Finanzgericht Köln Urteil, 31. Aug. 2016 - 10 K 3550/14

bei uns veröffentlicht am31.08.2016

Tenor

Die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2012 vom 03.07.2014 sowie den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 vom 25.07.2014, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.11.2014, werden mit der Maßgabe geändert, dass weitere Betriebsausgaben i.H.v. 13.381 € berücksichtigt werden. Die Neuberechnung der danach festzusetzenden Steuer bzw. des danach festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags wird dem Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.


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Finanzgericht Köln Urteil, 31. Aug. 2016 - 10 K 3550/14 zitiert 20 §§.

EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb


(1) 1 Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind 1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2 Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit.

FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden,...

AO 1977 | § 14 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb


Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen,.

KStG 1977 | § 8 Ermittlung des Einkommens


(1) 1 Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes. 2 Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die.

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Bundesverfassungsgericht Beschluss, 15. Dez. 2015 - 2 BvL 1/12

bei uns veröffentlicht am 15.12.2015

----- Tenor ----- § 50d Absatz 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) ist mit dem Grundgesetz vereinbar. ...

Bundesfinanzhof Urteil, 24. Sept. 2015 - IV R 9/13

bei uns veröffentlicht am 24.09.2015

----- Tenor ----- Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. Februar 2013  3 K 190/11, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. September 2011, die geänderten Bescheide über die gesonderte und...

Bundesfinanzhof Urteil, 21. Jan. 2015 - X R 16/12

bei uns veröffentlicht am 21.01.2015

----- Tenor ----- Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Juni 2011  3 K 3521/08 E wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. ---------- Tatbestand ...

Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 16. Sept. 2014 - 6 K 2018/12 K

bei uns veröffentlicht am 16.09.2014

----- Tenor ----- Die Klage wird abgewiesen. Die Revision wird zugelassen. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. 1 Tatbestand : 2 Die Klägerin, eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige GmbH mit Sitz in A, ist international...

1 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Finanzgericht Köln Urteil, 31. Aug. 2016 - 10 K 3550/14.

Finanzgericht München Urteil, 13. März 2017 - 7 K 59/14

bei uns veröffentlicht am 13.03.2017

---------- Tatbestand ---------- Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft (AG) mit Sitz in…. Im Streitjahr 2004 erzielte sie Erträge aus Beteiligungen i.H.v. 16.766.991,86 EUR, welche aus Dividendenerträgen 100 %-iger ausländischer...

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Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine gemeinnützige Stiftung. Im Streitjahr 2006 erzielte sie als Kommanditistin Einkünfte aus Beteiligungen an drei gewerblich geprägten Personengesellschaften in Höhe von insgesamt 3.125.719,17 €. Die Personengesellschaften, an denen die Klägerin beteiligt ist, üben vermögensverwaltende Tätigkeiten aus. In dem jeweiligen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der Personengesellschaften sind die Einkünfte der Gesellschaften und aus den Beteiligungen aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) als gewerbliche Einkünfte festgestellt worden.

2

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin diese Beteiligungserträge als Einkünfte aus steuerfreier Vermögensverwaltung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erfasste demgegenüber die Einkünfte im Körperschaftsteuerbescheid des Streitjahrs, weil er davon ausging, die Klägerin unterhalte insoweit wirtschaftliche Geschäftsbetriebe i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO).

3

Der dagegen erhobenen Klage gab das Hessische Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 23 veröffentlichtem Urteil vom 23. Juni 2010  4 K 2258/09 statt.

4

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht angenommen, die Klägerin unterhalte mit ihren streitgegenständlichen Beteiligungen an den gewerblich geprägten Personengesellschaften keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO.

7

1. a) Die Klägerin ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) von der Körperschaftsteuer befreit. Soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG 2002). Abweichendes gilt, wenn ein Zweckbetrieb vorliegt (§ 64 Abs. 1 AO), was vorliegend unstreitig ausscheidet.

8

b) Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach der Legaldefinition in § 14 AO eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen und andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Ebenso wenig muss eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegen. Aus der gesetzlichen Definition ergibt sich, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb --insoweit als Oberbegriff (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; Senatsurteil vom 27. Juli 1988 I R 113/84, BFHE 146, 500, BStBl II 1989, 134)-- in der Regel durch die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG 2002 begründet wird. Denn dabei ist begrifflich auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung i.S. des § 14 Satz 3 AO überschritten (Senatsurteil vom 27. März 2001 I R 78/99, BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449).

9

c) Für die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, gilt nichts anderes (Senatsurteile vom 9. Mai 1984 I R 25/81, BFHE 141, 252, BStBl II 1984, 726; in BFHE 146, 500, BStBl II 1989, 134; vom 22. Januar 1992 I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628; in BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449, m.w.N.). Denn auch die daraus bezogenen Gewinnanteile stellen Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002). Dies folgt aus dem System der Besteuerung von Mitunternehmerschaften, das die einzelnen Mitunternehmer --unabhängig von ihrer Rechtsform-- als Gewerbetreibende und Steuersubjekte behandelt, und gilt gleichermaßen für Kommanditbeteiligungen und Beteiligungen an Publikumspersonengesellschaften (a.A. Pezzer, Finanz-Rundschau 2001, 837; Scholtz in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 14 Rz 16). Ist eine Körperschaft an mehreren Personengesellschaften beteiligt, werden diese Beteiligungen gemäß § 64 Abs. 2 AO als ein (einheitlicher) wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt.

10

2. Wie das FG zutreffend entschieden hat, gilt dies jedoch dann nicht, wenn es sich --wie im Streitfall-- um eine Kommanditbeteiligung an einer vermögensverwaltenden, aber gewerblich geprägten Personengesellschaft handelt (gl.A. Scholtz, ebenda; Schulz/Werz, Steuer-Journal 2006, Heft 4, S. 35; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, S. 382; Arnold, Deutsches Steuerrecht 2005, 581, 583 f.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., S. 318; anders Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., S. 360; Herbert, Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des gemeinnützigen Vereins, S. 85 f.; Buchna/ Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl., S. 300).

11

a) Nach dem Wortlaut des § 14 AO liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nur vor, wenn die Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Gesellschafter --und damit auch eine als Mitunternehmerin beteiligte steuerbefreite Körperschaft-- erzielen zwar bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit gewerbliche Einkünfte. Mit der Feststellung gewerblicher Einkünfte steht auch für den Regelfall fest, dass die Vermögensverwaltung überschritten ist; denn Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung schließen einander im Grundsatz aus (BFH-Beschlüsse vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762). In materiell-rechtlicher Hinsicht erzielen gewerblich geprägte Personengesellschaften aber konstitutiv nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Sache nach gehen die Gesellschafter hingegen einer vermögensverwaltenden und nicht einer gewerblichen Tätigkeit nach; es ist gerade eines der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002, dass tatsächlich keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 ausgeübt wird. Diese Fiktion gewerblicher Einkünfte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 wird in § 14 AO für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb indes nicht aufgegriffen; § 14 AO verknüpft das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auch nicht mit der Erzielung gewerblicher Einkünfte. Da es sich bei dem Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht um einen ertragsteuerlichen, sondern um einen eigenständigen abgabenrechtlichen Begriff handelt, wäre für einen Gleichlauf mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002, um den rechtsstaatlichen Anforderungen des Gesetzesvorbehalts zu genügen, deshalb eine entsprechende Fiktion oder ein Verweis auf die Einkünfte i.S. des § 15 EStG 2002 erforderlich.

12

b) Auch der Zweck der Besteuerung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe gebietet keine Besteuerung gewerblich geprägter Einkünfte. Die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben werden aus Gründen der Wettbewerbsneutralität von der Steuerbefreiung ausgenommen. Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst der Gesetzgeber demgegenüber, wie aus § 14 AO ersichtlich, keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz zu (Senatsurteil vom 25. August 2010 I R 97/09, BFH/NV 2011, 312). Vor dem Hintergrund dieses Ziels bedürfen Einkünfte aus an sich vermögensverwaltenden Tätigkeiten, die sich nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 in gewerbliche Einkünfte wandeln, keiner Besteuerung. Mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 sollte die vormalige sog. Geprägerechtsprechung des BFH festgeschrieben und eine Gleichbehandlung mit Kapitalgesellschaften gewährleistet werden (BTDrucks 10/3663, S. 6). Es ist nicht erkennbar, dass die gewerbliche Fiktion vermögensverwaltender Tätigkeiten in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 dem Wettbewerbsschutz dient.

13

c) Die Beteiligungen der Klägerin an den gewerblich geprägten Personengesellschaften begründen danach keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Sie sind vielmehr von der Steuerfreiheit des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 umfasst.

14

d) Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, dass in den Bescheiden zur gesonderten und einheitlichen Feststellung die Beteiligungserträge der Klägerin als gewerbliche Einkünfte festgestellt worden sind.

15

Die vorliegend für die Gewinnfeststellung der Beteiligungs-Kommanditgesellschaften zuständigen Finanzämter haben zwar gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit bindender Wirkung (§ 182 Abs. 1 AO) festgestellt, dass diese Gesellschaften gewerblich tätig waren, die Klägerin daran als Mitunternehmerin beteiligt war und sie aus diesen Beteiligungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762). Ob diese gewerblichen Einkünfte bei der Klägerin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründen, ist damit aber nicht zugleich entschieden, weil gewerbliche Einkünfte zwar in der Regel, aber nicht notwendigerweise mit Einkünften aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben i.S. des § 14 AO deckungsgleich sind. Nach dem BFH-Beschluss vom 11. April 2005 GrS 2/02 (BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679) werden nur solche Merkmale in die Gewinnfeststellung einbezogen, die von den Gesellschaftern in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit gemeinschaftlich verwirklicht werden. Darüber, ob die gewerblichen Einkünfte bei der Klägerin steuerfrei oder als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zu beurteilen sind, ist außerhalb des Feststellungsverfahrens allein bei der Klägerin zu entscheiden. Soweit den Senatsurteilen in BFHE 146, 500, BStBl II 1989, 134 und in BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449 eine abweichende Auffassung entnommen werden könnte, hält der Senat hieran nicht länger fest.

16

3. Ob vorstehende Grundsätze auch für Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2002 gelten, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Jedoch müssen beide Varianten des § 15 Abs. 3 EStG 2002 nicht notwendig einheitlich entschieden werden. Denn --anders als im Streitfall-- üben im Fall des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2002 die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit jedenfalls auch eine originäre gewerbliche Tätigkeit aus. Diese begründet damit auch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der als Mitunternehmerin beteiligten steuerbefreiten Körperschaft, der möglicherweise auch die (gewerblich gefärbten) Einkünfte, die bei isolierter Betrachtung als Vermögensverwaltung zu beurteilen wären, zuzuordnen sind.

1Bei der Ermittlung des Einkommens bei Organschaft gilt abweichend von den allgemeinen Vorschriften Folgendes:

1.
1Ein Verlustabzug im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes ist bei der Organgesellschaft nicht zulässig. 2Satz 1 steht einer Anwendung von § 3a des Einkommensteuergesetzes nicht entgegen. 3Der für § 3c Absatz 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes maßgebende Betrag ist der sich nach Anwendung von Nummer 1a ergebende verminderte Sanierungsertrag.
1a.
1Auf einen sich nach § 3a Absatz 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes ergebenden verbleibenden Sanierungsertrag einer Organgesellschaft ist § 3a Absatz 3 Satz 2, 3 und 5 des Einkommensteuergesetzes beim Organträger anzuwenden. 2Wird der Gewinn des Organträgers gesondert und einheitlich festgestellt, gilt § 3a Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten auch, wenn die Voraussetzungen des § 14 Absatz 1 im Sanierungsjahr nicht vorliegen und das Einkommen der Organgesellschaft in einem innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Sanierungsjahr liegenden Veranlagungszeitraum dem Organträger gemäß § 14 Absatz 1 Satz 1 zugerechnet worden ist.
2.
1§ 8b Absatz 1 bis 6 dieses Gesetzes sowie § 4 Absatz 6 und § 12 Absatz 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes sind bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. 2Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Absatz 1 bis 3 dieses Gesetzes oder mit solchen Beträgen zusammenhängende Ausgaben im Sinne des § 3c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes, ein Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Absatz 6 des Umwandlungssteuergesetzes oder ein Gewinn oder Verlust im Sinne des § 12 Absatz 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes enthalten, sind § 8b dieses Gesetzes, § 4 Absatz 6 und § 12 Absatz 2 des Umwandlungssteuergesetzes sowie § 3 Nummer 40 und § 3c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden; in den Fällen des § 12 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes sind neben § 8b dieses Gesetzes auch § 3 Nummer 40 und § 3c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes entsprechend anzuwenden. 3Satz 2 gilt nicht, soweit bei der Organgesellschaft § 8b Abs. 7, 8 oder 10 anzuwenden ist. 4Für die Anwendung der Beteiligungsgrenze im Sinne des § 8b Absatz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. März 2013 (BGBl. I S. 561) werden Beteiligungen der Organgesellschaft und Beteiligungen des Organträgers getrennt betrachtet.
2a.
1§ 20 Absatz 1 Satz 1 bis 3 und Absatz 2 bis 4, die §§ 21, 30 Absatz 2, die §§ 42 und 43 Absatz 3, § 44 sowie § 49 Absatz 1 des Investmentsteuergesetzes sind bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. 2Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Erträge im Sinne des § 16 oder § 34 des Investmentsteuergesetzes oder mit solchen Erträgen zusammenhängende Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten im Sinne des § 21 oder des § 44 des Investmentsteuergesetzes enthalten, sind die §§ 20, 21, 30 Absatz 2, die §§ 42, 43 Absatz 3, § 44 sowie § 49 Absatz 1 des Investmentsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden. 3Für Zwecke des Satzes 2 gilt der Organträger als Anleger im Sinne des § 2 Absatz 10 des Investmentsteuergesetzes. 4Die bloße Begründung oder Beendigung einer Organschaft nach § 14 Absatz 1 Satz 1 führt nicht zu einer Veräußerung nach § 22 Absatz 1 des Investmentsteuergesetzes. 5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, soweit die Organgesellschaft die Voraussetzungen des § 20 Absatz 1 Satz 4 oder des § 30 Absatz 3 des Investmentsteuergesetzes erfüllt. 6Für die Anwendung der Beteiligungsgrenze im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 2 des Investmentsteuergesetzes werden Beteiligungen der Organgesellschaft und Beteiligungen des Organträgers getrennt betrachtet.
3.
1§ 4h des Einkommensteuergesetzes ist bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. 2Organträger und Organgesellschaften gelten als ein Betrieb im Sinne des § 4h des Einkommensteuergesetzes. 3Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen der Organgesellschaften Zinsaufwendungen und Zinserträge im Sinne des § 4h Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes enthalten, sind diese bei Anwendung des § 4h Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beim Organträger einzubeziehen.
4.
1§ 8 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 7 ist bei der Organgesellschaft auf Dauerverlustgeschäfte im Sinne des § 8 Abs. 7 Satz 2 nicht anzuwenden. 2Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Verluste aus Dauerverlustgeschäften im Sinne des § 8 Abs. 7 Satz 2 enthalten, ist § 8 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 7 bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden.
5.
1§ 8 Abs. 9 ist bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. 2Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Einkommen einer Kapitalgesellschaft enthalten, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden.
2Nummer 2 gilt entsprechend für Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft, die nach den Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Besteuerung auszunehmen sind. 3Bei Anwendung des Satzes 2 finden § 16 Absatz 4 sowie § 43 Absatz 1 Satz 3 des Investmentsteuergesetzes beim Organträger Anwendung. 4Für Zwecke des Satzes 3 gilt der Organträger als Anleger im Sinne des § 2 Absatz 10 des Investmentsteuergesetzes.

Tatbestand

1

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt ein Speditions- und Transportunternehmen. Alleineigentümer des mit einer Tankstelle und einem Verwaltungsgebäude bebauten, an die Klägerin für deren Betrieb verpachteten Grundstücks X-Straße war ab dem 1. Januar 1996 F, der --nur für das Streitjahr 2002-- Beigeladene zu 2. Aufgrund Gesellschaftsvertrags vom 3. Januar 1997 war F mit einer Hafteinlage von 199.500 DM bzw. 103.000 € auch Kommanditist der Klägerin sowie alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.

2

Mit Wirkung zum 1. Oktober 2002 übertrug F im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Zurückbehaltung des vorgenannten Grundstücks seinen Kommanditanteil zum Buchwert unentgeltlich auf seine Tochter Z, die Beigeladene zu 3., wobei diese zunächst einen Anteil von 20 % treuhänderisch für F halten sollte; ihm sollte auch ein Ergebnisanteil in dieser Höhe zustehen. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass F gleichfalls mit Wirkung zum 1. Oktober 2002 auch seinen Anteil an der Komplementär-GmbH unentgeltlich an Z übertragen hat; mit diesem Geschäftsanteil gingen alle damit verbundenen Rechte und Ansprüche, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, auf Z über. Das zurückbehaltene Grundstück übertrug F am 19. Dezember 2002 zum Buchwert auf die von ihm am 27. September 2002 neu gegründete I-KG, die den Pachtvertrag mit der Klägerin fortsetzte. Alleiniger Kommanditist der I-KG ist F. Gleichfalls am 19. Dezember 2002 wurde das Treuhandverhältnis bezüglich des Kommanditanteils von 20 % beendet.

3

Eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung vertrat in ihrem (geänderten) Bericht vom 10. Januar 2008 die Ansicht, dass der Ansatz des an Z übertragenen Kommanditanteils nicht zum Buchwert habe erfolgen dürfen, weil das als Sonderbetriebsvermögen des F bei der Klägerin bilanzierte Grundstück nicht an Z mitübertragen, sondern zum Buchwert in das Betriebsvermögen der I-KG übertragen worden sei. Da nicht der gesamte Mitunternehmeranteil übertragen worden sei, seien die im übertragenen Kommanditanteil enthaltenen stillen Reserven in Höhe von --jedenfalls zu jener Zeit unstreitig-- 100.000 € aufzudecken, als laufender Gewinn zu versteuern und dem F als buchtechnische Entnahme sowie der Z als buchtechnische Einlage zuzurechnen.

4

Des Weiteren vertrat die Außenprüfung die Auffassung, dass zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 150.000 €, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 153.065,20 € und zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 120.000 € Gewinn mindernd gebildete Rücklagen (Ansparabschreibungen) Gewinn erhöhend aufzulösen seien, da unter Berücksichtigung des in der Ergänzungsbilanz der Z enthaltenen Kapitals das Betriebsvermögen über 204.517 € (Größenmerkmal i.S. des § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in seiner in den Streitjahren 2003 bis 2005 gültigen Fassung --EStG a.F.--) liege. Das Darlehenskonto der Z, auf dem sowohl Entnahmen, Einlagen als auch die Gewinne verbucht worden seien, sei als Eigenkapital anzusehen. Sonst hätte Z die nach ihrer Meinung als Fremdkapital anzusetzenden Forderungen in einer Sonderbilanz aktivieren müssen.

5

In seinen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2005 und Gewerbesteuermessbescheiden 2002 bis 2005 vom 30. Januar 2008 schloss sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung der Außenprüfung an. Den Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 zurück. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2142 veröffentlichen Gründen ab.

6

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

7

Hinsichtlich der streitbefangenen Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert beanstandet sie im Wesentlichen die u.a. von der Finanzverwaltung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. März 2005 IV B 2 -S 2241- 14/05 (BStBl I 2005, 458) vertretene Auffassung, dass eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) --EStG-- nicht zulässig sei, wenn die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft unentgeltlich übertragen werde, nachdem in engem zeitlichem Zusammenhang funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG ausgegliedert worden sei. Diese Rechtsansicht beruhe auf Vorstellungen, die an die sog. Gesamtplanrechtsprechung anknüpfe (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229), welche aber nur im Rahmen des § 16 EStG für die Frage der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG relevant sei.

8

Zur steuerlichen Behandlung der streitbefangenen Rücklagen (Ansparabschreibungen) trägt die Klägerin vor, das Größenmerkmal für die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. sei nicht überschritten. Das negative Wirtschaftsgut "Schuld" in der Gesamthandsbilanz und das positive Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens "Forderung" höben sich gegenseitig auf. Soweit das BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183b- 1/04 (BStBl I 2004, 337) in seiner Rz 2 für Personengesellschaften u.a. davon ausgehe, dass bei der Anwendung des § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. das gesamte Betriebsvermögen als Einheit zu behandeln sei, hingegen nach Rz 1 des Schreibens im Fall einer Betriebsaufspaltung sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen Ansparabschreibungen bilden könnten, verstoße dies gegen den Gleichheitssatz.

9

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils die geänderten Feststellungsbescheide 2002 bis 2005 und Gewerbesteuermessbescheide 2002 bis 2005 vom 30. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 dahin zu ändern, dass kein Firmenwert in Höhe von 100.000 € berücksichtigt wird und die Gewinn erhöhende Auflösung der zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 150.000 €, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 153.065,20 € und zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 120.000 € gebildeten Rücklagen (Ansparabschreibungen) rückgängig gemacht wird.

10

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

11

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

12

Es trägt vor, § 6 Abs. 3 EStG (i.d.F. des UntStFG) habe die gleichlautende Vorgängerregelung des § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) a.F. in das EStG übernommen. Das BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 458 verweise deshalb zutreffend auf die bisher zu § 7 EStDV a.F. ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung (u.a. die im BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 vertretene sog. Gesamtplanrechtsprechung). Zu Unrecht gehe die Klägerin davon aus, dass das Gesetz eine Buchwertfortführung sowohl nach § 6 Abs. 3 als auch nach § 6 Abs. 5 EStG nicht (mehr) ausschließe.

13

Bei der Prüfung der Betriebsvermögensgrenzen nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG a.F. sei neben dem Festkapital (Kapitalkonto I) auch das Verrechnungskonto der Kommanditisten (Kapitalkonto II) als Eigenkapital anzusehen. Die ungleiche Behandlung nach § 7g EStG a.F. im Verhältnis zu Fällen der Betriebsaufspaltung beruhe auf dem Vorliegen ungleicher Sachverhalte.

14

Das BMF ist dem Verfahren wegen der Frage beigetreten, ob und inwieweit der Streitfall Anlass bietet, die in Rz 6 und 7 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458 getroffenen Aussagen in Frage zu stellen. Es trägt im Wesentlichen vor: Werde im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, so könne der Anteil am Gesamthandsvermögen nicht nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen werden. Der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt entspreche dem in Rz 7 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458 gebildeten Beispiel. Wegen des identischen Wortlauts von § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und § 7 Abs. 1 EStDV a.F. könne die zu letztgenannter Vorschrift ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung auch auf die gesetzliche Nachfolgevorschrift, die lediglich klarstellende Funktion habe, angewandt werden; hierzu gehöre auch die Anwendung der sog. Gesamtplanrechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229, und vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395). Eine Buchwertfortführung nach dem als Billigkeitsregelung zugunsten des Steuerpflichtigen zu verstehenden § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG komme im Streitfall nicht in Betracht, denn diese Vorschrift setze voraus, dass anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils nicht mitübertragene Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen derselben (ursprünglichen) Mitunternehmerschaft blieben, während im Streitfall die Übertragung an eine neu gegründete KG erfolgt sei. Dabei seien für die steuerliche Beurteilung auch nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert erfolgte Übertragungen von funktional wesentlichem Betriebsvermögen von Bedeutung, die im zeitlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils erfolgten; zwischen Übertragungen kurz vor und kurz nach der Anteilsübertragung sei jedenfalls dann nicht zu unterscheiden, wenn die Übertragungen innerhalb desselben Veranlagungszeitraums erfolgten. Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung seien im Streitfall die Verhältnisse zum Bilanzstichtag auf den 31. Dezember 2002 maßgeblich; weil das streitbefangene Sonderbetriebsvermögen zu diesem Zeitpunkt nicht mehr zum Betriebsvermögen der ursprünglichen Mitunternehmerschaft gehört habe, seien die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auch ohne Rückgriff auf die Gesamtplanrechtsprechung zu verneinen. Soweit der BFH die Anwendung des § 42 AO und der Gesamtplanrechtsprechung in seinem Urteil vom 9. November 2011 X R 60/09 (BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638) verneint habe, unterscheide sich der jener Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt von dem des Streitfalles.

15

Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

16

B. Die Revision ist teilweise begründet, wobei der erkennende Senat in der Sache selbst entscheiden kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG mit dem FA die streitbefangenen unentgeltlichen Übertragungen des Teils eines Mitunternehmeranteils zum 1. Oktober 2002 sowie des verbliebenen ganzen Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 als einen einheitlichen Vorgang behandelt, dabei das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit eine Übertragung zum Buchwert verneint und in Folge dessen die Aktivierung eines Firmen- oder Geschäftswerts in Höhe von 100.000 € in einer Ergänzungsbilanz der Z gebilligt (B.I.). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. für die Bildung einer Gewinn mindernden Rücklage (Ansparabschreibung) maßgebliche Größenmerkmal des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs nicht erfüllt worden ist (B.II.).

17

I. Die streitbefangenen Übertragungen würdigt der Senat dahin, dass zunächst ein Teilmitunternehmeranteil in Gestalt von 80 % der Kommanditanteile einschließlich der gesamten zum Sonderbetriebsvermögen des F gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH und sodann mit Aufhebung der Treuhandvereinbarung die verbliebenen Kommanditanteile von 20 % auf Z übertragen worden sind. Zeitgleich mit der letztgenannten Anteilsübertragung wurde das bis dahin zum Sonderbetriebsvermögen des F gehörende Grundstück auf die I-KG übertragen. Die erste Übertragung ist als Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG anzusehen und hat die Fortführung der Buchwerte zur Folge. Die spätere Übertragung des verbliebenen Gesellschaftsanteils erfüllt nach Auffassung des Senats ungeachtet der gleichzeitig zum Buchwert stattfindenden Übertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG und führt deshalb ebenfalls nicht zur Aufdeckung stiller Reserven.

18

1. a) Wird der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so ist bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers für die übertragenen Wirtschaftsgüter bzw. Anteile an Wirtschaftsgütern der Buchwert anzusetzen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden. Anteil eines Mitunternehmers i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist der ganze Mitunternehmeranteil, der sich aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers zusammensetzt (BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N. zur insoweit identischen Rechtslage unter der Geltung von § 7 Abs. 1 EStDV a.F.). Zum Buchwert findet eine Anteilsübertragung demnach grundsätzlich nur dann statt, wenn neben dem Gesellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragen wird. Maßgebend dafür ist allerdings das Betriebsvermögen, das am Tag der Übertragung existiert. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zuvor entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils. Ebenso ist für den Bestand des Gesellschaftsvermögens auf den Zeitpunkt der Übertragung abzustellen. Inwieweit im Zusammenhang mit einer vorherigen Entnahme oder Veräußerung stille Reserven aufgedeckt worden sind, ist ohne Bedeutung.

19

Wird funktional wesentliches Betriebsvermögen taggleich mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten veräußert oder übertragen oder in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt, liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für eine Fortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vor. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nach Auffassung des Senats aber dann zu machen, wenn die Übertragung auf den Dritten oder die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert stattfindet. Die Privilegierungen nach § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG stehen nach dem Wortlaut des Gesetzes gleichberechtigt nebeneinander. Ein Rangverhältnis ist weder ausdrücklich geregelt noch lässt es sich im Wege der Auslegung bestimmen. Soweit die Finanzverwaltung der Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG Vorrang einräumt mit der Folge, dass dann die unentgeltliche Übertragung des reduzierten Mitunternehmeranteils zur vollen Aufdeckung der darin liegenden stillen Reserven führt, wird eine Rechtsgrundlage nicht genannt; sie ist nach Auffassung des Senats auch nicht gegeben (s. dazu näher nachfolgend unter B.I.3.).

20

b) Unter der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG ist die Übertragung eines Bruchteils der Anteile des Gesellschaftsvermögens auf den Rechtsnachfolger zu verstehen. Damit verbunden werden kann auch die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Mitunternehmers auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil. Notwendig ist die Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen indessen nicht. Dies folgt aus der Regelung in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, der der Senat entnimmt, dass der Gesetzgeber die Buchwertfortführung auch bei nicht zumindest anteiliger Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen zulassen, allerdings mit einer den Rechtsnachfolger bindenden Behaltefrist versehen wollte. Wird Sonderbetriebsvermögen mitübertragen, nimmt an der Rechtsfolge des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG das gesamte auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragene Sonderbetriebsvermögen teil. In welchem zahlenmäßigen Verhältnis es zu dem Bruchteil des übertragenen Gesellschaftsvermögens steht, ist ohne Bedeutung (s. dazu näher unter B.I.2.c).

21

2. Dies vorausgeschickt hat die Übertragung von 80 % der Gesellschaftsanteile unter Zurückbehaltung des zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücks und unter Mitübertragung der gesamten zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH nicht zur Aufdeckung stiller Reserven geführt.

22

a) Nach den bindenden Feststellungen des FG sieht der Senat keinen Anlass, die Wirksamkeit der im Streitfall getroffenen Treuhandabrede in Frage zu stellen; auch die Beteiligten haben nichts Gegenteiliges vertreten. Danach hat F zum 1. Oktober 2002 zunächst nur 80 % seiner (ursprünglichen) Kommanditanteile unentgeltlich auf Z übertragen.

23

b) Für die zum 1. Oktober 2002 übertragenen 80 % der Gesellschaftsanteile ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG der Buchwert fortzuführen.

24

aa) Nachdem F über den 1. Oktober 2002 hinaus zu 20 % seiner ursprünglichen Gesellschaftsanteile an der Klägerin beteiligt war, zählte das Grundstück X-Straße weiterhin zum Sonderbetriebsvermögen des F und damit zum "Betriebsvermögen derselben Personengesellschaft" (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 65/07, BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371, unter II.2.a, m.w.N.). Dabei kann an dieser Stelle dahingestellt bleiben, ob der Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ("Wirtschaftsgüter... nicht überträgt") im Sinne einer wertbezogenen oder einer gegenständlichen (wirtschaftsgutbezogenen) Betrachtung auszulegen ist (näher dazu im Folgenden unter B.I.2.c). Auch die Beteiligten gehen jedenfalls sinngemäß davon aus, dass in Folge der Zurückbehaltung des streitbefangenen Grundstücks das mitübertragene Sonderbetriebsvermögen dem an Z übertragenen Anteil eines Mitunternehmeranteils weder wert- noch wirtschaftsgutbezogen korrespondierte. Deshalb gelangt § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG im Streitfall ungeachtet dessen zur Anwendung, ob hinsichtlich des Grundstücks X-Straße eine wertmäßige oder gegenständliche Betrachtung anzustellen ist.

25

bb) Dass F mit der Übertragung der restlichen 20 % der Gesellschaftsanteile an Z als Gesellschafter der Klägerin ausschied und damit das Grundstück X-Straße schon ungeachtet dessen gleichzeitiger Übertragung an die I-KG nicht mehr zum Betriebsvermögen "derselben" Mitunternehmerschaft gehörte, steht einer Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die zum 1. Oktober 2002 erfolgte Anteilsübertragung nicht entgegen. Dass die in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vorausgesetzte Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft mit der Beendigung des Treuhandverhältnisses am 19. Dezember 2002 nicht mehr gegeben war, hat lediglich zur Folge, dass anlässlich der (weiteren) Anteilsübertragung am 19. Dezember 2002 neu zu beurteilen ist, ob und inwieweit stille Reserven aufzudecken sind (B.I.3.).

26

cc) Gleiches gilt, soweit § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG eine Behaltefrist für das Halten des übernommenen Mitunternehmeranteils durch den Rechtsnachfolger bestimmt. Bis zur unentgeltlichen Übertragung des bei F verbliebenen Teils des ursprünglichen Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 wurde der bereits von Z als Rechtsnachfolgerin übernommene Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils --wie in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vorausgesetzt-- nicht veräußert oder aufgegeben. Der Senat geht davon aus, dass die Frist spätestens dann endet, wenn dem Rechtsnachfolger in den Teilanteil auch der restliche Bruchteil des Anteils am Gesellschaftsvermögen übertragen wird.

27

c) Der (alleinigen) Anwendung des § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG auf die zum 1. Oktober 2002 erfolgte Übertragung von 80 % der Gesellschaftsanteile des F steht nicht entgegen, dass F als alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zu diesem Zeitpunkt seinen Anteil an dieser Gesellschaft nicht nur --entsprechend dem übertragenen Teil seines Kommanditanteils-- zu 80 %, sondern überquotal zu 100 % unentgeltlich an Z übertragen hat.

28

aa) Da der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters --wie oben ausgeführt-- sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen umfasst, unterfällt auch die anteilige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N.). Die alleinige Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH führt regelmäßig zu aktivem Sonderbetriebsvermögen II (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371, unter II.2.a bb, m.w.N.). Der erkennende Senat geht deshalb im Streitfall davon aus, dass auch die Beteiligung des F an der Komplementär-GmbH der Klägerin zu dessen Sonderbetriebsvermögen gezählt hat.

29

bb) Auch die überquotale (Mit-)Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ist allein nach § 6 Abs. 3 EStG zu beurteilen. Es ist umstritten, ob auch insoweit § 6 Abs. 3 EStG zur Anwendung gelangt (vgl. z.B. Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2005, 468, 474, m.w.N.) oder ob bei überquotaler Übertragung von Sonderbetriebsvermögen anlässlich der Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen der Vorgang in eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den quotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens und eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG für den überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens aufzuteilen ist (so BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 458, Rz 16; vgl. auch Stein, Der Betrieb 2012, 1529, m.w.N.). Nach Auffassung des erkennenden Senats fällt indes auch der überquotale Teil des Sonderbetriebsvermögens in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG. Dies folgt aus einer teleologischen Auslegung von Satz 2 der Vorschrift. Dieser Regelung liegt ersichtlich in Anknüpfung an die bisherige Rechtsprechung die Vorstellung zugrunde, zu einer anteiligen (quotalen) Übertragung von Sonderbetriebsvermögen anzuhalten. Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG sind deshalb (nur) erfüllt, wenn nicht mindestens ein Anteil am Sonderbetriebsvermögen übertragen wird, der dem Anteil des übertragenen Teilanteils am gesamten Mitunternehmeranteil des Übertragenden entspricht. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift kann dieser Anteil nur wertmäßig und nicht gegenständlich (wirtschaftsgutbezogen) verstanden werden (näher dazu Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 6 EStG Anm. J 01-19). Darüber hinaus steht einer Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG auf einen überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens aber auch entgegen, dass dieser Vorgang in Verbindung mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu sehen ist und es deshalb nicht um die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern geht, sondern um die Übertragung von Sachgesamtheiten. Ob anlässlich der Übertragung von Sachgesamtheiten stille Reserven aufzudecken sind, ist nicht nach § 6 Abs. 5 EStG, sondern nach Abs. 3 der Vorschrift zu entscheiden.

30

cc) Für die Anteilsübertragung zum 1. Oktober 2002 geht der erkennende Senat davon aus, dass trotz der gleichzeitigen überquotalen (Mit-)Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens II (Anteil an Komplementär-GmbH) im Streitfall die Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG anzuwenden ist. Zwar folgt aus den vorgenannten Erwägungen auch, dass es bei einer überquotalen (Mit-)Übertragung von Sonderbetriebsvermögen der Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG mit der Folge des Laufs der dort genannten Behaltefrist nicht bedarf, sondern dass § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG unmittelbar zur Anwendung gelangt. Bei der erwähnten wertbezogenen Betrachtung sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG jedoch nur dann nicht erfüllt, wenn der Gesamtwert der übertragenen Wirtschaftsgüter den Wert des gesamten quotal mit zu übertragenden Sonderbetriebsvermögens abdeckt. Im Streitfall ist jedoch weder von den Beteiligten vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass trotz überquotaler Übertragung des Anteils an der Komplementär-GmbH der Wert der zum 1. Oktober 2002 mitübertragenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens des F 80 % des gesamten Sonderbetriebsvermögens des F überschritten hätte.

31

dd) Nach alledem ist nicht von Bedeutung, dass das FG keine Feststellungen zum weiteren Schicksal des GmbH-Anteils getroffen hat. Kommt die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG auch hinsichtlich des Anteils an der Komplementär-GmbH nicht zum Tragen, so braucht insbesondere auch nicht geprüft zu werden, ob hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung des GmbH-Anteils an Z die Behaltefrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG (hier i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG) eingehalten worden ist und deshalb eine Aufdeckung stiller Reserven rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung dieses Wirtschaftsguts ausscheidet.

32

3. Auch für die am 19. Dezember 2002 übertragenen verbliebenen Gesellschaftsanteile von 20 % ist nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG der Buchwert fortzuführen. Nach der seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Gesetzeslage scheidet die Aufdeckung der stillen Reserven, die in den durch einen unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil verkörperten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern ruhen, und deren Zurechnung zum laufenden Gewinn auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens in engem zeitlichem Zusammenhang vor oder spätestens zugleich mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils in ein anderes Betriebsvermögen (mit Rechtsträgerwechsel) übertragen worden ist und wenn dabei --wie bezüglich des von F übertragenen Grundstücks zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- die Voraussetzungen des Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 5 EStG vorliegen.

33

a) Ihrem Wortlaut nach können § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG unabhängig voneinander und damit auch gleichzeitig --jeweils mit der Rechtsfolge der Buchwertfortführung-- zur Anwendung gelangen. Sowohl § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG als auch der nach § 52 Abs. 16a EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. b UntStFG auf Übertragungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000 anzuwendende § 6 Abs. 5 EStG sehen jeweils zwingend Buchwerttransfers vor. Wird --wie hier am 19. Dezember 2002-- der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist für den Fall, dass ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird, bei der Überführung (ebenfalls) der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gilt Satz 1 der Vorschrift u.a. entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut --wie hier das Grundstück X-Straße-- unentgeltlich aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers (hier des F) in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist (hier der I-KG), übertragen wird. Handelt es sich indes --was der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 6. Mai 2010 IV R 52/08 (BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, unter II.2.c cc der Gründe) hervorgehoben hat-- bei den Regelungen in § 6 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 3 EStG um zwei in ihrer zwingenden, kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen zulassenden Anordnung von Rechtsfolgen gleich lautende (übereinstimmende) Gesetzesbefehle, die sich logisch nicht widersprechen, so sind diese bei gleichzeitigem Vorliegen der jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen grundsätzlich auch nebeneinander zu befolgen. Dies bedeutet, dass nach dem Gesetzeswortlaut auch gleichzeitige Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG möglich sind.

34

b) Der gleichzeitige Eintritt der Rechtsfolgen beider Normen (Buchwerttransfer) läuft dem Sinn und Zweck des Gesetzes regelmäßig nicht zuwider. Der Zweck der Regelungen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gebietet keine Auslegung beider Vorschriften dahin, dass bei gleichzeitigem Vorliegen ihrer Tatbestandsvoraussetzungen § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG stets nur eingeschränkt nach Maßgabe einer anders lautenden Zweckbestimmung des --im Streitfall einschlägigen-- § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG verstanden werden und zur Anwendung gelangen darf.

35

aa) Bei gleichzeitiger Anwendung beider Normen kommt es nicht zur Kumulation von Steuervergünstigungen. Denn die durch ein nach § 6 Abs. 5 EStG begünstigtes Einzelwirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven wären anlässlich der Übertragung einer nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigten Sachgesamtheit gleichfalls nicht aufzudecken gewesen, wenn das betreffende Wirtschaftsgut weiterhin dieser Sachgesamtheit zugehörig gewesen wäre. Zugleich bleiben die stillen Reserven dieses Wirtschaftsguts in beiden Fällen gleichermaßen steuerverhaftet.

36

bb) § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStFG führt die u.a. bereits in seinen früheren Fassungen und in der Vorgängervorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. enthaltene Regelung fort, wonach die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert erfolgt; dabei ist das Gesetzgebungsverfahren zum UntStFG auch von dem Bemühen gekennzeichnet, eine Einschränkung des bisherigen Anwendungsbereichs der Vorschrift zu vermeiden (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 und 14/7344, S. 7). Wie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs dient der Verzicht auf die Offenlegung der stillen Reserven, die in den durch einen Mitunternehmeranteil verkörperten Wirtschaftsgütern enthalten sind, der Sicherung der Liquidität des nach einem Rechtsträgerwechsel fortgeführten Betriebs; in der Literatur wird insoweit auch auf ein tradiertes Motiv des Gesetzgebers verwiesen, die betriebliche Kontinuität sicherzustellen (vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 6 Rz J 4). Wird keine --mangels Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs regelmäßig aus der Substanz des Betriebs zu finanzierende-- Steuerbelastung zum Zeitpunkt der Übertragung ausgelöst, entspricht dies --wenn auch als Ausnahme vom Prinzip der subjektbezogenen Einkünfteermittlung-- auch folgerichtig dem Umstand, dass dem Betrieb durch den Übertragungsvorgang selbst wegen dessen Unentgeltlichkeit auch nicht mittelbar liquide Mittel entzogen werden. Begünstigt die Vorschrift damit die Übertragung von Sachgesamtheiten und nicht von Einzelwirtschaftsgütern, so dient sie typischerweise der Erleichterung der Generationennachfolge (vgl. auch z.B. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz J 5; zu im Zusammenhang mit dieser Zweckbestimmung stehenden verfassungsrechtlichen Erwägungen auch Wendt, FR 2005, 468, 472).

