Finanzgericht Hamburg Urteil, 26. Mai 2016 - 6 K 148/14

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1998 bis 2002 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.

Der Kläger betrieb ursprünglich eine Bäckerei als Einzelunternehmen. Mit Kaufvertrag vom 1. Oktober 1993 erwarb er von seinem Vater (V) Anlagevermögen zu einem Preis von 94.100 DM netto (im Urteil des Finanzgerichts --FG-- ist ein Betrag von 91.100 DM genannt) zzgl. 14.115 DM Umsatzsteuer (brutto 108.215 DM). Ebenfalls am 1. Oktober 1993 schlossen V und der Kläger einen schriftlichen Darlehensvertrag mit dem folgenden Wortlaut:

"§ 1 Der Darlehnsgeber gewährt dem Darlehnsnehmer die aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 (Verkauf des Bäckerei-Inventars gemäß Schätzgutachten der ...) resultierende Kaufpreisforderung in Höhe von DM 108.215,- als Darlehn.

§ 2 Das Darlehn ist mit 8 % beginnend ab 01.10.1993 zu verzinsen. Verzinst wird jeweils der Restsaldo zum 31.12. eines jeden Jahres. Die Zinsen werden dem Darlehn zum Ende des Jahres zugeschlagen.

§ 3 Das Darlehn ist von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten kündbar.

§ 4 Kündigungen können auch in Teilbeträgen erfolgen."

Noch am selben Tage gab V gegenüber den in den Jahren 1985 bzw. 1987 geborenen Kindern der Kläger --seinen Enkelkindern-- das folgende privatschriftliche Schenkungsversprechen ab: "Aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 ergibt sich eine Forderung in Höhe von 94.100,- DM an meinen Sohn ... . Hiermit verschenke ich diese Forderung an meine Enkelkinder ... zu gleichen Teilen." Die Annahme des Schenkungsversprechens wurde durch die Kläger als gesetzliche Vertreter ihrer Kinder erklärt.

Der Kläger richtete in seiner Buchführung für seine Kinder unter den sonstigen Verbindlichkeiten je ein Konto ein. Diese Konten entwickelten sich in den Jahren 1993 bis 2004 wie folgt (angegeben sind jeweils die Summen beider Konten):

Tatsächliche Auszahlungen an seine Kinder aufgrund der Darlehensverträge nahm der Kläger jedenfalls bis Ende 2004 nicht vor.

Seit dem 1. Januar 1995 (im FG-Urteil ist das Datum 1. Oktober 1995 genannt) verpachtete der Kläger seinen Betrieb im Ganzen an eine GmbH, deren Gesellschafter die Kläger zu je 50 % waren. Die Beteiligten werteten dies übereinstimmend als Betriebsverpachtung im Ganzen. Der Kläger erklärte aus dem Verpachtungsbetrieb weiterhin gewerbliche Einkünfte. Die Verbindlichkeiten gegenüber den Kindern blieben im Verpachtungsbetrieb passiviert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zog den eingebuchten Zinsaufwand bereits für die Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 nicht als Betriebsausgaben ab. Eine hiergegen gerichtete Klage wies das FG im Jahr 2001 ab. Zur Begründung führte es aus, die vereinbarten Darlehensbedingungen hielten in wesentlichen Punkten (fehlende Vereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts, Vereinbarung der Rücküberlassung der jährlich anfallenden Zinsen) einem Fremdvergleich nicht stand. Die Nichtzulassungsbeschwerde blieb ohne Erfolg (Senatsbeschluss vom 20. Februar 2002 X B 157/01, BFH/NV 2002, 803).

Unter dem 17. Dezember 2002 erließ das FA gegen die Kläger eine Prüfungsanordnung für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999, in der der Prüfungsbeginn auf den 30. Dezember 2002 festgelegt wurde. Tatsächlich begann die Prüfung erst am 2. März 2005. Das FG hat hierzu --ohne Einzelheiten festzustellen-- ausgeführt, der Prüfungsbeginn sei "auf Antrag der steuerlichen Berater der Kläger mehrfach verschoben" worden.

Im Anschluss an die Außenprüfung änderte das FA mit den angefochtenen Bescheiden vom 7. November 2005 die Einkommensteuerfestsetzungen u.a. für die Streitjahre 1998 bis 2002 und ließ den --bisher erklärungsgemäß berücksichtigten-- Zinsaufwand nicht mehr zum Betriebsausgabenabzug zu. Dabei setzte es für das Jahr 2000 statt des vom Kläger gebuchten Zinsaufwands von 14.012,64 DM einen Betrag von 14.102,64 DM an. Verfahrensrechtlich stützte das FA die Änderungsbescheide auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Einspruch und Klage hatten hinsichtlich der Zinsaufwendungen keinen Erfolg.

Das FG führte aus, der Darlehensvertrag sei ertragsteuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil die Vertragsbedingungen in wesentlichen Punkten einem Fremdvergleich nicht standhielten. So sei es unüblich, anstelle einer festen Darlehenslaufzeit lediglich eine Kündigungsmöglichkeit zu vereinbaren. Insoweit komme es nicht darauf an, dass eine solche Vereinbarung den zivilrechtlichen Vorschriften (§ 609 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung --BGB a.F.--) entsprochen habe. Vielmehr sei entscheidend, ob einander fremde Gläubiger und Schuldner diese Klausel akzeptiert hätten, was nach Überzeugung des Senats ausgeschlossen sei, weil sich ein fremder Schuldner vor der Möglichkeit einer kurzfristigen Darlehenskündigung durch den Gläubiger geschützt hätte. Auch der Kläger habe die Vereinbarung fester Darlehenslaufzeiten als üblich angesehen, was sich daraus ergebe, dass er ab dem Jahr 2002 mit der GmbH mehrere Darlehensverträge mit Laufzeiten zwischen vier und sieben Jahren abgeschlossen habe.

Unüblich und jedenfalls im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sei auch das Fehlen von Sicherheiten. Ein fremder Darlehensgeber hätte im Hinblick auf die Höhe der Darlehenssumme eine Sicherung gefordert, zumal der Forderung kein Gegenwert gegenübergestanden und sie sich durch das Stehenlassen der Zinsen laufend erhöht habe. Auch die vereinbarte Erhöhung des Darlehensbetrags um die jährlichen Zinsen sei nicht fremdüblich. Erst der Zinszahlungsvorgang dokumentiere die endgültige Vermögensverschiebung. Die minderjährigen Kinder seien wirtschaftlich von den Klägern abhängig gewesen.

Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, das FG habe die höchstrichterliche Rechtsprechung außer Acht gelassen, wonach selbst ein Fehlen jeglicher vertraglicher Regelung über die Rückzahlung oder Kündigung des Darlehens der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung eines zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Darlehensvertrags nicht entgegenstehe, weil dann die gesetzlichen Vorschriften anwendbar seien (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Dezember 2007 VIII R 13/05, BFHE 220, 187, BStBl II 2008, 568). Stattdessen habe das FG seiner Entscheidung unbelegte Annahmen über das mutmaßliche Verhalten fremder Dritter zugrunde gelegt.

Auch die fehlende Vereinbarung von Sicherheiten stehe nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung selbst in Kombination mit dem Fehlen von Abreden zur Darlehenslaufzeit der Anerkennung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Zwar sei diese Entscheidung zu einem Darlehensvertrag zwischen volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen ergangen. Gleichwohl sei sie im Streitfall einschlägig, da das Darlehen zwischen dem Kläger und seinem --wirtschaftlich von ihm unabhängigen-- Vater vereinbart worden sei; in diesem Verhältnis seien auch die Darlehensbedingungen ausgehandelt worden. Der BFH habe in einem derartigen Fall auch dann keine nachträgliche Besicherung gefordert, wenn der ursprüngliche Gläubiger eine solche Darlehensforderung später an minderjährige Kinder abtrete (Urteil in BFHE 220, 187, BStBl II 2008, 568). In dieser Entscheidung sei zudem eine Vereinbarung, nach der sich die Darlehensforderung um die Zinsen erhöhe, nicht beanstandet worden.

Der im Streitfall verwirklichte Sachverhalt sei nicht mit denjenigen --von der Rechtsprechung kritisch gesehenen-- Gestaltungen vergleichbar, in denen der Betriebsinhaber seinen minderjährigen Kindern einen Geldbetrag unter der Auflage "schenke", ihm diesen sogleich als Darlehen zurück zu gewähren. Denn vorliegend hätten die Mittel, die dem Kläger als Darlehen zur Verfügung gestellt worden seien, zuvor niemals zu dessen Vermögen gehört.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 23. Juni 2010  4 K 12347/07 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2001 vom 7. November 2005 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um Zinsaufwendungen in Höhe von 12.013,58 DM (1998), 12.974,58 DM (1999), 14.102,64 DM (2000) bzw. 15.133,64 DM (2001) gemindert werden,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 23. Juni 2010  4 K 12348/07 aufzuheben, soweit es das Jahr 2002 betrifft und darin die Klage abgewiesen worden ist, und den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 15. März 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um Zinsaufwendungen in Höhe von 8.356,72 € gemindert werden.

Das FA beantragt,
die Revisionen zurückzuweisen.

Auch wenn der BFH einzelne der vom Kläger verwendeten Darlehensbedingungen allein noch nicht als ausreichend angesehen habe, einem Darlehensvertrag die Anerkennung zu versagen, ergebe sich bei einer Gesamtwürdigung aller Klauseln ein anderes Bild. Zudem sei die zu Darlehensverträgen zwischen volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen ergangene Rechtsprechung im Streitfall nicht anwendbar, weil auf das Verhältnis zwischen dem Kläger und seinen minderjährigen Kindern abzustellen sei. Eltern seien gegenüber ihren Kindern verpflichtet, deren Geld sicher anzulegen; dies sei bei einem ohne Sicherheiten gewährten Darlehen nicht der Fall. Zudem sei im Wirtschaftsleben nicht vorstellbar, dass ein Darlehensgeber über einen derart langen Zeitraum keine tatsächliche Auszahlung der Zinsen verlange.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Urteile, soweit diese zu den Streitjahren 1998 bis 2002 ergangen und darin die Klagen abgewiesen worden sind, und zur Zurückverweisung der Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die vom FG getroffenen Feststellungen ermöglichen nicht die Beurteilung, ob für die Jahre 1998 und 1999 Festsetzungsverjährung eingetreten ist (dazu unten 1.). Zudem können die gebuchten Zinsaufwendungen jedenfalls nicht mit der vom FG gegebenen Begründung vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden (unten 2.). Da das FG nicht alle entscheidungserheblichen Aspekte des Streitfalls ermittelt und seiner Überzeugungsbildung zugrunde gelegt hat, geht die Sache zur Vornahme einer neuen Gesamtwürdigung an die Vorinstanz zurück (unten 3.).

1. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die dem Senat die Beurteilung ermöglichen, ob für die Streitjahre 1998 und 1999 im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

a) Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Im Streitfall begann sie gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde. Unterstellt, die Kläger hätten ihre Einkommensteuererklärungen jeweils im Folgejahr abgegeben --was das FG noch aufzuklären haben wird--, wäre die reguläre Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1998 am 31. Dezember 2003 und für die Einkommensteuer 1999 am 31. Dezember 2004 abgelaufen.

b) Das FG ist offenbar davon ausgegangen, der Ablauf der Festsetzungsfrist sei gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 Fall 2 AO gehemmt gewesen. Danach läuft, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Beginn einer Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben worden ist, die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

Dies setzt allerdings nach der neueren --im Zeitpunkt der Entscheidung des FG noch nicht veröffentlichten-- Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Finanzbehörde vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Verschiebungsantrags mit der Außenprüfung beginnt (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7).

Vorliegend hatte das FA die Prüfungsanordnung am 17. Dezember 2002 erlassen. Wann die Kläger die Verschiebung des Prüfungsbeginns beantragt haben, hat das FG nicht festgestellt; bei lebensnaher Betrachtung dürfte dies aber noch im Jahr 2002 der Fall gewesen sein. Jedenfalls hat die Außenprüfung erst am 2. März 2005 --deutlich mehr als zwei Jahre nach Ergehen der Prüfungsanordnung-- tatsächlich begonnen. Zu diesem Zeitpunkt waren die regulären Festsetzungsfristen für die Streitjahre 1998 und 1999 bereits abgelaufen.

