetzungen für den Abzug dem Grunde und der Höhe nach geführt hätte. Diejenigen Steuerpflichtigen, denen für ihre Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, wären niemals in den Genuss des der Höhe nach unbeschränkten Abzugs gekommen, wenn sie nicht zusätzlich ihre Tätigkeit zu mehr als 50 % in dem Arbeitszimmer verrichteten und so die weitere Tatbestandsvoraussetzung für den der Höhe nach begrenzten Abzug erfüllten (i.E. BFH-Urteil vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59). Diese Erwägungen bedeuten allerdings umgekehrt nicht, dass mit Fortfall dieser Abzugsmöglichkeit quantitative Elemente zum Kern der Mittelpunktsdefinition werden müssten. Der BFH hat mit Rücksicht auf die quantitativ begründete Abzugsmöglichkeit dem Grunde nach eine Einengung des --primär qualitativ zu verstehenden-- Mittelpunktsbegriffs durch zusätzliche quantitative Voraussetzungen vermieden. Eine Ersetzung der bisher maßgebenden qualitativen Gesichtspunkte durch solche quantitativer Art, wie die Kläger es in der Sache wohl begehren, widerspräche der grundsätzlichen Anknüpfung an die das Berufsbild prägenden Leistungen. Diese setzt eine Beurteilung in qualitativer Hinsicht voraus.

Soweit eine Neujustierung des Mittelpunktsbegriffs durch ein deutlich weiteres Verständnis dazu hätte dienen sollen, die Gesetzesfassung nach dem StÄndG 2007 verfassungskonform auszulegen (vgl. Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2390, m.w.N.), hat sich dies mit Inkrafttreten des JStG 2010 erübrigt.

(2) Gründe dafür, dass das JStG 2010 für sich genommen eine Änderung dieser Rechtsgrundsätze verlangt, vermag der Senat nicht zu erkennen. Die Vorschrift ist konzeptionell ebenso aufgebaut wie die bis 2006 geltende Fassung, was umso mehr dafür spricht, an die dazu ergangene und bereits als gefestigt zu bezeichnende Rechtsprechung anzuknüpfen. Soweit das JStG 2010 --dies im Unterschied zu der Rechtslage bis 2006-- die rein quantitativ begründete Abzugsmöglichkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht mehr enthält, ist dies erst recht ein Grund, diese gesetzgeberische Entscheidung nicht durch eine Interpretation des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG zu unterlaufen, die eine wiederum rein quantitativ begründete Abzugsmöglichkeit schaffen würde.

bbb) Auch an den Kriterien, die die Rechtsprechung zur Bestimmung des Mittelpunkts bei Ausübung mehrerer Tätigkeiten zur Einkünfteerzielung entwickelt hat, ist festzuhalten. Ist bei einer Tätigkeit der Mittelpunkt nach dem qualitativen Schwerpunkt zu bestimmen, so ist es konsequent, bei mehreren Tätigkeiten ebenso zu verfahren. Die Änderungen der Gesetzeslage geben keinen Anlass, die diesbezügliche methodische Verfahrensweise zu ändern, nämlich in einem ersten Schritt die Mittelpunkte der verschiedenen Tätigkeiten zu ermitteln, um in einem zweiten Schritt durch sachgerechte Gewichtung den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit insgesamt zu bestimmen.

Soweit die Kläger in diesem Zusammenhang sinngemäß geltend machen, der Mittelpunkt könne auch dann im Arbeitszimmer liegen, wenn dies für den Mittelpunkt aller einzelnen Tätigkeiten nicht der Fall sei, weil gerade die Mehrheit der Tätigkeiten die gesamte betriebliche und berufliche Tätigkeit präge und ein Arbeitszimmer zur Bewältigung dieser Mehrheit von Aufgaben notwendig sei, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Es mag Konstellationen geben, in denen das häusliche Arbeitszimmer gewissermaßen als zentrale Koordinierungsstelle unverzichtbar ist, um mehrere unterschiedliche Tätigkeiten überhaupt ausüben zu können. Ob dies beim Kläger der Fall war, kann dahinstehen. Jedenfalls ist der Umstand, dass ein Arbeitszimmer für die Gesamttätigkeit notwendig ist, nicht gleichbedeutend damit, dass es der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit wäre.

d) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit habe sich nicht in dem häuslichen Arbeitszimmer befunden, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie stellt eine mögliche, weder den Denkgesetzen noch den allgemeinen Erfahrungssätzen widersprechende Würdigung dar, an die der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist.

Das FG hat zunächst zu Recht die jeweiligen qualitativen Mittelpunkte der beiden Haupttätigkeiten ermittelt und ist in tatsächlicher Hinsicht zu dem Ergebnis gekommen, dass der Mittelpunkt der Arbeitnehmertätigkeit beim Arbeitgeber und der Mittelpunkt des Betriebs in der Verkaufsstätte vor Ort liege. Soweit die Kläger sich auf ein anderes Berufsbild berufen, ist auch dies Gegenstand der Gesamtwürdigung, die der Beurteilung des BFH entzogen ist.

Es stellte --anders als die Kläger meinen-- einen zutreffenden Bestandteil der Gesamtabwägung und nicht etwa deren Fehlen dar, wenn das FG aufgrund der nachrangigen Bedeutung der selbständigen Tätigkeiten diese nicht mehr für erheblich hielt. Der Einwand der Kläger, das FG hätte die im Arbeitszimmer verbrachte Zeit aufaddieren müssen, trägt angesichts des Vorrangs der qualitativen Beurteilung nicht. Soweit der Zeitfaktor ein Kriterium (nur) für die Feststellung sein kann, welche Tätigkeit als Haupttätigkeit zu werten ist, verstößt das FG-Urteil gegen diesen Grundsatz nicht, da die selbständigen Tätigkeiten sowohl zeitlich als auch wirtschaftlich nachrangig waren.

Der weitere Einwand der Kläger, eine typisierende Betrachtung sei in dem vorliegenden untypischen Fall mehrerer Tätigkeiten nicht möglich, geht ins Leere. Bei Zusammentreffen mehrerer Tätigkeiten ist eine typisierende Betrachtung der Gesamttätigkeit weder nach den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen geboten noch angesichts der vielfältigen Möglichkeiten, verschiedene Tätigkeiten zu kombinieren, überhaupt möglich. Das FG hat folgerichtig eine derartige typisierende Gesamtbetrachtung auch nicht vorgenommen.

2. Soweit die Kläger geltend machen, der Gesichtspunkt der Zwangsläufigkeit gebiete --letztlich aus verfassungsrechtlichen Gründen, ggf. in teleologischer Extension der maßgebenden Vorschriften-- den betragsmäßig unbeschränkten Abzug der Kosten, so trägt auch dies ihr Begehren nicht.

a) Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, so begründet gerade dieser Umstand nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG die Abzugsmöglichkeit dem Grunde nach, indes nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift betragsmäßig beschränkt. Dieser betragsmäßig beschränkte Abzug ist dem Kläger --für die selbständige Tätigkeit-- bereits gewährt worden.

b) Aus diesem Grunde ist es im Streitfall auch unerheblich, ob zusätzlich für die notwendige Koordinierung aller Tätigkeiten ein Arbeitszimmer unverzichtbar war. Auch dieser Umstand könnte allenfalls zur Gewährung des betragsmäßig beschränkten Abzugs führen.

3. Schließlich rechtfertigt das Zusammentreffen mehrerer Einkunftsarten die Vervielfältigung des Abzugsbetrags von 1.250 € selbst dann nicht, wenn für mehrere Tätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung gestanden haben sollte. Aus diesem Grunde kommt es im Ergebnis auch nicht darauf an, ob dem Kläger für seine gewerbliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, ob wegen der Mehrheit der Tätigkeiten im wertenden Sinne davon auszugehen sein sollte, dass für die Arbeitnehmertätigkeit jedenfalls teilweise kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand und ob schließlich die Koordinierungsaufgaben als solche ein Arbeitszimmer erforderten. Der Betrag von 1.250 € ist in jedem Falle nur einmal zu gewähren.

Es kann dahinstehen, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG insgesamt personen- oder objektbezogen ist (im Sinne der Objektbezogenheit BFH-Urteil vom 23. September 2009 IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337 zum Jahr 1997; hierzu noch anhängige Revisionsverfahren VI R 53/12 und VI R 86/13). Es gibt aber jedenfalls keinen Anhaltspunkt und keinen Grund, den Höchstbetrag einkünftebezogen zu verstehen. Vielmehr sind, wenn ein Steuerpflichtiger ein Arbeitszimmer im Rahmen mehrerer Einkunftsarten nutzt, die darauf getätigten Aufwendungen entsprechend den tatsächlichen Nutzungsanteilen auf die verschiedenen Einnahmequellen aufzuteilen (BFH-Urteile vom 3. August 2005 XI R 42/02, BFH/NV 2006, 504; vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428). Die Aufwendungen fallen bei dem Steuerpflichtigen für das betrieblich und/oder beruflich genutzte Arbeitszimmer an. Auf der einen Seite hat es keinen Einfluss auf die Höhe der Kosten, ob die Tätigkeit des Steuerpflichtigen in diesem Arbeitszimmer einer Einkunftsart oder verschiedenen Einkunftsarten zuzuordnen ist. Auf der anderen Seite ist das mit dem Höchstbetrag verbundene gesetzgeberische Ziel, die objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit privater Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal zu berücksichtigen (vgl. BTDrucks 17/3549, S. 15), nicht mit der Anzahl der Einkunftsarten verknüpft, für die dieses Arbeitszimmer genutzt wird. Der Senat sieht keinen Grund, den Abzug der Kosten für ein intensiv, aber nur im Rahmen einer einzigen Einkunftsart genutztes Arbeitszimmer auf 1.250 € zu beschränken, aber ggf. für mehrere nur in geringerem Umfang ausgeübte Tätigkeiten zu vervielfältigen (i.E. in diesem Punkte ebenso Paul in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1563).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger stand bis zu seiner Pensionierung zum 31. März 2007 in einem aktiven Dienstverhältnis als Ingenieur und war auf verschiedenen Baustellen tätig. Ein schreibtischgebundenes Arbeiten war hierfür nicht erforderlich. Seine Bezüge beliefen sich im Streitjahr bis zum 31. März auf 13.497 €. Ab dem 1. April 2007 erhielt er von seinem Dienstherrn Versorgungsbezüge in Höhe von 27.190 €.

Daneben erzielte der Kläger im Streitjahr zusammen mit seiner Ehefrau Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer Eigentumswohnung in Höhe von ./. 3.033 €, die ihm zur Hälfte (./. 1.517 €) zugerechnet wurden, und Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.496 €, die nach Abzug des Werbungskosten-Pauschbetrages und des Sparer-Freibetrages nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führten.

Für seine Gutachtertätigkeit nutzte der Kläger ein Arbeitszimmer. Dieses befand sich in einem Kellerraum im privat genutzten Einfamilienhaus der Kläger und hatte eine Größe von 26,90 qm.