37

cc) § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG begünstigt gleichfalls Fälle des Rechtsträgerwechsels, hat dabei aber nicht die Übertragung von "Gesamtheiten" von Wirtschaftsgütern, sondern die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Blick. Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger zum Buchwert soll nach Aufgabe der zwischenzeitlich durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) bestimmten Regelung, Übertragungen mit Rechtsträgerwechsel zwingend zum Teilwert vorzunehmen (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002; näher zur Rechtsentwicklung z.B. BTDrucks 14/6882, S. 32; Wendt, FR 2002, 53; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 3 ff.), der Erleichterung von "Umstrukturierungen" insbesondere an Personengesellschaften dienen (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 und 14/7344, S. 7; BFH-Beschluss vom 15. April 2010 IV B 105/09, BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971, unter II.2.b aa; zutreffend hiernach z.B. Werndl, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 10); dabei lässt sich der begünstigte Übertragungszweck nach den Gesetzesmaterialien negativ dahin abgrenzen, dass bei einer "Umstrukturierung" die Übertragung nicht zum Zweck der Vorbereitung einer nachfolgenden Veräußerung oder Entnahme erfolgt (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 f.). Damit letztlich verbunden ist die --eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips rechtfertigende (BFH-Beschluss in BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971)-- Vorstellung, dass eine --typisierend als Ergebnis einer Umstrukturierung unterstellte-- betriebswirtschaftlich effizientere Nutzung eines einzelnen Wirtschaftsguts in einem anderen Betriebsvermögen nicht durch eine Besteuerung stiller Reserven behindert werden soll. Entscheidend ist insoweit, dass das übertragene Wirtschaftsgut --wenn auch durch einen neuen Rechtsträger-- weiterhin betrieblich genutzt wird. Damit ist regelmäßig auch die in dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG entsprechend anwendbaren Satz 1 der Vorschrift als Voraussetzung einer Buchwertfortführung bestimmte Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet. Liegt diese Tatbestandsvoraussetzung nicht vor, wird der Zweck der Umstrukturierung regelmäßig verfehlt, so dass dann die sofortige Aufdeckung der stillen Reserven gerechtfertigt ist. Einer Zweckverfehlung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG soll im Übrigen auch die "Sperrfrist" (Behaltefrist) nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG entgegenwirken (näher hierzu z.B. Fischer in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 6 Rz 221; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 40 ff.).

38

dd) (1) Die vorgenannten, in § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG verfolgten Gesetzeszwecke sind auch dann miteinander vereinbar, wenn die Beteiligten von Übertragungsvorgängen in zeitlichem Zusammenhang sowohl die Rechtsnachfolge des bisherigen Betriebsinhabers als auch Umstrukturierungen im vorgenannten Sinne beabsichtigen. Kommt es insoweit zu einer Konkurrenz (einem Nebeneinander) zweier mit Blick auf ihre Rechtsfolgen übereinstimmender Gesetzesbefehle (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, unter II.1.c cc der Gründe), so bedarf es deshalb regelmäßig keiner teleologischen Reduktion einer oder beider miteinander konkurrierender Rechtsnormen. Auch der Normzweck schließt es demnach grundsätzlich nicht aus, dass auch gleichzeitige Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG möglich sind. Soweit durch die parallele Anwendung beider Vorschriften missbräuchliche Gestaltungen zu besorgen sein könnten, wird dem durch die Regelung von sog. Sperrfristen in beiden Vorschriften vorgebeugt (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG und § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG).

39

(2) Eine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt bei (allen) Übertragungsvorgängen i.S. dieser Norm nur dann in Betracht, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung des betreffenden Einzelunternehmers oder der Personengesellschaft durch Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern in einer Weise berührt würde, dass es wirtschaftlich zu einer Zerschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme. In dieser Situation würde der Normzweck des § 6 Abs. 3 EStG, die Existenz der übertragenen Sachgesamtheit als Wirtschaftseinheit zu sichern, verfehlt. Allein der Umstand, dass ein bislang funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet, ohne dass es diesem künftig auf veränderter Rechtsgrundlage (z.B. Miete oder Pacht) weiter zum Wirtschaften zur Verfügung steht, rechtfertigt hingegen noch nicht zwingend die Annahme, dass künftig keine funktionsfähige Sachgesamtheit mehr besteht. Vielmehr kann dies sogar umgekehrt den Schluss rechtfertigen, dass das betreffende Wirtschaftsgut für die Funktionsfähigkeit der Sachgesamtheit --wie etwa bei einem im Rahmen der Generationennachfolge hinsichtlich des Unternehmenszwecks neu ausgerichteten Betrieb-- nicht mehr von wesentlicher Bedeutung ist.

40

(3) Nach den das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen liegt im Streitfall ein solcher Ausnahmefall indes nicht vor. Vielmehr sollte und konnte im Streitfall das Speditions- und Transportunternehmen der Klägerin trotz der Übertragung des Betriebsgrundstücks fortgeführt werden. Ist vom Fortbestand des gesamten Betriebs der Klägerin auszugehen, dann verkörpert auch der von F am 19. Dezember 2002 übertragene gesamte Mitunternehmeranteil eine funktionsfähige Sachgesamtheit.

41

c) Wird danach der Buchwerttransfer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den unentgeltlichen Übergang eines Mitunternehmeranteils nunmehr grundsätzlich auch dann nicht ausgeschlossen, wenn ein ausgegliedertes Einzelwirtschaftsgut (hier: Grundstück X-Straße) zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört hat, so steht dies nicht im Widerspruch zu der zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung, deren Folgerungen das BMF in seinem Schreiben in BStBl I 2005, 458 (u.a. in Rz 4 und 6 sowie --unter Bezug auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung-- in Rz 7) für die --wie im Streitfall-- nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zu beurteilende Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils auch insoweit übernommen hat, als im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt bzw. übertragen wird (zur Ausnahme bei der Übertragung von funktional nicht wesentlichem, nach § 6 Abs. 5 EStG überführtem bzw. übertragenem Sonderbetriebsvermögen vgl. Rz 8 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458).

42

aa) Die genannte BFH-Rechtsprechung hat für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.F. gefordert, dass (auch) alle diejenigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf den Erwerber mitübertragen werden, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, unter 2.b bb der Gründe). Gefolgert hat dies der BFH u.a. aus Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; diese Vorschrift und damit auch die Behandlung bestimmter Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen hätten den Sinn und Zweck, einen Mitunternehmer einem Einzelunternehmer insoweit gleichzustellen, als die Vorschriften des Gesellschaftsrechts dem nicht entgegenstünden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, m.w.N.). Würden anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Einzelunternehmens Wirtschaftsgüter vom Übertragenden zurückbehalten, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten, liege keine Betriebsübertragung im Ganzen, sondern eine Betriebsaufgabe vor. Ebenso sei für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zu fordern, dass alle diejenigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf den Erwerber mitübertragen werden, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich seien. Würden für die Mitunternehmerschaft wesentliche Grundlagen nicht mitübertragen, liege auch insoweit eine Betriebsaufgabe vor.

43

bb) Die vom BFH zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F. vertretene (einschränkende) Auslegung des Begriffs des Anteils eines Mitunternehmers kommt jedoch nicht in Betracht, wenn nunmehr gleichzeitig die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gegeben sind. Denn nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 EStG sind Einzelwirtschaftsgüter unabhängig davon zum Buchwert zu überführen, ob sie zuvor dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers zugehörig waren. Wenn --wie oben ausgeführt-- nach der seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Gesetzeslage grundsätzlich Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gleichzeitig möglich sind, so gilt dies sowohl für den Einzel- als auch den Mitunternehmer. Deshalb ist nicht ersichtlich, dass es gleichheitsrechtlich geboten wäre, anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils den Buchwerttransfer nach § 6 Abs. 3 EStG allein deshalb zu versagen, weil zugleich funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG überführt bzw. übertragen wird. Im Übrigen findet die vom BMF in BStBl I 2005, 458 (Rz 7 und 8) vertretene Differenzierung hinsichtlich funktional wesentlichem und nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen (zustimmend Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 435; Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 939) im Wortlaut des § 6 Abs. 5 EStG keine Stütze. Soweit in Teilen der Literatur ausdrücklich oder sinngemäß die Auffassung vertreten wird, dass im Fall der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die gleichzeitige Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgeschlossen sei (z.B. Blümich/ Ehmcke, § 6 EStG Rz 1240c; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz 197 f.; HHR/Gratz, § 6 EStG Rz 1364; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 6 Rz 481; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 648 und 650; Prinz in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 828; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 435; Werndl, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz J 9; anderer Ansicht z.B. Emmrich/Kloster, GmbH-Rundschau 2005, 448, 451; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6 Rz 1017a; Storg, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1384, 1386; Wendt, FR 2005, 468, 471), beruht dies --soweit überhaupt eine nähere Begründung dieser Rechtsansicht erfolgt-- im Wesentlichen auf der bloßen Übertragung der Folgerungen der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung auf die Rechtslage nach dem UntStFG. Insoweit ergeben sich auch hieraus keine tragenden Gesichtspunkte, die dem Normenverständnis des Senats entgegenstehen könnten.

44

d) Dem hier vertretenen Auslegungsergebnis steht auch nicht die Regelung des auf der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zum UntStFG (BTDrucks 14/7780, S. 2, ohne Begründung) beruhenden § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG entgegen, dessen Voraussetzungen hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 nicht vorliegen. Denn jene Norm betrifft keine Überführung von Einzelwirtschaftsgütern i.S. des § 6 Abs. 5 EStG, die einer Umstrukturierung im o.g. Sinne dienen; sie setzt vielmehr voraus, dass trotz Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils vom bisherigen Mitunternehmer nicht übertragene Wirtschaftsgüter (zum Buchwert) weiter dem Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft angehören und insoweit gerade nicht Gegenstand einer gleichzeitigen Umstrukturierung sind. Insoweit lässt sich aus dem Umstand, dass § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG als Voraussetzung für die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils zum Buchwert die Einhaltung einer Sperrfrist (Behaltefrist) durch den Rechtsnachfolger des übernommenen Teilmitunternehmeranteils formuliert, nicht schließen, dass jedenfalls bei Zurückbehaltung funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens kein gleichzeitiger --wie dargestellt unterschiedlichen Zwecken dienender-- Buchwerttransfer nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG zulässig ist.

45

e) Anderes lässt sich auch nicht aus den §§ 16, 34 EStG herleiten. Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des UntStFG, der nach § 52 Abs. 34 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. d Doppelbuchst. aa des UntStFG erstmals auf Veräußerungen anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2001 erfolgen, ist die Veräußerung des gesamten Anteils an einer Mitunternehmerschaft erforderlich, um in den Genuss der Tarifermäßigung des § 34 EStG zu kommen. Veräußerungen eines Teils eines Mitunternehmeranteils sind nicht mehr tarifbegünstigt, da nur die geballte Aufdeckung aller stillen Reserven privilegiert werden soll (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 34). Hieraus ist zwar zu folgern, dass eine Tarifermäßigung auch dann ausgeschlossen ist, wenn ein Mitunternehmer für ihn wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nicht mitveräußert, sondern zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG in ein anderes Betriebsvermögen überträgt (vgl. z.B. Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 136 ff., m.w.N.). Gegenüber den §§ 16, 34 EStG haben indes § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG --wie dargestellt-- eine ganz andere Zweckbestimmung, so dass auf diese Rechtsnormen die den §§ 16, 34 EStG zugrunde liegenden Wertungen des Gesetzgebers nicht ohne weiteres übertragbar sind (so im Ergebnis auch Storg, DStR 2002, 1384, 1385; Wendt, FR 2005, 468, 471 f.).

46

f) Nicht zum Tragen kommt der Einwand des BMF, dass im Streitfall nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung die Verhältnisse zum Bilanzstichtag auf den 31. Dezember 2002 maßgeblich seien. Denn zum einen kommt es für die steuerliche Beurteilung auf die Verhältnisse im jeweiligen Zeitpunkt einer unentgeltlichen Übertragung i.S. des § 6 Abs. 3 EStG an. Zum anderen besteht aus den vorgenannten Gründen kein Bedarf, die beiden streitbefangenen Anteilsübertragungen "zu verklammern", folglich auch nicht durch einen Bezug beider Vorgänge auf den nachfolgenden Bilanzstichtag.

47

g) Offenbleiben kann im Streitfall, ob die vorgenannten Grundsätze für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG nicht nur im Fall der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG Geltung beanspruchen, sondern auch bei der --im Streitfall hinsichtlich des Grundstücks X-Straße in Einklang mit der Auffassung der Beteiligten zu verneinenden-- Entnahme von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen oder bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern (vgl. zu einer derartigen Fallkonstellation für die Anwendung des § 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes BFH-Urteil in BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638) zur Anwendung gelangen könnten, also bei Vorgängen, in denen es sogar zur Aufdeckung der durch das entsprechende Wirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven kommt.

48

II. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. für die Bildung einer Gewinn mindernden Rücklage (Ansparabschreibung) maßgebliche Größenmerkmal des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs in den Streitjahren 2003 bis 2005 nicht erfüllt worden ist.

49

1. Zu Recht geht das FA davon aus, dass die Frage, ob ein (variables) Kapitalkonto II eines Kommanditisten (auf dem auch entnahmefähige Gewinnanteile verbucht werden) als Eigenkapital und damit als Bestandteil des Betriebsvermögens i.S. des Größenmerkmals in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. anzusehen ist oder ob es als echte Darlehensforderung des Kommanditisten gegenüber der KG als Fremdkapital zu behandeln ist, nicht entscheidungserheblich ist. Denn selbst wenn mit der Klägerin von Fremdkapital auszugehen wäre, so wäre die entsprechende Forderung des Gesellschafters als Sonderbetriebsvermögen in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren und in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Passivposten auszuweisen. Für die Gesamtbilanz folgt daraus, dass die Forderung zu Eigenkapital unter Erhöhung des Gesamtkapitalkontos des Gesellschafters wird (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180) und deshalb --wovon auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337, Rz 2 zutreffend ausgeht-- Teil des Betriebsvermögens i.S. von § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. ist. Die Einbeziehung auch des Sonderbetriebsvermögens in die Betriebsvermögensgrenzen korrespondiert folgerichtig mit dem Umstand, dass bei Personengesellschaften Ansparabschreibungen sowohl im Gesamthandsvermögen als auch im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers vorgenommen werden können (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337, Rz 2; aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung z.B. BFH-Urteil vom 29. März 2011 VIII R 28/08, BFHE 233, 434). Anders als die Klägerin meint, ist es auch gleichheitsrechtlich nicht geboten, Sonderbetriebsvermögen nicht als Teil des nach § 7g EStG a.F. als Größenmerkmal maßgeblichen Betriebsvermögens zu behandeln. Wenn sich die Klägerin auf Rz 1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 337 beruft, wonach im Fall einer Betriebsaufspaltung sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen Ansparabschreibungen bilden können, so folgt diese Behandlung aus dem Umstand, dass es sich --worauf das FA zutreffend unter Bezug auf das BFH-Urteil vom 17. Juli 1991 I R 98/88 (BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246) hingewiesen hat-- bei einer Betriebsaufspaltung weiterhin um rechtlich selbständige Unternehmen handelt. Dies liefert einen hinreichenden sachlichen Grund, beide Unternehmen hinsichtlich der Betriebsvermögensgrenzen des § 7g EStG a.F. getrennt zu betrachten, selbst wenn ihre persönliche und sachliche Verflechtung eine ihrer Art nach vermögensverwaltende und damit nicht gewerbliche Betätigung zum Gewerbebetrieb werden lässt.

50

2. Nach den hinsichtlich ihrer rechnerischen Folgerichtigkeit nicht in Frage gestellten Berechnungen der Außenprüfung belief sich das für die Anwendung des § 7g EStG a.F. maßgebliche Betriebsvermögen auf 427.113,02 € (2003), 418.026,93 € (2004) und 370.432,39 € (2005). Nach den Ausführungen unter B.I. der Gründe ist dieses Betriebsvermögen für Zwecke des § 7g EStG a.F. in den Jahren 2003 bis 2005 um folgende Beträge (Angaben in €; Absetzungen für Abnutzung --AfA--) zu mindern:

51
                                   

           

Jahr   

2002   

2003   

2004   

2005   

Kapital

100.000

98.333

91.666

84.999

./. AfA

./.  1.667

./.  6.667

./.  6.667

./.  6.667

= Differenz

98.333

91.666

84.999

78.332

Korrekturbetrag

        

./. 91.666

./. 84.999

./. 78.332

52

Gleichwohl überschreitet auch das danach verbleibende Betriebsvermögen in allen Streitjahren die in diesen Jahren maßgebliche Betriebsvermögens-Grenze von 204.517 €. Deshalb sind FA und FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass in den Streitjahren 2003 bis 2005 keine Ansparabschreibungen zu gewähren sind.

53

III. Somit waren unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid 2002 und der geänderte Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom 30. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 dahin zu ändern, dass kein Geschäftswert in Höhe von 100.000 € berücksichtigt wird. Die Übertragung der Ermittlung der danach festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und des danach festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags auf das FA beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Soweit in Folge der Nichtberücksichtigung des streitbefangenen Geschäftswerts die hierauf in den Jahren 2002 bis 2005 vorgenommenen AfA zu Unrecht erfolgt sind, wird dies das FA für das Streitjahr 2002 zu berücksichtigen haben. Für die nachfolgenden Streitjahre 2003 bis 2005 würde die gewinnerhöhende Rückgängigmachung der AfA zu einer nach der FGO unzulässigen Verböserung führen, nachdem die Revision hinsichtlich der streitbefangenen Ansparabschreibungen 2003 bis 2005 zurückzuweisen war. Insoweit wird das FA die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO zu prüfen haben.

54

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO). Es entspricht nicht der Billigkeit, der Klägerin oder der Staatskasse die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen. Weder haben die Beigeladenen das Revisionsverfahren wesentlich gefördert noch durch Stellung eines Antrags ein Kostenrisiko getragen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. März 2012 IV R 18/08, BFH/NV 2012, 1095; BFH-Beschluss vom 2. Februar 2012 IV B 60/10, BFH/NV 2012, 699, jeweils m.w.N.).

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein … gegründeter Berufsverband in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins, der nach seiner Satzung die Interessen der in Deutschland tätigen … und … umfassend wahrnimmt und fördert. Hierzu gehört nach § 2 Nr. 2 Buchst. g der Satzung die Förderung des Erfahrungsaustausches zwischen …, Geräteherstellern bzw. -entwicklern und Wissenschaftlern, insbesondere durch die Veranstaltung von Seminaren und der sog. X-Tagung. Diese X-Tagung soll auch der Erhaltung bzw. Steigerung der technischen und künstlerisch-ästhetischen Qualität in allen relevanten Medienbereichen dienen. Nach § 2 Nr. 5 der Satzung verfolgt der Kläger ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke i.S. des Abschnitts "Steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung.

2

Durch Gesellschaftsvertrag vom … Juni 1983 gründete der Kläger das Bildungswerk des Verbandes … gemeinnützige Gesellschaft mbH (B-gGmbH). Unternehmensgegenstand der B-gGmbH ist die Förderung von Wissenschaft, Forschung, Bildung, Kunst und Kultur auf dem Gebiet der …. Nach § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages und der gleich lautenden Handelsregistereintragung veranstaltet die B-gGmbH zur beruflichen Fortbildung von Mitgliedern des Klägers sowie der Heranbildung des beruflichen Nachwuchses insbesondere im zwei- bzw. dreijährigen Turnus die "X-Tagung" und in der Zwischenzeit Seminare zu aktuellen beruflichen Themen. Die B-gGmbH verfolgt nach ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke i.S. des Abschnitts "Steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung. Sie soll aber nicht als gemeinnützige Gesellschaft geführt worden sein und dementsprechend Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt haben.

3

Geschäftsführer der B-gGmbH waren im Streitjahr (2001) zunächst Y und Z. Der Geschäftsführer Z, der im Streitjahr dem fünfköpfigen Vorstand des Klägers als dessen 1. Vorsitzender angehörte, wurde am … August 2001 und der Geschäftsführer Y am … November 2001 abberufen. Zum neuen Geschäftsführer wurde ab … August 2001 A bestellt. Weder Y noch A gehörten im Streitjahr oder den Jahren davor dem Vorstand des Klägers an.

4

In seiner Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr deklarierte der Kläger Einkünfte aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb in Höhe von 1.796.305 DM. Diese Einkünfte resultieren aus einer am 22. Oktober 2001 für das Wirtschaftsjahr 2000 beschlossenen und am gleichen Tag ausgezahlten Dividendenausschüttung der B-gGmbH. Unter Hinweis auf die am 10. November 2001 erteilte Steuerbescheinigung der B-gGmbH beantragte der Kläger die Anrechnung der einbehaltenen und an das zuständige Betriebsstättenfinanzamt abgeführten Körperschaftsteuer von 539.491,29 DM, Kapitalertragsteuer von 314.703,25 DM sowie des hierauf entfallenden Solidaritätszuschlags von 17.308,67 DM. Zur Begründung trug er vor, die Beteiligung an der B-gGmbH stelle seit November 2000 einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, weil seit diesem Zeitpunkt durch ihn als dem alleinigen Anteilseigner entscheidender Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der B-gGmbH ausgeübt und damit durch die B-gGmbH am wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teilgenommen werde.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die begehrte Körperschaftsteuerveranlagung ab, indem er einen auf § 5 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) gestützten Freistellungsbescheid für das Jahr 2001 erließ. Die hiergegen gerichtete Klage, mit der der Kläger überdies vorbrachte, zwischen ihm und der B-gGmbH bestehe eine Betriebsaufspaltung, wies das Finanzgericht (FG) Köln mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 350 veröffentlichtem Urteil vom 15. Juli 2009  13 K 4468/05 ab.

6

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung formellen und materiellen Rechts. Er beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die begehrte Veranlagung zur Körperschaftsteuer durchzuführen.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet.

9

Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Beteiligung des Klägers an der B-gGmbH keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO) darstellt. Die Einkünfte hieraus sind vielmehr der Vermögensverwaltung des Klägers zuzurechnen und daher von der Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG 1999 umfasst.

10

1. Nach dieser Vorschrift sind von der Körperschaftsteuer befreit u.a. Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter, wenn der Zweck dieser Verbände nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, soweit der Berufsverband einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz 1 AO). Das ist hier nicht der Fall.

11

a) Nach Auffassung der Rechtsprechung (Senatsurteile vom 30. Juni 1971 I R 57/70, BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753; vom 27. März 2001 I R 78/99, BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. August 2002 II B 122/01, BFH/NV 2003, 64), der Verwaltung (R 16 Abs. 5 Satz 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien --KStR-- 2004) und der ganz herrschenden Meinung in der Literatur (z.B. Alvermann, Finanz-Rundschau --FR-- 2006, 262; Mueller-Thuns/Jehke, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 905; Eggers, DStR 2007, 461, Engelsing/Muth, DStR 2003, 917; Meining, DStR 2006, 352; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., § 6 Rz 68; Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 9. Aufl., S. 255; Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Rz F 46; a.A. Roolf, Der Betrieb 1985, 1156) ist die Beteiligung einer von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzurechnen. Eine andere Beurteilung kann dann in Betracht kommen, wenn die Körperschaft über eine Zusammenfassung mehrerer Beteiligungen in einer Holding planmäßig Unternehmenspolitik betreibt oder in anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (Senatsurteil in BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753; ähnlich Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union vom 10. Januar 2006 C-222/04 "Cassa di Risparmio di Firenze", Slg. 2006, I-289, Rz 143; R 16 Abs. 5 Satz 4 ff. KStR 2004).

12

b) Im Streitfall hat das FG ein aktives Eingreifen des Klägers in die Geschäftsführung der GmbH nicht feststellen können. Allein die hundertprozentige Beteiligung des Klägers an der B-gGmbH begründet noch keine Vermutung einer Einflussnahme auf die Geschäftsleitung (Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, a.a.O., Rz F 46; Alvermann FR 2006, 262; Engelsing/Muth, DStR 2003, 917; a.A. Arnold, DStR 2005, 581). Der Vorstand des Klägers einerseits und die Geschäftsführung der B-gGmbH andererseits waren unterschiedlich personell besetzt. Nur in den Jahren 1983 bis 1987 und von November 2000 bis August 2001 war der 1. Vorsitzende des Klägers zugleich einer der nicht allein vertretungsberechtigten Geschäftsführer der B-gGmbH. Eine von der Mitwirkung eines anderen Mitglieds des Vertretungsorgans unabhängige Einflussnahme auf die Geschäftsführung der GmbH war daher zu keinem Zeitpunkt möglich.

13

Der Kläger hat vor dem FG auch nicht in anderer Weise substantiiert dargelegt und durch schriftliche Unterlagen untermauert, dass der 1. Vorsitzende des Klägers trotz seiner Abberufung als Geschäftsführer in der Folgezeit tatsächlich Einfluss auf die Geschäftsführung der B-gGmbH genommen hat. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG allein die Unterschrift des 1. Vorsitzenden des Klägers auf der Steuerbescheinigung nicht als ausreichenden Beleg für eine aktive Einflussnahme des Klägers auf die Geschäftsführung der B-gGmbH gewertet hat. Das FG war auch nicht von sich aus gehalten, den 1. Vorsitzenden des Klägers als Zeugen zu vernehmen. Der Kläger hatte dies zwar mit seiner Klagebegründung beantragt, jedoch nicht dargelegt, welche Tatsachen der 1. Vorsitzende bei seiner Einvernahme voraussichtlich bekunden würde. Ausführungen dazu, in welcher Weise und bei welchen Entscheidungen der 1. Vorsitzende des Klägers die Geschäftsführung der B-gGmbH gesteuert haben soll, enthielt der Antrag nicht. Es wurden auch keine Schriftstücke, z.B. Protokolle oder schriftliche Weisungen, vorgelegt, aus denen hervorgeht, dass die laufende Geschäftsführung maßgeblich vom Kläger bestimmt wurde.

14

2. Zwischen dem Kläger und der B-gGmbH ist keine Betriebsaufspaltung gegeben.

15

a) Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen voraus (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597). Die personelle Verflechtung wird durch eine Mehrheitsbeteiligung des Besitzunternehmens an dem Betriebsunternehmen hergestellt, da die Beteiligung den Gesellschafter in die Lage versetzt, in der Betriebsgesellschaft seinen Willen durchzusetzen. Eine Personenidentität in den Organen der Besitz- bzw. Betriebsgesellschaft ist nicht erforderlich. Auch Vereine können Besitzunternehmen i.S. der Betriebsaufspaltung sein (Senatsurteil vom 21. Mai 1997 I R 164/94, BFH/NV 1997, 825).

16

Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt (BFH-Urteil vom 1. Juni 1994 X R 81/90, BFH/NV 1995, 154, m.w.N.). Als funktional wesentlich sind alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben, mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben (Senatsurteile vom 19. Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312; vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179; BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014). Auch immaterielle Wirtschaftsgüter, z.B. der Geschäftswert, die für den Betrieb wesentlich sind, können dem Betriebsunternehmen überlassen werden und eine Betriebsaufspaltung begründen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230; vom 13. Dezember 2005 XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453; s. aber Senatsurteil vom 27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771). Dabei ist nicht erforderlich, dass die wesentliche Betriebsgrundlage dem Betriebsunternehmen entgeltlich zur Verfügung gestellt wird. Es genügt vielmehr eine leihweise Überlassung (BFH-Urteil vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713).

17

b) Im Streitfall ist zwar zwischen dem Kläger und der B-gGmbH eine personelle, nicht dagegen eine sachliche Verflechtung gegeben. Der Kläger hat der B-gGmbH keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen.

18

aa) Die B-gGmbH führt zwar einen Namen, dessen unterscheidungskräftiges Merkmal dem Namen des Klägers entspricht. Sie führt diesen Namen aber aus eigenem Recht. Dem Kläger stand es als Alleingesellschafter frei, die Firma der B-gGmbH zu bestimmen. Durch die Verbindung seines Namens mit der Firma der B-gGmbH ist der personenrechtliche Bezug zum Namen des Klägers aufgehoben worden. Im Gesellschaftsvertrag ist nach den Feststellungen des FG und auch dem Vorbringen des Klägers keine Klausel enthalten, nach der die B-gGmbH ihre Firma nur zeitlich begrenzt führen darf, z.B. solange der Kläger an ihr beteiligt ist. Der B-gGmbH steht daher ein eigenes Namensrecht an ihrer Firma zu. Der Kläger könnte ihr das Auftreten unter ihrer Firma grundsätzlich selbst dann nicht untersagen, wenn er nicht mehr Gesellschafter der B-gGmbH wäre (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 27. September 1982 II ZR 51/82, BGHZ 85, 221; vom 14. Dezember 1989 I ZR 17/88, Neue Juristische Wochenschrift 1990, 1605).

19

Aus dem Senatsurteil vom 16. Dezember 2009 I R 97/08 (BFHE 228, 203, BStBl II 2010, 808) folgt schon deshalb nichts Gegenteiliges, weil der Gesellschafter dort durch ausdrücklich geschlossene Gestattungsvereinbarung der Gesellschaft nur widerruflich erlaubte, eine bestimmte Bezeichnung firmen- und warenzeichenrechtlich zu nutzen.

20

bb) Der Kläger hat der B-gGmbH auch keine Marke überlassen. Sein Name oder Teile davon könnten allenfalls einen Markenschutz nach § 4 Nr. 2 des Gesetzes über den Schutz von Marken und sonstigen Kennzeichen (Markengesetz) vom 25. Oktober 1994 (BGBl I 1994, 3082, berichtigt am 27. Januar 1995 BGBl I 1995, 156) erworben haben. Danach entsteht ein Markenschutz durch die Benutzung eines Zeichens im geschäftlichen Verkehr, soweit das Zeichen innerhalb beteiligter Verkehrskreise als Marke Verkehrsgeltung erworben hat (vgl. auch Senatsurteil vom 9. August 2000 I R 12/99, BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140). Nach den Feststellungen des FG ist und war der Kläger selbst nicht wirtschaftlich tätig; vor der Gründung der B-gGmbH hat er allenfalls insoweit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, als er die "X-Tagung" oder vergleichbare Fortbildungsveranstaltungen durchgeführt hat. Er ist zwar seit seiner Gründung unter seinem Namen und mit der Abkürzung … in der Öffentlichkeit aufgetreten, jedoch als Berufsverband und nicht im geschäftlichen Verkehr. Es ist daher nicht ersichtlich, dass sein Name, Teile oder Abkürzungen davon als Marke Verkehrsgeltung erworben haben könnten. Die Abkürzung …, sollte die B-gGmbH tatsächlich unter diesem Kürzel aufgetreten sein, ist erstmals durch die B-gGmbH im geschäftlichen Verkehr als Zeichen benutzt worden, so dass ein Markenschutz ausschließlich in ihrer Person entstanden sein könnte. Dessen ungeachtet ist "…" auch eine Abkürzung der Firma der B-gGmbH und daher von deren Namensrecht umfasst.

21

cc) Soweit die B-gGmbH die "X-Tagung" veranstaltet, verwirklicht sie ihren eigenen Unternehmenszweck und nicht eine vom Kläger zur Nutzung überlassene Geschäftschance. Ihr wurde mit dem Gesellschaftsvertrag diese Aufgabe als eigener Unternehmensgegenstand übertragen. Dass der Kläger Fortbildungsveranstaltungen für seinen Berufsstand künftig wieder in Eigenregie durchführen oder einen anderen Rechtsträger damit betrauen könnte, bedeutet nicht, dass er der B-gGmbH eine Geschäftschance nur auf Zeit überlassen hat. Der Kläger machte in diesem Fall vielmehr nur von seinem Recht als Gesellschafter Gebrauch, den Unternehmensgegenstand seiner Kapitalgesellschaft zu ändern bzw. diese zu liquidieren. Ob die Einräumung des Rechts, eine bestimmte Veranstaltung ausrichten zu dürfen, überhaupt als Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage beurteilt werden könnte, kann angesichts dessen offenbleiben.

22

Im Übrigen führte die Auffassung des Klägers dazu, dass immer dann eine Betriebsaufspaltung mittels Überlassung einer Geschäftschance anzunehmen wäre, wenn eine Tochterkapitalgesellschaft eine wirtschaftliche Tätigkeit im Zusammenhang mit den satzungsmäßigen Zwecken ihrer steuerbefreiten Muttergesellschaft ausübte. Eine sachliche Rechtfertigung für diese erhebliche Einschränkung der Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG 1999 oder vergleichbarer Steuerbefreiungen ist nicht ersichtlich. Die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben werden aus Gründen der Wettbewerbsneutralität von der Steuerbefreiung ausgenommen. Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst der Gesetzgeber demgegenüber, wie aus § 14 AO ersichtlich, keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz zu. Unter diesem Gesichtspunkt ist es aber nicht nachvollziehbar, weshalb das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, deren Unternehmenszweck keinen Bezug zum Satzungszweck des Berufsverbandes aufweist, der Vermögensverwaltung zuzurechnen, eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit mit dem Berufsstand des Verbandes zusammenhängt, dagegen eine gewerbliche Tätigkeit darstellen soll.

23

dd) Soweit der Kläger geltend macht, er habe mit eigenem Personal die "X-Tagung" beworben, hat er damit --wie das FG zu Recht ausführt-- eine Betriebsaufspaltung schon deshalb nicht begründen können, weil hierin nicht die Überlassung eines Wirtschaftsgutes zu sehen ist.

24

ee) Der Kläger hat auch nicht durch die Überlassung von Personal oder die Erbringung von Werbeleistungen für die "X-Tagung" einen eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet, bei dem die Beteiligung ggf. zu aktivieren wäre. Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang auf das Senatsurteil vom 6. April 2005 I R 85/04 (BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545) verweist, geht dieser Hinweis fehl, weil in dem diesem Urteil zugrunde liegenden Sachverhalt ein medizinisches Großgerät und Personal gegen Entgelt überlassen wurde, im Streitfall aber die Werbemaßnahmen für die B-gGmbH unentgeltlich durchgeführt wurden.

25

ff) Der Kläger hat der B-gGmbH auch keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zur Nutzung überlassen. Der Kläger hat in der Vergangenheit einen derartigen Vorgang weder deklariert noch sind Anhaltspunkte für eine Überlassung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs vorhanden.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Juni 2011  3 K 3521/08 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein … gegründeter Berufsverband in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins, der nach seiner Satzung die Interessen der in Deutschland tätigen … und … umfassend wahrnimmt und fördert. Hierzu gehört nach § 2 Nr. 2 Buchst. g der Satzung die Förderung des Erfahrungsaustausches zwischen …, Geräteherstellern bzw. -entwicklern und Wissenschaftlern, insbesondere durch die Veranstaltung von Seminaren und der sog. X-Tagung. Diese X-Tagung soll auch der Erhaltung bzw. Steigerung der technischen und künstlerisch-ästhetischen Qualität in allen relevanten Medienbereichen dienen. Nach § 2 Nr. 5 der Satzung verfolgt der Kläger ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke i.S. des Abschnitts "Steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung.

2

Durch Gesellschaftsvertrag vom … Juni 1983 gründete der Kläger das Bildungswerk des Verbandes … gemeinnützige Gesellschaft mbH (B-gGmbH). Unternehmensgegenstand der B-gGmbH ist die Förderung von Wissenschaft, Forschung, Bildung, Kunst und Kultur auf dem Gebiet der …. Nach § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages und der gleich lautenden Handelsregistereintragung veranstaltet die B-gGmbH zur beruflichen Fortbildung von Mitgliedern des Klägers sowie der Heranbildung des beruflichen Nachwuchses insbesondere im zwei- bzw. dreijährigen Turnus die "X-Tagung" und in der Zwischenzeit Seminare zu aktuellen beruflichen Themen. Die B-gGmbH verfolgt nach ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke i.S. des Abschnitts "Steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung. Sie soll aber nicht als gemeinnützige Gesellschaft geführt worden sein und dementsprechend Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt haben.

3

Geschäftsführer der B-gGmbH waren im Streitjahr (2001) zunächst Y und Z. Der Geschäftsführer Z, der im Streitjahr dem fünfköpfigen Vorstand des Klägers als dessen 1. Vorsitzender angehörte, wurde am … August 2001 und der Geschäftsführer Y am … November 2001 abberufen. Zum neuen Geschäftsführer wurde ab … August 2001 A bestellt. Weder Y noch A gehörten im Streitjahr oder den Jahren davor dem Vorstand des Klägers an.

4

In seiner Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr deklarierte der Kläger Einkünfte aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb in Höhe von 1.796.305 DM. Diese Einkünfte resultieren aus einer am 22. Oktober 2001 für das Wirtschaftsjahr 2000 beschlossenen und am gleichen Tag ausgezahlten Dividendenausschüttung der B-gGmbH. Unter Hinweis auf die am 10. November 2001 erteilte Steuerbescheinigung der B-gGmbH beantragte der Kläger die Anrechnung der einbehaltenen und an das zuständige Betriebsstättenfinanzamt abgeführten Körperschaftsteuer von 539.491,29 DM, Kapitalertragsteuer von 314.703,25 DM sowie des hierauf entfallenden Solidaritätszuschlags von 17.308,67 DM. Zur Begründung trug er vor, die Beteiligung an der B-gGmbH stelle seit November 2000 einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, weil seit diesem Zeitpunkt durch ihn als dem alleinigen Anteilseigner entscheidender Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der B-gGmbH ausgeübt und damit durch die B-gGmbH am wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teilgenommen werde.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die begehrte Körperschaftsteuerveranlagung ab, indem er einen auf § 5 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) gestützten Freistellungsbescheid für das Jahr 2001 erließ. Die hiergegen gerichtete Klage, mit der der Kläger überdies vorbrachte, zwischen ihm und der B-gGmbH bestehe eine Betriebsaufspaltung, wies das Finanzgericht (FG) Köln mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 350 veröffentlichtem Urteil vom 15. Juli 2009  13 K 4468/05 ab.

6

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung formellen und materiellen Rechts. Er beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die begehrte Veranlagung zur Körperschaftsteuer durchzuführen.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet.

9

Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Beteiligung des Klägers an der B-gGmbH keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO) darstellt. Die Einkünfte hieraus sind vielmehr der Vermögensverwaltung des Klägers zuzurechnen und daher von der Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG 1999 umfasst.

10

1. Nach dieser Vorschrift sind von der Körperschaftsteuer befreit u.a. Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter, wenn der Zweck dieser Verbände nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, soweit der Berufsverband einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz 1 AO). Das ist hier nicht der Fall.

11

a) Nach Auffassung der Rechtsprechung (Senatsurteile vom 30. Juni 1971 I R 57/70, BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753; vom 27. März 2001 I R 78/99, BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. August 2002 II B 122/01, BFH/NV 2003, 64), der Verwaltung (R 16 Abs. 5 Satz 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien --KStR-- 2004) und der ganz herrschenden Meinung in der Literatur (z.B. Alvermann, Finanz-Rundschau --FR-- 2006, 262; Mueller-Thuns/Jehke, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 905; Eggers, DStR 2007, 461, Engelsing/Muth, DStR 2003, 917; Meining, DStR 2006, 352; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., § 6 Rz 68; Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 9. Aufl., S. 255; Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Rz F 46; a.A. Roolf, Der Betrieb 1985, 1156) ist die Beteiligung einer von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzurechnen. Eine andere Beurteilung kann dann in Betracht kommen, wenn die Körperschaft über eine Zusammenfassung mehrerer Beteiligungen in einer Holding planmäßig Unternehmenspolitik betreibt oder in anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (Senatsurteil in BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753; ähnlich Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union vom 10. Januar 2006 C-222/04 "Cassa di Risparmio di Firenze", Slg. 2006, I-289, Rz 143; R 16 Abs. 5 Satz 4 ff. KStR 2004).

12

b) Im Streitfall hat das FG ein aktives Eingreifen des Klägers in die Geschäftsführung der GmbH nicht feststellen können. Allein die hundertprozentige Beteiligung des Klägers an der B-gGmbH begründet noch keine Vermutung einer Einflussnahme auf die Geschäftsleitung (Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, a.a.O., Rz F 46; Alvermann FR 2006, 262; Engelsing/Muth, DStR 2003, 917; a.A. Arnold, DStR 2005, 581). Der Vorstand des Klägers einerseits und die Geschäftsführung der B-gGmbH andererseits waren unterschiedlich personell besetzt. Nur in den Jahren 1983 bis 1987 und von November 2000 bis August 2001 war der 1. Vorsitzende des Klägers zugleich einer der nicht allein vertretungsberechtigten Geschäftsführer der B-gGmbH. Eine von der Mitwirkung eines anderen Mitglieds des Vertretungsorgans unabhängige Einflussnahme auf die Geschäftsführung der GmbH war daher zu keinem Zeitpunkt möglich.

13

Der Kläger hat vor dem FG auch nicht in anderer Weise substantiiert dargelegt und durch schriftliche Unterlagen untermauert, dass der 1. Vorsitzende des Klägers trotz seiner Abberufung als Geschäftsführer in der Folgezeit tatsächlich Einfluss auf die Geschäftsführung der B-gGmbH genommen hat. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG allein die Unterschrift des 1. Vorsitzenden des Klägers auf der Steuerbescheinigung nicht als ausreichenden Beleg für eine aktive Einflussnahme des Klägers auf die Geschäftsführung der B-gGmbH gewertet hat. Das FG war auch nicht von sich aus gehalten, den 1. Vorsitzenden des Klägers als Zeugen zu vernehmen. Der Kläger hatte dies zwar mit seiner Klagebegründung beantragt, jedoch nicht dargelegt, welche Tatsachen der 1. Vorsitzende bei seiner Einvernahme voraussichtlich bekunden würde. Ausführungen dazu, in welcher Weise und bei welchen Entscheidungen der 1. Vorsitzende des Klägers die Geschäftsführung der B-gGmbH gesteuert haben soll, enthielt der Antrag nicht. Es wurden auch keine Schriftstücke, z.B. Protokolle oder schriftliche Weisungen, vorgelegt, aus denen hervorgeht, dass die laufende Geschäftsführung maßgeblich vom Kläger bestimmt wurde.