Ausnahmsweise ist allerdings ein Prüfungsbeginn innerhalb von zwei Jahren nach Stellung des Verschiebungsantrags zur Erhaltung der Ablaufhemmung nicht erforderlich, wenn dieser Antrag keine zeitlichen Vorgaben enthält und die Finanzbehörde --beispielsweise wegen laufender Rechtsbehelfsverfahren oder strafrechtlicher Ermittlungsverfahren, die in Zusammenhang mit der Außenprüfung stehen-- faktisch daran gehindert ist, den Prüfungsfall bereits im Zeitpunkt der Antragstellung neu in die Prüfungspläne zu integrieren (BFH-Urteil vom 1. Februar 2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400). Auch hierzu wird das FG noch Feststellungen treffen müssen.

c) Im FG-Urteil ist zudem --ohne Bezeichnung von Einzelheiten-- davon die Rede, der Prüfungsbeginn sei "mehrfach verschoben" worden. Das FG wird auch insoweit den Sachverhalt noch aufzuklären haben.

Im gegenwärtigen Verfahrensstadium kann der Senat offenlassen, ob jeder weitere Verschiebungsantrag dazu führt, dass eine bereits teilweise abgelaufene Zwei-Jahres-Frist vollständig neu beginnt (ohne abschließende Entscheidung dieser Frage auch BFH-Urteil in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, unter II.2.b). Der Senat weist insoweit allerdings auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 5. März 2013  1 BvR 2457/08 (Wertpapier-Mitteilungen 2013, 815) hin, wonach das Rechtsstaatsprinzip Regelungen verlangt, die sicherstellen, dass Abgaben nicht zeitlich unbegrenzt festgesetzt werden können.

2. Mit der vom FG gegebenen Begründung können die gebuchten Zinsaufwendungen nicht vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden.

Das FG hat nicht beachtet, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Anwendung des Fremdvergleichs auf Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen nach dem Anlass der Darlehensgewährung differenziert. Es hat daher Erwägungen zu Sachverhalten und Fallgruppen, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind, für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts herangezogen.

a) Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des BVerfG vom 7. November 1995  2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II.1., und vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.). Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung erlangt auch der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.).

b) In Anwendung dieser Grundsätze differenziert die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Prüfung, ob zwischen nahen Angehörigen abgeschlossene Darlehensverträge der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen sind, nach dem Anlass der Darlehensgewährung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).

aa) Wird das Darlehen aus Mitteln gewährt, die dem Darlehensgeber --in den bisher durch die höchstrichterliche Rechtsprechung beurteilten, zu dieser Fallgruppe gehörenden Sachverhalten meist ein minderjähriges Kind des Darlehensnehmers-- zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden waren, wird der Fremdvergleich strikt durchgeführt. Zwar scheitert die Anerkennung des Darlehensvertrags nicht schon daran, dass die entsprechenden Geldmittel dem Darlehensgeber zuvor vom späteren Darlehensnehmer geschenkt worden waren (BFH-Urteil vom 25. Januar 1979 IV R 34/76, BFHE 127, 364, BStBl II 1979, 434). Die Rechtsprechung hat aber --jedenfalls vor der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1996, 34 und ohne dass diese Grundsätze bisher aufgegeben worden wären-- bei langfristigen Darlehen bereits die fehlende Besicherung für sich allein ausreichen lassen, um die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Vertrags zu versagen (BFH-Urteile vom 22. November 1963 VI 178/62 U, BFHE 78, 184, BStBl III 1964, 74; vom 14. April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555; vom 7. November 1990 X R 126/87, BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291, und vom 18. Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, unter 2.).

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats werden Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen in dieser Fallgruppe ("Umwandlungsfälle") selbst dann nicht anerkannt, wenn die Darlehensmodalitäten zwar einem Fremdvergleich standhalten, im Verhältnis zwischen dem Schenker und dem Beschenkten aber noch keine endgültige Vermögensverschiebung bewirkt worden ist (Senatsurteile vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468, unter 5., und vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289, unter 2.). An einer solchen Vermögensverschiebung fehlt es, solange dem "Beschenkten" (Kind des Darlehensnehmers) kein Recht zur freien Entscheidung zusteht, ob er die geschenkten Geldmittel im Betrieb des Schenkers oder aber in anderer Weise verwenden will. Dem hat sich der III. Senat des BFH angeschlossen (Urteil vom 17. Juni 1994 III R 30/92, BFH/NV 1995, 197); der IV. Senat hat eine Anwendung dieser Rechtsgrundsätze zumindest erwogen (Urteile vom 28. Januar 1993 IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590, unter I.5., und vom 15. April 1999 IV R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524, unter 2. vor a).

bb) Eine zweite Fallgruppe ist dadurch gekennzeichnet, dass in einem Rechtsverhältnis, für das die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung charakteristisch ist (z.B. Arbeits-, Miet- oder Pachtvertrag), die tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird. Hier kommt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung entscheidend darauf an, ob die Vergütung lediglich "stehengelassen" oder aber im Einzelfall tatsächlich zur Auszahlung angeboten, danach indes in ein Darlehen umgewandelt wird. Bei einem "Stehenlassen" der Vergütung verlangt der BFH ausdrückliche Vereinbarungen zur Rückzahlung und Kündigung dieses Betrags (Urteil vom 21. August 1985 I R 73/82, BFHE 145, 316, BStBl II 1986, 250); allein der Verweis auf die nach den gesetzlichen Regelungen geltende dreimonatige Kündigungsfrist genügt nicht (BFH-Urteil vom 5. Februar 1988 III R 234/84, BFH/NV 1988, 628). Demgegenüber sind Darlehensvereinbarungen, die erst nach einem tatsächlichen Angebot auf Auszahlung der Vergütung abgeschlossen werden, auch dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn weder über die Verzinsung noch über die Rückzahlung ausdrückliche Vereinbarungen bestehen (BFH-Urteile vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, und vom 31. Oktober 1989 VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759).

cc) Erheblich großzügiger ist die Rechtsprechung demgegenüber bei Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen. Da die Darlehensaufnahme hier eindeutig betrieblich --bzw. durch die Erzielung von Überschusseinkünften-- veranlasst ist, beanstandete es die Rechtsprechung bereits vor der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1996, 34 nicht, wenn das Darlehen unter im Einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird (erstmals BFH-Urteil vom 10. August 1988 IX R 220/84, BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, insoweit nicht veröffentlicht; grundlegend dann BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Zwar bleibt auch in diesen Fällen eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen erforderlich; von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung ist aber weniger der Fremdvergleich hinsichtlich der einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags als vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung: Wenn laufende Zinsen vereinbart sind, müssen diese vertragsgemäß gezahlt werden (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Treten minderjährige Kinder als Darlehensgeber gegenüber ihren Eltern auf, müssen die Zinszahlungen zum einen hinreichend von sonstigen Leistungen der Eltern an ihre Kinder zu unterscheiden sein; zum anderen wird eine --zivilrechtlich unter den Voraussetzungen des § 1649 BGB zulässige-- Verwendung der Zinseinnahmen für den laufenden Unterhalt des Kindes oder sogar für den eigenen Unterhalt der Eltern aufgrund des Vorrangs der in § 12 Nr. 1 und 2 EStG angeordneten Abzugsverbote in aller Regel zur Versagung des einkommensteuerrechtlichen Abzugs dieser Aufwendungen führen (BFH-Urteile vom 30. Januar 1980 I R 194/77, BFHE 130, 265, BStBl II 1980, 449; in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460, unter 1.b).

Weitere Grenzen hat die Rechtsprechung für Sachverhalte, die unter diese Fallgruppe zu subsumieren sind, insofern aufgestellt, als es sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln darf. Eine verschleierte Schenkung ist beispielsweise angenommen worden, wenn die feste Laufzeit des tilgungsfreien Darlehens die durchschnittliche statistische Lebenserwartung des Darlehensgebers deutlich übersteigt (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 460), die Verzinsung des Darlehens (insbesondere bei partiarischen Darlehen) so hoch ist, dass dem Darlehensgeber die begründete Aussicht vermittelt wird, innerhalb der vereinbarten Darlehenslaufzeit einen zur Refinanzierung aufgenommenen Kredit allein durch die vereinnahmten Zinsen ohne Einsatz eigener Mittel in voller Höhe tilgen zu können (BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.3.b cc), oder die angeblichen Darlehensmittel nach außen hin als Eigenkapital dargestellt werden und eine Rückzahlungsvereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334, unter 3.). Ein Scheingeschäft wird vor allem dann angenommen, wenn der Darlehensnehmer wirtschaftlich nur schwer in der Lage ist, die vertraglich vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen aufzubringen (BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12, unter II.3.).

Die Finanzverwaltung hat diese von der Rechtsprechung entwickelte Fallgruppe --und damit die grundlegende Differenzierung nach dem Anlass der Darlehensgewährung-- grundsätzlich aufgegriffen, geht allerdings hinsichtlich der Rechtsfolgen noch über die Rechtsprechungsgrundsätze hinaus, da in diesen Fällen die Modalitäten der Darlehenstilgung und -besicherung gar nicht mehr zu prüfen sein sollen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 23. Dezember 2010, BStBl I 2011, 37, Rz 8; demgegenüber bezieht die Rechtsprechung unübliche oder fehlende Regelungen zur Darlehenstilgung oder -besicherung in die stets durchzuführende Gesamtwürdigung ein). Dafür enthält das BMF-Schreiben im Vergleich zur höchstrichterlichen Rechtsprechung insoweit eine zusätzliche Voraussetzung, als es sich bei den Parteien des Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige handeln muss.

c) Vorliegend war Anlass des zwischen V und dem Kläger abgeschlossenen Darlehensvertrags die Finanzierung des Erwerbs von Anlagevermögen für das Einzelunternehmen des Klägers. Der Anlass der Darlehensgewährung war mithin ein rein betrieblicher; die zur Finanzierung dieser Investition erforderlichen Mittel hätten --wären sie nicht vom Verkäufer kreditiert worden-- bei einem fremden Dritten aufgenommen werden müssen. Darüber hinaus waren V und der Kläger volljährig und voneinander wirtschaftlich unabhängig.

Im Rahmen des Fremdvergleichs sind nicht deshalb strengere Maßstäbe zugrunde zu legen, weil V die Darlehensforderung noch am Tage des Abschlusses des Darlehensvertrags an die minderjährigen Kinder des Darlehensnehmers verschenkt hat (siehe aber dazu unten II.3.a). Die Kläger weisen zu Recht darauf hin, dass die Darlehensbedingungen im Verhältnis zwischen V und dem Kläger ausgehandelt worden sind und die Darlehensmittel aus dem Vermögen des V --nicht aus dem Vermögen der Kinder und erst recht nicht aus dem Vermögen des Klägers-- stammten. In Übereinstimmung damit hat der BFH schon bisher --auch wenn es sich in den meisten zu Investitionsdarlehen entschiedenen Fällen bei den Parteien des Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige gehandelt hat-- die ertragsteuerrechtliche Anerkennung nicht deshalb versagt, weil Großeltern eine von ihnen begründete Darlehensforderung an ihre Enkel verschenkt haben (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137). Auch in einem Fall, in dem die ursprünglich von der Großmutter des Steuerpflichtigen gegen diesen begründete Darlehensforderung letztlich auf das minderjährige Kind des Steuerpflichtigen übertragen worden war, hat der BFH den Fremdvergleich anhand der Vertragsbeziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und seiner Großmutter --der ursprünglichen Darlehensgeberin-- vorgenommen (Beanstandung der langen Darlehenslaufzeit, die die statistische Lebenserwartung der Großmutter weit überstieg), nicht aber anhand der Vertragsbeziehung zu seinem Kind (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 460).

d) Danach kann die Entscheidung des FG keinen Bestand haben. Die von ihm unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs gegen die einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags erhobenen Einwände sind von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Sachverhaltsgestaltungen entwickelt worden, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind.

aa) Die Bedenken des FG gegen die Klausel, wonach das Darlehen von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten ganz oder in Teilbeträgen gekündigt werden kann, vermag der erkennende Senat nicht zu teilen.