Bei dem Gebäude handelte es sich um ein eingeschossiges, voll unterkellertes Haus mit einer Gesamtwohnfläche von 135,97 qm, wovon 27 qm auf einen im Streitjahr angebauten Wintergarten entfielen. Das Kellergeschoss hatte eine Grundfläche von 108,97 qm. Das Arbeitszimmer verfügte über zwei Fenster, die zur besseren Tageslichtausnutzung ausgekoffert und mit entsprechenden Lichtschächten versehen wurden. Der mit Büromöbeln ausgestattete Raum war an das Heizungssystem des Hauses angeschlossen und mit Boden- und Wandbelägen versehen, die auch in Wohnräumen üblicherweise verwendet werden. Der Kläger nutzte diesen Raum nach eigenen Angaben ausschließlich für seine selbständige Tätigkeit 22 Stunden pro Kalenderwoche. Andere anfallende Arbeiten wurden von der Klägerin an einem Schreibtisch im Schlafzimmer erledigt.

Der Kläger machte bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das Streitjahr 16,51 % der für das Haus insgesamt angefallenen Aufwendungen als auf das Arbeitszimmer entfallende Betriebsausgaben geltend. Den Anteil ermittelte er durch Gegenüberstellung der Fläche des Arbeitszimmers (26,90 qm) und der Summe aus Wohnfläche des Erdgeschosses (135,97 qm) und Fläche des Arbeitszimmers (135,97 qm + 26,90 qm = 162,87 qm). Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen für das Arbeitszimmer zunächst nicht als Betriebsausgaben an, da dieses nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilde.

Nach der Gesetzesänderung durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) erließ das FA während des Klageverfahrens am 30. Juni 2011 einen Änderungsbescheid, in dem es die Aufwendungen für das Arbeitszimmer in Höhe von 1.250 € anerkannte. Am 4. August 2011 erging ein nach § 129 der Abgabenordnung geänderter Einkommensteuerbescheid, in dem das FA Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers in Höhe von./. 1.573 € berücksichtigte.

Die insgesamt angefallenen, auf die zweite Jahreshälfte entfallenden Kosten für das Haus der Kläger wurden vom Finanzgericht (FG) im Einvernehmen mit den Klägern und dem FA mit 20.427,09 € angesetzt.

Das FG gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 593 veröffentlichtem Urteil vom 8. November 2011  12 K 264/09 teilweise statt und erkannte Aufwendungen für das Arbeitszimmer in Höhe von 2.242,89 € als Betriebsausgaben an. Dabei ging es davon aus, dass das Arbeitszimmer zwar den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers darstelle, die Aufwendungen jedoch nur in Höhe von 10,98 % (26,90/244,94 qm) abzugsfähig seien, da neben der Wohnfläche des Erdgeschosses (135,97 qm) die gesamte Kellerfläche mit 108,97 qm bei der Ermittlung des Anteils des Arbeitszimmers zu berücksichtigen sei.

Die Parteien rügen mit ihren jeweils eingelegten Revisionen die Verletzung materiellen Rechts. Die Kläger verfolgen ihr Begehren weiter, 16,51 % der --der Höhe nach nunmehr unstreitigen-- Kosten in Höhe von 20.427,09 € als Betriebsausgaben anzuerkennen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz seien die übrigen Kellerräume bei der Berechnung des Anteils der abziehbaren Kosten nicht zu berücksichtigen. Die Fläche des Arbeitszimmers (26,90 qm) sei ins Verhältnis zu setzen zu der Wohnfläche des Erdgeschosses zuzüglich des Arbeitszimmers (135,97 qm + 26,90 qm = 162,87 qm). Damit seien 16,51 % der unstreitigen Hauskosten in Höhe von 20.427,09 € als Betriebsausgaben abzuziehen, was einem Betrag von 3.372,51 € entspreche.

Zur Begründung seiner Revision führt das FA aus, die Beurteilung des Mittelpunktes der Berufstätigkeit richte sich nach dem inhaltlichen Schwerpunkt der beruflichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen. In die Beurteilung dieser Frage seien sämtliche Einkunftsarten einzubeziehen. Der Beurteilung des qualitativen Schwerpunktes komme bei Einkünften aus mehreren Einkunftsarten die Bestimmung des Mittelpunktes der Haupttätigkeit besonderes Gewicht zu. Als Haupttätigkeit sei jede Vollzeitbeschäftigung des Steuerpflichtigen aufgrund eines privatrechtlichen Arbeits- oder öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses anzusehen. Da der Kläger als Pensionär eine solche Vollzeitbeschäftigung nicht ausübe, komme der Werthaltigkeit der einzelnen Tätigkeiten, der Höhe der erzielten Einnahmen sowie dem zeitlichen Aufwand eine indizielle Bedeutung für die Bestimmung des Mittelpunktes der einkünfterelevanten Tätigkeiten zu. Beziehe man die Ruhestandsbezüge demnach mit ein, sei die Gutachtertätigkeit aufgrund der daraus erzielten geringen Einnahmen nur als Nebentätigkeit einzuordnen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Revision der Kläger ist begründet, das Urteil des FG ist aufzuheben; der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Klage ist --mit dem im Revisionsverfahren reduzierten, noch streitigen Begehren-- stattzugeben.

1. Revision des FA

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers bildet, so dass die Aufwendungen für das Arbeitszimmer in voller Höhe als Betriebsausgaben des Klägers abzugsfähig sind.

a) Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des JStG 2010 (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Diese Regelung ist auch im Streitfall anzuwenden. Gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie rückwirkend für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

b) Bei dem vom Kläger ausschließlich für seine Gutachtertätigkeit genutzten Raum im Keller handelt es sich um ein häusliches Arbeitszimmer.

Es entspricht ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass eine Einbindung in die häusliche Sphäre regelmäßig dann gegeben ist, wenn die betrieblich oder beruflich genutzten Räume zur Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören. Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist nicht erforderlich; auch Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Januar 2014 VI B 125/13, BFH/NV 2014, 668, m.w.N.).

c) Das hier streitbefangene Arbeitszimmer bildet den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers im Streitjahr, so dass nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG ein Betriebsausgabenabzug in voller Höhe zulässig ist.

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der "Mittelpunkt" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG --für alle Berufsgruppen gleichermaßen-- nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen zu bestimmen (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; vom 15. März 2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2007 XI B 12/07, BFH/NV 2008, 47, m.w.N.). Gemäß § 9 Abs. 5 EStG gilt die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG im Streitjahr sinngemäß auch im Rahmen des Werbungskostenabzugs für alle Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG).

bb) Dies hat zur Folge, dass bei der Feststellung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit eines Steuerpflichtigen nicht im Wortsinne auf die betriebliche und berufliche Tätigkeit, sondern in einem umfassenden Sinne auf die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit des Steuerpflichtigen abzustellen ist.

Damit sind nicht nur die Einkunftsarten, bei denen eine Tätigkeit des Steuerpflichtigen prägend ist, bei der Beurteilung der Gesamtbetrachtung der Tätigkeiten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, sondern auch solche, bei denen die "Nutzenziehung" im Vordergrund steht (Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie --teilweise-- sonstige Einkünfte, BFH-Beschluss vom 27. März 2009 VIII B 184/08, BFHE 224, 458, BStBl II 2009, 850).

cc) Einkünfte aus früheren Dienstleistungen i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die nach Erreichen einer Altersgrenze allein aufgrund einer früheren, im streitigen Veranlagungszeitraum nicht mehr ausgeübten Tätigkeit gezahlt werden, sind in die Gesamtbetrachtung zur Beurteilung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung hingegen nicht mit einzubeziehen.

Denn diese Einkünfte werden nicht durch eine im Veranlagungszeitraum des Zuflusses (§ 11 EStG) ausgeübte Tätigkeit des Steuerpflichtigen erzielt. Sie sind auch nicht Ausfluss der Nutzenziehung aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen.

Bezüge aus früheren Dienstleistungen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind dadurch gekennzeichnet, dass der Steuerpflichtige wegen Erreichens der Altersgrenze von der Verpflichtung zur Arbeit entbunden ist. Das vom Dienstherrn geleistete Entgelt stellt damit gerade keine Gegenleistung für Dienstleistungen des Beamten dar, die im gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht werden, sondern nachträgliches Entgelt für die vor dem Eintritt in den Ruhestand geleistete Arbeit (BFH-Urteile vom 6. Februar 2013 VI R 28/11, BFHE 240, 546, BStBl II 2013, 572; vom 12. Februar 2009 VI R 50/07, BFHE 224, 310, BStBl II 2009, 460). Der Steuerpflichtige kann nach seiner Versetzung in den Ruhestand nicht durch eine Tätigkeit seinerseits Einfluss darauf nehmen, ob und in welcher Höhe ihm von seinem Dienstherrn Bezüge gezahlt werden (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1993 VI R 24/93, BFHE 172, 478, BStBl II 1994, 238 zu den Bezügen einer emeritierten Professorin).

Auch der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung spricht dagegen, die aktive Tätigkeit in früheren Veranlagungszeiträumen für die Bestimmung des Mittelpunktes der gesamten Tätigkeit heranzuziehen. Denn die Voraussetzungen für die Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers --hier die Frage des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit-- sind für jeden Veranlagungszeitraum eigenständig zu prüfen (BFH-Beschlüsse vom 30. Januar 2007 XI B 84/06, BFH/NV 2007, 913; vom 16. August 2007 VIII B 210/06, BFH/NV 2007, 2286).

Dem gegenüber erfordern Einkunftsarten, bei denen die Nutzenziehung im Vordergrund steht, grundsätzlich ein kontinuierliches, aktuelles Tätigwerden des Steuerpflichtgen in Form der Vermögensverwaltung (zu den Tätigkeiten eines Vermieters vgl. bspw. FG Münster, Urteil vom 18. Juni 2009  10 K 645/08 E, juris). Die Tätigkeiten mögen zwar in zeitlicher und qualitativer Hinsicht unterschiedlich stark ausgeprägt sein und können auch an Dritte übertragen werden. Relevant ist dies jedoch erst im Rahmen der Gesamtbetrachtung, ob diese Tätigkeiten den qualitativen Schwerpunkt der Einkünfteerzielung bilden und ob sie im Arbeitszimmer ausgeführt werden.

Im Rahmen der Gesamtbetrachtung und Gewichtung der einzelnen Tätigkeiten für die Bestimmung des Mittelpunktes der gesamten Tätigkeit sind mithin nur solche Einkünfte zu berücksichtigen, die grundsätzlich ein Tätigwerden des Steuerpflichtigen im jeweiligen Veranlagungszeitraum erfordern. Dabei ist es unschädlich, wenn im Einzelfall eine konkrete Tätigkeit im Veranlagungszeitraum nicht erforderlich gewesen ist.

dd) Diese Beurteilung steht auch nicht im Widerspruch zu den Ausführungen im BFH-Beschluss in BFHE 224, 458, BStBl II 2009, 850. Eine Aussage zu Einkünften aus früheren Dienstleistungen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat der Senat in dieser Entscheidung nicht getroffen.

d) Übt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- mehrere unterschiedliche im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigende Tätigkeiten aus, ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt "jedweder" oder "einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit" bilden muss. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln (vgl. zur Begründung im Einzelnen sowie zu den gebildeten Fallgruppen BFH-Urteil vom 13. Oktober 2003 VI R 27/02, BFHE 204, 88, BStBl II 2004, 771). In diesem Zusammenhang ist sodann nach der BFH-Rechtsprechung der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit nach dem Mittelpunkt der Haupttätigkeit zu bestimmen. Fehlt für die Feststellung einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle nichtselbständige Vollzeitbeschäftigung aufgrund privat- oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur Feststellung der Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212; vom 9. August 2011 VIII R 5/09, juris).

