Finanzgericht Hamburg Beschluss, 18. Jan. 2016 - 3 K 176/15

bei uns veröffentlicht am18.01.2016

Gründe

1

A. Der Senat nimmt Bezug auf seine Hinweisbeschlüsse zur Grundbesitz-Bedarfsbewertung.

2

I. Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 (Juris, BeckRS):

3

Die Beteiligten werden auf Folgendes hingewiesen:

4

1. Im Sinne von § 155 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugter Beteiligter der Bedarfsbewertung ist bei der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) neben denjenigen, denen der Gegenstand zuzurechnen ist, unter Umständen bei der Schenkung neben dem beschenkten Erwerber (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG der Schenker, der die Schenkungsteuer selbst übernommen hat (§ 10 Abs. 2 ErbStG) oder als Schuldner der Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden soll (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG).

5

Dann handelt es sich um eine einheitliche Feststellung entsprechend § 179 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO (vgl. BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107,BStBl II 2012, 5, juris Rz. 27; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122).

6

Für den nach § 155 BewG klagebefugten Schenker genügt das vom rechtsbehelfs- und klagebefugten Beschenkten durchgeführte Einspruchsverfahren gem. § 44 FGO (vgl. Urteile FG Hamburg vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris Rz. 67 ff.; BFH vom 06.07.2011 II R 44 /10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5).

7

2. Erhebt der an der im Sinne von § 179 Abs. 2 AO einheitlichen Bedarfswertfeststellung gem. § 155 BewG beteiligte Schenker nicht selbst Klage neben der Klage des Beschenkten (vgl. § 73 Abs. 2 FGO), so wird der Schenker gem. § 60 Abs. 3 FGO zur Klage des Beschenkten beigeladen.

8

3. Die Entscheidung über die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, hier über den Grundbesitzwert (GBW) gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist unabhängig von der Umsetzung des materielle erbschaftsteuerliche Folgen betreffenden BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50, DStR 2015, 31, HFR 2015, 169) zu treffen (FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris).

9

4. Bei der streitigen Bewertung von Eigentumswohnungen mit dem GBW gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1, §§ 157, 176, 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist bei vorhandenen Garagen-Stellplätzen vorab zu klären, ob letztere selbständige wirtschaftliche Einheiten im Sinne des § 2 BewG bilden oder jeweils Teil der wirtschaftlichen Einheit einer Eigentumswohnung sind (vgl. Grundbuch, Teilungserklärung und deren Durchführung; BGH-Beschluss vom 26.06.2014 V ZB 7/14, MDR 2014, 1048; Urteile VG Augsburg vom 09.04.2008 Au 6 K 07.583, juris; vom 16.01.2008 Au 6 K 07.870, juris; vom 24.10.2007 Au 6 K 06.1402, juris; Hessisches FG vom 14.02.2006 12 K 4807/01, EFG 2006, 1656; BFH vom 22.09.2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169; vom 03.08.2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35; ferner FG München, Urteil vom 11.12.2009 I K 2187/07, EFG 2010, 1778; FG Hamburg, Urteil vom 20.04.2011, 3 K 98/10, juris, nachgehend BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 45/11, juris).

10

5. Wenngleich beim GBW im Vergleichswertverfahren gem. § 183 Abs. 3 BewG besondere individuelle privatrechtliche Belastungen nicht zu berücksichtigen sind (vgl. u. U. § 198 BewG; FG Nürnberg, Urteil vom 26.06.2014 4 K 1413/12, juris) ist im GBW-Bescheid bei einer Belastung z. B. durch einen Nießbrauch (vgl. FG Nürnberg , Beschluss vom 23.07.2013 4 V 545/13, EFG 2013, 1789; BFH-Urteil vom 11.11.2009 II R 54/08, BFH/NV 2010 896) gegebenenfalls klarzustellen, dass eine Wertminderung durch letzteren nicht berücksichtigt worden ist und über den Abzug im ErbSt-Folgebescheid gem. § 10 Abs. 5 bis 6 ErbStG zu befinden ist (vgl. BFH vom 11.06.2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132; FG Baden-Württemberg vom 22.01.2003 13 K 63/99, EFG 2003, 1717, nachgehend BFH-Beschluss gem. § 126 a FGO vom 29.03.2006, II R 13/03, juris; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 183 Rz 51 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz 14) oder im Fall des Nießbrauchsvorbehalts gem. § 25 ErbStG (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteile vom 05.03.2009 3 K 311 /08, DStRE 2010, 20; 3 K 210/08, EFG 2010, 23; Urteil vom 10.10.2001 III 71/01, EFG 2002, 285, DStRE 2002, 638).

11

6. Bei einem GBW-Bescheid nach § 151 Abs. 1 Nr. 1, § 157 BewG sind gem. § 121 AO das angewandte Bewertungsverfahren und die Berechnungsgrundlagen mitzuteilen. Im Fall des Vergleichsfaktorverfahrens gem. § 183 Abs. 2 BewG sind, soweit nicht bereits geschehen, neben den objektbezogenen Ausgangsgrößen die vom Gutachterausschuss gem. § 193 Abs. 5 BauGB zur Verfügung gestellten Vergleichsfaktoren und deren Fundstellen anzugeben (z. B. Immobilienmarktbericht mit Jahresangabe und Seitenzahl).

12

7. Die Regelung in § 182 Abs. 2 BewG, dass Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren und bei Fehlen eines Vergleichswerts im Sachwertverfahren zu bewerten sind, bietet auch ausnahmsweise keine Grundlage für eine Bewertung im Ertragswertverfahren.

13

Ertragsrelevante Verhältnisse
- können in die Vergleichspreise i. S. d. § 183 Abs. 1 BewG oder in die Vergleichsfaktoren i. S. d. § 183 Abs. 2 BewG einfließen oder
- in einem Verkehrswertgutachten gem. § 198 BewG i. V. m. § 199 Abs. 1 BauGB, §§ 8, 17 ff. ImmoWertVO, Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL berücksichtigt werden oder
- allenfalls im Rahmen von Plausibilitätserwägungen (vg. Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL) berücksichtigt werden für die Auswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren (§183 Abs. 2 BewG, indirekte Methode) und dem Vergleichspreisverfahren (§ 183 Abs. 1 BewG, direkte Methode; vgl. Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 2).

14

8. Dass nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren zu bewerten sind, ist die Regel in Hamburg als Großstadt (vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 183 BewG Rz. 5).

15

Ausnahmen, in denen gem. § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG das Sachwertverfahren anzuwenden wäre, sind bisher nicht ersichtlich.

16

Falls sich bei gerichtlicher Überprüfung herausstellen sollte, dass ein Grundbesitzwert aufgrund unzutreffend umgesetzter oder unzureichend angeforderter Vorgaben des Gutachterausschusses fehlerhaft ist, kommt es deswegen nicht sogleich zur Aufhebung des GBW-Bescheids oder zur Bewertung im Sachwertverfahren, sondern kann das FG (u. U. durch den Berichterstatter) vor einer abschließenden Entscheidung dem Finanzamt in dessen Zusammenarbeit mit dem Gutachterausschuss zunächst Gelegenheit zur methodengerechten Bewertung geben; z. B. in einer angemessenen Frist (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 41 f zu B V 3 a-j m. w. N.).

17

9. Selbst wenn im Einzelfall keine ausreichenden Vergleichsfaktoren gem. § 183 Abs. 2 BewG zur Verfügung stehen sollten, dürfte die umfangreiche Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses Hamburg in der Regel die Ableitung von Vergleichspreisen durch Auswertung von Kaufpreisen ermöglichen.

18

Im Rahmen des Vergleichspreisverfahrens nach § 183 Abs. 1 BewG ergibt sich aus dem dortigen Satz 2 über den Vorrang der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise, dass das Finanzamt in Ermangelung solcher auch selbst aus Kaufpreisen ermittelte oder anderweitig ermittelte Vergleichspreise zugrunde legen darf (Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG 3. Auflage § 183 Rz. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 182 Rz. 13, § 183 Rz. 14, 21; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 10).

19

Nötigenfalls kann aus einem einzelnen geeigneten Kaufpreis der Vergleichspreis abgeleitet werden (ErbStR H B § 183 Abs. 2; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 18 ff.; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 6; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 30 f).

20

Dabei ist das Steuergeheimnis im Verfahren zu beachten (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 17, § 183 Rz. 22).

21

10. Im Rahmen des Vergleichswertverfahrens, das auf die Bestimmung des gemeinen Werts gerichtet ist (§ 177 BewG; vgl. § 9 BewG; Nr. 10 VergleichswertRL; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 182 BewG Rz. 4), sind das Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG und das Vergleichsfaktorverfahren nach § 183 Abs. 2 BewG gesetzessystematisch gleichrangig (entgg. Niedersächsisches FG, Urteil vom 04.06.2014, 1 K 107/11, EFG 2014, 1364, juris Rz. 93; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 7), auch wenn sie sich inhaltlich oder in der Typisierung unterscheiden und nicht notwendig zu betragsidentischen Ergebnissen führen.

22

Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichspreis- und dem Vergleichsfaktorverfahren zur Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne des § 177 BewG darf das Finanzamt z. B. dem Vergleichsfaktorverfahren nach ausreichend gem. § 193 Abs. 5 BauGB angeforderten und mitgeteilten Vorgaben des Gutachterausschusses aus Gründen der Verfahrensökonomie den Vorzug geben.

23

Bei der Geeignetheit der Methode handelt es sich um eine Tatfrage (vgl. BVerwG-Urteil vom 27.11.2014 4 C 31/13, NVwZ 2015, 531).

24

11. Der GBW-Bescheid ist gerichtlich überprüfbar (gem. §§ 40, 100 FGO unter Beachtung von Artikel 3, 19, 20, 100, 103 GG).

25

Nötigenfalls kann ein Sachverständigen-Gutachten eingeholt werden, gegebenenfalls mündlich i. V. m. richterlicher Augenscheinseinnahme (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 30.08.2013 3 K 206/11, EFG 2014, 113, DStRE 2014, 799; vom 22.02.2010 3 K 159/09, EFG 2010, 1294, DStRE 2010, 1453).

26

Bei der gerichtlichen Überprüfung des Bewertungsverfahrens, hier des Vergleichswertverfahrens, kann u. a. kontrolliert werden, ob das Finanzamt die Vorgaben des Gutachterausschusses richtig angewandt hat oder ob ausreichende Mitteilungen des Gutachterausschusses vorliegen (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris).

27

Dabei trägt das Finanzamt die Feststellungslast (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).

28

Im Vergleichswertverfahren nach § 183 Abs. 1 und Abs. 2 BewG stellt sich u. U. die Frage, inwieweit die Grundstücksmerkmale zu beachten waren oder beachtet wurden (vgl. § 6 ImmowertVO; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG, § 183 BewG Rz. 7; VergleichswertRL) oder unberücksichtigt bleiben können (zu Etagenlage, Ausrichtung, Ausstattung vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe vom 24.04.2014 Textziffer 2, 2.2 a).

29

Im Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG stellen sich weiter u. U. die Fragen, ob hinreichend Kauf- oder Vergleichspreise vorlagen (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 14 ff.) oder ob die Vergleichspreise aus Kaufpreisen richtig abgeleitet wurden (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).

30

Im Vergleichsfaktorverfahren stellen sich weiter u. U. die Fragen,
- ob ausreichend Vergleichsfaktoren (auch Anpassungsfaktoren genannt) vorliegen oder richtig angewandt wurden (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 39 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 7) oder
- inwieweit die zugrunde liegende Datenmenge ausreicht oder wie die Angaben des Gutachterausschusses zu dieser Frage zu verstehen sind (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 47).

31

12. Soweit sich bei der gerichtlichen Überprüfung des GBW-Bescheids ein anderer GBW ergibt, können die Beteiligten sich diese Erkenntnisse zu eigen machen; sei es der Steuerpflichtige gem. § 198 BewG oder sei es das Finanzamt nach § 68 FGO oder auch § 173 AO (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 43 zu B V 3 k).

32

13. Bei der gerichtlichen Kostenentscheidung gereicht es dem Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres zum Nachteil, wenn er anstelle der möglichen Einholung eines - in der Regel teuren und zumindest außergerichtlich nicht erstattungsfähigen - Privatgutachtens gem. § 198 BewG - ggfs. zunächst - den Weg der Anfechtung des GBW-Bescheids wählt (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 24.03.2015 1 K 204/13, juris; vgl. ferner Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 15).

33

Das gilt erst recht, wenn das Finanzamt den Grundbesitzwert erst mit der Einspruchsentscheidung nachvollziehbar begründet hat und deshalb danach ein schriftliches Privatgutachten nicht ohne weiteres noch vor Ablauf der Klagefrist eingeholt werden konnte.

34

14. Die dem Finanzamt vom Gutachterausschuss mitgeteilten Werte sind für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und nach ständiger Rechtsprechung einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich.

35

Die Übertragung der Ermittlung der Werte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Wertermittlung personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und ihrer Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Wertfeststellung für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris, Rz. 39 zu B V 3 f; BFH-Urteile vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11.05.2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686).

36

15. Die Methodik der Bewertung wird Artikel 3 Grundgesetz erst dann nicht mehr gerecht, wenn die Vermögensgegenstände nicht in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Beim Grundvermögen gibt es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden.

37

Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird. Der Grundbesitzwert kann deshalb verfassungsrechtlich allenfalls darauf überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Die Verkehrswertermittlung von Grundvermögen kann von vornherein nur Annäherungswerte an den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden Wert erreichen.

38

Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt wird, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117,1, BStBl II 2007, 192, DStR 2007, 235, juris Rz. 110, 137, 155).

39

II. Beschluss vom 31. August 2015 3 K 15/15:

40

In Ergänzung des Beschlusses vom 07.07.2015 3 K 244/14 u. a. (dort insbesondere Ziff. 7 bis 10) weist das Gericht für die Methodenauswahl bei der Grundbesitzbewertung weiter auf Folgendes hin:

41

1. Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren und dem Vergleichspreisverfahren im Rahmen von § 183 Abs. 1 bis 2 BewG kann sich eine Plausibilitätsprüfung des Vergleichsfaktorverfahrens mit anderen Methoden u. U. empfehlen. Solche Umstände können nach hiesiger gerichtlicher Beweisaufnahme mit verschiedenen Sachverständigen und Anhörung der Vertreter des Gutachterausschusses u. a. vorliegen

42

a) z. B. bei Eigentumswohnungen in folgenden Fällen:
- bei Stellplatzpreisen in Stadtteilen mit ausreichendem Parkraum und niedrigerem Immobilienpreisniveau;
- bei Berücksichtigung des Fahrstuhls in unteren Etagen;
- bei fehlendem Balkon;
- bei Einbauküchen;
b) bei vermieteten Einfamilienhäusern.

43

2. Unter verwaltungs- und verfahrensökonomischen Gesichtspunkten hält das Gericht es für angemessen und zulässig, dass zur Vermeidung unverhältnismäßig teurer Gutachten die Streiterledigung gegebenenfalls mittels geeigneter Abschläge geprüft wird, und zwar unter Einschaltung der hausinternen Sachverständigen des Finanzamtes.

44

B. Der Senat ergänzt vorstehende Beschlüsse klarstellend:

45

1. Für Ein- und Zweifamilienhäuser gelten folgende im Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 ausdrücklich für die Bewertung von Eigentumswohnungen gegebenen Hinweise sinngemäß:
Ziffer 4: Vorabklärung der wirtschaftlichen Einheit mit Garagen-Stellplatz;
Ziffer 7: Grundsätzlich Anwendung des Vergleichswertverfahrens;
Ziffer 8: Vergleichswertverfahren als Regel in der Großstadt Hamburg.

46

2. Die vorgreifliche Kompetenz des Gutachterausschusses laut Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 Ziffer 14 schließt eine vorläufige Verfahrensweise mittels Abschlag vom Vergleichsfaktorwert unter den Voraussetzungen des Beschluss vom 31. August 2016 3 K 15/15 zumindest solange oder insoweit nicht aus, wie die im Immobilienmarktbericht nach § 11 der Hmb. GutachterausschussVO herausgegebenen und zugleich dem Finanzamt gemäß § 193 Abs. 5 Satz 3 BauGB für die steuerliche Bewertung mitgeteilten Vergleichsfaktoren und sonstigen Daten für die Wertermittlung bisher noch nicht vom Gutachterausschuss in der Besetzung mit den sachkundigen ehrenamtlichen Mitgliedern beraten und beschlossen wurden; auch noch nicht - wie angekündigt - unter Auseinandersetzung mit den finanzgerichtlichen Beweisergebnissen vom 7. Juli und 31. August 2015.

47

C. Der Rechtsstreit wird gemäß § 6 FGO dem Einzelrichter übertragen.

48

Dieser Beschluss ist gemäß § 6 Abs. 4 FGO unanfechtbar.

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Hamburg Beschluss, 18. Jan. 2016 - 3 K 176/15

Urteilsbesprechung schreiben

0 Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Hamburg Beschluss, 18. Jan. 2016 - 3 K 176/15

Referenzen - Gesetze

Finanzgericht Hamburg Beschluss, 18. Jan. 2016 - 3 K 176/15 zitiert 31 §§.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100


(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an di

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel


(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,1.soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,2.soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 68


Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbeh

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 40


(1) Durch Klage kann die Aufhebung, in den Fällen des § 100 Abs. 2 auch die Änderung eines Verwaltungsakts (Anfechtungsklage) sowie die Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts (Verpflichtungsklage) oder zu einer a

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 60


(1) Das Finanzgericht kann von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 44


(1) In den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, ist die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. (2) Ge

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 10 Steuerpflichtiger Erwerb


(1) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13a, 13c, 13d, 16, 17 und 18). In den Fällen des § 3 gilt unbeschadet Absatz 10 als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von de

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 6


(1) Der Senat kann den Rechtsstreit einem seiner Mitglieder als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen, wenn 1. die Sache keine besonderen Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist und2. die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeu

Abgabenordnung - AO 1977 | § 179 Feststellung von Besteuerungsgrundlagen


(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. (2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den

Abgabenordnung - AO 1977 | § 121 Begründung des Verwaltungsakts


(1) Ein schriftlicher, elektronischer sowie ein schriftlich oder elektronisch bestätigter Verwaltungsakt ist mit einer Begründung zu versehen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. (2) Einer Begründung bedarf es nicht, 1. soweit die

Bewertungsgesetz - BewG | § 9 Bewertungsgrundsatz, gemeiner Wert


(1) Bei Bewertungen ist, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zugrunde zu legen. (2) Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Ve

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 73


(1) Das Gericht kann durch Beschluss mehrere bei ihm anhängige Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbinden und wieder trennen. Es kann anordnen, dass mehrere in einem Verfahren zusammengefasste Klagegegenstände in getrennten Verfa

Bewertungsgesetz - BewG | § 151 Gesonderte Feststellungen


(1) Gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) sind 1. Grundbesitzwerte (§§ 138, 157),2. der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen (§§ 95, 96, 97),3. der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 A

Baugesetzbuch - BBauG | § 192 Gutachterausschuss


(1) Zur Ermittlung von Grundstückswerten und für sonstige Wertermittlungen werden selbständige, unabhängige Gutachterausschüsse gebildet. (2) Die Gutachterausschüsse bestehen aus einem Vorsitzenden und ehrenamtlichen weiteren Gutachtern. (3)

Bewertungsgesetz - BewG | § 2 Wirtschaftliche Einheit


(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, di

Baugesetzbuch - BBauG | § 193 Aufgaben des Gutachterausschusses


(1) Der Gutachterausschuss erstattet Gutachten über den Verkehrswert von bebauten und unbebauten Grundstücken sowie Rechten an Grundstücken, wenn 1. die für den Vollzug dieses Gesetzbuchs zuständigen Behörden bei der Erfüllung der Aufgaben nach diese

Bewertungsgesetz - BewG | § 157 Feststellung von Grundbesitzwerten, von Anteilswerten und von Betriebsvermögenswerten


(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß. (2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlic

Bewertungsgesetz - BewG | § 182 Bewertung der bebauten Grundstücke


(1) Der Wert der bebauten Grundstücke ist nach dem Vergleichswertverfahren (Absatz 2 und § 183), dem Ertragswertverfahren (Absatz 3 und §§ 184 bis 188) oder dem Sachwertverfahren (Absatz 4 und §§ 189 bis 191) zu ermitteln. (2) Im Vergleichswertve

Baugesetzbuch - BBauG | § 199 Ermächtigungen


(1) Die Bundesregierung wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Vorschriften über die Anwendung gleicher Grundsätze bei der Ermittlung der Verkehrswerte und bei der Ableitung der für die Wertermittlung erforderlichen Da

Bewertungsgesetz - BewG | § 183 Bewertung im Vergleichswertverfahren


(1) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage si

Bewertungsgesetz - BewG | § 198 Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts


(1) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen

Bewertungsgesetz - BewG | § 154 Beteiligte am Feststellungsverfahren


(1) Am Feststellungsverfahren sind beteiligt 1. diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist,2. diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat;3. diejenigen, die eine Steuer als Schuldner o

Bewertungsgesetz - BewG | § 177 Bewertung


(1) Den Bewertungen nach den §§ 179 und 182 bis 196 ist der gemeine Wert (§ 9) zu Grunde zu legen. (2) Bei den Bewertungen nach den §§ 182 bis 196 sind die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs ermittelten sonsti

Bewertungsgesetz - BewG | § 176 Grundvermögen


(1) Zum Grundvermögen gehören 1. der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör,2. das Erbbaurecht,3. das Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht und Teilerbbaurecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz,soweit es

Bewertungsgesetz - BewG | § 155 Rechtsbehelfsbefugnis


Zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen den Feststellungsbescheid sind die Beteiligten im Sinne des § 154 Abs. 1 sowie diejenigen befugt, für deren Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz der Feststellungsbescheid von Bedeutung ist. Soweit der Ge

Referenzen - Urteile

Urteil einreichen

Finanzgericht Hamburg Beschluss, 18. Jan. 2016 - 3 K 176/15 zitiert oder wird zitiert von 12 Urteil(en).