(1) Das FG hat sich maßgebend auf seine Einschätzung gestützt, dass unter Fremden weder der Schuldner noch der Gläubiger darauf verzichtet hätte, sowohl eine Mindest- als auch eine Höchstlaufzeit ausdrücklich im Vertrag festzuschreiben. Ein fremder Schuldner hätte sich --so das FG-- nicht darauf eingelassen, das Darlehen möglicherweise bereits nach sechs Monaten vollständig zurückzahlen zu müssen, weil dies keine mittel- oder langfristige Planung ermöglicht hätte. Auch § 488 Abs. 3 BGB n.F. sehe den Eintritt der Fälligkeit des Darlehensrückzahlungsanspruchs durch eine Kündigung nicht als Grundregel, sondern nur als Ausnahme für den Fall des Fehlens der Vereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts vor. Zudem würden die zwischen dem Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 geschlossenen Darlehensverträge, in denen sämtlich feste Laufzeiten vereinbart worden seien, zeigen, dass auch der Kläger selbst derartige Festlegungen als üblich erachte.

(2) Dem ist nicht zu folgen. Die Erwägung der Vorinstanz, ein fremder Schuldner hätte sich nicht auf die Möglichkeit einer Kündigung mit sechsmonatiger Frist eingelassen, könnte allenfalls dann tragen, wenn der Schuldner --insbesondere im Hinblick auf die Höhe des Darlehens-- gerade auf die Darlehensgewährung durch den konkreten Gläubiger zwingend angewiesen wäre. Das FG hat aber keine Tatsachen festgestellt, die einen entsprechenden Schluss tragen könnten. Im Gegenteil lag der Betrag des hier streitgegenständlichen Darlehens ausweislich der ältesten noch vorliegenden Bilanzen (31. Dezember der Jahre 1995 bzw. 1996) jeweils unter 10 % der Gesamtverbindlichkeiten des Betriebs. Es ist daher nicht ersichtlich, dass eine Kündigung des Darlehens durch den bzw. die Gläubiger den Kläger vor existenzbedrohende Probleme gestellt hätte.

Im Übrigen ist im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs die einzelne Klausel nicht isoliert, sondern stets unter Beachtung ihres Zusammenspiels mit anderen Vertragsbestimmungen zu würdigen. Dies folgt auch aus der Rechtsprechung, wonach die fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken von wesentlicher Bedeutung für die Gesamtwürdigung ist (BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.). Vor diesem Hintergrund darf nicht außer Betracht bleiben, dass die Höhe der Verzinsung (8 %) um ca. 1,6 Prozentpunkte oberhalb der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestehenden Umlaufrendite öffentlicher Anleihen (6,4 %) lag und dem Gläubiger daher einen Anreiz bot, von seinem Kündigungsrecht solange keinen Gebrauch zu machen, wie er das Verhältnis zwischen der höheren Rendite und dem höheren Risiko, das die Darlehensgewährung an einen Kleinbetrieb mit sich bringt, für angemessen hielt. Eine kurzfristige Kündigung der Darlehensvaluta durch den Gläubiger war deshalb --vorbehaltlich einer Verschlechterung der Bonität des Schuldners-- bei Zugrundelegung wirtschaftlicher Überlegungen nicht unbedingt naheliegend.

Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt § 488 Abs. 3 BGB n.F. --richtigerweise wäre die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses geltende Norm des § 609 Abs. 1 BGB a.F. heranzuziehen gewesen-- nicht die Annahme, eine Kündigungsklausel sei als nicht fremdübliche Ausnahme anzusehen. Der Wortlaut der genannten Bestimmung lässt den Vertragschließenden die freie Wahl, ob sie eine feste Laufzeit festlegen oder eine Kündigungsklausel vereinbaren wollen (vgl. ebenso § 542 Abs. 1 BGB für die Beendigung von Mietverhältnissen). Auch in der Praxis waren und sind Kündigungsvereinbarungen --etwa bei Geldanlagen-- nicht so selten wie das FG offenbar meint. Hinzu kommt, dass die Parteien im Streitfall die gesetzliche Kündigungsfrist von drei Monaten immerhin verdoppelt haben und dadurch dem vom FG in den Mittelpunkt seiner Betrachtung gestellten Interesse des Klägers, vor einer allzu kurzfristigen Rückzahlung des Darlehensbetrags geschützt zu sein, Rechnung getragen haben.

Hinsichtlich des vom FG angestellten Vergleichs mit denjenigen Darlehensbedingungen, die zwischen dem Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 vereinbart worden sind, ist zum einen darauf hinzuweisen, dass selbst der älteste der vom FG zum Vergleich herangezogenen Verträge etwa neun Jahre nach dem hier zu beurteilenden Vertrag abgeschlossen worden ist. Zum anderen sahen diese späteren Verträge zwar feste Laufzeiten, zugleich aber ein jederzeitiges Sondertilgungsrecht in voller Höhe der Darlehensvaluta vor; sie schützten also lediglich den Schuldner vor einer frühzeitigen Kündigung, nicht aber den Gläubiger vor einem sofortigen Verlust seiner rentablen Geldanlage.

Im Übrigen bezogen sich diese Darlehensverträge auf ein Volumen von insgesamt 181.000 €, das den im Streitfall in Rede stehenden Darlehensbetrag (108.215 DM = 55.329,45 €) um ein Mehrfaches übersteigt. Je höher aber der Darlehensbetrag bzw. je größer das Verhältnis zwischen dem einzelnen Darlehensbetrag und dem --vom FG für die GmbH nicht festgestellten-- Volumen der gesamten Verbindlichkeiten, desto größer ist auch das Interesse des Schuldners, vor einer kurzfristigen Kündigung geschützt zu sein.

(3) Dementsprechend hat der BFH in seiner Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen unter nahen Angehörigen bisher in keinem Fall das Fehlen einer ausdrücklichen Rückzahlungsvereinbarung --mit der Folge der Anwendung der gesetzlichen Regelung über die dreimonatige Kündigungsfrist-- noch (erst recht) die von den Parteien im Streitfall gewählte ausdrückliche Vereinbarung einer längeren als der gesetzlichen Kündigungsfrist beanstandet. Er hat im Gegenteil ausgeführt, das in Entscheidungen zu "Umwandlungsfällen" enthaltene Erfordernis, stets eine ausdrückliche Vereinbarung zur Darlehensrückzahlung und -laufzeit zu treffen, gelte nur für jene Sachverhalte (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838: Anerkennung eines Darlehensvertrags zur Finanzierung eines Immobilienerwerbs trotz Fehlens jeglicher Rückzahlungsvereinbarung).

bb) Hinsichtlich der fehlenden Sicherheiten ist das FG zwar im Ansatz von zutreffenden Erwägungen ausgegangen. So hat es --unter Bezugnahme auf höchstrichterliche Rechtsprechung, die zu Investitionsdarlehen ergangen ist-- ausgeführt, dass das Fehlen von Sicherheiten zwar nicht schon allein, wohl aber im Rahmen einer Gesamtwürdigung zusammen mit weiteren Unüblichkeiten zur Versagung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung des Darlehensverhältnisses führen kann (BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 12, unter II.2.a, und vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427, unter II.3.b bb). Zu Recht hat das FG auch darauf hingewiesen, dass sich das Darlehensvolumen --und damit der aus Sicht des Gläubigers potenziell vom Ausfall bedrohte Betrag-- durch die jährliche Zuschreibung der Zinsen allmählich erhöht.

Rechtsfehlerhaft hat das FG jedoch angeführt, der Darlehensforderung habe im Streitfall kein Gegenwert gegenüber gestanden. Dabei übersieht die Vorinstanz --möglicherweise unter unzulässiger Gleichsetzung des Streitfalls mit einem Umwandlungsfall--, dass die Begründung der Darlehensforderung auf dem Erwerb von Anlagevermögen für den Betrieb beruhte und gegen die Werthaltigkeit dieses Anlagevermögens angesichts der Wertermittlung durch einen neutralen Gutachter keine Bedenken bestehen. Dies gilt jedenfalls im Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrags, der für die --vom FG vorgenommene-- Prüfung der Fremdüblichkeit der ursprünglichen Darlehensbedingungen maßgebend ist. Ob die Werthaltigkeit des Betriebsvermögens sich zu einem späteren Zeitpunkt --etwa in den Streitjahren-- derart verschlechtert hatte, dass ein familienfremder Darlehensgeber die ausgereichten Mittel entweder abgezogen oder aber nachträglich die Stellung von Sicherheiten gefordert hätte, ist eine gesondert zu prüfende Frage (siehe dazu noch unten 3.d); eine derartige Prüfung hat das FG indes nicht vorgenommen.

Zudem hat das FG nicht hinreichend gewürdigt, dass das Fehlen von Sicherheiten in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen --abgesehen von der vorstehend zitierten, gleichsam selbstverständlichen Aussage, dass dies im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sei-- bisher keine wesentliche Bedeutung erlangt hat. Der BFH hat sogar ausdrücklich offengelassen, ob ein fremder Darlehensgeber für einen Betrag von 50.000 DM bei geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen des Schuldners --Gegenteiliges hat das FG nicht festgestellt-- überhaupt eine dingliche Sicherheit verlangt hätte (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838; diese Entscheidung betraf einen Darlehensvertrag aus dem Jahr 1980, als der Geldwert noch deutlich höher war als zum Zeitpunkt des Abschlusses des vorstehend zu beurteilenden Vertrags).

Im Übrigen ist das Fehlen von Sicherheiten --in Entscheidungen zu Umwandlungsfällen-- bisher in erster Linie bei langfristig unkündbaren Darlehen (solchen mit einer festen Laufzeit von mindestens vier Jahren) beanstandet worden (Senatsurteil in BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291, unter 4.). Ein Darlehen, das --wie hier-- mit einer Frist von sechs Monaten gekündigt werden kann, ist aber nicht als langfristig anzusehen (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. November 2004  13 K 75/04, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2005, 248, rkr.).

cc) Auch die Klausel, wonach die laufenden Zinsen zum Ende des Jahres dem Darlehensbetrag zugeschlagen werden, hat im Rahmen des Fremdvergleichs nicht das ihr vom FG zugeschriebene Gewicht.

(1) Soweit die Vorinstanz unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393 ausführt, bei Darlehensverträgen sei eine Vereinbarung über die regelmäßige Zahlung der Zinsen fremdüblich, lässt sich diese Aussage der angeführten Entscheidung nicht entnehmen. Dort heißt es vielmehr, die Fremdüblichkeit sei u.a. anhand der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen zu überprüfen. Diese Aussage betrifft jedoch --wie die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen immer wieder betont hat-- die in diesen Fällen entscheidende tatsächliche Durchführung der vertraglich vereinbarten Verzinsungsabrede (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838), nicht aber die Überprüfung der Verzinsungsklausel als solche auf ihre Fremdüblichkeit. Gemeint ist mit diesen Rechtsprechungsaussagen, dass in Fällen, in denen nahe Angehörige die laufende Auszahlung von Zinsen vereinbart haben, diese Vereinbarung entsprechend vollzogen werden muss und ihre Nichtdurchführung ein starkes Indiz gegen die Anerkennung des Angehörigenvertrags darstellt. Dieser Rechtsprechung lässt sich aber nicht die Aussage entnehmen, nur die Vereinbarung der laufenden Auszahlung der Zinsen sei als fremdüblich anzusehen.