Die Gewichtung dieser einzelnen Indizien ist nach den Umständen des Einzelfalles zu bestimmen und obliegt dem FG als Tatsachengericht (BFH-Urteile in BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212; vom 9. August 2011 VIII R 5/09, juris).

e) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG bei der Bestimmung der Haupttätigkeit des Klägers zutreffend davon ausgegangen, dass dessen Einkünfte als Pensionär (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen sind.

Im Weiteren hat das FG die vom Kläger erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Gesamtbetrachtung außer Acht gelassen, da die Tätigkeit als Vermieter wegen ihrer Geringfügigkeit hinter die Gutachtertätigkeit zurücktrete. Es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass ihr verglichen mit der Gutachtertätigkeit ein nennenswertes qualitatives Gewicht zukomme. Der Senat ist an diese nicht mit Rügen angegriffene Sachverhaltswürdigung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

2. Revision der Kläger

Die Revision der Kläger ist begründet.
Bei der Ermittlung der Höhe der abziehbaren Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer sind die übrigen im Keller belegenen Räume entgegen der Auffassung des FG nicht in die Berechnung der anteiligen Fläche des Arbeitszimmers einzubeziehen. Zur Bestimmung des Anteils der auf das Arbeitszimmer entfallenden Kosten ist die Größe des Arbeitszimmers (26,90 qm) vielmehr zu der Wohnfläche des Erdgeschosses zuzüglich des im Keller belegenen Arbeitszimmers (135,97 qm + 26,90 qm = 162,87 qm) ins Verhältnis zu setzen.

a) Die auf ein häusliches Arbeitszimmer anteilig entfallenden Betriebsausgaben sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zu der nach §§ 42 bis 44 der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BV) ermittelten Wohnfläche der Wohnung (einschließlich des Arbeitszimmers) zu ermitteln. Diese Berechnung führt im Ergebnis dazu, dass die Aufwendungen für Nebenräume unabhängig von ihrer tatsächlichen Nutzung nach dem Verhältnis der für die (Haupt-) Wohnräume ermittelten Nutzung aufgeteilt werden (BFH-Urteile vom 10. April 1987 VI R 94/86, BFHE 149, 476, BStBl II 1987, 500; vom 5. September 1990 X R 3/89, BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304). §§ 42 bis 44 II. BV sind zum 1. Januar 2004 durch die Wohnflächenverordnung (WoFlV) vom 25. November 2003 (BGBl I 2003, 2346) ersetzt worden (zur zeitlichen Anwendbarkeit vgl. § 5 WoFlV). Die Wohnfläche einer Wohnung umfasst die Grundfläche der Räume, die ausschließlich zu dieser Wohnung gehören (§ 2 Abs. 1 WoFlV). Nicht zur Wohnfläche gehören hingegen die Grundflächen von Zubehörräumen, insbesondere u.a. Kellerräumen (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a WoFlV).

b) Entscheidet sich ein Steuerpflichtiger, betrieblich oder beruflich genutzte Nebenräume in die Kostenberechnung einzubeziehen, sind die abziehbaren Kosten nach dem Verhältnis des gesamten betrieblich oder beruflich genutzten Bereiches (betrieblich oder beruflich genutzte Haupt- und Nebenräume) zu der Gesamtfläche aller Räume des Gebäudes --und zwar unter Einbeziehung aller Haupt- und Nebenräume-- aufzuteilen (BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; BFH-Beschluss vom 4. November 2003 VI B 138/03, BFH/NV 2004, 197). Nicht zulässig ist es demnach, in eine solche Berechnung neben der Wohnfläche ausschließlich noch die Fläche der betrieblich genutzten Nebenräume einzubeziehen. Denn dann bliebe der auf die außerbetrieblich genutzten Nebenräume entfallende und damit privat veranlasste Kostenanteil unberücksichtigt (BFH-Urteile in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, und in BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389).

c) Bei einem im Keller belegenen häuslichen Arbeitszimmer ist somit entscheidend, ob es sich um einen zur Wohnfläche gehörenden Hauptraum oder um einen nicht zur Wohnfläche gehörenden Nebenraum handelt.

Dient ein Raum unmittelbar seiner Funktion nach dem Wohnen und ist er nach seiner baulichen Beschaffenheit (z.B. Vorhandensein von Fenstern), Lage (unmittelbare Verbindung zu den übrigen Wohnräumen) und Ausstattung (Wand- und Bodenbelag, Beheizbarkeit, Einrichtung mit Mobiliar) dem Standard eines Wohnraumes und nicht dem eines Zubehörraumes vergleichbar und zum dauernden Aufenthalt von Menschen tatsächlich geeignet und bestimmt, ist für die rechtliche Beurteilung nicht von Bedeutung, dass der Raum im Kellergeschoss liegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; FG Düsseldorf, Urteil vom 18. Juli 1995  11 K 195/90 E, EFG 1995, 1059).

Dem steht § 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV nicht entgegen. Danach kommen als Zubehörräume zwar insbesondere u.a. Kellerräume in Betracht. Hierbei handelt es sich jedoch nur um eine beispielhafte Aufzählung. Wie dieser und die anderen dort aufgeführten Beispielsfälle zeigen, sind Zubehörräume lediglich solche Räume, die dem Wohnen nur mittelbar dienen und ihrer Funktion nach lediglich untergeordnete Bedeutung haben. Es handelt sich um Räume, die nicht zum Aufenthalt von Menschen, sondern zum Abstellen von Sachen vorgesehen sind. Kennzeichnend ist, dass Menschen sich in ihnen nur gelegentlich, kurzfristig und meist unregelmäßig aufhalten. Für Zubehörräume sind ferner deren Lage und Ausgestaltung charakteristisch; sie pflegen am Rande der Wohnung angeordnet und --schon aus Kostengründen-- baulich nur so ausgestattet zu sein, dass sie ihre Funktion zweckmäßig erfüllen können. Räume, die nach ihrer Beschaffenheit und Funktion (auch) als Wohnräume dienen können, sind keine Zubehörräume. Allein ihre Lage im Keller macht sie noch nicht zu Kellerräumen i.S. des § 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV (vgl. zu § 42 Abs. 4 II. BV: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. November 1985  8 C 116/83, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report-Zivilrecht 1986, 635; vom 11. Juni 1975 VIII C 52.73, BVerwGE 48, 324).

d) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil ist daher aufzuheben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

aa) Das Arbeitszimmer des Klägers stellt nach den oben dargestellten Grundsätzen trotz seiner Lage im Keller keinen Nebenraum dar. Es gehört vielmehr zur Wohnfläche der Wohnung.

Seiner Funktion nach wurde der Raum zur Erledigung von Büro- und Schreibarbeiten als häusliches Büro und damit zu Wohnzwecken genutzt.

Nach den Feststellungen des FG, die von den Beteiligten auch nicht mit Rügen angegriffen worden sind, war das Arbeitszimmer des Klägers sowohl seiner baulichen Beschaffenheit nach (zwei mit entsprechenden Lichtschächten versehene Fenster und Anschluss an das Heizungssystem des Hauses) als auch seiner Ausstattung und Einrichtung nach wie ein Wohnraum gestaltet. Es befand sich im Keller des privaten Einfamilienhauses und war damit auch unmittelbar mit den übrigen Wohnräumen im Erdgeschoss verbunden.

bb) Daher sind die auf das Arbeitszimmer entfallenden abziehbaren Kosten anhand des Verhältnisses der Fläche des Arbeitszimmers (26,90 qm) zur Gesamtwohnfläche bestehend aus der Wohnfläche des Erdgeschosses (135,97 qm) und des Arbeitszimmers (26,90 qm) zu ermitteln. Die abziehbaren Aufwendungen betragen damit 16,51 % der Gesamtaufwendungen von 20.427,09 €, d.h. 3.372,51 €.

Die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 17. Juni 2014  12 K 208/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Die Beschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Rügen der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger), das Finanzgericht (FG) habe bei seiner Entscheidungsfindung Tatsachenvortrag der Kläger nicht berücksichtigt, führen nicht zur Zulassung der Revision.

a) Hierin liegt im Kern jeweils der Vorwurf, das FG habe entgegen seiner Verpflichtung aus § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO seiner Überzeugungsbildung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens, also nicht den gesamten konkretisierten Prozessstoff zu Grunde gelegt. Nach dieser Regelung ist das FG verpflichtet, insbesondere den Inhalt der vorgelegten Akten und das Vorbringen der Prozessbeteiligten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen. Ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist ein Verfahrensmangel i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. September 2007 IX B 199/06, BFH/NV 2008, 26; vom 18. Juni 2012 VI B 108/11, BFH/NV 2012, 1612).

b) Voraussetzung des Vorliegens dieses Verfahrensfehlers ist unter anderem, dass sich dem FG ausgehend von dessen materiell-rechtlichem Standpunkt bei Berücksichtigung der geltend gemachten Tatsachen die vom Beschwerdeführer behaupteten Schlussfolgerungen hätten aufdrängen müssen (siehe BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 1612, unter Rz 11 zur Darlegungslast).

aa) Das FG hat auf Seite 9 des Urteils unter Abschnitt 6 a dargelegt, materiell-rechtlicher Ausgangspunkt für seine Prüfung sei nach dem BFH-Urteil vom 17. Juni 2004 IV R 33/02 (BFH/NV 2005, 174), dass bei mehreren Erwerbstätigkeiten eines Steuerpflichtigen dessen Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Buchst. b Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre 2007 und 2008 jeweils anzuwendenden Fassung (EStG) gestuft zu bestimmen sei: Zunächst sei der Betätigungsmittelpunkt der jeweiligen Einzeltätigkeiten zu ermitteln, um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit festzulegen. Das FG knüpft somit an die ständige Rechtsprechung des BFH an, dass bei mehreren Erwerbstätigkeiten eines Steuerpflichtigen der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit nach dem Mittelpunkt der Haupttätigkeit zu bestimmen ist (BFH-Urteile vom 16. Juli 2014 X R 49/11, BFH/NV 2015, 177, unter Rz 39; vom 11. November 2014 VIII R 3/12, BFH/NV 2015, 559, unter Rz 32). Bildet das häusliche Arbeitszimmer den qualitativen Mittelpunkt lediglich einer Einzeltätigkeit oder mehrerer Einzeltätigkeiten, nicht jedoch im Hinblick auf die übrigen Tätigkeiten, so muss das FG anhand der konkreten Umstände des Einzelfalles wertend entscheiden, ob die Gesamttätigkeit gleichwohl einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann und ob dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Abzustellen ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung, nicht auf die Vorstellung des betroffenen Steuerpflichtigen (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 177, unter Rz 40).