Finanzgericht Hamburg Beschluss, 18. Jan. 2016 - 3 K 176/15 zitiert 10 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Finanzgericht Nürnberg Urteil, 26. Juni 2014 - 4 K 1413/12

bei uns veröffentlicht am 26.06.2014

Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand Streitig ist, ob bei der Ermittlung eines niedrigeren gemeinen Werts durch Sachverständigengutachten die in d

FGHH 3 K 15/15

bei uns veröffentlicht am 31.08.2015

Finanzgericht Hamburg Beschluss, 07. Juli 2015 - 3 K 244/14

bei uns veröffentlicht am 07.07.2015

Gründe 1 Die Beteiligten werden auf Folgendes hingewiesen: 2 1. Im Sinne von § 155 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugter Beteiligter der Bedarfsbewertung ist bei der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) neben denjenigen

Finanzgericht Hamburg Urteil, 20. Jan. 2015 - 3 K 180/14

bei uns veröffentlicht am 20.01.2015

Tatbestand 1 A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei der gesonderten Feststellung des Bedarfswerts nicht notierter Kapitalgesellschafts-Anteile auf den ... 2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 11 Abs. 2 Sat

Bundesverfassungsgericht Urteil, 17. Dez. 2014 - 1 BvL 21/12

bei uns veröffentlicht am 17.12.2014

Tenor 1. Mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes sind seit dem Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes zum 1. Januar 2009 unvereinbar § 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes

Bundesverwaltungsgericht Urteil, 27. Nov. 2014 - 4 C 31/13

bei uns veröffentlicht am 27.11.2014

Tatbestand 1 Der Kläger ist Eigentümer eines Grundstücks, das im Geltungsbereich eines von der Beklagten im Jahr 1972 festgesetzten Sanierungsgebiets liegt. Er wendet si

Finanzgericht Hamburg Zwischenurteil, 28. Aug. 2014 - 3 K 134/13

bei uns veröffentlicht am 28.08.2014

Gründe 1 I. Zulässigkeit der Klage und Zwischenurteil 2 Im Rahmen der zulässigen Klage entscheidet das Gericht über die im Tenor bezeichneten entscheidungserheblichen Sach- und Rechtsfragen zum Grundbesitz-Bedarfswert des jeweiligen Krankenha

Bundesgerichtshof Beschluss, 26. Juni 2014 - V ZB 7/14

bei uns veröffentlicht am 26.06.2014

Tenor Die Rechtsbeschwerde des Zwangsverwalters gegen den Beschluss der 8. Zivilkammer des Landgerichts Mainz vom 9. Dezember 2013 wird zurückgewiesen.

Bundesfinanzhof Beschluss, 22. Juni 2012 - II B 45/11

bei uns veröffentlicht am 22.06.2012

Gründe 1 Die Beschwerde ist unzulässig. Ihre Begründung erfüllt nicht die Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), wonach die Voraussetzung

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Juli 2011 - II R 43/10

bei uns veröffentlicht am 06.07.2011

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) schenkte durch notariell beurkundeten Vertrag vom 1. Oktober 2007 ihrem Sohn (S) ein Grundstück und erklärt
2 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Finanzgericht Hamburg Beschluss, 18. Jan. 2016 - 3 K 176/15.

Finanzgericht Hamburg Urteil, 27. Okt. 2017 - 3 K 141/16

bei uns veröffentlicht am 27.10.2017

Tatbestand A. 1 I. SACHSTAND 2 1. Sachzusammenhang 3 Zu unterscheiden sind hier die Bewertungen von zwei Grundstücken (Wohngrundstück und Garagengrundstück) jeweils zu zwei Stichtagen, nämlich zu den Todestagen erstens des Vaters (20

Finanzgericht Hamburg Beschluss, 14. März 2017 - 3 V 12/17

bei uns veröffentlicht am 14.03.2017

Tatbestand 1 A. SACHVERHALT 2 I. SACHSTAND 3 Im Zusammenhang mit der Anfechtungsklage 3 K 46/17 begehrt der Kläger im vorliegenden Verfahren die Aussetzung der Vollziehung (AdV) von Schenkungsteuer aus dem mit A am ... 2010 notariell ge

Referenzen

Gründe

1

Die Beteiligten werden auf Folgendes hingewiesen:

2

1. Im Sinne von § 155 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugter Beteiligter der Bedarfsbewertung ist bei der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) neben denjenigen, denen der Gegenstand zuzurechnen ist, unter Umständen bei der Schenkung neben dem beschenkten Erwerber (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG der Schenker, der die Schenkungsteuer selbst übernommen hat (§ 10 Abs. 2 ErbStG) oder als Schuldner der Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden soll (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG).

3

Dann handelt es sich um eine einheitliche Feststellung entsprechend § 179 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO (vgl. BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107,BStBl II 2012, 5, juris Rz. 27; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122).

4

Für den nach § 155 BewG klagebefugten Schenker genügt das vom rechtsbehelfs- und klagebefugten Beschenkten durchgeführte Einspruchsverfahren gem. § 44 FGO (vgl. Urteile FG Hamburg vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris Rz. 67 ff.; BFH vom 06.07.2011 II R 44 /10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5).

5

2. Erhebt der an der im Sinne von § 179 Abs. 2 AO einheitlichen Bedarfswertfeststellung gem. § 155 BewG beteiligte Schenker nicht selbst Klage neben der Klage des Beschenkten (vgl. § 73 Abs. 2 FGO), so wird der Schenker gem. § 60 Abs. 3 FGO zur Klage des Beschenkten beigeladen.

6

3. Die Entscheidung über die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, hier über den Grundbesitzwert (GBW) gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist unabhängig von der Umsetzung des materielle erbschaftsteuerliche Folgen betreffenden BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50, DStR 2015, 31, HFR 2015, 169) zu treffen (FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2015 3 Kläger 180/14, juris).

7

4. Bei der streitigen Bewertung von Eigentumswohnungen mit dem GBW gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1, §§ 157, 176, 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist bei vorhandenen Garagen-Stellplätzen vorab zu klären, ob letztere selbständige wirtschaftliche Einheiten im Sinne des § 2 BewG bilden oder jeweils Teil der wirtschaftlichen Einheit einer Eigentumswohnung sind (vgl. Grundbuch, Teilungserklärung und deren Durchführung; BGH-Beschluss vom 26.06.2014 V ZB 7/14, MDR 2014, 1048; Urteile VG Augsburg vom 09.04.2008 Au 6 K 07.583, juris; vom 16.01.2008 Au 6 K 07.870, juris; vom 24.10.2007 Au 6 K 06.1402, juris; Hessisches FG vom 14.02.2006 12 K 4807/01, EFG 2006, 1656; BFH vom 22.09.2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169; vom 03.08.2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35; ferner FG München, Urteil vom 11.12.2009 I K 2187/07, EFG 2010, 1778; FG Hamburg, Urteil vom 20.04.2011, 3 K 98/10, juris, nachgehend BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 45/11, juris).

8

5. Wenngleich beim GBW im Vergleichswertverfahren gem. § 183 Abs. 3 BewG besondere individuelle privatrechtliche Belastungen nicht zu berücksichtigen sind (vgl. u. U. § 198 BewG; FG Nürnberg, Urteil vom 26.06.2014 4 K 1413 /12, juris) ist im GBW-Bescheid bei einer Belastung z. B. durch einen Nießbrauch (vgl. FG Nürnberg, Beschluss vom 23.07.2013 4 V 545/13, EFG 2013, 1789; BFH-Urteil vom 11.11.2009 II R 54/08, BFH/NV 2010 896) gegebenenfalls klarzustellen, dass eine Wertminderung durch letzteren nicht berücksichtigt worden ist und über den Abzug im ErbSt-Folgebescheid gem. § 10 Abs. 5 bis 6 ErbStG zu befinden ist (vgl. BFH vom 11.06.2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132; FG Baden-Württemberg vom 22.01.2003 13 K 63/99, EFG 2003, 1717, nachgehend BFH-Beschluss gem. § 126 a FGO vom 29.03.2006, II R 13/03, juris; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 183 Rz 51 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz 14) oder im Fall des Nießbrauchsvorbehalts gem. § 25 ErbStG (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteile vom 05.03.2009 3 K 211 /08, DStRE 2010, 20; 3 K 210/08, EFG 2010, 23; Urteil vom 10.10.2001 III 71/01, EFG 2002, 285, DStRE 2002, 638).

9

6. Bei einem GBW-Bescheid nach § 151 Abs. 1 Nr. 1, § 157 BewG sind gem. § 121 AO das angewandte Bewertungsverfahren und die Berechnungsgrundlagen mitzuteilen. Im Fall des Vergleichsfaktorverfahrens gem. § 183 Abs. 2 BewG sind, soweit nicht bereits geschehen, neben den objektbezogenen Ausgangsgrößen die vom Gutachterausschuss gem. § 193 Abs. 5 BauGB zur Verfügung gestellten Vergleichsfaktoren und deren Fundstellen anzugeben (z. B. Immobilienmarktbericht mit Jahresangabe und Seitenzahl).

10

7. Die Regelung in § 182 Abs. 2 BewG, dass Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren und bei Fehlen eines Vergleichswerts im Sachwertverfahren zu bewerten sind, bietet auch ausnahmsweise keine Grundlage für eine Bewertung im Ertragswertverfahren.

11

Ertragsrelevante Verhältnisse

-       

können in die Vergleichspreise i. S. d. § 183 Abs. 1 BewG oder in die Vergleichsfaktoren i. S. d. § 183 Abs. 2 BewG einfließen oder

-       

in einem Verkehrswertgutachten gem. § 198 BewG i. V. m. § 199 Abs. 1 BauGB, §§ 8, 17 ff. ImmoWertVO, Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL berücksichtigt werden oder

-       

allenfalls im Rahmen von Plausibilitätserwägungen (vgl. Nr. 10 Satz 2  VergleichswertRL ) berücksichtigt werden für die Auswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren (§183 Abs. 2 BewG, indirekte Methode) und dem Vergleichspreisverfahren (§ 183 Abs. 1 BewG, direkte Methode; vgl. Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 2).

12

8. Dass nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren zu bewerten sind, ist die Regel in Hamburg als Großstadt (vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 183 BewG Rz. 5).

13

Ausnahmen, in denen gem. § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG das Sachwertverfahren anzuwenden wäre, sind bisher nicht ersichtlich.

14

Falls sich bei gerichtlicher Überprüfung herausstellen sollte, dass ein Grundbesitzwert aufgrund unzutreffend umgesetzter oder unzureichend angeforderter Vorgaben des Gutachterausschusses fehlerhaft ist, kommt es deswegen nicht sogleich zur Aufhebung des GBW-Bescheids oder zur Bewertung im Sachwertverfahren, sondern kann das FG (u. U. durch den Berichterstatter) vor einer abschließenden Entscheidung dem Finanzamt in dessen Zusammenarbeit mit dem Gutachterausschuss zunächst Gelegenheit zur methodengerechten Bewertung geben; z. B. in einer angemessenen Frist (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 41 f zu B V 3 a-j m. w. N.).

15

9. Selbst wenn im Einzelfall keine ausreichenden Vergleichsfaktoren gem. § 183 Abs. 2 BewG zur Verfügung stehen sollten, dürfte die umfangreiche Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses Hamburg in der Regel die Ableitung von Vergleichspreisen durch Auswertung von Kaufpreisen ermöglichen.

16

Im Rahmen des Vergleichspreisverfahrens nach § 183 Abs. 1 BewG ergibt sich aus dem dortigen Satz 2 über den Vorrang der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise, dass das Finanzamt in Ermangelung solcher auch selbst aus Kaufpreisen ermittelte oder anderweitig ermittelte Vergleichspreise zugrunde legen darf (Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG 3. Auflage § 183 Rz. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 182 Rz. 13, § 183 Rz. 14, 21; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 10).

17

Nötigenfalls kann aus einem einzelnen geeigneten Kaufpreis der Vergleichspreis abgeleitet werden (ErbStR H B § 183 Abs. 2; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 18 ff.; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 6; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 30 f).

18

Dabei ist das Steuergeheimnis im Verfahren zu beachten (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 17, § 183 Rz. 22).

19

10. Im Rahmen des Vergleichswertverfahrens, das auf die Bestimmung des gemeinen Werts gerichtet ist (§ 177 BewG; vgl. § 9 BewG; Nr. 10 VergleichswertRL; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 182 BewG Rz. 4), sind das Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG und das Vergleichsfaktorverfahren nach § 183 Abs. 2 BewG gesetzessystematisch gleichrangig (entgg. Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.4.2014, 1 K 107/11, EFG 2014, 1364, juris Rz. 93; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 7), auch wenn sie sich inhaltlich oder in der Typisierung unterscheiden und nicht notwendig zu betragsidentischen Ergebnissen führen.

20

Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichspreis- und dem Vergleichsfaktorverfahren zur Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne des § 177 BewG darf das Finanzamt z. B. dem Vergleichsfaktorverfahren nach ausreichend gem. § 193 Abs. 5 BauGB angeforderten und mitgeteilten Vorgaben des Gutachterausschusses aus Gründen der Verfahrensökonomie den Vorzug geben.

21

Bei der Geeignetheit der Methode handelt es sich um eine Tatfrage (vgl. BVerWG-Urteil vom 27.11.2014 4 C 31/13, NVwZ 2015, 531).

22

11. Der GBW-Bescheid ist gerichtlich überprüfbar (gem. §§ 40, 100 FGO unter Beachtung von Artikel 3, 19, 20, 100, 103 GG).

23

Nötigenfalls kann ein Sachverständigen-Gutachten eingeholt werden, gegebenenfalls mündlich i. V. m. richterlicher Augenscheinseinnahme (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 30.08.2013 3 K 206/11, EFG 2014, 113, DStRE 2014, 799; vom 22.02.2010 3 K 159/09, EFG 2010, 1294, DStRE 2010, 1453).

24

Bei der gerichtlichen Überprüfung des Bewertungsverfahrens, hier des Vergleichswertverfahrens, kann u. a. kontrolliert werden, ob das Finanzamt die Vorgaben des Gutachterausschusses richtig angewandt hat oder ob ausreichende Mitteilungen des Gutachterausschusses vorliegen (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris).

25

Dabei trägt das Finanzamt die Feststellungslast (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).

26

Im Vergleichswertverfahren nach § 183 Abs. 1 und Abs. 2 BewG stellt sich u. U. die Frage, inwieweit die Grundstücksmerkmale zu beachten waren oder beachtet wurden (vgl. § 6 ImmowertVO; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG, § 183 BewG Rz. 7; VergleichswertRL) oder unberücksichtigt bleiben können (zu Etagenlage, Ausrichtung, Ausstattung vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe vom 24.04.2014 Textziffer 2, 2.2 a).

27

Im Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG stellen sich weiter u. U. die Fragen, ob hinreichend Kauf- oder Vergleichspreise vorlagen (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 14 ff.) oder ob die Vergleichspreise aus Kaufpreisen richtig abgeleitet wurden (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).

28

Im Vergleichsfaktorverfahren stellen sich weiter u. U. die Fragen,

-       

ob ausreichend Vergleichsfaktoren (auch Anpassungsfaktoren genannt) vorliegen oder richtig angewandt wurden (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 39 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 7) oder

-       

inwieweit die zugrunde liegende Datenmenge ausreicht oder wie die Angaben des Gutachterausschusses zu dieser Frage zu verstehen sind (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 47).

29

12. Soweit sich bei der gerichtlichen Überprüfung des GBW-Bescheids ein anderer GBW ergibt, können die Beteiligten sich diese Erkenntnisse zu eigen machen; sei es der Steuerpflichtige gem. § 198 BewG oder sei es das Finanzamt nach § 68 FGO oder auch § 173 AO (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 43 zu B V 3 k).

30

13. Bei der gerichtlichen Kostenentscheidung gereicht es dem Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres zum Nachteil, wenn er anstelle der möglichen Einholung eines - in der Regel teuren und zumindest außergerichtlich nicht erstattungsfähigen - Privatgutachtens gem. § 198 BewG - ggfs. zunächst - den Weg der Anfechtung des GBW-Bescheids wählt (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 24.03.2015 1 K 204/13, juris; vgl. ferner Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 15).

31

Das gilt erst recht, wenn das Finanzamt den Grundbesitzwert erst mit der Einspruchsentscheidung nachvollziehbar begründet hat und deshalb danach ein schriftliches Privatgutachten nicht ohne weiteres noch vor Ablauf der Klagefrist eingeholt werden konnte.

32

14. Die dem Finanzamt vom Gutachterausschuss mitgeteilten Werte sind für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und nach ständiger Rechtsprechung einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich.

33

Die Übertragung der Ermittlung der Werte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Wertermittlung personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und ihrer Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Wertfeststellung für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris, Rz. 39 zu B V 3 f; BFH-Urteile vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11.05.2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686).

34

15. Die Methodik der Bewertung wird Artikel 3 Grundgesetz erst dann nicht mehr gerecht, wenn die Vermögensgegenstände nicht in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Beim Grundvermögen gibt es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden.

35

Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird. Der Grundbesitzwert kann deshalb verfassungsrechtlich allenfalls darauf überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Die Verkehrswertermittlung von Grundvermögen kann von vornherein nur Annäherungswerte an den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden Wert erreichen.

36

Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt wird, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, DStR 2007, 235, juris Rz. 110, 137, 155).

Zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen den Feststellungsbescheid sind die Beteiligten im Sinne des § 154 Abs. 1 sowie diejenigen befugt, für deren Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz der Feststellungsbescheid von Bedeutung ist. Soweit der Gegenstand der Feststellung einer Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zuzurechnen ist, sind § 352 der Abgabenordnung und § 48 der Finanzgerichtsordnung entsprechend anzuwenden.

(1) Gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) sind

1.
Grundbesitzwerte (§§ 138, 157),
2.
der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen (§§ 95, 96, 97),
3.
der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2,
4.
der Anteil am Wert von anderen als in den Nummern 1 bis 3 genannten Vermögensgegenständen und von Schulden, die mehreren Personen zustehen,
wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder die Feststellung nach Satz 1 Nr. 2 bis 4 zuständige Finanzamt.

(2) In dem Feststellungsbescheid für Grundbesitzwerte sind auch Feststellungen zu treffen

1.
über die Art der wirtschaftlichen Einheit,
2.
über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, der für die Besteuerung oder eine andere Feststellung von Bedeutung ist; beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft erfolgt die Zurechnung in Vertretung der Miterben auf die Erbengemeinschaft. Entsprechendes gilt für die Feststellungen nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4.

(3) Gesondert festgestellte Werte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 sind einer innerhalb einer Jahresfrist folgenden Feststellung für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zu Grunde zu legen, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Der Erklärungspflichtige kann eine von diesem Wert abweichende Feststellung nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag durch Abgabe einer Feststellungserklärung beantragen.

(4) Ausländisches Vermögen unterliegt nicht der gesonderten Feststellung.

(5) Grundbesitzwerte (Absatz 1 Satz 1 Nr. 1) sind auch festzustellen, wenn sie für die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sind. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend. Absatz 2 ist nicht anzuwenden.

(1) Am Feststellungsverfahren sind beteiligt

1.
diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist,
2.
diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat;
3.
diejenigen, die eine Steuer als Schuldner oder Gesamtschuldner schulden und für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist.
Gegenüber mehreren Beteiligten nach Satz 1 erfolgt eine gesonderte und einheitliche Feststellung (§ 179 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung).

(2) In den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 ist der Feststellungsbescheid auch der Kapitalgesellschaft bekannt zu geben.

(3) Soweit der Gegenstand der Feststellung einer Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zuzurechnen ist, ist § 183 der Abgabenordnung entsprechend anzuwenden. Bei der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids ist darauf hinzuweisen, dass die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Miterben erfolgt.

(1) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13a, 13c, 13d, 16, 17 und 18). In den Fällen des § 3 gilt unbeschadet Absatz 10 als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach den Absätzen 3 bis 9 abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 zu ermittelnden Wert abgezogen werden. Die vom Erblasser herrührenden Steuererstattungsansprüche sind bei der Ermittlung der Bereicherung zu berücksichtigen, auch wenn sie rechtlich erst nach dem Tod des Erblassers entstanden sind. Der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die nicht unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes fällt, gilt als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter; die dabei übergehenden Schulden und Lasten der Gesellschaft sind bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln. Bei der Zweckzuwendung tritt an die Stelle des Vermögensanfalls die Verpflichtung des Beschwerten. Der steuerpflichtige Erwerb wird auf volle 100 Euro nach unten abgerundet. In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 tritt an die Stelle des Vermögensanfalls das Vermögen der Stiftung oder des Vereins.

(2) Hat der Erblasser die Entrichtung der von dem Erwerber geschuldeten Steuer einem anderen auferlegt oder hat der Schenker die Entrichtung der vom Beschenkten geschuldeten Steuer selbst übernommen oder einem anderen auferlegt, gilt als Erwerb der Betrag, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach Absatz 1 mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt.

(3) Die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen.

(4) Die Anwartschaft eines Nacherben gehört nicht zu seinem Nachlaß.

(5) Von dem Erwerb sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlaßverbindlichkeiten abzugsfähig

1.
die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder Anteil an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind;
2.
Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen;
3.
die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Für diese Kosten wird insgesamt ein Betrag von 10 300 Euro ohne Nachweis abgezogen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig.

(6) Nicht abzugsfähig sind Schulden und Lasten, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Beschränkt sich die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände (§ 2 Abs. 1 Nr. 3, § 19 Abs. 2), so sind nur die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig. Schulden und Lasten sind nicht abzugsfähig, soweit die Vermögensgegenstände, mit denen diese in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, steuerbefreit sind. Schulden und Lasten, die mit nach den §§ 13a und 13c befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht. Schulden und Lasten, die nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen des Erwerbs stehen, sind anteilig allen Vermögensgegenständen des Erwerbs zuzurechnen. Dies gilt nicht für Kosten im Sinne des Absatzes 5 Nummer 3. Der jeweilige Anteil bemisst sich nach dem Verhältnis des Werts des Vermögensgegenstands nach Abzug der mit diesem Vermögensgegenstand in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten zum Gesamtwert der Vermögensgegenstände nach Abzug aller mit diesen Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten. In den Fällen einer Steuerbefreiung nach den §§ 13a und 13c ist bei Anwendung der Sätze 5 bis 7 nicht auf den einzelnen Vermögensgegenstand, sondern auf die Summe der begünstigten Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 abzustellen. Der auf den einzelnen Vermögensgegenstand entfallende Anteil an den Schulden und Lasten im Sinne des Satzes 5 ist nicht abzugsfähig, soweit dieser Vermögensgegenstand steuerbefreit ist. Die auf das nach den §§ 13a und 13c befreite Vermögen entfallenden Schulden und Lasten im Sinne der Sätze 5 bis 8 sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht. Haben sich Nutzungsrechte als Grundstücksbelastungen bei der Ermittlung des gemeinen Werts einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes ausgewirkt, ist deren Abzug bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen.

(7) In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 sind Leistungen an die nach der Stiftungsurkunde oder nach der Vereinssatzung Berechtigten nicht abzugsfähig.

(8) Die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer ist nicht abzugsfähig. Satz 1 gilt in den Fällen des § 1 Absatz 1 Nummer 4 entsprechend.

(9) Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, sind nicht abzugsfähig.

(10) Überträgt ein Erbe ein auf ihn von Todes wegen übergegangenes Mitgliedschaftsrecht an einer Personengesellschaft unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatzes 1 Satz 2. Überträgt ein Erbe einen auf ihn von Todes wegen übergegangenen Geschäftsanteil an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter oder wird der Geschäftsanteil auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag von der Gesellschaft eingezogen und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatzes 1 Satz 2.

(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

(2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Ist eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt, so kann insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden.

(3) Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) schenkte durch notariell beurkundeten Vertrag vom 1. Oktober 2007 ihrem Sohn (S) ein Grundstück und erklärte in dem Vertrag, eine etwaige Schenkungsteuer zu tragen.