14

2. Zwischen dem Kläger und der B-gGmbH ist keine Betriebsaufspaltung gegeben.

15

a) Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen voraus (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597). Die personelle Verflechtung wird durch eine Mehrheitsbeteiligung des Besitzunternehmens an dem Betriebsunternehmen hergestellt, da die Beteiligung den Gesellschafter in die Lage versetzt, in der Betriebsgesellschaft seinen Willen durchzusetzen. Eine Personenidentität in den Organen der Besitz- bzw. Betriebsgesellschaft ist nicht erforderlich. Auch Vereine können Besitzunternehmen i.S. der Betriebsaufspaltung sein (Senatsurteil vom 21. Mai 1997 I R 164/94, BFH/NV 1997, 825).

16

Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt (BFH-Urteil vom 1. Juni 1994 X R 81/90, BFH/NV 1995, 154, m.w.N.). Als funktional wesentlich sind alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben, mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben (Senatsurteile vom 19. Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312; vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179; BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014). Auch immaterielle Wirtschaftsgüter, z.B. der Geschäftswert, die für den Betrieb wesentlich sind, können dem Betriebsunternehmen überlassen werden und eine Betriebsaufspaltung begründen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230; vom 13. Dezember 2005 XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453; s. aber Senatsurteil vom 27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771). Dabei ist nicht erforderlich, dass die wesentliche Betriebsgrundlage dem Betriebsunternehmen entgeltlich zur Verfügung gestellt wird. Es genügt vielmehr eine leihweise Überlassung (BFH-Urteil vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713).

17

b) Im Streitfall ist zwar zwischen dem Kläger und der B-gGmbH eine personelle, nicht dagegen eine sachliche Verflechtung gegeben. Der Kläger hat der B-gGmbH keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen.

18

aa) Die B-gGmbH führt zwar einen Namen, dessen unterscheidungskräftiges Merkmal dem Namen des Klägers entspricht. Sie führt diesen Namen aber aus eigenem Recht. Dem Kläger stand es als Alleingesellschafter frei, die Firma der B-gGmbH zu bestimmen. Durch die Verbindung seines Namens mit der Firma der B-gGmbH ist der personenrechtliche Bezug zum Namen des Klägers aufgehoben worden. Im Gesellschaftsvertrag ist nach den Feststellungen des FG und auch dem Vorbringen des Klägers keine Klausel enthalten, nach der die B-gGmbH ihre Firma nur zeitlich begrenzt führen darf, z.B. solange der Kläger an ihr beteiligt ist. Der B-gGmbH steht daher ein eigenes Namensrecht an ihrer Firma zu. Der Kläger könnte ihr das Auftreten unter ihrer Firma grundsätzlich selbst dann nicht untersagen, wenn er nicht mehr Gesellschafter der B-gGmbH wäre (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 27. September 1982 II ZR 51/82, BGHZ 85, 221; vom 14. Dezember 1989 I ZR 17/88, Neue Juristische Wochenschrift 1990, 1605).

19

Aus dem Senatsurteil vom 16. Dezember 2009 I R 97/08 (BFHE 228, 203, BStBl II 2010, 808) folgt schon deshalb nichts Gegenteiliges, weil der Gesellschafter dort durch ausdrücklich geschlossene Gestattungsvereinbarung der Gesellschaft nur widerruflich erlaubte, eine bestimmte Bezeichnung firmen- und warenzeichenrechtlich zu nutzen.

20

bb) Der Kläger hat der B-gGmbH auch keine Marke überlassen. Sein Name oder Teile davon könnten allenfalls einen Markenschutz nach § 4 Nr. 2 des Gesetzes über den Schutz von Marken und sonstigen Kennzeichen (Markengesetz) vom 25. Oktober 1994 (BGBl I 1994, 3082, berichtigt am 27. Januar 1995 BGBl I 1995, 156) erworben haben. Danach entsteht ein Markenschutz durch die Benutzung eines Zeichens im geschäftlichen Verkehr, soweit das Zeichen innerhalb beteiligter Verkehrskreise als Marke Verkehrsgeltung erworben hat (vgl. auch Senatsurteil vom 9. August 2000 I R 12/99, BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140). Nach den Feststellungen des FG ist und war der Kläger selbst nicht wirtschaftlich tätig; vor der Gründung der B-gGmbH hat er allenfalls insoweit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, als er die "X-Tagung" oder vergleichbare Fortbildungsveranstaltungen durchgeführt hat. Er ist zwar seit seiner Gründung unter seinem Namen und mit der Abkürzung … in der Öffentlichkeit aufgetreten, jedoch als Berufsverband und nicht im geschäftlichen Verkehr. Es ist daher nicht ersichtlich, dass sein Name, Teile oder Abkürzungen davon als Marke Verkehrsgeltung erworben haben könnten. Die Abkürzung …, sollte die B-gGmbH tatsächlich unter diesem Kürzel aufgetreten sein, ist erstmals durch die B-gGmbH im geschäftlichen Verkehr als Zeichen benutzt worden, so dass ein Markenschutz ausschließlich in ihrer Person entstanden sein könnte. Dessen ungeachtet ist "…" auch eine Abkürzung der Firma der B-gGmbH und daher von deren Namensrecht umfasst.

21

cc) Soweit die B-gGmbH die "X-Tagung" veranstaltet, verwirklicht sie ihren eigenen Unternehmenszweck und nicht eine vom Kläger zur Nutzung überlassene Geschäftschance. Ihr wurde mit dem Gesellschaftsvertrag diese Aufgabe als eigener Unternehmensgegenstand übertragen. Dass der Kläger Fortbildungsveranstaltungen für seinen Berufsstand künftig wieder in Eigenregie durchführen oder einen anderen Rechtsträger damit betrauen könnte, bedeutet nicht, dass er der B-gGmbH eine Geschäftschance nur auf Zeit überlassen hat. Der Kläger machte in diesem Fall vielmehr nur von seinem Recht als Gesellschafter Gebrauch, den Unternehmensgegenstand seiner Kapitalgesellschaft zu ändern bzw. diese zu liquidieren. Ob die Einräumung des Rechts, eine bestimmte Veranstaltung ausrichten zu dürfen, überhaupt als Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage beurteilt werden könnte, kann angesichts dessen offenbleiben.

22

Im Übrigen führte die Auffassung des Klägers dazu, dass immer dann eine Betriebsaufspaltung mittels Überlassung einer Geschäftschance anzunehmen wäre, wenn eine Tochterkapitalgesellschaft eine wirtschaftliche Tätigkeit im Zusammenhang mit den satzungsmäßigen Zwecken ihrer steuerbefreiten Muttergesellschaft ausübte. Eine sachliche Rechtfertigung für diese erhebliche Einschränkung der Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG 1999 oder vergleichbarer Steuerbefreiungen ist nicht ersichtlich. Die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben werden aus Gründen der Wettbewerbsneutralität von der Steuerbefreiung ausgenommen. Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst der Gesetzgeber demgegenüber, wie aus § 14 AO ersichtlich, keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz zu. Unter diesem Gesichtspunkt ist es aber nicht nachvollziehbar, weshalb das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, deren Unternehmenszweck keinen Bezug zum Satzungszweck des Berufsverbandes aufweist, der Vermögensverwaltung zuzurechnen, eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit mit dem Berufsstand des Verbandes zusammenhängt, dagegen eine gewerbliche Tätigkeit darstellen soll.

23

dd) Soweit der Kläger geltend macht, er habe mit eigenem Personal die "X-Tagung" beworben, hat er damit --wie das FG zu Recht ausführt-- eine Betriebsaufspaltung schon deshalb nicht begründen können, weil hierin nicht die Überlassung eines Wirtschaftsgutes zu sehen ist.

24

ee) Der Kläger hat auch nicht durch die Überlassung von Personal oder die Erbringung von Werbeleistungen für die "X-Tagung" einen eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet, bei dem die Beteiligung ggf. zu aktivieren wäre. Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang auf das Senatsurteil vom 6. April 2005 I R 85/04 (BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545) verweist, geht dieser Hinweis fehl, weil in dem diesem Urteil zugrunde liegenden Sachverhalt ein medizinisches Großgerät und Personal gegen Entgelt überlassen wurde, im Streitfall aber die Werbemaßnahmen für die B-gGmbH unentgeltlich durchgeführt wurden.

25

ff) Der Kläger hat der B-gGmbH auch keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zur Nutzung überlassen. Der Kläger hat in der Vergangenheit einen derartigen Vorgang weder deklariert noch sind Anhaltspunkte für eine Überlassung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs vorhanden.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. Februar 2013  3 K 190/11, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. September 2011, die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 und 2006 jeweils vom 4. Dezember 2009 sowie ersatzlos die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009 aufgehoben.

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2009 vom 17. August 2015 werden dahingehend geändert, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 149.403 € für 2007, in Höhe von 149.388 € für 2008 und in Höhe von 149.387 € für 2009 festgestellt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Der in Deutschland wohnhafte Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1996 mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 96,62 v.H. beschränkt haftender Mitgesellschafter einer Personengesellschaft ungarischen Rechts in der Rechtsform der betéti társaság (BT), der T-BT, mit Sitz in Ungarn. Weitere Gesellschaftsanteile in einem Umfang von 2,03 v.H. hielt der ebenfalls in Deutschland wohnende Beigeladene. Gesellschafterin mit den übrigen Geschäftsanteilen und (einzige) Komplementärin war eine ungarische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der korlátolt felelösségü társaság (KFT), die T-KFT, mit Sitz in Ungarn, an der der Kläger ebenfalls mehrheitlich beteiligt war (90 v.H. der Gesellschaftsanteile). Zur Geschäftsführung in der T-BT war nach dem Gesellschaftsvertrag nur die Komplementärin befugt, die im Streitjahr in Ungarn ein eigenes Büro unterhielt.

2

Die T-BT erzielte Einkünfte aus der Vermietung eines in Ungarn belegenen Grundstücks und der darauf befindlichen Maschinen an eine weitere ungarische Personengesellschaft, die E-BT, mit Sitz ebenfalls in Ungarn. Deren alleinige Komplementärin war wiederum die T-KFT, und der Kläger war auch hier Mehrheitsgesellschafter. Die E-BT stellte auf dem Grundstück und mit den Maschinen Wirtschaftsgüter als Subunternehmerin einer deutschen GmbH her, der E-GmbH. Gesellschafter-Geschäftsführer der E-GmbH war der Kläger mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 90 v.H. Die restlichen Gesellschaftsanteile in Höhe von 10 v.H. hielt der Beigeladene.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der T-BT, die in Ungarn nach Maßgabe des dortigen Steuerrechts für das Streitjahr der ungarischen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unterworfen worden war, sowohl gegen den Kläger als auch gegen den Beigeladenen gesondert und einheitlich fest. Die betreffenden Einkünfte seien nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18. Juli 1977 (DBA-Ungarn) in Deutschland zu besteuern. Dagegen wandte sich der Kläger mit seiner Klage. Er vertrat die Auffassung, die betreffenden Einkünfte seien, soweit es sich um solche aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens handele, nach Art. 6 Abs. 1 und 4 DBA-Ungarn von der deutschen Besteuerung freizustellen. Im Ergebnis Gleiches gelte nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter; Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn könne für gewerblich geprägte oder infizierte Gewinne keine Anwendung finden. Hilfsweise seien die von der T-BT in Ungarn entrichteten Steuern anzurechnen. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab der Klage durch Urteil vom 2. September 2010 9 K 2510/04 B nur hinsichtlich des Hilfsantrags statt --und übertrug die Errechnung des Anrechnungsbetrages insoweit gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf das FA--, wies sie in ihrem Hauptantrag aber als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 415 veröffentlicht.

4

Seine Revision stützt der Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt nunmehr sinngemäß, das FG-Urteil und den angefochtenen Feststellungsbescheid dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT nicht der Steueranrechnung, sondern der Freistellung unterfallen.

5

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6

Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Dessen bisherige Feststellungen reichen nicht aus, um den Umfang der jeweiligen Anteile der in Rede stehenden Einkünfte der T-BT zu bestimmen, die nach Maßgabe des DBA-Ungarn in Deutschland und in Ungarn besteuert werden können.

8

1. Sowohl der Kläger als auch der Beigeladene wohnten im Streitjahr in Deutschland und sind hier mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG 1990--). Damit sind die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der (ggf. steuerfreien) Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung) erfüllt.

9

2. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Ungarn) ansässigen Person u.a. allerdings jene Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Ungarn besteuert werden dürfen, von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in Deutschland ausgenommen. Das gilt nicht für Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn anzuwenden ist. Es gilt ferner nur mit Einschränkungen für Dividenden (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Ungarn).

10

Ob die in Rede stehenden Einkünfte i.S. des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn in Ungarn besteuert werden dürfen, hängt von den Antworten auf mehrere Fragen ab:

11

    Zunächst kommt es darauf an, ob das Besteuerungsrecht für laufende Einkünfte der T-BT nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn schon deshalb Ungarn zusteht, weil die T-BT unbeschadet ihrer Qualifizierung als Personengesellschaft infolge der Behandlung als juristische Person nach ungarischem Steuerrecht als subjektiv unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und zugleich als abkommensberechtigt anzusehen ist. Diese (Ausgangs-)Frage wurde bislang vom Senat für die hier in Rede stehende Konstellation noch nicht abschließend beantwortet (vgl. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; s. aber auch Senatsurteile vom 4. April 2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263); sie ist indes zu verneinen (nachfolgend a).

12

    Sodann stellt sich die weitere Frage, ob es sich bei den von der T-BT erzielten Einkünften um Unternehmensgewinne handelt, die einer in Ungarn gelegenen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn weist das Besteuerungsrecht hierfür prinzipiell ebenfalls Ungarn zu und entsprechende Einkünfte sind in Deutschland von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, vorausgesetzt, die Betriebsstätte bezieht ihre Einnahmen aus den in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1 DBA-Ungarn aufgeführten "aktiven" Tätigkeiten. Auch diese Frage ist im Ergebnis zu verneinen: Es handelt sich bei den Einkünften der T-BT nicht um originäre Unternehmensgewinne (nachfolgend unter b).

13

    Die Zuweisung des Besteuerungsrechts hängt damit davon ab, in welchem Umfang die Einkünfte solche aus unbeweglichem Vermögen sind, die nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn wiederum allein in Ungarn besteuert werden können. Soweit es sich um die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter handelt, darf hingegen nach Art. 21 DBA-Ungarn allein Deutschland besteuern. Für die Antwort auf diese Frage kommt es auf tatsächliche Gegebenheiten an, die von der Vorinstanz noch näher zu ermitteln und festzustellen sind; nach den gegenwärtig getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht durcherkennen (nachfolgend unter c).

14

a) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Als "Unternehmen eines Vertragsstaats" versteht das Abkommen ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Ungarn). "Person" in diesem Sinne sind natürliche Personen und Gesellschaften (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn). Gesellschaften sind juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn).

15

aa) Letzteres ist bei der T-BT der Fall: Bei dieser handelt es sich zwar nach deutschem wie ungarischem Gesellschaftsrecht um eine Personengesellschaft. Doch wird diese in Ungarn wie eine Kapitalgesellschaft besteuert (vgl. Reith in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 3 Ungarn Rz 8, sowie Anh. Ungarn Rz 57). Aus Sicht des ungarischen Steuerrechts ist damit die T-BT als solche abkommensberechtigtes Steuersubjekt (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn), und danach richtet sich auch das ungarische Besteuerungsrecht. Aus Sicht des deutschen Steuerrechts verhält es sich freilich anders. Unternehmer sind (nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990) die Gesellschafter (Mitunternehmer) der T-BT.

16

bb) Diese Sicht des deutschen Steuerrechts ist im Streitfall für die Anwendung des Abkommens maßgeblich. Denn die Frage, welcher Person bestimmte Einkünfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen ist, ist nicht Gegenstand der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungssubstrats. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine unilateral eigenständig zu beantwortende Rechtsfrage, die Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn dem jeweiligen Anwenderstaat --hier Deutschland-- überantwortet. Soweit die Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) in ihrem sog. Partnership Report ("The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, No. 6") aus dem Jahre 1999 (jedenfalls zum Teil und für bestimmte Sachkonstellationen) und dem folgend ein Teil des Schrifttums (z.B. Seitz in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz 5.41 ff.; Weggenmann, daselbst, Rz 8.45 f.; Chr. Schmidt, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 413, 426; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., S. 532 ff., 539, 564 f.; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 1 Rz 38, jeweils m.w.N.) eine andere --"abkommensorientierte"-- Auffassung und damit eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an den Quellenstaat vertreten, ist dieser Auffassung --im Ausgangspunkt mit der Praxis der deutschen Finanzverwaltung (vgl. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 4.1.4.1.)-- nicht beizupflichten (ebenso z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 18; derselbe in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Herzig, 2010, S. 897, 907 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 50d Rz 10a; derselbe in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz 63; Grotherr, daselbst, Art. 23A/Art. 23B OECD-MA Rz 80/3; Jü. Lüdicke, IStR 2011, 91; Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Niehaves in Haase, AStG/DBA, Art. 7 Rz 93; Gaffron, daselbst, Art. 3 MA Rz 25; Rosenthal, IStR 2007, 610; insoweit wohl auch M. Lang, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 281, 290 ff.; Schuch/Bauer in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2000, S. 27 ff.; Aigner/Züger, daselbst, S. 47 ff., jeweils m.w.N.; s. auch bereits Senatsurteile in BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263). Denn eine Bindung des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters --hier Deutschland-- an die Qualifikation der in Rede stehenden Beteiligungsgesellschaft im Quellenstaat --hier Ungarn-- lässt sich dem OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) ebenso wenig wie dem DBA-Ungarn entnehmen:

17

Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Ungarn --der sog. Methodenartikel-- entspricht im Kern Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk. Beide Vorschriften verlangen zwar im Ansässigkeitsstaat die Freistellung für Einkünfte, die "nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden" können. Doch erzwingt dies keineswegs eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an die Steuersubjektqualifikation im Quellenstaat. Wenn der sog. Methodenartikel nach Maßgabe der Freistellungsmethode die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat davon abhängig macht, ob die Einkünfte nach dem Abkommen im Quellenstaat besteuert werden können, so beschreibt das nur einen objektiven Befund, besagt indessen nichts darüber aus, wessen rechtlicher Beurteilung dieses "Besteuern-Können" zu überantworten ist. Die Antwort auf diese Frage gibt deswegen in dem hier interessierenden Zusammenhang der Subjektqualifikation allein Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn und damit das (nationale) Recht des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters als des sog. Anwenderstaats.

18

Ein stringentes "Auslegungskonzept (...)", wonach "auf der Ebene des Abkommens die Personengesellschaft einheitlich zu behandeln ist" (so aber Jacobs, a.a.O., S. 539) oder ein "Schluss von der Abkommensberechtigung ... auf die ... Einkunftsart" gerechtfertigt sein soll (so Prokisch in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 1 Rz 38; das aufgreifend Tischbirek, daselbst, Art. 10 Rz 191), ergibt sich weder aus dem Abkommenstext noch aus dem Abkommenszweck. Im Gegenteil widerspricht ein solches Konzept dem Grundsatz der sog. virtuellen Doppelbesteuerung, welcher auch und gerade darauf abzielt, zugunsten einer erleichterten Steueradministration zu vermeiden, dass der jeweilige Anwenderstaat sich andernfalls mit der Steuerrechtsordnung des jeweils anderen Vertragsstaats auseinandersetzen müsste (vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 146 f., m.w.N.). Weitere tragfähige Gesichtspunkte treten hinzu: So verweist Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk bei der Klärung von im Abkommen selbst nicht definierten Ausdrücken auf das innerstaatliche Recht des Anwenderstaats, wenn der Abkommenszusammenhang nichts anderes einfordert. Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk unterscheidet dafür aber nicht zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat; Maßstab ist allein der jeweils abkommensanwendende Vertragsstaat. Es ist systematisch nicht erkennbar, weshalb Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk daran etwas zu ändern vermöchte. Zudem wird in dem sog. Methodenartikel die Behandlung der betreffenden Einkünfte im jeweiligen Ansässigkeitsstaat geregelt, bei Vereinbarung der Freistellung --und damit einer "Anwendung" von Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk-- bedarf es dessen aber nicht, wenn bereits eine vorangehende Verteilungsnorm das alleinige Besteuerungsrecht einem der beiden Vertragsstaaten zuweist. Betrifft ein Qualifikationskonflikt einen solchen Fall, verböte sich eine Bindungswirkung aus systematischer Sicht bereits im Ansatz; sie lässt sich jedenfalls nicht aus Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk ableiten.

19

Zu berücksichtigen bleibt überdies, dass die Empfehlungen der OECD, wie sie sich im sog. Partnership Report niederschlagen, lediglich eine Hilfe für die Abkommensauslegung darstellen und so gesehen frühestens ab der entsprechenden Neufassung des OECD-Musterkommentars im Jahre 2000 (s. dort Art. 23A Nr. 32.3 ff.) beachtenswert sein können. Dies gilt aber nicht für seinerzeit schon bestehende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie auch im Streitfall bei dem --bereits am 27. Oktober 1979 in Kraft getretenen (vgl. Art. 29 Abs. 2 DBA-Ungarn, BGBl II 1979, 1031)-- DBA-Ungarn; den Willen der Vertragsparteien jener Abkommen können die neueren Kommentierungen der OECD nicht widerspiegeln (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476; konkret für den Partnership Report z.B. Weggenmann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 8.42 f., 8.67; Kempermann, daselbst, Rz 3.15; Jankowiak, a.a.O., S. 138 ff., 143 ff.; Gosch in Schaumburg/Piltz [Hrsg.], Veräußerungsgewinne im Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 103, 112).

20

Des weiteren weist Lüdicke (IStR 2011, 91, 96) zutreffend darauf hin, dass die "Zweistufigkeit" der Gewinnbesteuerung nach dem intransparenten Besteuerungskonzept --einmal auf der Ebene der Gesellschaft und ein weiteres Mal beim Gesellschafter-- bei Anwendung der "abkommensorientierten" Auffassung versagt und auf der ersten Ebene "stehenbleibt", weil sich diese Zweistufigkeit im Falle eines späteren, dann innerstaatlichen Gewinntransfers nicht durchhalten lässt, ein solcher Gewinntransfer stelle immer eine Entnahme dar, keine Dividende.

21

Schließlich sind insofern auch Überlegungen kaum weiterführend, wonach sich dem Abkommen zwar strenggenommen keine eigentliche Qualifikationsverkettung entnehmen lässt, dieses jedoch eine nur reduzierte Prüfungsbindung vorgibt, ob der Quellenstaat "zu dem Ergebnis kommen konnte, dass die Einkünfte nach dem maßgeblichen DBA von ihm besteuert werden können" (so neuerdings unterscheidend Wassermeyer, IStR 2011, 85, 90; s. auch bereits in IStR 2010, 536, und 683, 684). Sie gehen im Ergebnis nämlich ebenfalls davon aus, dass sich der Ansässigkeitsstaat die Sichtweise des Quellenstaats zu eigen machen müsse. Dafür ist jedoch gleichermaßen nichts ersichtlich, und es gilt deshalb nichts anderes als bei dem zum sog. Partnership Report Gesagten.

22

b) Ist die T-BT sonach (auch) aus Abkommenssicht als transparente Personengesellschaft zu behandeln, kann sie ihren Gesellschaftern --hier dem Kläger sowie dem Beigeladenen-- jeweils eine in Ungarn gelegene Betriebsstätte (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn) vermitteln. Das Besteuerungsrecht für dieser Betriebsstätte zuzuweisende Einkünfte stünde nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1) DBA-Ungarn Ungarn zu. Voraussetzung dafür ist indes, dass die Gesellschafter --zum einen-- (aktive) Unternehmensgewinne erwirtschaften und --zum anderen-- durch eine feste Geschäftseinrichtung den Betriebsstättenerfordernissen des Art. 5 DBA-Ungarn genügen. An beidem fehlt es im Streitfall. Denn die Einkünfte der T-BT resultieren nach den tatrichterlichen --und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)-- Feststellungen allein aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks sowie von darauf befindlichen Maschinen an die T-KFT. Die T-BT war nach jenen Feststellungen für sich genommen nicht originär gewerblich tätig; sie erzielte vielmehr Vermietungseinkünfte. Nach deutschem Steuerrecht verhält es sich allerdings anders: Die Vermietungseinkünfte werden abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten aus steuerlichen Gründen in solche aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG 1990) umqualifiziert, und zwar zum einen --worüber unter den Beteiligten kein Streit besteht-- nach den gewohnheitsrechtlichen Grundsätzen der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, zum anderen nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990, weil die T-BT von der T-KFT im Sinne dieser Vorschrift gewerblich geprägt wird. Diese Umqualifikation schlägt auf die abkommensrechtliche Einkunftsqualifikation jedoch --entgegen der Annahme der Finanzverwaltung (vgl. allgemein BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 354 Tz. 2.2.1, und konkret bezogen auf Ungarn BMF-Schreiben vom 24. September 1999, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 238; IStR 2010, 536 mit Anmerkung Wassermeyer)-- nicht durch. Abkommensrechtlich verbleibt es bei der tatsächlich verwirklichten Einkunftsart, hier also derjenigen aus vermögensverwaltender Tätigkeit. Im Einzelnen verweist der Senat auf seine mittlerweile ständige Spruchpraxis (z.B. Senatsurteile vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252; vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145). Das dort für gewerblich geprägte Einkünfte Gesagte gilt entgegen der Vorinstanz gleichermaßen für gewerblich "infizierte" Einkünfte der sog. Besitzgesellschaft nach Maßgabe einer Betriebsaufspaltung (vgl. auch Kempermann in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Jacobs, a.a.O., S. 266 f., jeweils m.w.N.). Damit einhergehend --also ausgehend von einer originär lediglich vermögensverwaltenden Betätigung-- ermangelt es für die T-BT abkommensrechtlich auch an einer festen Geschäftseinrichtung, welche dem Geschäftsgegenstand eines Unternehmens im vorgenannten Sinne dient. Die Vermietung eines im Ausland gelegenen Grundstücks macht das Grundstück nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Juli 1978 IV R 24/73, BFHE 126, 102, BStBl II 1979, 18); die T-KFT ersetzt diesen Mangel mit ihrem Geschäftsbetrieb nicht.

23

Auf die Antwort der unter den Beteiligten kontroversen Frage, ob der in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn zwischenstaatlich vereinbarte sog. Aktivitätsvorbehalt unbeschadet der Gewerblichkeit der Einkünfte nach nationalem Recht aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts für die an sich freigestellten Einkünfte an Deutschland führen kann, oder ob insoweit ein korrespondierendes Verständnis geboten ist, kommt es demnach nicht mehr an.

24

c) Das Besteuerungsrecht für die danach ausschlaggebende tatsächlich verwirklichte Einkunftsart richtet sich entweder nach Art. 6 Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Ungarn. Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn ist einschlägig, soweit die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen resultieren; hierfür gebührt das Besteuerungsrecht Ungarn, weil das von der T-BT vermietete Grundvermögen in Ungarn belegen ist. Diese Vermietungseinkünfte sind in Deutschland dementsprechend freizustellen (jedenfalls insoweit auch Wassermeyer, FR 2010, 537; derselbe, IStR 2010, 536, und 683, 684). Demgegenüber ordnet Art. 21 DBA-Ungarn das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat zu. Dass die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks ihrem Umfang nach hinter denen aus der Vermietung der Maschinen als beweglicher Wirtschaftsgüter zurücktreten, bedingt nichts anderes. Die vereinnahmten Einkünfte sind entsprechend aufzuteilen.

25

3. Die beschriebene Rechtsauffassung wurde vom FG nicht geteilt, weshalb das angefochtene Urteil aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif. Es bedarf weiterer Sachaufklärung zu den jeweiligen Besteuerungsanteilen. Die Sache ist dafür an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird sodann im 2. Rechtsgang ggf. zugleich über den seinerzeit gestellten, im Revisionsverfahren aber nicht aufrechterhaltenen Hilfsantrag über die Anrechnung ungarischer Ertragsteuern auf den laufenden Gewinn der T-BT gemäß § 34c Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 zu entscheiden haben.

Tatbestand

1

I. Der in Deutschland wohnhafte Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1996 mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 96,62 v.H. beschränkt haftender Mitgesellschafter einer Personengesellschaft ungarischen Rechts in der Rechtsform der betéti társaság (BT), der T-BT, mit Sitz in Ungarn. Weitere Gesellschaftsanteile in einem Umfang von 2,03 v.H. hielt der ebenfalls in Deutschland wohnende Beigeladene. Gesellschafterin mit den übrigen Geschäftsanteilen und (einzige) Komplementärin war eine ungarische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der korlátolt felelösségü társaság (KFT), die T-KFT, mit Sitz in Ungarn, an der der Kläger ebenfalls mehrheitlich beteiligt war (90 v.H. der Gesellschaftsanteile). Zur Geschäftsführung in der T-BT war nach dem Gesellschaftsvertrag nur die Komplementärin befugt, die im Streitjahr in Ungarn ein eigenes Büro unterhielt.

2

Die T-BT erzielte Einkünfte aus der Vermietung eines in Ungarn belegenen Grundstücks und der darauf befindlichen Maschinen an eine weitere ungarische Personengesellschaft, die E-BT, mit Sitz ebenfalls in Ungarn. Deren alleinige Komplementärin war wiederum die T-KFT, und der Kläger war auch hier Mehrheitsgesellschafter. Die E-BT stellte auf dem Grundstück und mit den Maschinen Wirtschaftsgüter als Subunternehmerin einer deutschen GmbH her, der E-GmbH. Gesellschafter-Geschäftsführer der E-GmbH war der Kläger mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 90 v.H. Die restlichen Gesellschaftsanteile in Höhe von 10 v.H. hielt der Beigeladene.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der T-BT, die in Ungarn nach Maßgabe des dortigen Steuerrechts für das Streitjahr der ungarischen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unterworfen worden war, sowohl gegen den Kläger als auch gegen den Beigeladenen gesondert und einheitlich fest. Die betreffenden Einkünfte seien nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18. Juli 1977 (DBA-Ungarn) in Deutschland zu besteuern. Dagegen wandte sich der Kläger mit seiner Klage. Er vertrat die Auffassung, die betreffenden Einkünfte seien, soweit es sich um solche aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens handele, nach Art. 6 Abs. 1 und 4 DBA-Ungarn von der deutschen Besteuerung freizustellen. Im Ergebnis Gleiches gelte nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter; Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn könne für gewerblich geprägte oder infizierte Gewinne keine Anwendung finden. Hilfsweise seien die von der T-BT in Ungarn entrichteten Steuern anzurechnen. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab der Klage durch Urteil vom 2. September 2010 9 K 2510/04 B nur hinsichtlich des Hilfsantrags statt --und übertrug die Errechnung des Anrechnungsbetrages insoweit gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf das FA--, wies sie in ihrem Hauptantrag aber als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 415 veröffentlicht.

4

Seine Revision stützt der Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt nunmehr sinngemäß, das FG-Urteil und den angefochtenen Feststellungsbescheid dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT nicht der Steueranrechnung, sondern der Freistellung unterfallen.

5

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6

Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Dessen bisherige Feststellungen reichen nicht aus, um den Umfang der jeweiligen Anteile der in Rede stehenden Einkünfte der T-BT zu bestimmen, die nach Maßgabe des DBA-Ungarn in Deutschland und in Ungarn besteuert werden können.

8

1. Sowohl der Kläger als auch der Beigeladene wohnten im Streitjahr in Deutschland und sind hier mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG 1990--). Damit sind die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der (ggf. steuerfreien) Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung) erfüllt.

9

2. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Ungarn) ansässigen Person u.a. allerdings jene Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Ungarn besteuert werden dürfen, von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in Deutschland ausgenommen. Das gilt nicht für Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn anzuwenden ist. Es gilt ferner nur mit Einschränkungen für Dividenden (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Ungarn).

10

Ob die in Rede stehenden Einkünfte i.S. des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn in Ungarn besteuert werden dürfen, hängt von den Antworten auf mehrere Fragen ab:

11

    Zunächst kommt es darauf an, ob das Besteuerungsrecht für laufende Einkünfte der T-BT nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn schon deshalb Ungarn zusteht, weil die T-BT unbeschadet ihrer Qualifizierung als Personengesellschaft infolge der Behandlung als juristische Person nach ungarischem Steuerrecht als subjektiv unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und zugleich als abkommensberechtigt anzusehen ist. Diese (Ausgangs-)Frage wurde bislang vom Senat für die hier in Rede stehende Konstellation noch nicht abschließend beantwortet (vgl. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; s. aber auch Senatsurteile vom 4. April 2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263); sie ist indes zu verneinen (nachfolgend a).

12

    Sodann stellt sich die weitere Frage, ob es sich bei den von der T-BT erzielten Einkünften um Unternehmensgewinne handelt, die einer in Ungarn gelegenen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn weist das Besteuerungsrecht hierfür prinzipiell ebenfalls Ungarn zu und entsprechende Einkünfte sind in Deutschland von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, vorausgesetzt, die Betriebsstätte bezieht ihre Einnahmen aus den in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1 DBA-Ungarn aufgeführten "aktiven" Tätigkeiten. Auch diese Frage ist im Ergebnis zu verneinen: Es handelt sich bei den Einkünften der T-BT nicht um originäre Unternehmensgewinne (nachfolgend unter b).

13

    Die Zuweisung des Besteuerungsrechts hängt damit davon ab, in welchem Umfang die Einkünfte solche aus unbeweglichem Vermögen sind, die nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn wiederum allein in Ungarn besteuert werden können. Soweit es sich um die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter handelt, darf hingegen nach Art. 21 DBA-Ungarn allein Deutschland besteuern. Für die Antwort auf diese Frage kommt es auf tatsächliche Gegebenheiten an, die von der Vorinstanz noch näher zu ermitteln und festzustellen sind; nach den gegenwärtig getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht durcherkennen (nachfolgend unter c).

14

a) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Als "Unternehmen eines Vertragsstaats" versteht das Abkommen ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Ungarn). "Person" in diesem Sinne sind natürliche Personen und Gesellschaften (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn). Gesellschaften sind juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn).

15

aa) Letzteres ist bei der T-BT der Fall: Bei dieser handelt es sich zwar nach deutschem wie ungarischem Gesellschaftsrecht um eine Personengesellschaft. Doch wird diese in Ungarn wie eine Kapitalgesellschaft besteuert (vgl. Reith in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 3 Ungarn Rz 8, sowie Anh. Ungarn Rz 57). Aus Sicht des ungarischen Steuerrechts ist damit die T-BT als solche abkommensberechtigtes Steuersubjekt (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn), und danach richtet sich auch das ungarische Besteuerungsrecht. Aus Sicht des deutschen Steuerrechts verhält es sich freilich anders. Unternehmer sind (nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990) die Gesellschafter (Mitunternehmer) der T-BT.

16

bb) Diese Sicht des deutschen Steuerrechts ist im Streitfall für die Anwendung des Abkommens maßgeblich. Denn die Frage, welcher Person bestimmte Einkünfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen ist, ist nicht Gegenstand der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungssubstrats. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine unilateral eigenständig zu beantwortende Rechtsfrage, die Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn dem jeweiligen Anwenderstaat --hier Deutschland-- überantwortet. Soweit die Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) in ihrem sog. Partnership Report ("The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, No. 6") aus dem Jahre 1999 (jedenfalls zum Teil und für bestimmte Sachkonstellationen) und dem folgend ein Teil des Schrifttums (z.B. Seitz in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz 5.41 ff.; Weggenmann, daselbst, Rz 8.45 f.; Chr. Schmidt, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 413, 426; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., S. 532 ff., 539, 564 f.; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 1 Rz 38, jeweils m.w.N.) eine andere --"abkommensorientierte"-- Auffassung und damit eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an den Quellenstaat vertreten, ist dieser Auffassung --im Ausgangspunkt mit der Praxis der deutschen Finanzverwaltung (vgl. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 4.1.4.1.)-- nicht beizupflichten (ebenso z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 18; derselbe in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Herzig, 2010, S. 897, 907 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 50d Rz 10a; derselbe in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz 63; Grotherr, daselbst, Art. 23A/Art. 23B OECD-MA Rz 80/3; Jü. Lüdicke, IStR 2011, 91; Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Niehaves in Haase, AStG/DBA, Art. 7 Rz 93; Gaffron, daselbst, Art. 3 MA Rz 25; Rosenthal, IStR 2007, 610; insoweit wohl auch M. Lang, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 281, 290 ff.; Schuch/Bauer in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2000, S. 27 ff.; Aigner/Züger, daselbst, S. 47 ff., jeweils m.w.N.; s. auch bereits Senatsurteile in BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263). Denn eine Bindung des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters --hier Deutschland-- an die Qualifikation der in Rede stehenden Beteiligungsgesellschaft im Quellenstaat --hier Ungarn-- lässt sich dem OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) ebenso wenig wie dem DBA-Ungarn entnehmen:

17

Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Ungarn --der sog. Methodenartikel-- entspricht im Kern Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk. Beide Vorschriften verlangen zwar im Ansässigkeitsstaat die Freistellung für Einkünfte, die "nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden" können. Doch erzwingt dies keineswegs eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an die Steuersubjektqualifikation im Quellenstaat. Wenn der sog. Methodenartikel nach Maßgabe der Freistellungsmethode die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat davon abhängig macht, ob die Einkünfte nach dem Abkommen im Quellenstaat besteuert werden können, so beschreibt das nur einen objektiven Befund, besagt indessen nichts darüber aus, wessen rechtlicher Beurteilung dieses "Besteuern-Können" zu überantworten ist. Die Antwort auf diese Frage gibt deswegen in dem hier interessierenden Zusammenhang der Subjektqualifikation allein Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn und damit das (nationale) Recht des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters als des sog. Anwenderstaats.

18

Ein stringentes "Auslegungskonzept (...)", wonach "auf der Ebene des Abkommens die Personengesellschaft einheitlich zu behandeln ist" (so aber Jacobs, a.a.O., S. 539) oder ein "Schluss von der Abkommensberechtigung ... auf die ... Einkunftsart" gerechtfertigt sein soll (so Prokisch in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 1 Rz 38; das aufgreifend Tischbirek, daselbst, Art. 10 Rz 191), ergibt sich weder aus dem Abkommenstext noch aus dem Abkommenszweck. Im Gegenteil widerspricht ein solches Konzept dem Grundsatz der sog. virtuellen Doppelbesteuerung, welcher auch und gerade darauf abzielt, zugunsten einer erleichterten Steueradministration zu vermeiden, dass der jeweilige Anwenderstaat sich andernfalls mit der Steuerrechtsordnung des jeweils anderen Vertragsstaats auseinandersetzen müsste (vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 146 f., m.w.N.). Weitere tragfähige Gesichtspunkte treten hinzu: So verweist Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk bei der Klärung von im Abkommen selbst nicht definierten Ausdrücken auf das innerstaatliche Recht des Anwenderstaats, wenn der Abkommenszusammenhang nichts anderes einfordert. Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk unterscheidet dafür aber nicht zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat; Maßstab ist allein der jeweils abkommensanwendende Vertragsstaat. Es ist systematisch nicht erkennbar, weshalb Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk daran etwas zu ändern vermöchte. Zudem wird in dem sog. Methodenartikel die Behandlung der betreffenden Einkünfte im jeweiligen Ansässigkeitsstaat geregelt, bei Vereinbarung der Freistellung --und damit einer "Anwendung" von Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk-- bedarf es dessen aber nicht, wenn bereits eine vorangehende Verteilungsnorm das alleinige Besteuerungsrecht einem der beiden Vertragsstaaten zuweist. Betrifft ein Qualifikationskonflikt einen solchen Fall, verböte sich eine Bindungswirkung aus systematischer Sicht bereits im Ansatz; sie lässt sich jedenfalls nicht aus Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk ableiten.

19

Zu berücksichtigen bleibt überdies, dass die Empfehlungen der OECD, wie sie sich im sog. Partnership Report niederschlagen, lediglich eine Hilfe für die Abkommensauslegung darstellen und so gesehen frühestens ab der entsprechenden Neufassung des OECD-Musterkommentars im Jahre 2000 (s. dort Art. 23A Nr. 32.3 ff.) beachtenswert sein können. Dies gilt aber nicht für seinerzeit schon bestehende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie auch im Streitfall bei dem --bereits am 27. Oktober 1979 in Kraft getretenen (vgl. Art. 29 Abs. 2 DBA-Ungarn, BGBl II 1979, 1031)-- DBA-Ungarn; den Willen der Vertragsparteien jener Abkommen können die neueren Kommentierungen der OECD nicht widerspiegeln (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476; konkret für den Partnership Report z.B. Weggenmann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 8.42 f., 8.67; Kempermann, daselbst, Rz 3.15; Jankowiak, a.a.O., S. 138 ff., 143 ff.; Gosch in Schaumburg/Piltz [Hrsg.], Veräußerungsgewinne im Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 103, 112).

20

Des weiteren weist Lüdicke (IStR 2011, 91, 96) zutreffend darauf hin, dass die "Zweistufigkeit" der Gewinnbesteuerung nach dem intransparenten Besteuerungskonzept --einmal auf der Ebene der Gesellschaft und ein weiteres Mal beim Gesellschafter-- bei Anwendung der "abkommensorientierten" Auffassung versagt und auf der ersten Ebene "stehenbleibt", weil sich diese Zweistufigkeit im Falle eines späteren, dann innerstaatlichen Gewinntransfers nicht durchhalten lässt, ein solcher Gewinntransfer stelle immer eine Entnahme dar, keine Dividende.