bb) Wie aus den Ausführungen unter Seite 9 in Abschnitt 6 b und auf Seite 11 des FG-Urteils ersichtlich ist, hat das FG bei seiner Würdigung auf dieser Grundlage die verschiedenen Erwerbstätigkeiten des Klägers als angestellter Chefarzt im B-Krankenhaus in A-Stadt einerseits und als Autor und Gutachter und für das Erstellen von Befunden für das C-Krankenhaus in D-Stadt im Rahmen seiner Tätigkeit aus selbständiger Arbeit andererseits gegenübergestellt. Es hat von diesen verschiedenen Erwerbstätigkeiten die Tätigkeit des Klägers als Chefarzt im B-Krankenhaus als Haupttätigkeit beurteilt, die auch seine Gesamttätigkeit qualitativ präge. Den Mittelpunkt der Haupttätigkeit hat es in der Klinik und nicht im häuslichen Arbeitszimmer gesehen, da der Kläger dort die für einen Chefarzt typischen Tätigkeiten ausgeführt habe. Den Mittelpunkt der selbständigen Tätigkeit des Klägers hat es hingegen im häuslichen Arbeitsraum verortet. Aus dem Mittelpunkt der Haupttätigkeit des Klägers hat das FG für die Gesamttätigkeit abgeleitet, deren Mittelpunkt liege am Mittelpunkt der Haupttätigkeit des Klägers in der Klinik.

c) Die Kläger stützen sich nunmehr darauf, das FG habe bei seiner Gesamtwürdigung entscheidend darauf abgestellt, dass der Kläger arbeitstäglich 7,75 Stunden in der Klinik anwesend gewesen sei und habe somit ihren Vortrag nicht hinreichend berücksichtigt, dass der Kläger arbeitstäglich länger (8,22 Stunden pro Tag) in seinem häuslichen Arbeitsraum gearbeitet habe.

Der gerügte Verfahrensfehler liegt aber nicht vor. Zum einen hat das FG auf Seite 3 im Tatbestand des Urteils den Vortrag des Klägers, er arbeite inklusive der Wochenenden 8,22 Stunden pro Tag im häuslichen Arbeitsraum, wiedergegeben und damit zur Kenntnis genommen. Zum anderen waren nach dem rechtlichen Standpunkt des FG die Zeitanteile, die der Kläger im häuslichen Arbeitszimmer für die Haupttätigkeit als Chefarzt und für seine Einkunftserzielung aus selbständiger Arbeit insgesamt aufgewendet hat, nicht vorrangig entscheidend, um zu begründen, dass die Chefarzttätigkeit des Klägers im Krankenhaus die qualitativ prägende Haupttätigkeit innerhalb der Gesamttätigkeit bilde. Auf Seite 9 des Urteils hat das FG hervorgehoben, bei der Würdigung, wo der qualitative Schwerpunkt der Gesamttätigkeit liege, "komme dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu". Auf Seite 10 und 11 des Urteils hat das FG seine Würdigung auf die Verkehrsanschauung gestützt, wo ein Chefarzt den inhaltlich prägenden Teil seiner Arbeit erbringe und hierbei die Umstände, dass der Kläger einen Teil seiner chefärztlichen Befundungen und Verwaltungsarbeiten für die Klinik im häuslichen Arbeitszimmer ausgeführt hat, ausdrücklich berücksichtigt.

Das FG hat daher den Vortrag des Klägers wahrgenommen und berücksichtigt, nur entgegen der Auffassung der Kläger den qualitativen und örtlichen Schwerpunkt von dessen Gesamttätigkeit am Mittelpunkt von dessen Haupttätigkeit als angestellter Chefarzt in der Klinik gesehen. Ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt aber nicht bereits deshalb vor, weil das FG den ihm vorliegenden Akteninhalt nicht entsprechend den klägerischen Vorstellungen gewürdigt hat. Insoweit handelt es sich um die Rüge materiell-rechtlicher Fehler des FG durch die Kläger, die im Beschwerdeverfahren grundsätzlich unbeachtlich sind, nicht aber um die Begründung eines Verfahrensverstoßes (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 1612, m.w.N.).

d) Mit dem weiteren Vortrag, das FG habe das Vorbringen des Klägers, er erledige in erheblichem Umfang Verwaltungsarbeiten für die Klinik in seinem häuslichen Arbeitsraum, im Rahmen der Gesamtwürdigung nicht erörtert, vermögen die Kläger ebenfalls keinen Verstoß des FG gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO zu begründen. Wie sie selbst vortragen, hat das FG bei seiner Würdigung, der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers als Chefarzt sei in der Klinik zu verorten, sowohl dessen Befundungstätigkeit als auch die Verwaltungsarbeiten, die im häuslichen Arbeitszimmer erledigt wurden, in den Blick genommen. Es hat damit den Vortrag der Kläger auch insoweit berücksichtigt, nur in rechtlicher Hinsicht anders beurteilt, als die Kläger es für richtig halten. Hierin liegt wiederum die Rüge eines materiell-rechtlichen Fehlers des FG durch die Kläger, nicht aber die Rüge eines Verfahrensverstoßes (siehe vorgehend unter 1.c).

e) Mit ihrem Vortrag, das FG habe bei der Entscheidungsfindung den Umstand nicht berücksichtigt, dass der Kläger in der Klinik seinen Schreibtisch nicht allein, sondern nur mit anderen Personen im Wechsel habe nutzen können, folgt ebenfalls kein Verstoß des FG gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Das FG ist auf Seite 5 des Urteils unter Abschnitt 1 a zugunsten des Klägers davon ausgegangen, dass ihm gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 2 EStG kein anderer Arbeitsplatz als der häusliche Arbeitsraum für seine Gesamttätigkeit zur Verfügung stand. Es hat im Streitfall trotz Berücksichtigung aller im häuslichen Arbeitszimmer ausgeführten Arbeiten des Klägers aber verneint, dass der häusliche Arbeitsraum wie nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 EStG erforderlich den Mittelpunkt der Gesamttätigkeit darstelle (siehe oben unter 1.b). Vom Rechtsstandpunkt des FG aus war der Umstand, dass dem Kläger für seine Tätigkeiten als Chefarzt ein Schreibtisch in der Klinik nicht allein, sondern nur zur gemeinsamen Nutzung mit anderen zur Verfügung stand, unbeachtlich.

2. Die Rügen, das FG habe gegen seine Sachaufklärungspflichten gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, sind unbegründet.

Die Kläger sehen einen solchen Verstoß darin, dass das FG von sich aus keine Untersuchungen zu Art, Dauer und Umfang der Tätigkeit des Klägers im häuslichen Arbeitszimmer --auch zu den Verwaltungsarbeiten für die Klinik-- angestellt habe. Für die Frage, ob das FG von sich aus den Sachverhalt hätte weiter aufklären müssen, ist aber dessen materiell-rechtlicher Standpunkt entscheidend (siehe BFH-Beschluss vom 9. März 2009 IX B 186/08, juris, unter 2.c). Da das FG innerhalb der verschiedenen Betätigungen des Klägers die Tätigkeit des Klägers als Chefarzt im B-Krankenhaus als qualitative Haupttätigkeit beurteilt und deren Mittelpunkt in der Klinik verortet hat (siehe oben unter 1.b), waren weitere Einzelheiten zu Art, Umfang und Dauer der im häuslichen Arbeitsraum ausgeführten Arbeiten für das FG nicht entscheidungserheblich.

3. Mit dem Einwand, das FG habe den Zeitaufwand des Klägers für Dienstreisen als Teil seiner Tätigkeit als Chefarzt beurteilt und auch hieraus abgeleitet, diese sei die qualitative Haupttätigkeit im Rahmen seiner Gesamttätigkeit, rügen die Kläger die tatsächlichen Schlussfolgerungen des FG im Rahmen der Prüfung, welche Tätigkeit als prägende Haupttätigkeit für die Gesamttätigkeit anzusehen ist und wo deren Mittelpunkt liegt. Darlegungen zu einem Zulassungsgrund gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 FGO enthält das Vorbringen nicht.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Oberarzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Erfinder. Für die Erstellung von Patenten benötigte er zahlreiche Unterlagen und umfangreiche Fachliteratur, sodass er ein ausschließlich beruflich genutztes Büro unterhielt. Dieses befindet sich im Obergeschoss des von den Klägern bewohnten Zweifamilienhauses. Eine direkte Verbindung zwischen den zum Büro gehörenden Räumlichkeiten im Obergeschoss und dem Wohnbereich der Kläger im Erdgeschoss besteht nicht. Der Zugang zum Obergeschoss ist nur über einen separaten Treppenaufgang möglich, der über eine eigene Eingangstür verfügt. Diese befindet sich zwischen Garage und Hauswand und ist über einen überdachten Windfang zu erreichen. Hinsichtlich der Büro- und Wohnräume wurden zwei separate Mietverträge abgeschlossen.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger die auf die Büroräume entfallenden Aufwendungen in Höhe von 15.312 DM als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte in dem Einkommensteuerbescheid für 2001 unter Verweis auf die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) demgegenüber lediglich 2.400 DM als pauschalierte Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Kläger die steuermindernde Berücksichtigung der vollen Bürokosten als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit begehrten, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1114 veröffentlichten Urteil statt. Es vertrat die Auffassung, dass es sich bei den von dem Kläger genutzten Büroräumen nicht um ein "häusliches" Arbeitszimmer handele, sodass die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht gelte.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil des FG vom 15. Mai 2009  10 K 3583/08 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger sind der Revision nicht entgegengetreten und haben keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgehoben und die Klage abgewiesen. Die Entscheidung des FG verletzt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass kein häusliches Arbeitszimmer vorliege.

1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM begrenzt (Satz 3  1. Halbsatz der Vorschrift). Die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3  2. Halbsatz der Vorschrift).

a) Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Es handelt sich insoweit um einen von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entwickelten Begriff, den der Gesetzgeber in die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG übernommen hat. Bei der Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs "häusliches Arbeitszimmer" ist zu beachten, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG der typisierenden Begrenzung von Aufwendungen dient, die eine Berührung mit dem privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen aufweisen und in einer Sphäre anfallen, die einer sicheren Nachprüfung durch Finanzverwaltung und Finanzgerichte entzogen ist (vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. Dezember 1999  2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, 311; vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, 282; BFH-Urteile vom 27. September 1996 VI R 47/96, BFHE 181, 305, 307, BStBl II 1997, 68, 70; vom 21. November 1997 VI R 4/97, BFHE 184, 532, 536, BStBl II 1998, 351, 353; vom 23. September 1999 VI R 74/98, BFHE 189, 438, 441, BStBl II 2000, 7, 8). Letztlich handelt es sich auch um eine Regelung zur Missbrauchsabwehr (BFH-Urteil vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139).

b) Wesentliche, repräsentative Ausformung des "häuslichen Arbeitszimmers" ist das häusliche Büro, also ein Arbeitsraum, der seiner Lage nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und nach Ausstattung und Funktion der Erledigung betrieblicher oder beruflicher Arbeiten vorwiegend büromäßiger Art dient (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350; vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185).