2

Nachdem S beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eine Erklärung zur Feststellung des Grundstückswerts eingereicht hatte, stellte das FA ihm gegenüber durch den Bescheid vom 2. Mai 2008 "über die gesonderte - und einheitliche - Feststellung des Grundstückswerts" zum 1. Oktober 2007 den Wert auf 414.000 € fest. Das FA setzte daraufhin die Schenkungsteuer gegenüber der Klägerin durch einen entsprechenden Änderungsbescheid auf der Grundlage dieses Grundstückswerts fest.

3

Mit Schreiben vom 11. Juli 2008 legte die Klägerin Einspruch gegen den geänderten Schenkungsteuerbescheid und den Feststellungsbescheid vom 2. Mai 2008 ein. Das FA verwarf den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid mit der Begründung als unzulässig, der Klägerin stehe nach § 155 Satz 1 des Bewertungsgesetzes in der im Streitfall geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 (BewG) keine Rechtsbehelfsbefugnis zu. Sie sei gemäß § 154 Abs. 1 BewG am Feststellungsverfahren nicht beteiligt gewesen. Weder sei ihr der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen noch sei sie vom FA zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert worden.

4

Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung gerichteten Klage mit der Begründung statt, das FA habe die Einspruchsbefugnis der Klägerin zu Unrecht verneint. Die Klägerin werde durch den Feststellungsbescheid beschwert und könne ihn daher nach § 350 der Abgabenordnung (AO) mit dem Einspruch anfechten. § 155 BewG stehe dem nicht entgegen. Die Klägerin sei am Feststellungsverfahren beteiligt i.S. des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG.

5

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 155 BewG. Diese Vorschrift schließe die Anwendbarkeit des § 350 AO und somit die Einspruchsbefugnis der Klägerin aus. Die Klägerin sei nicht nach § 154 Abs. 1 BewG am Feststellungsverfahren beteiligt gewesen; denn der Gegenstand der Feststellung, nämlich das dem S geschenkte Grundstück, sei gemäß § 39 AO nicht ihr, sondern dem S zuzurechnen. Die Zurechnung nach § 179 Abs. 2 Satz 1 AO sei nicht einschlägig. Ein anderes Verständnis des § 155 BewG sei auch nicht aufgrund der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) geboten. Es genüge den Anforderungen dieser Verfassungsnorm, dass in Fällen der vorliegenden Art der Bedachte den Feststellungsbescheid anfechten könne.

6

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Einspruch der Klägerin zu Recht als zulässig angesehen.

9

1. Wie das FG zutreffend angenommen hat, kann eine Einspruchsentscheidung, mit der ein Einspruch als unzulässig verworfen wurde, isoliert Gegenstand einer Anfechtungsklage sein. Erweist sich der Einspruch als zulässig, ist die Einspruchsentscheidung aufzuheben, so dass die Behörde Gelegenheit erhält, in einem erneuten Einspruchsverfahren über die Rechtmäßigkeit ihres Verwaltungsaktes sachlich-rechtlich zu entscheiden (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. September 2000 VII B 104/00, BFH/NV 2001, 459).

10

2. Das FG hat ebenfalls zu Recht die Auffassung vertreten, dass die Klägerin einspruchsbefugt ist und der Einspruch auch nicht aus anderen Gründen, insbesondere auch nicht wegen verspäteter Einlegung, unzulässig ist. Die Einspruchsbefugnis ergibt sich aus § 350 AO. Sie wird weder durch § 155 BewG noch dadurch ausgeschlossen, dass der angefochtene Feststellungsbescheid der Klägerin nicht bekannt gegeben wurde.

11

a) Befugt, Einspruch einzulegen, ist gemäß § 350 AO nur, wer geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert zu sein. Diese Vorschrift wird durch § 155 BewG ergänzt, nicht aber in ihrer Anwendbarkeit eingeschränkt. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 155 BewG, dessen Sinn und Zweck und dem Gesamtzusammenhang der maßgeblichen gesetzlichen Regelungen.

12

aa) Zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen einen Feststellungsbescheid nach § 151 BewG sind gemäß § 155 BewG die Beteiligten i.S. des § 154 Abs. 1 BewG sowie diejenigen befugt, für deren Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) der Feststellungsbescheid von Bedeutung ist. § 352 AO und § 48 FGO gelten nicht.

13

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG sind gesondert festzustellen (§ 179 AO)

1.     Grundbesitzwerte (§ 138 BewG),

2.     der Wert des Betriebsvermögens (§§ 95, 96 BewG) oder des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 Abs. 1a BewG),

3.     der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S. des § 11 Abs. 2 BewG,

4.     der Wert von anderen als in § 151 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 BewG genannten Vermögensgegenständen und von Schulden, die mehreren Personen zustehen (§ 3 BewG),

wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung i.S. des § 151 BewG von Bedeutung sind.

14

In dem Feststellungsbescheid für Grundbesitzwerte sind gemäß § 151 Abs. 2 Nr. 2 BewG auch Feststellungen zu treffen über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, der für die Besteuerung oder eine andere Feststellung von Bedeutung ist. Für Feststellungsbescheide nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 bis 4 BewG ist keine derartige Feststellung über die Zurechnung vorgesehen.

15

Grundbesitzwerte (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) sind gemäß § 151 Abs. 5 Satz 1 BewG auch festzustellen, wenn sie für die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sind. Feststellungen über die Zurechnung nach § 151 Abs. 2 Nr. 2 BewG sind in diesem Fall gemäß § 151 Abs. 5 Satz 3 BewG nicht zu treffen.

16

bb) Am Feststellungsverfahren beteiligt sind nach § 154 Abs. 1 BewG

1.     diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist,

2.     diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat.

17

Diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung i.S. des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG zuzurechnen ist, sind die in Betracht kommenden Steuerschuldner (Hofmann in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 154 BewG Rz 2; Loose, Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1774). Für die Zurechnung des Gegenstands der Feststellung im Sinne dieser Vorschrift kommt es entgegen der Ansicht des FA nicht auf die in § 39 AO getroffene allgemeine Regelung über die Zurechnung an (so aber Hartmann in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 154 BewG Rz 9 ff., § 155 BewG Rz 10: Maßgeblichkeit der jeweils aktuellen Zivilrechtslage). Vielmehr ist § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG nach Sinn und Zweck und dem Regelungszusammenhang übereinstimmend mit der allgemein für Feststellungsbescheide geltenden Vorschrift des § 179 Abs. 2 Satz 1 AO auszulegen (Höne/Krause, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 2010, 298). Danach richtet sich ein Feststellungsbescheid gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Entscheidend sind danach die Auswirkungen des Feststellungsbescheids auf die Besteuerung der einzelnen Steuerpflichtigen. Nur dieses Verständnis des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist sachgerecht und sinnvoll.

18

Unerheblich ist auch die Feststellung über die Zurechnung der zu bewertenden wirtschaftlichen Einheit nach § 151 Abs. 2 Nr. 2 BewG (a.A. Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 155 Rz 4a). Dies ergibt sich schon daraus, dass die Frage, wer an einem auf den Erlass eines Verwaltungsaktes gerichteten Verwaltungsverfahren beteiligt ist und deshalb in diesem Verfahren Rechte und Pflichten hat, bereits während dieses Verfahrens geklärt werden muss und daher nicht vom Inhalt des zum Abschluss des Verfahrens ergehenden Verwaltungsaktes abhängen kann (vgl. Maier/Ohletz in Wilms/Jochum, ErbStG, BewG, GrEStG, § 154 BewG Rz 15, § 155 BewG Rz 2).

19

Zudem hätte die Anknüpfung an die Zurechnung im Feststellungsbescheid zur Folge, dass bei einem von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erfolgten Erwerb, dessen Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 bis 4 BewG gesondert festzustellen ist, gemäß § 154 Abs. 1 BewG nur diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat, am Feststellungsverfahren beteiligt und nach § 155 Satz 1 BewG rechtsbehelfsbefugt wären; denn für diese Fälle sieht § 151 BewG anders als für Grundbesitz (§ 151 Abs. 2 BewG) keine Feststellung über die Zurechnung vor. In den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG wäre bei einer an die Zurechnung im Feststellungsbescheid anknüpfenden Auslegung des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG allein die Kapitalgesellschaft am Feststellungsverfahren beteiligt; in diesen Fällen kann das Finanzamt nämlich nach § 153 Abs. 3 BewG nur von der Kapitalgesellschaft die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen. Nicht verständlich wäre dann allerdings die in § 154 Abs. 2 BewG getroffene Regelung, dass in den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG der Feststellungsbescheid auch der Kapitalgesellschaft bekannt zu geben ist; denn die Bekanntgabe des Feststellungsbescheids an den einzigen Beteiligten des Feststellungsverfahrens ist eine Selbstverständlichkeit. Die eigentliche Bedeutung der Vorschrift liegt vielmehr in der Verwendung des Wortes "auch", die nur den Schluss zulässt, dass das Gesetz von einer Verpflichtung zur Bekanntgabe des Feststellungsbescheids an die Steuerschuldner ausgeht, ohne dass es auf eine --für die Fälle des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG nicht vorgesehene-- förmliche Zurechnung ankommt (vgl. Halaczinsky, a.a.O., § 154 Rz 9; Hartmann, a.a.O., § 154 BewG Rz 29).

20

cc) Richtet sich der Feststellungsbescheid gegen mehrere Personen, weil diesen der Gegenstand bei der Besteuerung zuzurechnen ist, so wird die gesonderte Feststellung ihnen gegenüber einheitlich vorgenommen (§ 179 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO). Diese Vorschriften gelten auch für Feststellungsbescheide nach § 151 BewG (Hofmann, a.a.O., § 154 BewG Rz 10).

21

Ein einheitlicher Feststellungsbescheid entfaltet dabei gegenüber einem Feststellungsbeteiligten nur dann Bindungswirkung i.S. des § 182 AO, wenn er ihm persönlich oder einem Vertreter wirksam bekannt gegeben wurde. Demgemäß muss grundsätzlich jedem Feststellungsbeteiligten eine gesonderte Ausfertigung des Feststellungsbescheids zugehen (BFH-Urteile vom 25. November 1987 II R 227/84, BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410; vom 26. April 1988 VII R 292/82, BFHE 153, 497, BStBl II 1988, 855, und vom 20. Juni 1989 VIII R 366/83, BFH/NV 1990, 208). Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Ein Verwaltungsakt wird nach § 124 Abs. 1 Satz 1 AO gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. Der Verwaltungsakt wird nach § 124 Abs. 1 Satz 2 AO mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird. Dies gilt auch für Feststellungsbescheide (BFH-Urteil vom 27. April 1993 VIII R 27/92, BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3), und zwar auch für solche nach § 151 BewG153 Abs. 5 BewG i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 und § 155 Abs. 1 Satz 2 AO).

22

Abweichungen von dem grundsätzlichen Erfordernis, dass der gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheid jedem Feststellungsbeteiligten gesondert bekannt gegeben werden muss, um ihm gegenüber Wirksamkeit und Verbindlichkeit zu erlangen, bedürfen einer gesetzlichen Regelung, wie sie etwa § 183 AO bezüglich der Empfangsbevollmächtigten bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung vorsieht. Eine solche gesetzliche Regelung gibt es für Feststellungsbescheide gemäß § 151 BewG nicht. Es ist insbesondere in keiner Vorschrift vorgesehen, dass ein dem Bedachten einer freigebigen Zuwendung wirksam bekannt gegebener Feststellungsbescheid etwa aufgrund einer gesetzlichen Empfangsvollmacht auch gegenüber dem Schenker verbindliche Wirkung entfalte. Vielmehr muss der Feststellungsbescheid dem Schenker bekannt gegeben werden, wenn er diesem gegenüber bindende Wirkung entfalten soll (Hofmann, a.a.O., § 154 BewG Rz 7). Das Finanzamt kann sich demgemäß beim Erlass oder bei der Änderung eines Schenkungsteuerbescheids gegenüber dem Schenker nicht auf einen diesem nicht bekannt gegebenen Feststellungsbescheid stützen.

23

Das Verständnis des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG, wonach alle im Einzelfall in Betracht kommenden Steuerpflichtigen am Feststellungsverfahren beteiligt sind und ihnen daher der Feststellungsbescheid bekannt zu geben ist, ist demgemäß geboten, weil auf der Grundlage des Feststellungsbescheids nur demjenigen gegenüber ein Folgebescheid (Erbschaftsteuer- oder Schenkungsteuerbescheid) erlassen oder geändert werden kann, dem der Feststellungsbescheid wirksam bekannt gegeben worden war. In der Literatur wird daher zutreffend die Ansicht vertreten, dass der Feststellungsbescheid nach § 151 BewG allen in Betracht kommenden Steuerschuldnern bekannt zu geben sei (Hartmann, a.a.O., § 154 BewG Rz 31, § 155 BewG Rz 25; Volquardsen in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, § 154 BewG Rz 3).

24

Wurde der Feststellungsbescheid allerdings nur dem Steuerschuldner bekannt gegeben, dem gegenüber die Steuer festgesetzt wurde, kann er mit einem Rechtsbehelf gegen den Feststellungsbescheid oder den Steuerbescheid nicht mit Aussicht auf Erfolg geltend machen, der Feststellungsbescheid habe auch anderen Steuerschuldnern bekannt gegeben werden müssen. Die Wirksamkeit der Bekanntgabe eines Feststellungsbescheids an einen Empfänger und die Verbindlichkeit des Bescheids diesem gegenüber sind nämlich jeweils für sich unabhängig von der Bekanntgabe des Bescheids an andere Adressaten zu beurteilen (BFH-Urteile in BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410; in BFHE 153, 497, BStBl II 1988, 855, und in BFH/NV 1990, 208).

25

Bei einer freigebigen Zuwendung (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes --ErbStG--) setzt danach die Festsetzung der Schenkungsteuer gegenüber dem Erwerber nicht voraus, dass der nach § 151 BewG ergangene und ihm bekannt gegebene Feststellungsbescheid auch dem Schenker bekannt gegeben wurde. Für die Steuerfestsetzung gegenüber dem Schenker reicht es aus, wenn der Feststellungsbescheid ihm bekannt gegeben wurde (Höne/Krause, ZEV 2010, 298 f.).

26

dd) Ein Feststellungsbeteiligter kann einen Feststellungsbescheid, der ihn beschwert, bereits dann anfechten, wenn der Bescheid zwar noch nicht ihm, aber einem anderen Beteiligten bekannt gegeben wurde. Die für die Zulässigkeit des Einspruchs erforderliche Beschwer (§ 350 AO) setzt nur voraus, dass der Feststellungsbescheid durch Bekanntgabe an einen der Feststellungsbeteiligten existent geworden ist und der Einspruchsführer durch den Bescheid steuerrechtlich berührt sein kann, nicht aber, dass der Bescheid dem Einspruchsführer bekannt gegeben worden ist (BFH-Urteile in BFHE 153, 497, BStBl II 1988, 855, und vom 7. August 1990 VIII R 257/84, BFH/NV 1991, 507; Maier/Ohletz, a.a.O., § 155 BewG Rz 7). Der Bescheid kann von einem Feststellungsbeteiligten, dem er nicht bekannt gegeben wurde, grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung angefochten werden (BFH-Urteile in BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3, und in BFH/NV 1991, 507).

27

ee) Diese Grundsätze gelten auch für Feststellungsbescheide nach § 151 BewG. § 155 BewG schränkt die Rechtsbehelfsbefugnis entgegen der Ansicht des FA nicht ein, sondern erweitert diese in zweifacher Hinsicht (vgl. Hofmann, a.a.O., § 155 BewG Rz 1 f., 6). Zum einen erstreckt die Vorschrift die Rechtsbehelfsbefugnis auf diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat und die deshalb nach § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG Beteiligte am Feststellungsverfahren sind, ohne dass diese durch den Bescheid beschwert zu sein brauchen. Zum anderen sind nach § 155 Satz 2 BewG die in § 352 AO und § 48 FGO vorgesehenen Einschränkungen der Rechtsbehelfsbefugnis bei der einheitlichen Feststellung nicht anwendbar.

28

Die ferner in § 155 Satz 1 BewG getroffene Regelung, nach der auch diejenigen zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen den Feststellungsbescheid befugt sind, für deren Besteuerung nach dem GrEStG der Feststellungsbescheid von Bedeutung ist, lässt nicht den Umkehrschluss zu, dass es für die Begründung der Rechtsbehelfsbefugnis bei der Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer nicht ausreiche, wenn der Feststellungsbescheid für die Besteuerung des Rechtsbehelfsführers nach dem ErbStG von Bedeutung ist. Vielmehr handelt es sich bei der genannten Vorschrift unter Berücksichtigung des Gesamtzusammenhangs der getroffenen Regelungen und von deren Sinn und Zweck um den Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens.

29

Dies ergibt sich auch aus der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG (Halaczinsky, a.a.O., § 155 Rz 7; Hartmann, a.a.O., § 155 BewG Rz 19, 23, 25; Maier/Ohletz, a.a.O., § 155 BewG Rz 10; Volquardsen, a.a.O., § 154 BewG Rz 3; Halaczinsky/ Volquardsen, Der Erbschaftsteuerberater 2010, 274, 277). Wird jemand durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt, so steht ihm nach Satz 1 dieser Vorschrift der Rechtsweg offen. Diese Regelung sichert die Möglichkeit, die Gerichte anzurufen, und gewährleistet die Effektivität des Rechtsschutzes. Der Bürger hat einen Anspruch auf eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle. Der Zugang zum Gericht darf nicht in unzumutbarer, aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschwert werden (Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 29. November 1996  2 BvR 1157/93, BStBl II 1997, 415, unter B.II.1., m.w.N.). Aus Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG ergeben sich auch Vorwirkungen auf die Ausgestaltung des dem gerichtlichen Rechtsschutzverfahren vorgelagerten Verwaltungsverfahrens. Das Verwaltungsverfahren darf nicht daraufhin angelegt werden, den gerichtlichen Rechtsschutz zu vereiteln oder unzumutbar zu erschweren (BVerfG-Beschluss vom 8. Juli 1982  2 BvR 1187/80, BVerfGE 61, 82, 110; BVerfG-Urteil vom 24. April 1985  2 BvF 2/83 u.a., BVerfGE 69, 1, 49).

30

Die gesonderte Feststellung eines der Bemessung der Schenkungsteuer zugrunde zu legenden Werts darf danach nicht dazu führen, dass insoweit die eigenen Rechtsschutzmöglichkeiten des Schenkers, dem gegenüber die Schenkungsteuer festgesetzt wird, ausgeschlossen werden. Den Anforderungen des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG genügt es insoweit nicht, wenn der Schenker statt der Möglichkeit, den Feststellungsbescheid selbst anzufechten, auf die Inanspruchnahme von Rechtsschutz durch den Bedachten verwiesen wird.

31

Die vom FA vorgenommene Auslegung des § 155 BewG hätte zudem zur Folge, dass das Finanzamt durch die in seinem Ermessen (§ 5 AO) liegende Entscheidung, ob es den Bedachten oder den Schenker zur Abgabe einer Feststellungserklärung auffordert, darüber befinden könnte, ob der Schenker gemäß § 155 Satz 1 i.V.m. § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG den Feststellungsbescheid anfechten kann oder nicht. Eine solche behördliche Ermessensentscheidung über die Einräumung oder Versagung des Rechtsschutzes ist mit den Anforderungen des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG nicht vereinbar.

32

b) Das FA ist demgemäß zutreffend davon ausgegangen, dass der Grundstückswert gesondert und einheitlich festzustellen ist; denn die Wertfeststellung ist aufgrund der Gesamtschuldnerschaft der Klägerin und des S (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) für mehrere Steuerpflichtige von Bedeutung (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO). Es hat aber verkannt, dass nicht nur S, sondern auch die Klägerin befugt ist, gegen den Feststellungsbescheid Einspruch einzulegen, ohne dass sie dabei an eine Frist gebunden ist. Demgemäß hat das FG zu Recht die Einspruchsentscheidung aufgehoben.

Zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen den Feststellungsbescheid sind die Beteiligten im Sinne des § 154 Abs. 1 sowie diejenigen befugt, für deren Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz der Feststellungsbescheid von Bedeutung ist. Soweit der Gegenstand der Feststellung einer Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zuzurechnen ist, sind § 352 der Abgabenordnung und § 48 der Finanzgerichtsordnung entsprechend anzuwenden.

(1) In den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, ist die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.

(2) Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren ist der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat.

Tatbestand

1

A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei der gesonderten Feststellung des Bedarfswerts nicht notierter Kapitalgesellschafts-Anteile auf den ... 2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG und bei der Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2a ErbStG eine latente Steuerlast abzuziehen ist.

I.

2

1. Die Klägerin (zu 2) ist eine GmbH ... mit dem Unternehmens-Gegenstand Erwerb, Verwaltung und Veräußerung von Grundstücken, Erstellung von Wohnungen.

3

Geschäftsführer waren die Erblasserin seit ... und daneben seit ... der Kläger (zu 1), ... (Handelsregister-Auszug, Finanzgerichts-Anlagenband -FG-Anlbd.-; Finanzgerichts-Akte -FG-A- Bl. 26).

4

Alleinige Gesellschafterin war seit Jahren die Erblasserin bis zu ihrem Tod am ... 2012 (Anl. 2 S. 5; Bewertungs-Akte -Bew-A- Bl. 1, 37, 62, 85).

5

2. Seit Jahren verfügte die Klägerin über keinen operativen Geschäftsbetrieb mehr und bestand ihr Anlagevermögen nur aus einem von der Erblasserin bis zu ihrem Umzug in ein Alten- und Pflegeheim bewohnten Hausgrundstück, das sie bis zu ihrem Tod nicht mehr räumte und das danach nicht mehr vermietet wurde oder vermietbar war (FG-A Bl. 26, 25R, 58 f., Bew-A Bl. 4 f. = 123 f.; Grundbuchauszug und Fotos, Bew-A Bl. 8 ff., 17 ff., 125 ff.; Grundbesitzwert-Akte -GBW-A- Bl. 9 ff., 18 ff.; Lagepläne, GBW-A Bl. 24, 45, FG-A Bl. 58 f.; Luftbild GBW-A Bl. 46).

6

Das Hausgrundstück wurde seit Jahren vor dem Stichtag und auch noch per Ende 2012 mit einem Buchwert von ... Euro bilanziert.

7

Das Umlaufvermögen setzte sich im Wesentlichen aus sechsstelligen Bankguthaben und einer fünfstelligen Forderung gegen die Erblasserin und Gesellschafterin zusammen. Das Kapital bestand an den Bilanzstichtagen ausschließlich aus Eigenkapital (Anl. 2-3; Bew-A Bl. 33 ff.).

8

3. Die von der Erblasserin gehaltene Beteiligung an der Klägerin ging im Wege der Erbfolge am ... 2012 auf den Kläger über (Bew-A Bl. 1; FG-A Bl. 26). Das Ausscheiden der Erblasserin als Geschäftsführerin wurde am ... 2013 eingetragen (Handelsregister-Auszug, FG-Anlbd.).