21

Schließlich sind insofern auch Überlegungen kaum weiterführend, wonach sich dem Abkommen zwar strenggenommen keine eigentliche Qualifikationsverkettung entnehmen lässt, dieses jedoch eine nur reduzierte Prüfungsbindung vorgibt, ob der Quellenstaat "zu dem Ergebnis kommen konnte, dass die Einkünfte nach dem maßgeblichen DBA von ihm besteuert werden können" (so neuerdings unterscheidend Wassermeyer, IStR 2011, 85, 90; s. auch bereits in IStR 2010, 536, und 683, 684). Sie gehen im Ergebnis nämlich ebenfalls davon aus, dass sich der Ansässigkeitsstaat die Sichtweise des Quellenstaats zu eigen machen müsse. Dafür ist jedoch gleichermaßen nichts ersichtlich, und es gilt deshalb nichts anderes als bei dem zum sog. Partnership Report Gesagten.

22

b) Ist die T-BT sonach (auch) aus Abkommenssicht als transparente Personengesellschaft zu behandeln, kann sie ihren Gesellschaftern --hier dem Kläger sowie dem Beigeladenen-- jeweils eine in Ungarn gelegene Betriebsstätte (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn) vermitteln. Das Besteuerungsrecht für dieser Betriebsstätte zuzuweisende Einkünfte stünde nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1) DBA-Ungarn Ungarn zu. Voraussetzung dafür ist indes, dass die Gesellschafter --zum einen-- (aktive) Unternehmensgewinne erwirtschaften und --zum anderen-- durch eine feste Geschäftseinrichtung den Betriebsstättenerfordernissen des Art. 5 DBA-Ungarn genügen. An beidem fehlt es im Streitfall. Denn die Einkünfte der T-BT resultieren nach den tatrichterlichen --und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)-- Feststellungen allein aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks sowie von darauf befindlichen Maschinen an die T-KFT. Die T-BT war nach jenen Feststellungen für sich genommen nicht originär gewerblich tätig; sie erzielte vielmehr Vermietungseinkünfte. Nach deutschem Steuerrecht verhält es sich allerdings anders: Die Vermietungseinkünfte werden abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten aus steuerlichen Gründen in solche aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG 1990) umqualifiziert, und zwar zum einen --worüber unter den Beteiligten kein Streit besteht-- nach den gewohnheitsrechtlichen Grundsätzen der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, zum anderen nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990, weil die T-BT von der T-KFT im Sinne dieser Vorschrift gewerblich geprägt wird. Diese Umqualifikation schlägt auf die abkommensrechtliche Einkunftsqualifikation jedoch --entgegen der Annahme der Finanzverwaltung (vgl. allgemein BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 354 Tz. 2.2.1, und konkret bezogen auf Ungarn BMF-Schreiben vom 24. September 1999, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 238; IStR 2010, 536 mit Anmerkung Wassermeyer)-- nicht durch. Abkommensrechtlich verbleibt es bei der tatsächlich verwirklichten Einkunftsart, hier also derjenigen aus vermögensverwaltender Tätigkeit. Im Einzelnen verweist der Senat auf seine mittlerweile ständige Spruchpraxis (z.B. Senatsurteile vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252; vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145). Das dort für gewerblich geprägte Einkünfte Gesagte gilt entgegen der Vorinstanz gleichermaßen für gewerblich "infizierte" Einkünfte der sog. Besitzgesellschaft nach Maßgabe einer Betriebsaufspaltung (vgl. auch Kempermann in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Jacobs, a.a.O., S. 266 f., jeweils m.w.N.). Damit einhergehend --also ausgehend von einer originär lediglich vermögensverwaltenden Betätigung-- ermangelt es für die T-BT abkommensrechtlich auch an einer festen Geschäftseinrichtung, welche dem Geschäftsgegenstand eines Unternehmens im vorgenannten Sinne dient. Die Vermietung eines im Ausland gelegenen Grundstücks macht das Grundstück nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Juli 1978 IV R 24/73, BFHE 126, 102, BStBl II 1979, 18); die T-KFT ersetzt diesen Mangel mit ihrem Geschäftsbetrieb nicht.

23

Auf die Antwort der unter den Beteiligten kontroversen Frage, ob der in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn zwischenstaatlich vereinbarte sog. Aktivitätsvorbehalt unbeschadet der Gewerblichkeit der Einkünfte nach nationalem Recht aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts für die an sich freigestellten Einkünfte an Deutschland führen kann, oder ob insoweit ein korrespondierendes Verständnis geboten ist, kommt es demnach nicht mehr an.

24

c) Das Besteuerungsrecht für die danach ausschlaggebende tatsächlich verwirklichte Einkunftsart richtet sich entweder nach Art. 6 Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Ungarn. Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn ist einschlägig, soweit die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen resultieren; hierfür gebührt das Besteuerungsrecht Ungarn, weil das von der T-BT vermietete Grundvermögen in Ungarn belegen ist. Diese Vermietungseinkünfte sind in Deutschland dementsprechend freizustellen (jedenfalls insoweit auch Wassermeyer, FR 2010, 537; derselbe, IStR 2010, 536, und 683, 684). Demgegenüber ordnet Art. 21 DBA-Ungarn das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat zu. Dass die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks ihrem Umfang nach hinter denen aus der Vermietung der Maschinen als beweglicher Wirtschaftsgüter zurücktreten, bedingt nichts anderes. Die vereinnahmten Einkünfte sind entsprechend aufzuteilen.

25

3. Die beschriebene Rechtsauffassung wurde vom FG nicht geteilt, weshalb das angefochtene Urteil aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif. Es bedarf weiterer Sachaufklärung zu den jeweiligen Besteuerungsanteilen. Die Sache ist dafür an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird sodann im 2. Rechtsgang ggf. zugleich über den seinerzeit gestellten, im Revisionsverfahren aber nicht aufrechterhaltenen Hilfsantrag über die Anrechnung ungarischer Ertragsteuern auf den laufenden Gewinn der T-BT gemäß § 34c Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 zu entscheiden haben.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.


Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war im Streitjahr 1999 zu 33,5 v.H. an einer in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ansässigen Kapitalgesellschaft, der UC, beteiligt. Für die in diesem Jahr aus dieser Beteiligung erzielte Brutto-Dividende wurde in den USA nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA-USA 1989) eine Quellensteuer von 5 v.H. einbehalten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nahm die Dividende nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer aus, unterwarf sie jedoch der sog. Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --KStG 1999 n.F.-- und berücksichtigte hiernach steuererhöhend 5 v.H. der Brutto-Dividende als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Tatsächlich betrugen die der Klägerin im Zusammenhang mit der Beteiligung im Streitjahr entstandenen Kosten lediglich 10.953,18 DM.

2

Die Klägerin sah demgegenüber --unter Hinweis auf die Senatsurteile vom 13. Juni 2006 I R 78/04 (BFHE 215, 82, BStBl II 2008, 821), vom 9. August 2006 I R 50/05 (BFHE 215, 93, BStBl II 2008, 823), vom 9. August 2006 I R 95/05 (BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279) sowie vom 26. November 2008 I R 7/08 (BFHE 224, 50)-- nur die ihr tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben gemäß § 3c des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 als nichtabzugsfähig an; die sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. verstoße gegen die gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten der freien Wahl der Niederlassung sowie der Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 43 und Art. 56 des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG-- sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49 und Art. 63 des Vertrags über die die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-- i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, 47) und bleibe infolgedessen auch bezogen auf Beteiligungen in sog. Drittstaaten wie hier in den USA unanwendbar. Das FA lehnte das ab. Die anschließende Klage war erfolgreich. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 22. November 2011  13 K 2853/07 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1085 abgedruckt.

3

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es anerkennt zwar, dass die sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt. Dieser Verstoß schließe jedoch einen gleichzeitigen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit und damit auch eine Ausstrahlung des unionsrechtlichen Anwendungsvorrangs auf sog. Drittstaaten aus. Das FA bezieht sich dazu auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 21. März 2007 (BStBl I 2007, 302; durch BMF-Schreiben vom 27. März 2012, BStBl I 2012, 370, aufgehoben für Steuertatbestände, die nach dem 31. Dezember 2010 verwirklicht werden). Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

4

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

5

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten, ohne eigene Anträge zu stellen.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. bleibe infolge eines Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit bezogen auf die Dividende aus der Kapitalbeteiligung in den USA unangewandt.

7

1. Einkünfte aus Dividenden sind nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 aus der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer sowie --i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999)-- aus dem Gewerbeertrag auszunehmen, soweit es sich hierbei um aus nach dem Recht der USA steuerpflichtige Gewinnausschüttungen auf Anteile an Kapitalgesellschaften handelt, die von einer in den USA ansässigen Gesellschaft an eine in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässige Gesellschaft gezahlt werden, der unmittelbar mindestens 10 v.H. der stimmberechtigten Anteile der in den USA ansässigen Gesellschaft gehören. Das korrespondiert, was die Mindestbeteiligungsquote von 10 v.H. anbelangt, mit § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F., wonach die abkommensrechtliche Steuerbefreiung für Gewinnanteile, die von einer ausländischen Gesellschaft ausgeschüttet werden, ungeachtet der im Abkommen vereinbarten Mindestbeteiligung auch dann gilt, wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel beträgt. Die Voraussetzungen des hiernach gewährten sog. Schachtelprivilegs sind für die im Streitjahr von der UC an die Klägerin ausgeschütteten Beträge erfüllt. Insbesondere ist die Ausschüttung in den USA nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 steuerpflichtig und hält die Klägerin mit 33,5 v.H. unmittelbar mindestens 10 v.H. der stimmberechtigten Anteile an der UC als einer in den USA ansässigen Gesellschaft. Darüber besteht unter den Beteiligten kein Streit und das bedarf keiner weiteren Erörterung.

8

2. Nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F., der im Streitjahr anzuwenden ist (vgl. § 54 Abs. 6d KStG 1999 n.F.), gelten 5 v.H. von den Dividenden aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die (u.a.) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder nach § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F. von der Körperschaftsteuer (bzw. --i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 1999-- von der Gewerbesteuer) befreit sind, als Betriebsausgaben, die mit den Dividenden in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Daraus folgt nach Auffassung der Verwaltungspraxis (vgl. BMF-Schreiben vom 10. Januar 2000, BStBl I 2000, 71), dass der hieraus zu errechnende Betrag gemäß § 3c EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 n.F.) nicht abgezogen werden darf; die Fiktion ist danach nicht davon abhängig, ob und in welcher Höhe der Obergesellschaft tatsächlich Betriebsausgaben entstanden sind (ebenso z.B. Buyer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG 1999 Rz 286, 290; Krabbe, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1999, 365; Berndt/Wiesch, Betriebs-Berater 1999, 2325). Die Gegenmeinung vermisst, um diese Rechtswirkung eines Abzugsverbots auslösen zu können, die ausdrückliche tatbestandliche Bezugnahme auf § 3c EStG 1997 und den darin angeordneten Abzugsausschluss für die betreffenden Betriebsausgaben, wie sie noch in der vorherigen Fassung des § 8b Abs. 7 KStG 1999 a.F. enthalten war; mittels des bloßen Hinweises auf den "unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang" mit den betreffenden steuerfreien Einnahmen lasse sich dieses Manko nicht substituieren (z.B. Scheipers, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2000, 89 unter Bezugnahme auf Füger/Rieger, IStR 1999, 257). Bei verständiger Auslegung lässt sich auch die Betriebsausgabenfiktion in § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. aber leichthin in den notwendigen Kontext zu § 3c EStG 1997 stellen und sind beide Vorschriften im wechselseitigen Zusammenhang zu lesen. Es genügt die gesetzliche Festlegung, dass die mit 5 v.H. quantifizierten fiktiven Betriebsausgaben solche sind, die "in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang" mit den steuerfreien Einnahmen stehen; sowohl Rechtsvoraussetzung als auch Rechtsfolge von § 3c EStG 1997 werden damit tatbestandlich mit hinreichender Deutlichkeit aufgegriffen. Auch über diese Frage, die im Senatsurteil in BFHE 215, 82, BStBl II 2008, 821 noch unbeantwortet geblieben ist, streiten die Beteiligten im Ergebnis denn auch nicht.

9

3. Die vorgenannte Fiktion von Betriebsausgaben und ein daraus abzuleitendes Abzugsverbot sind auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt anzuwenden.

10

a) Der Senat hat allerdings in seinem Urteil in BFHE 215, 82, BStBl II 2008, 821 (vgl. auch Urteile in BFHE 215, 93, BStBl II 2008, 823, sowie in BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279, und in BFHE 224, 50, jeweils zu § 8b Abs. 5 KStG 1999 [i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts --Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz-- vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35 --KStG 1999/2002 a.F.--] im Anschluss an die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, --EuGH-- (vgl. Urteile vom 18. September 2003, Bosal, C-168/01, Slg. 2003, I-9409, IStR 2003, 666, und vom 23. Februar 2006, Keller Holding, C-471/04, Slg. 2006, I-2107) erkannt, dass beides im Zusammenwirken gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV, und damit gegen primäres Gemeinschaftsrecht verstößt und deshalb wegen des Vorrangs des Unionsrechts vor nationalem Recht unanwendbar bleibt. Dem hat sich die Finanzverwaltung prinzipiell angeschlossen (vgl. BMF-Schreiben vom 30. September 2008, BStBl I 2008, 940). Auch in diesem Punkt besteht unter den Beteiligten kein Streit.

11

b) Streit besteht aber darüber, ob die Vorschrift des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. über die sog. Schachtelstrafe nicht allein gegen die Niederlassungsfreiheit, sondern zugleich auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG (Art. 63 AEUV) verstößt. Letzteres könnte zur Folge haben, dass sich die Reichweite der Vertragsverletzung prinzipiell nicht nur auf Beteiligungsgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union und eines Staates erstreckt, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern auch auf sog. Drittstaaten ("erga omnes"). Das hat der Senat --ebenfalls im Anschluss an einschlägige Entscheidungen des EuGH-- in seinen Urteilen in BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279, und in BFHE 224, 50 (jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung, s. dazu nachfolgend und fortführend auch z.B. Urteile vom 17. September 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Slg. 2009, I-8591, IStR 2009, 691 Rn. 36 ff., sowie vom 19. Juli 2012, Scheunemann, C-31/11, DStR 2012, 1508 Rn. 17 ff.) für die Regelungen in § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F. angenommen (und blieb nach entsprechender Verfassungsbeschwerde des beklagten Finanzamts gegen das Senatsurteil in BFHE 224, 50 gemäß §§ 93a, 93b des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht vom Bundesverfassungsgericht in dessen allerdings nicht begründeten Beschluss vom 11. April 2012  2 BvR 862/09, IStR 2012, 464, unbeanstandet), wird seitens der Finanzverwaltung aber bislang anders gesehen; ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit trete jedenfalls dann hinter einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit zurück, wenn infolge der konkret in Rede stehenden Beteiligungsquote die "beschränkenden Auswirkungen die unvermeidliche Konsequenz einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit" darstellten (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 302).

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aa) Auslösend für diesen Streit ist das unterschiedliche Rechtsverständnis darüber, ob es für den systematischen Anwendungsvorrang der Niederlassungs- gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit auf das Telos der betreffenden nationalen Vorschrift oder aber auf die tatsächlichen Beteiligungsverhältnisse ankommt: Nach der ständigen Spruchpraxis des EuGH berührt eine nationale Regelung vorwiegend die Ausübung der Niederlassungsfreiheit, wenn die Beteiligung es ihrem Inhaber im Rahmen einer sog. Direktinvestition ermöglicht, "einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen"; hingegen sind nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die --als sog. Portfolioinvestitionen-- "in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll", ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen (vgl. m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung z.B. EuGH-Urteile in Slg. 2009, I-8591, Rn. 36 ff., sowie in DStR 2012, 1508 Rn. 17 ff.; vom 21. November 2002, X und Y, C-436/00, Slg. 2002, I-10829, Rn. 66 ff.; vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Slg. 2006, I-11753 Rn. 37 f.). Ausschlaggebend ist sonach, ob die zugrundeliegende nationale Norm --wie beispielsweise § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F.-- ausdrücklich oder nach ihrer Zielsetzung allgemein und vorbehaltlos gegen "jedermann" wirkt, oder ob sie qualifizierte Beteiligungsmerkmale verlangt. Die tatsächlichen Verhältnisse spielen insoweit keine unmittelbare Rolle; sie werden vom EuGH lediglich ergänzend herangezogen, um den zur Abgrenzung eingeforderten "sicheren Einfluss" für den konkret zu beurteilenden Einzelfall zu verifizieren (z.B. EuGH-Urteile in DStR 2012, 1508 Rn. 31; vom 26. März 2009, Kommission ./. Italienische Republik, C-326/07, Slg. 2009, I-2291 Rn. 36 ff.; s.a. FG Köln, Urteil vom 24. Februar 2011  13 K 80/06, EFG 2011, 1651, jeweils m.w.N.). Die Finanzverwaltung sieht demgegenüber die tatsächlichen Verhältnisse als allein maßgebend an; lediglich sog. Streubesitz soll dem weltweit wirkenden Diskriminierungs- und Beschränkungsschutz der Kapitalverkehrsfreiheit unterworfen sein.

13

bb) Im Streitfall bedarf es zu dieser Kontroverse nach dem grundsätzlichen Verhältnis von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit keiner weiteren Ausführungen, weil eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit jedenfalls unter den hier zu beurteilenden Gegebenheiten hinter die Verletzung der Niederlassungsfreiheit zurücktritt und deren "unvermeidliche Folge" ist (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-8591, Rn. 51). Grund dafür ist, dass § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. nicht --wie aber dessen Nachfolgeregelung in § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F.-- allgemein an die steuerfreien Bezüge aus Anteilen an ausländischen Gesellschaften anknüpft, sondern nur an solche Gewinnausschüttungen der Auslandsgesellschaft, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Körperschaftsteuer befreit sind. Das aber erfordert wiederum nach dem beschriebenen Tatbestand des im Streitfall anzuwendenden Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 DBA-USA 1989 als maßgebender Bezugsnorm --abweichend von § 8b Abs. 1 KStG 2002 n.F.-- eine unmittelbare Beteiligung an den stimmberechtigten Anteilen der in den USA ansässigen Gesellschaft von mindestens 10 v.H. und damit eine (qualifizierte) Mindestbeteiligungsquote, für welche sich "nach Aktien- und Umwandlungsrecht bereits bestimmte Sonderrechte (ergeben)" (so die amtliche Gesetzesbegründung zur innerstaatlich einseitigen Herabsetzung höherer abkommensrechtlicher Beteiligungsgrenzen auf eine Mindestbeteiligung von einem Zehntel in § 26 Abs. 5 KStG 1984 --als Vorgängervorschrift zu § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F.-- durch das Gesetz zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der Wirtschaft und zur Einschränkung von steuerlichen Vorteilen --Steuerentlastungsgesetz 1984-- vom 22. Dezember 1983, BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14, vgl. BTDrucks. 10/336, dort S. 28 [i.V.m. S. 22 f. zu § 102 Abs. 1 und 2 des Bewertungsgesetzes und der dadurch für Zwecke der Vermögensteuer gleichermaßen abgesenkten Mindestbeteiligungshöhe]) und welche deswegen eine "unternehmerische Beteiligung" kennzeichnet (s. Vogel, DBA, 3. Aufl., Art. 23 Rz 102). Eine derartige qualifizierte Mindestbeteiligungsquote ermöglicht in Einklang mit der zitierten einschlägigen Spruchpraxis des EuGH bei der hierfür gebotenen typisierenden Betrachtung einen hinreichend "sicheren Einfluss". Im Streitfall, in dem die Klägerin einen Anteil von 33,5 v.H. an der UC hielt und die Mindestbeteiligungsquote deutlich übertraf, steht denn auch tatsächlich außer Frage, dass es sich so verhält. Zu einer Drittstaatenwirkung der grundsätzlich anzunehmenden Unionsrechtswidrigkeit gelangt man sonach nicht; die Kapitalverkehrsfreiheit wird unbeschadet dessen, dass auch deren Schutzbereich grundsätzlich eröffnet bleibt, von der insoweit vorrangig anzuwendenden Niederlassungsfreiheit verdrängt (vgl. insoweit auch EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-2291 Rn. 36 ff., dort zu einer 5%igen --allerdings mit Einspruchsrechten verbundenen-- Beteiligung an einer Publikums-AG im Hinblick darauf, dass die nationale Regelung jedenfalls auch auf Beteiligungen anwendbar sei, die den gesetzlichen Mindestvomhundertsatz überschritten; s. auch Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 50d Rz 27).

14

c) Der Senat erachtet die aufgezeigte Unionsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Sie entspricht den Aussagen der zitierten EuGH-Urteile und war insoweit bereits Gegenstand einer Auslegung durch den Gerichtshof. Sie ergibt sich überdies zweifelsfrei aus dem EG-Vertrag. Überdies gebührt dem nationalen Gericht und nicht dem EuGH die vorrangige Einschätzung der Frage, ob eine Regelung wie vorliegend § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. nach ihrer Zielsetzung in erster Linie eine potentielle Beherrschungssituation --mit der Folge der primären Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit-- im Auge hat, oder aber, ob --mit der Folge der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit-- diese Regelung primär allgemein wirkt. Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415).

15

4. Die sog. Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. widerspricht entgegen der Annahme der Klägerin auch nicht dem Diskriminierungsverbot, wie dieses in Art. XI Abs. 1 des Freundschafts-, Handels- und Schiffahrtsvertrages zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 29. Oktober 1954 ebenso wie in Art. 24 DBA-USA 1989 verbürgt ist. Denn die UC als "Gesellschaft eines Vertragsteils" --hier der USA-- unterliegt in Deutschland keiner "stärkeren Belastung als unter gleichartigen Voraussetzungen die (...) Gesellschaften des anderen Vertragsteils". Auch die Ausdehnung unionsrechtlich einzufordernder Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote auf Drittstaatenangehörige und Drittstaatenkonstellationen i.S. einer Meistbegünstigung ist danach nicht zu gewähren (vgl. Senatsurteil vom 30. März 2011 I R 63/10, BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747).

16

5. Schließlich stellt die sog. Schachtelstrafe gleichermaßen kein sog. Treaty override dar, das der prinzipiellen Schachtelprivilegierung des Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 für die Dividenden aus der Auslandsbeteiligung in "faktischer" und möglicherweise völker- und verfassungswidriger Weise (vgl. Senatsbeschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09, BFHE 236, 304) entgegenstünde. Die Schachtelprivilegierung wird vollen Umfangs eingeräumt. Dass die daraus erwachsende Steuerfreistellung der Auslandsdividenden wirtschaftlich dann wieder um 5 v.H. der Dividenden als nichtabziehbar behandelte fiktive Betriebsausgaben zurückgenommen wird, berührt die zunächst gewährte Freistellung aus rechtlicher Sicht ebenso wenig, wie dies infolge der Nichtabziehbarkeit der tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben nach Maßgabe von § 3c EStG 1997 der Fall wäre. In beiden Situationen wird kraft positiv-rechtlicher Anordnung lediglich dem Rechtsgedanken Rechnung getragen, dass steuerbefreite Einkommensbestandteile mit einem Abzugsverbot für damit in Zusammenhang stehenden Aufwand korrespondieren sollen, und zwar gleichviel, ob dabei auf den tatsächlich angefallenen Aufwand abgestellt wird oder ob die nicht abziehbaren Betriebsausgaben insoweit abweichend von § 3c EStG 1997 pauschaliert werden. Keineswegs aber schafft § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. einen Steuertatbestand, welcher rechtlich neben der Steuerfreistellung des DBA-Schachtelprivilegs stünde und diesen "überschriebe" (vgl. im Einzelnen z.B. Heurung/Engel/Seidel, Der Betrieb 2010, 1551, 1553 f.; Gosch in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift Herzig, 2010, S. 63, 85 ff.; Frotscher, DStR 2001, 2045, 2051; s.a. Senatsurteil vom 10. Januar 2007 I R 53/06, BFHE 217, 98, BStBl II 2007, 585; anders z.B. --z.T. unter Berufung auf einen Grundsatz der "völkerrechtsfreundlichen" Auslegung-- Hageböke, IStR 2009, 473; Stangl/Hageböke, Unternehmensbesteuerung 2010, 651; Lorenz, IStR 2009, 437; Schönfeld, IStR 2010, 658; U. Prinz, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 356, 358; Kraft/Gebhardt/ Quilitzsch, FR 2011, 593, jeweils m.w.N.). Aus dem in anderen gesetzlichen Zusammenhängen des § 8 Nr. 5 GewStG 2002 ergangenen Senatsurteil vom 23. Juni 2010 I R 71/09 (BFHE 230, 177, BStBl II 2011, 129) ergibt sich insoweit nichts Gegenteiliges.

17

6. Die Vorinstanz war hinsichtlich der unionsrechtlichen Einschätzung abweichender Auffassung. Ihre Entscheidung ist deswegen aufzuheben und die Klage ist abzuweisen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war im Streitjahr 1999 zu 33,5 v.H. an einer in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ansässigen Kapitalgesellschaft, der UC, beteiligt. Für die in diesem Jahr aus dieser Beteiligung erzielte Brutto-Dividende wurde in den USA nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA-USA 1989) eine Quellensteuer von 5 v.H. einbehalten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nahm die Dividende nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer aus, unterwarf sie jedoch der sog. Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --KStG 1999 n.F.-- und berücksichtigte hiernach steuererhöhend 5 v.H. der Brutto-Dividende als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Tatsächlich betrugen die der Klägerin im Zusammenhang mit der Beteiligung im Streitjahr entstandenen Kosten lediglich 10.953,18 DM.

2

Die Klägerin sah demgegenüber --unter Hinweis auf die Senatsurteile vom 13. Juni 2006 I R 78/04 (BFHE 215, 82, BStBl II 2008, 821), vom 9. August 2006 I R 50/05 (BFHE 215, 93, BStBl II 2008, 823), vom 9. August 2006 I R 95/05 (BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279) sowie vom 26. November 2008 I R 7/08 (BFHE 224, 50)-- nur die ihr tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben gemäß § 3c des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 als nichtabzugsfähig an; die sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. verstoße gegen die gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten der freien Wahl der Niederlassung sowie der Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 43 und Art. 56 des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG-- sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49 und Art. 63 des Vertrags über die die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-- i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, 47) und bleibe infolgedessen auch bezogen auf Beteiligungen in sog. Drittstaaten wie hier in den USA unanwendbar. Das FA lehnte das ab. Die anschließende Klage war erfolgreich. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 22. November 2011  13 K 2853/07 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1085 abgedruckt.

3

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es anerkennt zwar, dass die sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt. Dieser Verstoß schließe jedoch einen gleichzeitigen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit und damit auch eine Ausstrahlung des unionsrechtlichen Anwendungsvorrangs auf sog. Drittstaaten aus. Das FA bezieht sich dazu auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 21. März 2007 (BStBl I 2007, 302; durch BMF-Schreiben vom 27. März 2012, BStBl I 2012, 370, aufgehoben für Steuertatbestände, die nach dem 31. Dezember 2010 verwirklicht werden). Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

4

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

5

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten, ohne eigene Anträge zu stellen.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. bleibe infolge eines Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit bezogen auf die Dividende aus der Kapitalbeteiligung in den USA unangewandt.

7

1. Einkünfte aus Dividenden sind nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 aus der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer sowie --i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999)-- aus dem Gewerbeertrag auszunehmen, soweit es sich hierbei um aus nach dem Recht der USA steuerpflichtige Gewinnausschüttungen auf Anteile an Kapitalgesellschaften handelt, die von einer in den USA ansässigen Gesellschaft an eine in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässige Gesellschaft gezahlt werden, der unmittelbar mindestens 10 v.H. der stimmberechtigten Anteile der in den USA ansässigen Gesellschaft gehören. Das korrespondiert, was die Mindestbeteiligungsquote von 10 v.H. anbelangt, mit § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F., wonach die abkommensrechtliche Steuerbefreiung für Gewinnanteile, die von einer ausländischen Gesellschaft ausgeschüttet werden, ungeachtet der im Abkommen vereinbarten Mindestbeteiligung auch dann gilt, wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel beträgt. Die Voraussetzungen des hiernach gewährten sog. Schachtelprivilegs sind für die im Streitjahr von der UC an die Klägerin ausgeschütteten Beträge erfüllt. Insbesondere ist die Ausschüttung in den USA nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 steuerpflichtig und hält die Klägerin mit 33,5 v.H. unmittelbar mindestens 10 v.H. der stimmberechtigten Anteile an der UC als einer in den USA ansässigen Gesellschaft. Darüber besteht unter den Beteiligten kein Streit und das bedarf keiner weiteren Erörterung.

8

2. Nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F., der im Streitjahr anzuwenden ist (vgl. § 54 Abs. 6d KStG 1999 n.F.), gelten 5 v.H. von den Dividenden aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die (u.a.) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder nach § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F. von der Körperschaftsteuer (bzw. --i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 1999-- von der Gewerbesteuer) befreit sind, als Betriebsausgaben, die mit den Dividenden in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Daraus folgt nach Auffassung der Verwaltungspraxis (vgl. BMF-Schreiben vom 10. Januar 2000, BStBl I 2000, 71), dass der hieraus zu errechnende Betrag gemäß § 3c EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 n.F.) nicht abgezogen werden darf; die Fiktion ist danach nicht davon abhängig, ob und in welcher Höhe der Obergesellschaft tatsächlich Betriebsausgaben entstanden sind (ebenso z.B. Buyer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG 1999 Rz 286, 290; Krabbe, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1999, 365; Berndt/Wiesch, Betriebs-Berater 1999, 2325). Die Gegenmeinung vermisst, um diese Rechtswirkung eines Abzugsverbots auslösen zu können, die ausdrückliche tatbestandliche Bezugnahme auf § 3c EStG 1997 und den darin angeordneten Abzugsausschluss für die betreffenden Betriebsausgaben, wie sie noch in der vorherigen Fassung des § 8b Abs. 7 KStG 1999 a.F. enthalten war; mittels des bloßen Hinweises auf den "unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang" mit den betreffenden steuerfreien Einnahmen lasse sich dieses Manko nicht substituieren (z.B. Scheipers, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2000, 89 unter Bezugnahme auf Füger/Rieger, IStR 1999, 257). Bei verständiger Auslegung lässt sich auch die Betriebsausgabenfiktion in § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. aber leichthin in den notwendigen Kontext zu § 3c EStG 1997 stellen und sind beide Vorschriften im wechselseitigen Zusammenhang zu lesen. Es genügt die gesetzliche Festlegung, dass die mit 5 v.H. quantifizierten fiktiven Betriebsausgaben solche sind, die "in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang" mit den steuerfreien Einnahmen stehen; sowohl Rechtsvoraussetzung als auch Rechtsfolge von § 3c EStG 1997 werden damit tatbestandlich mit hinreichender Deutlichkeit aufgegriffen. Auch über diese Frage, die im Senatsurteil in BFHE 215, 82, BStBl II 2008, 821 noch unbeantwortet geblieben ist, streiten die Beteiligten im Ergebnis denn auch nicht.

9

3. Die vorgenannte Fiktion von Betriebsausgaben und ein daraus abzuleitendes Abzugsverbot sind auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt anzuwenden.

10

a) Der Senat hat allerdings in seinem Urteil in BFHE 215, 82, BStBl II 2008, 821 (vgl. auch Urteile in BFHE 215, 93, BStBl II 2008, 823, sowie in BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279, und in BFHE 224, 50, jeweils zu § 8b Abs. 5 KStG 1999 [i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts --Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz-- vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35 --KStG 1999/2002 a.F.--] im Anschluss an die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, --EuGH-- (vgl. Urteile vom 18. September 2003, Bosal, C-168/01, Slg. 2003, I-9409, IStR 2003, 666, und vom 23. Februar 2006, Keller Holding, C-471/04, Slg. 2006, I-2107) erkannt, dass beides im Zusammenwirken gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV, und damit gegen primäres Gemeinschaftsrecht verstößt und deshalb wegen des Vorrangs des Unionsrechts vor nationalem Recht unanwendbar bleibt. Dem hat sich die Finanzverwaltung prinzipiell angeschlossen (vgl. BMF-Schreiben vom 30. September 2008, BStBl I 2008, 940). Auch in diesem Punkt besteht unter den Beteiligten kein Streit.

11

b) Streit besteht aber darüber, ob die Vorschrift des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. über die sog. Schachtelstrafe nicht allein gegen die Niederlassungsfreiheit, sondern zugleich auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG (Art. 63 AEUV) verstößt. Letzteres könnte zur Folge haben, dass sich die Reichweite der Vertragsverletzung prinzipiell nicht nur auf Beteiligungsgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union und eines Staates erstreckt, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern auch auf sog. Drittstaaten ("erga omnes"). Das hat der Senat --ebenfalls im Anschluss an einschlägige Entscheidungen des EuGH-- in seinen Urteilen in BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279, und in BFHE 224, 50 (jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung, s. dazu nachfolgend und fortführend auch z.B. Urteile vom 17. September 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Slg. 2009, I-8591, IStR 2009, 691 Rn. 36 ff., sowie vom 19. Juli 2012, Scheunemann, C-31/11, DStR 2012, 1508 Rn. 17 ff.) für die Regelungen in § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F. angenommen (und blieb nach entsprechender Verfassungsbeschwerde des beklagten Finanzamts gegen das Senatsurteil in BFHE 224, 50 gemäß §§ 93a, 93b des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht vom Bundesverfassungsgericht in dessen allerdings nicht begründeten Beschluss vom 11. April 2012  2 BvR 862/09, IStR 2012, 464, unbeanstandet), wird seitens der Finanzverwaltung aber bislang anders gesehen; ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit trete jedenfalls dann hinter einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit zurück, wenn infolge der konkret in Rede stehenden Beteiligungsquote die "beschränkenden Auswirkungen die unvermeidliche Konsequenz einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit" darstellten (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 302).

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aa) Auslösend für diesen Streit ist das unterschiedliche Rechtsverständnis darüber, ob es für den systematischen Anwendungsvorrang der Niederlassungs- gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit auf das Telos der betreffenden nationalen Vorschrift oder aber auf die tatsächlichen Beteiligungsverhältnisse ankommt: Nach der ständigen Spruchpraxis des EuGH berührt eine nationale Regelung vorwiegend die Ausübung der Niederlassungsfreiheit, wenn die Beteiligung es ihrem Inhaber im Rahmen einer sog. Direktinvestition ermöglicht, "einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen"; hingegen sind nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die --als sog. Portfolioinvestitionen-- "in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll", ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen (vgl. m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung z.B. EuGH-Urteile in Slg. 2009, I-8591, Rn. 36 ff., sowie in DStR 2012, 1508 Rn. 17 ff.; vom 21. November 2002, X und Y, C-436/00, Slg. 2002, I-10829, Rn. 66 ff.; vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Slg. 2006, I-11753 Rn. 37 f.). Ausschlaggebend ist sonach, ob die zugrundeliegende nationale Norm --wie beispielsweise § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F.-- ausdrücklich oder nach ihrer Zielsetzung allgemein und vorbehaltlos gegen "jedermann" wirkt, oder ob sie qualifizierte Beteiligungsmerkmale verlangt. Die tatsächlichen Verhältnisse spielen insoweit keine unmittelbare Rolle; sie werden vom EuGH lediglich ergänzend herangezogen, um den zur Abgrenzung eingeforderten "sicheren Einfluss" für den konkret zu beurteilenden Einzelfall zu verifizieren (z.B. EuGH-Urteile in DStR 2012, 1508 Rn. 31; vom 26. März 2009, Kommission ./. Italienische Republik, C-326/07, Slg. 2009, I-2291 Rn. 36 ff.; s.a. FG Köln, Urteil vom 24. Februar 2011  13 K 80/06, EFG 2011, 1651, jeweils m.w.N.). Die Finanzverwaltung sieht demgegenüber die tatsächlichen Verhältnisse als allein maßgebend an; lediglich sog. Streubesitz soll dem weltweit wirkenden Diskriminierungs- und Beschränkungsschutz der Kapitalverkehrsfreiheit unterworfen sein.

13

bb) Im Streitfall bedarf es zu dieser Kontroverse nach dem grundsätzlichen Verhältnis von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit keiner weiteren Ausführungen, weil eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit jedenfalls unter den hier zu beurteilenden Gegebenheiten hinter die Verletzung der Niederlassungsfreiheit zurücktritt und deren "unvermeidliche Folge" ist (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-8591, Rn. 51). Grund dafür ist, dass § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. nicht --wie aber dessen Nachfolgeregelung in § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F.-- allgemein an die steuerfreien Bezüge aus Anteilen an ausländischen Gesellschaften anknüpft, sondern nur an solche Gewinnausschüttungen der Auslandsgesellschaft, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Körperschaftsteuer befreit sind. Das aber erfordert wiederum nach dem beschriebenen Tatbestand des im Streitfall anzuwendenden Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 DBA-USA 1989 als maßgebender Bezugsnorm --abweichend von § 8b Abs. 1 KStG 2002 n.F.-- eine unmittelbare Beteiligung an den stimmberechtigten Anteilen der in den USA ansässigen Gesellschaft von mindestens 10 v.H. und damit eine (qualifizierte) Mindestbeteiligungsquote, für welche sich "nach Aktien- und Umwandlungsrecht bereits bestimmte Sonderrechte (ergeben)" (so die amtliche Gesetzesbegründung zur innerstaatlich einseitigen Herabsetzung höherer abkommensrechtlicher Beteiligungsgrenzen auf eine Mindestbeteiligung von einem Zehntel in § 26 Abs. 5 KStG 1984 --als Vorgängervorschrift zu § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F.-- durch das Gesetz zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der Wirtschaft und zur Einschränkung von steuerlichen Vorteilen --Steuerentlastungsgesetz 1984-- vom 22. Dezember 1983, BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14, vgl. BTDrucks. 10/336, dort S. 28 [i.V.m. S. 22 f. zu § 102 Abs. 1 und 2 des Bewertungsgesetzes und der dadurch für Zwecke der Vermögensteuer gleichermaßen abgesenkten Mindestbeteiligungshöhe]) und welche deswegen eine "unternehmerische Beteiligung" kennzeichnet (s. Vogel, DBA, 3. Aufl., Art. 23 Rz 102). Eine derartige qualifizierte Mindestbeteiligungsquote ermöglicht in Einklang mit der zitierten einschlägigen Spruchpraxis des EuGH bei der hierfür gebotenen typisierenden Betrachtung einen hinreichend "sicheren Einfluss". Im Streitfall, in dem die Klägerin einen Anteil von 33,5 v.H. an der UC hielt und die Mindestbeteiligungsquote deutlich übertraf, steht denn auch tatsächlich außer Frage, dass es sich so verhält. Zu einer Drittstaatenwirkung der grundsätzlich anzunehmenden Unionsrechtswidrigkeit gelangt man sonach nicht; die Kapitalverkehrsfreiheit wird unbeschadet dessen, dass auch deren Schutzbereich grundsätzlich eröffnet bleibt, von der insoweit vorrangig anzuwendenden Niederlassungsfreiheit verdrängt (vgl. insoweit auch EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-2291 Rn. 36 ff., dort zu einer 5%igen --allerdings mit Einspruchsrechten verbundenen-- Beteiligung an einer Publikums-AG im Hinblick darauf, dass die nationale Regelung jedenfalls auch auf Beteiligungen anwendbar sei, die den gesetzlichen Mindestvomhundertsatz überschritten; s. auch Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 50d Rz 27).

14

c) Der Senat erachtet die aufgezeigte Unionsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Sie entspricht den Aussagen der zitierten EuGH-Urteile und war insoweit bereits Gegenstand einer Auslegung durch den Gerichtshof. Sie ergibt sich überdies zweifelsfrei aus dem EG-Vertrag. Überdies gebührt dem nationalen Gericht und nicht dem EuGH die vorrangige Einschätzung der Frage, ob eine Regelung wie vorliegend § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. nach ihrer Zielsetzung in erster Linie eine potentielle Beherrschungssituation --mit der Folge der primären Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit-- im Auge hat, oder aber, ob --mit der Folge der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit-- diese Regelung primär allgemein wirkt. Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415).

15

4. Die sog. Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. widerspricht entgegen der Annahme der Klägerin auch nicht dem Diskriminierungsverbot, wie dieses in Art. XI Abs. 1 des Freundschafts-, Handels- und Schiffahrtsvertrages zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 29. Oktober 1954 ebenso wie in Art. 24 DBA-USA 1989 verbürgt ist. Denn die UC als "Gesellschaft eines Vertragsteils" --hier der USA-- unterliegt in Deutschland keiner "stärkeren Belastung als unter gleichartigen Voraussetzungen die (...) Gesellschaften des anderen Vertragsteils". Auch die Ausdehnung unionsrechtlich einzufordernder Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote auf Drittstaatenangehörige und Drittstaatenkonstellationen i.S. einer Meistbegünstigung ist danach nicht zu gewähren (vgl. Senatsurteil vom 30. März 2011 I R 63/10, BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747).