(2) Der Senat ist zudem --im Gegensatz zur Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 37, Rz 4 Satz 3)-- nicht der Auffassung, dass Vergleichsmaßstab ausschließlich diejenigen Vertragsgestaltungen sind, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Vielmehr können jedenfalls dann, wenn der Vertrag nicht allein dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung dient, sondern --wie hier-- angesichts der attraktiven Verzinsung zugleich auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage berücksichtigt, ergänzend auch Vereinbarungen herangezogen werden, die im Bereich der Geldanlage üblich sind. Auch dies folgt aus dem in der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz, wonach die Ausgewogenheit von Chancen und Risiken ein wesentliches Element im Rahmen der Gesamtwürdigung ist; damit verbietet sich zugleich ein einseitiges Abstellen auf die Vereinbarungen, die ausschließlich aus Sicht eines Schuldners üblich sind.

Im Bereich der Geldanlage existiert aber ein breites Spektrum von üblichen Vertragsformen, die nicht nur --wie im Streitfall-- ein Stehenlassen von Zinsen mit einer Kündigungsvereinbarung verbinden (z.B. Sparkonten mit vereinbarter Kündigungsfrist), sondern sogar einen vollständigen Ausschluss der tatsächlichen Auszahlung der Zinsen bis zum Ende der vereinbarten Anlagedauer vorsehen (z.B. auf- oder abgezinste Sparbriefe). Selbst der Bereich der Unternehmensfinanzierung --der eher mit dem von der Finanzverwaltung in den Vordergrund gestellten Verhältnis zwischen einem Kreditnehmer und einem Kreditinstitut vergleichbar ist als der Bereich der privaten Geldanlage-- kennt Finanzierungsformen, bei denen laufende Zinszahlungen ausgeschlossen sind (z.B. Zerobonds).

Zu Beschränkungen des Entnahmerechts bei Personengesellschaften hat der BFH bereits entschieden, dass einer solchen Klausel im Rahmen des Fremdvergleichs keine wesentliche Indizwirkung zu Lasten des Steuerpflichtigen zukommt, wenn die stehen zu lassenden Beträge angemessen verzinst werden (BFH-Urteil vom 10. November 1987 VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758: ebenfalls 8 %). Die Indizwirkung wäre demgegenüber als gewichtiger anzusehen, wenn der in seinen Verfügungsmöglichkeiten eingeschränkte Darlehensgläubiger für diese Beschränkung keinen angemessenen Ausgleich erhielte.

Aus denselben Gründen erweist sich auch die Erwägung des FG, die Kinder seien minderjährig und von den Klägern wirtschaftlich abhängig gewesen, als nicht tragfähig. Selbst wenn man unterstellt, dass aufgrund eines Gesamtplans von vornherein beabsichtigt war, die minderjährigen Kinder der Kläger zu deren Gläubigern zu machen, ist dieser Gesichtspunkt in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen bisher nicht herangezogen worden, um das Vertragsverhältnis als nicht fremdüblich zu würdigen (vgl. oben c, m.w.N.).

(3) Im Übrigen enthält gerade die vorliegend zu beurteilende Klausel im Zusammenwirken mit dem übrigen Vertragsinhalt nur eine eher geringfügige Einschränkung der Rechte des Gläubigers. Denn dieser war aufgrund der ausdrücklichen Zulässigkeit von auch teilweisen Kündigungen des Darlehensbetrags in jedem Jahr in der Lage, durch eine entsprechende Teilkündigung die tatsächliche Auszahlung der ihm zum Ende des letzten Jahres gutgeschriebenen Zinsen zum 30. Juni des Folgejahres zu erreichen.

(4) Soweit die Revisionserwiderung des FA dahingehend zu verstehen sein sollte, dass aufgrund des Stehenlassens der Zinsen die strengeren Anforderungen zu erfüllen seien, die für das Stehenlassen geschuldeter laufender Vergütungen aus Arbeits-, Miet- und Pachtverträgen gelten (vgl. dazu oben b bb, m.w.N.), könnte der Senat dem nicht folgen. Die laufende Auszahlung der Vergütung gehört zwar zum Wesen der genannten Vertragstypen, nicht aber mit derselben Selbstverständlichkeit auch zum Wesen des Darlehensvertrags (vgl. oben (2)). Abgesehen davon wären die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Vereinbarungen über das Stehenlassen laufender Vergütungen im Streitfall als erfüllt anzusehen, da klar und eindeutig geregelt ist, dass auch die der Darlehensvaluta zugeschlagenen Beträge mit 8 % zu verzinsen und von dem Recht zur Kündigung mit sechsmonatiger Frist umfasst waren.

3. Der Rechtsstreit ist nicht zur Entscheidung reif und muss daher an das FG zurückverwiesen werden. Die von der Vorinstanz bisher festgestellten Tatsachen lassen weder einen sicheren Schluss auf eine private noch auf eine betriebliche Veranlassung des vom Kläger gebuchten Zinsaufwands zu.

Das FG wird daher eine erneute Gesamtwürdigung vorzunehmen haben. Hierfür weist der Senat --ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- auf die folgenden Gesichtspunkte hin:

a) Es könnte Anlass bestehen, die zivilrechtliche Wirksamkeit des Schenkungsvertrags einer genaueren Prüfung zu unterziehen. Das Schenkungsversprechen hätte der notariellen Beurkundung bedurft (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB), an der es hier fehlt. Zwar wird der Formmangel durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB); eine solche "Bewirkung" wäre vorliegend in der tatsächlichen Abtretung der Darlehensforderung an die beschenkten Enkelkinder zu sehen. Die privatschriftliche Erklärung des V über sein Schenkungsversprechen enthält jedoch keine ausdrückliche Abtretungserklärung. Auch der Umstand, dass der Kläger in seiner Buchführung die für die Darlehensverbindlichkeiten eingerichteten Konten mit den Namen seiner Kinder versehen hat, spricht nicht zwingend dafür, dass V die Forderungen abgetreten und damit den Formmangel geheilt hat, weil die Benennung der Konten eine Handlung des Klägers, nicht aber des Schenkers darstellt.

b) Hinsichtlich der Prüfung, ob die vereinbarten Vertragsbedingungen dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, darf das FG auch in der erneuten Gesamtwürdigung sowohl das Fehlen von Sicherheiten als auch die Klausel über das Stehenlassen der Zinsen --allerdings mit einer deutlich geringeren Indizwirkung als bisher-- als nicht fremdüblich ansehen und zu Lasten der Kläger heranziehen. Insbesondere kann das FG der Frage nachgehen, ob fremde Dritte bei der --hier im wirtschaftlichen Ergebnis vorgenommenen-- Kreditierung eines Kaufpreises für Investitionsgüter üblicherweise einen Eigentumsvorbehalt vereinbart hätten.

Demgegenüber ließe sich zugunsten der Kläger bei der Würdigung der Vertragsbedingungen anführen, dass die Vereinbarungen insgesamt eine ausgewogene Verteilung der vertraglichen Chancen und Risiken bewirkt haben dürften.

c) Von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung des vorliegenden Vertragsverhältnisses kann auch die --vom FG bisher nicht in den Blick genommene-- tatsächliche Durchführung der getroffenen Vereinbarungen sein. Insoweit wird es sich für das FG anbieten, den folgenden Punkten nachzugehen:

aa) Die vom Kläger vorgenommene Einbuchung (und spätere Verzinsung) eines auf den Namen seiner Kinder geführten Darlehensbetrags von insgesamt 108.215 DM entspricht offensichtlich nicht dem im Schenkungsversprechen genannten Betrag von 94.100 DM. Die Kläger haben dies zwar in dem früheren Verfahren wegen der Veranlagungszeiträume 1994 und 1995 damit zu begründen versucht, dass im Schenkungsvertrag "versehentlich" nur ein Betrag in Höhe des Netto-Kaufpreises genannt worden sei. Da der Verkauf des Anlagevermögens durch V an den Kläger aber umsatzsteuerpflichtig war und unter fremden Dritten ein Betrag in Höhe der abziehbaren Vorsteuer üblicherweise nicht kreditiert wird, sprechen zumindest genauso gute Argumente für die Variante, dass nicht die Angabe des Netto-Kaufpreises im Schenkungsvertrag, sondern der im Darlehensvertrag genannte Bruttobetrag auf einem Versehen beruhte.

In diesem Zusammenhang könnte sich auch aus dem Erklärungsverhalten der Parteien bei der Schenkungsteuer ein Indiz für das von ihnen wirklich Gewollte ergeben: Nach der im Jahr der Schenkung der Darlehensforderung geltenden Rechtslage wurde für Erwerbe von Personen der Steuerklasse II ein Freibetrag von 50.000 DM gewährt (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 1993 geltenden Fassung --ErbStG a.F.--). Die Schenkung einer Darlehensforderung von 54.107 DM je Enkelkind (bei Zugrundelegung des Bruttobetrags der Kaufpreisforderung von 108.215 DM) hätte diesen Freibetrag überschritten und zur Festsetzung von Schenkungsteuer führen müssen. Sowohl die Kläger als gesetzliche Vertreter der minderjährigen Erwerber (§ 30 Abs. 1 ErbStG a.F.) als auch V, aus dessen Vermögen der Erwerb stammte (§ 30 Abs. 2 ErbStG a.F.), wären verpflichtet gewesen, den Erwerb dem zuständigen FA anzuzeigen. Diese Anzeigepflicht hätte auch bei dem Erwerb einer Forderung von lediglich 47.050 DM (bei Zugrundelegung des Nettobetrags der Kaufpreisforderung von 94.100 DM) bestanden, auch wenn sie --vorbehaltlich keiner weiteren Schenkungen des V-- nicht zur Festsetzung von Schenkungsteuer geführt hätte.

bb) Bisher haben die Kläger keine Begründung dafür gegeben, weshalb den Darlehensgebern für das Jahr 2004 lediglich 3 % statt der vertraglich vereinbarten 8 % gutgeschrieben worden sind. Soweit erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat behauptet wurde, im Jahr 2004 habe eine Vertragsänderung stattgefunden, wäre im zweiten Rechtsgang noch zu deren Inhalt und Hintergründen vorzutragen, zumal eines der Kinder im Jahr 2004 bereits volljährig war.

cc) Die tatsächliche Durchführung der hinsichtlich der Auszahlung der Zinsen vereinbarten Regelung stellt bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen einen entscheidenden Gesichtspunkt für die Prüfung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung dar. Vorliegend sind die Zinsen --wenn auch vereinbarungsgemäß-- über einen sehr langen Zeitraum nicht ausgezahlt worden. Dies ermöglicht daher nicht die Prüfung, ob die Zinsvereinbarung tatsächlich durchgeführt worden ist. Denn auch wenn die im Streitfall getroffene Vereinbarung über das Stehenlassen der Zinsen für sich genommen der Anerkennung des Darlehensvertrags nicht entgegensteht, müssen die vertraglich vereinbarten Zinsen doch irgendwann einmal tatsächlich in das Vermögen des Darlehensgläubigers überführt werden. Ist dies bei einer Vereinbarung wie der vorliegend getroffenen im Zeitpunkt der Entscheidung des FG noch nicht der Fall, kann dies im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen, der den Betriebsausgabenabzug bisher nicht abgeflossener Zinsen begehrt.

Von besonderer Wichtigkeit kann daher für die Beurteilung des Streitfalls sein, zu welchem Zeitpunkt die Kläger in ihrer Eigenschaft als Inhaber der elterlichen Sorge ihre minderjährigen Kinder --altersgerecht-- erstmals über die ihnen zustehenden Darlehensforderungen informiert haben, und wie die Kinder nach Eintritt der Volljährigkeit mit den Darlehensforderungen verfahren sind.

d) Das FG kann zudem prüfen, ob das Verhalten der Vertragsparteien nach Abschluss der Darlehensvereinbarung insoweit vom Fremdüblichen abweicht, als sie die Höhe des Zinssatzes jedenfalls in dem Zeitraum, zu dem das FG Feststellungen getroffen hat (1993 bis 2004) unverändert gelassen haben. Je länger der zeitliche Abstand zwischen der Vereinbarung des Darlehens und dem jeweiligen Streitjahr und je größer die Differenz zwischen den im Erstjahr geltenden und den aktuellen Marktzinsen sind, umso mehr besteht Anlass zu der Vermutung, dass fremde Dritte bei einem --wie hier-- relativ kurzfristig kündbaren Darlehen eine Anpassung des Zinssatzes an die zwischenzeitliche Entwicklung der Marktzinsen vereinbart hätten. Maßgebend ist, ob eine so wesentliche Änderung der Verhältnisse eingetreten ist, dass Fremde sie zum Anlass für eine Änderung der Vergütungsabrede genommen hätten (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798, unter II.2.d f, betr. Gewinnanteil des stillen Gesellschafters).