9

4. Am ... 2012 schätzte ein Sachverständiger einer Bausparkasse den Grundstückswert im Sachwertverfahren als Liquidationswert bei zu erwartendem Gebäudeabriss unter Anpassung aktueller Bodenrichtwerte und nach Abzug der Kosten für Abriss und Hangabstützung auf ... Euro (Bew-A Bl. 4 f. = 123 f., GBW-A Bl. 5).

10

5. Der Kläger als neuer Alleingesellschafter beschloss ..., den Bilanzgewinn 2012 und die Kapitalrücklage, zusammen ... Euro, an sich am ... 2013 auszuschütten (Anl. 4).

11

6. Mit weiterem Beschluss, löste der Kläger die Klägerin per Ende ... 2014 auf und bestellte er sich als Liquidator statt Geschäftsführer (Anl. 5; Handelsregister-Auszug, FG-Anlbd.).

II.

12

1. Das für den letzten Wohnsitz der Erblasserin im Alten- und Pflegeheim in A erbschaftsteuerlich zuständige Finanzamt (ErbSt-FA) forderte unter dem 15. April 2013 bei dem für den eingetragenen Sitz der Klägerin an der Grundstücksadresse und ebenfalls für den Wohnsitz des Klägers in Hamburg zuständigen beklagten (Sitz-)FA eine gesonderte Feststellung des Werts der nicht notierten 100 % Kapitalgesellschafts-Anteile an der Klägerin an; und zwar gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG auf den Erbfall-Stichtag... 2012 (Bew-A Bl. 1).

13

2. Das beklagte (Sitz-)FA forderte dazu unter dem 22. April 2013 von dem in Hamburg für die Grundbesitzbewertung zuständigen (Lage-)FA die Feststellung eines Grundbesitzwerts für das zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörende Grundstück für den vorgenannten Erbfall-Stichtag an (Bew-A Bl. 105, GBW-A Bl. 4).

14

3. Am selben Tag forderte das beklagte (Sitz-)FA eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Werts der Kapitalgesellschafts-Anteile an der Klägerin von ihr auf den Erbfall-Stichtag an (Bew-A Bl. 106).

15

4. Am 9. August 2013 wurde die Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für das Grundstück auf den Erbfall-Stichtag ... 2012 eingereicht. Der Grundbesitz-Bedarfswert für das .... qm große und in ... mit ... qm Wohn- und Nutzfläche bebaute Grundstück wurde mit ... Euro erklärt als niedrigerer gemeiner Wert gemäß dem Gutachten vom ... 2012 (oben I 4; Bew-A Bl. 109, 117 ff.).

16

5. Die Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts der nicht notierten Kapitalgesellschafts-Anteile auf den Erbfall-Stichtag ... 2012 wurde beim beklagten (Sitz-)FA ebenfalls am 9. August 2013 eingereicht (Bew-A Bl. 109 ff.).

17

Neben einem negativen vereinfachten Ertragswert wurde als Mindestwert ein positiver Substanzwert von ... Euro erklärt. Dieser wurde auf den ... 2012 wie folgt - ohne Abzug latenter Steuern aus stillen Reserven im Grundstückswert - errechnet (Bew-A Bl. 111 ff., 114 ff.):

18
        

Euro   

Besitzposten

        
        

Ausstehende Einlagen

…       

        

Anlagevermögen

        

        

Grundstückswert

…       

        

Umlaufvermögen

        

                 

Anzahlungen

…       

                 

Guthaben bei Kreditinstituten, Kasse oder Schecks

…       

                 

Rechnungsabgrenzungsposten

…       

Summe der Besitzposten

…       

abzüglich Schuldposten

        

                 

Sonstige Rückstellungen

-…    

                 

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

-…    

Substanzwert

…       

...     

        

19

6. Den Grundbesitz-Bedarfswert stellte das dafür in Hamburg zuständige Lage-FA durch Bescheid vom 22. November 2013 für die Anteilsbewertung seitens des beklagten (Sitz-)FA für die Zwecke der Erbschaftsteuer des Klägers auf den Stichtag ... 2012 mit
                      ... Euro
fest (GBW-A Bl. 2 f., 36; Bew-A Bl. 149); das heißt über die erklärten ... Euro hinaus um ... Euro höher.

20

Dazu ermittelte das FA nach Immobilienmarktbericht 2013 (S. 93-94) für 2012 und Bodenrichtwertabfrage zunächst für das bebaute Grundstück einen Vergleichswert von ... Euro (GBW-A Bl. 36 f.).

21

Ausgehend von dem eingereichten Gutachten (oben I 4) berücksichtigte das FA dann jedoch nur einen Bodenwert. Dabei legte es nach Gutachterausschuss-Abfrage einen auf die Grundstücksgröße von ... qm umgerechneten Bodenrichtwert von ... Euro/qm statt gutachtlich erklärter ... Euro/qm zugrunde und lehnte es wegen der bereits berücksichtigten wertbestimmenden Eigenschaften zusätzliche Abschläge wegen Hanglage oder eingeschränkter Nutzbarkeit ab (GBW-A Bl. 25 ff., 38).

22

Den Bodenwert von (... Euro/qm x ... qm =) ... Euro verminderte das FA gleichwohl um einen Abschlag betreffend Abrisskosten/Wege- und Leitungsrechte (GBW-A Bl. 27 ff.).

23

7. Nach am 20. Dezember 2013 gegen den Grundbesitzwert-Bescheid eingelegtem Einspruch (GBW-A Bl. 43 f., 47 ff.; vgl. Rechtsbehelfsakte -Rb-A- Bl. 2, 4) wurde dieser am 6. Juni 2014 zurückgenommen und wurde damit die Grundbesitzwert-Feststellung bestandskräftig (GBW-A Bl. 52 f.; Rb-A Bl. 22).

24

8. Den hier streitigen Wert der nicht notierten Kapitalgesellschafts-Anteile an der Klägerin stellte das beklagte (Sitz-)FA gegenüber dem Kläger und der Klägerin durch Bescheid vom 12. Dezember 2013 für die Zwecke der Erbschaftsteuer des Klägers auf den Stichtag ... 2012 gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG auf
                               ... Euro
fest; das heißt über die erklärten ... Euro hinaus um die vorstehende Grundbesitzwert-Differenz ... Euro höher (vgl. oben 6). Den Bescheid richtete das FA an die Klägerin und den Kläger als Beteiligte gemäß § 154 BewG (FG-A Bl. 12 = Bew-A Bl. 150).

25

9. In demselben zusammengefassten Bescheid stellte das beklagte (Sitz-)FA den gemeinen Wert des Verwaltungsvermögens als "Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke" nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2a ErbStG auf
                             ... Euro
fest, das heißt in Höhe des vorbezeichneten Grundstückswerts (Bew-A Bl. 150 R).

26

Nachrichtlich errechnete das beklagte (Sitz-)FA danach die Quote des Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG mit (... geteilt durch ... =) 61,8 % (Bew-A Bl. 150R).

27

10. Die Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten stellte das beklagte (Sitz-)FA nach § 13a Abs. 1 Satz 2, 4, Abs. 1a ErbStG ausdrücklich im Hinblick darauf nicht fest, dass die Zahl der Beschäftigten nicht mehr als 20 oder die Ausgangslohnsumme null Euro beträgt (Bew-A Bl. 150R).

III.

28

1. Einspruch wurde mit Steuerberater-Schreiben vom 15. Januar 2014 unter Angabe der Steuernummer und der Firma der Klägerin "namens und im Auftrag der Mandantin" eingelegt gegen die Feststellungen des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens (Rb-A Bl. 2). In den Schreiben vom 31. Januar und 5. März 2014 zur Einspruchsbegründung wird ebenfalls nur die Klägerin im Betreff genannt. Neben Ausführungen zum seinerzeit parallel angefochtenen Grundbesitzwert wurde geltend gemacht (Rb-A Bl. 3, 10=12):

29

Das Stuttgarter Verfahren nach den aufgehobenen ErbSt-RL 2003 (R 96 ff.) könne als andere übliche Bewertungsmethode gemäß § 11 Abs. 2 BewG angewandt werden. Es führe bei der Unbewohnbarkeit der Immobilie zu einem mit null einzubeziehenden Ertragswert und nach ErbSt-RL 2003 R 100 Abs. 3 Satz 7 zu einem Abschlag vom Vermögenswert. Danach betrage der Anteilswert 47,6 % des Vermögenswertes, das heißt (47,6 % von ... Euro =) ... Euro.

30

Beim Ansatz des Substanzwerts als Mindestwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG seien auch solche passiven Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen, für die wie für Drohverlustrückstellungen ein steuerliches Passivierungsverbot bestehe. Abzuziehen seien so auch latente Steuern gemäß § 274 HGB infolge der Aufdeckung stiller Reserven im Grundstücksbuchwert von 1,51 Euro durch die Feststellung des Grundbesitzwerts.

31

Wenn bei einem negativen Ertragswert gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Mindestwert der Substanzwert herangezogen werde, setze die Verwirklichung der Einzelveräußerungspreise der betrieblichen Wirtschaftsgüter eine echte Liquidation des Betriebs voraus. Mindestwert sei demgemäß der Liquidationswert nach Abzug der Liquidationskosten (Hinweis auf Rössler/Troll zu § 95 BewG).

32

Bei einem Grundbesitzwert von ... Euro belaufe sich die Aufdeckung stiller Reserven auf (... ./. 1,51 =) ... Euro. Nach Verlustvortrag erwachse daraus eine Belastung mit Körperschaftsteuer ... Euro nebst Solidaritätszuschlag ... Euro und mit Gewerbesteuer ... Euro. Insgesamt seien danach ... Euro latente Steuern als Drohverlustrückstellung und Schuldposten oder als Veräußerungskosten abzuziehen.

33

Außerdem werde die Ausschüttung des Gewinns der Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag zu unterwerfen sein.

34

2. Das FA entschied über den Einspruch gegen die Feststellungen des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens durch Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014 sowohl gegenüber der Klägerin als auch gegenüber dem Kläger (Anlage 1, FG-A Bl. 8 = Rb-A Bl. 23). Da der Substanzwert des Betriebsvermögens nach § 11 Abs. 2 BewG bei der Bewertung der Anteile an Kapitalgesellschaften nicht unterschritten werden dürfe, fehle für den Ansatz latenter Steuern die Rechtsgrundlage. Zu berücksichtigen seien nach § 95 BewG nur die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehörenden Teile.

35

3. Einen mit der Einspruchsbegründung vom 31. Januar 2014 zugleich gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (Rb-A Bl. 3, 4) lehnte das FA nach Hinweisschreiben vom 4. Februar 2014 (Rb-A Bl. 5) mit Bescheid vom 5. Februar 2014 gegenüber der Klägerin ab (Rb-A Bl. 7).

36

Gegen die AdV-Ablehnung ist am 5. März 2014 mit Steuerberater-Schreiben unter Bezeichnung der Klägerin "namens und im Auftrag der Mandantin" Einspruch eingelegt worden (Rb-A Bl. 15).

37

Diesen AdV-Einspruch hat das FA am 20. Januar 2015 zu Protokoll der mündlichen Verhandlung über die Klagesache unter Bezugnahme auf die Hauptsache-Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014 zurückgewiesen (FG-A Bl. 62).

IV.

38

1. Klage gegen die Feststellungen des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens-Werts, jeweils in Gestalt der an beide Kläger gerichteten Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014, haben beide Kläger am 9. Juli 2014 erhoben (FG-A Bl. 1=4).

39

Zur Begründung tragen sie vor (FG-A Bl. 17=25, 33=39, 45=47, 49):

40

a) Bei der Anteilsbewertung nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG mit der Untergrenze des Substanzwerts sei dieser in Gestalt des Liquidationswerts unter Abzug einer latenten Ertragsteuerbelastung festzustellen.

41

Diese entstehe aus der Aufdeckung stiller Reserven von ... Euro im festgestellten Grundstückswert von ... Euro abzüglich des Buchwerts von 1,51 Euro.

42

Nach Abzug eines Verlustabzugs ... Euro seien ... Euro wie folgt zu versteuern (Anlage 8):

43

Körperschaftsteuer

… Euro

Solidaritätszuschlag

… Euro

Gewerbesteuer

… Euro

zusammen

… Euro

44

Dementsprechend seien die Wertfeststellungen herabzusetzen:

45

       Anteilswert

Verwaltungsvermögens-Wert

        … Euro

 … Euro

       -… Euro

-… Euro

      =… Euro

=… Euro

46

Verwaltungsvermögens-Wert

47

b) Der Abzug der latenten Steuern beim Substanzwert in dessen Ausprägung als Liquidationswert entspreche der laut Gesetzesbegründung unveränderten Definition des Substanzwerts in § 11 BewG nach den Grundsätzen der bisherigen §§ 98a und 103 BewG (BT-Drs. 16/7918 S. 38; BR-Drs. 4/08 S. 62; Hinweis auf Piltz, DStR 2008, 745, 747).

48

Bereits nach § 98a Satz 2 BewG 1993-2008 seien die §§ 4-8 BewG nicht anzuwenden gewesen [darunter § 6 BewG aufschiebend bedingte Lasten]. Dementsprechend ebenso wenig anwendbar seien diese Vorschriften bei der Anteilsbewertung nach § 11 BewG in der ab 2009 geltenden aktuellen Fassung (Hinweis auf Ch. Wollny, DStR 2012, 766, 771 m. w. N.).

49

Soweit die frühere Rechtsprechung zum Stuttgarter Verfahren den Abzug latenter Steuern unter Hinweis auf §§ 4-8 BewG abgelehnt habe, trage diese Begründung seit Nichtanwendbarkeit dieser Vorschriften nicht mehr (Hinweis auf Ch. Wollny, DStR 2012, 766, 770 f. m. w. N.).

50

c) Der Liquidationswert mit Abzug von latenten Steuern oder Liquidationskosten sei anzusetzen, weil die Klägerin im Erwerbszeitpunkt über keinen eigenen operativen, aktiven oder fortführungsfähigen Betrieb mehr verfügt habe und weil bereits im Erwerbszeitpunkt die Liquidation durch Verwertung der Aktiva vom Kläger beabsichtigt worden und unumgänglich gewesen sei. Die zunächst still und später formal vollzogene Liquidation sei die notwendige Konsequenz aus der Unvermietbarkeit und Unbewohnbarkeit sowie dem baufälligen Zustand der Immobilie gewesen. Stattdessen wären bei der Lage sowie der schwierigen und rechtlich ungesicherten Zuwegung eine komplette Sanierung und ihre Kosten nicht absehbar gewesen. Außerdem wäre er - der Kläger - dazu wegen seiner zeitlichen Beanspruchung durch sein bisheriges eigenes Unternehmen nicht in der Lage (Beweisantrag Beteiligtenvernehmung des Klägers; Anlage K 9 eidesstattliche Versicherung).

51

Damit unterscheide sich der Streitfall vom vorherrschenden Verständnis des Substanzwerts nach § 11 BewG 2009 mit der Annahme der tatsächlichen Fortsetzung des Betriebs (Hinweis auf Piltz, DStR 2008, 745, 746).

52

Der Liquidationswert sei bei beabsichtigter Zerschlagung des Unternehmens durch den Erwerber anzusetzen (Hinweis auf FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.11.2012 2 K 2452/10, DStRE 2014, 273, 274).

53

d) Bei Liquidation seien die Liquidationskosten abzuziehen (ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 9).

54

Latente Steuern seien nach dem Bewertungsmaßstab des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Liquidationskosten zu berücksichtigen; nicht nur als sonstige Abzüge i. S. d. § 103 Abs. 1 BewG in Form von Rückstellungen für latente Steuern gemäß § 274 Abs. 1 HGB (Hinweis auf Rössler/Troll, BewG, 19. A., § 103 Rz. 17). Auch steuerlich wegen § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht passivierungsfähige Drohverlustrückstellungen seien beim Substanzwert gleichwohl abziehbar (ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 3 Satz 3).

55

e) Selbst ohne eine tatsächlich nachfolgende Liquidation seien für den Substanzwert als Mindestwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG gemäß Schrifttum Liquidationswerte mit den Liquidationskosten anzusetzen, die bei angenommener Veräußerbarkeit und hypothetischer Veräußerung der Einzelwirtschaftsgüter anfielen (Hinweis auf Rössler/Troll, BewG, 19. A., § 11 BewG Rz. 43 m. w. N.; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440).

56

f) Das gelte auch speziell für die latenten Steuern. Ausgehend vom verfassungsrechtlich zu beachtenden Maßstab des "gemeinen Werts" nach § 9 BewG und von der Nettowertbetrachtung bei der Bereicherung nach § 10 ErbStG seien daran auch die Bewertungsverfahren nach § 11 Abs. 2 BewG zu messen. Werde die Ebene der Realität durch eine Bewertungsfiktion bei den stillen Reserven verlassen, seien die stillen Lasten gleichermaßen einzubeziehen (Hinweis auf Ch. Wollny, DStR 2012, 716, 766, 770 f.).

57

Die Kläger beantragen sinngemäß (FG-A Bl. 5, 62),
1. den Bescheid vom 12. Dezember 2013 über die Feststellung des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens-Werts auf den ... 2012,
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014
und der Vorläufigkeitserklärung vom 20. Januar 2015,
dahin zu ändern, dass beide Werte um latente Ertragsteuern von ... Euro herabgesetzt werden;
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären;
hilfsweise, die Revision zuzulassen

58

2. Das FA beantragt (FG-A Bl. 33=35, 62),
die Klage abzuweisen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

59

Das FA nimmt auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt weiter vor (FG A Bl. 33):

60

Die von den Klägern behauptete "stille Liquidation" sei für die Feststellung auf den ... 2012 ohne Bedeutung. Es komme allein auf den "tatsächlichen" Liquidationsbeschluss an, der dagegen erst nach Klageerhebung gefasst und eingetragen worden sei.

61

Des Weiteren seien nach Verkauf des Grundstücks festzusetzende Ertragsteuern hier nicht als latente Steuern abziehbar. Solche könnten allenfalls nach Verkauf passiviert werden, wenn es aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften zu unterschiedlichen Ergebnissen zwischen Handels- und Steuerbilanz komme. Letzteres sei bei dem in Rede stehenden Grundstücksverkauf nicht der Fall. Der Überschuss des Verkaufserlöses über die Buchwerte werde jeweils als Gewinn angesetzt.

V.

62

1. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung vom 20. Januar 2015 zu Protokoll den angefochtenen Feststellungsbescheid über die Anteilsbewertung und den Wert des Verwaltungsvermögens vom 12. Dezember 2013 (FG-A Bl. 12 = Bew-A Bl. 150; oben II 8) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014 (FG-A Bl. 8 = Rb-A Bl. 23; oben III 2) für vorläufig erklärt gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO im Hinblick auf die anhängige Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10 gegen das BFH-Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09 zur Frage der Berücksichtigung latenter Ertragsteuern bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (BFHE 229, 641, BStBl II 2010, 641).

63

2. Ergänzend wird Bezug genommen auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 20. Januar 2015 (FG-A Bl. 62) sowie auf die oben angeführten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) nebst Anlagenband (FG-Anlbd.) sowie aus folgenden Steuerakten:
Bewertungs-Akte (Bew-A),
Rechtsbehelfs-Akte (Rb-A) nebst in Kopie nachgehefteter
Grundbesitzwert-Akte (GBW-A).

Entscheidungsgründe

64

B. Die Klage betreffend die Anfechtung der Anteilsbewertung ist zulässig.

65

1. Die Klägerin ist nach § 155 Satz 1 i. V. m. § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG rechtsbehelfs- und damit auch klagebefugt als am Feststellungsverfahren beteiligte Kapitalgesellschaft, die vom FA gemäß § 153 Abs. 3 BewG zur Abgabe einer Feststellungserklärung für die Anteilsbewertung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG aufgefordert wurde (oben A II 3).

66

Im Verfahren der gesonderten Feststellung (§ 179 AO) wurden der Klägerin deswegen auch der angefochtene Feststellungsbescheid und - nach ihrem Einspruch - die Einspruchsentscheidung gemäß § 154 Abs. 2 BewG bekannt gegeben (oben A II 8, III 2).

67

2. Der Kläger ist ebenfalls nach § 155 Satz 1 i. V. m. § 154 Abs. 1 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugt. Er ist am Feststellungsverfahren beteiligt, weil ihm die bewerteten Kapitalgesellschafts-Anteile zuzurechnen sind (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) und weil er Schuldner der Erbschaftsteuer ist, für deren Festsetzung die angefochtenen Feststellungen von Bedeutung sind. (§ 154 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 BewG).

68

Es kommt neben dem Einspruch der Klägerin nach § 44 FGO nicht auf einen ausdrücklichen Einspruch des Klägers an, nachdem er noch als Adressat der Einspruchsentscheidung am Einspruchsverfahren beteiligt wurde (oben A III 2) und beschwert ist (§ 78 Nr. 2, § 360 Abs. 3 AO, § 40 Abs. 2 FGO; vgl. zur Beschwer BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122; Hartmann in Gürsching/Stenger, BewG, § 154 Rz. 20, § 155 Rz. 5 ff., 18 f.). Im Übrigen genügt für den nach § 155 BewG klagebefugten Beteiligten der gesonderten Feststellung das von der vollen Umfangs rechtsbehelfs- und klagebefugten Gesellschaft durchgeführte Einspruchsverfahren (vgl. zu einheitlichen Feststellungen i. S. d. § 48 FGO: Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 16.01.2007 2 K 1228/04, EFG 2007, 937, DStRE 2007, 1552; BFH vom 14.10.2003 VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359).

II.

69

Gleichermaßen zulässig ist die Klage hinsichtlich der Anfechtung der Feststellung des Werts des Verwaltungsvermögens i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG.

70

Für das Verfahren dieser Feststellung gelten gemäß § 13b Abs. 2a Satz 4 BewG die bereits für die Anteilsbewertung bezeichneten Vorschriften § 155 Satz 1 i. V. m. §154, § 153 BewG entsprechend; und zwar bezogen auf die wirtschaftliche Einheit (vgl. FG Münster, Urteil vom 09.12.2013 3 K 3969/11 Erb, EFG 2014, 660, BB 2014, 1251).

III.

71

Die Entscheidung über die angefochtene Bedarfsbewertung und Verwaltungsvermögen-Bewertung ist unabhängig von dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (DStR 2015, 31) zu treffen, ohne dass dessen Umsetzung innerhalb der bis zum 30. Juni 2016 gesetzten Frist oder eine Vorläufigkeitserklärung der Wert-Feststellungen gemäß § 165 AO abzuwarten ist. Das BVerfG-Urteil berührt die Bedarfsbewertung nach § 151 BewG oder die Bewertung des Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 2a ErbStG nicht, sondern betrifft - einschließlich des Umfangs der Verschonungsregelungen - die materiellen erbschaftsteuerlichen Folgen aus §§ 13a, 13b, 19 ErbStG, die erst im Verfahren betreffend den Erbschaftsteuer-Bescheid zu prüfen sind.

IV.