16

5. Schließlich stellt die sog. Schachtelstrafe gleichermaßen kein sog. Treaty override dar, das der prinzipiellen Schachtelprivilegierung des Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 für die Dividenden aus der Auslandsbeteiligung in "faktischer" und möglicherweise völker- und verfassungswidriger Weise (vgl. Senatsbeschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09, BFHE 236, 304) entgegenstünde. Die Schachtelprivilegierung wird vollen Umfangs eingeräumt. Dass die daraus erwachsende Steuerfreistellung der Auslandsdividenden wirtschaftlich dann wieder um 5 v.H. der Dividenden als nichtabziehbar behandelte fiktive Betriebsausgaben zurückgenommen wird, berührt die zunächst gewährte Freistellung aus rechtlicher Sicht ebenso wenig, wie dies infolge der Nichtabziehbarkeit der tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben nach Maßgabe von § 3c EStG 1997 der Fall wäre. In beiden Situationen wird kraft positiv-rechtlicher Anordnung lediglich dem Rechtsgedanken Rechnung getragen, dass steuerbefreite Einkommensbestandteile mit einem Abzugsverbot für damit in Zusammenhang stehenden Aufwand korrespondieren sollen, und zwar gleichviel, ob dabei auf den tatsächlich angefallenen Aufwand abgestellt wird oder ob die nicht abziehbaren Betriebsausgaben insoweit abweichend von § 3c EStG 1997 pauschaliert werden. Keineswegs aber schafft § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. einen Steuertatbestand, welcher rechtlich neben der Steuerfreistellung des DBA-Schachtelprivilegs stünde und diesen "überschriebe" (vgl. im Einzelnen z.B. Heurung/Engel/Seidel, Der Betrieb 2010, 1551, 1553 f.; Gosch in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift Herzig, 2010, S. 63, 85 ff.; Frotscher, DStR 2001, 2045, 2051; s.a. Senatsurteil vom 10. Januar 2007 I R 53/06, BFHE 217, 98, BStBl II 2007, 585; anders z.B. --z.T. unter Berufung auf einen Grundsatz der "völkerrechtsfreundlichen" Auslegung-- Hageböke, IStR 2009, 473; Stangl/Hageböke, Unternehmensbesteuerung 2010, 651; Lorenz, IStR 2009, 437; Schönfeld, IStR 2010, 658; U. Prinz, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 356, 358; Kraft/Gebhardt/ Quilitzsch, FR 2011, 593, jeweils m.w.N.). Aus dem in anderen gesetzlichen Zusammenhängen des § 8 Nr. 5 GewStG 2002 ergangenen Senatsurteil vom 23. Juni 2010 I R 71/09 (BFHE 230, 177, BStBl II 2011, 129) ergibt sich insoweit nichts Gegenteiliges.

17

6. Die Vorinstanz war hinsichtlich der unionsrechtlichen Einschätzung abweichender Auffassung. Ihre Entscheidung ist deswegen aufzuheben und die Klage ist abzuweisen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war im Streitjahr 1999 zu 33,5 v.H. an einer in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ansässigen Kapitalgesellschaft, der UC, beteiligt. Für die in diesem Jahr aus dieser Beteiligung erzielte Brutto-Dividende wurde in den USA nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA-USA 1989) eine Quellensteuer von 5 v.H. einbehalten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nahm die Dividende nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer aus, unterwarf sie jedoch der sog. Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --KStG 1999 n.F.-- und berücksichtigte hiernach steuererhöhend 5 v.H. der Brutto-Dividende als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Tatsächlich betrugen die der Klägerin im Zusammenhang mit der Beteiligung im Streitjahr entstandenen Kosten lediglich 10.953,18 DM.

2

Die Klägerin sah demgegenüber --unter Hinweis auf die Senatsurteile vom 13. Juni 2006 I R 78/04 (BFHE 215, 82, BStBl II 2008, 821), vom 9. August 2006 I R 50/05 (BFHE 215, 93, BStBl II 2008, 823), vom 9. August 2006 I R 95/05 (BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279) sowie vom 26. November 2008 I R 7/08 (BFHE 224, 50)-- nur die ihr tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben gemäß § 3c des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 als nichtabzugsfähig an; die sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. verstoße gegen die gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten der freien Wahl der Niederlassung sowie der Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 43 und Art. 56 des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG-- sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49 und Art. 63 des Vertrags über die die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-- i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, 47) und bleibe infolgedessen auch bezogen auf Beteiligungen in sog. Drittstaaten wie hier in den USA unanwendbar. Das FA lehnte das ab. Die anschließende Klage war erfolgreich. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 22. November 2011  13 K 2853/07 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1085 abgedruckt.

3

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es anerkennt zwar, dass die sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt. Dieser Verstoß schließe jedoch einen gleichzeitigen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit und damit auch eine Ausstrahlung des unionsrechtlichen Anwendungsvorrangs auf sog. Drittstaaten aus. Das FA bezieht sich dazu auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 21. März 2007 (BStBl I 2007, 302; durch BMF-Schreiben vom 27. März 2012, BStBl I 2012, 370, aufgehoben für Steuertatbestände, die nach dem 31. Dezember 2010 verwirklicht werden). Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

4

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

5

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten, ohne eigene Anträge zu stellen.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. bleibe infolge eines Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit bezogen auf die Dividende aus der Kapitalbeteiligung in den USA unangewandt.

7

1. Einkünfte aus Dividenden sind nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 aus der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer sowie --i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999)-- aus dem Gewerbeertrag auszunehmen, soweit es sich hierbei um aus nach dem Recht der USA steuerpflichtige Gewinnausschüttungen auf Anteile an Kapitalgesellschaften handelt, die von einer in den USA ansässigen Gesellschaft an eine in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässige Gesellschaft gezahlt werden, der unmittelbar mindestens 10 v.H. der stimmberechtigten Anteile der in den USA ansässigen Gesellschaft gehören. Das korrespondiert, was die Mindestbeteiligungsquote von 10 v.H. anbelangt, mit § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F., wonach die abkommensrechtliche Steuerbefreiung für Gewinnanteile, die von einer ausländischen Gesellschaft ausgeschüttet werden, ungeachtet der im Abkommen vereinbarten Mindestbeteiligung auch dann gilt, wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel beträgt. Die Voraussetzungen des hiernach gewährten sog. Schachtelprivilegs sind für die im Streitjahr von der UC an die Klägerin ausgeschütteten Beträge erfüllt. Insbesondere ist die Ausschüttung in den USA nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 steuerpflichtig und hält die Klägerin mit 33,5 v.H. unmittelbar mindestens 10 v.H. der stimmberechtigten Anteile an der UC als einer in den USA ansässigen Gesellschaft. Darüber besteht unter den Beteiligten kein Streit und das bedarf keiner weiteren Erörterung.

8

2. Nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F., der im Streitjahr anzuwenden ist (vgl. § 54 Abs. 6d KStG 1999 n.F.), gelten 5 v.H. von den Dividenden aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die (u.a.) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder nach § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F. von der Körperschaftsteuer (bzw. --i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 1999-- von der Gewerbesteuer) befreit sind, als Betriebsausgaben, die mit den Dividenden in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Daraus folgt nach Auffassung der Verwaltungspraxis (vgl. BMF-Schreiben vom 10. Januar 2000, BStBl I 2000, 71), dass der hieraus zu errechnende Betrag gemäß § 3c EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 n.F.) nicht abgezogen werden darf; die Fiktion ist danach nicht davon abhängig, ob und in welcher Höhe der Obergesellschaft tatsächlich Betriebsausgaben entstanden sind (ebenso z.B. Buyer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG 1999 Rz 286, 290; Krabbe, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1999, 365; Berndt/Wiesch, Betriebs-Berater 1999, 2325). Die Gegenmeinung vermisst, um diese Rechtswirkung eines Abzugsverbots auslösen zu können, die ausdrückliche tatbestandliche Bezugnahme auf § 3c EStG 1997 und den darin angeordneten Abzugsausschluss für die betreffenden Betriebsausgaben, wie sie noch in der vorherigen Fassung des § 8b Abs. 7 KStG 1999 a.F. enthalten war; mittels des bloßen Hinweises auf den "unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang" mit den betreffenden steuerfreien Einnahmen lasse sich dieses Manko nicht substituieren (z.B. Scheipers, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2000, 89 unter Bezugnahme auf Füger/Rieger, IStR 1999, 257). Bei verständiger Auslegung lässt sich auch die Betriebsausgabenfiktion in § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. aber leichthin in den notwendigen Kontext zu § 3c EStG 1997 stellen und sind beide Vorschriften im wechselseitigen Zusammenhang zu lesen. Es genügt die gesetzliche Festlegung, dass die mit 5 v.H. quantifizierten fiktiven Betriebsausgaben solche sind, die "in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang" mit den steuerfreien Einnahmen stehen; sowohl Rechtsvoraussetzung als auch Rechtsfolge von § 3c EStG 1997 werden damit tatbestandlich mit hinreichender Deutlichkeit aufgegriffen. Auch über diese Frage, die im Senatsurteil in BFHE 215, 82, BStBl II 2008, 821 noch unbeantwortet geblieben ist, streiten die Beteiligten im Ergebnis denn auch nicht.

9

3. Die vorgenannte Fiktion von Betriebsausgaben und ein daraus abzuleitendes Abzugsverbot sind auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt anzuwenden.

10

a) Der Senat hat allerdings in seinem Urteil in BFHE 215, 82, BStBl II 2008, 821 (vgl. auch Urteile in BFHE 215, 93, BStBl II 2008, 823, sowie in BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279, und in BFHE 224, 50, jeweils zu § 8b Abs. 5 KStG 1999 [i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts --Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz-- vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35 --KStG 1999/2002 a.F.--] im Anschluss an die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, --EuGH-- (vgl. Urteile vom 18. September 2003, Bosal, C-168/01, Slg. 2003, I-9409, IStR 2003, 666, und vom 23. Februar 2006, Keller Holding, C-471/04, Slg. 2006, I-2107) erkannt, dass beides im Zusammenwirken gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV, und damit gegen primäres Gemeinschaftsrecht verstößt und deshalb wegen des Vorrangs des Unionsrechts vor nationalem Recht unanwendbar bleibt. Dem hat sich die Finanzverwaltung prinzipiell angeschlossen (vgl. BMF-Schreiben vom 30. September 2008, BStBl I 2008, 940). Auch in diesem Punkt besteht unter den Beteiligten kein Streit.

11

b) Streit besteht aber darüber, ob die Vorschrift des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. über die sog. Schachtelstrafe nicht allein gegen die Niederlassungsfreiheit, sondern zugleich auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG (Art. 63 AEUV) verstößt. Letzteres könnte zur Folge haben, dass sich die Reichweite der Vertragsverletzung prinzipiell nicht nur auf Beteiligungsgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union und eines Staates erstreckt, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern auch auf sog. Drittstaaten ("erga omnes"). Das hat der Senat --ebenfalls im Anschluss an einschlägige Entscheidungen des EuGH-- in seinen Urteilen in BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279, und in BFHE 224, 50 (jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung, s. dazu nachfolgend und fortführend auch z.B. Urteile vom 17. September 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Slg. 2009, I-8591, IStR 2009, 691 Rn. 36 ff., sowie vom 19. Juli 2012, Scheunemann, C-31/11, DStR 2012, 1508 Rn. 17 ff.) für die Regelungen in § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F. angenommen (und blieb nach entsprechender Verfassungsbeschwerde des beklagten Finanzamts gegen das Senatsurteil in BFHE 224, 50 gemäß §§ 93a, 93b des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht vom Bundesverfassungsgericht in dessen allerdings nicht begründeten Beschluss vom 11. April 2012  2 BvR 862/09, IStR 2012, 464, unbeanstandet), wird seitens der Finanzverwaltung aber bislang anders gesehen; ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit trete jedenfalls dann hinter einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit zurück, wenn infolge der konkret in Rede stehenden Beteiligungsquote die "beschränkenden Auswirkungen die unvermeidliche Konsequenz einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit" darstellten (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 302).

12

aa) Auslösend für diesen Streit ist das unterschiedliche Rechtsverständnis darüber, ob es für den systematischen Anwendungsvorrang der Niederlassungs- gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit auf das Telos der betreffenden nationalen Vorschrift oder aber auf die tatsächlichen Beteiligungsverhältnisse ankommt: Nach der ständigen Spruchpraxis des EuGH berührt eine nationale Regelung vorwiegend die Ausübung der Niederlassungsfreiheit, wenn die Beteiligung es ihrem Inhaber im Rahmen einer sog. Direktinvestition ermöglicht, "einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen"; hingegen sind nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die --als sog. Portfolioinvestitionen-- "in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll", ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen (vgl. m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung z.B. EuGH-Urteile in Slg. 2009, I-8591, Rn. 36 ff., sowie in DStR 2012, 1508 Rn. 17 ff.; vom 21. November 2002, X und Y, C-436/00, Slg. 2002, I-10829, Rn. 66 ff.; vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Slg. 2006, I-11753 Rn. 37 f.). Ausschlaggebend ist sonach, ob die zugrundeliegende nationale Norm --wie beispielsweise § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F.-- ausdrücklich oder nach ihrer Zielsetzung allgemein und vorbehaltlos gegen "jedermann" wirkt, oder ob sie qualifizierte Beteiligungsmerkmale verlangt. Die tatsächlichen Verhältnisse spielen insoweit keine unmittelbare Rolle; sie werden vom EuGH lediglich ergänzend herangezogen, um den zur Abgrenzung eingeforderten "sicheren Einfluss" für den konkret zu beurteilenden Einzelfall zu verifizieren (z.B. EuGH-Urteile in DStR 2012, 1508 Rn. 31; vom 26. März 2009, Kommission ./. Italienische Republik, C-326/07, Slg. 2009, I-2291 Rn. 36 ff.; s.a. FG Köln, Urteil vom 24. Februar 2011  13 K 80/06, EFG 2011, 1651, jeweils m.w.N.). Die Finanzverwaltung sieht demgegenüber die tatsächlichen Verhältnisse als allein maßgebend an; lediglich sog. Streubesitz soll dem weltweit wirkenden Diskriminierungs- und Beschränkungsschutz der Kapitalverkehrsfreiheit unterworfen sein.

13

bb) Im Streitfall bedarf es zu dieser Kontroverse nach dem grundsätzlichen Verhältnis von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit keiner weiteren Ausführungen, weil eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit jedenfalls unter den hier zu beurteilenden Gegebenheiten hinter die Verletzung der Niederlassungsfreiheit zurücktritt und deren "unvermeidliche Folge" ist (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-8591, Rn. 51). Grund dafür ist, dass § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. nicht --wie aber dessen Nachfolgeregelung in § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F.-- allgemein an die steuerfreien Bezüge aus Anteilen an ausländischen Gesellschaften anknüpft, sondern nur an solche Gewinnausschüttungen der Auslandsgesellschaft, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Körperschaftsteuer befreit sind. Das aber erfordert wiederum nach dem beschriebenen Tatbestand des im Streitfall anzuwendenden Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 DBA-USA 1989 als maßgebender Bezugsnorm --abweichend von § 8b Abs. 1 KStG 2002 n.F.-- eine unmittelbare Beteiligung an den stimmberechtigten Anteilen der in den USA ansässigen Gesellschaft von mindestens 10 v.H. und damit eine (qualifizierte) Mindestbeteiligungsquote, für welche sich "nach Aktien- und Umwandlungsrecht bereits bestimmte Sonderrechte (ergeben)" (so die amtliche Gesetzesbegründung zur innerstaatlich einseitigen Herabsetzung höherer abkommensrechtlicher Beteiligungsgrenzen auf eine Mindestbeteiligung von einem Zehntel in § 26 Abs. 5 KStG 1984 --als Vorgängervorschrift zu § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F.-- durch das Gesetz zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der Wirtschaft und zur Einschränkung von steuerlichen Vorteilen --Steuerentlastungsgesetz 1984-- vom 22. Dezember 1983, BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14, vgl. BTDrucks. 10/336, dort S. 28 [i.V.m. S. 22 f. zu § 102 Abs. 1 und 2 des Bewertungsgesetzes und der dadurch für Zwecke der Vermögensteuer gleichermaßen abgesenkten Mindestbeteiligungshöhe]) und welche deswegen eine "unternehmerische Beteiligung" kennzeichnet (s. Vogel, DBA, 3. Aufl., Art. 23 Rz 102). Eine derartige qualifizierte Mindestbeteiligungsquote ermöglicht in Einklang mit der zitierten einschlägigen Spruchpraxis des EuGH bei der hierfür gebotenen typisierenden Betrachtung einen hinreichend "sicheren Einfluss". Im Streitfall, in dem die Klägerin einen Anteil von 33,5 v.H. an der UC hielt und die Mindestbeteiligungsquote deutlich übertraf, steht denn auch tatsächlich außer Frage, dass es sich so verhält. Zu einer Drittstaatenwirkung der grundsätzlich anzunehmenden Unionsrechtswidrigkeit gelangt man sonach nicht; die Kapitalverkehrsfreiheit wird unbeschadet dessen, dass auch deren Schutzbereich grundsätzlich eröffnet bleibt, von der insoweit vorrangig anzuwendenden Niederlassungsfreiheit verdrängt (vgl. insoweit auch EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-2291 Rn. 36 ff., dort zu einer 5%igen --allerdings mit Einspruchsrechten verbundenen-- Beteiligung an einer Publikums-AG im Hinblick darauf, dass die nationale Regelung jedenfalls auch auf Beteiligungen anwendbar sei, die den gesetzlichen Mindestvomhundertsatz überschritten; s. auch Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 50d Rz 27).

14

c) Der Senat erachtet die aufgezeigte Unionsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Sie entspricht den Aussagen der zitierten EuGH-Urteile und war insoweit bereits Gegenstand einer Auslegung durch den Gerichtshof. Sie ergibt sich überdies zweifelsfrei aus dem EG-Vertrag. Überdies gebührt dem nationalen Gericht und nicht dem EuGH die vorrangige Einschätzung der Frage, ob eine Regelung wie vorliegend § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. nach ihrer Zielsetzung in erster Linie eine potentielle Beherrschungssituation --mit der Folge der primären Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit-- im Auge hat, oder aber, ob --mit der Folge der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit-- diese Regelung primär allgemein wirkt. Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415).

15

4. Die sog. Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. widerspricht entgegen der Annahme der Klägerin auch nicht dem Diskriminierungsverbot, wie dieses in Art. XI Abs. 1 des Freundschafts-, Handels- und Schiffahrtsvertrages zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 29. Oktober 1954 ebenso wie in Art. 24 DBA-USA 1989 verbürgt ist. Denn die UC als "Gesellschaft eines Vertragsteils" --hier der USA-- unterliegt in Deutschland keiner "stärkeren Belastung als unter gleichartigen Voraussetzungen die (...) Gesellschaften des anderen Vertragsteils". Auch die Ausdehnung unionsrechtlich einzufordernder Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote auf Drittstaatenangehörige und Drittstaatenkonstellationen i.S. einer Meistbegünstigung ist danach nicht zu gewähren (vgl. Senatsurteil vom 30. März 2011 I R 63/10, BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747).

16

5. Schließlich stellt die sog. Schachtelstrafe gleichermaßen kein sog. Treaty override dar, das der prinzipiellen Schachtelprivilegierung des Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 für die Dividenden aus der Auslandsbeteiligung in "faktischer" und möglicherweise völker- und verfassungswidriger Weise (vgl. Senatsbeschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09, BFHE 236, 304) entgegenstünde. Die Schachtelprivilegierung wird vollen Umfangs eingeräumt. Dass die daraus erwachsende Steuerfreistellung der Auslandsdividenden wirtschaftlich dann wieder um 5 v.H. der Dividenden als nichtabziehbar behandelte fiktive Betriebsausgaben zurückgenommen wird, berührt die zunächst gewährte Freistellung aus rechtlicher Sicht ebenso wenig, wie dies infolge der Nichtabziehbarkeit der tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben nach Maßgabe von § 3c EStG 1997 der Fall wäre. In beiden Situationen wird kraft positiv-rechtlicher Anordnung lediglich dem Rechtsgedanken Rechnung getragen, dass steuerbefreite Einkommensbestandteile mit einem Abzugsverbot für damit in Zusammenhang stehenden Aufwand korrespondieren sollen, und zwar gleichviel, ob dabei auf den tatsächlich angefallenen Aufwand abgestellt wird oder ob die nicht abziehbaren Betriebsausgaben insoweit abweichend von § 3c EStG 1997 pauschaliert werden. Keineswegs aber schafft § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. einen Steuertatbestand, welcher rechtlich neben der Steuerfreistellung des DBA-Schachtelprivilegs stünde und diesen "überschriebe" (vgl. im Einzelnen z.B. Heurung/Engel/Seidel, Der Betrieb 2010, 1551, 1553 f.; Gosch in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift Herzig, 2010, S. 63, 85 ff.; Frotscher, DStR 2001, 2045, 2051; s.a. Senatsurteil vom 10. Januar 2007 I R 53/06, BFHE 217, 98, BStBl II 2007, 585; anders z.B. --z.T. unter Berufung auf einen Grundsatz der "völkerrechtsfreundlichen" Auslegung-- Hageböke, IStR 2009, 473; Stangl/Hageböke, Unternehmensbesteuerung 2010, 651; Lorenz, IStR 2009, 437; Schönfeld, IStR 2010, 658; U. Prinz, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 356, 358; Kraft/Gebhardt/ Quilitzsch, FR 2011, 593, jeweils m.w.N.). Aus dem in anderen gesetzlichen Zusammenhängen des § 8 Nr. 5 GewStG 2002 ergangenen Senatsurteil vom 23. Juni 2010 I R 71/09 (BFHE 230, 177, BStBl II 2011, 129) ergibt sich insoweit nichts Gegenteiliges.

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6. Die Vorinstanz war hinsichtlich der unionsrechtlichen Einschätzung abweichender Auffassung. Ihre Entscheidung ist deswegen aufzuheben und die Klage ist abzuweisen.

Tatbestand

1

I. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, war im Streitjahr 2003 die Beteiligung an einer polnischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der Spó³ka z ograniczon¹ odpowiedzialnoœci¹ (Sp. z.o.o.), der E-Sp. z.o.o., und deren Finanzierung. Am Stammkapital dieser Gesellschaft war die Klägerin zu 75 v.H. beteiligt.

2

Am 27. November 2002 verpflichteten sich die Klägerin als Verkäuferin und eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Polen als Käuferin, einen Kaufvertrag über die Anteile der Klägerin an der E-Sp. z.o.o. abzuschließen. Die Anteile sollten mit allen ihnen anhaftenden Rechten veräußert werden, insbesondere mit dem Recht auf Dividende für das Streitjahr. Das Recht auf Dividende für das Geschäftsjahr 2002 sollte bei der Klägerin verbleiben. Nach dem rechtlichen Übergang der Anteile auf die Käuferin sollte das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen rückwirkend zum 1. Januar 2003 übergehen. Entsprechend dieser Verpflichtung wurde die Beteiligung am 25. März 2003 veräußert.

3

Am 18. Februar 2003 beschloß die E-Sp. z.o.o., für 2002 eine Gewinnausschüttung an die Klägerin vorzunehmen. Die Auszahlungen erfolgten unter Einbehaltung polnischer Steuern.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, dass die Gewinnausschüttung der E-Sp. z.o.o. zwar nach § 8b Abs. 1 und 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) zu 95 v.H. von der Körperschaftsteuer befreit sei, dass diese Steuerfreiheit im Ergebnis aber nicht für die Gewerbesteuer gelte. Vielmehr sei dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der steuerfreie Gewinnanteil gemäß § 8 Nr. 5 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002) hinzuzurechnen, da die Voraussetzungen des § 9 Nr. 7 GewStG 2002 nicht erfüllt seien. Ausländische Beteiligungen müssten danach nicht nur zu Beginn, sondern darüber hinaus ununterbrochen bis zum Ende des Erhebungszeitraums gehalten werden. Werde die Beteiligung unterjährig veräußert, unterlägen die Dividendenerträge der Gewerbesteuer. Die Klägerin berief sich demgegenüber auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik Polen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 18. Dezember 1972 (BGBl II 1975, 646, BStBl I 1975, 666) --DBA-Polen 1972--; die sich daraus ergebende sog. abkommensrechtliche Schachtelfreistellung gehe § 8b Abs. 1 KStG 2002 und damit auch § 7 i.V.m. § 8 Nr. 5 GewStG 2002 vor.

5

Ihre Klage gegen die geänderten Steuerbescheide des FA war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab ihr durch Urteil vom 16. Juni 2009  8 K 3412/06 G,F statt; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 899 abgedruckt.

6

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. 1. Nach § 7 Satz 1 GewStG 2002 ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 2002 bezeichneten Beträge. Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet werden nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 (u.a.) die nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG 2002 erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit diese nach § 8b Abs. 5 KStG 2002 unberücksichtigt bleiben. Nach dem im Streitfall einschlägigen § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen u.a. gekürzt um die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs des Gewerbesteuergesetzes, an deren Nennkapital das Unternehmen seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen mindestens zu einem Zehntel beteiligt ist (Tochtergesellschaft) und die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) fallenden Tätigkeiten und aus Beteiligungen an bestimmten Gesellschaften bezieht, an deren Nennkapital sie mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt ist, wenn die betreffenden Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind.

10

2. Gegenstand des Rechtsstreits ist vor diesem Regelungshintergrund zum ersten die für den gesetzlichen Tatbestand der Kürzung nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 erhebliche Frage, ob die Beteiligung an der polnischen E-Sp. z.o.o. eine Mindestbeteiligungsdauer für den betreffenden Erhebungszeitraum erfordert (s. dazu einerseits z.B. Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 211; Sarrazin in Lenski/ Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 7 Rz 24, andererseits z.B. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 9 Nr. 7 Rz 2; Odenthal in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 9 Nr. 7 GewStG Rz 21 ff.; Gosch in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 GewStG Rz 309; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 29). Zum zweiten ist dies die Frage danach, ob die Klägerin eine hinzurechnungsrelevante Kapitalbeteiligung i.S. des § 8 Nr. 5 GewStG 2002 gehalten hat. Und zum dritten fragt sich, ob das sog. abkommensrechtliche Schachtelprivileg nach Maßgabe von Art. 21 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Polen 1972 der unilateral gewährten Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 regelungssystematisch vorgeht und im Gegensatz zur Letzteren nicht die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 auslöst. Die ersten beiden Fragen können im Ergebnis unbeantwortet bleiben; die Hinzurechnung scheidet mangels Tatbestandsmäßigkeit des § 8 Nr. 5 GewStG 2002 schon deswegen aus, weil die Klägerin das sog. abkommensrechtliche Schachtelprivileg beanspruchen kann und das Gewerbesteuergesetz hierfür keine Hinzurechnung anordnet.

11

a) Die an die Klägerin ausgeschütteten Gewinnanteile aus der Beteiligung an der polnischen E-Sp. z.o.o. sind bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb gemäß § 8b Abs. 1 KStG 2002 außer Ansatz geblieben. Das ist unter den Beteiligten unstreitig. Allerdings gehen die Klägerin und --ihr folgend-- das FG davon aus, das die sog. abkommensrechtliche Schachtelprivilegierung nach Art. 21 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Polen 1972, deren Voraussetzungen die Klägerin im Streitjahr erfüllt, greife. Danach werden entsprechende Dividenden aus Quellen innerhalb Polens von der Bemessungsgrundlage für die Steuer der Bundesrepublik Deutschland ausgenommen. Diese --gegenüber § 8b Abs. 1 KStG 2002 selbständige-- Privilegierung werde vom Tatbestand des § 8 Nr. 5 GewStG 2002 i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG 2002 nicht erfasst. Sie werde zwar durch § 8b Abs. 1 KStG 2002, der einschlägige Gewinnanteile voraussetzungslos freistellt, zunächst "faktisch" verdrängt. Infolge der gewerbeertragsteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 lebe sie indes gewissermaßen wieder auf. Eine Hinzurechnung habe deswegen im Ergebnis zu unterbleiben.

12

b) Der Senat pflichtet dem im Ergebnis bei (so auch die überwiegende Schrifttumsmeinung, s. z.B. Haas, Der Betrieb --DB-- 2002, 549, 551; Hofmeister in Blümich, a.a.O., § 8 GewStG Rz 576; Prinz/Simon, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 149, 150; Eilers/Wienands in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8b KStG Rz 91; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 8b KStG Rz 24; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 5 Rz 2; Mielke in Linklaters Oppenhoff & Rädler, DB 2002, Beil. 1, 11; Hageböke, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 473, 477; Otto, Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, 2007, S. 346; Dinkelbach, Besteuerung des Anteilsbesitzes an Kapitalgesellschaften im Halbeinkünfteverfahren, 2006, S. 36; Henkel in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Rz E 374; Grotherr in Gosch/ Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 23A/23B OECD-MA Rz 326/1; Chr. Schmidt/Blöchle in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 23A/B OECD-MA Rz 109; Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., S. 206; Haase, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 278; Dallwitz/Mattern/Schnitger, DStR 2007, 1697, 1700; Salzmann, IStR 2006, 318, 319; Köhler, DStR 2002, 1341, 1343; Strunk/Kaminski, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 4, 4731, 4733; Schmidt/Kieker, NWB Fach 5, 1523, 1525; s. auch Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 40; Heurung/Seidel/Pippart in Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], Besteuerung, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Festschrift für Krawitz, 2010, S. 103; Ernst, Die Unternehmensbesteuerung 2010, 494, jeweils m.w.N.); die Gegenmeinung (vertreten z.B. von Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 5 Rz 26; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8b KStG Rz 29; Schnitter in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8 GewStG Rz 180; Hidien/Pohl/Schnitter, Gewerbesteuer, 14. Aufl., S. 574; wohl auch Kessler/Knörzer, IStR 2008, 121, 122) überzeugt nicht:

13

Wie der Senat in seinem Urteil vom 14. Januar 2009 I R 47/08 (BFHE 224, 126) entschieden hat, stehen das sog. nationale Schachtelprivileg des § 8b Abs. 1 KStG 2002 einerseits und das sog. abkommensrechtliche Schachtelprivileg (hier nach Art. 21 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Polen 1972) andererseits im Ausgangspunkt selbständig nebeneinander und schließen sich wechselseitig nicht aus. Gleichwohl läuft die abkommensrechtliche Freistellung in ihrer Wirkung gemeinhin leer. Während § 8b Abs. 1 KStG 2002 nämlich im Grundsatz keine Anforderungen an die Beteiligungsverhältnisse stellt, enthält das Abkommensprivileg in aller Regel einschränkende tatbestandliche Voraussetzungen, im Falle des DBA-Polen 1972 eine Mindestbeteiligungsquote von 25 v.H. der stimmberechtigten Anteile. Die Tatbestands- und Rechtsfolgenkonkurrenz beider nationaler Regelungen ist also regelmäßig unbeschadet der völkerrechtlichen Verankerung der Abkommensvorschrift zu Lasten des DBA-Schachtelprivilegs aufzulösen (s. auch Gosch in Kessler/Förster/Watrin, Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Herzig, 2010, S. 63, 85 ff.; anders z.B. Hageböke, IStR 2009, 473, 477 ff.). Nur dann, wenn § 8b Abs. 1 KStG 2002 aufgrund einer besonderen gesetzlichen Anordnung unanwendbar bleibt, verhält es sich anders und tritt das Abkommensprivileg (wieder) eigenständig in Erscheinung (Senatsurteil in BFHE 224, 126).

14

Um eine solche Situation geht es auch im Streitfall. Zwar bleibt § 8b Abs. 1 KStG 2002 hier --als gegenüber der Abkommensregelung günstigere nationale Regelung-- uneingeschränkt anwendbar, was im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1 GewStG 2002 entsprechend durchschlägt. Die hiernach freigestellten (in- wie ausländischen) Gewinnanteile werden nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 sodann jedoch dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet; die Freistellung wird dadurch im Ergebnis neutralisiert. Das wiederum hat zur Konsequenz, dass die abkommensrechtliche Freistellung wiederauflebt. Eine Hinzurechnung auch der hiernach freigestellten Gewinnanteile wird von § 8 Nr. 5 GewStG 2002 nicht angeordnet.

15

Das ist auch folgerichtig und verwirklicht die Wertungen des § 2 der Abgabenordnung, der den prinzipiellen Vorrang völkerrechtlicher Verträge i.S. des Art. 59 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes gegenüber den Steuergesetzen bestimmt: Zwar dienen die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen --auch jene nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002-- der Durchführung der (innerstaatlichen) Besteuerung (vor dem Hintergrund der besonderen, mit der Gewerbesteuer verbundenen Zielsetzungen, also dem Äquivalenz- und Objektsteuergedanken) und werden als solche von der abkommensrechtlichen Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht umfasst (s. auch Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 2 Rz 62). Gehört jedoch --wie nach Art. 2 Abs. 3 DBA-Polen 1972-- auch die Gewerbesteuer zum sachlichen Regelungsbereich des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und wird auch sie prinzipiell von der darin bestimmten Freistellung von der Bemessungsgrundlage erfasst, liefe eine Hinzurechnung der betreffenden Gewinnanteile zum Gewinn aus Gewerbebetrieb und damit die Einbeziehung in den Gewerbeertrag als die gewerbesteuerliche Besteuerungsgrundlage (vgl. § 6 GewStG 2002) bezogen auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Polen 1972 faktisch auf ein sog. Treaty override hinaus, dessen Verfassungskonformität ohnehin Zweifel rechtfertigt (s. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, DStR 2010, 1224), das aber zumindest als solches durch einen entsprechenden ausdrücklichen Abkommensvorbehalt nach außen hin kenntlich zu machen ist (z.B. Gosch, IStR 2008, 413, m.w.N.); auch daran fehlt es hier. Bestätigt wird der daraus abzuleitende Vorrang des DBA-Privilegs schließlich durch § 8 Nr. 5 GewStG 2002 selbst: Indem diese Vorschrift mit § 9 Nr. 2a und Nr. 7 GewStG 2002 Hinzurechnungsausschlüsse formuliert, die abkommensrechtliche gewerbesteuerliche Privilegierung des § 9 Nr. 8 GewStG 2002 dabei jedoch ausspart, wird mittelbar deutlich, dass die Hinzurechnung abkommensrechtliche Privilegien durchgängig unberührt belässt; dadurch begünstigte Gewinne sind der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von vornherein entzogen.

Tenor

§ 50d Absatz 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

Tatbestand

1

I. Der in Deutschland wohnhafte Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1996 mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 96,62 v.H. beschränkt haftender Mitgesellschafter einer Personengesellschaft ungarischen Rechts in der Rechtsform der betéti társaság (BT), der T-BT, mit Sitz in Ungarn. Weitere Gesellschaftsanteile in einem Umfang von 2,03 v.H. hielt der ebenfalls in Deutschland wohnende Beigeladene. Gesellschafterin mit den übrigen Geschäftsanteilen und (einzige) Komplementärin war eine ungarische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der korlátolt felelösségü társaság (KFT), die T-KFT, mit Sitz in Ungarn, an der der Kläger ebenfalls mehrheitlich beteiligt war (90 v.H. der Gesellschaftsanteile). Zur Geschäftsführung in der T-BT war nach dem Gesellschaftsvertrag nur die Komplementärin befugt, die im Streitjahr in Ungarn ein eigenes Büro unterhielt.

2

Die T-BT erzielte Einkünfte aus der Vermietung eines in Ungarn belegenen Grundstücks und der darauf befindlichen Maschinen an eine weitere ungarische Personengesellschaft, die E-BT, mit Sitz ebenfalls in Ungarn. Deren alleinige Komplementärin war wiederum die T-KFT, und der Kläger war auch hier Mehrheitsgesellschafter. Die E-BT stellte auf dem Grundstück und mit den Maschinen Wirtschaftsgüter als Subunternehmerin einer deutschen GmbH her, der E-GmbH. Gesellschafter-Geschäftsführer der E-GmbH war der Kläger mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 90 v.H. Die restlichen Gesellschaftsanteile in Höhe von 10 v.H. hielt der Beigeladene.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der T-BT, die in Ungarn nach Maßgabe des dortigen Steuerrechts für das Streitjahr der ungarischen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unterworfen worden war, sowohl gegen den Kläger als auch gegen den Beigeladenen gesondert und einheitlich fest. Die betreffenden Einkünfte seien nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18. Juli 1977 (DBA-Ungarn) in Deutschland zu besteuern. Dagegen wandte sich der Kläger mit seiner Klage. Er vertrat die Auffassung, die betreffenden Einkünfte seien, soweit es sich um solche aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens handele, nach Art. 6 Abs. 1 und 4 DBA-Ungarn von der deutschen Besteuerung freizustellen. Im Ergebnis Gleiches gelte nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter; Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn könne für gewerblich geprägte oder infizierte Gewinne keine Anwendung finden. Hilfsweise seien die von der T-BT in Ungarn entrichteten Steuern anzurechnen. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab der Klage durch Urteil vom 2. September 2010 9 K 2510/04 B nur hinsichtlich des Hilfsantrags statt --und übertrug die Errechnung des Anrechnungsbetrages insoweit gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf das FA--, wies sie in ihrem Hauptantrag aber als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 415 veröffentlicht.

4

Seine Revision stützt der Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt nunmehr sinngemäß, das FG-Urteil und den angefochtenen Feststellungsbescheid dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT nicht der Steueranrechnung, sondern der Freistellung unterfallen.

5

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6

Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Dessen bisherige Feststellungen reichen nicht aus, um den Umfang der jeweiligen Anteile der in Rede stehenden Einkünfte der T-BT zu bestimmen, die nach Maßgabe des DBA-Ungarn in Deutschland und in Ungarn besteuert werden können.

8

1. Sowohl der Kläger als auch der Beigeladene wohnten im Streitjahr in Deutschland und sind hier mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG 1990--). Damit sind die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der (ggf. steuerfreien) Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung) erfüllt.

9

2. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Ungarn) ansässigen Person u.a. allerdings jene Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Ungarn besteuert werden dürfen, von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in Deutschland ausgenommen. Das gilt nicht für Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn anzuwenden ist. Es gilt ferner nur mit Einschränkungen für Dividenden (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Ungarn).

10

Ob die in Rede stehenden Einkünfte i.S. des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn in Ungarn besteuert werden dürfen, hängt von den Antworten auf mehrere Fragen ab:

11

    Zunächst kommt es darauf an, ob das Besteuerungsrecht für laufende Einkünfte der T-BT nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn schon deshalb Ungarn zusteht, weil die T-BT unbeschadet ihrer Qualifizierung als Personengesellschaft infolge der Behandlung als juristische Person nach ungarischem Steuerrecht als subjektiv unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und zugleich als abkommensberechtigt anzusehen ist. Diese (Ausgangs-)Frage wurde bislang vom Senat für die hier in Rede stehende Konstellation noch nicht abschließend beantwortet (vgl. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; s. aber auch Senatsurteile vom 4. April 2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263); sie ist indes zu verneinen (nachfolgend a).

12

    Sodann stellt sich die weitere Frage, ob es sich bei den von der T-BT erzielten Einkünften um Unternehmensgewinne handelt, die einer in Ungarn gelegenen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn weist das Besteuerungsrecht hierfür prinzipiell ebenfalls Ungarn zu und entsprechende Einkünfte sind in Deutschland von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, vorausgesetzt, die Betriebsstätte bezieht ihre Einnahmen aus den in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1 DBA-Ungarn aufgeführten "aktiven" Tätigkeiten. Auch diese Frage ist im Ergebnis zu verneinen: Es handelt sich bei den Einkünften der T-BT nicht um originäre Unternehmensgewinne (nachfolgend unter b).

13

    Die Zuweisung des Besteuerungsrechts hängt damit davon ab, in welchem Umfang die Einkünfte solche aus unbeweglichem Vermögen sind, die nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn wiederum allein in Ungarn besteuert werden können. Soweit es sich um die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter handelt, darf hingegen nach Art. 21 DBA-Ungarn allein Deutschland besteuern. Für die Antwort auf diese Frage kommt es auf tatsächliche Gegebenheiten an, die von der Vorinstanz noch näher zu ermitteln und festzustellen sind; nach den gegenwärtig getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht durcherkennen (nachfolgend unter c).

14

a) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Als "Unternehmen eines Vertragsstaats" versteht das Abkommen ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Ungarn). "Person" in diesem Sinne sind natürliche Personen und Gesellschaften (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn). Gesellschaften sind juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn).

15

aa) Letzteres ist bei der T-BT der Fall: Bei dieser handelt es sich zwar nach deutschem wie ungarischem Gesellschaftsrecht um eine Personengesellschaft. Doch wird diese in Ungarn wie eine Kapitalgesellschaft besteuert (vgl. Reith in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 3 Ungarn Rz 8, sowie Anh. Ungarn Rz 57). Aus Sicht des ungarischen Steuerrechts ist damit die T-BT als solche abkommensberechtigtes Steuersubjekt (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn), und danach richtet sich auch das ungarische Besteuerungsrecht. Aus Sicht des deutschen Steuerrechts verhält es sich freilich anders. Unternehmer sind (nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990) die Gesellschafter (Mitunternehmer) der T-BT.