Eine Einbindung in die häusliche Sphäre ist nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig dann gegeben, wenn die betrieblich oder beruflich genutzten Räume zur Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2003 VI R 124/01, BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, m.w.N.). Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, es sei denn, die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre wird --etwa durch Publikumsverkehr oder die Beschäftigung von nicht familienangehörigen Teilzeitkräften-- aufgehoben oder überlagert (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; BFH-Urteil vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677).

Eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist dabei nicht erforderlich; auch Mansardenzimmer oder Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185). Sogar die Lage der Räume in einem Anbau, der nicht vom Wohnhaus aus, sondern nur über einen separaten, straßenabgewandten Eingang vom Garten aus betreten werden kann (BFH-Urteil in BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350), hat die Rechtsprechung noch für die Einbindung in die häusliche Sphäre als ausreichend angesehen.

Hingegen liegt eine innere häusliche Verbindung mit der privaten Lebenssphäre nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig nicht vor, wenn der Steuerpflichtige in einem Mehrfamilienhaus --zusätzlich zu seiner privaten Wohnung-- noch eine weitere Wohnung vollständig als Arbeitszimmer nutzt. Die erforderliche Verbindung zur häuslichen Sphäre ist in diesem Fall nicht allein deshalb gegeben, weil sich eine als Arbeitszimmer genutzte Wohnung in demselben Haus und unter demselben Dach wie die Privatwohnung des Steuerpflichtigen befindet (vgl. im Einzelnen BFH-Urteile in BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69; vom 26. Februar 2003 VI R 125/01, BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72; vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428).

Jedoch kann sich die notwendige innere Verbindung derartiger Arbeitsräume mit der privaten Wohnung des Steuerpflichtigen daraus ergeben, dass die Wohnungen in unmittelbarer räumlicher Nähe zueinander liegen, etwa weil die als Arbeitszimmer genutzten Räume unmittelbar an die Privatwohnung angrenzen oder weil sie ihr auf derselben Etage direkt gegenüberliegen (BFH-Urteile in BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, und in BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72). Denn die Möglichkeiten des Steuerpflichtigen, Kosten der privaten Lebensführung in den beruflichen oder betrieblichen Bereich zu verlagern, sind bei unmittelbar an die Privatwohnung angrenzenden Räumlichkeiten typischerweise deutlich größer, als wenn dem Steuerpflichtigen der Zutritt zu den Räumlichkeiten außerhalb der Privatwohnung nur über ein auch von fremden Dritten benutztes, gemeinsames Treppenhaus möglich ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428; Senatsurteil vom 10. Juni 2008 VIII R 52/07, juris). Die Annahme eines inneren Zusammenhangs der Wohnsphäre mit dem zusätzlich angemieteten Büroraum und eine Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist in diesem Fall gerechtfertigt, da es dem Steuerpflichtigen wesentlich leichter fallen wird, die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse an diesen Räumlichkeiten vor außenstehenden Personen verborgen zu halten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428).

Danach setzt eine Durchbrechung des inneren Zusammenhangs des Arbeitszimmers mit den in demselben Gebäude gelegenen Wohnräumen regelmäßig voraus, dass das Arbeitszimmer über eine der Allgemeinheit zugängliche und auch von anderen Personen genutzte Verkehrsfläche zu erreichen ist (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776). Denn nur in diesem Fall ist die räumliche Trennung zwischen Arbeitszimmer und Wohnhaus so stark ausgeprägt, dass der Zusammenhang zur häuslichen Sphäre gelöst wird (BFH-Urteil in BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350). Dies gilt auch dann, wenn über die Wohn- und Arbeitsräume zwei separate Mietverträge abgeschlossen wurden, da dies lediglich ein --gestaltbares-- schwaches Indiz für ein außerhäusliches Arbeitszimmer ist.

2. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da sie nicht diesen Grundsätzen entspricht.

a) Das FG ist von einer zu engen Definition des häuslichen Arbeitszimmers ausgegangen. Es hat die Häuslichkeit des Arbeitszimmers bereits deshalb verneint, weil die Büroräume durch keinen direkten Zugang mit den Wohnräumen des Klägers verbunden sind und über einen eigenen Eingang und Treppenaufgang verfügen. Es hat dabei jedoch unberücksichtigt gelassen, dass das gesamte Grundstück und Gebäude ausschließlich von den Klägern genutzt wurde.

Die von den Klägern vorgelegten Digitalfotografien und Grundrisszeichnungen, auf die das FG in seinem Urteil Bezug nimmt, lassen den Schluss zu, dass der Kläger, um von seinem Wohnbereich in die Büroräume zu gelangen, das private Grundstück nicht verlassen musste. Er durchquerte hierfür keine auch der Allgemeinheit zugängliche Verkehrsfläche, sondern betrat das Büro über einen auf dem privaten Gelände gelegenen und zwischen Garage und Hauswand überdachten separaten Eingang. Es besteht danach ein innerer Zusammenhang zwischen den Büroräumen und der Wohnsphäre, sodass die Abzugsbeschränkung für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG eingreift.

b) Die Aufwendungen für die als häusliches Arbeitszimmer genutzten Büroräume des Klägers sind --wie vom FA berücksichtigt-- gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG lediglich in Höhe von 2.400 DM als Betriebsausgaben abzuziehen. Die Klage ist danach abzuweisen. Da das Arbeitszimmer des hauptberuflich als Oberarzt tätigen Klägers nicht den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete, ist ein unbeschränkter Abzug auch nicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 2. Halbsatz EStG gegeben.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Weder ist die Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) noch ist eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) erforderlich. Die Revision ist auch nicht wegen eines Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) zuzulassen.

1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Eine Rechtssache ist von grundsätzlicher Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss im konkreten Fall klärungsbedürftig und in einem zukünftigen Revisionsverfahren klärbar sein (ständige Rechtsprechung, s. Senatsbeschlüsse vom 24. Juli 2008 VI B 7/08, BFH/NV 2008, 1838; vom 12. Oktober 2007 VI B 161/06, BFH/NV 2008, 45; vom 10. Oktober 2007 VI B 33/07, BFH/NV 2008, 44). Eine Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, wenn sie durch die Rechtsprechung des BFH bereits hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage erforderlich machen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 28). Das ist hier der Fall.

Es ist in der Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt, dass eine Einbindung in die häusliche Sphäre regelmäßig dann gegeben ist, wenn die betrieblich oder beruflich genutzten Räume zur Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören. Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes, es sei denn, die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre wird --etwa durch Publikumsverkehr-- aufgehoben oder überlagert. Eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist nicht erforderlich; auch Mansardenzimmer oder Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt. Sogar die Lage der Räume in einem Anbau, der nicht vom Wohnhaus aus, sondern nur über einen separaten, straßenabgewandten Eingang vom Garten aus betreten werden kann, hat die Rechtsprechung noch für die Einbindung in die häusliche Sphäre als ausreichend angesehen, während ein innerer Zusammenhang zwischen der Wohnsphäre und beruflich genutzten Räumen verneint wird, wenn Letztere nur über der Allgemeinheit zugänglich gemachte Verkehrsflächen erreicht werden können (vgl. etwa BFH-Entscheidungen vom 15. Januar 2013 VIII R 7/10, BFHE 240, 121, BStBl II 2013, 374; vom 20. Juni 2012 IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776; vom 13. November 2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350; vom 26. Februar 2003 VI R 156/01, BFHE 202, 116, BStBl II 2004, 75; vom 23. Mai 2013 VIII B 153/12, BFH/NV 2013, 1233; s. auch Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19 Rz 110, Stichwort Arbeitszimmer).

Das Finanzgericht (FG) ist im Rahmen seiner tatrichterlichen Würdigung (s. dazu Senatsurteil in BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350) in Übereinstimmung mit den genannten Grundsätzen zu dem Ergebnis gelangt, dass der vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) genutzte Kellerraum in die häusliche Sphäre eingebunden sei. Zur Begründung hat es u.a. darauf abgestellt, dass der Kellerraum auch nur über das Grundstück der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) erreicht werden kann. Da diese tatrichterliche Würdigung nachvollziehbar ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt, ist sie für die Revisionsinstanz bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

2. Gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO ist die Revision zuzulassen, wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert. In diesem Sinn ist eine Entscheidung des BFH u.a. dann erforderlich, wenn im Fall einer sog. Divergenz das FG seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt hat, der mit den tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung nicht übereinstimmt. Eine Divergenz in der Würdigung von Tatsachen oder bloße Subsumtionsfehler genügen dagegen nicht (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 53).

Solche entscheidungserheblichen divergierenden Rechtssätze liegen im Streitfall nicht vor. Entgegen der Auffassung der Kläger weicht das angefochtene Urteil in seinen tragenden Rechtsausführungen nicht von denen des BFH-Urteils in BFH/NV 2012, 1776 ab. Denn im Unterschied zum Streitfall ist der vom IX. Senat des BFH entschiedene Fall dadurch gekennzeichnet, dass es sich bei dem Anwesen der dortigen Kläger um ein Zweifamilienhaus handelte, in dem sich zwei getrennte Wohnungen sowie --als eigenständiger Bereich-- der in einem gesonderten Nutzungszusammenhang stehende Bürotrakt befanden.

3. Das Vorliegen von Verfahrensmängeln haben die Kläger nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargelegt.

a) Wird die Verletzung der Amtsaufklärungspflicht durch Unterlassen von Sachaufklärungsmaßnahmen gerügt, muss u.a. dargelegt werden, weshalb die Nichterhebung von Beweisen nicht gerügt worden ist bzw. eine solche Rüge nicht möglich war (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 28. Juli 2004 IX B 136/03, BFH/NV 2005, 43). Vorliegend haben die Kläger nicht vorgetragen, dass Beweisanträge gestellt worden seien, dass diese übergangen worden seien und dass dieses Übergehen in der mündlichen Verhandlung gerügt worden sei bzw. weshalb eine solche Rüge nicht möglich gewesen sei. Es ist auch nicht ersichtlich, weshalb sich dem FG auf der Grundlage seines materiell-rechtlichen Standpunkts eine weitere Sachaufklärung auch ohne entsprechende Beweisanträge hätte aufdrängen sollen (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 43; vom 25. März 2013 IX B 180/12, BFH/NV 2013, 968). Das FG ist zu dem Schluss gekommen, dass bereits die Möglichkeit, das Haus über die Terrassentür zu verlassen und so den Kellerraum ohne Benutzung von der Allgemeinheit zugänglichen Flächen zu erreichen, für die Einbindung des Raumes in die häusliche Wohnsphäre spricht. Von daher erübrigten sich weitere Sachaufklärungsmaßnahmen.

b) Auch eine Verletzung des Anspruchs der Kläger auf rechtliches Gehör liegt nicht vor.