Der Senat weist darauf hin, dass die Marktzinsen --gemessen an den von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten Umlaufrenditen festverzinslicher Wertpapiere-- in der Zeit nach dem Vertragsschluss zwar zunächst noch leicht angestiegen, ab 1994 aber mit einer Ausnahme stetig gesunken sind.

Auch ist zu bedenken, ob einander fremde Vertragspartner im Hinblick auf das anfängliche Fehlen von Sicherheiten möglicherweise eine nachträgliche Gestellung von Sicherheiten vereinbart hätten, zumal die Darlehensforderung durch die jährliche Zuschreibung der anfallenden Zinsen immer höher wurde und der Wert der Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten mit dem Darlehen finanziert worden waren, im Zeitablauf gesunken sein dürfte.

e) Ferner ist darauf hinzuweisen, dass das FA dem Gewinn des Klägers für das Jahr 2000 einen Betrag von 14.102,64 DM hinzugerechnet hat, obwohl der Kläger nur einen --rechnerisch zutreffend ermittelten-- Zinsaufwand von 14.012,64 DM abgezogen hatte. Jedenfalls in Höhe des Differenzbetrags dürfte die Klage für das Streitjahr 2000 begründet sein.

Die Beschwerde des Beklagten wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11. Juli 2014  8 K 586/12 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zuzulassen. Dieser Zulassungsgrund ist nur gegeben, wenn die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Daran fehlt es.

Die vom Beklagten und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--) für grundsätzlich bedeutsam gehaltene Frage, "ob ... aus der steuerlichen Nichtanerkennung des Darlehensvertrages die Nichtbilanzierung des Darlehens" folgt bzw. "ob die steuerliche Nichtanerkennung einer Darlehensvereinbarung zwischen Angehörigen stets dazu führt, dass das vom Darlehensnehmer unstreitig zu betrieblichen Zwecken verwendete Darlehen bei ihm im Falle der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht zu bilanzieren ist", ist in einem etwaigen Revisionsverfahren schon nicht klärungsfähig. Denn die Frage, ob und ggf. wie ein steuerlich nicht anzuerkennendes Darlehen zu bilanzieren ist, wenn die Darlehensvaluta für betriebliche Zwecke verwendet wurde, stellt sich im Streitfall nicht, da nicht ersichtlich ist, dass die Beantwortung der Frage im Streitjahr zu Gewinnauswirkungen führen könnte.

Abgesehen davon ist die Frage auch nicht klärungsbedürftig. Das einem Betriebsinhaber von einem Angehörigen gewährte Darlehen, das zwar zivilrechtlich, aber unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist, ist nicht dem Betriebsvermögen, sondern dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnen. Daraus folgt nicht nur, dass die Zinsen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, sondern auch, dass die Darlehensvaluta selbst dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnen ist. Wenn und soweit die Darlehensvaluta, wie im Streitfall, dem betrieblichen Konto gutgeschrieben wird, ist diese in der Bilanz daher zwingend als Einlage zu erfassen. Der bilanzielle Ausweis eines zivilrechtlich wirksam vereinbarten, aber dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnenden Darlehens als (Fremd-)Verbindlichkeit ist demgegenüber ausgeschlossen.

2. Die Revision ist auch nicht zur Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) zuzulassen.

a) Insoweit trägt das FA vor, in dem Beschluss vom 6. Oktober 2009 I R 4/08 (BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177) habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass eine Gleichstellung der Darlehensgewährung eines Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft mit der Zuführung von Eigenkapital nur in Betracht komme, wenn die Darlehensgewährung so ausgestaltet sei, dass sie sich nach den Grundsätzen des Zivilrechts als Zuführung von Eigenkapital darstelle. Wenn jedoch bei einer Kapitalgesellschaft eine unverzinsliche und deshalb als nicht fremdüblich anzusehende Darlehensgewährung der Gesellschafter dem Ausweis einer entsprechenden Verbindlichkeit in der Bilanz der Kapitalgesellschaft nicht entgegen stehe, stelle sich die Frage, ob nicht auch in Fällen der unverzinslichen Darlehensgewährung zwischen nahen Angehörigen korrespondierend dazu eine Bilanzierung des Darlehens beim Darlehensnehmer vorzunehmen sei.

b) Dieser Vortrag genügt nicht den Darlegungsanforderungen (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Denn die nach Ansicht des FA gegebene Vergleichbarkeit der beiden Sachverhalte ist nicht ausreichend dargelegt. Im Fall der Kapitalüberlassung eines Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft geht es um die Frage, ob der Gesellschafter der Gesellschaft ein Darlehen gewährt oder eine Einlage leistet. Demgegenüber gewährt der Darlehen gebende Angehörige in jedem Fall ein Darlehen. Es stellt sich lediglich die Frage, ob es sich um ein betrieblich veranlasstes Darlehen handelt mit der Folge, dass die Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen des Darlehensnehmers gehört, oder ob es sich um ein privat veranlasstes Darlehen handelt mit der Folge, dass die Verbindlichkeit zum Privatvermögen des Darlehensnehmers gehört, er das überlassene Kapital aber in sein Betriebsvermögen einlegt. Anders als der Gesellschafter kann der Darlehen gebende Angehörige das zur Verfügung gestellte Kapital nicht in das Gesellschaftsvermögen einlegen. Das FA hat sich in seiner Beschwerdebegründung mit diesem entscheidenden Unterschied der beiden Sachverhalte nicht auseinandergesetzt.

3. Die Revision ist schließlich auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) zuzulassen (zu den Voraussetzungen dieses Zulassungsgrundes und ihrer Darlegung z.B. BFH-Beschluss vom 11. Januar 2012 IV B 142/10, BFH/NV 2012, 784). Anders als das FA meint, hat das Finanzgericht (FG) seinem Urteil schon nicht den Rechtssatz zugrunde gelegt, dass sich die betriebliche Veranlassung eines Darlehens nicht nach der Ursache und dem Anlass der Darlehensaufnahme beim Darlehensnehmer beurteile, sondern auf die Person des Darlehensgebers und dessen Motivation für die Darlehenshingabe abzustellen sei. Vielmehr hat das FG --insoweit in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 34 f.)-- auf den Anlass als solchen abgestellt und ist danach zu der Überzeugung gelangt, dass die Darlehensvereinbarung einem Fremdvergleich nicht standhalte und daher privat und nicht betrieblich veranlasst sei.

Ohne Erfolg beruft sich das FA in diesem Zusammenhang auf das BFH-Urteil vom 11. Februar 1955 III 8/55 U (BFHE 60, 311, BStBl III 1955, 119), denn die darin vertretene Rechtsauffassung ist durch die nachfolgende Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteile vom 7. Mai 1987 IV R 73/85, BFH/NV 1987, 765, und in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374) ersichtlich überholt. Soweit sich das FA auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) und auf das BFH-Urteil vom 17. April 1985 I R 101/81 (BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510) beruft, liegt schon kein dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt vor. Denn jene Entscheidungen betrafen nicht die Frage, ob ein von einem Angehörigen gewährtes Darlehen schon deshalb nicht betrieblich veranlasst ist, weil es nicht den Grundsätzen des Fremdvergleichs entspricht, sondern die (insoweit nachgelagerte) Frage, ob es deshalb nicht betrieblich veranlasst ist, weil die Darlehensvaluta nicht zu betrieblichen Zwecken verwendet wurde.

4. Von einer weiteren Begründung und von der Darstellung des Sachverhalts sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

A. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist Eigentümerin mehrerer Flugzeuge, die sie Dritten zur Nutzung überlässt.

Wegen anstehender Maßnahmen zur Anpassung der Flugzeuge an den jeweiligen Stand der Technik bildete die Klägerin regelmäßig Rückstellungen. Die Anpassungsverpflichtungen resultierten u.a. aus Lufttüchtigkeitsanweisungen (LTA) sowie aus sog. "Joint Aviation Requirements" (JAR).

LTA wurden im Streitjahr 2002 auf der Grundlage des § 14 Abs. 1 der Betriebsordnung für Luftfahrtgerät vom 4. März 1970 (BGBl I 1970, 262) in der im Streitjahr geltenden Fassung (LuftBO) vom Luftfahrtbundesamt als der zuständigen Stelle angeordnet und in den "Nachrichten für Luftfahrer" oder in der "Informationsschrift des Beauftragten" bekanntgemacht. Sie verpflichten zur Durchführung konkret bezeichneter Maßnahmen an Luftfahrtgeräten, wenn sich beim Betrieb eines Luftfahrtgeräts Mängel des Musters herausstellen, die die Lufttüchtigkeit beeinträchtigen. Die in einer LTA angeordnete Maßnahme ist innerhalb einer bestimmten Umsetzungsfrist durchzuführen. Nach Ablauf der Frist darf das betroffene Flugzeug grundsätzlich nur in Betrieb genommen oder gehalten werden, wenn die angeordneten Maßnahmen vorschriftsgemäß durchgeführt worden sind (§ 14 Abs. 2 LuftBO).

Daneben richtete sich der Betrieb von Luftfahrzeugen, die, wie die Flugzeuge der Klägerin, zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen und Sachen eingesetzt werden, im Streitjahr gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 LuftBO nach den Bestimmungen der Joint Aviation Authorities in ihrer jeweils jüngsten vom Bundesministerium für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen im Bundesanzeiger bekanntgemachten Fassung der deutschen Übersetzung (JAR-OPS 1 deutsch --JAR-OPS 1--). Auch für die aus solchen JAR-OPS 1 resultierenden Verpflichtungen zur Durchführung von konkreten Maßnahmen sind Umsetzungsfristen vorgesehen, bei deren Nichteinhaltung eine Stilllegung des betroffenen Flugzeugs droht.

Die Klägerin bildete wegen voraussichtlicher Ausgaben für nach LTA und JAR-OPS 1 durchzuführende Maßnahmen regelmäßig aufwandswirksame Rückstellungen in der Steuerbilanz. Zum 31. Dezember des Streitjahrs 2002 (Bilanzstichtag) betrugen diese Rückstellungen 2.951.814,12 €. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) endete die Umsetzungsfrist für durchzuführende Maßnahmen, die mit 611.133,50 € in den Rückstellungen passiviert wurden (Maßnahmen "BAE 5", "BAE 6", "BAE 9", "LR 2" und "LR 3"), spätestens mit Ablauf des 31. Dezember 2002. Für die übrigen luftverkehrsrechtlich angeordneten Maßnahmen, die mit 2.340.680,62 € in den Rückstellungen enthalten waren, endete die Umsetzungsfrist erst nach Ablauf des Bilanzstichtags.

In vorangegangenen Betriebsprüfungen war die Bildung derartiger Rückstellungen nicht beanstandet worden. Erstmals anlässlich einer u.a. für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass den streitgegenständlichen Rückstellungen eigenbetrieblicher Aufwand zugrunde liege und es sich demnach um die Bildung nicht zulässiger Aufwandsrückstellungen handle. Entsprechend seien die Rückstellungen gewinnerhöhend aufzulösen.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Prüfers und erließ auf der Grundlage der Ergebnisse der Außenprüfung für das Streitjahr unter dem 20. April 2006 einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem entsprechend der aufgelösten Rückstellungen ein höherer Gewinn festgestellt wurde.