16

bb) Diese Sicht des deutschen Steuerrechts ist im Streitfall für die Anwendung des Abkommens maßgeblich. Denn die Frage, welcher Person bestimmte Einkünfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen ist, ist nicht Gegenstand der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungssubstrats. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine unilateral eigenständig zu beantwortende Rechtsfrage, die Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn dem jeweiligen Anwenderstaat --hier Deutschland-- überantwortet. Soweit die Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) in ihrem sog. Partnership Report ("The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, No. 6") aus dem Jahre 1999 (jedenfalls zum Teil und für bestimmte Sachkonstellationen) und dem folgend ein Teil des Schrifttums (z.B. Seitz in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz 5.41 ff.; Weggenmann, daselbst, Rz 8.45 f.; Chr. Schmidt, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 413, 426; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., S. 532 ff., 539, 564 f.; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 1 Rz 38, jeweils m.w.N.) eine andere --"abkommensorientierte"-- Auffassung und damit eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an den Quellenstaat vertreten, ist dieser Auffassung --im Ausgangspunkt mit der Praxis der deutschen Finanzverwaltung (vgl. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 4.1.4.1.)-- nicht beizupflichten (ebenso z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 18; derselbe in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Herzig, 2010, S. 897, 907 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 50d Rz 10a; derselbe in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz 63; Grotherr, daselbst, Art. 23A/Art. 23B OECD-MA Rz 80/3; Jü. Lüdicke, IStR 2011, 91; Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Niehaves in Haase, AStG/DBA, Art. 7 Rz 93; Gaffron, daselbst, Art. 3 MA Rz 25; Rosenthal, IStR 2007, 610; insoweit wohl auch M. Lang, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 281, 290 ff.; Schuch/Bauer in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2000, S. 27 ff.; Aigner/Züger, daselbst, S. 47 ff., jeweils m.w.N.; s. auch bereits Senatsurteile in BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263). Denn eine Bindung des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters --hier Deutschland-- an die Qualifikation der in Rede stehenden Beteiligungsgesellschaft im Quellenstaat --hier Ungarn-- lässt sich dem OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) ebenso wenig wie dem DBA-Ungarn entnehmen:

17

Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Ungarn --der sog. Methodenartikel-- entspricht im Kern Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk. Beide Vorschriften verlangen zwar im Ansässigkeitsstaat die Freistellung für Einkünfte, die "nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden" können. Doch erzwingt dies keineswegs eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an die Steuersubjektqualifikation im Quellenstaat. Wenn der sog. Methodenartikel nach Maßgabe der Freistellungsmethode die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat davon abhängig macht, ob die Einkünfte nach dem Abkommen im Quellenstaat besteuert werden können, so beschreibt das nur einen objektiven Befund, besagt indessen nichts darüber aus, wessen rechtlicher Beurteilung dieses "Besteuern-Können" zu überantworten ist. Die Antwort auf diese Frage gibt deswegen in dem hier interessierenden Zusammenhang der Subjektqualifikation allein Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn und damit das (nationale) Recht des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters als des sog. Anwenderstaats.

18

Ein stringentes "Auslegungskonzept (...)", wonach "auf der Ebene des Abkommens die Personengesellschaft einheitlich zu behandeln ist" (so aber Jacobs, a.a.O., S. 539) oder ein "Schluss von der Abkommensberechtigung ... auf die ... Einkunftsart" gerechtfertigt sein soll (so Prokisch in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 1 Rz 38; das aufgreifend Tischbirek, daselbst, Art. 10 Rz 191), ergibt sich weder aus dem Abkommenstext noch aus dem Abkommenszweck. Im Gegenteil widerspricht ein solches Konzept dem Grundsatz der sog. virtuellen Doppelbesteuerung, welcher auch und gerade darauf abzielt, zugunsten einer erleichterten Steueradministration zu vermeiden, dass der jeweilige Anwenderstaat sich andernfalls mit der Steuerrechtsordnung des jeweils anderen Vertragsstaats auseinandersetzen müsste (vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 146 f., m.w.N.). Weitere tragfähige Gesichtspunkte treten hinzu: So verweist Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk bei der Klärung von im Abkommen selbst nicht definierten Ausdrücken auf das innerstaatliche Recht des Anwenderstaats, wenn der Abkommenszusammenhang nichts anderes einfordert. Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk unterscheidet dafür aber nicht zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat; Maßstab ist allein der jeweils abkommensanwendende Vertragsstaat. Es ist systematisch nicht erkennbar, weshalb Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk daran etwas zu ändern vermöchte. Zudem wird in dem sog. Methodenartikel die Behandlung der betreffenden Einkünfte im jeweiligen Ansässigkeitsstaat geregelt, bei Vereinbarung der Freistellung --und damit einer "Anwendung" von Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk-- bedarf es dessen aber nicht, wenn bereits eine vorangehende Verteilungsnorm das alleinige Besteuerungsrecht einem der beiden Vertragsstaaten zuweist. Betrifft ein Qualifikationskonflikt einen solchen Fall, verböte sich eine Bindungswirkung aus systematischer Sicht bereits im Ansatz; sie lässt sich jedenfalls nicht aus Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk ableiten.

19

Zu berücksichtigen bleibt überdies, dass die Empfehlungen der OECD, wie sie sich im sog. Partnership Report niederschlagen, lediglich eine Hilfe für die Abkommensauslegung darstellen und so gesehen frühestens ab der entsprechenden Neufassung des OECD-Musterkommentars im Jahre 2000 (s. dort Art. 23A Nr. 32.3 ff.) beachtenswert sein können. Dies gilt aber nicht für seinerzeit schon bestehende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie auch im Streitfall bei dem --bereits am 27. Oktober 1979 in Kraft getretenen (vgl. Art. 29 Abs. 2 DBA-Ungarn, BGBl II 1979, 1031)-- DBA-Ungarn; den Willen der Vertragsparteien jener Abkommen können die neueren Kommentierungen der OECD nicht widerspiegeln (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476; konkret für den Partnership Report z.B. Weggenmann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 8.42 f., 8.67; Kempermann, daselbst, Rz 3.15; Jankowiak, a.a.O., S. 138 ff., 143 ff.; Gosch in Schaumburg/Piltz [Hrsg.], Veräußerungsgewinne im Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 103, 112).

20

Des weiteren weist Lüdicke (IStR 2011, 91, 96) zutreffend darauf hin, dass die "Zweistufigkeit" der Gewinnbesteuerung nach dem intransparenten Besteuerungskonzept --einmal auf der Ebene der Gesellschaft und ein weiteres Mal beim Gesellschafter-- bei Anwendung der "abkommensorientierten" Auffassung versagt und auf der ersten Ebene "stehenbleibt", weil sich diese Zweistufigkeit im Falle eines späteren, dann innerstaatlichen Gewinntransfers nicht durchhalten lässt, ein solcher Gewinntransfer stelle immer eine Entnahme dar, keine Dividende.

21

Schließlich sind insofern auch Überlegungen kaum weiterführend, wonach sich dem Abkommen zwar strenggenommen keine eigentliche Qualifikationsverkettung entnehmen lässt, dieses jedoch eine nur reduzierte Prüfungsbindung vorgibt, ob der Quellenstaat "zu dem Ergebnis kommen konnte, dass die Einkünfte nach dem maßgeblichen DBA von ihm besteuert werden können" (so neuerdings unterscheidend Wassermeyer, IStR 2011, 85, 90; s. auch bereits in IStR 2010, 536, und 683, 684). Sie gehen im Ergebnis nämlich ebenfalls davon aus, dass sich der Ansässigkeitsstaat die Sichtweise des Quellenstaats zu eigen machen müsse. Dafür ist jedoch gleichermaßen nichts ersichtlich, und es gilt deshalb nichts anderes als bei dem zum sog. Partnership Report Gesagten.

22

b) Ist die T-BT sonach (auch) aus Abkommenssicht als transparente Personengesellschaft zu behandeln, kann sie ihren Gesellschaftern --hier dem Kläger sowie dem Beigeladenen-- jeweils eine in Ungarn gelegene Betriebsstätte (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn) vermitteln. Das Besteuerungsrecht für dieser Betriebsstätte zuzuweisende Einkünfte stünde nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1) DBA-Ungarn Ungarn zu. Voraussetzung dafür ist indes, dass die Gesellschafter --zum einen-- (aktive) Unternehmensgewinne erwirtschaften und --zum anderen-- durch eine feste Geschäftseinrichtung den Betriebsstättenerfordernissen des Art. 5 DBA-Ungarn genügen. An beidem fehlt es im Streitfall. Denn die Einkünfte der T-BT resultieren nach den tatrichterlichen --und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)-- Feststellungen allein aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks sowie von darauf befindlichen Maschinen an die T-KFT. Die T-BT war nach jenen Feststellungen für sich genommen nicht originär gewerblich tätig; sie erzielte vielmehr Vermietungseinkünfte. Nach deutschem Steuerrecht verhält es sich allerdings anders: Die Vermietungseinkünfte werden abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten aus steuerlichen Gründen in solche aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG 1990) umqualifiziert, und zwar zum einen --worüber unter den Beteiligten kein Streit besteht-- nach den gewohnheitsrechtlichen Grundsätzen der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, zum anderen nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990, weil die T-BT von der T-KFT im Sinne dieser Vorschrift gewerblich geprägt wird. Diese Umqualifikation schlägt auf die abkommensrechtliche Einkunftsqualifikation jedoch --entgegen der Annahme der Finanzverwaltung (vgl. allgemein BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 354 Tz. 2.2.1, und konkret bezogen auf Ungarn BMF-Schreiben vom 24. September 1999, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 238; IStR 2010, 536 mit Anmerkung Wassermeyer)-- nicht durch. Abkommensrechtlich verbleibt es bei der tatsächlich verwirklichten Einkunftsart, hier also derjenigen aus vermögensverwaltender Tätigkeit. Im Einzelnen verweist der Senat auf seine mittlerweile ständige Spruchpraxis (z.B. Senatsurteile vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252; vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145). Das dort für gewerblich geprägte Einkünfte Gesagte gilt entgegen der Vorinstanz gleichermaßen für gewerblich "infizierte" Einkünfte der sog. Besitzgesellschaft nach Maßgabe einer Betriebsaufspaltung (vgl. auch Kempermann in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Jacobs, a.a.O., S. 266 f., jeweils m.w.N.). Damit einhergehend --also ausgehend von einer originär lediglich vermögensverwaltenden Betätigung-- ermangelt es für die T-BT abkommensrechtlich auch an einer festen Geschäftseinrichtung, welche dem Geschäftsgegenstand eines Unternehmens im vorgenannten Sinne dient. Die Vermietung eines im Ausland gelegenen Grundstücks macht das Grundstück nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Juli 1978 IV R 24/73, BFHE 126, 102, BStBl II 1979, 18); die T-KFT ersetzt diesen Mangel mit ihrem Geschäftsbetrieb nicht.

23

Auf die Antwort der unter den Beteiligten kontroversen Frage, ob der in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn zwischenstaatlich vereinbarte sog. Aktivitätsvorbehalt unbeschadet der Gewerblichkeit der Einkünfte nach nationalem Recht aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts für die an sich freigestellten Einkünfte an Deutschland führen kann, oder ob insoweit ein korrespondierendes Verständnis geboten ist, kommt es demnach nicht mehr an.

24

c) Das Besteuerungsrecht für die danach ausschlaggebende tatsächlich verwirklichte Einkunftsart richtet sich entweder nach Art. 6 Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Ungarn. Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn ist einschlägig, soweit die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen resultieren; hierfür gebührt das Besteuerungsrecht Ungarn, weil das von der T-BT vermietete Grundvermögen in Ungarn belegen ist. Diese Vermietungseinkünfte sind in Deutschland dementsprechend freizustellen (jedenfalls insoweit auch Wassermeyer, FR 2010, 537; derselbe, IStR 2010, 536, und 683, 684). Demgegenüber ordnet Art. 21 DBA-Ungarn das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat zu. Dass die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks ihrem Umfang nach hinter denen aus der Vermietung der Maschinen als beweglicher Wirtschaftsgüter zurücktreten, bedingt nichts anderes. Die vereinnahmten Einkünfte sind entsprechend aufzuteilen.

25

3. Die beschriebene Rechtsauffassung wurde vom FG nicht geteilt, weshalb das angefochtene Urteil aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif. Es bedarf weiterer Sachaufklärung zu den jeweiligen Besteuerungsanteilen. Die Sache ist dafür an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird sodann im 2. Rechtsgang ggf. zugleich über den seinerzeit gestellten, im Revisionsverfahren aber nicht aufrechterhaltenen Hilfsantrag über die Anrechnung ungarischer Ertragsteuern auf den laufenden Gewinn der T-BT gemäß § 34c Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 zu entscheiden haben.

Tatbestand

1

I. Der in Deutschland wohnhafte Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1996 mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 96,62 v.H. beschränkt haftender Mitgesellschafter einer Personengesellschaft ungarischen Rechts in der Rechtsform der betéti társaság (BT), der T-BT, mit Sitz in Ungarn. Weitere Gesellschaftsanteile in einem Umfang von 2,03 v.H. hielt der ebenfalls in Deutschland wohnende Beigeladene. Gesellschafterin mit den übrigen Geschäftsanteilen und (einzige) Komplementärin war eine ungarische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der korlátolt felelösségü társaság (KFT), die T-KFT, mit Sitz in Ungarn, an der der Kläger ebenfalls mehrheitlich beteiligt war (90 v.H. der Gesellschaftsanteile). Zur Geschäftsführung in der T-BT war nach dem Gesellschaftsvertrag nur die Komplementärin befugt, die im Streitjahr in Ungarn ein eigenes Büro unterhielt.

2

Die T-BT erzielte Einkünfte aus der Vermietung eines in Ungarn belegenen Grundstücks und der darauf befindlichen Maschinen an eine weitere ungarische Personengesellschaft, die E-BT, mit Sitz ebenfalls in Ungarn. Deren alleinige Komplementärin war wiederum die T-KFT, und der Kläger war auch hier Mehrheitsgesellschafter. Die E-BT stellte auf dem Grundstück und mit den Maschinen Wirtschaftsgüter als Subunternehmerin einer deutschen GmbH her, der E-GmbH. Gesellschafter-Geschäftsführer der E-GmbH war der Kläger mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 90 v.H. Die restlichen Gesellschaftsanteile in Höhe von 10 v.H. hielt der Beigeladene.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der T-BT, die in Ungarn nach Maßgabe des dortigen Steuerrechts für das Streitjahr der ungarischen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unterworfen worden war, sowohl gegen den Kläger als auch gegen den Beigeladenen gesondert und einheitlich fest. Die betreffenden Einkünfte seien nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18. Juli 1977 (DBA-Ungarn) in Deutschland zu besteuern. Dagegen wandte sich der Kläger mit seiner Klage. Er vertrat die Auffassung, die betreffenden Einkünfte seien, soweit es sich um solche aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens handele, nach Art. 6 Abs. 1 und 4 DBA-Ungarn von der deutschen Besteuerung freizustellen. Im Ergebnis Gleiches gelte nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter; Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn könne für gewerblich geprägte oder infizierte Gewinne keine Anwendung finden. Hilfsweise seien die von der T-BT in Ungarn entrichteten Steuern anzurechnen. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab der Klage durch Urteil vom 2. September 2010 9 K 2510/04 B nur hinsichtlich des Hilfsantrags statt --und übertrug die Errechnung des Anrechnungsbetrages insoweit gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf das FA--, wies sie in ihrem Hauptantrag aber als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 415 veröffentlicht.

4

Seine Revision stützt der Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt nunmehr sinngemäß, das FG-Urteil und den angefochtenen Feststellungsbescheid dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT nicht der Steueranrechnung, sondern der Freistellung unterfallen.

5

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6

Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Dessen bisherige Feststellungen reichen nicht aus, um den Umfang der jeweiligen Anteile der in Rede stehenden Einkünfte der T-BT zu bestimmen, die nach Maßgabe des DBA-Ungarn in Deutschland und in Ungarn besteuert werden können.

8

1. Sowohl der Kläger als auch der Beigeladene wohnten im Streitjahr in Deutschland und sind hier mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG 1990--). Damit sind die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der (ggf. steuerfreien) Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung) erfüllt.

9

2. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Ungarn) ansässigen Person u.a. allerdings jene Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Ungarn besteuert werden dürfen, von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in Deutschland ausgenommen. Das gilt nicht für Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn anzuwenden ist. Es gilt ferner nur mit Einschränkungen für Dividenden (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Ungarn).

10

Ob die in Rede stehenden Einkünfte i.S. des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn in Ungarn besteuert werden dürfen, hängt von den Antworten auf mehrere Fragen ab:

11

    Zunächst kommt es darauf an, ob das Besteuerungsrecht für laufende Einkünfte der T-BT nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn schon deshalb Ungarn zusteht, weil die T-BT unbeschadet ihrer Qualifizierung als Personengesellschaft infolge der Behandlung als juristische Person nach ungarischem Steuerrecht als subjektiv unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und zugleich als abkommensberechtigt anzusehen ist. Diese (Ausgangs-)Frage wurde bislang vom Senat für die hier in Rede stehende Konstellation noch nicht abschließend beantwortet (vgl. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; s. aber auch Senatsurteile vom 4. April 2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263); sie ist indes zu verneinen (nachfolgend a).

12

    Sodann stellt sich die weitere Frage, ob es sich bei den von der T-BT erzielten Einkünften um Unternehmensgewinne handelt, die einer in Ungarn gelegenen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn weist das Besteuerungsrecht hierfür prinzipiell ebenfalls Ungarn zu und entsprechende Einkünfte sind in Deutschland von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, vorausgesetzt, die Betriebsstätte bezieht ihre Einnahmen aus den in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1 DBA-Ungarn aufgeführten "aktiven" Tätigkeiten. Auch diese Frage ist im Ergebnis zu verneinen: Es handelt sich bei den Einkünften der T-BT nicht um originäre Unternehmensgewinne (nachfolgend unter b).

13

    Die Zuweisung des Besteuerungsrechts hängt damit davon ab, in welchem Umfang die Einkünfte solche aus unbeweglichem Vermögen sind, die nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn wiederum allein in Ungarn besteuert werden können. Soweit es sich um die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter handelt, darf hingegen nach Art. 21 DBA-Ungarn allein Deutschland besteuern. Für die Antwort auf diese Frage kommt es auf tatsächliche Gegebenheiten an, die von der Vorinstanz noch näher zu ermitteln und festzustellen sind; nach den gegenwärtig getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht durcherkennen (nachfolgend unter c).

14

a) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Als "Unternehmen eines Vertragsstaats" versteht das Abkommen ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Ungarn). "Person" in diesem Sinne sind natürliche Personen und Gesellschaften (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn). Gesellschaften sind juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn).

15

aa) Letzteres ist bei der T-BT der Fall: Bei dieser handelt es sich zwar nach deutschem wie ungarischem Gesellschaftsrecht um eine Personengesellschaft. Doch wird diese in Ungarn wie eine Kapitalgesellschaft besteuert (vgl. Reith in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 3 Ungarn Rz 8, sowie Anh. Ungarn Rz 57). Aus Sicht des ungarischen Steuerrechts ist damit die T-BT als solche abkommensberechtigtes Steuersubjekt (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn), und danach richtet sich auch das ungarische Besteuerungsrecht. Aus Sicht des deutschen Steuerrechts verhält es sich freilich anders. Unternehmer sind (nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990) die Gesellschafter (Mitunternehmer) der T-BT.

16

bb) Diese Sicht des deutschen Steuerrechts ist im Streitfall für die Anwendung des Abkommens maßgeblich. Denn die Frage, welcher Person bestimmte Einkünfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen ist, ist nicht Gegenstand der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungssubstrats. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine unilateral eigenständig zu beantwortende Rechtsfrage, die Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn dem jeweiligen Anwenderstaat --hier Deutschland-- überantwortet. Soweit die Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) in ihrem sog. Partnership Report ("The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, No. 6") aus dem Jahre 1999 (jedenfalls zum Teil und für bestimmte Sachkonstellationen) und dem folgend ein Teil des Schrifttums (z.B. Seitz in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz 5.41 ff.; Weggenmann, daselbst, Rz 8.45 f.; Chr. Schmidt, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 413, 426; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., S. 532 ff., 539, 564 f.; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 1 Rz 38, jeweils m.w.N.) eine andere --"abkommensorientierte"-- Auffassung und damit eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an den Quellenstaat vertreten, ist dieser Auffassung --im Ausgangspunkt mit der Praxis der deutschen Finanzverwaltung (vgl. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 4.1.4.1.)-- nicht beizupflichten (ebenso z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 18; derselbe in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Herzig, 2010, S. 897, 907 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 50d Rz 10a; derselbe in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz 63; Grotherr, daselbst, Art. 23A/Art. 23B OECD-MA Rz 80/3; Jü. Lüdicke, IStR 2011, 91; Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Niehaves in Haase, AStG/DBA, Art. 7 Rz 93; Gaffron, daselbst, Art. 3 MA Rz 25; Rosenthal, IStR 2007, 610; insoweit wohl auch M. Lang, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 281, 290 ff.; Schuch/Bauer in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2000, S. 27 ff.; Aigner/Züger, daselbst, S. 47 ff., jeweils m.w.N.; s. auch bereits Senatsurteile in BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263). Denn eine Bindung des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters --hier Deutschland-- an die Qualifikation der in Rede stehenden Beteiligungsgesellschaft im Quellenstaat --hier Ungarn-- lässt sich dem OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) ebenso wenig wie dem DBA-Ungarn entnehmen:

17

Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Ungarn --der sog. Methodenartikel-- entspricht im Kern Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk. Beide Vorschriften verlangen zwar im Ansässigkeitsstaat die Freistellung für Einkünfte, die "nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden" können. Doch erzwingt dies keineswegs eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an die Steuersubjektqualifikation im Quellenstaat. Wenn der sog. Methodenartikel nach Maßgabe der Freistellungsmethode die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat davon abhängig macht, ob die Einkünfte nach dem Abkommen im Quellenstaat besteuert werden können, so beschreibt das nur einen objektiven Befund, besagt indessen nichts darüber aus, wessen rechtlicher Beurteilung dieses "Besteuern-Können" zu überantworten ist. Die Antwort auf diese Frage gibt deswegen in dem hier interessierenden Zusammenhang der Subjektqualifikation allein Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn und damit das (nationale) Recht des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters als des sog. Anwenderstaats.

18

Ein stringentes "Auslegungskonzept (...)", wonach "auf der Ebene des Abkommens die Personengesellschaft einheitlich zu behandeln ist" (so aber Jacobs, a.a.O., S. 539) oder ein "Schluss von der Abkommensberechtigung ... auf die ... Einkunftsart" gerechtfertigt sein soll (so Prokisch in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 1 Rz 38; das aufgreifend Tischbirek, daselbst, Art. 10 Rz 191), ergibt sich weder aus dem Abkommenstext noch aus dem Abkommenszweck. Im Gegenteil widerspricht ein solches Konzept dem Grundsatz der sog. virtuellen Doppelbesteuerung, welcher auch und gerade darauf abzielt, zugunsten einer erleichterten Steueradministration zu vermeiden, dass der jeweilige Anwenderstaat sich andernfalls mit der Steuerrechtsordnung des jeweils anderen Vertragsstaats auseinandersetzen müsste (vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 146 f., m.w.N.). Weitere tragfähige Gesichtspunkte treten hinzu: So verweist Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk bei der Klärung von im Abkommen selbst nicht definierten Ausdrücken auf das innerstaatliche Recht des Anwenderstaats, wenn der Abkommenszusammenhang nichts anderes einfordert. Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk unterscheidet dafür aber nicht zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat; Maßstab ist allein der jeweils abkommensanwendende Vertragsstaat. Es ist systematisch nicht erkennbar, weshalb Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk daran etwas zu ändern vermöchte. Zudem wird in dem sog. Methodenartikel die Behandlung der betreffenden Einkünfte im jeweiligen Ansässigkeitsstaat geregelt, bei Vereinbarung der Freistellung --und damit einer "Anwendung" von Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk-- bedarf es dessen aber nicht, wenn bereits eine vorangehende Verteilungsnorm das alleinige Besteuerungsrecht einem der beiden Vertragsstaaten zuweist. Betrifft ein Qualifikationskonflikt einen solchen Fall, verböte sich eine Bindungswirkung aus systematischer Sicht bereits im Ansatz; sie lässt sich jedenfalls nicht aus Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk ableiten.

19

Zu berücksichtigen bleibt überdies, dass die Empfehlungen der OECD, wie sie sich im sog. Partnership Report niederschlagen, lediglich eine Hilfe für die Abkommensauslegung darstellen und so gesehen frühestens ab der entsprechenden Neufassung des OECD-Musterkommentars im Jahre 2000 (s. dort Art. 23A Nr. 32.3 ff.) beachtenswert sein können. Dies gilt aber nicht für seinerzeit schon bestehende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie auch im Streitfall bei dem --bereits am 27. Oktober 1979 in Kraft getretenen (vgl. Art. 29 Abs. 2 DBA-Ungarn, BGBl II 1979, 1031)-- DBA-Ungarn; den Willen der Vertragsparteien jener Abkommen können die neueren Kommentierungen der OECD nicht widerspiegeln (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476; konkret für den Partnership Report z.B. Weggenmann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 8.42 f., 8.67; Kempermann, daselbst, Rz 3.15; Jankowiak, a.a.O., S. 138 ff., 143 ff.; Gosch in Schaumburg/Piltz [Hrsg.], Veräußerungsgewinne im Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 103, 112).

20

Des weiteren weist Lüdicke (IStR 2011, 91, 96) zutreffend darauf hin, dass die "Zweistufigkeit" der Gewinnbesteuerung nach dem intransparenten Besteuerungskonzept --einmal auf der Ebene der Gesellschaft und ein weiteres Mal beim Gesellschafter-- bei Anwendung der "abkommensorientierten" Auffassung versagt und auf der ersten Ebene "stehenbleibt", weil sich diese Zweistufigkeit im Falle eines späteren, dann innerstaatlichen Gewinntransfers nicht durchhalten lässt, ein solcher Gewinntransfer stelle immer eine Entnahme dar, keine Dividende.

21

Schließlich sind insofern auch Überlegungen kaum weiterführend, wonach sich dem Abkommen zwar strenggenommen keine eigentliche Qualifikationsverkettung entnehmen lässt, dieses jedoch eine nur reduzierte Prüfungsbindung vorgibt, ob der Quellenstaat "zu dem Ergebnis kommen konnte, dass die Einkünfte nach dem maßgeblichen DBA von ihm besteuert werden können" (so neuerdings unterscheidend Wassermeyer, IStR 2011, 85, 90; s. auch bereits in IStR 2010, 536, und 683, 684). Sie gehen im Ergebnis nämlich ebenfalls davon aus, dass sich der Ansässigkeitsstaat die Sichtweise des Quellenstaats zu eigen machen müsse. Dafür ist jedoch gleichermaßen nichts ersichtlich, und es gilt deshalb nichts anderes als bei dem zum sog. Partnership Report Gesagten.

22

b) Ist die T-BT sonach (auch) aus Abkommenssicht als transparente Personengesellschaft zu behandeln, kann sie ihren Gesellschaftern --hier dem Kläger sowie dem Beigeladenen-- jeweils eine in Ungarn gelegene Betriebsstätte (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn) vermitteln. Das Besteuerungsrecht für dieser Betriebsstätte zuzuweisende Einkünfte stünde nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1) DBA-Ungarn Ungarn zu. Voraussetzung dafür ist indes, dass die Gesellschafter --zum einen-- (aktive) Unternehmensgewinne erwirtschaften und --zum anderen-- durch eine feste Geschäftseinrichtung den Betriebsstättenerfordernissen des Art. 5 DBA-Ungarn genügen. An beidem fehlt es im Streitfall. Denn die Einkünfte der T-BT resultieren nach den tatrichterlichen --und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)-- Feststellungen allein aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks sowie von darauf befindlichen Maschinen an die T-KFT. Die T-BT war nach jenen Feststellungen für sich genommen nicht originär gewerblich tätig; sie erzielte vielmehr Vermietungseinkünfte. Nach deutschem Steuerrecht verhält es sich allerdings anders: Die Vermietungseinkünfte werden abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten aus steuerlichen Gründen in solche aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG 1990) umqualifiziert, und zwar zum einen --worüber unter den Beteiligten kein Streit besteht-- nach den gewohnheitsrechtlichen Grundsätzen der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, zum anderen nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990, weil die T-BT von der T-KFT im Sinne dieser Vorschrift gewerblich geprägt wird. Diese Umqualifikation schlägt auf die abkommensrechtliche Einkunftsqualifikation jedoch --entgegen der Annahme der Finanzverwaltung (vgl. allgemein BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 354 Tz. 2.2.1, und konkret bezogen auf Ungarn BMF-Schreiben vom 24. September 1999, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 238; IStR 2010, 536 mit Anmerkung Wassermeyer)-- nicht durch. Abkommensrechtlich verbleibt es bei der tatsächlich verwirklichten Einkunftsart, hier also derjenigen aus vermögensverwaltender Tätigkeit. Im Einzelnen verweist der Senat auf seine mittlerweile ständige Spruchpraxis (z.B. Senatsurteile vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252; vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145). Das dort für gewerblich geprägte Einkünfte Gesagte gilt entgegen der Vorinstanz gleichermaßen für gewerblich "infizierte" Einkünfte der sog. Besitzgesellschaft nach Maßgabe einer Betriebsaufspaltung (vgl. auch Kempermann in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Jacobs, a.a.O., S. 266 f., jeweils m.w.N.). Damit einhergehend --also ausgehend von einer originär lediglich vermögensverwaltenden Betätigung-- ermangelt es für die T-BT abkommensrechtlich auch an einer festen Geschäftseinrichtung, welche dem Geschäftsgegenstand eines Unternehmens im vorgenannten Sinne dient. Die Vermietung eines im Ausland gelegenen Grundstücks macht das Grundstück nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Juli 1978 IV R 24/73, BFHE 126, 102, BStBl II 1979, 18); die T-KFT ersetzt diesen Mangel mit ihrem Geschäftsbetrieb nicht.

23

Auf die Antwort der unter den Beteiligten kontroversen Frage, ob der in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn zwischenstaatlich vereinbarte sog. Aktivitätsvorbehalt unbeschadet der Gewerblichkeit der Einkünfte nach nationalem Recht aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts für die an sich freigestellten Einkünfte an Deutschland führen kann, oder ob insoweit ein korrespondierendes Verständnis geboten ist, kommt es demnach nicht mehr an.

24

c) Das Besteuerungsrecht für die danach ausschlaggebende tatsächlich verwirklichte Einkunftsart richtet sich entweder nach Art. 6 Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Ungarn. Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn ist einschlägig, soweit die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen resultieren; hierfür gebührt das Besteuerungsrecht Ungarn, weil das von der T-BT vermietete Grundvermögen in Ungarn belegen ist. Diese Vermietungseinkünfte sind in Deutschland dementsprechend freizustellen (jedenfalls insoweit auch Wassermeyer, FR 2010, 537; derselbe, IStR 2010, 536, und 683, 684). Demgegenüber ordnet Art. 21 DBA-Ungarn das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat zu. Dass die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks ihrem Umfang nach hinter denen aus der Vermietung der Maschinen als beweglicher Wirtschaftsgüter zurücktreten, bedingt nichts anderes. Die vereinnahmten Einkünfte sind entsprechend aufzuteilen.

25

3. Die beschriebene Rechtsauffassung wurde vom FG nicht geteilt, weshalb das angefochtene Urteil aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif. Es bedarf weiterer Sachaufklärung zu den jeweiligen Besteuerungsanteilen. Die Sache ist dafür an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird sodann im 2. Rechtsgang ggf. zugleich über den seinerzeit gestellten, im Revisionsverfahren aber nicht aufrechterhaltenen Hilfsantrag über die Anrechnung ungarischer Ertragsteuern auf den laufenden Gewinn der T-BT gemäß § 34c Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 zu entscheiden haben.

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.

(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt.

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.
die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.
die Förderung der Religion;
3.
die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.
die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.
die Förderung von Kunst und Kultur;
6.
die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.
die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.
die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.
die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.
die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.
die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.
die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.
die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.
die Förderung des Tierschutzes;
15.
die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.
die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.
die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.
die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.
die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.
die Förderung der Kriminalprävention;
21.
die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.
die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.
die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.
die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.
die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.
die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.
Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1 fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist.

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

1.
der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2.
die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3.
der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Streitjahr 2001 mit seiner damaligen Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Er hielt 71,18 % des Grundkapitals einer AG und war zugleich Vorsitzender des Vorstands dieser AG.

2

Die AG ist durch Umwandlung einer GmbH entstanden und börsennotiert. Der Vorstand bestand im Streitjahr zunächst aus drei, ab dem 27. November 2001 dann noch aus zwei Mitgliedern. Der Kläger war einzelvertretungsberechtigt. Die anderen Vorstandsmitglieder waren jeweils nur gemeinsam mit einem anderen Vorstandsmitglied oder einem Prokuristen vertretungsberechtigt. Gemäß § 6 Abs. 6 der Geschäftsordnung des Vorstands in der Fassung vom 15. März 2001 (GO-V) sollten Vorstandsbeschlüsse "nach Möglichkeit" einstimmig gefasst werden. Konnte Einstimmigkeit nicht erzielt werden, entschied die einfache Stimmenmehrheit, wobei die Stimme des Vorsitzenden bei Stimmengleichheit den Ausschlag gab (§ 6 Abs. 7 GO-V). Über Beschlüsse gegen die Stimme des Vorstandsvorsitzenden war der Aufsichtsrat zu unterrichten. Über Angelegenheiten von besonderer Bedeutung und Tragweite für die Gesellschaft hatte der Gesamtvorstand zu beschließen (§ 8 Abs. 1 GO-V). Bestimmte Rechtsgeschäfte durften gemäß § 8 Abs. 2 GO-V nur mit vorheriger ausdrücklicher Zustimmung des Aufsichtsrats getätigt werden. Diese Klausel bezog sich auch auf den Abschluss von Mietverträgen, bei denen der Barwert der fest vereinbarten Zahlungen sich im Jahr auf mehr als 2 Mio. € zuzüglich Umsatzsteuer belief.

3

Der Aufsichtsrat bestand im Streitjahr 2001 ebenfalls aus drei Mitgliedern. Im Gesamtkonzern waren ... Arbeitnehmer beschäftigt; keines der Aufsichtsratsmitglieder war von der Arbeitnehmerseite bestimmt worden.

4

Seit Sommer 2000 verhandelte der Kläger mit der AG über die Anmietung von Räumen in einem Gebäude, das er seinerzeit auf einem ihm gehörenden Grundstück errichten ließ. In dem --nicht unterschriebenen-- Entwurf eines "Letter of Intent", den der Vorstand am 25. Oktober 2000 dem Aufsichtsrat vorlegte, verpflichtete der Kläger sich, mit der AG nach Fertigstellung des Gebäudes einen Mietvertrag über Büroflächen (zu 37,50 DM/qm monatlich) und Stellplätze abzuschließen. Der Vertrag sollte eine Laufzeit von zehn Jahren haben und mit einer Verlängerungsoption versehen sein.

5

Am 27. August 2001 schlug der Vorstand dem Aufsichtsrat die Anmietung vor. Die Monatsmiete sollte nunmehr im ersten Jahr 20 DM/qm und danach 41 DM/qm betragen. Der Aufsichtsrat fasste am 31. August 2001 einen entsprechenden Beschluss. In der folgenden Aufsichtsratssitzung vom 25. Oktober 2001 wurde dieser Beschluss auf Vorschlag des Klägers (Punkt 10 des Protokolls: " proposed an amendment ...") dahingehend geändert, dass die Festmietzeit auf drei Jahre verkürzt und eine Änderung hinsichtlich der Behandlung der Einbauten vorgenommen wurde. Am 29. Oktober 2001 wurde der entsprechende Mietvertrag unterzeichnet (monatliche Nettomiete im ersten Mietjahr 133.213 DM, ab dem zweiten Mietjahr 227.296 DM); die in § 8 Abs. 2 GO-V genannte Grenze von 2 Mio. € Netto-Jahresmiete wurde damit nicht überschritten. Das Mietverhältnis begann am 16. November 2001. Der AG, die in dem neuen, repräsentativen Gebäude ihre bisher auf mehrere Standorte verteilten Mitarbeiter zusammenführen konnte, standen nach Ablauf der dreijährigen Festmietzeit zwei Verlängerungsoptionen von jeweils fünf Jahren zu.

6

Der Kläger erklärte aus der Grundstücksvermietung zunächst negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, zwischen dem Kläger und der AG habe seit dem 16. November 2001 eine Betriebsaufspaltung bestanden. Im angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid vom 18. Oktober 2006 setzte das FA entsprechende Einkünfte aus Gewerbebetrieb an, die wegen der Einkünfteermittlung nach Bilanzierungsgrundsätzen zu einer höheren Steuerfestsetzung führten. Zugleich erließ das FA einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer, der trotz positiver Einkommensteuer-Festsetzung aufgrund der im Streitjahr 2001 geltenden Regelungen des § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG) erforderlich war.

7

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) am 11. September 2009 die angefochtenen Bescheide für vorläufig im Hinblick auf das seinerzeit beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängige Normenkontrollverfahren zu den Regelungen des § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG erklärt.

8

Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 140). Es führte aus, nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Januar 1982 IV R 100/78, BFHE 135, 330, BStBl II 1982, 479) könne auch eine AG Betriebsunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein. Für die erforderliche personelle Verflechtung genüge es, dass der Mehrheitsaktionär die Zusammensetzung des Aufsichtsrats und damit mittelbar auch die Besetzung des Vorstands bestimmen könne. Dadurch könne sich in der AG auf Dauer nur ein solcher geschäftlicher Wille entfalten, der vom Vertrauen des Mehrheitsaktionärs getragen sei. Die Auffassung des Klägers, nach den Regelungen des Aktiengesetzes (AktG) sei es ausgeschlossen, dass eine AG beherrscht werde, treffe nicht zu. Vielmehr werde in § 17 Abs. 2 AktG sogar eine gesetzliche Vermutung aufgestellt, wonach ein in Mehrheitsbesitz stehendes Unternehmen von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten Unternehmen beherrscht werde.

9

Die vom Kläger angeführten Besonderheiten der AG im Vergleich zur GmbH --zu der die weitaus meisten höchstrichterlichen Entscheidungen zur Betriebsaufspaltung ergangen seien-- rechtfertigten keine andere Beurteilung. So sei der Minderheitenschutz für den Fall der Vornahme von Geschäften, die der Gesellschaft nachteilig seien, bei der GmbH nicht schwächer ausgestaltet als bei der AG. Auch die Eigenverantwortlichkeit der Organe der AG und ihre Pflicht, ihr Handeln am Wohle der Gesellschaft auszurichten, begründeten keinen wesentlichen Strukturunterschied zum Recht der GmbH. Denn auch der Geschäftsführer einer GmbH habe die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns zu wahren und sei bei Pflichtverletzungen schadensersatzpflichtig. Der Umstand, dass die AG bei Geschäften mit Vorstandsmitgliedern zwingend durch den Aufsichtsrat vertreten werde, stehe der Annahme einer personellen Verflechtung ebenfalls nicht entgegen. Denn der Kläger habe wiederum maßgebenden Einfluss auf die Besetzung des Aufsichtsrats.

10

Auf die zusätzliche Stellung des Klägers als Vorsitzender des Vorstands der AG und die Frage, inwieweit der Vorstandsvorsitzende den Vorstand angesichts des dort geltenden Kollegialprinzips beherrschen könne, komme es nicht an. Denn die für die Annahme einer personellen Verflechtung erforderliche beherrschende Stellung werde nicht durch die Position als Vorstandsvorsitzender, sondern durch diejenige als Mehrheitsaktionär begründet.

11

Auch der Umstand, dass eine börsennotierte AG nach dem Vorbringen des Klägers unter der besonderen Beobachtung des Kapitalmarkts stehe, führe zu keinem anderen Ergebnis. Denn die Anmietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage vom Mehrheitsaktionär werde sich in aller Regel im Rahmen des weiten kaufmännischen Ermessensspielraums der Organe der AG bewegen. Im Übrigen sei gerade bei der GmbH mit ihrer zumeist geringeren Zahl an Gesellschaftern, die zudem üblicherweise in engerem persönlichen Kontakt als die Aktionäre einer AG stünden, die Transparenz des geschäftlichen Handelns und damit der Minderheitenschutz in besonderer Weise verwirklicht.

12

Mit seiner Revision macht der Kläger --unter Bezugnahme auf im Laufe des Verfahrens eingereichte Stellungnahmen einer Anwaltskanzlei und eines Hochschullehrers-- geltend, bereits gegen das von der Rechtsprechung geschaffene Institut der Betriebsaufspaltung als solches bestünden wegen des Fehlens einer gesetzlichen Grundlage erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken. Zumindest sei aber die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH zu beachten, wonach für die Feststellung einer personellen Verflechtung "strenge Anforderungen" gelten müssten (Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4.). Diese Prämisse sei sowohl vom IV. Senat des BFH in seiner zur AG ergangenen Leitentscheidung in BFHE 135, 330, BStBl II 1982, 479 als auch vom FG im angefochtenen Urteil verlassen worden.

13

Die Annahme, eine AG könne mittelbar durch die Möglichkeit, die personelle Zusammensetzung ihrer Organe zu bestimmen, beherrscht werden, sei nicht haltbar. Denn Aufsichtsratsmitglieder seien allein dem Interesse des Unternehmens, nicht aber dem Mehrheitsaktionär verpflichtet. Die Bestellung von Aufsichtsratsmitgliedern, die dem Mehrheitsaktionär "hörig" seien, würde eine Verletzung der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht darstellen. Jedenfalls bei einer börsennotierten AG würde zumindest die Auswechslung des Aufsichtsratsvorsitzenden die Veröffentlichungspflicht nach § 15 des Wertpapierhandelsgesetzes (WpHG) auslösen. Aktionäre, die über 10 % des Grundkapitals verfügten, hätten dann schon nach den im Streitjahr 2001 geltenden Regelungen die Möglichkeit gehabt, eine Sonderprüfung durchzusetzen (§ 142 Abs. 2 AktG). Die Unabhängigkeit des Aufsichtsrats sei durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom 27. April 1998 (BGBl I 1998, 786) und das Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (TransPuG) vom 19. Juli 2002 (BGBl I 2002, 2681) deutlich gestärkt worden. Seit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102) bestünden auch Berichtspflichten über die vertraglichen Beziehungen mit dem Mehrheitsaktionär (§ 285 Nr. 21 des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Da der IV. Senat des BFH angedeutet habe, dass zu einer AG, die der paritätischen Arbeitnehmer-Mitbestimmung unterliege, keine personelle Verflechtung bestehen könne, müsse dies auch für eine kapitalmarktorientierte AG gelten. Hinzu komme, dass vorliegend nach zwei Mandatsniederlegungen im Aufsichtsrat die beiden neuen Aufsichtsratsmitglieder im Jahr 2001 zunächst durch das Amtsgericht bestellt und erst im Jahr 2002 durch die Hauptversammlung bestätigt worden seien.