Das Recht auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 des Grundgesetzes i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) verpflichtet das Gericht, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Es ist indes nicht verpflichtet, sich in seiner Entscheidung mit jedem Vorbringen ausdrücklich auseinanderzusetzen. Vielmehr kommt eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör nur dann in Betracht, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalls deutlich ergibt, dass das Gericht das Vorbringen eines Beteiligten nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (s. etwa BFH-Beschluss vom 12. April 2011 III S 49/10, BFH/NV 2011, 1177). Diese Voraussetzungen sind hier nicht gegeben und werden von den Klägern auch nicht geltend gemacht.

§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b des Einkommensteuergesetzes in der seit Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli 2006 (Bundesgesetzblatt I Seite 1652) geltenden Fassung ist mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit das Abzugsverbot Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann umfasst, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

A.

Die Vorlage betrifft die Frage, ob die Einschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben infolge der Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I 2006, S. 1652) insoweit mit dem Grundgesetz, insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, unvereinbar ist, als der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann nicht möglich ist, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

I.

1. Mit dem Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I S. 1250) wurde in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erstmals eine sachliche und betragsmäßige Einschränkung des Betriebsausgaben- und des Werbungskostenabzugs (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für steuerlich anzuerkennende, ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer gesetzlich geregelt. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG durften Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Eine Ausnahme vom Abzugsverbot dem Grunde nach galt nach Satz 2 der Vorschrift, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. In diesem Fall wurde die Höhe der abziehbaren Aufwendungen zunächst auf 2.400 DM, später mit der Umstellung auf den Euro durch das Steuer-Euroglättungsgesetz vom 19. Dezember 2000 (BGBl I S. 1790) auf 1.250 Euro begrenzt und eine unbeschränkte Abzugsmöglichkeit nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996).

2. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Urteil vom 7. Dezember 1999 (BVerfGE 101, 297) die Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 bejaht. Die Begrenzung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer sei sachlich gerechtfertigt, da eine Nachprüfung der Nutzung durch die Finanzbehörden wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich sei. Auch die Höhe des zulässigen Abzugs begegne keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, da das Einkommensteuergesetz durch die Festlegung einer typisierenden Höchstgrenze individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen könne. Das Entfallen der Höchstgrenze für Steuerpflichtige, bei denen das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet, habe vor der Verfassung ebenfalls Bestand. Der Gesetzgeber bemesse hier unterschiedliche Rechtsfolgen nach der Erforderlichkeit der Aufwendungen. Auch wenn diese Erforderlichkeit in der Regel nicht Voraussetzung der Werbungskosten sei, könne sie zur typisierenden Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre herangezogen werden, wenn diese Lebensbereiche - wie beim häuslichen Arbeitszimmer - weniger räumlich-gegenständlich und mehr funktionsbestimmt voneinander getrennt werden müssten. Insoweit sei die Differenzierung nach dem "Mittelpunkt" erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit sachgerecht.

3. Mit dem Steueränderungsgesetz 2007 wurde die Abzugsmöglichkeit weiter eingeschränkt. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erlaubt den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nur noch, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. In diesem Fall sind die Aufwendungen in voller Höhe steuerlich abzugsfähig. § 9 Abs. 5 EStG ordnet die sinngemäße Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG für den Bereich der Überschusseinkünfte im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG an.

Die einschlägigen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 lauten:

§ 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5) Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

(…)

(Nr. 6b) Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet; (...)

§ 9 Werbungskosten

(1) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.

(…)

(5) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 6b bis 8a, 10, 12 und Abs. 6 sowie § 4 f gelten sinngemäß. (…)

§ 52 Anwendungsvorschriften

(1) Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden. Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 2006 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2006 zufließen.

(…)

II.

1. Die Kläger des Ausgangsverfahrens sind zusammen veranlagte Ehegatten. Der Kläger erzielte im Jahr 2007 als Hauptschullehrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG). Zur Vorbereitung seines Unterrichts nutzte er täglich für zwei Stunden ein ausschließlich beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer von 10 qm, was 11 % der Gesamtfläche seines Hauses entspricht. Die vom Kläger beantragte Zuweisung eines Arbeitsplatzes in der Schule zur Vor- und Nachbereitung des Unterrichts sowie für die Korrektur der schriftlichen Arbeiten war vom Schulträger abgelehnt worden. Der Kläger beantragte in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 die Berücksichtigung von Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in Höhe von 892 Euro und weiterer Werbungskosten in Höhe von insgesamt 736 Euro. Die Klägerin machte Werbungskosten in Höhe von insgesamt 766 Euro geltend. Das Finanzamt ließ bei der Festsetzung der Steuer die Aufwendungen des Klägers in Höhe von 892 Euro für das häusliche Arbeitszimmer unberücksichtigt. Dies führte zum Ansatz des Arbeitnehmerpauschbetrags nach § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG in Höhe von 920 Euro. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wegen der Nichtberücksichtigung der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer führte zur Vorlage des Finanzgerichts Münster nach Art. 100 Abs. 1 GG.

2. Das vorlegende Gericht ist davon überzeugt, dass die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 insoweit verfassungswidrig ist, als die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann nicht die Einkünfte mindern dürfen, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Zur Begründung seiner Auffassung führt es im Wesentlichen aus:

a) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG sei wegen Verstoßes gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und gegen das Gebot der Folgerichtigkeit verfassungswidrig. Eine verfassungskonforme Auslegung insbesondere des Begriffs "Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung" dahingehend, dass ein häusliches Arbeitszimmer auch dann vorliege, wenn ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung stehe, sei nach dem Wortlaut der Vorschrift und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers nicht möglich.

b) Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung gehörten zu den die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage mindernden Erwerbsaufwendungen. Sie seien in dem Fall, dass für die betriebliche und berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, nicht wesentlich privat veranlasst. Es handele sich deshalb um Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG beziehungsweise um Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Folglich gehörten die Aufwendungen zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abzugsfähigen Aufwendungen, auch wenn sie die private Lebensführung berührten. Die Erstreckung des Abzugsverbots auch auf die Fälle, in denen für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, ohne dass das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilde, weiche danach von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung ab.

c) Diese Einschränkung des objektiven Nettoprinzips sei nicht durch hinreichende sachliche Gründe gerechtfertigt. Die vom Gesetzgeber mit der Neuregelung beabsichtigte Haushaltskonsolidierung könne für sich allein die Abkehr vom Veranlassungsprinzip nicht rechtfertigen. Förderungs- oder Lenkungszwecke, die Grundlage einer sachlichen Rechtfertigung für eine Abweichung vom Veranlassungsprinzip sein könnten, lägen nicht vor.

Auch werde die Neuregelung den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine typisierende Regelung nicht gerecht. Der Gesetzgeber habe sich nicht am Regelfall orientiert, sondern den typischen Fall, bei dem für eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, vom Abzug in voller Höhe ausgeschlossen. Eine für die Typisierung erforderliche empirische Beobachtung sei nicht erkennbar.

Eine Rechtfertigung ergebe sich auch nicht unter dem Aspekt der Missbrauchsabwehr. Eine besondere Missbrauchsgefahr sei bei Steuerpflichtigen, denen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen mit einem häuslichen Arbeitszimmer im Anwendungsbereich der Abzugsmöglichkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG, aber auch zu solchen mit einem außerhäuslichen Arbeitszimmer, für das kein Abzugsverbot gelte, nicht zu erkennen. Auch Letztere könnten das Arbeitszimmer steuerschädlich privat nutzen. Die Kontrolleinschränkungen seien in allen Fällen gleich.

III.

Zu dem Normenkontrollverfahren haben sich das Bundesministerium der Finanzen für die Bundesregierung sowie der IV. und VI. Senat des Bundesfinanzhofs geäußert.

1. Die Bundesregierung ist der Auffassung, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 nicht gegen die Verfassung verstoße.

a) Bei den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer handele es sich um gemischte Aufwendungen, die nur ausnahmsweise nach dem objektiven Nettoprinzip zu berücksichtigen seien. Voraussetzung sei, dass sich der beruflich genutzte Anteil in leicht nachprüfbarer Weise von dem privat genutzten Anteil abgrenzen lasse und nicht nur eine untergeordnete Bedeutung habe. Dies sei in Bezug auf die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in der Praxis nicht der Fall, so dass mit der Gesetzesänderung lediglich eine Rückkehr zur Ausgangssystematik vollzogen werde. Dies entspreche dem Gebot der Folgerichtigkeit.

b) Selbst wenn das objektive Nettoprinzip zur Anwendung gelange, sei seine Durchbrechung aufgrund der Streitanfälligkeit der Regelung gerechtfertigt. Zudem sei die tatsächliche Nutzung des Arbeitszimmers kaum kontrollierbar. Indem der Gesetzgeber mit der Neuregelung nur noch auf den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit und damit auf die Erforderlichkeit der Nutzung abstelle, würden die verfassungsrechtlichen Grenzen zulässiger Typisierung gewahrt. Die Erforderlichkeit des Aufwands sei zwar grundsätzlich kein Wesensmerkmal des Betriebsausgaben- und Werbungskostenbegriffs. Es handele sich aber insbesondere dann um ein sachlich geeignetes Merkmal für die Anerkennung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenn Aufwendungen die private Lebensführung berührten oder in einer Sphäre anfielen, die sich einer sicheren Nachprüfung durch Finanzverwaltung und Finanzgerichte entzögen.

2. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs teilt im Wesentlichen die Auffassung des vorlegenden Finanzgerichts. Die Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da sie die gesetzgeberische Entscheidung, den Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu beschränken, nicht folgerichtig umsetze. Die Neuregelung benachteilige ohne sachliche Rechtfertigung Steuerpflichtige, denen für ihre betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe und bei denen das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilde, gegenüber den Steuerpflichtigen, bei denen diese Voraussetzung erfüllt sei. Die Feststellung, ob dem Steuerpflichtigen für seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, sei nicht streitanfälliger als die Feststellung, ob das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen bilde.

3. Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs verweist in seiner Stellungnahme auf die Ausführungen in seinem Beschluss vom 25. August 2009 - VI B 69/09 - (BStBl II S. 826 = BFHE 226, 85), mit dem er die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer aufgrund verfassungsrechtlicher Zweifel an der Gültigkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG gewährt habe.

B.

Der Gegenstand der zulässigen Vorlage ist zu erweitern.

Das vorlegende Gericht beschränkt sich bei seiner Vorlage zutreffend auf die für das Ausgangsverfahren allein entscheidende Frage, ob durch die im Steueränderungsgesetz 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I S. 1652) erfolgte Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG eine Regelung getroffen worden ist, die insoweit gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstößt, als der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann nicht mehr möglich ist, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Das Bundesverfassungsgericht ist jedoch nicht darauf beschränkt, die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nur unter demjenigen verfassungsrechtlichen Gesichtspunkt zu prüfen, den das vorlegende Gericht zur Prüfung stellt. Vielmehr ist die Norm insoweit, als sie zulässigerweise vorgelegt worden ist, unter allen denkbaren verfassungsrechtlichen Gesichtpunkten Gegenstand des Verfahrens (vgl. BVerfGE 90, 226 <236>; 93, 121 <133>; 120, 125 <143 f.>; 122, 210 <228 f.>). Die Prüfung erstreckt sich daher auf die Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 in ihrer Gesamtauswirkung und umfasst auch die Frage, ob der Ausschluss des Abzugs von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, soweit die berufliche oder betriebliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit beträgt.