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage hielt die Klägerin an ihrem Begehren fest, dass die voraussichtlichen Ausgaben wegen der verpflichtend durchzuführenden Maßnahmen in ihrer Steuerbilanz zum 31. Dezember 2002 in einer Rückstellung aufwandswirksam zu passivieren seien.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG führte mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 884 veröffentlichten Urteil aus, dass die Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe von 611.133,50 €, d.h. für diejenigen Verpflichtungen, für deren Durchführung die Umsetzungsfristen zum Bilanzstichtag bereits abgelaufen seien, vorlägen. Insoweit habe zum Bilanzstichtag eine Verbindlichkeit bestanden, die lediglich der Höhe nach ungewiss gewesen sei. Für Maßnahmen, für deren Durchführung die Umsetzungsfristen zum Bilanzstichtag noch nicht abgelaufen seien und die die Klägerin mit 2.340.680,62 € beziffert habe, könnten hingegen zum 31. Dezember 2002 keine Rückstellungen gebildet werden. Denn insoweit seien öffentlich-rechtliche Verpflichtungen zum Bilanzstichtag weder rechtlich entstanden noch wirtschaftlich verursacht gewesen. Insoweit könne sich die Klägerin auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass entsprechende Rückstellungen bei bisherigen Betriebsprüfungen unbeanstandet geblieben seien und ihr deshalb Vertrauensschutz zu gewähren sei.

Gegen das finanzgerichtliche Urteil haben sowohl das FA als auch die Klägerin fristgerecht Revision eingelegt. Mit den Revisionen wird jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 13. Dezember 2010  3 K 3356/08 F aufzuheben und die Klage abzuweisen; im Übrigen die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 13. Dezember 2010  3 K 3356/08 F aufzuheben und den Bescheid vom 20. April 2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2008 dahingehend zu ändern, dass die in der Steuerbilanz der Klägerin ausgewiesenen Rückstellungen für behördliche Auflagen zur technischen Umrüstung und Anpassung von Flugzeugen anerkannt und die Einkünfte der Klägerin um 1.087.245 € gemindert werden.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt.

B. I. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist zwar im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass für die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen aus LTA und JAR-OPS 1, für deren Durchführung die Umsetzungsfristen am Bilanzstichtag bereits abgelaufen waren, grundsätzlich die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung vorgelegen haben. Denn insoweit bestanden am Bilanzstichtag Verbindlichkeiten, die lediglich der Höhe nach noch ungewiss waren. Anhand der bisher getroffenen Feststellungen kann aber nicht abschließend beurteilt werden, ob die Klägerin im Streitjahr Rückstellungen für diese öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen bilden durfte.

1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs in der für das Streitjahr geltenden Fassung (HGB) sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) auch für die Steuerbilanz (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291, unter II.3.a, juris Rz 24; BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz 11, m.w.N.).

a) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz 12, m.w.N.). Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG).

b) Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts gerichtet sind, sofern die öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz 13 und 26, m.w.N.; vom 6. Februar 2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, Rz 11, m.w.N.).

2. Im Streitfall waren danach Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten wegen derjenigen öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen aus LTA und JAR-OPS 1 zu bilden, für deren Durchführung die Umsetzungsfristen am Bilanzstichtag des Streitjahrs bereits abgelaufen waren. Diese Verpflichtungen waren am Bilanzstichtag hinreichend konkretisiert und sowohl rechtlich entstanden (dazu B.I.2.a) als auch wirtschaftlich verursacht (dazu B.I.2.b) und nur der Höhe nach noch ungewiss. Losgelöst von der Frage, ob die Klägerin Adressatin der streitbefangenen luftverkehrsrechtlichen Verpflichtungen war, greifen die gegen die Bildung der Rückstellungen erhobenen Einwendungen des FA nicht durch (dazu B.I.2.c).

a) Nach allgemeinen Grundsätzen entstehen (auch öffentlich-rechtliche) Ansprüche und Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (BFH-Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, unter 1.a). Die öffentlich-rechtliche Verpflichtung kann sich unmittelbar aus dem Gesetz oder durch einen gesetzeskonkretisierenden Verwaltungsakt ergeben (BFH-Urteil vom 25. August 1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893, unter II.2.a). Für das rechtliche Entstehen der Verpflichtung kommt es darauf an, zu welchem Zeitpunkt die in der konkreten Regelung enthaltenen materiellen Rechtsfolgen ausgelöst werden. Bei einem Verwaltungsakt kann dies der Zeitpunkt der Bekanntgabe, aber auch ein späterer Zeitpunkt sein. Letzterer ist insbesondere dann maßgebend, wenn die konkrete Regelungsanordnung unter einer aufschiebenden Bedingung oder Befristung steht; die Verpflichtung entsteht in diesem Fall rechtlich erst im Zeitpunkt des Bedingungseintritts bzw. Fristablaufs (BFH-Urteile vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516, unter II.2.b aa, und in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, Rz 13 und 18 f.).

Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Verpflichtungen zur Durchführung der Maßnahmen "BAE 5", "BAE 6", "BAE 9", "LR 2" und "LR 3" zum Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden und hinreichend konkretisiert waren. Denn nach den den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG war die Umsetzungsfrist für diese Maßnahmen am Bilanzstichtag bereits abgelaufen. Damit war sowohl der Adressat der Verpflichtungen zur Durchführung der in den entsprechenden LTA und JAR-OPS 1 vorgesehenen konkreten Maßnahmen verpflichtet als auch mit der sofortigen Stilllegung der betroffenen Flugzeuge zu rechnen.

b) Die demnach rechtlich entstandenen öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen waren im Streitjahr 2002 auch wirtschaftlich verursacht.

aa) Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung ist wirtschaftlich verursacht, wenn sie so eng mit dem betrieblichen Geschehen des Wirtschaftsjahrs verknüpft ist, dass es geboten ist, sie wirtschaftlich als Aufwand des jeweiligen Wirtschaftsjahrs zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, unter II.1.b). Dafür müssen --ungeachtet der rechtlichen Gleichwertigkeit aller Tatbestandsmerkmale-- die wesentlichen Tatbestandsmerkmale des die Verpflichtung auslösenden Tatbestands erfüllt sein und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängen. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (BFH-Urteil in BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz 30, m.w.N.). Maßgeblich ist dabei die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls (BFH-Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, unter 1.b, juris Rz 14). Dabei ist geklärt, dass eine Verpflichtung, die lediglich darauf gerichtet ist, die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts in Zeiträumen nach Ablauf des Bilanzstichtags zu ermöglichen, in den bis dahin abgeschlossenen Rechnungsperioden wirtschaftlich noch nicht verursacht ist (BFH-Urteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, Rz 20f., m.w.N.; in BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516, unter II.2.b bb; in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, unter 1., juris Rz 17).

bb) Ist eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden, bedarf es allerdings keiner Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung mehr, weil eine Verpflichtung nach Ansicht des Senats spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht ist. Denn mit der rechtlichen Entstehung sind nicht nur die wesentlichen, sondern alle Tatbestandsmerkmale des die Verpflichtung auslösenden Tatbestands erfüllt. Ab diesem Zeitpunkt ist auch eine Verpflichtung zur technischen Anpassung eines Wirtschaftsguts, das weiter genutzt werden soll, nicht mehr lediglich darauf gerichtet, die objektive Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts in Zeiträumen nach Ablauf des Bilanzstichtags zu ermöglichen. Vielmehr sind diese Verpflichtungen bereits der Rechnungsperiode zuzuordnen, in der sie rechtlich entstanden sind. Denn die durchzuführenden Maßnahmen dienen bereits mit dem rechtlichen Entstehen der ihnen zugrunde liegenden Verpflichtung dem Erhalt der technischen Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts im laufenden Betrieb. Eine mit Ablauf der Umsetzungsfrist rechtlich entstandene Verpflichtung knüpft damit also bereits an die gegenwärtige Nutzung des Wirtschaftsguts an. Folglich liegt --anders als vor Ablauf der Umsetzungsfrist-- bei wertender Betrachtung keine zukunftsorientierte Maßnahme vor, sondern aus Sicht des Bilanzstichtags eine (bereits) vergangenheitsbezogene.

Aufgrund dieses Verständnisses von der wirtschaftlichen Verursachung einer Verbindlichkeit kommt der Senat zu denselben Ergebnissen wie der I. Senat des BFH, nach dessen Auffassung es auf die wirtschaftliche Verursachung nicht ankommt, wenn die Verpflichtung rechtlich dem Grunde nach bereits entstanden ist (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121, unter II.3.; vom 5. Juni 2002 I R 96/00, BFHE 199, 309, BStBl II 2005, 736, unter II.3., und I R 23/01, BFH/NV 2002, 1434, unter II.3.).

c) Lösgelöst von der Frage, wer als Adressat der streitbefangenen luftverkehrsrechtlichen Verpflichtungen anzusehen ist, greifen die Einwendungen des FA gegen die Bildung der Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB nicht durch.

aa) Die Durchführung der streitigen Maßnahmen liegt im überwiegenden öffentlichen Interesse. Der Senat verkennt nicht, dass der mit der Durchführung der Maßnahmen einhergehende Aufwand auch erforderlich ist, um ein Flugbetriebsunternehmen im Sinne des Unternehmensziels aufrechterhalten zu können. Gleichwohl rechtfertigt bereits der hohe Rang der Schutzgüter, deren Gefährdung durch den Erlass von LTA und JAR-OPS 1 entgegengetreten werden soll, die Annahme, dass das öffentliche Interesse an der Durchführung der Maßnahmen ein eigenbetriebliches Interesse jedenfalls überwiegt (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, unter II.4.; vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131, unter II.2.b ee).

bb) Die Bildung einer Rückstellung für die streitigen Verpflichtungen ist auch nicht gemäß § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG ausgeschlossen. Denn bei den durch sie verursachten Aufwendungen handelt es sich nicht um aktvierungspflichtige (nachträgliche) Anschaffungskosten. Insoweit konnte das FG eine Erweiterung oder eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung der betroffenen Flugzeuge i.S. des § 255 Abs. 1 HGB nicht feststellen. An diese Feststellung ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da diese weder mit Verfahrensrügen angegriffen wurde noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt.

cc) Die demnach zum Bilanzstichtag grundsätzlich zu bildenden Rückstellungen sind auch nicht um die Einnahmen aus den laufenden oder künftig abzuschließenden Charterverträgen der Höhe nach zu mindern. Insoweit fehlt es an einem sachlichen Zusammenhang zwischen der Pflichterfüllung und den (künftigen) Vorteilen.

(1) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG sind bei der Bewertung von Rückstellungen künftige Vorteile, die mit der Erfüllung einer Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, wertmindernd zu berücksichtigen.

Künftige Vorteile sind dabei auch solche, die nach dem Bilanzstichtag realisiert werden (Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 6 EStG Rz 1176 am Ende; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 977 b). Voraussetzung für die Wertminderung der Rückstellung ist allerdings, dass zwischen der zu erfüllenden Verpflichtung und dem wirtschaftlichen Vorteil zumindest ein sachlicher Zusammenhang besteht (so auch Urteil des FG Köln vom 14. Dezember 2005  4 K 2927/03, EFG 2006, 877; Urteil des FG München vom 27. März 2012  6 K 3897/09, EFG 2012, 1533, unter II.1.a; HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 1177). Dies ergibt sich zwar nicht bereits aus dem Wortlaut der Norm, aber aus ihrem Sinn und Zweck.

(a) Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG bedarf es einer voraussichtlichen Verbindung zwischen dem Vorteilseintritt und der Erfüllung der Verpflichtung. Inwieweit eine solche Verbundenheit gegeben sein muss, konkretisiert das Gesetz hingegen nicht. Zur Auslegung dieses Merkmals kann nicht mehr auf die vor der Einfügung dieser steuerrechtlichen Bewertungsvorschrift ergangene Rechtsprechung zurückgegriffen werden, die auf der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Grundsätze beruhte und derzufolge eine Anrechnung künftiger Vorteile auf eine zu passivierende Verpflichtung nur möglich war, wenn diese derart in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme aus der Verpflichtung standen, dass sie Letzterer wenigstens teilweise spiegelbildlich entsprachen, rechtlich der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgten und vollwertig waren (BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437, unter 3.b; vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444, unter II.3.b --Kompensation durch Rückgriffsansprüche--; vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.4.c). Eine solche unmittelbare Verbindung wird von der nun geschaffenen steuerrechtlichen Regelung nicht mehr verlangt.