72

Auszusetzen gemäß § 74 FGO ist das Klageverfahren auch nicht im Hinblick auf die anhängige Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10 gegen das BFH-Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09 zur Frage der Berücksichtigung latenter Ertragsteuer (in Gestalt von ESt) bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641).

73

Im Unterschied dazu bedarf es hier einer Entscheidung über die latente Ertragsteuerbelastung der GmbH bzw. der Kapitalgesellschafts-Anteile in Gestalt von Körperschaftsteuer (§ 8 KStG), Solidaritätszuschlag (§ 1 SolZG) und Gewerbesteuer (§ 7 GewStG).

74

Soweit gleichwohl die Entscheidung über die anhängige Verfassungsbeschwerde zu einer anderen Beurteilung des Streitfalls führt, kann diese hier aufgrund der protokollierten Vorläufigkeitserklärung gemäß § 165 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO umgesetzt werden (oben A V 1).

V.

75

Die Klage ist unbegründet; der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt deshalb nicht die Rechte der Kläger (§ 100 Abs. 1 FGO).

76

Zu Recht hat es das FA abgelehnt, die auf die stillen Reserven im Grundstücks-Buchwert entfallende latente Ertragsteuerbelastung bei der gesonderten Feststellung des Werts der nicht notierten Anteile an der klagenden Kapitalgesellschaft auf den ... 2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG 2009 und bei der Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2a ErbStG abzuziehen; das heißt nicht über die beim bestandskräftig bindenden Grundbesitz-Bedarfswert nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG bereits abgezogenen Abrisskosten hinaus.

77

1. Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Kurswert i. S. d. § 11 Abs. 1 BewG nicht gegeben ist, sind nach § 157 Abs. 4 BewG i. d. F. ab 2009 unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag gemäß § 11 Abs. 2 BewG 2009 zu bewerten, das heißt nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

78

a) Liegen - wie im Streitfall - keine zeitnahen Verkäufe vor, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden könnte, so ist nach der geltenden Neufassung von § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ab 2009 der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Für die Berücksichtigung der Ertragsaussichten kann nach §§ 199-203 BewG i. d. F. ab 2009 geeignetenfalls das vereinfachte Ertragswertverfahren angewandt werden (vgl. Ländererlasse vom 08.09.2014, BStBl I 2014, 882).

79

Die Regelung unterscheidet sich von § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2009, wonach der gemeine Wert unter Berücksichtigung "des Vermögens und" der Ertragsaussichten zu schätzen war und dazu langjährig das sogenannte Stuttgarter Verfahren angewandt wurde (vgl. ErbSt-RL 2003 R 96; Urteile Schleswig-Holsteinisches FG vom 24.05.2013 5 K 223/09, EFG 2014, 1886; BFH vom 27.08.2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, DStR 2014, 2753; frühere ständ. Rspr.; Rechtsänderung durch BewG 2009 nach BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192). Das Stuttgarter Verfahren wurde der älteren Mittelwertmethode (früher Berliner Verfahren genannt) vorgezogen (vgl. Urteile Hessisches FG vom 30.11.2006 3 K 391/00, Juris; insgesamt FG Hamburg, Urteile vom 28.04.2009 3 K 43/09, EFG 2010, 103 m. w. N.; ferner vom 05.03.1991 I 52/88, EFG 1992, 18, DStZ 1993, 58 m. Anm. Hardt).

80

b) Gemäß der in § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG 2009 angefügten Regelung darf die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft nicht unterschritten werden (unter Anwendung von §§ 99, 103 BewG).

81

Dementsprechend bildet der so definierte Substanzwert bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die untere Grenze.

82

2. Als Ausgangspunkt der Anteilsbewertung stellt der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG das maßgebliche Bewertungsziel dar (BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192). Er wird gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Unter dem gemeinen Wert ist demnach ein Betrag zu verstehen, der im Verkaufsfall üblicherweise als Erlös erzielbar ist (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, 19. Aufl., § 9 Rz. 6).

83

Für die Ermittlung des gemeinen Werts ist auch nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG die Käufersicht maßgebend. Danach ist bei der Wahl der Methode zur Ermittlung des gemeinen Werts die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Entsprechendes gilt bei der Anwendung der gewählten Methode; so ist etwa für den Substanzwert das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag zugrunde zu legen (ErbSt-RL R B 11.4 Abs. 1).

84

3. Die Auswahl der Unternehmensbewertungs-Methode ist nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i. d. F. ab 2009 unter dem vereinfachten Ertragswertverfahren, der Ertragswertmethode, der davon abgeleiteten Discounted Cash Flow- bzw. DCF-Methode, den Ertrags- und Vermögenswert (Substanzwert) kombiniert berücksichtigenden Methoden, der Substanzwertmethode oder anderen anerkannten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr üblichen Methoden - ggfs. einschließlich Umsatzmultiplikator-Methoden - zu treffen (oben 1 a; zu letzteren Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Aufl., § 11 Rz. 77; Überblick Bay. Landesamt für Steuern vom 12.03.2014 bzw. 04.01.2013, Juris, BeckVerw). Nötigenfalls ist die Feststellungslast bei der Methodenauswahl zu berücksichtigen (vgl. Urteile BFH vom 08.04.2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201; FG Hamburg vom 28.04.2009 3 K 43/09, EFG 2010, 103 m. w. N.; vom 05.03.1991 I 52/88, EFG 1992, 18, DStZ 1993, 58 m. Anm. Hardt; Bauer/Wartenberger, MittBayNot 2010, 435, 440).

85

a) In Anbetracht von Ertraglosigkeit und am Stichtag nicht erwarteter ertragbringender Fortführung des Unternehmens hat das FA zutreffend die Untergrenze des Substanzwerts gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i. d. F. ab 2009 (oben 1 b) gewählt.

86

Dementsprechend kommt es hier nicht darauf an, ob ein den Ertragswert übersteigender Substanz- bzw. Liquidationswert als Untergrenze auch bei Fortführungsannahme zugrunde zu legen ist oder nur bei feststehender Liquidation (vgl. BR-Drs. 4/08 S. 62; BT-Drs. 16/7918 S. 38; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440; Eisele, StW 2013, 89, 91; Piltz, DStR 2008, 745).

87

b) Im Substanzwertverfahren nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG 2009 - mit dem aus der Summe der gemeinen Werte der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden gebildeten Unternehmenswert - handelt es sich um ein Einzelbewertungsverfahren (S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG und BewG, 4. Aufl., § 11 Rz. 81; Eisele in Rösler/Troll, BewG, § 95 Rz. 17). Dem Grunde nach sind bei der Ermittlung des Substanzwerts alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die nach §§ 95 bis 97, §§ 99, 103 BewG zum Betriebsvermögen gehören. Damit ist das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag zugrunde zu legen (ErbSt-RL R B 11.3, 11.4).

88

c) Dieser Substanzwertbegriff lag auch der Berücksichtigung des Vermögens bei der Schätzung des Anteilswerts nach § 11 Abs. 2 BewG i. d. F. vor 2009 mittels des Stuttgarter Verfahrens zugrunde, soweit in diesem in erster Linie der Vermögenswert (Substanzwert) berücksichtigt wird (oben 1 a). Im Stuttgarter Verfahren bestimmt sich der Unternehmenswert - vergleichbar mit anderen kombinierten Methoden - nach dem Substanzwert und einer Differenz zwischen Ertragswert und Substanzwert, die als Geschäftswert zu einem bestimmten Anteil in die Bewertung mit einfließt (Methodenvergleich FG Hamburg, Urteile vom 28.04.2009 3 K 43/09, EFG 2010, 103 m. w. N.; vom 05.03.1991 I 52/88, EFG 1992, 18, DStZ 1993, 58 m. Anm. Hardt).

89

4. Bei dem insoweit gemäß § 11 Abs. 2 BewG vor und ab 2009 unveränderten Substanzwert wird und wurde der Abzug auf den stillen Reserven ruhender latenter Ertragsteuern der Kapitalgesellschaft nach der - bereits zum Stuttgarter Verfahren entwickelten - ständigen Rechtsprechung abgelehnt (z. B. BFH, Beschluss vom 31. Mai 2005 VIII B 67/96, BFH/NV 2005, 2178; Urteile vom 28.06.1995 II R 37/92, BFH/NV 1996, 106 zu II 1 b Rz. 14; BFH vom 12.02.1992 II R 113/88, BFHE 167, 170, BStBl II 1983, 268 m. w. N.; BFH vom 02.10.1991 II R 153/88, BFHE 166, 372, BStBl II 1992, 274; vom 28.09.1988 I R 31/86, BFHE 155, 166, BStBl II 1989, 85 mit Wiedergabe der Rechtsprechungs-Entwicklung; FG Saarland vom 30.06.1993 1 K 337/92, EFG 1994, 81).

90

a) Diese Beurteilung stimmt überein mit dem Nichtabzug beim Ertragswert in vorbezeichneter Rechtsprechung und mit der Nichtberücksichtigung latenter Steuervorteile (vgl. Urteile FG Saarland vom 30.06.1993 1 K 337/92, GmbHR 1994, 574; FG Hamburg vom 10.10.1990 II 173/88, EFG 1991, 130); ebenso mit dem Nichtabzug nichtsteuerlicher latenter Belastungen bei der Anteilsbewertung (vgl. Beschlüsse BFH vom 13.08.1996 II B 117/95, BFH/NV 1997, 16, nachgehend BVerfG vom 02.05.1997 1 BvR 2142/96, Juris).

91

b) Nicht mehr fortgeführt wurde dagegen Rechtsprechung aus der Zeit vor 1981 zu den nicht mehr interessierenden Sonderfällen betreffend latente Steuern aus Importwaren-Bewertungsabschlag nach § 80 EStDV a. F. (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 08.12.1978 IV 311/71, EFG 1979, 377) oder aus Preissteigerungsrücklage nach § 74 Abs. 5 EStDV a. F. (vgl. BFH-Urteile vom 20.10.1978 III R 31/76, BFHE 126, 227, BStBl II 1979, 34; darauf bezugnehmend vom 12. 3. 1980 II R 142/76, BFHE 130, 336, BStBl II 1980, 463; fortan Abzug latenter Steuer ablehnend Beschluss vom 29.10.1992 I B 81/92, BFH/NV 1993, 315; Urteile vom 12.02.1992 II R 113/88, BFHE 167, 170, BStBl II 1993, 268, vorgehend FG Hamburg vom 28.04.1988 II 267/85, EFG 1988, 505; BFH vom 31.10.1990 I R 37/89, BFH/NV 1991, 340 jeweils m. w. N.).

92

c)Die Fortgeltung der vorbezeichneten Rechtsprechung zum Nichtabzug latenter Ertragsteuern bei der Anteilsbewertung nach § 11 Abs. 2 BewG wird ferner nicht dadurch berührt, dass § 98a BewG mit Wirkung ab 2009 aufgehoben wurde.

93

Gleichwohl entspricht die Definition des Substanzwerts inhaltlich den Grundsätzen der §§ 98a und 103 BewG i. d. F. vor 2009, wie in der Gesetzesbegründung, im unstreitigen Schrifttum und durch die Kläger ausgeführt (BT-Drs. 16/7918 S. 38; BR-Drs. 4/08 S. 62; Piltz, DStR 2008, 745, 747; oben A IV 1 b).

94

d) Ebenso wenig änderte sich der Nichtabzug latenter Ertragsteuern bei der Anteilsbewertung durch die Ergänzung von § 98a BewG i. d. F. vom 29.02.1992 (bis einschließlich 2008) betreffend den Wert des Betriebsvermögens um den Satz 2, dass (u. a.) § 6 BewG nicht anzuwenden ist.

95

Zwar konnte insoweit der Nichtabzug latenter Ertragsteuern nicht mehr auf die allgemeine Bewertungsvorschrift in § 6 BewG gestützt werden, dass aufschiebend bedingte Lasten nicht abzuziehen sind (vgl. Kritik Ch. Wollny, DStR 2012, 766, 771). Daraus ergab sich jedoch nach der vorbezeichneten Rechtsprechung nicht im Gegenschluss eine stichtagsbezogene Berücksichtigung latenter Steuern, insbesondere nicht bei der steuerlichen Anteilsbewertung.

96

e) Die Anteilsbewertung richtete sich ohnehin bereits vorher gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG a. F. nach dem gemeinen Wert, der gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen wäre, das heißt ggf. nach den Methoden des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs. Auch diese rechtfertigen nach der vorgenannten Rechtsprechung keinen Abzug latenter Steuern bei der steuerrechtlichen Anteilsbewertung, insbesondere nicht im Rahmen der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (vgl. Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, Teil 3 C Änderungen des BewG I 2 "Bewertungszeitpunkt/Stichtagsprinzip").

97

5. Latente Steuern werden auch dann nicht berücksichtigt, wenn die Gesellschaft zerschlagen oder liquidiert werden soll bzw. mit einer Fortführung des Unternehmens nach den Umständen des Einzelfalls am Bewertungsstichtag aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht mehr zu rechnen ist.

98

a) Zwar wird in diesem Fall der Liquidationswert zugrunde gelegt (Urteile FG Düsseldorf vom 19. August 2014 6 K 2634/11 K, G; FG Rheinland-Pfalz vom 28.11.2012 2 K 2452/10, EFG 2013, 352, nachgehend BFH vom 08.04.2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201; vgl. BFH vom 06.11.1985 II R 220/82, BStBl II 1986, 281 a. E.; Creutzmann, DB 2008, 2784, 2790; Eisele, StW 2013, 89, 90).

99

Jedoch stellt der Liquidationswert nur eine besondere Ausprägung des Substanzwerts dar und ist er damit auch ein Substanzwert (BR-Drs. 4/08 S. 62; BT-Drs. 16/7918, S. 38; FG Hamburg Urteil vom 28. April 2009 III K 43/09, EFG 2010, 103; ErbSt-RL R B 11.3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 11 Rz. 694; Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Aufl., § 11 Rz. 60, 91; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz. 40).

100

b) Die vom BFH entwickelten Grundsätze zu der (Nicht-)Berücksichtigung von latenten Steuerlasten unter Anwendung des Stuttgarter Verfahrens (oben 4) gelten auch in diesem Fall fort. Zukünftige ertragsteuerliche Belastungen durch den Verkauf des Grundstücks oder durch die Liquidation bzw. Betriebsaufgabe der GmbH mit der damit möglicherweise verbundenen Besteuerung der stillen Reserven dürfen bei der Anteilsbewertung nicht berücksichtigt werden (vgl. BFH, Beschluss vom 31.05.2005 VIII B 67/96, BFH/NV 2005, 2178; Urteile vom 20.12.1968 III R 122/67, BFHE 95, 280, BStBl II 1969, 373; III R 29/66, BFHE 95, 273, BB 1969, 708; a. A. Ch. Wollny, DStR 2012, 716 f.; 766, 771; Piltz, DStR 2008, 745, 747); ebenso wenig wie eine etwaige den Verbleib eines Liquidationsgewinns betreffende Gestaltung (vgl. BFH-Urteil vom 02.10.1981 III R 27/77, BFHE 134, 167; BStBl II 1982, 8 a. E.).

101

6. Ob der Entschluss, die Klägerin zu liquidieren, vor dem Bewertungsstichtag gefasst wurde, kann danach dahin stehen, so dass es auf die Beteiligtenvernehmung nicht ankommt.

102

a) Auch wenn die Liquidationsabsicht bereits bestand, steht der Berücksichtigung einer etwaigen latenten Steuerlast das erbschaftsteuer- und bewertungsrechtliche Stichtagsprinzip (§§ 11, 9 ErbStG) entgegen. Nach diesem dürfen sich bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur solche Verhältnisse und Gegebenheiten auswirken, die im Bewertungszeitpunkt so hinreichend konkretisiert sind, dass mit ihnen im Feststellungszeitpunkt als Tatsache zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 28.06.1995 II R 37/92, BFH/NV 1996, 156 zu II 1 b Rz. 14; Urteil vom 02.10.1981 III R 27/77, BFHE 134, 167, BStBl II 1982, 8; Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, C Änderungen des BewG I 2 "Bewertungszeitpunkt/Stichtagsprinzip").

103

Selbst wenn der Kläger zum Bewertungsstichtag die Liquidation der Klägerin in der Zukunft beabsichtigt hatte, lässt sich nicht ohne Weiteres übersehen, ob, wann, bei wem und in welcher Höhe ertragsteuerliche Belastungen entstehen können. Die endgültige Steuerlast der Kapitalgesellschaft bemisst sich nach ihren Verhältnissen und Einkünften, die möglicherweise entwicklungs- oder gestaltungsabhängig sind. Solche Ungewissheiten lassen sich nach der BFH-Rechtsprechung mit dem bewertungs- und erbschaftsteuerrechtlichen Stichtagsprinzip nicht vereinbaren (BFH-Urteil vom 20.12.1968 III R 122/67, BFHE 95, 280, BStBl II 1969, 373).

104

b) Der Erbe übernimmt das Vermögen eines Erblassers in dem Zustand, in dem es bei dessen Tod vorhanden war. Nach dem Stichtagsprinzip sind latente Ertragsteuern als zukünftige Verbindlichkeiten bei der Bewertung der vererbten Kapitalgesellschafts-Anteile ebenso wie latente Ertragsteuern beim Erben nicht abziehbar (vgl. BFH Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641; Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10).

105

7. Da neben den - wie ausgeführt hier nicht abziehbaren - latenten Ertragsteuern keine weiteren Liquidationskosten geltend gemacht werden und die Abrisskosten bereits beim Grundstückswert abgezogen wurden (oben A II 6), kommt es hier nicht darauf an, welche Liquidationskosten oder latente Steuern sonst ab welchem Zeitpunkt oder Erkenntnisstand abziehbar sein könnten (vgl. ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 9; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440 Fn. 62; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 11 Rz. 694).

106

8. Ebenso wenig ist hier zu entscheiden über - trotz ertragsteuerlichen Passivierungsverbots (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG) - handels- und bewertungsrechtlich nach § 249 HGB und § 103 BewG z. B. bei Liquidation abziehbare ungewisse Verbindlichkeiten in Gestalt von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (vgl. ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 3 Satz 3, R B 103.2 Abs. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 11 Rz. 626; Eisele in Rössler/Troll, BewG § 103 Rz. 17).

107

9. Die geltend gemachten latenten Steuern aus der Auflösung stiller Reserven aus dem Grundstücks-Buchwert sind auch nicht nach § 103 BewG i. V. m. § 274 HGB zu berücksichtigen. Danach wären zwar zwar latente Steuern aus Differenzen zwischen handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen abziehbar (Eisele in Rössler/Troll, BewG § 103 Rz. 17). Hier besteht jedoch keine Differenz zwischen dem handels- und einem steuerbilanziellen Buchwert.

108

Ausgehend vom Grundsatz des Nichtabzugs latenter Steuern aus stillen Reserven beim bewertungsrechtlichen und erbschaftsteuerlichen Substanzwert eröffnet die bereits angeführte ständige Rechtsprechung auch keine analoge Anwendung oder verfassungskonform erweiternde Auslegung von § 11 i. V. m. § 103 BewG (vgl. für letztere Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440).

109

10. Bei der Anteilsbewertung ist eine latente Ertragsteuerlast auch nicht abziehbar unter dem Gesichtspunkt eines so engen Zusammenhangs zu den Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft, dass die Steuerlast als immanenter Bestandteil der Wirtschaftsgüter anzusehen wäre. Weder ist der Wert der Wirtschaftsgüter mit einem bestimmten Steuerbetrag an sich belastet noch ist die latente Ertragsteuerlast als Eigenschaft der Anteile oder der Wirtschaftsgüter selbst anzusehen (BFH, Urteile vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10; vom 18.12.1968 III R 135/67, BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370).

110

11. Die bewertungsrechtlichen Grundsätze werden nicht (ohne Weiteres) dadurch in Frage gestellt, dass im Zivilrecht und in der Betriebswirtschaftslehre latente Ertragsteuerlasten bei der Unternehmens- oder Anteilsbewertung abgezogen werden können (vgl. z. B. BGH-Urteile betr. Zugewinnausgleich vom 09.02.2011 XII ZR 40/09, BGHZ 188, 282, NJW 2011, 999; vom 02.02.2011 XII ZR 185/05, BGHZ 188, 249, DStR 2011, 1683; vom 17.11.2010 XII ZR 170/09, NJW 2011, 601, DStR 2011, 581; vom 25.11.1998 XII ZR 84/97, NJW 1999, 784, DStRE 1999, 363); insbesondere gestützt auf eine dem Substanz- und Liquidationswert zugrunde liegende Veräußerungsfiktion bzw. hypothetische Veräußerung (Fleischer/Schneider, DStR 2013, 1736, 1737; i. E. Ch. Wollny, DStR 2012, 716, 717, 770; vgl. Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz. 43; Hübner, ErbStReform 2009, Teil 3 C I 1 "Substanzwert als Mindestwert") oder gestützt auf Einzelfall-Umstände (WP-Hdb 2008 Rz. A 459 ff.; vgl. ferner Richard in Beck'sches StB-Hdb 1998/99 Rz. Q 117, 130; Winnefeld in Bilanz-Hdb, 4. Aufl., Rz. N 205; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440).

111

a) Die steuerliche Anteilsbewertung ist nämlich - im Unterschied zum Zivilrecht - ein auf die Massenbewertung zugeschnittenes grobes Schätzungsverfahren, das die Grundsätze der betriebswirtschaftlichen Unternehmensbewertung nicht in jeder Hinsicht übernehmen kann (BFH-Urteile vom 20.12.1968 III R 122/67, BFHE 95, 280, BStBl II 1969, 373; Urteil vom 18.12.1968 III R 135/67, BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370).

112

b) Danach kommt es nicht mehr darauf an, ob der Berücksichtigung latenter Ertragsteuern bei der erbschaftsteuerrechtlichen Bewertung auch der Einzelbewertungs-Grundsatz (oben 3 b) entgegen steht (vgl. BFH-Urteil vom 05.07.1978 II R 64/73, BFHE 126, 55, BStBl II 1979, 23).

113

12. Im Übrigen ist der Gesetzgeber im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit auch durch Art. 3 oder 14 GG nicht gehalten, die steuerliche Bewertung ausschließlich nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zu regeln und den Abzug einer latenten bzw. noch nicht entstandenen Ertragsteuer zuzulassen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 03.10.1972 1 BvR 122/72, Juris zu § 105 BewG a. F., vorgehend BFH-Urteil vom 05.11.1971 III R 76/70 n. v.), auch wenn diese zusammen mit der ErbSt zu einer Doppelbelastung führen kann (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 22.05.2002 II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598, Juris Rz. 141; FG Saarland, Urteil vom 16.11.2011 1 K 1071/08, EFG 2012, 922).

114

Dass latente Ertragsteuern nicht aus Verfassungsgründen abgezogen werden müssen, stimmt im Übrigen überein mit der Nichtberücksichtigung anderer latenter Belastungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 02.05.1997 1 BvR 2142/96, Juris, vorgehend BFH-Urteil vom 13.08.1996 II B 117/95, BFH/NV 1997, 16, vgl. oben 4 a).