Im Übrigen beschränkt sich die Vorlagefrage nach ihrem Wortlaut zwar auf Satz 2 des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, nach ihrem Sinn ist sie jedoch auch auf Satz 1 der Norm zu erstrecken, denn erst aus dem Zusammenwirken beider Sätze folgt das vom vorlegenden Gericht für verfassungswidrig erachtete konkrete Abzugsverbot.

C.

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der seit Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2007 geltenden Fassung verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG, soweit Aufwendungen für ein ausschließlich betrieblich oder beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer auch dann von der steuerlichen Berücksichtigung ausgeschlossen sind, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

I.

1.Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; stRspr). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfGE 110, 412 <431>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274 <291>; 112, 164 <174>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>). Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann (stRspr; vgl. BVerfGE 112, 164 <174>; 122, 210 <230>). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73 <111>; 107, 27 <45 f.>; 112, 268 <279>; 122, 210 <230>).

2. a) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

b) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl., auch zum Folgenden, näher BVerfGE 122, 210 <231 ff.>) vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

Insbesondere ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 87, 234 <255>; 96, 1 <6>). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <233>; stRspr).

3. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, deretwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage.

Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 <237>; 107, 27 <48> m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfGE 99, 280 <290>; 107, 27 <48>; 122, 210 <234>). Auf dieser Grundlage kann die Frage nach dem Verfassungsrang des objektiven Nettoprinzips auch hier offen bleiben.

II.

Nach den dargelegten Maßstäben verstößt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

1. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG weicht mit der Begrenzung abzugsfähigen Aufwandes für ein ausschließlich betrieblich oder beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer von dem das Einkommensteuerrecht prägenden objektiven Nettoprinzip ab, nach dem betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG oder als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 EStG von der Bemessungsgrundlage abziehbar sind. Ein ausschließlich beruflich genutztes Arbeitszimmer führt jedenfalls dem Grunde nach zu beruflich veranlasstem Aufwand, der als "typischer" Erwerbsaufwand nach dem objektiven Nettoprinzip grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ist und nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG unterfällt (vgl. bereits BVerfGE 101, 297 <311>). Als eine benachteiligende Ausnahme von einer Belastungsgrundentscheidung des Einkommensteuergesetzgebers bedarf diese Regelung deshalb eines besonderen sachlichen Grundes, um den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes zu genügen.

2. Mit dem weitgehenden Ausschluss abzugsfähiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Betriebsausgaben oder Werbungskosten beabsichtigte der Gesetzgeber erkennbar keinen grundsätzlichen Systemwechsel bei der Abgrenzung solcher Ausgaben, so dass insoweit die Möglichkeit eines besonders weiten gesetzgeberischen Gestaltungsraums von vornherein ausscheidet (vgl. BVerfGE 122, 210 <241 ff.>). Es handelt sich bei der Neuregelung vielmehr um eine Sonderbestimmung für einen Teilbereich von Aufwendungen, der wegen der notwendigen Abgrenzung zwischen Privatsphäre und Berufssphäre im Verwaltungsvollzug als besonders problematisch bewertet wurde.

3. Die im Gesetzgebungsverfahren angeführten fiskalischen Gründe (vgl. BTDrucks 16/1545, S. 1, 8, 12) sind nicht geeignet, die Neuregelung vor dem allgemeinen Gleichheitssatz zu rechtfertigen. Das Ziel der Einnahmenvermehrung stellt für sich genommen keinen hinreichenden sachlichen Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Ausgestaltung einkommensteuerrechtlicher Belastungsentscheidungen dar. Dem Ziel der Einnahmenvermehrung dient jede, auch eine willkürliche steuerliche Mehrbelastung. Für die verfassungsgerechte Verteilung von Mehrbelastungen der Steuerpflichtigen nach dem Maßstab der finanziellen Leistungsfähigkeit enthält der Einnahmenerzielungszweck kein Richtmaß (vgl. BVerfGE 122, 210 <236 f.>).

4. Förderungs- und Lenkungszwecke kommen als mögliche Grundlage sachlicher Rechtfertigung hier nicht in Betracht. Es fehlt insoweit an der für eine rechtfertigende Wirkung von steuerrechtlichen Lenkungszwecken erforderlichen erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung (stRspr, vgl. BVerfGE 122, 210 <232> m.w.N.). Der Umstand, dass im Gesetzgebungsverfahren als gesetzgeberisches Ziel auch der Abbau steuerlicher Subventionierung genannt worden ist (BTDrucks 16/2028, S. 9), führt zu keiner abweichenden Qualifikation.

5. Soweit die Neuregelung die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann ausschließt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, findet die Abweichung vom objektiven Nettoprinzip auch keine hinreichende sachliche Legitimation in der Typisierungskompetenz des Gesetzgebers, denn sie genügt nicht den verfassungsrechtlichen Anforderungen an typisierende Regelungen (vgl. oben C. I. 2. b>).

a) Zwar besteht in Bezug auf eine sachgerechte Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ein erheblicher Gestaltungsraum des Gesetzgebers sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach, da eine effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung häuslicher Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich ist (BVerfGE 101, 297<311>). Individuell gestaltete Besonderheiten dürfen hier mit der Festsetzung einer typisierenden Höchstgrenze unberücksichtigt bleiben (vgl. BVerfGE 101, 297 <311 f.>, im Anschluss an BVerfGE 96, 1 <7>). Angesichts der möglichen vielfältigen Faktoren, von denen die Entscheidungen der Steuerpflichtigen über Lage, Größe und Qualität ihrer Wohnung einschließlich eines Arbeitszimmers abhängen, ist insbesondere der Ansatz einer grob pauschalierenden Höchstgrenze, wie sie etwa nach der Vorgängerregelung bestimmt war, verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. BVerfGE 101, 297 <311 f.>). Dem Gesetzgeber bleibt es auch unbenommen, bei der Bestimmung des Höchstbetrages die objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit privater Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal zu berücksichtigen.

b) Die Neuregelung verfehlt jedoch das Gebot einer hinreichend realitätsgerechten Typisierung, soweit sie die Berücksichtigung von Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer auch dann ausschließt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Bei dieser Fallgruppe handelt es sich um solche Fälle, in denen die Erforderlichkeit eines häuslichen Arbeitplatzes durch objektive Merkmale bestimmt ist. Zwar ist die Erforderlichkeit keine allgemeine Voraussetzung für die Qualifikation von Erwerbsaufwendungen, und zwar ausweislich der Angemessenheitsregel des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG auch dann nicht, wenn solche Aufwendungen die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren. Die erkennbar gegebene Erforderlichkeit fungiert in diesem Fall aber als legitimes Hilfsmittel einer typisierenden Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre (vgl. BVerfGE 101, 297 <312>). Der Mangel eines alternativen Arbeitsplatzes liefert die leicht nachprüfbare Tatsachenbasis für die Feststellung der tatsächlich betrieblichen oder beruflichen Nutzung. Gemessen an den Zielen des Gesetzes - Vereinfachung, Streitvermeidung und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (BTDrucks 16/1545, S. 1, 8, 12) - verfehlt deshalb das Abzugsverbot für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Fallgruppe "kein anderes Arbeitszimmer" das Gebot hinreichend realitätsgerechter Typisierung.

Abgesehen von dem Umstand, dass jedes beliebige Verbot des Abzugs von Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage zu einer Vereinfachung des Gesetzesvollzugs insofern führt, als ein Prüfungspunkt bei der Kontrolle der Steuererklärung entfällt, ist es zudem zweifelhaft, ob die Neufassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG objektiv am Ziel der Vereinfachung orientiert ist. Einerseits ist die Ermittlung und Bestimmung der unbeschränkt abzugsfähigen Kosten eines Arbeitszimmers, das den "qualitativen" "Mittelpunkt" der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit bildet (vgl. etwa BFH BStBl II 2004, S. 59 = BFHE 201, 106; BStBl II 2004, S. 62 = BFHE 201, 93; BFH BStBl II 2004, S. 65 = BFHE 201, 100; BFH BStBl II 2005, S. 212 = BFHE 208, 263; BFH BStBl II 2006, S. 18 = BFHE 210, 493), offenkundig aufwendig und streitanfällig. Andererseits sind aber der Nachweis und die Kontrolle eines mangelnden alternativen Arbeitsplatzes durch Vorlage einer Bescheinigung des Arbeitgebers unkompliziert, und der Gesetzgeber verfügt zudem über weitere Vereinfachungsmöglichkeiten wie eine Pauschalierung der Aufwendungen oder ein Höchstbetrag, wie etwa der früher geltende Betrag, der in vielen Fällen unter den tatsächlichen Kosten eines angemessenen Arbeitsraums lag.

6. Soweit die berufliche Veranlassung allein durch die Nutzung des Arbeitszimmers von mehr als 50 % der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit indiziert wird, verstößt die Erweiterung des Abzugsverbots durch das Steueränderungsgesetz 2007 nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Bei einer typisierenden Betrachtung ist der Ausschluss dieser Fallgruppe vertretbar, da der Umfang der Nutzung des Arbeitszimmers allenfalls ein schwaches Indiz für dessen Notwendigkeit ist, soweit dem Steuerpflichtigen von seinem Arbeitgeber ein weiterer Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt wird. Es fehlt zudem an leicht nachprüfbaren objektiven Anhaltspunkten für die Kontrolle der Angaben des Steuerpflichtigen zum Umfang der zeitlichen Nutzung des Arbeitszimmers.

III.

Soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bereits wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig ist, kann offen bleiben, ob der Ausschluss der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für den Fall, dass kein anderer Arbeitsplatz vorhanden ist, auch gegen Art. 12 Abs. 1 GG verstößt.

Im Übrigen wird das Grundrecht der Berufsfreiheit durch die Versagung des Abzugs von Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers nicht verletzt, da eine in den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG eingreifende (stRspr, z.B. BVerfGE 37, 1 <17>; 47, 1 <21>; 98, 83 <97>; 113, 128 <145>; 123, 132 <139>) berufsregelnde Tendenz der einkommensteuerrechtlichen Regelung nicht erkennbar ist. Weder knüpft sie an bestimmte Berufe an, noch zielt sie auf Förderung und Lenkung bestimmter Berufstätigkeiten. Vielmehr erfasst sie jegliche auf Einnahmenerzielung gerichtete Tätigkeit mit dem Ziel, den Nettoertrag dieser Tätigkeit nach dem Maßstab finanzieller Leistungsfähigkeit gleichmäßig zu bestimmen.

D.

I.

1. Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz kann entweder zur Nichtigerklärung (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 BVerfGG) oder dazu führen, dass das Bundesverfassungsgericht die mit der Verfassungswidrigkeit gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG). Eine Erklärung nur der Unvereinbarkeit ist insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der Fall (stRspr; vgl. BVerfGE 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 117, 1 <69>); 122, 210 <245>).

2. Danach ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 lediglich für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären, soweit der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann ausgeschlossen ist, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Dem Gesetzgeber stehen unterschiedlich typisierende und pauschalierende Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung, um den verfassungswidrigen Zustand durch Normen zu beseitigen, die den verfassungsrechtlichen Anforderungen an folgerichtige Belastungsentscheidungen entsprechen und ein praktikables Besteuerungsverfahren gewährleisten.

II.

Stellt das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest, folgt daraus grundsätzlich die Verpflichtung des Gesetzgebers, rückwirkend, bezogen auf den in der gerichtlichen Feststellung genannten Zeitpunkt, die Rechtslage verfassungsgemäß umzugestalten. Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen (stRspr; vgl. BVerfGE 73, 40 <101>; 105, 73 <134>).

Danach ist der Gesetzgeber verpflichtet, den verfassungswidrigen Zustand rückwirkend auf den 1. Januar 2007, den Beginn des Anwendungszeitraums des Steueränderungsgesetzes 2007, durch Neufassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu beseitigen. Eine mögliche Ausnahme von dieser Regelfolge der Unvereinbarkeit, wie sie bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Normen vom Bundesverfassungsgericht wiederholt bejaht worden ist (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 117, 1 <70>), scheidet vorliegend aus. Es handelt sich um einen vergleichsweise kurzen Anwendungszeitraum der Neuregelung, deren Verfassungsmäßigkeit stets umstritten war und für den auch die Finanzverwaltung bereits auf Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit mit einer vorläufigen Regelung reagiert hatte (vgl. u.a. BMF-Schreiben vom 6. Oktober 2009, BStBl I S. 1148, zur Stattgabe bei Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung; BMF-Schreiben vom 15. Februar 2010, BStBl I S. 74, u.a. zur vorläufigen Steuerfestsetzung).

E.

Die Entscheidung ist mit 5:3 Stimmen ergangen.

I. Im Streitjahr 1999 erzielte die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) als Arbeitnehmerin der X-GmbH, einer Tochtergesellschaft der Y-AG (AG), Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Am 29. Oktober 1999 machte sie von ihrem Wandlungsrecht aus einem am 21. Oktober 1997 mit der AG abgeschlossenen Darlehensvertrag Gebrauch. Die Klägerin als Darlehensgeberin hatte der AG als Darlehensnehmerin ein mit 2 % verzinsliches Darlehen in Höhe von 5.000 DM gewährt. Das Darlehen war mit einem Wandlungsrecht dahingehend ausgestattet, dass die Darlehensgeberin berechtigt war, erstmalig am 28. Oktober 1999 für maximal 50 % der Darlehenssumme Beträge von je 5 DM in Aktien der AG im Nennwert von je 5 DM zu wandeln.

Die am 17. Dezember 1998 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eingegangene Einkommensteuererklärung für 1997 enthielt zunächst keine Hinweise auf diesen Vorgang. Mit Schreiben vom 14. Mai 1999 zeigte die Klägerin an, dass die abgegebene Steuererklärung unvollständig gewesen sei. Als Arbeitnehmerin einer Tochtergesellschaft der AG habe sie am 21. Oktober 1997 von der Möglichkeit der Zeichnung eines Wandeldarlehens Gebrauch gemacht. Der Vorstand der AG habe ihr mitgeteilt, dass sie mit der Zeichnung des Darlehens einen steuerpflichtigen Arbeitslohn in Höhe von 6.736,50 DM erzielt habe. Basis hierfür sei eine Berechnung der Z-Bank. Dem Schreiben waren der Darlehensvertrag, ein Schreiben der AG betreffend die steuerliche Behandlung des Wandeldarlehens sowie die Berechnung der Z-Bank beigefügt.

Mit Bescheid vom 30. Juni 1999 änderte das FA die Einkommensteuerveranlagung der Klägerin für 1997 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und erfasste den nacherklärten Betrag zusätzlich bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Im Mantelbogen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1999 war hinsichtlich der Anlage KSO angekreuzt, dass die Einnahmen nicht mehr als 6.100 DM betragen hätten. Zusätzlich war eine "Erläuterung zu Zeile 31, Mantelbogen" beigefügt. Darin war ausgeführt, dass "aus den 1999 aus Wandeldarlehen bezogenen Y-Aktien noch keine Dividenden zugeflossen seien (vgl. Schreiben vom 14.5.1999 zu Einkommensteuer 1997)". Beigefügt war auch eine "Zinsbestätigung 1999" über einen im Jahre 1999 ausbezahlten Zinsbetrag in Höhe von 83,05 DM für das "der Y zur Verfügung gestellte Darlehen, (Vertrag vom 29.10.97)". Zusätzlich war in dem Schreiben ausgeführt, der Rückgang der Darlehenssumme resultiere aus der vorgenommenen Wandlung.

Der Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 9. Mai 2000 erging im Wesentlichen erklärungsgemäß.

Mit Schreiben vom 14. Dezember 2000 übersandte das Finanzamt A dem FA eine Auswertung von Anzeigen des Arbeitgebers gemäß §§ 38 Abs. 4, 41c Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes. Aus den Angaben in einer dem Schreiben beigefügten tabellarischen Aufstellung mit Stand 11. April 2000 ergab sich, dass die Klägerin am 29. Oktober 1999 einen Teilbetrag ihres Wandeldarlehens in Höhe von 2.500 DM in 25 000 Aktien gewandelt hatte. Die Kursspanne war mit 45,03 bis 47,20 € angegeben. Als Anschaffungskosten waren 18.702,35 DM vermerkt. Unter Berücksichtigung des niedrigsten Kurswerts errechnete das FA hieraus einen geldwerten Vorteil in Höhe von 2.183.048 DM. Mit Bescheid vom 25. Februar 2002 änderte es die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und erhöhte die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit entsprechend.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wandte sich die Klägerin mit der Klage gegen den Ansatz eines geldwerten Vorteils aufgrund der Wandlung. Sie vertrat die Auffassung, die Voraussetzung für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lägen nicht vor. Die Klage hatte Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1995 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG München vom 26. Juni 2009  8 K 1338/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. 1. Die Revision ist unbegründet. Die Entscheidung des FG, das FA sei im Streitfall nicht berechtigt gewesen, die Steuerfestsetzung für das Streitjahr 1999 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, hält einer revisionsgerichtlichen Überprüfung stand.

2. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

a) Da § 173 AO nach seinem rechtlichen Gehalt keine Fehlerberichtigungsvorschrift ist, rechtfertigt nur das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen und Beweismitteln eine Änderung nach dieser Vorschrift, nicht hingegen ein nachträglich erkannter Rechtsfehler (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180). Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen, nicht hingegen rechtliche Erwägungen, müssen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Korrektur maßgeblich sein (BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 X R 117/95, BFH/NV 1997, 853). Allerdings steht der Grundsatz von Treu und Glauben einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dann entgegen, wenn dem FA Tatsachen aufgrund einer Verletzung seiner Ermittlungspflichten unbekannt geblieben sind, der Steuerpflichtige seinerseits aber die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten in zumutbarer Weise erfüllt hat. Im Falle einer beiderseitigen Pflichtverletzung ist nach ständiger Rechtsprechung eine Abwägung vorzunehmen (z.B. BFH-Urteile vom 16. Juni 2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502, und vom 26. Februar 2009 II R 4/08, BFH/NV 2009, 1599, m.w.N.).

b) Im Streitfall kann offenbleiben, ob bereits die Rechtserheblichkeit nachträglich bekanntgewordener Umstände zu verneinen ist. Denn das FG ist auf der Grundlage seiner Feststellungen zu dem Ergebnis gekommen, das FA habe seine Ermittlungspflichten verletzt, weil es aufgrund der vorliegenden Unterlagen sich aufdrängende Ermittlungen nicht vorgenommen habe, während die Klägerin --ausgehend von der von ihr vertretenen Rechtsauffassung hinsichtlich des Zeitpunkts der Versteuerung eines geldwerten Vorteils-- ihrer Mitwirkungspflicht in zumutbarer Weise nachgekommen sei. Hieran sieht sich der Senat revisionsrechtlich gebunden. Denn diese in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegende Tatsachenwürdigung ist verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt worden und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1997 VII R 76/97, BFH/NV 1998, 423).

3. Die vom FA erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch.

Der Vortrag des FA, das FG habe seine Pflicht zur Sachverhaltsermittlung (§ 76 FGO) verletzt, weil es den zuständigen Veranlagungsbeamten nicht vernommen habe, kann bereits deshalb nicht zum Erfolg der Revision führen, weil das mutmaßliche Verhalten des einzelnen Sachbearbeiters und seine individuellen Rechtskenntnisse für die Frage, ob die Veränderung im Tatsächlichen oder in der rechtlichen Beurteilung liegt, aus gleichheitsrechtlichen Erwägungen ohne Bedeutung ist (BFH-Urteil vom 22. April 2010 VI R 40/08, BFHE 229, 57, BStBl II 2010, 951, m.w.N.).

Soweit das FA mit seinem Vorbringen, das FG habe sein Urteil auf bisher nicht erörterte Gesichtspunkte gestützt, die Verletzung rechtlichen Gehörs in Form einer sog. Überraschungsentscheidung geltend macht, liegt der behauptete Verstoß gegen Art. 103 des Grundgesetzes i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO nicht vor.

Ein Urteil darf zwar nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen sich die Beteiligten äußern konnten. Ein bisher nicht erörterter Umstand, der dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, darf daher nicht zur Grundlage einer gerichtlichen Entscheidung gemacht werden. Dies bedeutet allerdings nicht, dass das Gericht die für seine Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtern und den Beteiligten seine Rechtsauffassung im Einzelnen mitteilen müsste. Entsprechend muss ein Verfahrensbeteiligter grundsätzlich alle Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und ggf. prozessuale Anträge stellen. Eine Verletzung rechtlichen Gehörs liegt erst dann vor, wenn das Gericht auf Gesichtspunkte abstellt, mit denen auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nicht zu rechnen brauchte, so dass dies im Ergebnis der Verhinderung eines Vortrags gleichkommt (BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842). Die in der Öffentlichkeit bekannten Umstände, insbesondere auch die Kursentwicklung der Y-Aktie, hängen so eng mit dem verwirklichten Besteuerungssachverhalt zusammen, dass ein kundiger Verfahrensbeteiligter damit rechnen musste, sie könnten in der Würdigung des FG --hier im Bereich der Anforderungen an die Ermittlungspflichten des FA-- eine Rolle spielen. Eine Verletzung des Anspruchs des FA auf Gewährung rechtlichen Gehörs liegt danach nicht vor.

Im Übrigen sieht der Senat gemäß § 126 Abs. 6 FGO von einer weiteren Begründung ab.