14

Die vom FG herangezogene Vorschrift des § 17 AktG sei im Streitfall von vornherein nicht anwendbar. Denn eine Beherrschung könne nur durch ein "Unternehmen" erfolgen, nicht aber durch eine rein vermögensverwaltend tätige Person. In einem solchen Fall bestehe keine Gefahr, dass der vermögensverwaltende Mehrheitsaktionär Geschäftschancen zu Lasten der AG wahrnehme. Im Übrigen diene § 17 AktG dem Minderheiten- und Gläubigerschutz; dieser Vorschrift liege eine ganz andere Interessenlage zugrunde als dem Institut der Betriebsaufspaltung. Selbst ein herrschendes Unternehmen im Sinne des Konzernrechts sei aber nur nach dem zusätzlichen Abschluss eines Beherrschungsvertrages (§ 291 AktG) berechtigt, dem Vorstand des beherrschten Unternehmens Weisungen zu erteilen. Daran fehle es hier.

15

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung müsse sich die Beherrschungssituation gerade auch auf das Nutzungsverhältnis über die wesentliche Betriebsgrundlage erstrecken. Dieses Nutzungsverhältnis dürfe nicht gegen den Willen des Besitzunternehmers aufgelöst werden können. Daran fehle es vorliegend. Denn die dem Kläger lediglich zustehende Stimmenmehrheit in der Hauptversammlung verschaffe ihm keine Einwirkungsmöglichkeiten auf die Geschäfte des täglichen Lebens und insbesondere auf das Mietverhältnis. Im Gegensatz zur GmbH, wo die Gesellschafterversammlung dem Geschäftsführer Einzelweisungen erteilen könne, stünden der Hauptversammlung einer AG keinerlei Weisungsbefugnisse gegenüber dem Vorstand zu. Auch könne nicht der Kläger, sondern allein der Aufsichtsrat die Vorstandsmitglieder berufen und abberufen.

16

Der I. Senat des BFH schränke den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) bei der AG im Vergleich zur GmbH ein. Da es auch bei der vGA um ein Beherrschungsverhältnis gehe, müsse diese Einschränkung gleichermaßen für die Betriebsaufspaltung gelten. Eine personelle Verflechtung dürfe danach nur angenommen werden, wenn festgestellt werden könne, dass sich die Organmitglieder dem Willen des Mehrheitsaktionärs gebeugt hätten. Hierfür bestehe vorliegend aber kein Anhaltspunkt.

17

Die personelle Verflechtung könne auch nicht ausnahmsweise unter dem Gesichtspunkt einer "faktischen Beherrschung" aufgrund der Stellung des Klägers als Vorstandsvorsitzender bejaht werden. Denn die AG werde bei Geschäften mit Vorstandsmitgliedern nicht durch den Vorstand, sondern durch den Aufsichtsrat vertreten (§ 112 AktG). Diese Regelung sei nicht abdingbar (§ 23 Abs. 5 AktG), während das für den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH grundsätzlich geltende Selbstkontrahierungsverbot (§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) und das Stimmverbot in der Gesellschafterversammlung (§ 47 Abs. 4 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) ausgeschlossen werden könne, wovon regelmäßig Gebrauch gemacht werde. Auch sei das Stimmverbot des § 47 Abs. 4 Satz 2 GmbHG nur einschlägig, wenn der Nutzungsvertrag durch die Gesellschafterversammlung selbst abgeschlossen werde, nicht aber, wenn der Vertragsschluss --wie im Regelfall-- durch die Geschäftsführung vorgenommen werde. Bei der GmbH könne selbst ein nicht vertraglich abbedungenes Selbstkontrahierungsverbot dadurch unterlaufen werden, dass der Gesellschafter einen weiteren Geschäftsführer bestelle, der dann weisungsgemäß den Vertragsschluss vornehme. All dies sei bei der AG rechtlich ausgeschlossen. Im Übrigen hätte der Aufsichtsrat den Kläger jederzeit auch gegen dessen Willen aus dem Vorstand abberufen oder zumindest seine Einzelvertretungsbefugnis beenden können. Sowohl die aktienrechtlichen Regelungen als auch die im Streitfall anzuwendende GO-V ließen ein System von "checks and balances" erkennen, das gerade nicht die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung typische Beherrschungssituation widerspiegele.

18

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil, die geänderten Bescheide über Einkommensteuer 2001 und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001, jeweils vom 18. Oktober 2006 und 11. September 2009, sowie die Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2008 aufzuheben.

19

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

20

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

21

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger im Streitjahr 2001 aus der Vermietung des Gebäudes an die AG Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2, § 21 Abs. 3 EStG) erzielt hat, weil zwischen ihm und der AG eine Betriebsaufspaltung bestand.

22

1. Die Vermietung von Wirtschaftsgütern an ein Unternehmen wird nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dann als --über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgehende-- gewerbliche Tätigkeit angesehen, wenn das vermietende Besitzunternehmen mit dem mietenden Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771, unter 1., m.w.N.).

23

Die sachliche Verflechtung folgt im Streitfall aus der Überlassung des Gebäudes, in dem sich die Hauptverwaltung der AG befindet, und das in seiner Funktionalität auf die besonderen Anforderungen, die der Betrieb der AG mit sich bringt, zugeschnitten ist. Weil dies zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.

24

Entgegen der Auffassung des Klägers sind aber auch die Voraussetzungen der personellen Verflechtung erfüllt. Die hierzu von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze sind verfassungsgemäß (dazu unten 2.); der Kläger beherrschte nicht nur das "Besitzunternehmen" --was nicht streitig ist--, sondern auch die AG als Betriebs-Kapitalgesellschaft (unten 3.). Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Klägers greifen nicht durch (unten 4.-8.).

25

2. Die von der Rechtsprechung des Reichs- und Bundesfinanzhofs entwickelten Grundsätze zur Betriebsaufspaltung sind verfassungsgemäß.

26

Das BVerfG hat wiederholt entschieden, dass diese Grundsätze auf einer zulässigen wirtschaftlichen Betrachtungsweise des in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes) enthaltenen --auslegungsfähigen und auslegungsbedürftigen-- Merkmals der "Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" beruhen, die in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise von der Begriffsbildung des Zivilrechts abweicht und die Grenzen, die die Fachgerichte bei der Gesetzesauslegung und der Rechtsfortbildung von Verfassungs wegen zu beachten haben (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes), nicht überschreitet (vgl. zu der --auch im vorliegenden Fall gegebenen-- unechten Betriebsaufspaltung ausführlich BVerfG-Beschluss vom 14. Januar 1969  1 BvR 136/62, BVerfGE 25, 28; zu Fällen unterschiedlicher Beteiligungsverhältnisse am Besitz- und Betriebsunternehmen BVerfG-Beschluss vom 12. März 1985  1 BvR 571/81, 494/82, 47/83, BVerfGE 69, 188, unter C.I.2.; zur Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen bei zusätzlicher Feststellung gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen BVerfG-Beschluss vom 7. September 1987 1 BvR 1159/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1988, 121; aus jüngerer Zeit nochmals BVerfG-Beschlüsse vom 25. März 2004  2 BvR 944/00, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2004, 2513, und vom 14. Februar 2008  1 BvR 19/07, HFR 2008, 754).

27

Der Kläger bringt über die bloße Behauptung hinaus, die fachgerichtliche Rechtsprechung habe insoweit die Gesetzesbindung verlassen, keine Aspekte vor, die zu einer erneuten umfassenden Auseinandersetzung mit den Grundlagen des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung und dessen verfassungsrechtlichen Grenzen Anlass geben könnten.

28

3. Der IV. Senat des BFH hat mit Urteil in BFHE 135, 330, BStBl II 1982, 479 (unter 1.) entschieden, dass der Rechtssatz, die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung sei gegeben, wenn diejenige Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrsche, auch über die Stimmenmehrheit bei der Betriebsgesellschaft verfüge, "grundsätzlich in gleicher Weise für Betriebsgesellschaften in der Rechtsform der GmbH wie der AG" gelte (ebenso im Ergebnis bereits BFH-Urteil vom 21. September 1977 I R 39, 40/74, BFHE 123, 464, BStBl II 1978, 67, unter 2.). Dem schließt der erkennende Senat sich an.

29

a) Der IV. Senat hat sich ausführlich mit den bestehenden gesellschaftsrechtlichen Strukturunterschieden zwischen den Rechtsformen der GmbH einerseits und der AG andererseits befasst. Insbesondere hat er die --auch vom Kläger in den Vordergrund seiner Argumentation gestellte-- Möglichkeit der GmbH-Gesellschafter, dem Geschäftsführer Einzelweisungen für die laufende Geschäftsführung zu erteilen (§ 37 Abs. 1 GmbHG), gewürdigt, an der es bei der AG --in auch durch die Satzung nicht abdingbarer Weise (§ 23 Abs. 5 AktG)-- infolge der Pflicht des Vorstands zur eigenverantwortlichen Leitung der Gesellschaft (§ 76 Abs. 1 AktG), der Überwachungsfunktion des Aufsichtsrats (§ 111 AktG) und der Regelung, wonach die Hauptversammlung nur auf Verlangen des Vorstands über Fragen der Geschäftsführung entscheiden darf (§ 119 Abs. 2 AktG), fehlt.

30

Tragend für die Entscheidung des IV. Senats war, dass die Wertung, es bestehe ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen, nicht etwa eine --wenigstens potenzielle-- Fremdbestimmung jeder einzelnen Maßnahme der laufenden Geschäftsführung bei der Betriebsgesellschaft erfordert. Vielmehr genügt es, wenn sich aufgrund der Befugnis, die Mitglieder der geschäftsführenden Organe der Betriebsgesellschaft zu bestellen und abzuberufen, in der Betriebsgesellschaft auf Dauer nur ein geschäftlicher Betätigungswille entfalten kann, der vom Vertrauen der das Besitzunternehmen beherrschenden Personen getragen ist und demgemäß mit deren geschäftlichen Betätigungswillen grundsätzlich übereinstimmt. Bei der AG wählt die Hauptversammlung --vorbehaltlich der gesetzlichen Regelungen über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer, die im Streitfall aber aus Gründen, die das FG nicht festgestellt hat, nicht zur Anwendung gekommen sind-- die Aufsichtsratsmitglieder (§ 101 Abs. 1 Satz 1, § 119 Abs. 1 Nr. 1 AktG) mit einfacher Mehrheit nach Maßgabe der Aktiennennbeträge oder Aktienstückzahlen (§§ 133, 134 AktG). Die Vorstandsmitglieder wiederum werden --ebenfalls mit einfacher Mehrheit (vgl. Hüffer, Aktiengesetz, 9. Aufl., § 108 Rz 6)-- durch den Aufsichtsrat bestellt (§ 84 Abs. 1 AktG). Ebenso beschließt der Aufsichtsrat über eine vorzeitige Abberufung von Vorstandsmitgliedern (§ 84 Abs. 3 AktG). Hierfür ist zwar ein wichtiger Grund erforderlich, für den aber grundsätzlich der Vertrauensentzug durch die Hauptversammlung ausreicht. Auch wenn Streit über die Zulässigkeit einer Abberufung besteht, bleibt diese solange wirksam, bis die etwaige Unwirksamkeit rechtskräftig festgestellt ist (§ 84 Abs. 3 Satz 4 AktG).

31

b) Zu Recht hat der IV. Senat --und in Übereinstimmung damit die Vorinstanz im Streitfall-- dieses Normengeflecht dahingehend gewürdigt, dass der Mehrheitsaktionär mittelbar über die personelle Zusammensetzung des Vorstands und damit über die Grundlinien der Geschäftspolitik der AG entscheiden kann. Dies reicht für die Feststellung einer personellen Verflechtung auch dann aus, wenn man hieran "strenge Anforderungen" stellt. Denn die Stimmenmehrheit im maßgebenden Beschlussorgan ist --im Gegensatz zu den stärker von den Besonderheiten des Einzelfalls abhängigen "faktischen Beherrschungsverhältnissen" (vgl. hierzu noch unten 8.)-- das durchschlagende Beherrschungsinstrument in einer Gesellschaft, deren innere Verfassung auf dem Prinzip der Entscheidungsfindung kraft Kapitalmehrheit beruht. Soweit der I. Senat des BFH zeitweilig erwogen hat, die vom Großen Senat erwähnten "strengen Anforderungen" dahingehend zu konkretisieren, nur bei einem Stimmenanteil von mindestens 75 % eine Beherrschung anzunehmen (Urteil vom 18. Oktober 1972 I R 184/70, BFHE 107, 142, BStBl II 1973, 27, unter 2.a), hat er hieran schon vor Ergehen der angeführten Entscheidung des IV. Senats ausdrücklich nicht mehr festgehalten (Urteil vom 28. November 1979 I R 141/75, BFHE 129, 279, BStBl II 1980, 162).

32

c) Auch aus der Rechtsprechung, wonach sich der einheitliche geschäftliche Betätigungswille insbesondere auf das Überlassungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen müsse und dieses Überlassungsverhältnis nicht gegen den Willen derjenigen Person, die das Besitzunternehmen beherrscht, aufgelöst werden können soll (vgl. BFH-Urteile vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.b; vom 21. August 1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44, unter 3., und vom 28. November 2001 X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363, unter II.3.), kann der Kläger nichts für seine Auffassung herleiten. Denn es ist bereits nicht ersichtlich, auf welcher rechtlichen Grundlage die AG den Mietvertrag hätte kündigen sollen: Dieser Vertrag ist auf eine bestimmte Laufzeit abgeschlossen worden. Zivilrechtlich hat dies einen Ausschluss der Möglichkeit zur ordentlichen Kündigung zur Folge. Gründe, die die AG zu einer --allenfalls noch verbleibenden-- außerordentlichen Kündigung hätten berechtigen können, sind weder vom Kläger vorgetragen worden noch sonst ersichtlich. Zudem ist auch hier wiederum entscheidend zu berücksichtigen, dass für die AG nur der Aufsichtsrat eine Kündigung hätte aussprechen können (§ 112 AktG), die personelle Zusammensetzung des Aufsichtsrats aber durch den Kläger kraft seiner Hauptversammlungsmehrheit bestimmt werden konnte. Im Übrigen ist nach der Senatsentscheidung in BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44, unter 4. selbst dann, wenn der Mehrheitsgesellschafter der Betriebs-Kapitalgesellschaft in allen Angelegenheiten, die das Grundstück und dessen Vermietung betreffen, der ausdrücklichen und schriftlichen Zustimmung eines Minderheitsgesellschafters bedarf, eine personelle Verflechtung zu bejahen. Im vorliegenden Fall haben die Minderheitsaktionäre hingegen keine direkten Einwirkungsrechte in Bezug auf das Grundstück und die Gestaltung der entsprechenden Verträge.

33

Soweit der Kläger sich in diesem Zusammenhang mit dem Senatsurteil vom 30. November 2005 X R 56/04 (BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415) auseinandersetzt, ist darauf hinzuweisen, dass diese Entscheidung eine Fallgestaltung betraf, in der der Gesellschafter nicht über die nach der dortigen Satzung in der Gesellschafterversammlung erforderliche Drei-Viertel-Mehrheit verfügte. Dies ist mit dem Streitfall, wo in der Hauptversammlung der AG --entsprechend dem gesetzlichen Regelfall-- die einfache Mehrheit genügt, nicht vergleichbar.

34

d) Zwar stellt die Rechtsprechung an die Feststellung der Voraussetzungen einer vGA im Verhältnis zwischen einer AG und ihrem Mehrheitsaktionär strengere Anforderungen als im Verhältnis zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 93/01, BFH/NV 2003, 946, unter II.1.). Dies ist für die Entscheidung des Streitfalls jedoch ohne Bedeutung. Denn der Tatbestand der vGA wird entscheidend dadurch geprägt, dass das Geschäft sich als nicht fremdüblich darstellt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 946: "einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds und nicht auf einen gerechten Ausgleich der beiderseitigen Interessen ausgerichtet"). Der Fremdvergleich ist hingegen für die Würdigung einer zwischen zwei Steuerrechtssubjekten bestehenden Verbindung unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung ohne jede Bedeutung. Auch im vorliegenden Verfahren haben weder das FA noch der Kläger vorgetragen noch das FG festgestellt, dass die Bedingungen des Mietvertrags nicht fremdüblich seien; das FA hat auch nach Durchführung einer Außenprüfung keine vGA angenommen.

35

Aus demselben Grund gehen auch die umfangreichen Ausführungen des Klägers fehl, mit denen er auf die zivil- und strafrechtlichen Haftungsfolgen eines --ohnehin nur im Ausnahmefall feststellbaren-- Fehlverhaltens der Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder beim Abschluss eines der Gesellschaft nachteiligen Vertrags verweist. Der Kläger verkennt dabei, dass die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage für die Gesellschaft nur in den seltensten Fällen nachteilig sein wird. Vielmehr wird sie im Regelfall sogar dem Wohle des Unternehmens dienen, weil die Betriebsgesellschaft Wirtschaftsgüter zur Verfügung gestellt bekommt, die speziell auf ihre Bedürfnisse zugeschnitten sind. Dies zeigt sich gerade im Streitfall an dem repräsentativ gestalteten Gebäude, das alle Funktionen bereitstellte, die die AG in ihrer Konzernzentrale benötigte, und die unproduktive Verteilung der zahlreichen Mitarbeiter auf mehrere räumlich getrennte Standorte beendete.

36

e) Auch die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zum Gesellschaftsrecht geht davon aus, dass der Mehrheitsaktionär schon kraft des gesellschaftsrechtlichen Statuts der AG die Möglichkeit der Einflussnahme auf deren Geschäftsführung hat (Entscheidungen vom 1. Februar 1988 II ZR 75/87, BGHZ 103, 184, unter 4.a - Linotype, und vom 17. März 1997 II ZB 3/96, BGHZ 135, 107, unter IV.4. - VW). Ebenso ist durch die höchstrichterliche Zivilrechtsprechung bereits ausdrücklich entschieden worden, dass die aktienrechtliche Ausgestaltung der eigenverantwortlichen Stellung des Vorstandes und selbst der Umstand, dass der Vorstand sich in der Vergangenheit bereits tatsächlich bestimmten Wünschen des Großaktionärs verschlossen hat, nicht geeignet ist, den beherrschenden Einfluss eines Großaktionärs auf längere Sicht in Frage zu stellen (BGH-Urteil vom 13. Oktober 1977 II ZR 123/76, BGHZ 69, 334, unter II.6. am Ende - VEBA).

37

4. Die weiteren vom Kläger angeführten und nicht bereits vom IV. Senat des BFH sowie oben unter 3.a ausdrücklich gewürdigten zivilrechtlichen Strukturunterschiede zwischen der GmbH und der AG sind nicht so gravierend, als dass sie zu einer anderen Beurteilung Anlass geben könnten.

38

a) Zwar weist der Kläger zu Recht darauf hin, dass bei der GmbH sowohl das Stimmverbot der Gesellschafter in eigenen Angelegenheiten (§ 47 Abs. 4 GmbHG) als auch das Selbstkontrahierungsverbot (§ 181 BGB) abdingbar ist. Demgegenüber ist das entsprechende Stimmverbot in der AG (§ 136 AktG) nicht abdingbar (§ 23 Abs. 5 AktG). Das Selbstkontrahierungsverbot wird in der AG organisationsrechtlich dadurch flankiert, dass die Gesellschaft gegenüber Vorstandsmitgliedern nicht durch den Vorstand, sondern zwingend durch den Aufsichtsrat vertreten wird (§ 112 AktG). Diese aktienrechtlichen Besonderheiten --die im Übrigen bei Ergehen der Entscheidung des IV. Senats des BFH bereits in gleicher Weise bestanden haben-- können indes nichts daran ändern, dass sich aufgrund der gesellschaftsrechtlich abgesicherten Möglichkeit des Mehrheitsaktionärs, mittelbar die personelle Zusammensetzung des Geschäftsführungsorgans zu bestimmen, in der AG auf Dauer nur ein solcher geschäftlicher Betätigungswille entfalten kann, der vom Vertrauen des Mehrheitsaktionärs getragen ist. Die gegenteiligen Behauptungen des Klägers --die er in keinem Stadium des Verfahrens durch entsprechende empirische Feststellungen untermauert hat-- verkennen die sich aus der Wirtschaftsordnung und der Lebenserfahrung ergebenden Realitäten.

39

b) Soweit der Kläger auf die Möglichkeit einer Aktionärsminderheit verweist, Sonderprüfungen durchzusetzen (§ 142 AktG), hat sich der Senat mit der Bedeutung vergleichbarer Minderheitenrechte für die Annahme einer personellen Verflechtung bereits befasst und sie für nicht rechtserheblich befunden (vgl. Senatsurteil in BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415, unter II.1.b cc). Denn für die Frage der Beherrschung ist auf den typischen Regelfall abzustellen. Hinzu kommt, dass das vom Kläger hervorgehobene Minderheitsrecht, Sonderprüfungen zu erzwingen, nur besteht, wenn Tatsachen den Verdacht rechtfertigen, bei dem Vorgang seien Unredlichkeiten oder grobe Verletzungen des Gesetzes oder der Satzung vorgekommen (§ 142 Abs. 2 Satz 1 AktG). Um einen solchen Sachverhalt geht es vorliegend auf der Grundlage der Feststellungen des FG und des Vorbringens der Beteiligten indes nicht.

40

Im Übrigen vermag der Senat dem Kläger in der Einschätzung des tatsächlichen Gewichts der zu einem zentralen Bestandteil seiner Argumentation gemachten Minderheitenrechte nicht zu folgen. Dies zeigt bereits der Streitfall, in dem der Kläger selbst mitgeteilt hat, dass während der Verhandlungen über den Mietvertrag --wenn auch aus Gründen, die dem Senat im Einzelnen nicht bekannt sind und die nicht unbedingt in sachlichem Zusammenhang mit dem Mietvertrag stehen müssen-- zwei der drei Vorstandsmitglieder und zwei der drei Aufsichtsratsmitglieder ihr Mandat niedergelegt haben. Trotz Erfüllung der vom Kläger angeführten Mitteilungspflichten nach § 15 WpHG hat dies offensichtlich keine Berufung der Minderheitsaktionäre auf ihre gesetzlichen Rechte, insbesondere die Erzwingung einer Sonderprüfung, nach sich gezogen.

41

c) Die für den Mehrheitsaktionär geltende gesellschaftsrechtliche Treuepflicht steht der Annahme einer Betriebsaufspaltung schon deshalb nicht entgegen, weil sich aus der Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage typischerweise keine Nachteile für die Gesellschaft ergeben (siehe bereits oben unter 3.d).

42

Hinzu kommt, dass sich die tatsächliche aktienrechtliche Lage im Vergleich zu den Ausführungen des Klägers genau gegenteilig darstellt: Das Bestehen der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht schließt die gesetzlichen Möglichkeiten des Mehrheitsaktionärs zur Beherrschung der AG nicht aus. Vielmehr hat der BGH die Übertragung des --zunächst nur für die GmbH entwickelten-- Treuepflichtgedankens auf die AG gerade damit begründet, dass der Mehrheitsaktionär die Möglichkeit habe, durch Einflussnahme auf die Geschäftsführung die gesellschaftsbezogenen Interessen der Mitgesellschafter zu beeinträchtigen. Deshalb sei nicht allein bei der GmbH, sondern auch bei der AG als Gegengewicht die gesellschaftsrechtliche Pflicht zu fordern, auf diese Interessen Rücksicht zu nehmen (BGH-Urteil in BGHZ 103, 184, unter 4.a - Linotype).

43

Der Verweis des Klägers auf den Beschluss des Kammergerichts (KG) vom 3. Dezember 2002  1 W 363/02 (Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht --NZG-- 2003, 441) führt zu keiner anderen Beurteilung. Nach dieser Entscheidung kann ein mit den Stimmen des Mehrheitsaktionärs gefasster Hauptversammlungsbeschluss über die Abberufung eines Aufsichtsratsmitglieds und die Bestellung eines neuen --dem Mehrheitsaktionär stärker gewogenen-- Aufsichtsratsmitglieds gegen die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht verstoßen, wenn diese personelle Änderung dazu dient, in der Gesellschaft Entscheidungen durchzusetzen, die die Existenz der Gesellschaft gefährden würden. Von einer solchen --sehr speziell gelagerten-- Konstellation kann in den typischen Fällen der Betriebsaufspaltung indes keine Rede sein.

44

5. Auch die Änderungen im Aktienrecht seit Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 135, 330, BStBl II 1982, 479 bis einschließlich 2001 haben diejenigen Strukturmerkmale der AG, die für die Bejahung der grundsätzlichen Möglichkeit einer Beherrschung einer AG durch ihren Mehrheitsaktionär tragend sind, unberührt gelassen.

45

a) Der Kläger verweist insoweit auf die Änderungen des AktG durch das KonTraG. Er führt hierzu an, seither müsse der Aufsichtsrat in jedem Kalenderhalbjahr mindestens ein Mal (bei börsennotierten Gesellschaften sogar zwei Mal) zusammentreten (§ 110 Abs. 3 AktG in der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung). Auch sei der Auftrag an den Abschlussprüfer nunmehr zwingend durch den Aufsichtsrat zu erteilen (§ 111 Abs. 2 Satz 3 AktG).

46

Indes ist für den Senat nicht ersichtlich, was diese --geringfügigen-- gesetzlichen Änderungen hinsichtlich der Aufgaben des Aufsichtsrats an der grundsätzlichen Fähigkeit des Mehrheitsaktionärs geändert haben sollten, kraft seiner Hauptversammlungsmehrheit die Mitglieder des Aufsichtsrats und damit mittelbar die personelle Zusammensetzung des Vorstands bestimmen zu können. Soweit der Kläger im Kern meint, der Gesetzgeber habe die Unabhängigkeit der Aufsichtsratsmitglieder entscheidend stärken wollen, ist dem entgegenzuhalten, dass die gesetzlichen Bestimmungen über die Wahl der Aufsichtsratsmitglieder kraft Hauptversammlungsmehrheit nicht geändert worden sind.

47

b) Die weiteren vom Kläger angeführten Änderungen des AktG bzw. HGB durch das TransPuG und das BilMoG sind erst nach Ablauf des Streitjahres 2001 vorgenommen worden und damit für die Entscheidung im vorliegenden Verfahren nicht erheblich. Auch der Deutsche Corporate Governance Kodex (DCGK) ist erstmals im Jahr 2002 veröffentlicht worden.

48

c) Da zwischen den Beteiligten noch ruhende Einspruchsverfahren schweben, die die Folgejahre betreffen, weist der Senat aus Gründen der Verfahrensökonomie --ohne rechtliche Bindungswirkung-- darauf hin, dass auch die weiteren vom Kläger angesprochenen Gesetzesänderungen die Struktur der AG nicht in einer solchen Weise geändert haben, dass nunmehr eine Neubeurteilung im Hinblick auf die Anwendung der Grundsätze über die Betriebsaufspaltung bei einer AG geboten wäre.

49

Denn weder das TransPuG noch das BilMoG noch die --rechtlich unverbindlichen-- "Empfehlungen" (§ 161 AktG) des DCGK haben Änderungen an dem für die AG rechtsformprägenden Grundsatz mit sich gebracht, wonach Beschlüsse in der Hauptversammlung nach Maßgabe der nach Aktiennennbeträgen oder Aktienstückzahlen (§ 134 Abs. 1 Satz 1 AktG) zu ermittelnden einfachen Mehrheit zu fassen sind. Die Regelungen über die Befugnis der Hauptversammlung, die Aufsichtsratsmitglieder zu bestellen, sowie die Befugnis des Aufsichtsrats, die Vorstandsmitglieder zu bestellen und abzuberufen, waren nicht Gegenstand durchgreifender gesetzlicher Änderungen.

50

Ergänzend verweist der Senat darauf, dass die durch das BilMoG angefügte und vom Kläger hervorgehobene Vorschrift des § 285 Nr. 21 HGB lediglich eine Veröffentlichungspflicht hinsichtlich der nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen wesentlichen Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen anordnet. Damit weist dieser handelsrechtliche Tatbestand zwar Parallelen zu dem der vGA auf, nicht aber zur Betriebsaufspaltung, die nicht an eine gegebene oder fehlende Marktüblichkeit der Bedingungen anknüpft.

51

6. Zu Recht haben sowohl der IV. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 135, 330, BStBl II 1982, 479 als auch die Vorinstanz an die Vorschrift des § 17 Abs. 2 AktG angeknüpft. Danach wird von einem in Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen vermutet, dass es von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten Unternehmen abhängig ist. Aus dieser Norm folgt zwanglos die gesetzgeberische Einschätzung, auch eine AG werde durch den Inhaber der Anteils- bzw. Stimmenmehrheit im Regelfall beherrscht. Die Angriffe der Revision gegen die Heranziehung des Rechtsgedankens des § 17 Abs. 2 AktG können keinen Erfolg haben.

52

a) Die Revision verkennt zunächst, dass weder die Vorinstanz noch der IV. Senat die Vorschrift des § 17 AktG auf den jeweiligen Streitfall "angewendet" oder ihre Tatbestandsvoraussetzungen für das Verhältnis zwischen den jeweiligen Mehrheitsaktionären und der AG bejaht haben. Darauf kommt es für die Feststellung der Voraussetzungen einer steuerrechtlichen Betriebsaufspaltung auch gar nicht an. Vielmehr liegt die Bedeutung des § 17 AktG im hier interessierenden Zusammenhang darin, dass schon durch die bloße Existenz dieser Vorschrift die Grundthese des Klägers widerlegt wird, eine AG könne angesichts der vielfältigen von ihm aufgezeigten gesetzlichen und satzungsmäßigen "checks and balances" ihrem Wesen nach nicht beherrscht werden, was der Annahme einer personellen Verflechtung zwischen einer AG und ihrem Mehrheitsaktionär bereits im Grundsatz entgegenstehe.

53

b) Ungeachtet dessen --und ohne dass es für die Entscheidung des Streitfalls nach dem Vorstehenden darauf ankäme-- sprechen aber überwiegende Gründe dafür, dass der Kläger aufgrund der Vermietung des Gebäudes an die AG als "Unternehmer" i.S. des § 17 AktG anzusehen ist.

54

aa) In seiner grundlegenden Entscheidung zum Begriff des "Unternehmens" i.S. des § 17 Abs. 2 AktG hat der BGH entscheidend darauf abgestellt, ob der Großaktionär auch außerhalb seiner reinen Beteiligung an der AG wirtschaftliche Interessen verfolgt. Sei dies der Fall, bestehe typischerweise die Gefahr, dass er das Wohl der Gesellschaft seinen individuellen Interessen opfere und diese besondere Konfliktlage auch besondere gesetzliche Vorkehrungen erfordere. Hingegen werde ein Großaktionär, dessen Betätigung sich auf die Beteiligung an der AG beschränke, im Regelfall das Interesse dieses Unternehmens als sein eigenes Interesse betrachten und jedenfalls keine diesem Unternehmensinteresse zuwider laufenden Sonderinteressen verfolgen; hier habe der Gesetzgeber zur Abwehr eventueller Gefahren den allgemeinen Minderheitenschutz für ausreichend erachten können (BGH-Urteil in BGHZ 69, 334, unter II.2. - VEBA). Damit lehnt der BGH zwar die Anwendung des Konzernrechts auf Großaktionäre ohne anderweitige wirtschaftliche Interessen ab, erkennt aber zugleich an, dass jeder Großaktionär seine Interessen in der AG durchsetzen kann; der tatsächliche Befund eines Beherrschungsverhältnisses bleibt daher auch bei solchen Großaktionären unberührt, die nicht anderweitig als Unternehmer tätig sind (siehe bereits oben 3.e; vgl. auch BGH-Urteil vom 18. Juni 2001 II ZR 212/99, BGHZ 148, 123, unter 1.b).

55

Ein Gesellschafter ist --ohne Rücksicht auf seine Rechtsform-- dann "Unternehmer" im konzernrechtlichen Sinne, wenn er neben seiner Beteiligung an der AG anderweitige wirtschaftliche Interessenbindungen hat, die nach Art und Intensität die ernsthafte Sorge begründen, er könne wegen dieser Bindungen seinen aus der Mitgliedschaft folgenden Einfluss auf die AG zu deren Nachteil ausüben (BGH-Beschluss in BGHZ 135, 107, unter IV.3. - VW). Als Gegenbegriff zum "Unternehmen" stellt der BGH auf den "gewöhnlichen Privataktionär" ab, dessen Interesse an der Gesellschaft sich typischerweise auf die Gewinnerzielung beschränken wird (BGH-Urteil in BGHZ 69, 334, unter II.2. - VEBA). Der Kläger, der als Vorstandsvorsitzender mit einem entsprechend dotierten Anstellungsvertrag sowie --vor allem-- als Vermieter der wesentlichen Betriebsgrundlage mit der AG neben seiner gesellschaftsrechtlichen Beziehung zusätzlich schuldrechtliche Beziehungen von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung unterhält, ist indes kein "gewöhnlicher Privataktionär". Der BGH weist hier ausdrücklich darauf hin, dass auch natürliche Personen, die nicht Einzelkaufleute sind, mit Rücksicht auf sonstige unternehmerische Interessen in sich selbst jenen Interessenkonflikt verkörpern, vor dessen Gefahren das Gesetz die abhängige Gesellschaft und deren Minderheitsgesellschafter zu schützen sucht, und deshalb die Eigenschaft eines herrschenden "Unternehmens" haben. Aus diesem Grunde ist der Verweis des Klägers auf das --zu einer ganz anderen Rechtsfrage ergangene-- BGH-Urteil vom 19. Februar 1990 II ZR 42/89 (Der Betrieb 1990, 982, unter 2.a), wonach eine GbR, die sich im Rahmen einer steuerlichen Betriebsaufspaltung auf die Verpachtung des Betriebs oder einzelner Vermögensgegenstände beschränkt, kein Handelsgewerbe i.S. des § 1 HGB betreibe, für die Entscheidung des vorliegenden Verfahrens ohne Belang.

56

Im Gegenteil hat der BGH auch für andere Fallgruppen, in denen der Mehrheitsaktionär außerhalb der Gesellschaft lediglich eine Tätigkeit entfaltet, die sich zunächst als vermögensverwaltend darstellt, den Begriff des "Unternehmens" i.S. des § 17 AktG bejaht. So genügt es bereits, wenn der Mehrheitsaktionär auch an einer anderen Gesellschaft maßgeblich beteiligt ist, und somit die Möglichkeit besteht, dass er sich unter Ausübung von Leitungsmacht auch dort unternehmerisch betätigt (BGH-Urteil in BGHZ 135, 107, unter IV.3. - VW). Die bloße Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stellt aber steuerrechtlich --ebenso wie die Vermietung von Wirtschaftsgütern-- zunächst eine vermögensverwaltende Tätigkeit dar. Zur Qualifizierung als gewerbliche Tätigkeit im ertragsteuerrechtlichen Sinne wird sie nur durch das Hinzutreten weiterer Umstände (im Fall der Betriebsaufspaltung aufgrund einer personellen und sachlichen Verflechtung; im Fall der Beteiligung an mehreren Kapitalgesellschaften durch die Inanspruchnahme von Leitungsmacht; vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30. Juni 1971 I R 57/70, BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753, betr. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb). Weil Differenzierungskriterium der BGH-Rechtsprechung nicht die "kaufmännische Tätigkeit" des Großaktionärs ist, sondern dessen wirtschaftliche Betätigung außerhalb seiner bloßen Beteiligung an der AG, fällt beispielsweise auch eine Gebietskörperschaft unter den Begriff des "Unternehmens" (BGH-Urteil in BGHZ 69, 334, unter II.3. - VEBA).

57

bb) Vor dem Hintergrund dieser Zivilrechtsprechung ist nicht ersichtlich, weshalb die Vermietung der wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht als "anderweitige wirtschaftliche Interessenbindung" außerhalb der reinen Beteiligung an der AG anzusehen sein und damit die Anwendbarkeit des § 17 Abs. 2 AktG begründen sollte. Entsprechend vertritt auch die ganz überwiegende aktienrechtliche Kommentarliteratur die Auffassung, dass die Betriebsaufspaltung unter § 17 Abs. 2 AktG fällt (vgl. MünchKommAktG/Bayer, 3. Aufl., § 15 Rz 45; Vetter in K. Schmidt/Lutter, AktG, 2. Aufl., § 15 Rz 48; Spindler/Stilz/Schall, AktG, 2. Aufl., § 15 Rz 23; jedenfalls für die echte Betriebsaufspaltung auch Koppensteiner in KK-AktG, 3. Aufl., § 15 Rz 53). Zumindest für die sog. "echte" Betriebsaufspaltung (Aufspaltung eines zuvor einheitlichen Unternehmens) ist dies auch bereits mehrfach durch die höchstrichterliche Zivilrechtsprechung entschieden worden (vgl. BGH-Urteil vom 9. Oktober 1986 II ZR 58/86, NJW 1987, 1080; Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 8. September 1998  3 AZR 185/97, NJW 1999, 2612; Urteil des KG vom 1. August 2000  14 U 9216/98, NZG 2001, 80).

58

7. In Bezug auf die Anwendung der Grundsätze über die Betriebsaufspaltung besteht auch kein entscheidungserheblicher Unterschied zwischen einer börsennotierten AG, deren Aktien sich mehrheitlich in der Hand eines einzigen Großaktionärs befinden, und einer nicht börsennotierten AG, wie sie Gegenstand des BFH-Urteils in BFHE 135, 330, BStBl II 1982, 479 war.

59

Die aktienrechtlichen Grundsätze über die Beschlussfassung in der Hauptversammlung nach Maßgabe der Kapital- bzw. Aktienmehrheit sowie die Bestellung und Abberufung von Aufsichtsrats- und Vorstandsmitgliedern, die für die Annahme einer personellen Verflechtung entscheidend sind (oben 3.), gelten uneingeschränkt auch in börsennotierten Gesellschaften. Der wesentliche Unterschied zwischen börsennotierten und nicht börsennotierten Gesellschaften liegt im hier interessierenden Zusammenhang darin, dass Erstere besonderen Mitteilungspflichten unterliegen, die zu einer erhöhten Transparenz beitragen sollen. Eine gegenüber dem gesetzlichen Regelfall erhöhte --letztlich aber formalisiert bleibende-- Transparenz allein schließt aber ersichtlich nicht den Befund aus, dass sich in der Gesellschaft langfristig nur ein solcher geschäftlicher Betätigungswille wird entfalten können, der vom Vertrauen des Mehrheitsaktionärs getragen wird. Dies ist tragend für die Annahme einer Betriebsaufspaltung.

60

Insbesondere kann die Rechtsstellung und Binnenstruktur einer börsennotierten AG --anders als der Kläger meint-- nicht mit derjenigen einer der paritätischen Mitbestimmung unterliegenden AG verglichen werden. Während in der börsennotierten AG uneingeschränkt das Mehrheitsprinzip für die Besetzung sämtlicher Aufsichtsratsmandate gilt --was den Einfluss des Mehrheitsaktionärs sichert--, kann die Hauptversammlung einer der paritätischen Mitbestimmung unterliegenden AG lediglich die Hälfte der Aufsichtsratsmitglieder wählen (§ 7 Abs. 1 Satz 1 des Mitbestimmungsgesetzes --MitbestG--). Dadurch wird der Einfluss eines Mehrheitsaktionärs abgeschwächt. Der vorliegende Fall gibt keinen Anlass zu einer Entscheidung der Frage, ob diese Abschwächung des Einflusses angesichts der rechtlichen Regelungen, wonach der Aufsichtsratsvorsitzende, sofern für dessen Wahl im Aufsichtsrat keine Zwei-Drittel-Mehrheit erreichbar ist, allein von der Anteilseignerseite gewählt wird (§ 27 Abs. 1, 2 MitbestG), und bei späteren Beschlussfassungen im Aufsichtsrat im Falle der Stimmengleichheit zwei Stimmen hat (§ 29 Abs. 2 MitbestG), der Annahme einer personellen Verflechtung zwingend entgegen stehen müsste.

61

Entsprechend geht auch das BVerfG in seiner Entscheidung zur Zulässigkeit von Demonstrationen in den Gebäuden des Frankfurter Flughafens ohne Weiteres davon aus, dass die --börsennotierte-- Flughafenbetreiberin Fraport AG allein aufgrund des Beteiligungsanteils diverser Gebietskörperschaften von zunächst 70 % (später noch 52 %) von der öffentlichen Hand "beherrscht" werde (BVerfG-Urteil vom 22. Februar 2011  1 BvR 699/06, NJW 2011, 1201, unter B.I.). Eine Unterscheidung zwischen börsennotierten und nicht börsennotierten Gesellschaften hat das BVerfG dabei nicht vorgenommen.

62

Auch der Gesetzgeber hat die Abhängigkeitsvermutung des § 17 Abs. 2 AktG nicht auf solche Gesellschaften beschränkt, die nicht börsennotiert sind.

63

8. Für die Entscheidung des Streitfalls kommt es nicht auf die umfangreichen Ausführungen des Klägers zu der Frage an, ob angesichts dessen, dass er zusätzlich die Stellung des Vorstandsvorsitzenden bekleidet, auch die Voraussetzungen einer "faktischen Beherrschung" im Sinne der hierzu entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. Januar 1997 XI R 23/96, BFHE 182, 216, BStBl II 1997, 437) erfüllt wären.