115

13. Ferner kann auch eine beim Kläger als (Alleingesellschafter-)Erben etwa infolge Liquidation der GmbH wie aufgrund Verkauf anfallende latente Einkommensteuerlast (insbesondere § 17 EStG) nicht bei der Stichtags-Bewertung seiner Anteile oder bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 ErbStG Rz. 374 mit rechtsvergleichenden Hinweisen).

116

a) Insoweit ist die Situation vergleichbar mit einem ererbten Betriebsvermögen (Einzelunternehmen oder Beteiligung an einer Personengesellschaft) oder Privatvermögen; dort könnte der Erbe auch nicht seine durch Auflösung stiller Reserven nach dem Stichtag ggf. zu erwartende Einkommensteuer vom Betriebsvermögens-Wert oder von der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen (vgl. BFH, Urteile vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde1 BvR 1432/10; Beschluss vom 22.10.2008 X B 162/08, BFH/NV 2009, 156; Urteil vom 06.12.1989 II B 70/89, BFH/NV 1990, 643; ErbSt-RL R B 103.2 Abs. 6).

117

b) Indem der Gesetzgeber die Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer grundsätzlich in Kauf genommen hat (oben 12 m. w. N.) und beide Steuern nicht saldierfähig sind (BFH-Urteil vom 26.11.1986 II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175), ist auch ein Abzug der Erbschaftsteuer als sonstige Personensteuer bei der Einkommensteuer nach § 12 Nr. 3 EStG ausgeschlossen (BFH Urteil vom 18.01.2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680; Thürmer in Blümich, EStG, § 12 Rz. 197).

118

c) Eine etwaige Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer ist allenfalls bei letzterer im Wege der Tarifermäßigung der Einkommensteuer nach § 35b EStG geltend zu machen (FG Saarland, Urteil vom 16.11.2011 1 K 1071/08, EFG 2012, 922; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz. 374; vgl. BFH vom 07.12.1990 X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350 zu § 35 EStG a. F.). Die mögliche künftige Einkommensteuer trifft den Erben nicht in seiner Stellung als Erben oder unentgeltlichen Erwerber, sondern als Einkommensbezieher. Sie richtet sich demgemäß allein nach den für ihn geltenden Merkmalen. Erst mit seiner Einkommensteuerfestsetzung nach seinen persönlichen Verhältnissen und sonstigen Einkünften zeigt sich das Ausmaß der Doppelbelastung (BFH-Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10; BFH, Beschluss vom 05.08.1992 II B 170/91, BFH/NV 1993, 371; Urteil vom 26.11.1986 II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175).

119

14. Der Streitfall betreffend latente Ertragsteuern der Kapitalgesellschaft (KSt, SolZ, GewSt) unterscheidet sich allerdings von den Fällen latenter Einkommensteuer, weil im Zusammenhang mit der Besteuerung der Körperschaft keine Abmilderung oder Tarifermäßigung wie nach § 35b EStG vorgesehen ist.

120

a) Auch daraus folgt jedoch nicht ohne Weiteres ein Verstoß gegen Art. 3 oder Art. 14 GG.

121

Einen Verfassungsrechtssatz des Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von Lücken oder von Mehrfachbelastungen aufeinander abgestimmt werden müssen, gibt es nicht (BVerfG-Beschluss vom 08.01.1999 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152; BFH, Urteil vom 18.01.2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680 Rz. 26; Beschlüsse vom 22.10.2008 X B 162/08, BFH/NV 2009/156; vom 05.08.1992 II B 170/91, BFH/NV 1993, 371; Urteile FG Saarland vom 16.11.2011, EFG 2012, 922; FG Nürnberg, Urteil vom 29.07.2010 4 K 392/2009, EFG 2011, 361, DStRE 2011, 227).

122

In einem Vielsteuersystem lassen sich Doppelbelastungen selbst dann nicht vermeiden, wenn jede Einzelsteuer für sich genommen folgerichtig ausgestaltet ist. Die hier in Rede stehende doppelte Belastung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft beruht letztlich auf der Grundentscheidung des Gesetzgebers, eine Erbschaftsteuer neben den Ertragsteuern zu erheben, wobei die Erfassung nach dem Stichtag anfallender Gewinne (Realisationsprinzip) und die Bemessung der Bereicherung zum Bewertungsstichtag (Stichtagsprinzip) jeweils folgerichtig der Systematik der Einzelsteuergesetze entsprechen (vgl. BFH Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10; Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, Teil 3 C Änderungen des BewG I 2 "Bewertungszeitpunkt/Stichtagsprinzip").

123

b) Soweit es wegen der Größenordnung der zu erwartenden Steuerbelastungen auf die Auflösung der stillen Reserven (KSt, SolZ, GewSt, ErbSt, ESt, SolZ) in der weiteren Entwicklung und Gesamtschau des Einzelfalls zu einer Übermaßbesteuerung kommt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18.01.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, DStR 2006, 555; BFH-Urteil vom 18.01.2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680 Rz. 27), wird dieser auf Antrag im gesonderten Verfahren gemäß § 163 AO aus sachlicher Billigkeit durch das - auch für die laufende Besteuerung der Kläger zuständige - FA abgeholfen werden können (vgl. Urteile FG Saarland, vom 16.11.2011 1 K 1071/08, EFG 2012, 922; ferner BFH vom 13.05.1998 II R 98/97, HFR 1998, 892, BFH/NV 1998, 1376; zur ErbSt vom 19.06.2013 II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 2488/13; zur Wertentwicklung BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 1 BvR 335/76 u. a., BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308, Juris Rz. 81).

VI.

124

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

125

2. Die Revision an den BFH wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen; insbesondere in Anbetracht der angeführten zivilgerichtlichen Rechtsprechung und der aktuellen Kritik im Schrifttum an der - zu Zeiten unterschiedlicher Gesetzesfassungen entwickelten - Rechtsprechung der Finanzgerichtsbarkeit.

(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

(2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Ist eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt, so kann insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden.

(3) Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.

Zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen den Feststellungsbescheid sind die Beteiligten im Sinne des § 154 Abs. 1 sowie diejenigen befugt, für deren Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz der Feststellungsbescheid von Bedeutung ist. Soweit der Gegenstand der Feststellung einer Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zuzurechnen ist, sind § 352 der Abgabenordnung und § 48 der Finanzgerichtsordnung entsprechend anzuwenden.

(1) Das Gericht kann durch Beschluss mehrere bei ihm anhängige Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbinden und wieder trennen. Es kann anordnen, dass mehrere in einem Verfahren zusammengefasste Klagegegenstände in getrennten Verfahren verhandelt und entschieden werden.

(2) Ist die Klage von jemandem erhoben, der wegen dieses Klagegegenstands nach § 60 Abs. 3 zu einem anderen Verfahren beizuladen wäre, so wird die notwendige Beiladung des Klägers dadurch ersetzt, dass die beiden Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und einheitlicher Entscheidung verbunden werden.

(1) Das Finanzgericht kann von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften. Vor der Beiladung ist der Steuerpflichtige zu hören, wenn er am Verfahren beteiligt ist.

(2) Wird eine Abgabe für einen anderen Abgabenberechtigten verwaltet, so kann dieser nicht deshalb beigeladen werden, weil seine Interessen als Abgabenberechtigter durch die Entscheidung berührt werden.

(3) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 nicht klagebefugt sind.

(4) Der Beiladungsbeschluss ist allen Beteiligten zuzustellen. Dabei sollen der Stand der Sache und der Grund der Beiladung angegeben werden.

(5) Die als Mitberechtigte Beigeladenen können aufgefordert werden, einen gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen.

(6) Der Beigeladene kann innerhalb der Anträge eines als Kläger oder Beklagter Beteiligten selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen und alle Verfahrenshandlungen wirksam vornehmen. Abweichende Sachanträge kann er nur stellen, wenn eine notwendige Beiladung vorliegt.

(1) Gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) sind

1.
Grundbesitzwerte (§§ 138, 157),
2.
der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen (§§ 95, 96, 97),
3.
der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2,
4.
der Anteil am Wert von anderen als in den Nummern 1 bis 3 genannten Vermögensgegenständen und von Schulden, die mehreren Personen zustehen,
wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder die Feststellung nach Satz 1 Nr. 2 bis 4 zuständige Finanzamt.

(2) In dem Feststellungsbescheid für Grundbesitzwerte sind auch Feststellungen zu treffen

1.
über die Art der wirtschaftlichen Einheit,
2.
über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, der für die Besteuerung oder eine andere Feststellung von Bedeutung ist; beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft erfolgt die Zurechnung in Vertretung der Miterben auf die Erbengemeinschaft. Entsprechendes gilt für die Feststellungen nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4.

(3) Gesondert festgestellte Werte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 sind einer innerhalb einer Jahresfrist folgenden Feststellung für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zu Grunde zu legen, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Der Erklärungspflichtige kann eine von diesem Wert abweichende Feststellung nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag durch Abgabe einer Feststellungserklärung beantragen.

(4) Ausländisches Vermögen unterliegt nicht der gesonderten Feststellung.

(5) Grundbesitzwerte (Absatz 1 Satz 1 Nr. 1) sind auch festzustellen, wenn sie für die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sind. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend. Absatz 2 ist nicht anzuwenden.

Tenor

1. Mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes sind seit dem Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes zum 1. Januar 2009 unvereinbar § 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22. Dezember 2009 (Bundesgesetzblatt I Seite 3950) und § 13b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz) vom 24. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt I Seite 3018) jeweils in Verbindung mit § 19 Absatz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (Bundesgesetzblatt I Seite 378), auch in den seither geltenden Fassungen.

2. Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen.

Gründe

A.

1

Die Vorlage betrifft die Frage, ob die Bestimmungen über die Befreiung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften in §§ 13a und 13b des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in Verbindung mit der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG in ihrer im Jahre 2009 maßgeblichen Fassung gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen.

I.

2

1. a) Die Erbschaft- und Schenkungsteuer belastet gemäß §§ 1, 3, 7 und 8 ErbStG Erwerbe von Todes wegen, Schenkungen unter Lebenden, Zweckzuwendungen und Familienstiftungen. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbenden, soweit sie nicht steuerfrei ist. Auf die nach den Grundsätzen des § 10 ErbStG ermittelte Bemessungsgrundlage gelangt der in § 19 Abs. 1 ErbStG geregelte Steuertarif zur Anwendung. § 19 Abs. 1 ErbStG sieht unabhängig davon, aus welchen Vermögensarten sich Nachlass oder Schenkung zusammensetzen, für alle steuerpflichtigen Erwerbe einheitliche Steuersätze zwischen 7 % und 50 % vor, wobei sich die Höhe des jeweils anzuwendenden Steuersatzes zum einen nach der Höhe des Werts des steuerpflichtigen Erwerbs im Sinne von § 10 ErbStG und zum anderen nach der anzuwendenden Steuerklasse (§ 15 ErbStG) richtet, die ihrerseits vom persönlichen Verhältnis des Erwerbenden zum Zuwendenden, insbesondere als Ehegatte oder Lebenspartner oder nach dem Grad der Verwandtschaft, abhängt.

3

b) Im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz sind aus verschiedenen Gründen vollständige oder begrenzte Befreiungen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer geregelt. Persönliche Freibeträge stehen jedem Erwerbenden zu, der deren Voraussetzungen in eigener Person erfüllt (vgl. §§ 16, 17 ErbStG); sachliche Befreiungen werden nach Maßgabe der jeweiligen Voraussetzungen der Befreiungsnorm gewährt (so insbesondere §§ 13, 13a und 13b ErbStG).

4

c) Die Vorlage betrifft die im Jahr 2009 geltende Fassung des § 19 Abs. 1 ErbStG sowie der §§ 13a und 13b ErbStG, die sie zunächst durch das am 1. Januar 2009 in Kraft getretene Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz - ErbStRG) vom 24. Dezember 2008 (BGBl I S. 3018) erhalten haben. Durch den am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Artikel 6 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22. Dezember 2009 (BGBl I S. 3950) wurde § 13a ErbStG rückwirkend für Erwerbe geändert, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2008 entstanden ist.

5

d) Aus dem durch das Erbschaftsteuerreformgesetz neugefassten § 13a ErbStG und dem neu in das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz eingefügten § 13b ergibt sich eine Verschonung des betrieblichen Vermögens. Die für das hier maßgebliche Jahr 2009 geltende, später durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz in einzelnen Punkten großzügiger gestaltete Gesetzesfassung sieht vor, dass nach § 13b ErbStG als begünstigungsfähig anerkanntes Vermögen zu 85 % (Regelverschonung) oder zu 100 % (Optionsverschonung) von der Erbschaft- oder Schenkungsteuer befreit sein kann, wenn bestimmte Voraussetzungen hinsichtlich der Zusammensetzung des übergegangenen Vermögens, seines Fortbestands in der Hand des Erwerbers und des Erhalts der mit ihm verbundenen Arbeitsplätze erfüllt werden.

6

aa) Bei der Regelverschonung bleibt der Wert des begünstigten Vermögens in Höhe eines Verschonungsabschlags von 85 % außer Ansatz (§ 13a Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 13b Abs. 4 ErbStG). Steuerlich belastet werden somit nur 15 % des übergegangenen Vermögenswerts.

7

Der Gesetzgeber sieht in dem Verschonungsabschlag in Höhe von 85 % eine pauschalierte Festlegung des begünstigten Betriebsvermögens. Er will damit Schwierigkeiten bei der Einordnung von ererbten oder geschenkten Vermögensgegenständen als begünstigungswürdig vermeiden, die sich aus der durch das Einkommensteuerrecht eröffneten Möglichkeit ergeben, Vermögensgegenstände zu gewillkürtem Betriebsvermögen zu erklären (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 36).

8

Für den Anteil des nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigten Vermögens, der nicht vom Verschonungsabschlag erfasst wird, ist gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG eine zusätzliche Verschonung durch einen degressiv ausgestalteten Abzugsbetrag von maximal 150.000 Euro vorgesehen. Nach der Gesetzesbegründung soll durch ihn eine Wertermittlung und Überwachung bei Klein- und Kleinstfällen entbehrlich werden (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33 f.). Nach § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG kann er innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden.

9

bb) Zu dem nach §§ 13a und 13b ErbStG begünstigten Vermögen gehören land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, an deren Nennkapital Erblasser oder Schenker zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt waren.

10

Das nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigte Vermögen bleibt jedoch von der steuerlichen Verschonung ausgenommen, wenn das land- und forstwirtschaftliche Vermögen oder das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG).

11

In diesem Fall ist der Erwerb des gesamten Vermögens steuerpflichtig. Liegt der Anteil des Verwaltungsvermögens dagegen bei höchstens 50 %, wird der gesamte Erwerb einschließlich des Verwaltungsvermögens begünstigt. Auch wenn die Verwaltungsvermögensgrenze eingehalten wird, ist nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG gleichwohl solches Verwaltungsvermögen von der Begünstigung ausgeschlossen, welches im Besteuerungszeitpunkt dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzurechnen war (junges Verwaltungsvermögen).

12

Nach der Begründung des Regierungsentwurfs (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 35 f.) sollten durch die Verwaltungsvermögensregelung überwiegend vermögensverwaltende Betriebe von den Verschonungen ausgenommen bleiben. Wegen der nach dem Einkommensteuerrecht bestehenden Möglichkeit, Vermögensgegenstände zu gewillkürtem Betriebsvermögen zu erklären, könnten praktisch alle Gegenstände, die üblicherweise der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen seien (vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere), auch in Form eines Gewerbebetriebs gehalten werden. Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung diene und in der Regel weder Arbeitsplätze schaffe noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen hervorbringe, solle daher nicht begünstigt werden.

13

Die Wirtschaftsgüter, die zum Verwaltungsvermögen gehören, sind in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG abschließend aufgeführt. Im Grundsatz zählen hierzu nach der im Vorlageverfahren maßgeblichen Gesetzesfassung des Jahres 2009 Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG), Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG), Beteiligungen an Personengesellschaften und Kapitalgesellschaftsanteile von mehr als 25 %, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG), Wertpapiere und vergleichbare Forderungen (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG) sowie Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 ErbStG).

14

cc) Voraussetzung für die steuerliche Begünstigung nach §§ 13a und 13b ErbStG ist - wie es auch in den vorangegangenen Fassungen des § 13a ErbStG der Fall war (s. unten I. 3. b) -, dass der Erwerbende den Betrieb während eines bestimmten Mindestzeitraums fortführt. Der Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) fallen gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb der Behaltensfrist von fünf Jahren in der in den § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5 ErbStG beschriebenen (schädlichen) Weise über das begünstigte Vermögen verfügt (etwa durch Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebs oder von Teilen hiervon). Die Gründe für die Verfügung sind unbeachtlich.

15

Der Wegfall der steuerlichen Verschonung löst eine begrenzte Nachversteuerung des bisher begünstigten Vermögens aus: Betrifft die schädliche Verfügung nur einen Teil des begünstigten Vermögens, fällt auch nur der auf diesen Vermögensanteil bezogene Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag weg. Verwirklicht der Erwerber bestimmte Nachsteuertatbestände während des Laufes der Fünfjahresfrist, entfällt nach § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG der Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) insgesamt, während der Verschonungsabschlag für die Jahre erhalten bleibt, in denen keine schädliche Verfügung vorlag (vgl. Meincke, ErbStG, 16. Aufl. 2012, § 13a Rn. 25).

16

dd) Als weitere Bedingung für die steuerliche Begünstigung nach §§ 13a und 13b ErbStG wurde durch das Erbschaftsteuerreformgesetz eine Lohnsummenregelung in § 13a ErbStG eingefügt, deren Vorgaben der Gesetzgeber als Reaktion auf die weltweite Finanz- und Wirtschaftskrise (vgl. BTDrucks 17/15, S. 20 f.) mit Artikel 6 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes weiter zugunsten der Steuerpflichtigen mit Wirkung für Steuerentstehungszeitpunkte nach dem 31. Dezember 2008 geändert hat.

17

Unter Berücksichtigung dieser insoweit auf den 1. Januar 2009 rückwirkenden und damit für die hier zu beurteilende Rechtslage maßgeblichen Regelung gilt danach im Hinblick auf die Lohnsumme Folgendes: Bei Betrieben mit mehr als 20 - anstelle von zuvor mehr als zehn - Beschäftigten entfällt der Verschonungsabschlag wieder, wenn im Falle der Regelverschonung nicht innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme erreicht werden (vgl. § 13a Abs. 1 Sätze 2 und 3 sowie Abs. 4 ErbStG). Es kommt danach also nicht auf die Anzahl der Beschäftigten, sondern auf die Entwicklung der Lohnsumme an. Unterschreitet die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen innerhalb der Lohnsummenfrist die Mindestlohnsumme (400 % der Ausgangslohnsumme, § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG), vermindert sich gemäß § 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG der nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG zu gewährende Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird.

18

Der Gesetzgeber sah die Lohnsumme, also die Summe der im Unternehmen gezahlten Löhne und Gehälter in Form eines Durchschnittsbetrags über die dem Unternehmensübergang vorangegangenen fünf Jahre, als geeigneten Indikator für die Unternehmensfortführung und die Erhaltung von Arbeitsplätzen an (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33). Mit der Lohnsummenregelung bleibe den Unternehmen ein hohes Maß an Flexibilität erhalten, da ein Abbau niedrig entlohnter Tätigkeit ohne Auswirkung auf die Begünstigungsregelung möglich bleibe, wenn zugleich produktivere, besser bezahlte Arbeitsplätze geschaffen würden (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33; 16/11107, S. 9).

19

Durch Art. 6 Nr. 1 und Nr. 4 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes wurde die Beschäftigtenzahl, bis zu der die Lohnsummenregelung keine Anwendung findet, von den ursprünglich in Anlehnung an § 23 Abs. 1 Satz 3 des Kündigungsschutzgesetzes (KSchG) als Freistellungsgrenze festgelegten zehn Beschäftigten (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33) rückwirkend zum 1. Januar 2009 auf 20 erhöht. Nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG in der für das Vorlageverfahren maßgeblichen Fassung sind deshalb Betriebe mit nicht mehr als 20 Beschäftigten von der Lohnsummenregelung ausgenommen. Das gleiche gilt für Betriebe mit einer Ausgangslohnsumme von 0 Euro. Sie erlangen den Verschonungsabschlag bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen unabhängig von der Erhaltung von Arbeitsplätzen. Der Gesetzgeber führte für die Erhöhung der Beschäftigtenzahl durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz keinen besonderen Grund an, sondern verwies allgemein auf das Erfordernis, die Bedingungen für die Unternehmensnachfolge angesichts der weltweiten Wirtschaftskrise krisenfest und mittelstandsfreundlicher auszugestalten (vgl. BTDrucks 17/15, S. 20).

20

ee) Der Erwerber begünstigten Vermögens hat nach § 13a Abs. 8 ErbStG die Option, anstelle der Regelverschonung in Höhe von 85 % einen Verschonungsabschlag von 100 % und damit die völlige Steuerfreiheit des Erwerbs zu erreichen (Optionsverschonung; vgl. § 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG). Er muss hierzu unwiderruflich erklären, dass die Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 1 bis 7 ErbStG in Verbindung mit § 13b ErbStG nach folgender Maßgabe gewährt wird: Die Lohnsummenfrist wird auf sieben Jahre erweitert und die Lohnsumme auf 700 % erhöht. Die Behaltensfrist wird auf sieben Jahre verlängert. Das begünstigte Vermögen darf zu nicht mehr als 10 % aus Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG bestehen.

21

e) §§ 13a, 13b und § 19 ErbStG lauten in der für das Vorlageverfahren im Jahre 2009 maßgeblichen Fassung auszugsweise wie folgt:

§ 13a

Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften

(1) Der Wert von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13b Abs. 4 bleibt insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Voraussetzung ist, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen (Absatz 4) des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre. Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn die Ausgangslohnsumme 0 Euro beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat. Unterschreitet die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen die Mindestlohnsumme, vermindert sich der nach Satz 1 zu gewährende Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird.

(2) Der nicht unter § 13b Abs. 4 fallende Teil des Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1 bleibt vorbehaltlich des Satzes 3 außer Ansatz, soweit der Wert dieses Vermögens insgesamt 150 000 Euro nicht übersteigt (Abzugsbetrag). Der Abzugsbetrag von 150 000 Euro verringert sich, wenn der Wert dieses Vermögens insgesamt die Wertgrenze von 150 000 Euro übersteigt, um 50 Prozent des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags. Der Abzugsbetrag kann innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden.