(b) Dass nicht jeder Zusammenhang zwischen der zu erfüllenden Verpflichtung und einem künftigen wirtschaftlichen Vorteil ausreicht, sondern ein sachlicher Zusammenhang erforderlich ist, ergibt sich jedoch aus Sinn und Zweck der Norm. Die Kompensationsregelung verfolgt das Ziel, die steuerliche Leistungsfähigkeit eines Betriebs zutreffend zu bemessen. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass künftige Einnahmen die später zu erfüllende Verbindlichkeit in ihrer Belastungswirkung mindern. So heißt es auch in der Gesetzesbegründung, dass ein gedachter Erwerber eines Betriebs derartige zu erwartende Erträge als belastungsmindernd honorieren würde (BTDrucks 14/23, S. 172; BTDrucks 14/443, S. 23; ebenso HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 1175; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz Da 23). Unter diesem Gesichtspunkt fehlt es aber an einem Verpflichtung und Vorteil verbindenden Zusammenhang, wenn die Erfüllung der Verpflichtung lediglich die allgemeine Aufrechterhaltung des Betriebs und damit allgemein die Möglichkeit der künftigen Einnahmeerzielung zur Folge hat. Der gedachte Erwerber eines Betriebs rechnet gerade mit den Einnahmen des laufenden Betriebs und würde diese beim Kauf nicht als belastungsmindernd zu Gunsten der ausgewiesenen Rückstellungen berücksichtigen.

(2) Gemessen an diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht keinen sachlichen Zusammenhang zwischen dem künftigen Vorteil, die Flugzeuge auch weiterhin verchartern und folglich Betriebseinnahmen erzielen zu können, und der Verpflichtung zur Durchführung der in den streitigen LTA und JAR-OPS 1 angeordneten Maßnahmen gesehen. Anders als das FA meint, stehen insbesondere die sich aus der (künftigen) Vercharterung ergebenden Einnahmen nicht in einem sachlichen Zusammenhang mit der Verpflichtungserfüllung, sondern allenfalls in einem allgemeinen Zusammenhang mit dem laufenden Betrieb. Ob --wie das FG meint-- ein sachlicher Zusammenhang zwischen den im Streitfall bestehenden Verpflichtungen und einem wirtschaftlichen Vorteil aus einer etwaigen Verwertung der in Folge der Umrüstungsmaßnahmen ausgebauten Flugzeugbestandteile bestehen würde, braucht der Senat nicht zu entscheiden, weil eine solche Verwertungshandlung ausweislich der Feststellungen des FG nicht stattgefunden hat.

3. In Bezug auf voraussichtliche Aufwendungen für die Maßnahmen, für deren Durchführung die Umsetzungsfrist am Bilanzstichtag bereits abgelaufen war, lagen danach die Voraussetzungen zur Bildung von Rückstellungen zum Bilanzstichtag grundsätzlich vor. Das Urteil des FG ist gleichwohl mangels Spruchreife aufzuheben, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht seine Annahme stützen, dass die Klägerin als Adressatin der LTA bzw. der JAR-OPS 1 zur Durchführung der angeordneten Maßnahmen verpflichtet gewesen sei. Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen kann nur der konkret Verpflichtete bilden, also der Adressat der gesetzlichen oder behördlichen Anordnung. Adressat der luftverkehrsrechtlichen Verpflichtungen ist nach § 2 Abs. 1 LuftBO, anders als das FG meint, jedoch der Halter und nicht der Eigentümer des Luftfahrtgeräts.

Die bisherigen Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat keine Entscheidung darüber, ob die Klägerin Halterin der Flugzeuge und deshalb aufgrund der streitigen Verpflichtungen zur Umsetzung der durchzuführenden Maßnahmen verpflichtet war. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die insoweit fehlenden Feststellungen nachzuholen. In diesem Zusammenhang wird zunächst zu klären sein, aufgrund welcher Vertragsgrundlage die Klägerin die Flugzeuge an Dritte zur Nutzung überlassen hat (Leasing, Vercharterung, etc.). Je nach Einordnung des Überlassungsvertrags kann die Haltereigenschaft variieren (vgl. z.B. Schwenk/Giemulla, Handbuch des Luftverkehrsrechts, 4. Aufl., Kap. 7, Rz 293 ff.) und möglicherweise bei der Klägerin liegen.

II. Die Revision der Klägerin ist ungeachtet der Frage, ob die Klägerin überhaupt als Adressatin der streitbefangenen luftverkehrsrechtlichen Verpflichtungen anzusehen ist, unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

FA und FG haben den Aufwand für diejenigen luftverkehrsrechtlichen Maßnahmen, für deren Durchführung die Umsetzungsfristen am Bilanzstichtag des Streitjahrs noch nicht abgelaufen waren, zu Recht nicht ergebnismindernd durch eine Rückstellung berücksichtigt. Denn die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung lagen zum Bilanzstichtag nicht vor (dazu B.II.1.). Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Bildung der Rückstellung am Bilanzstichtag jedenfalls subjektiv richtig gewesen sei (dazu B.II.2.).

1. Nach den oben unter B.I.1. dargelegten Grundsätzen ist Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten u.a. das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie die wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag.

a) Nach den oben unter B.I.2.a dargelegten Maßstäben für das rechtliche Entstehen einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung ist dem FG darin zu folgen, dass diejenigen luftverkehrsrechtlichen Verpflichtungen, für deren Durchführung die Umsetzungsfristen zum Bilanzstichtag des Streitjahrs noch nicht abgelaufen waren, rechtlich noch nicht entstanden waren.

b) Nach den oben unter B.I.2.b dargelegten Maßstäben zur wirtschaftlichen Verursachung ist auch die rechtliche Beurteilung des FG nicht zu beanstanden, dass diese Verpflichtungen im Streitjahr auch noch wirtschaftlich nicht verursacht waren. Denn ihr wirtschaftlicher Bezugspunkt liegt nicht in der Vergangenheit, sondern in der Zukunft. Die Verpflichtungen knüpfen zukunftsorientiert an den Ablauf der Umsetzungsfrist nach dem Bilanzstichtag an. Folglich dienen die durchzuführenden Maßnahmen objektiv dem Erhalt der technischen Nutzbarkeit der Flugzeuge für Zeiträume nach dem Bilanzstichtag und damit nicht dem laufenden Betrieb des Streitjahrs. Dies gilt unabhängig davon, dass der (unerkannte) Mangel bereits vor dem Bilanzstichtag angelegt war. Das FG knüpft deshalb zu Recht daran an, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung sanktionsbewehrt nur dann zu erfüllen ist, wenn der Betrieb in Zukunft fortgeführt werden soll. Die Maßnahmen, für deren Durchführung die Umsetzungsfristen erst nach dem Bilanzstichtag des Streitjahrs abliefen, dienten deshalb ausschließlich dazu, dass mit den Flugzeugen auch künftig gewerbliche Luftverkehrsleistungen erbracht werden können.

2. Die Klägerin kann sich auch weder darauf berufen, dass die Bildung der Rückstellungen für diese Verpflichtungen am Bilanzstichtag jedenfalls subjektiv richtig gewesen sei, noch darauf, dass ihr im Hinblick auf die Nichtbeanstandung entsprechender Rückstellungsbildungen in vorangegangenen Betriebsprüfungen Vertrauensschutz zu gewähren sei.

a) Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317) ist das FA im Rahmen der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung der Klägerin gebunden, die der aufgestellten Bilanz und deren einzelnen Ansätzen zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war (Aufgabe des sog. "subjektiven Fehlerbegriffs" hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen). Maßgebend sind vielmehr die für den Bilanzstichtag geltenden Vorschriften in objektiv zutreffender Auslegung. Insofern braucht der erkennende Senat über die Frage, ob die Rechtsauffassung der Klägerin zur Bildung der streitgegenständlichen Rückstellung zumindest subjektiv nicht fehlerhaft gewesen ist, nicht zu entscheiden.

b) Auch die Anerkennung der in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen durch die Klägerin gebildeten Rückstellungen durch das FA und die Betriebsprüfung rechtfertigt die Aufrechterhaltung der streitigen Rückstellungen nicht. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 der Abgabenordnung) verpflichtet das FA vielmehr, eine als unrichtig erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben. Das FA ist grundsätzlich an seine rechtliche Würdigung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung). Dies gilt selbst dann, wenn die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn das FA über eine längere Zeitspanne eine fehlerhafte, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30. Oktober 1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578, unter 2.b der Gründe, m.w.N.; vom 23. Februar 2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112, Rz 70).

III. Die erfolgreiche Revision des FA führt insgesamt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (dazu oben B.I.). Soweit die Revision als unbegründet zurückgewiesen wurde (dazu oben B.II.), ist sie im zweiten Rechtsgang nicht mehr Gegenstand des fortgesetzten Klageverfahrens (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 126 Rz 20).

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) Rückstellungen für die Prüfung ihrer Jahresabschlüsse bilden durfte.

Die Klägerin, eine KG, ist mit Gesellschaftsvertrag vom ... 1975 gegründet worden. In § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages heißt es, dass die Geschäftsführung den Jahresabschluss bis zum 15. Mai des nachfolgenden Geschäftsjahres aufzustellen habe und der Jahresabschluss von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter einigen, zu prüfen sei. Ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb ermittelte die Klägerin in den Jahren 2001 bis 2004 (Streitjahre) durch Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG).

In den den Steuererklärungen für die Streitjahre beigefügten Jahresabschlüssen bildete die Klägerin jeweils eine Rückstellung für die Prüfung des Jahresabschlusses, und zwar in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2001 in Höhe von 20.000 DM, in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 in Höhe von 9.000 €, in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 8.500 € und ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 7.000 €. Ferner löste die Klägerin in ihren Bilanzen zum 31. Dezember 2002, zum 31. Dezember 2003 und zum 31. Dezember 2004 die Rückstellung aus dem jeweiligen Vorjahr auf, indem sie ihre Aufwendungen für die Prüfung ihres Jahresabschlusses nicht erfolgswirksam als Aufwand berücksichtigte, sondern auf dem Rückstellungskonto verbuchte und den zurückgestellten Betrag, soweit er den tatsächlichen Aufwand überstieg, gewinnerhöhend erfasste.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte zunächst erklärungsgemäß die Einkünfte der Klägerin gesondert und einheitlich fest. Sämtliche Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach einer Außenprüfung lehnte das FA die Bildung der Rückstellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse ab und erließ entsprechende Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheide) für die Streitjahre. Die Nichtanerkennung der Bildung einer Rückstellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse führte im Zusammenspiel mit der Rückgängigmachung der von der Klägerin gewinnwirksam vorgenommenen Auflösung der Rückstellungen, soweit sie den tatsächlichen Aufwand überstiegen, im Jahr 2001 zu einer Gewinnerhöhung von 20.000 DM und in den Jahren 2002 bis 2004 zu einer Gewinnminderung von 1.225,84 € (2002), 500 € (2003) und 1.500 € (2004).

Die nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Zur Begründung hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, die Zulässigkeit der Klage sei auch für die Streitjahre 2002 bis 2004 zu bejahen, obgleich die Klägerin für diese Streitjahre begehrt habe, ihre Verluste aus Gewerbebetrieb zu vermindern.

Die Klägerin habe in ihren Bilanzen zum 31. Dezember der jeweiligen Streitjahre keine Rückstellung für die Prüfung ihres Jahresabschlusses bilden können. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs in der für die Streitjahre geltenden Fassung (HGB), der gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz gelte, sei eine Rückstellung nur für sog. Außenverpflichtungen zu bilden. Nicht erfasst würden Innenverpflichtungen, d.h. Verpflichtungen, die sich der Kaufmann selbst auferlegt habe. Im Streitfall läge nur eine nicht rückstellungsfähige Innenverpflichtung vor.

Zwar seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Jahresabschluss Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses zu bilden. Im Streitfall sei die Klägerin aber nicht gesetzlich verpflichtet gewesen, ihre Jahresabschlüsse prüfen zu lassen.