64

Denn das FG hat für die Annahme einer personellen Verflechtung zu Recht bereits die Mehrheitsbeteiligung des Klägers und die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage ausreichen lassen, ohne aber die zusätzlichen Einflussnahmemöglichkeiten, die sich aus der Position des Vorstandsvorsitzenden ergeben, heranzuziehen. Die vom Kläger problematisierte Frage einer faktischen Beherrschung der Betriebs-Kapitalgesellschaft wird nur dann entscheidungserheblich, wenn der Inhaber des Besitzunternehmens die Betriebsgesellschaft im jeweiligen Einzelfall allein mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts noch nicht beherrschen kann. Vorliegend ist jedoch bereits die gesellschaftsrechtliche Beherrschung kraft Stimmenmehrheit zu bejahen; einer zusätzlichen Mitgliedschaft des Besitzunternehmers im Geschäftsführungsorgan der Betriebsgesellschaft bedarf es für die Annahme einer personellen Verflechtung in derartigen Fällen nicht (vgl. auch hierzu BFH-Urteil in BFHE 135, 330, BStBl II 1982, 479, unter 3.).

(1) Ausgaben dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden; Absatz 2 bleibt unberührt.

(2) 1Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 Prozent abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. 2Satz 1 ist auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. 3Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden, als nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Körperschaft zu berücksichtigen. 4Die Sätze 2 und 3 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. 5Gewinne aus dem Ansatz des nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 maßgeblichen Werts bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 2 angewendet worden ist. 6Satz 1 ist außerdem ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a auch auf Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Körperschaft anzuwenden, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an diese Körperschaft oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltlichen Teil in Zusammenhang stehen und der Steuerpflichtige zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund-oder Stammkapital dieser Körperschaft beteiligt ist oder war. 7Für die Anwendung des Satzes 1 ist die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 40 oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nummer 40a ausreichend. 8Satz 1 gilt auch für Wertminderungen des Anteils an einer Organgesellschaft, die nicht auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind. 9§ 8b Absatz 10 des Körperschaftsteuergesetzes gilt sinngemäß.

(3) Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten, die mit den Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 70 in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, nur zur Hälfte abgezogen werden.

(4) 1Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die mit einem steuerfreien Sanierungsertrag im Sinne des § 3a in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum der Sanierungsertrag entsteht, nicht abgezogen werden. 2Satz 1 gilt nicht, soweit Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben zur Erhöhung von Verlustvorträgen geführt haben, die nach Maßgabe der in § 3a Absatz 3 getroffenen Regelungen entfallen. 3Zu den Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Besserungsschein und vergleichbare Aufwendungen. 4Satz 1 gilt für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die nach dem Sanierungsjahr entstehen, nur insoweit, als noch ein verbleibender Sanierungsertrag im Sinne von § 3a Absatz 3 Satz 4 vorhanden ist. 5Wurden Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 bereits bei einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung gewinnmindernd berücksichtigt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern. 6Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bereits bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für das Sanierungsjahr abgelaufen ist.

(1) Ausgaben dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden; Absatz 2 bleibt unberührt.

(2) 1Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 Prozent abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. 2Satz 1 ist auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. 3Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden, als nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Körperschaft zu berücksichtigen. 4Die Sätze 2 und 3 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. 5Gewinne aus dem Ansatz des nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 maßgeblichen Werts bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 2 angewendet worden ist. 6Satz 1 ist außerdem ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a auch auf Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Körperschaft anzuwenden, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an diese Körperschaft oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltlichen Teil in Zusammenhang stehen und der Steuerpflichtige zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund-oder Stammkapital dieser Körperschaft beteiligt ist oder war. 7Für die Anwendung des Satzes 1 ist die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 40 oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nummer 40a ausreichend. 8Satz 1 gilt auch für Wertminderungen des Anteils an einer Organgesellschaft, die nicht auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind. 9§ 8b Absatz 10 des Körperschaftsteuergesetzes gilt sinngemäß.

(3) Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten, die mit den Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 70 in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, nur zur Hälfte abgezogen werden.

(4) 1Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die mit einem steuerfreien Sanierungsertrag im Sinne des § 3a in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum der Sanierungsertrag entsteht, nicht abgezogen werden. 2Satz 1 gilt nicht, soweit Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben zur Erhöhung von Verlustvorträgen geführt haben, die nach Maßgabe der in § 3a Absatz 3 getroffenen Regelungen entfallen. 3Zu den Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Besserungsschein und vergleichbare Aufwendungen. 4Satz 1 gilt für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die nach dem Sanierungsjahr entstehen, nur insoweit, als noch ein verbleibender Sanierungsertrag im Sinne von § 3a Absatz 3 Satz 4 vorhanden ist. 5Wurden Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 bereits bei einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung gewinnmindernd berücksichtigt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern. 6Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bereits bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für das Sanierungsjahr abgelaufen ist.

(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 9Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2) 1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3) 1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. 2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). 3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a) 1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. 3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. 4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5) 1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen. 2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3 Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß. 4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. 4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. 2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. 2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. 3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. 4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7) 1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. 2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. 2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.
Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. 2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen. 3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten. 4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;
2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend. 2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;
3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;
3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;
4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist. 2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;
5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden. 2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;
6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist. 2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen. 3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge. 4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden. 5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden. 6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn
a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt. 2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
7Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung. 8Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden. 9Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;
7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. 2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. 3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;
8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;
9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend. 2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;
10.
a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes. 2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst. 3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1. 4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden. 5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend. 6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2) 1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1. 2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;
2.
der Gewinn aus der Veräußerung
a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden. 2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden. 2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
2Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind. 3Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;
3.
der Gewinn
a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;
5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;
6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6. 2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;
7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;
8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
2Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung. 3Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. 4Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter. 5Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a) 1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen. 2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4) 1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen. 2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen. 3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert. 4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten. 5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen. 6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. 7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden. 8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung. 9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a) 1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden. 2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1. 3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend. 4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt. 5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert. 6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen. 7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5) 1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner. 2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. 3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6) 1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt. 3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden. 4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß. 5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen. 6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen. 7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7) 1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden. 2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8) 1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen. 2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9) 1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 801 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen. 2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 1 602 Euro gewährt. 3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 801 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen. 4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

(1) 1Können Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des § 50a unterliegen, nach den §§ 43b, 50g oder nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden, so sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer ungeachtet der §§ 43b und 50g sowie des Abkommens anzuwenden. 2Unberührt bleibt der Anspruch des Gläubigers der Kapitalerträge oder Vergütungen auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten oder der auf Grund Haftungsbescheid oder Nachforderungsbescheid entrichteten Steuer. 3Die Erstattung erfolgt auf Antrag des Gläubigers der Kapitalerträge oder Vergütungen auf der Grundlage eines Freistellungsbescheids; der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bei dem Bundeszentralamt für Steuern zu stellen. 4Dem Vordruck ist in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a eine Bescheinigung nach § 45a Absatz 2 beizufügen.5Der zu erstattende Betrag wird nach Bekanntgabe des Freistellungsbescheids ausgezahlt. 6Hat der Gläubiger der Vergütungen im Sinne des § 50a nach § 50a Absatz 5 Steuern für Rechnung beschränkt steuerpflichtiger Gläubiger einzubehalten, kann die Auszahlung des Erstattungsanspruchs davon abhängig gemacht werden, dass er die Zahlung der von ihm einzubehaltenden Steuer nachweist, hierfür Sicherheit leistet oder unwiderruflich die Zustimmung zur Verrechnung seines Erstattungsanspruchs mit seiner Steuerzahlungsschuld erklärt. 7Das Bundeszentralamt für Steuern kann zulassen, dass Anträge auf maschinell verwertbaren Datenträgern gestellt werden. 8Der Antragsteller hat in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a zu versichern, dass ihm eine Bescheinigung im Sinne des § 45a Absatz 2 vorliegt oder, soweit er selbst die Kapitalerträge als auszahlende Stelle dem Steuerabzug unterworfen hat, nicht ausgestellt wurde; er hat die Bescheinigung zehn Jahre nach Antragstellung aufzubewahren.9Die Frist für den Antrag auf Erstattung beträgt vier Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Kapitalerträge oder Vergütungen bezogen worden sind. 10Die Frist nach Satz 9 endet nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt der Entrichtung der Steuer. 11Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden. 12Für die Erstattung der Kapitalertragsteuer gilt § 45 entsprechend. 13Der Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen kann sich vorbehaltlich des Absatzes 2 nicht auf die Rechte des Gläubigers aus dem Abkommen berufen.

(1a) 1Der nach Absatz 1 in Verbindung mit § 50g zu erstattende Betrag ist zu verzinsen. 2Der Zinslauf beginnt zwölf Monate nach Ablauf des Monats, in dem der Antrag auf Erstattung und alle für die Entscheidung erforderlichen Nachweise vorliegen, frühestens am Tag der Entrichtung der Steuer durch den Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen. 3Er endet mit Ablauf des Tages, an dem der Freistellungsbescheid wirksam wird. 4Wird der Freistellungsbescheid aufgehoben, geändert oder nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern. 5§ 233a Absatz 5 der Abgabenordnung gilt sinngemäß. 6Für die Höhe und Berechnung der Zinsen gilt § 238 der Abgabenordnung. 7Auf die Festsetzung der Zinsen ist § 239 der Abgabenordnung sinngemäß anzuwenden. 8Die Vorschriften dieses Absatzes sind nicht anzuwenden, wenn der Steuerabzug keine abgeltende Wirkung hat (§ 50 Absatz 2).

(2) 1In den Fällen der §§ 43b, 50a Absatz 1, § 50g kann der Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen den Steuerabzug nach Maßgabe von § 43b oder § 50g oder des Abkommens unterlassen oder nach einem niedrigeren Steuersatz vornehmen, wenn das Bundeszentralamt für Steuern dem Gläubiger auf Grund eines von ihm nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck gestellten Antrags bescheinigt, dass die Voraussetzungen dafür vorliegen (Freistellung im Steuerabzugsverfahren); dies gilt auch bei Kapitalerträgen, die einer nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im anderen Vertragsstaat ansässigen Kapitalgesellschaft, die am Nennkapital einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Körperschaftsteuergesetzes zu mindestens einem Zehntel unmittelbar beteiligt ist und im Staat ihrer Ansässigkeit den Steuern vom Einkommen oder Gewinn unterliegt, ohne davon befreit zu sein, von der unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zufließen. 2Die Freistellung kann unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt und von Auflagen oder Bedingungen abhängig gemacht werden. 3Sie kann in den Fällen des § 50a Absatz 1 von der Bedingung abhängig gemacht werden, dass die Erfüllung der Verpflichtungen nach § 50a Absatz 5 nachgewiesen werden, soweit die Vergütungen an andere beschränkt Steuerpflichtige weitergeleitet werden. 4Die Geltungsdauer der Bescheinigung nach Satz 1 beginnt frühestens an dem Tag, an dem der Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern eingeht; sie beträgt mindestens ein Jahr und darf drei Jahre nicht überschreiten; der Gläubiger der Kapitalerträge oder der Vergütungen ist verpflichtet, den Wegfall der Voraussetzungen für die Freistellung unverzüglich dem Bundeszentralamt für Steuern mitzuteilen. 5Voraussetzung für die Abstandnahme vom Steuerabzug ist, dass dem Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen die Bescheinigung nach Satz 1 vorliegt. 6Über den Antrag ist innerhalb von drei Monaten zu entscheiden. 7Die Frist beginnt mit der Vorlage aller für die Entscheidung erforderlichen Nachweise. 8Bestehende Anmeldeverpflichtungen bleiben unberührt.

(3) 1Eine ausländische Gesellschaft hat keinen Anspruch auf völlige oder teilweise Entlastung nach Absatz 1 oder Absatz 2, soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und die von der ausländischen Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen, sowie

1.
in Bezug auf diese Erträge für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen oder
2.
die ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.
2Maßgebend sind ausschließlich die Verhältnisse der ausländischen Gesellschaft; organisatorische, wirtschaftliche oder sonst beachtliche Merkmale der Unternehmen, die der ausländischen Gesellschaft nahe stehen (§ 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes), bleiben außer Betracht. 3An einer eigenen Wirtschaftstätigkeit fehlt es, soweit die ausländische Gesellschaft ihre Bruttoerträge aus der Verwaltung von Wirtschaftsgütern erzielt oder ihre wesentlichen Geschäftstätigkeiten auf Dritte überträgt. 4Die Feststellungslast für das Vorliegen wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gründe im Sinne von Satz 1 Nummer 1 sowie des Geschäftsbetriebs im Sinne von Satz 1 Nummer 2 obliegt der ausländischen Gesellschaft.5Die Sätze 1 bis 3 sind nicht anzuwenden, wenn mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet oder für die ausländische Gesellschaft die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes gelten.

(4) 1Der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen im Sinne des § 50a hat nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck durch eine Bestätigung der für ihn zuständigen Steuerbehörde des anderen Staates nachzuweisen, dass er dort ansässig ist oder die Voraussetzungen des § 50g Absatz 3 Nummer 5 Buchstabe c erfüllt sind. 2Das Bundesministerium der Finanzen kann im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder erleichterte Verfahren oder vereinfachte Nachweise zulassen.

(5) 1Abweichend von Absatz 2 kann das Bundeszentralamt für Steuern in den Fällen des § 50a Absatz 1 Nummer 3 den Schuldner der Vergütung auf Antrag allgemein ermächtigen, den Steuerabzug zu unterlassen oder nach einem niedrigeren Steuersatz vorzunehmen (Kontrollmeldeverfahren). 2Die Ermächtigung kann in Fällen geringer steuerlicher Bedeutung erteilt und mit Auflagen verbunden werden. 3Einer Bestätigung nach Absatz 4 Satz 1 bedarf es im Kontrollmeldeverfahren nicht. 4Inhalt der Auflage kann die Angabe des Namens, des Wohnortes oder des Ortes des Sitzes oder der Geschäftsleitung des Schuldners und des Gläubigers, der Art der Vergütung, des Bruttobetrags und des Zeitpunkts der Zahlungen sowie des einbehaltenen Steuerbetrags sein. 5Mit dem Antrag auf Teilnahme am Kontrollmeldeverfahren gilt die Zustimmung des Gläubigers und des Schuldners zur Weiterleitung der Angaben des Schuldners an den Wohnsitz- oder Sitzstaat des Gläubigers als erteilt. 6Die Ermächtigung ist als Beleg aufzubewahren. 7Absatz 2 Satz 8 gilt entsprechend.

(6) Soweit Absatz 2 nicht anwendbar ist, gilt Absatz 5 auch für Kapitalerträge im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 4, wenn sich im Zeitpunkt der Zahlung des Kapitalertrags der Anspruch auf Besteuerung nach einem niedrigeren Steuersatz ohne nähere Ermittlung feststellen lässt.

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8) 1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. 2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern. 3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9) 1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können, oder
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden. 3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken. 4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10) 1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters. 2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen. 3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist. 4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend. 5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen. 6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält. 7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11) 1Sind Dividenden beim Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind. 2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(12) 1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt. 2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft. 3§ 50d Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um

1.
1,2 Prozent des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes; maßgebend ist der Einheitswert, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt (Hauptfeststellungs-, Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt) vor dem Ende des Erhebungszeitraums (§ 14) lautet. 2An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes in der jeweils geltenden Fassung, errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. 3Satz 2 gilt entsprechend, wenn in Verbindung mit der Errichtung und Veräußerung von Eigentumswohnungen Teileigentum im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes errichtet und veräußert wird und das Gebäude zu mehr als 66 2/3 Prozent Wohnzwecken dient. 4Betreut ein Unternehmen auch Wohnungsbauten oder veräußert es auch Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen, so ist Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 2, dass der Gewinn aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes gesondert ermittelt wird. 5Die Sätze 2 und 3 gelten nicht,
1.
wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient,
1a.
soweit der Gewerbeertrag Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat. 2Satz 1 ist auch auf Vergütungen anzuwenden, die vor dem 19. Juni 2008 erstmals vereinbart worden sind, wenn die Vereinbarung nach diesem Zeitpunkt wesentlich geändert wird, oder
2.
soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen.
6Eine Kürzung nach den Sätzen 2 und 3 ist ausgeschlossen für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 entfällt;
2.
die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, wenn die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. 2Satz 1 ist bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen nicht anzuwenden; für Pensionsfonds und für Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 gilt Entsprechendes;
2a.
die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2, einer Kredit- oder Versicherungsanstalt des öffentlichen Rechts, einer Genossenschaften oder einer Unternehmensbeteiligungsgesellschaft im Sinne des § 3 Nr. 23, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind. 2Ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, so ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend. 3Im unmittelbaren Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehende Aufwendungen mindern den Kürzungsbetrag, soweit entsprechende Beteiligungserträge zu berücksichtigen sind; insoweit findet § 8 Nr. 1 keine Anwendung. 4Nach § 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes nicht abziehbare Betriebsausgaben sind keine Gewinne aus Anteilen im Sinne des Satzes 1. 5Satz 1 ist bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen auf Gewinne aus Anteilen, die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt Entsprechendes;
2b.
die nach § 8 Nr. 4 dem Gewerbeertrag einer Kommanditgesellschaft auf Aktien hinzugerechneten Gewinnanteile, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind;
3.
den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens entfällt; dies gilt nicht für Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8. 2Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten 80 Prozent des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend. 3Ist Gegenstand eines Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, so gelten 80 Prozent des Teils des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend; in diesem Fall ist Voraussetzung, dass dieser Teil gesondert ermittelt wird. 4Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden. 5Für die Anwendung der Sätze 2 bis 4 gilt § 5a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes entsprechend;
4.
(weggefallen)
5.
die aus den Mitteln des Gewerbebetriebs geleisteten Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung bis zur Höhe von insgesamt 20 Prozent des um die Hinzurechnungen nach § 8 Nummer 9 erhöhten Gewinns aus Gewerbebetrieb (§ 7) oder 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Wirtschaftsjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter. 2Voraussetzung für die Kürzung ist, dass diese Zuwendungen
a)
an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
b)
an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
c)
an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,
geleistet werden (Zuwendungsempfänger). 3Für nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger nach Satz 2 ist weitere Voraussetzung, dass durch diese Staaten Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung geleistet werden. 4Amtshilfe ist der Auskunftsaustausch im Sinne oder entsprechend der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes. 5Beitreibung ist die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen im Sinne oder entsprechend der Beitreibungsrichtlinie einschließlich der in diesem Zusammenhang anzuwendenden Durchführungsbestimmungen in den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsaktes. 6Werden die steuerbegünstigten Zwecke des Zuwendungsempfängers im Sinne von Satz 2 Buchstabe a nur im Ausland verwirklicht, ist für eine Kürzung nach Satz 1 Voraussetzung, dass natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben, gefördert werden oder dass die Tätigkeit dieses Zuwendungsempfängers neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland beitragen kann. 7In die Kürzung nach Satz 1 sind auch Mitgliedsbeiträge an Körperschaften einzubeziehen, die Kunst und Kultur gemäß § 52 Absatz 2 Nummer 5 der Abgabenordnung fördern, soweit es sich nicht um Mitgliedsbeiträge nach Satz 12 Buchstabe b handelt, auch wenn den Mitgliedern Vergünstigungen gewährt werden. 8Überschreiten die geleisteten Zuwendungen die Höchstsätze nach Satz 1, kann die Kürzung im Rahmen der Höchstsätze nach Satz 1 in den folgenden Erhebungszeiträumen vorgenommen werden. 9Einzelunternehmen und Personengesellschaften können auf Antrag neben der Kürzung nach Satz 1 eine Kürzung um die im Erhebungszeitraum in das zu erhaltende Vermögen (Vermögensstock) einer Stiftung, die die Voraussetzungen der Sätze 2 bis 6 erfüllt, geleisteten Spenden in diesem und in den folgenden neun Erhebungszeiträumen bis zu einem Betrag von 1 Million Euro vornehmen. 10Nicht abzugsfähig nach Satz 9 sind Spenden in das verbrauchbare Vermögen einer Stiftung. 11Der besondere Kürzungsbetrag nach Satz 9 kann der Höhe nach innerhalb des Zehnjahreszeitraums nur einmal in Anspruch genommen werden. 12Eine Kürzung nach den Sätzen 1 bis 10 ist ausgeschlossen, soweit auf die geleisteten Zuwendungen § 8 Absatz 3 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist oder soweit Mitgliedsbeiträge an Körperschaften geleistet werden,
a)
die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
b)
die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
c)
die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
d)
die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung
fördern oder
e)
deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Buchstaben a bis d fördert.
13§ 10b Absatz 3 und 4 Satz 1 sowie § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes und § 9 Absatz 2 Satz 2 bis 5 und Absatz 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes, sowie die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zur Abziehbarkeit von Zuwendungen gelten entsprechend. 14Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge ausstellt oder veranlasst, dass entsprechende Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden (Veranlasserhaftung), haftet für die entgangene Gewerbesteuer. 15In den Fällen der Veranlasserhaftung ist vorrangig der Zuwendungsempfänger in Anspruch zu nehmen; die natürlichen Personen, die in diesen Fällen für den Zuwendungsempfänger handeln, sind nur in Anspruch zu nehmen, wenn die entgangene Steuer nicht nach § 47 der Abgabenordnung erloschen ist und Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Zuwendungsempfänger nicht erfolgreich sind; § 10b Absatz 4 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend. 16Der Haftungsbetrag ist mit 15 Prozent der Zuwendungen anzusetzen und fließt der für den Spendenempfänger zuständigen Gemeinde zu, die durch sinngemäße Anwendung des § 20 der Abgabenordnung bestimmt wird. 17Der Haftungsbetrag wird durch Haftungsbescheid des Finanzamts festgesetzt; die Befugnis der Gemeinde zur Erhebung der entgangenen Gewerbesteuer bleibt unberührt. 18§ 184 Abs. 3 der Abgabenordnung gilt sinngemäß.
6.
(weggefallen)
7.
die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Nennkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind. 2§ 9 Nummer 2a Satz 3 bis 5 gilt entsprechend;
8.
die Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter der Voraussetzung einer Mindestbeteiligung von der Gewerbesteuer befreit sind, wenn die Beteiligung mindestens 15 Prozent beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind; ist in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine niedrigere Mindestbeteiligungsgrenze vereinbart, ist diese maßgebend. 2§ 9 Nr. 2a Satz 3 gilt entsprechend. 3§ 9 Nr. 2a Satz 4 gilt entsprechend. 4Satz 1 ist bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen auf Gewinne aus Anteilen, die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt Entsprechendes.
9.
u. 10. (weggefallen)

(1) Von der Körperschaftsteuer sind befreit

1.
das Bundeseisenbahnvermögen, die staatlichen Lotterieunternehmen und der Erdölbevorratungsverband nach § 2 Absatz 1 des Erdölbevorratungsgesetzes vom 16. Januar 2012 (BGBl. I S. 74) in der jeweils geltenden Fassung;
2.
die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau, die Landwirtschaftliche Rentenbank, die Bayerische Landesanstalt für Aufbaufinanzierung, die Niedersächsische Gesellschaft für öffentliche Finanzierungen mit beschränkter Haftung, die Bremer Aufbau-Bank GmbH, die Landeskreditbank Baden-Württemberg-Förderbank, die Bayerische Landesbodenkreditanstalt, die Investitionsbank Berlin, die Hamburgische Investitions- und Förderbank, die NRW.Bank, die Investitions- und Förderbank Niedersachsen, die Saarländische Investitionskreditbank Aktiengesellschaft, die Investitionsbank Schleswig-Holstein, die Investitionsbank des Landes Brandenburg, die Sächsische Aufbaubank - Förderbank -, die Thüringer Aufbaubank, die Investitionsbank Sachsen-Anhalt - Anstalt der Norddeutschen Landesbank - Girozentrale -, die Investitions- und Strukturbank Rheinland-Pfalz, das Landesförderinstitut Mecklenburg-Vorpommern - Geschäftsbereich der Norddeutschen Landesbank Girozentrale -, die Wirtschafts- und Infrastrukturbank Hessen – rechtlich unselbständige Anstalt in der Landesbank Hessen-Thüringen Girozentrale und die Liquiditäts-Konsortialbank Gesellschaft mit beschränkter Haftung;
2a.
die Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben;
3.
rechtsfähige Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen, die den Personen, denen die Leistungen der Kasse zugute kommen oder zugute kommen sollen (Leistungsempfängern), einen Rechtsanspruch gewähren, und rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren,
a)
wenn sich die Kasse beschränkt
aa)
auf Zugehörige oder frühere Zugehörige einzelner oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe oder
bb)
auf Zugehörige oder frühere Zugehörige der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege (Arbeiterwohlfahrt-Bundesverband e.V., Deutscher Caritasverband e.V., Deutscher Paritätischer Wohlfahrtsverband e.V., Deutsches Rotes Kreuz, Diakonisches Werk - Innere Mission und Hilfswerk der Evangelischen Kirche in Deutschland sowie Zentralwohlfahrtsstelle der Juden in Deutschland e.V.) einschließlich ihrer Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten und sonstiger gemeinnütziger Wohlfahrtsverbände oder
cc)
auf Arbeitnehmer sonstiger Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne der §§ 1 und 2; den Arbeitnehmern stehen Personen, die sich in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis befinden, gleich;
zu den Zugehörigen oder Arbeitnehmern rechnen jeweils auch deren Angehörige;
b)
wenn sichergestellt ist, dass der Betrieb der Kasse nach dem Geschäftsplan und nach Art und Höhe der Leistungen eine soziale Einrichtung darstellt. 2Diese Voraussetzung ist bei Unterstützungskassen, die Leistungen von Fall zu Fall gewähren, nur gegeben, wenn sich diese Leistungen mit Ausnahme des Sterbegeldes auf Fälle der Not oder Arbeitslosigkeit beschränken;
c)
wenn vorbehaltlich des § 6 die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist;
d)
wenn bei Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen am Schluss des Wirtschaftsjahrs, zu dem der Wert der Deckungsrückstellung versicherungsmathematisch zu berechnen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Berücksichtigung des Geschäftsplans sowie der allgemeinen Versicherungsbedingungen und der fachlichen Geschäftsunterlagen im Sinne des § 219 Absatz 3 Nummer 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes auszuweisende Vermögen nicht höher ist als bei einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit die Verlustrücklage und bei einer Kasse anderer Rechtsform der dieser Rücklage entsprechende Teil des Vermögens. 2Bei der Ermittlung des Vermögens ist eine Rückstellung für Beitragsrückerstattung nur insoweit abziehbar, als den Leistungsempfängern ein Anspruch auf die Überschussbeteiligung zusteht. 3Übersteigt das Vermögen der Kasse den bezeichneten Betrag, so ist die Kasse nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 bis 4 steuerpflichtig; und
e)
wenn bei Unterstützungskassen am Schluss des Wirtschaftsjahrs das Vermögen ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen nicht höher ist als das um 25 Prozent erhöhte zulässige Kassenvermögen. 2Für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens gilt § 4d des Einkommensteuergesetzes. 3Übersteigt das Vermögen der Kasse den in Satz 1 bezeichneten Betrag, so ist die Kasse nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 steuerpflichtig;
4.
kleinere Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinne des § 210 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, wenn
a)
ihre Beitragseinnahmen im Durchschnitt der letzten drei Wirtschaftsjahre einschließlich des im Veranlagungszeitraum endenden Wirtschaftsjahrs die durch Rechtsverordnung festzusetzenden Jahresbeträge nicht überstiegen haben oder
b)
sich ihr Geschäftsbetrieb auf die Sterbegeldversicherung beschränkt und die Versicherungsvereine nach dem Geschäftsplan sowie nach Art und Höhe der Leistungen soziale Einrichtungen darstellen;
5.
Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter sowie kommunale Spitzenverbände auf Bundes- oder Landesebene einschließlich ihrer Zusammenschlüsse, wenn der Zweck dieser Verbände nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. 2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen,
a)
soweit die Körperschaften oder Personenvereinigungen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten oder
b)
wenn die Berufsverbände Mittel von mehr als 10 Prozent der Einnahmen für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden.
3Die Sätze 1 und 2 gelten auch für Zusammenschlüsse von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die wie die Berufsverbände allgemeine ideelle und wirtschaftliche Interessen ihrer Mitglieder wahrnehmen. 4Verwenden Berufsverbände Mittel für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien, beträgt die Körperschaftsteuer 50 Prozent der Zuwendungen;
6.
Körperschaften oder Personenvereinigungen, deren Hauptzweck die Verwaltung des Vermögens für einen nichtrechtsfähigen Berufsverband der in Nummer 5 bezeichneten Art ist, sofern ihre Erträge im Wesentlichen aus dieser Vermögensverwaltung herrühren und ausschließlich dem Berufsverband zufließen;
7.
politische Parteien im Sinne des § 2 des Parteiengesetzes und ihre Gebietsverbände, sofern die jeweilige Partei nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist, sowie kommunale Wählervereinigungen und ihre Dachverbände. 2Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, so ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;
8.
öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen, deren Angehörige auf Grund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglieder dieser Einrichtung sind, wenn die Satzung der Einrichtung die Zahlung keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als das Zwölffache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben würden. 2Ermöglicht die Satzung der Einrichtung nur Pflichtmitgliedschaften sowie freiwillige Mitgliedschaften, die unmittelbar an eine Pflichtmitgliedschaft anschließen, so steht dies der Steuerbefreiung nicht entgegen, wenn die Satzung die Zahlung keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als das Fünfzehnfache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben würden;
9.
Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). 2Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. 3Satz 2 gilt nicht für selbstbewirtschaftete Forstbetriebe;
10.
Genossenschaften sowie Vereine, soweit sie
a)
Wohnungen herstellen oder erwerben und sie den Mitgliedern auf Grund eines Mietvertrags oder auf Grund eines genossenschaftlichen Nutzungsvertrags zum Gebrauch überlassen; den Wohnungen stehen Räume in Wohnheimen im Sinne des § 15 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes gleich;
b)
im Zusammenhang mit einer Tätigkeit im Sinne des Buchstabens a Gemeinschaftsanlagen oder Folgeeinrichtungen herstellen oder erwerben und sie betreiben, wenn sie überwiegend für Mitglieder bestimmt sind und der Betrieb durch die Genossenschaft oder den Verein notwendig ist.
2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 Prozent der gesamten Einnahmen übersteigen. 3Erzielt das Unternehmen Einnahmen aus der Lieferung von Strom aus Anlagen, für den es unter den Voraussetzungen des § 21 Absatz 3 des Erneuerbare-Energien-gesetzes einen Anspruch auf Zahlung eines Mieterstromzuschlags hat, erhöht sich die Grenze des Satzes 2 für diese Einnahmen auf 20 Prozent, wenn die Grenze des Satzes 2 nur durch diese Einnahmen überschritten wird. 4Zu den Einnahmen nach Satz 3 gehören auch Einnahmen aus der zusätzlichen Stromlieferung im Sinne des § 42a Absatz 2 Satz 6 des Energiewirtschaftsgesetzes sowie Einnahmen aus der Einspeisung von Strom aus diesen Anlagen. 5Investierende Mitglieder im Sinne des § 8 Absatz 2 des Genossenschaftsgesetzes sind keine Mitglieder im Sinne des Satzes 1. 6Satz 1 ist auch auf Verträge zur vorübergehenden Unterbringung von Wohnungslosen anzuwenden, die mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder mit Steuerpflichtigen im Sinne der Nummer 9, die Mitglied sind, abgeschlossen werden. 7Eine Einweisungsverfügung nach den Ordnungsbehördengesetzen der Länder steht dem Abschluss eines Vertrags im Sinne des Satzes 6 gleich;
11.
(weggefallen)
12.
die von den zuständigen Landesbehörden begründeten oder anerkannten gemeinnützigen Siedlungsunternehmen im Sinne des Reichssiedlungsgesetzes in der jeweils aktuellen Fassung oder entsprechender Landesgesetze, soweit diese Landesgesetze nicht wesentlich von den Bestimmungen des Reichssiedlungsgesetzes abweichen, und im Sinne der Bodenreformgesetze der Länder, soweit die Unternehmen im ländlichen Raum Siedlungs-, Agrarstrukturverbesserungs- und Landentwicklungsmaßnahmen mit Ausnahme des Wohnungsbaus durchführen. 2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten die Einnahmen aus den in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten übersteigen;
13.
(weggefallen)
14.
Genossenschaften sowie Vereine, soweit sich ihr Geschäftsbetrieb beschränkt
a)
auf die gemeinschaftliche Benutzung land- und forstwirtschaftlicher Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenstände,
b)
auf Leistungen im Rahmen von Dienst- oder Werkverträgen für die Produktion land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse für die Betriebe der Mitglieder, wenn die Leistungen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegen; dazu gehören auch Leistungen zur Erstellung und Unterhaltung von Betriebsvorrichtungen, Wirtschaftswegen und Bodenverbesserungen,
c)
auf die Bearbeitung oder die Verwertung der von den Mitgliedern selbst gewonnenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse, wenn die Bearbeitung oder die Verwertung im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegt, oder
d)
auf die Beratung für die Produktion oder Verwertung land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse der Betriebe der Mitglieder.
2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 Prozent der gesamten Einnahmen übersteigen. 3Bei Genossenschaften und Vereinen, deren Geschäftsbetrieb sich überwiegend auf die Durchführung von Milchqualitäts- und Milchleistungsprüfungen oder auf die Tierbesamung beschränkt, bleiben die auf diese Tätigkeiten gerichteten Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern bei der Berechnung der 10-Prozentgrenze außer Ansatz;
15.
der Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit,
a)
wenn er mit Erlaubnis der Versicherungsaufsichtsbehörde ausschließlich die Aufgaben des Trägers der Insolvenzsicherung wahrnimmt, die sich aus dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl. I S. 3610) ergeben, und
b)
wenn seine Leistungen nach dem Kreis der Empfänger sowie nach Art und Höhe den in den §§ 7 bis 9, 17 und 30 des gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung bezeichneten Rahmen nicht überschreiten;
16.
Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögenmassen, soweit sie
a)
als Einlagensicherungssysteme im Sinne des § 2 Absatz 1 des Einlagensicherungsgesetzes sowie als Entschädigungseinrichtungen im Sinne des Anlegerentschädigungsgesetzes ihre gesetz­lichen Pflichtaufgaben erfüllen oder
b)
als nicht als Einlagensicherungssysteme anerkannte vertragliche Systeme zum Schutz von Einlagen und institutsbezogene Sicherungssysteme im Sinne des § 61 des Einlagensicherungsgesetzes nach ihrer Satzung oder sonstigen Verfassung ausschließlich den Zweck haben, Einlagen zu sichern oder bei Gefahr für die Erfüllung der Verpflichtungen eines Kreditinstituts im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kreditwesengesetzes oder eines Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 1 Absatz 1a Satz 2 Nummer 1 bis 4 des Kreditwesengesetzes Hilfe zu leisten oder Einlagensicherungssysteme im Sinne des § 2 Absatz 1 des Einlagensicherungsgesetzes bei deren Pflichtenerfüllung zu unterstützen.
2Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach Satz 1 ist zusätzlich, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse dauernd nur zur Erreichung des gesetzlichen oder satzungsmäßigen Zwecks verwendet werden. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Sicherungsfonds im Sinne der §§ 223 und 224 des Versicherungsaufsichtsgesetzes sowie für Einrichtungen zur Sicherung von Einlagen bei Wohnungsgenossenschaften mit Spareinrichtung. 4Die Steuerbefreiung ist für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe ausgeschlossen, die nicht ausschließlich auf die Erfüllung der BEGünstigen Aufgaben gerichtet sind;
17.
Bürgschaftsbanken (Kreditgarantiegemeinschaften), deren Tätigkeit sich auf die Wahrnehmung von Wirtschaftsförderungsmaßnahmen insbesondere in Form der Übernahme und Verwaltung von staatlichen Bürgschaften und Garantien oder von Bürgschaften und Garantien mit staatlichen Rückbürgschaften oder auf der Grundlage staatlich anerkannter Richtlinien gegenüber Kreditinstituten, Versicherungsunternehmen, Leasinggesellschaften und Beteiligungsgesellschaften für Kredite, Leasingforderungen und Beteiligungen an mittelständischen Unternehmen zu ihrer Gründung und zur Erhaltung und Förderung ihrer Leistungsfähigkeit beschränkt. 2Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des in Satz 1 genannten Zwecks verwendet werden;
18.
Wirtschaftsförderungsgesellschaften, deren Tätigkeit sich auf die Verbesserung der sozialen und wirtschaftlichen Struktur einer bestimmten Region durch Förderung der Wirtschaft, insbesondere durch Industrieansiedlung, Beschaffung neuer Arbeitsplätze und der Sanierung von Altlasten beschränkt, wenn an ihnen überwiegend Gebietskörperschaften beteiligt sind. Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des in Satz 1 genannten Zwecks verwendet werden;
19.
Gesamthafenbetriebe im Sinne des § 1 des Gesetzes über die Schaffung eines besonderen Arbeitgebers für Hafenarbeiter vom 3. August 1950 (BGBl. I S. 352), soweit sie Tätigkeiten ausüben, die in § 2 Abs. 1 dieses Gesetzes bestimmt und nach § 2 Abs. 2 dieses Gesetzes genehmigt worden sind. 2Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erfüllung der BEGünstigten Tätigkeiten verwendet werden. 3Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, dessen Tätigkeit nicht ausschließlich auf die Erfüllung der BEGünstigten Tätigkeiten gerichtet ist, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;
20.
Zusammenschlüsse von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von steuerbefreiten Körperschaften oder von steuerbefreiten Personenvereinigungen,
a)
deren Tätigkeit sich auf den Zweck beschränkt, im Wege des Umlageverfahrens die Versorgungslasten auszugleichen, die den Mitgliedern aus Versorgungszusagen gegenüber ihren Arbeitnehmern erwachsen,
b)
wenn am Schluss des Wirtschaftsjahrs das Vermögen nicht höher ist als 60 Prozent der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen an die Mitglieder;
21.
die nicht in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichteten Arbeitsgemeinschaften Medizinischer Dienst der Krankenversicherung im Sinne des § 278 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch und der Medizinische Dienst der Spitzenverbände der Krankenkassen im Sinne des § 282 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, soweit sie die ihnen durch Gesetz zugewiesenen Aufgaben wahrnehmen. 2Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung der in Satz 1 genannten Zwecke verwendet werden;
22.
gemeinsame Einrichtungen der Tarifvertragsparteien im Sinne des § 4 Abs. 2 des Tarifvertragsgesetzes vom 25. August 1969 (BGBl. I S. 1323), die satzungsmäßige Beiträge auf der Grundlage des § 186a des Arbeitsförderungsgesetzes vom 25. Juni 1969 (BGBl. I S. 582) oder tarifvertraglicher Vereinbarungen erheben und Leistungen ausschließlich an die tarifgebundenen Arbeitnehmer des Gewerbezweigs oder an deren Hinterbliebene erbringen, wenn sie dabei zu nicht steuerbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es bei Erfüllung ihrer BEGünstigten Aufgaben unvermeidlich ist. 2Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, dessen Tätigkeit nicht ausschließlich auf die Erfüllung der BEGünstigten Tätigkeiten gerichtet ist, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;
23.
die Auftragsforschung öffentlich-rechtlicher Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen; ist die Tätigkeit auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug gerichtet, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;
24.
die Global Legal Entity Identifier Stiftung, soweit die Stiftung Tätigkeiten ausübt, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Einführung, dem Unterhalten und der Fortentwicklung eines Systems zur eindeutigen Identifikation von Rechtspersonen mittels eines weltweit anzuwendenden Referenzcodes stehen.

(2) Die Befreiungen nach Absatz 1 und nach anderen Gesetzen als dem Körperschaftsteuergesetz gelten nicht

1.
für inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen; Entsprechendes gilt für die in § 32 Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz genannten Einkünfte,
2.
für beschränkt Steuerpflichtige im Sinne des § 2 Nr. 1, es sei denn, es handelt sich um Steuerpflichtige im Sinne des Absatzes 1 Nr. 9, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder nach den Rechtsvorschriften eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 3. Januar 1994 (ABl. EG Nr. L 1 S. 3), zuletzt geändert durch den Beschluss des Gemeinsamen EWR-Ausschusses Nr. 91/2007 vom 6. Juli 2007 (ABl. EU Nr. L 328 S. 40), in der jeweiligen Fassung Anwendung findet, gegründete Gesellschaften im Sinne des Artikels 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union oder des Artikels 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum sind, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befindet, und mit diesen Staaten ein Amtshilfeabkommen besteht,
3.
soweit § 38 Abs. 2 anzuwenden ist.

(1) 1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes. 2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich. 3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3) 1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. 2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht. 3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht. 4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. 5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert. 6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7) 1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben. 2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
2Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8) 1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt. 2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden. 3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig. 4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt. 5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden. 6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9) 1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
2Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln. 3Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit. 4Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden. 5Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben. 6Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen. 7Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden. 8Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend. 9Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10) 1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden. 2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

(1) 1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. 2Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. 3Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend. 4Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet. 5Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(2) 1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz. 2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). 3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts. 4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. 5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge. 6 Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.

(3) 1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. 2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden. 3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. 4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. 5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens. 6Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen. 7Die Sätze 4 bis 6 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. 8Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.

(4) 1Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend. 2Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden. 3Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet. 4Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß. 5Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung. 6Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt. 7Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden. 8Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.

(5) 1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. 2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.

(6) 1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen. 2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.

(7) 1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind. 2Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.

(8) 1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. 2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. 3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist. 4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden. 5