(3) …

(4) Die Lohnsumme umfasst alle Vergütungen (Löhne und Gehälter und andere Bezüge und Vorteile), die im maßgebenden Wirtschaftsjahr an die auf den Lohn- und Gehaltslisten erfassten Beschäftigten gezahlt werden; außer Ansatz bleiben Vergütungen an solche Arbeitnehmer, die nicht ausschließlich oder überwiegend in dem Betrieb tätig sind. Zu den Vergütungen zählen alle Geld- oder Sachleistungen für die von den Beschäftigten erbrachte Arbeit, unabhängig davon, wie diese Leistungen bezeichnet werden und ob es sich um regelmäßige oder unregelmäßige Zahlungen handelt. Zu den Löhnen und Gehältern gehören auch alle von den Beschäftigten zu entrichtenden Sozialbeiträge, Einkommensteuern und Zuschlagsteuern auch dann, wenn sie vom Arbeitgeber einbehalten und von ihm im Namen des Beschäftigten direkt an den Sozialversicherungsträger und die Steuerbehörde abgeführt werden. Zu den Löhnen und Gehältern zählen alle vom Beschäftigten empfangenen Sondervergütungen, Prämien, Gratifikationen, Abfindungen, Zuschüsse zu Lebenshaltungskosten, Familienzulagen, Provisionen, Teilnehmergebühren und vergleichbare Vergütungen. Gehören zum Betriebsvermögen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Personengesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben, oder Anteile an Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben, wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mehr als 25 Prozent beträgt, sind die Lohnsummen dieser Gesellschaften einzubeziehen zu dem Anteil, zu dem die unmittelbare und mittelbare Beteiligung besteht.

(5) Der Verschonungsabschlag (Absatz 1) und der Abzugsbetrag (Absatz 2) fallen nach Maßgabe des Satzes 2 mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist)

1. einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb, einen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes, einen Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder einen Anteil daran veräußert; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Gleiches gilt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden oder wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791), geändert durch Artikel 5 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912), in der jeweils geltenden Fassung) aus dem Betriebsvermögen im Sinne des § 13b erworben hat oder ein Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes oder ein Anteil daran veräußert wird, den der Veräußerer durch eine Einbringung des Betriebsvermögens im Sinne des § 13b in eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes) erworben hat;

2. das land- und forstwirtschaftliche Vermögen im Sinne des § 168 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes und selbst bewirtschaftete Grundstücke im Sinne des § 159 des Bewertungsgesetzes veräußert. Gleiches gilt, wenn das land- und forstwirtschaftliche Vermögen dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr dauernd zu dienen bestimmt ist oder wenn der bisherige Betrieb innerhalb der Behaltensfrist als Stückländerei zu qualifizieren wäre oder Grundstücke im Sinne des § 159 des Bewertungsgesetzes nicht mehr selbst bewirtschaftet werden;

3. als Inhaber eines Gewerbebetriebs, Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes oder persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien bis zum Ende des letzten in die Fünfjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahres Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150 000 Euro übersteigen; Verluste bleiben unberücksichtigt. Gleiches gilt für Inhaber eines begünstigten Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Bei Ausschüttungen an Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist sinngemäß zu verfahren;

4. Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13b ganz oder teilweise veräußert; eine verdeckte Einlage der Anteile in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich. Gleiches gilt, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb der Frist aufgelöst oder ihr Nennkapital herabgesetzt wird, wenn diese wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert und das Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird; Satz 1 Nr. 1 Satz 2 gilt entsprechend;

5. im Fall des § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 die Verfügungsbeschränkung oder die Stimmrechtsbündelung aufgehoben wird.

Der Wegfall des Verschonungsabschlags beschränkt sich in den Fällen des Satzes 1 Nr. 1, 2, 4 und 5 auf den Teil, der dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist ergibt. In den Fällen des Satzes 1 Nr. 1, 2 und 4 ist von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb der nach § 13b Abs. 1 begünstigten Vermögensart verbleibt. Hiervon ist auszugehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in entsprechendes Vermögen investiert wird, das nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 gehört.

(6) - (7) …

(8) Der Erwerber kann unwiderruflich erklären, dass die Steuerbefreiung nach den Absätzen 1 bis 7 in Verbindung mit § 13b nach folgender Maßgabe gewährt wird:

1. In Absatz 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Lohnsummenfrist von fünf Jahren eine Lohnsummenfrist von sieben Jahren und an die Stelle der maßgebenden Lohnsumme von 400 Prozent eine maßgebende Lohnsumme von 700 Prozent;

2. in Absatz 5 tritt an die Stelle der Behaltensfrist von fünf Jahren eine Behaltensfrist von sieben Jahren;

3. in § 13b Abs. 2 Satz 1 tritt an die Stelle des Prozentsatzes für das Verwaltungsvermögen von 50 Prozent ein Prozentsatz von 10 Prozent;

4. in § 13b Abs. 4 tritt an die Stelle des Prozentsatzes für die Begünstigung von 85 Prozent ein Prozentsatz von 100 Prozent.

(9) …

§ 13b

Begünstigtes Vermögen

(1) Zum begünstigten Vermögen gehören vorbehaltlich Absatz 2

1. der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes) mit Ausnahme der Stückländereien (§ 168 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes) und selbst bewirtschaftete Grundstücke im Sinne des § 159 des Bewertungsgesetzes sowie entsprechendes land- und forstwirtschaftliches Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient;

2. inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 des Bewertungsgesetzes) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient;

3. Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25 Prozent unmittelbar beteiligt war (Mindestbeteiligung). Ob der Erblasser oder Schenker die Mindestbeteiligung erfüllt, ist nach der Summe der dem Erblasser oder Schenker unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben.

(2) Ausgenommen bleibt Vermögen im Sinne des Absatzes 1, wenn das land- und forstwirtschaftliche Vermögen oder das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 Prozent aus Verwaltungsvermögen besteht. Zum Verwaltungsvermögen gehören

1. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn

a) der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte oder als Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt;

b) die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 bis 3 des Einkommensteuergesetzes führt und

aa) der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat oder

bb) die Verpachtung an einen Dritten erfolgt, weil der Beschenkte im Zeitpunkt der Steuerentstehung den Betrieb noch nicht führen kann, und die Verpachtung auf höchstens zehn Jahre befristet ist; hat der Beschenkte das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet, beginnt die Frist mit der Vollendung des 18. Lebensjahres.

Dies gilt nicht für verpachtete Betriebe, die vor ihrer Verpachtung die Voraussetzungen als begünstigtes Vermögen nach Absatz 1 und Satz 1 nicht erfüllt haben und für verpachtete Betriebe, deren Hauptzweck in der Überlassung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten an Dritte zur Nutzung besteht, die nicht unter Buchstabe d fallen;

c) sowohl der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern im Sinne des § 4h des Einkommensteuergesetzes gehören, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt;

d) die überlassenen Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten zum Betriebsvermögen, zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen im Sinne des § 181 Abs. 9 des Bewertungsgesetzes besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 der Abgabenordnung) erfordert;

e) Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten an Dritte zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen werden;

2. Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 Prozent oder weniger beträgt und sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Abs. 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 24 des Gesetzes vom 23. Oktober 2008 (BGBl. I S. 2026) geändert worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 17. Dezember 1992 (BGBl. 1993 I S. 2), das zuletzt durch Artikel 6 Abs. 2 des Gesetzes vom 17. Oktober 2008 (BGBl. I S. 1982) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind. Ob diese Grenze unterschritten wird, ist nach der Summe der dem Betrieb unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn die Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern nur einheitlich ausüben;

3. Beteiligungen an Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes und an entsprechenden Gesellschaften im Ausland sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter Nummer 2 fallen, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 Prozent beträgt;

4. Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen, wenn sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Abs. 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 24 des Gesetzes vom 23. Oktober 2008 (BGBl. I S. 2026) geändert worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 17. Dezember 1992 (BGBl. 1993 I S. 2), das zuletzt durch Artikel 6 Abs. 2 des Gesetzes vom 17. Oktober 2008 (BGBl. I S. 1982) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind;

5. Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, wenn der Handel mit diesen Gegenständen oder deren Verarbeitung nicht der Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist.

Kommt Satz 1 nicht zur Anwendung, gehört solches Verwaltungsvermögen im Sinne des Satzes 2 Nr. 1 bis 5 nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des Absatzes 1, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Der Anteil des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des Betriebs bestimmt sich nach dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebs; für Grundstücksteile des Verwaltungsvermögens ist der ihnen entsprechende Anteil am gemeinen Wert des Grundstücks anzusetzen. Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft ist als Vergleichsmaßstab der Wert des Wirtschaftsteils (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes) anzuwenden.

(3) …

(4) Begünstigt sind 85 Prozent des in Absatz 1 genannten Vermögens.

§ 19

Steuersätze

(1) Die Erbschaftsteuer wird nach folgenden Prozentsätzen erhoben:

Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10) bis einschließlich … Euro

Prozentsatz in der Steuerklasse

I

II

III

75 000

7

30

30

300 000

11

30

30

600 000

15

30

30

6 000 000

19

30

30

13 000 000

23

50

50

26 000 000

27

50

50

über 26 000 000

30

50

50

(2) - (3) …

22

2. Neben §§ 13a und 13b ErbStG ist in § 19a ErbStG als weitere Privilegierung für das betriebliche Vermögen eine Tarifbegrenzung für Erwerber der Steuerklassen II und III geregelt, die darauf abzielt, beim Erwerb von Betriebsvermögen, von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und von Anteilen an Kapitalgesellschaften die Steuersätze der Steuerklasse I anzuwenden. Folglich wird der Teil des begünstigten Vermögens, der nach Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag verbleibt, nach Maßgabe des § 19a ErbStG nach der günstigeren Steuerklasse I besteuert, auch wenn der Erwerb ansonsten nach Steuerklasse II oder III zu versteuern wäre (vgl. Meincke, ErbStG, 16. Aufl. 2012, § 19a Rn. 2).

23

Gehört zum Erwerb Betriebsvermögen oder land- und forstwirtschaftliches Vermögen, ist dem Erwerber nach § 28 ErbStG die darauf entfallende Erbschaftsteuer auf Antrag bis zu zehn Jahren (bei Erwerben von Todes wegen zinslos) zu stunden. Voraussetzung für eine Stundung ist, dass sie zur Erhaltung des Betriebs notwendig ist. Der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nach § 28 ErbStG nicht begünstigt.

24

3. a) Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht kennt Vergünstigungen beim Erwerb betrieblichen Vermögens im Wesentlichen seit Anfang der 1990er Jahre. Mit dem Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992 - StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I S. 297) ordnete der Gesetzgeber die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte zur Bewertung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer an (vgl. BVerfGE 117, 1 <4>). Der Gesetzesentwurf geht davon aus, dass der Steuerbilanzwertansatz gegenüber den bis dahin geltenden Bewertungsgrundsätzen zu vielfach niedrigeren Besteuerungswerten führen würde. Die dadurch bewirkte Entlastung bei der Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung sei insbesondere für mittelständische Personenunternehmen wichtig. Zur Sicherung der Unternehmen solle vermieden werden, dass diesen zur Begleichung der Steuerschuld über Gebühr Mittel entzogen werden müssten (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 37).

25

Ebenfalls durch das Steueränderungsgesetz 1992 wurde die Stundungsregelung in § 28 ErbStG auf Betriebsvermögen erstreckt, nach der zuvor nur bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen ein Anspruch auf Stundung (auf bis zu sieben Jahre) der Steuerschuld bestand, wenn dies zur Erhaltung des Betriebs notwendig war. Zusätzlich wurde für Erwerbe von Todes wegen angeordnet, dass die Stundung zinslos zu erfolgen habe (vgl. § 28 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG). Mit dem Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I S. 1250) wurde der maximale Stundungszeitraum auf zehn Jahre ausgedehnt.

26

b) Durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz - StandOG) vom 13. September 1993 (BGBl I S. 1569) führte der Gesetzgeber mit dem neu eingefügten § 13 Abs. 2a ErbStG erstmals einen sachbezogenen Freibetrag für durch Erbanfall oder im Weg der vorweggenommenen Erbfolge (seit 23. Dezember 2001 allgemein durch Schenkung unter Lebenden; vgl. Art. 16 des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I S. 3794) erworbenes Betriebsvermögen in Höhe von 500.000 DM ein (ab 1. Januar 2002: 256.000 Euro; ab 1. Januar 2004: 225.000 Euro). Dieser war an eine Behaltensfrist von fünf Jahren gekoppelt. Wurde innerhalb dieses Zeitraums die Fortführung des Betriebs beendet oder das begünstigte Vermögen weitergegeben, kam es zur Nachversteuerung (vgl. BVerfGE 117, 1 <5>).

27

Die Bundesregierung begründete den Freibetrag für Betriebsvermögen damit, dass insbesondere die Erben kleiner und mittlerer Betriebe (Einzelunternehmen und Personengesellschaften) von der Erbschaftsteuer entlastet werden sollten, um ihnen die Fortführung ihrer Betriebe zu erleichtern. Die Erben müssten dem Betriebsvermögen nur noch in entsprechend gemindertem Umfang liquide Mittel für die Zahlung der Erbschaftsteuer entnehmen. Auf diese Weise würden auch Wettbewerbsverzerrungen zugunsten von Publikumsgesellschaften im Streubesitz verringert. Im Übrigen seien steuerliche Vergünstigungen für das Betriebsvermögen auch wegen seiner verhältnismäßig geringen Fungibilität, der erhöhten Sozialverpflichtung (Erhaltung von Arbeitsplätzen) und des höheren Risikos notwendig und gerechtfertigt (vgl. BTDrucks 12/4487, S. 24 und 47).

28

c) Mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I S. 2049) erweiterte der Gesetzgeber nochmals den Vergünstigungsumfang für betriebliches Vermögen durch den neu in das Gesetz eingefügten § 13a ErbStG.

29

Die Regelung sah nunmehr einen Bewertungsabschlag von 40 % (ab 1. Januar 2004: 35 %) auf den nach Abzug des Freibetrags verbleibenden Wert des Vermögens vor, der wie der Freibetrag innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb unter einem Nachversteuerungsvorbehalt stand (vgl. auch BVerfGE 117, 1 <5>). Dadurch sollte eine weitere Verringerung der steuerlichen Belastung für die Unternehmensnachfolge, vor allem von mittelständischen Unternehmen, erreicht (vgl. BTDrucks 13/901, S. 157) und dem Beschluss des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 1995 (BVerfGE 93, 165) Rechnung getragen werden (vgl. BTDrucks 13/4839, S. 67 f.).

30

Außerdem wurden neben Betriebsvermögen nunmehr auch land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften, an deren Nennkapital der Erblasser oder Schenker zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war, in die steuerliche Begünstigung einbezogen (vgl. dazu BVerfGE 117, 1 <10, 12>). Der Gesetzgeber zielte hiermit auf die Erleichterung des Generationenwechsels in den Betrieben der Land- und Forstwirtschaft, indem bäuerliche Familienbetriebe regelmäßig ohne Belastung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer übergehen sollten (vgl. BTDrucks 13/4839, S. 67 f.). Daneben wollte er "familienbezogene" (vgl. BTDrucks 13/901, S. 157; 13/4839, S. 67) Kapitalgesellschaften fördern. Die Einführung einer Mindestbeteiligungsgrenze sei zur Verhinderung von missbräuchlichen Gestaltungen geboten; sie sei Indiz dafür, dass der Anteilseigner unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden sei und nicht nur als Kapitalanleger auftrete. Insgesamt werde mit dieser zusätzlichen Regelung dem für diese Gesellschaften typischen "unternehmerischen Risiko" im weiteren Sinne auf der Seite der Anteilseigner Rechnung getragen (vgl. BTDrucks 13/901, S. 158).

31

Außerdem wurde mit dem Jahressteuergesetz 1997 die Tarifbegrenzung des § 19a in das ErbStG eingefügt, nach der auch bei eigentlich den ungünstigeren Steuerklassen II und III des § 15 Abs. 1, Abs. 1a ErbStG angehörenden Erwerbern von Betriebsvermögen die Erbschaftsteuer nach der Steuerklasse I berechnet wird (vgl. BVerfGE 117, 1 <6>).

32

d) aa) Nachdem das Bundesverfassungsgericht auf die Vorlage des Bundesfinanzhofs vom 22. Mai 2002 (BFHE 198, 342) die Tarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG wegen Gleichheitswidrigkeit der maßgeblichen Bewertungsbestimmungen durch Beschluss vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1) für verfassungswidrig erklärt hatte, änderte der Bundesgesetzgeber mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz nicht nur die Bewertungsgrundsätze für erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Zwecke, sondern gestaltete auch die Verschonung betrieblichen Vermögens durch §§ 13a und 13b ErbStG inhaltlich neu und erweiterte sie.

33

Die §§ 13a und 13b ErbStG in der Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes sahen gegenüber der für das Vorlageverfahren maßgeblichen Gesetzesfassung durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz (vgl. hierzu oben I. 1. c) erhöhte Voraussetzungen für die Steuerbefreiungen vor. Die Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags war nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG noch davon abhängig, dass die Summe der jährlichen Lohnsummen des Betriebs während einer siebenjährigen Lohnsummenfrist 650 % der Ausgangslohnsumme erreicht. Eine Befreiung von der Lohnsummenregelung war nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG lediglich bis zu einer Grenze von zehn Beschäftigten vorgesehen, und die Behaltensfrist nach § 13a Abs. 5 ErbStG betrug noch sieben Jahre. Dementsprechend waren auch die Anforderungen nach § 13a Abs. 8 ErbStG für die Erlangung einer vollständigen Verschonung strenger, da hierfür eine Lohnsummenfrist von zehn Jahren eingehalten werden musste, von einer maßgebenden Lohnsumme von 1.000 % ausgegangen wurde und eine Behaltensfrist von zehn Jahren vorgesehen war.

34

Bei der Neuregelung der erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Begünstigung betrieblichen Vermögens durch das Erbschaftsteuerreformgesetz ließ sich der Gesetzgeber davon leiten, dass Betriebsvermögen gegenüber anderen Vermögensarten Besonderheiten aufweise, die eine differenzierte Behandlung im Rahmen der Erbschaftsteuer erforderten. Diese Vermögensart bilde eine Basis für Wertschöpfung und Beschäftigung und für den Erhalt von Arbeitsplätzen (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33).

35

In vielen Betrieben sei beträchtliches Kapital für Produktionszwecke gebunden. Die im Erbfall trotz Begünstigung anfallende Erbschaftsteuer sei oft nicht aus liquidem Vermögen oder aus laufenden Erträgen zu begleichen. Um die Erhaltung von Arbeitsplätzen nicht zu gefährden, müssten Betriebe vor kurzfristigen hohen Belastungen geschützt werden. Liquiditätsreserven und Investitionsfähigkeit sollten durch staatliche Ansprüche nicht erschöpft werden. Gerade Zeiten des Betriebsübergangs brauchten stabile Rahmenbedingungen, weil sie oft Umstrukturierungen und Neuinvestitionen erforderlich machten. Deshalb werde allen Betrieben eine Verschonung angeboten, die ihre Liquidität schütze, Investitionen nicht verhindere und so Arbeitsplätze sichere (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33). Voraussetzung der Verschonung sei, dass die Unternehmensnachfolge nachhaltig sei und die Arbeitsplätze erhalten würden (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 23).

36

Die klein- und mittelständisch geprägte Unternehmenslandschaft sei für die deutsche Wirtschaft im internationalen Wettbewerb von Vorteil. Regional vernetzte Familienbetriebe seien notwendige Voraussetzung für wirtschaftliches Wachstum und damit für die Schaffung wettbewerbsfähiger Arbeits- und Ausbildungsplätze in Deutschland. Klein- und mittelständische Betriebe stünden für offene Märkte und hohe Wettbewerbsintensität (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33). Gemeinwohlgründe sprächen nicht nur für eine steuerliche Privilegierung der Unternehmen, sondern auch für Verschonungsregelungen für land- und forstwirtschaftliches Vermögen, dessen Bedeutung vor dem Hintergrund des gewachsenen ökologischen Bewusstseins deutlich werde (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 23).

37

bb) Durch Artikel 1 Nr. 17 des Erbschaftsteuerreformgesetzes kam es auch zu einer Änderung der Tarifstruktur in § 19 Abs. 1 ErbStG. Für Erwerber der Steuerklassen II und III galten dieselben Steuersätze mit nur noch zwei unterschiedlichen Prozentsätzen (30 und 50 %).

38

e) Artikel 6 Nr. 1 und Nr. 4 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes änderte § 13a ErbStG zugunsten der Steuerpflichtigen rückwirkend. Daneben wurde durch Artikel 6 Nr. 2 und Nr. 4 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes die Änderung des § 19 Abs. 1 ErbStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz (vgl. oben 3. d bb) mit Wirkung für Steuerentstehungszeitpunkte nach dem 31. Dezember 2009 wieder zurückgenommen (BGBl I S. 3950 <3954>). Danach sah § 19 Abs. 1 ErbStG für Erwerber der Steuerklasse II wieder Steuersätze von 15 bis 43 % vor, die von einer einzelnen Ausnahme abgesehen zwischen den Steuersätzen für Erwerber der Steuerklasse I und III liegen.

39

4. §§ 13a und 13b ErbStG haben durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I S. 1768) und das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I S. 2131) Änderungen erfahren, die jedoch die Vorlagefrage nicht berühren. Erneut geändert wurden die §§ 13a und 13b ErbStG mit Wirkung für Steuerentstehungszeitpunkte nach dem 6. Juni 2013 durch Artikel 30 des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz - AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni 2013 (BGBl I S. 1809 <1842>). Mit diesen Änderungen reagierte der Gesetzgeber auf die vom Bundesfinanzhof aufgezeigten Gestaltungsmöglichkeiten bei der Anwendung der §§ 13a und 13b ErbStG (vgl. BRDrucks 302/12 [Beschluss], S. 112 ff.; BTDrucks 17/10604, S. 38 f.; BRDrucks 157/13 [Beschluss], S. 2) und entzog einigen von ihnen insbesondere durch die Einfügung einer neuen Nr. 4a in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG die Grundlage. Danach gehört nunmehr zum nicht begünstigten Verwaltungsvermögen auch der nach Abzug der Schulden verbleibende Bestand an Finanzmitteln wie Geldforderungen oder Geschäftsguthaben, soweit er 20 % des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt. Soweit der Liquiditätsbestand die 20 %-Grenze nicht überschreitet, ist er nach §§ 13a und 13b ErbStG weiterhin begünstigt.

40

5. Das Aufkommen aus der Erbschaft- und Schenkungsteuer steht nach Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG den Ländern zu. Im Jahr 2009, in dem das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008 in Kraft getreten ist, lagen die Einnahmen aus der Erbschaft- und Schenkungsteuer bei rund 4,5 Milliarden Euro, im Jahr 2012 bei rund 4,3 Milliarden Euro und im Jahr 2013 bei knapp über 4,6 Milliarden Euro. Schon seit 2004 waren jährliche Erbschaft- und Schenkungsteueraufkommen in dieser Größenordnung erzielt worden (vgl. zur Entwicklung seit 1990 BVerfGE 117, 1 <12>).