Auch aus § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages ergebe sich keine privatrechtliche Außenverpflichtung der Klägerin. Die im Gesellschaftsvertrag geregelte Prüfung der Jahresabschlüsse stelle keine Außenverpflichtung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, sondern eine gesellschaftsinterne Regelung dar.

Zudem dürfte für die gesetzlich nicht angeordnete Prüfung eine Rückstellung auch deshalb nicht gebildet werden, da sie wirtschaftlich nicht im jeweils abgelaufenen Wirtschaftsjahr verursacht worden sei.

Die vollständigen Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1868 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Im Streitfall bestünde eine Pflicht, eine Rückstellung für die Kosten der Jahresabschlussprüfung zu bilden, da die Klägerin zur Durchführung der Prüfung auf Grund einer privatrechtlichen Vereinbarung, hier § 8 des Gesellschaftsvertrages, verpflichtet gewesen sei. Es handele sich bei dieser Regelung nicht um eine Innenverpflichtung, sondern um eine Verpflichtung gegenüber Dritten, hier den Gesellschaftern. Die Klägerin als Personenhandelsgesellschaft sei ein eigenständiges Rechtssubjekt, ihr stünde auch die Kaufmannseigenschaft gemäß § 6 Abs. 1 HGB zu. Die Rechtsträgereigenschaft der Personenhandelsgesellschaft werde auch im Steuerrecht anerkannt. Deshalb würden auch schuldrechtliche Rechtsbeziehungen zwischen der Personenhandelsgesellschaft und den Gesellschaftern anerkannt. Letztere seien daher im Hinblick auf die gesellschaftsvertraglich begründete Pflicht der Klägerin zur Prüfung des Jahresabschlusses als Dritte zu qualifizieren, die diesen Anspruch auch mittels Klage durchsetzen könnten. Da die Durchführung der Prüfung des Jahresabschlusses auch einklagbar sei, müsse mit der Inanspruchnahme auch ernsthaft gerechnet werden.

Ausgehend von der gesellschaftsvertraglichen Verpflichtung im Außenverhältnis sei auch die wirtschaftliche Verursachung zum jeweiligen Bilanzstichtag zu bejahen. Es könne insoweit nämlich kein Unterschied bestehen, ob die Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses auf einer gesetzlichen oder auf einer privaten Verpflichtung beruhe.

Unzutreffend sei auch die Annahme des FA, dass die Prüfung der Aufstellung des Abschlusses nachgelagert und lediglich der Beschlussfassung über die Feststellung des Jahresabschlusses vorgeschaltet sei. In der Praxis sei es nämlich nicht unüblich, dass die Prüfung auch dazu diene, feststellen zu lassen, ob der selbst aufgestellte Jahresabschluss ordnungsgemäß erstellt worden sei. Teilweise werde der Wirtschaftsprüfer neben der Prüfung auch mit der (teilweisen) Erstellung des Jahresabschlusses beauftragt. Die Prüfung erfolge dann im Rahmen des Jahresabschlusses. Für sämtliche Kosten der Tätigkeit des Prüfers sei daher eine Rückstellung zu bilden.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß),
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2009 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2001 bis 2004, allesamt vom 16. Juni 2008, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2001 um 20.000 DM gemindert sowie für das Jahr 2002 um 1.225,84 €, für das Jahr 2003 um 500 € und für das Jahr 2004 um 1.500 € erhöht werden.

Das FA beantragt (sinngemäß),
die Revision zurückzuweisen.

Aus der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung der Prüfung des Jahresabschlusses ergebe sich keine rückstellungspflichtige Außenverpflichtung. Auch sei der Jahresabschluss nicht von der Klägerin, sondern von den Prozessbevollmächtigten erstellt worden. Diese hätten den Jahresabschluss ausweislich der vorliegenden Rechnung sodann auch geprüft. Im Übrigen verweist das FA auf die Ausführungen der Vorentscheidung.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu Recht --und vom FA nicht beanstandet-- hat das FG die Zulässigkeit der Klage auch im Hinblick auf die Gewinnfeststellungsbescheide der Jahre 2002 bis 2004 bejaht, obgleich die vom FA vorgenommene Gewinnermittlung für diese Jahre zur Feststellung niedrigerer Einkünfte aus Gewerbebetrieb geführt hat. Es ist anerkannt, dass ein Steuerpflichtiger durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung oder durch eine zu niedrige Feststellung der Einkünfte gemäß § 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzt sein kann, wenn die Festsetzung einer zu niedrigen Steuer oder die Feststellung zu niedriger Einkünfte Folge eines Bilanzansatzes ist, der sich in vorhergehenden Veranlagungszeiträumen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ausgewirkt hat (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469; BFH-Beschluss vom 9. September 2005 IV B 6/04, BFH/NV 2006, 22). Dies ist hier der Fall; denn die niedrigere Feststellung der Gewinne für 2002 bis 2004 ist Folge der Auflösung der Rückstellung, die für das vorhergehende Jahr 2001 zu einer höheren Feststellung der Einkünfte geführt hat. Die Klägerin konnte deshalb auch die Gewinnfeststellungen 2002 bis 2004 in ihr Klagebegehren einbeziehen.

2. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass für die Prüfung der Jahresabschlüsse in den Bilanzen der Streitjahre keine Rückstellung gebildet werden durfte.

a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291, unter II.3.a; BFH-Urteile vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz 11, sowie vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, jeweils m.w.N.).

aa) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln (BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302).

bb) Des Weiteren setzt das Bestehen einer Verbindlichkeit den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist (BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557). Außenverpflichtung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger muss deshalb regelmäßig einen Anspruch i.S. des § 194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gegen den Steuerpflichtigen haben; der Dritte muss also das Recht haben, vom Steuerpflichtigen ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können (Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 5. Aufl., § 249 Rz 10). Ausreichend ist allerdings auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht (u.a. BFH-Urteile vom 29. November 2000 I R 87/99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655, und vom 10. Januar 2007 I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102).

cc) Von den Rückstellungen für Außenverpflichtungen abzugrenzen sind Aufwandsrückstellungen, denen keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten zugrunde liegt. In der Steuerbilanz sind Aufwandsrückstellungen unzulässig (nunmehr auch in der Handelsbilanz gemäß § 249 Abs. 2 HBG i.d.F. des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl 2009, 1102), soweit nicht gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, m.w.N.). Die Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB (unterlassene Instandhaltung mit dreimonatiger und Abraumbeseitigung mit einjähriger Nachholfrist) sind im Streitfall offensichtlich nicht erfüllt.

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen lagen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse zu den hier streitigen Bilanzstichtagen nicht vor.

aa) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass eine gesetzliche (öffentlich-rechtliche) Verpflichtung zur Prüfung der Jahresabschlüsse weder nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 des Publizitätsgesetzes noch nach den Vorschriften des HGB, insbesondere § 264a Abs. 1 i.V.m. §§ 316 ff. HGB, bestanden hat. Der Senat teilt diese Auffassung und sieht deshalb von weiteren Ausführungen ab.

bb) Die in § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages vorgesehene Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses rechtfertigt die Bildung einer Rückstellung ebenfalls nicht.

Nach § 8 Nr. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages ist der Jahresabschluss, der gemäß § 8 Nr. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages von der Geschäftsführung bis zum 15. Mai des nachfolgenden Geschäftsjahres aufzustellen ist, von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter einigen, zu prüfen. Diese Prüfung dient, wie sich § 8 Nrn. 2 und 3 des Gesellschaftsvertrages entnehmen lässt, als Grundlage für die Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung. Der geprüfte Jahresabschluss bildet sodann seinerseits die Grundlage u.a. für die von der Gesellschafterversammlung zu treffenden Gewinnverwendungsbeschlüsse.

Die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses beruht allerdings ausschließlich auf einer freiwilligen gesellschaftsinternen Vereinbarung. Diese regelt die besonderen formalen Anforderungen, die der Jahresabschluss über die gesetzlichen Anforderungen hinaus erfüllen muss. Durch die formalisierte Prüfungsverpflichtung durch einen objektiven Dritten werden im Ergebnis die Kontrollrechte und Ansprüche der einzelnen Gesellschafter gestärkt. Die Selbstverpflichtung dient damit ausschließlich dem einzelnen Gesellschafter. Der aus dem Gesellschaftsvertrag dem einzelnen Gesellschafter erwachsene Anspruch auf Durchführung des formalisierten Prüfungsverfahrens kann naturgemäß nur innerhalb des Gesellschafterverbundes geltend gemacht und durchgesetzt werden. Er stellt daher keine Außenverpflichtung i.S. des § 249 HGB dar (ebenso Döllerer, Deutsche Steuer-Zeitung 1980, 357; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 920 "Jahresabschluss"; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 5 Rz 550 "Jahresabschluss"; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 704 "Jahresabschluss, Buchführung"; anderer Ansicht Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, a.a.O., § 249 Rz 118; Schubert in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 249 Rz 100 "Jahresabschluss"; Rechnungslegungshinweis des Instituts der Wirtschaftsprüfer vom 23. Juni 2010 --IDW RH-- HFA 1.009, IDW-Fachnachrichten 2010, 354, Tz. 6).

Unerheblich ist, dass der einzelne Gesellschafter die Verpflichtung der Klägerin, den Jahresabschluss prüfen zu lassen, einklagen kann. Denn die Einklagbarkeit der Verpflichtung ist für sich gesehen nicht geeignet, die freiwillige Selbstverpflichtung als eine Außenverpflichtung erscheinen zu lassen, die gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zurückgestellt werden könnte. Insoweit stehen sich die einzelnen Gesellschafter, denen ein entsprechendes Klagerecht zusteht, und die Personengesellschaft nicht als fremde Dritte i.S. des § 249 HGB gegenüber.

Dem steht nicht entgegen, dass eine Personengesellschaft, wie hier die Klägerin, zivilrechtlich als selbständiges Rechtssubjekt anerkannt und auch steuerrechtlich die Selbständigkeit (Rechtszuständigkeit) der Personengesellschaft jedenfalls partiell anerkannt ist. Die steuerrechtliche Anerkennung der eigenen Rechtszuständigkeit der Personengesellschaft hat insbesondere zur Folge, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern anerkannt und wie Geschäfte unter fremden Dritten behandelt werden, sofern sie einem Fremdvergleich standhalten (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Zwar ist auch der Gesellschaftsvertrag ein Schuldverhältnis, durch den schuldrechtliche Beziehungen zwischen den Gesellschaftern und zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft begründet werden. Durch den Gesellschaftsvertrag werden aber neben, ergänzend zu oder abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen lediglich Rechte und Pflichten im Innenverhältnis der Gesellschaft begründet. Dass die im Gesellschaftsvertrag begründeten Rechte einklagbar sind, kann nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Gesellschafter sich diesen Regelungen freiwillig unterworfen und damit lediglich die Organisationsstruktur für das auf einen gemeinschaftlichen Zweck ausgerichtete Handeln der Gesellschaft festgelegt haben. Davon zu unterscheiden sind die Schuldverhältnisse im Außenverhältnis, in denen die Gesellschaft als Einheit mit dem einzelnen Gesellschafter kontrahiert, wie etwa Kauf-, Darlehens- und Arbeitsverträge. Nur bei diesen Rechtsgeschäften wird eine Außenverpflichtung i.S. des § 249 HGB begründet.

3. Die Sache ist spruchreif. Das FG hat für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die vom FA nicht anerkannten und hier streitgegenständlichen Rückstellungen ausschließlich für die Kosten der Jahresabschlussprüfung und nicht für die Kosten der Erstellung des Jahresabschlusses gebildet worden sind. Dies war zwischen den Beteiligten im FG-Verfahren nicht streitig. Soweit das Vorbringen der Klägerin im Revisionsverfahren dahin zu verstehen sein sollte, dass die Rückstellung im Wesentlichen für die Kosten der Erstellung des Jahresabschlusses gebildet worden sei, weil die Jahresabschlussprüfung mit der Aufstellung des Jahresabschlusses verzahnt gewesen sei, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, mit dem die Klägerin im Revisionsverfahren nicht gehört werden kann.