41

Nach den vom Bundesministerium der Finanzen dem Bundesverfassungsgericht vorgelegten statistischen Auswertungen hat sich der Steuerwert des durch Erwerbe von Todes wegen und Schenkungen übertragenen Vermögens in den Jahren von 2007 bis 2012 mehr als verdoppelt (2007: 33,7 Milliarden Euro; 2008: 35,3 Milliarden Euro; 2009: 37,5 Milliarden Euro; 2010: 40,7 Milliarden Euro; 2011: 54 Milliarden Euro; 2012: 74,2 Milliarden Euro). Durch die §§ 13a und 13b ErbStG wurden von diesen Steuerwerten nach den Angaben des Bundesministeriums der Finanzen im Jahr 2009 3,4 Milliarden Euro, im Jahr 2010 7,2 Milliarden Euro, im Jahr 2011 20 Milliarden Euro und im Jahr 2012 40,2 Milliarden Euro steuerfrei gestellt. Diese statistischen Angaben, auch die zu den Gesamtjahreswerten unentgeltlich übertragenen Vermögens, beziehen sich allerdings nur auf die von den Finanzbehörden erfassten Fälle. Das Bundesministerium der Finanzen hat zur tatsächlichen Belastung erbschaftsteuerbarer Sachverhalte mit Erbschaftsteuer mitgeteilt, es habe im Jahr 2010 insgesamt 858.768 Sterbefälle gegeben, von denen 807.278 (94 %) von der Finanzverwaltung hinsichtlich der Erbschaftsteuer nicht aufgegriffen worden seien, weil von vornherein erkennbar gewesen sei, dass insbesondere aufgrund der Höhe und Zusammensetzung des Vermögens und des Umfangs der persönlichen Freibeträge eine Steuerbelastung nicht entstehe. Lediglich in den verbleibenden 51.490 Sterbefällen sei eine Erbschaftsteuerveranlagung durchgeführt worden. Ein Verschonungsabschlag nach § 13a ErbStG, der den steuerpflichtigen Erwerb reduziert oder ganz auf null abgesenkt habe, sei dabei in 2.440 Sterbefällen gewährt worden.

II.

42

1. Im Ausgangsverfahren geht es um die steuertarifliche Gleichstellung von Erwerbern der Steuerklassen II und III im Jahr 2009.

43

Der Kläger ist zu 1/4 Miterbe des 2009 verstorbenen Bruders seines Vaters. Der Nachlass setzte sich aus Guthaben bei Kreditinstituten und einem Steuererstattungsanspruch zusammen. Der Wert des auf den Kläger entfallenden Anteils belief sich auf 51.266 Euro. Nach Berücksichtigung des für Personen der Steuerklasse II im maßgeblichen Zeitraum vorgesehenen Freibetrags von 20.000 Euro und nach Abrundung verblieb ein steuerpflichtiger Erwerb von 31.200 Euro. Für ihn setzte das Finanzamt die Erbschaftsteuer unter Anwendung des für die Steuerklasse II bei Erwerben mit einem solchen Wert im Jahr 2009 geltenden Steuersatzes von 30 % auf 9.360 Euro fest.

44

Einspruch und Klage, mit denen der Kläger eine Herabsetzung der Steuer auf 4.680 Euro erreichen wollte, blieben erfolglos. Der Kläger machte geltend, die auf der Änderung des § 19 Abs. 1 ErbStG durch das Erbschafsteuerreformgesetz beruhende und auf das Jahr 2009 beschränkte Gleichstellung von Personen der Steuerklasse II und III sei nicht mit Art. 6 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG zu vereinbaren.

45

2. Im Revisionsverfahren hat der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 27. September 2012 (BFHE 238, 241) das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt,

ob § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2009 geltenden Fassung (ErbStG) in Verbindung mit §§ 13a und 13b ErbStG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) verfassungswidrig ist.

46

a) Die im Jahr 2009 in § 19 Abs. 1 ErbStG normierte Gleichstellung von Personen der Steuerklassen II und III sei allerdings verfassungsrechtlich hinzunehmen. Denn zum einen sei der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, Erwerber der Steuerklasse II besser zu stellen als Erwerber der Steuerklasse III. Zum anderen sei es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Erwerber der Steuerklasse II nur für das Jahr 2009 den Erwerbern der Steuerklasse III gleichgestellt worden seien, während sie in den Jahren zuvor und danach besser als diese behandelt würden.

47

b) § 19 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit §§ 13a und 13b ErbStG sei jedoch gleichheitswidrig, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen in wesentlichen Teilbereichen von großer finanzieller Tragweite über das verfassungsrechtlich gerechtfertigte Maß hinausgingen und dadurch die Steuerpflichtigen, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen könnten, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt würden.

48

aa) Die weitgehende oder vollständige steuerliche Verschonung des Erwerbs von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften stelle eine nicht durch ausreichende Gemeinwohlgründe gerechtfertigte und damit verfassungswidrige Überprivilegierung dar, jedenfalls insoweit, als die Gewährung der Steuervergünstigungen nicht von der Lohnsummenregelung und somit von der Erhaltung von Arbeitsplätzen abhänge.

49

(1) Es gehe weit über das verfassungsrechtlich Gebotene und Zulässige hinaus, betriebliches Vermögen ohne Rücksicht auf den Wert des Erwerbs und die Leistungsfähigkeit des Erwerbers freizustellen, und zwar auch dann, wenn die für eine Erbschaftsteuerzahlung erforderlichen liquiden Mittel vorhanden seien oder - gegebenenfalls im Rahmen einer Stundung der Steuer - ohne weiteres beschafft werden könnten. Da auch Erwerber großer und größter Unternehmen von den Steuervergünstigungen profitierten, begünstigten die Steuervorteile die Konzentration von Unternehmensvermögen bei vergleichsweise wenigen Personen.

50

Dass die erbschaft- und schenkungsteuerliche Belastung typischerweise die Betriebsfortführung gefährde, könne auch im Hinblick auf die Ausführungen des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen in seinem zur Begünstigung des Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer erstatteten Gutachten 01/2012 nicht unterstellt werden.

51

Beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften fehle es für die pauschale Entlastung der Erwerber von der Steuer an einem ausreichenden sachlichen Grund. Ein solcher sei nicht in der Gleichstellung der Anteile an Kapitalgesellschaften mit Betriebsvermögen oder den Anteilen an Personengesellschaften zu sehen. Die Belastung mit Erbschaftsteuer treffe beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften in der Regel lediglich die private Vermögenssphäre des Erwerbers.

52

(2) Die Regelungen über die Lohnsummen, die in den Jahren nach dem Erwerb erreicht werden müssten, um den vollen Verschonungsabschlag zu erhalten, spielten im Regelfall für die Verschonung keine entscheidende Rolle, weil weit mehr als 90 % aller Betriebe nicht mehr als 20 Beschäftigte aufwiesen.

53

Zusätzlich erweise sich der Begünstigungsgrund "Arbeitsplatzerhalt" auch deshalb als nicht tragfähig, weil das Gesetz Gestaltungen zulasse, die es in vielen Fällen auf einfache Art und Weise ermöglichten, dass es für die Gewährung des Verschonungsabschlags auch bei Betrieben mit mehr als 20 Beschäftigten nicht auf die Entwicklung der Lohnsummen und somit auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen in dem Zeitraum nach dem Erwerb ankomme. Das könne durch Betriebsaufspaltungen erreicht werden, indem ein Betrieb mit mehr als 20 Beschäftigten vor der Verwirklichung des Steuertatbestandes bei gleichen Beteiligungsverhältnissen in eine Besitzgesellschaft, die nicht mehr als 20 Beschäftigte habe und bei der das Betriebsvermögen konzentriert werde, und in eine Betriebsgesellschaft, deren Betriebsvermögen nach Berücksichtigung der Verbindlichkeiten keinen oder nur einen geringen Steuerwert habe und die eine beliebige Zahl von Beschäftigten haben könne, aufgespalten werde.

54

Dass Betriebe mit nicht mehr als 20 Beschäftigten den Verschonungsabschlag ohne Rücksicht auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen beanspruchen könnten, sei nicht mit einer Verringerung des Bürokratieaufwands für Unternehmen und Verwaltung zu begründen.

55

(3) Die weitgehende oder vollständige Freistellung von der Steuer nach §§ 13a und 13b ErbStG setze die Beachtung der Behaltensregeln des § 13a Abs. 5 ErbStG lediglich für einen Zeitraum von fünf beziehungsweise sieben Jahren voraus. Dieser Zeitraum sei im Hinblick auf die Höhe der Steuervergünstigungen unverhältnismäßig kurz, zumal ein Verstoß gegen die Behaltensregeln den Verschonungsabschlag meist nur teilweise entfallen lasse. Den Steuerpflichtigen wären längere Bindungsfristen zumutbar, ohne die vom Gesetzgeber mit den Steuervergünstigungen angestrebte Betriebsfortführung zu gefährden.

56

bb) §§ 13a und 13b ErbStG wiesen ferner einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang auf, da sie es Steuerpflichtigen ermöglichten, durch rechtliche Gestaltungen nicht betriebsnotwendiges Vermögen, das den Begünstigungszweck nicht erfülle, in unbegrenzter Höhe ohne oder mit nur geringer Steuerbelastung zu erwerben. Insbesondere seien die Ausgestaltung und Wirkungen der Verwaltungsvermögensregelung nicht geeignet, risikobehaftetes und deshalb zu begünstigendes Betriebsvermögen von weitgehend risikolosem und daher nicht begünstigungswürdigem Betriebsvermögen abzugrenzen.

57

(1) Ein gleichheitswidriger Begünstigungsüberhang der Betriebsvermögensverschonung nach §§ 13a und 13b ErbStG liege bereits darin, dass nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG bei der Regelverschonung das Betriebsvermögen bis zu 50 % aus nicht betriebsnotwendigem Vermögen (unschädlichem Verwaltungsvermögen) bestehen könne. Das Gesetz nehme somit von vornherein in Kauf, dass Wirtschaftsgüter der privaten Vermögensverwaltung bis zum Wert des "echten" Betriebsvermögens von der Verschonungsregelung erfasst würden.

58

Die Festlegung des unschädlichen Verwaltungsvermögens mit bis zu 50 % des gesamten Betriebsvermögens überschreite die Grenze zulässiger Typisierung. Es sei nicht zu erkennen, dass Betriebe aus Gründen der Liquidität, zur Absicherung von Krediten oder auch zur Stärkung der Eigenkapitalbasis typischerweise bis zu 50 % über nicht unmittelbar dem Betrieb dienende Wirtschaftsgüter verfügten oder verfügen müssten.

59

(2) Zu einem verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang führe auch, dass sich durch eine mehrstufige Konzernstruktur, die nicht als missbräuchlich im Sinne des § 42 der Abgabenordnung (AO) angesehen werden könne, der unter die Verschonungsregelung fallende Anteil des Verwaltungsvermögens am Betriebsvermögen mit jeder weiteren Beteiligungsstufe gemessen am Konzernvermögen deutlich erhöhen könne, ohne dass dies der Gewährung der Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG entgegenstehe.

60

Aus § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG ergebe sich nämlich, dass Beteiligungen an Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder an entsprechenden Gesellschaften im Ausland sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG fielen, nicht zum Verwaltungsvermögen gehörten, wenn das Verwaltungsvermögen bei diesen nicht mehr als 50 % betrage. Derartige Anteile zählten deshalb bei der Prüfung, ob das Verwaltungsvermögen bei dem übergeordneten Unternehmen nicht mehr als 50 % ausmache, in vollem Umfang zum begünstigten Betriebsvermögen, obwohl 50 % ihres Vermögens aus Verwaltungsvermögen bestehen könne.

61

(3) Ein weiterer, dem Gleichheitssatz widersprechender Überhang der Verschonungsregelungen für das Betriebsvermögen ergebe sich daraus, dass Geldforderungen wie etwa Sichteinlagen, Sparanlagen und Festgeldkonten bei Kreditinstituten sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie Forderungen an verbundene Unternehmen nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 ErbStG gehörten.

62

Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, deren Vermögen ausschließlich aus solchen Forderungen bestünden, könnten deshalb durch freigebige Zuwendung oder von Todes wegen steuerbegünstigt nach §§ 13a und 13b ErbStG erworben werden, ohne dass darin eine missbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO gesehen werden könne. Dieses Besteuerungsergebnis könne auch nicht durch eine verfassungskonforme Auslegung des § 13b Abs. 2 ErbStG dahingehend vermieden werden, dass Bankguthaben und Festgelder schädliches Verwaltungsvermögen seien. Eine solche Norminterpretation sei weder mit dem Wortlaut der Vorschrift noch mit deren Sinn und Zweck, dem systematischen Zusammenhang und der Entstehungsgeschichte vereinbar.

63

Gewichtige Gründe, wie etwa Typisierungserwägungen, die die völlige Freistellung des Erwerbs eines Anteils an einer Gesellschaft, deren Vermögen ausschließlich aus Guthaben bei Kreditinstituten oder sonstigen Geldforderungen bestehe, die nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 ErbStG gehörten, aus verfassungsrechtlicher Sicht rechtfertigen könnten, seien nicht ersichtlich.

64

(4) Außerdem ergebe sich ein Begünstigungsüberhang bei der Betriebsvermögensverschonung aus der Möglichkeit, durch Gestaltungen aus begünstigungsschädlichem Verwaltungsvermögen begünstigtes Betriebsvermögen zu machen. Da Geldforderungen nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG gehörten, könne auch für Gesellschaften, deren Vermögen ausschließlich oder zu einem hohen Anteil aus Verwaltungsvermögen bestehe, durch die Bildung sogenannter Forderungsgesellschaften erreicht werden, dass der Verschonungsabschlag von 100 % zu gewähren sei.

65

cc) §§ 13a und 13b ErbStG ließen es zu, dass es weitgehend der Dispositionsfreiheit des Erblassers oder Schenkers unterliege, Vermögensgegenstände, die ihrer Natur nach im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung gehalten würden, zu steuerbegünstigtem Betriebsvermögen zu machen. Die Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG knüpften an den Begriff des ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögens an und ermöglichten es so, durch Schaffung gewillkürten Betriebsvermögens und weitere Gestaltungen selbst beim Erwerb größter Vermögen von Todes wegen oder durch freigebige Zuwendung die Höhe der Steuerbelastung zu vermindern oder das Entstehen von Steuer zu vermeiden, ohne dass dies verfassungsrechtlich gerechtfertigt sei.

66

dd) Mit den Anforderungen an eine gleichmäßige Besteuerung sei es schließlich auch nicht zu vereinbaren, dass die Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG zusammen mit zahlreichen anderen Verschonungen (etwa die Tarifbegrenzung nach § 19a ErbStG oder die in § 13 Abs. 1 Nr. 4a und 4b ErbStG vorgesehenen Steuerbefreiungen im Zusammenhang mit Familienheimen) und den Freibeträgen des § 16 ErbStG dazu führten, dass nur ein geringer Teil der im Grundsatz nach §§ 1, 2, 3 und 7 ErbStG steuerbaren Sachverhalte tatsächlich mit Steuer belastet werde.

67

ee) Für die Entscheidung des Streitfalles komme es auf die Gültigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG an. Wenn diese Vorschrift verfassungsgemäß sei, wäre die Revision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen. Wenn sie nicht verfassungsgemäß sei, wäre die Vorentscheidung auf die Revision des Klägers aufzuheben und der Klage stattzugeben, weil das Fehlen einer den Steuersatz festlegenden Regelung die Festsetzung von Erbschaftsteuer nicht zulassen würde, oder das Verfahren müsste gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber ausgesetzt werden.

68

Sollte das Bundesverfassungsgericht zu dem Ergebnis kommen, dass die weitgehende oder vollständige Verschonung des Erwerbs von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften oder von Anteilen daran von der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nicht vereinbar sei, wäre der Gesetzgeber weder aus Rechtsgründen noch aus offenkundigen tatsächlichen Gründen gehindert, auch für den Erwerb von Privatvermögen unter noch zu bestimmenden Voraussetzungen den §§ 13a und 13b ErbStG vergleichbare Steuervergünstigungen einzuführen.

69

Der Entscheidungserheblichkeit der Frage, ob § 19 Abs. 1 ErbStG verfassungsgemäß sei, stehe nicht entgegen, dass die in die verfassungsrechtliche Prüfung einbezogenen §§ 13a und 13b ErbStG keinen unmittelbaren Anknüpfungspunkt im Ausgangssachverhalt hätten. Es bestehe von Verfassungs wegen keine Notwendigkeit, die Zulässigkeit einer Richtervorlage auf den Vergleich mit einer bestimmten, im Ausgangsfall betroffenen Vermögensart beziehungsweise einer bestimmten Verschonungsregelung zu beschränken. § 19 Abs. 1 ErbStG sei nämlich eine "Klammernorm", über die Verstöße gegen den Gleichheitssatz, die in den Bewertungs- und Verschonungsvorschriften angelegt seien, erst ihre Wirkung entfalteten. Dabei gehe es nicht um verfassungswidrige Ungleichbehandlungen, die in einzelnen Vorschriften enthalten seien. Vielmehr wirkten sich die gerügten Verfassungsverstöße teils für sich allein, teils aber auch in ihrer Kumulation auf alle Teile des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes aus und führten zu einer durchgehenden, das gesamte Gesetz erfassenden verfassungswidrigen Fehlbesteuerung.

III.

70

1. Von Seiten des Bundes und der Länder haben das Bundesministerium der Finanzen für die Bundesregierung, das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen für die Landesregierung Nordrhein-Westfalen und die Niedersächsische Landesregierung Stellung genommen.

71

a) Das Bundesministerium der Finanzen hält die Vorlage weder für zulässig noch in der Sache für berechtigt. Es fehle schon an der Entscheidungserheblichkeit der §§ 13a und 13b ErbStG für den Ausgangsstreit. Diese lasse sich auch nicht unter Bezugnahme auf den § 19 Abs. 1 ErbStG als Klammernorm begründen. Die §§ 13a und 13b ErbStG seien hinsichtlich ihres Zwecks, die Unternehmensfortführung zu sichern und Arbeitsplätze zu erhalten, folgerichtig ausgestaltet. Im Übrigen seien Verschonungsregelungen für Unternehmensvermögen international üblich. Auch könne der Gesetzgeber Gestaltungen zur Steuerumgehung nie gänzlich vermeiden.

72

b) Das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen erachtet die Vorlage als unzulässig, da das Verständnis des Bundesfinanzhofs von § 19 Abs. 1 ErbStG als Klammernorm nicht überzeuge; ansonsten könnten auf diesem Weg sämtliche Befreiungs- und Begünstigungstatbestände zur verfassungsrechtlichen Prüfung gestellt werden. Auch seien von der Besteuerung nach §§ 13a und 13b ErbStG nach der Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen sowie gemessen an der wirtschaftlichen Bedeutung gerade nicht wesentliche Teilbereiche des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes betroffen. Die Vorlage nehme außerdem zu Unrecht die Verfassungswidrigkeit der beanstandeten Vorschriften an. Sie zeige zwar auf, dass Einzelregelungen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes, für das die Gesetzgebungskompetenz beim Bund liege, steuerpolitisch verfehlt seien, diese Mängel führten aber nicht zu einer Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsbesteuerung.

73

c) Die Niedersächsische Landesregierung hält die Vorlage für zulässig und die vorgelegten Normen für verfassungswidrig. Der Gesetzgeber habe verkannt, dass das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 22. Juni 1995 (BVerfGE 93, 165) nicht gefordert habe, betriebliches Vermögen so weitgehend durch Verschonungstatbestände wie §§ 13a und 13b ErbStG zu begünstigen, dass hierdurch eine realitätsgerechte Bewertung konterkariert werde. Ferner lasse sich aus dem vom Wissenschaftlichen Beirat beim Bundesministerium der Finanzen in seinem zur Begünstigung des Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer erstatteten Gutachten 01/2012 der Schluss ziehen, eine Bedrohung von Unternehmen durch die Erbschaftsteuer sei nicht sehr wahrscheinlich. Falls eine erbschaftsteuerbedingte Existenzgefährdung ausnahmsweise doch vorliegen könne, halte das geltende Recht mit der Stundungsregelung in § 28 ErbStG eine ökonomisch wirksame Alternative zu den §§ 13a und 13b ErbStG bereit.

74

2. Zur Vorlage haben - schriftlich oder in der mündlichen Verhandlung - der Bundesverband der Deutschen Industrie, der Deutsche Industrie- und Handelskammertag, der Zentralverband des Deutschen Handwerks, die Stiftung Familienunternehmen sowie Die Familienunternehmer - ASU Stellungnahmen abgegeben. Sie äußern hinsichtlich der Zulässigkeit der Vorlage Bedenken, halten die Verschonungsregelungen aber für verfassungsgemäß.

75

Die Stellungnahmen beurteilen die §§ 13a und 13b ErbStG als gleichheitsgerecht; nur vereinzelt wird eine fehlende Zielgenauigkeit einzelner Regelungen (etwa bei § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG) angenommen. Die §§ 13a und 13b ErbStG verfolgten mit dem Erhalt von Unternehmen und Arbeitsplätzen ein legitimes Ziel. Sie seien schon deshalb erforderlich, um die höhere Belastung aufgrund der durch das Erbschaftsteuerreformgesetz eingeführten verkehrswertorientierten Bewertung auszugleichen. Bei der Bewertung von Familienunternehmen werde nicht berücksichtigt, dass bei ihnen regelmäßig - vielfach auch gesellschaftsvertraglich festgelegte - Veräußerungs- und Gewinnentnahmehindernisse bestünden, die zur Bestandssicherung und Finanzierung solcher Betriebe notwendig seien.

76

Soweit der Bundesfinanzhof darauf verweise, dass die Verschonungsregelungen nicht ausreichend berücksichtigten, ob freie Mittel im privaten Vermögen des Unternehmers zur Begleichung der Steuerlast vorhanden seien, verkenne er, dass Unternehmer, die expandierten und investierten, ihre Liquidität im und nicht außerhalb des Unternehmens anlegten. In vielen Fällen sei deshalb bei Betriebsübergang private Liquidität zur Finanzierung der Erbschaftsteuer nicht vorhanden.

77

Die Verschonung nach §§ 13a und 13b ErbStG trage den Empfehlungen der Europäischen Kommission Rechnung, wonach die Übertragung von Familienunternehmen erbschaftsteuerlich begünstigt werden solle. Die Erbschaftsteuer bilde einen erheblichen Standort- und Wettbewerbsfaktor. Im Vergleich mit anderen Ländern sei die Erbschaftsteuerbelastung in Deutschland auch deshalb relativ hoch, weil in Deutschland Vermögensübergänge an Ehegatten und Kinder besteuert würden.

78

Der Bundesfinanzhof habe nicht ausreichend berücksichtigt, dass Verwaltungsvermögen nicht grundsätzlich als negativ anzusehen sei, es stärke nämlich die Eigenkapitalausstattung eines Unternehmens und hafte vollumfänglich für betriebliche Verpflichtungen.

79

Die dem Gesetz zugrunde liegende Annahme, die erbschaft- oder schenkungsteuerliche Belastung gefährde typischerweise die Betriebsfortführung, könne deshalb nicht verifiziert werden, weil es zu einer geplanten Betriebsnachfolge gar nicht komme, wenn sich bei ihrer Vorbereitung herausstelle, dass sie mit existenzgefährdenden Steuerbelastungen verbunden sein könne. Sei der Erhalt des Unternehmens in Familienhand aufgrund einer drohenden Existenzgefährdung durch die Belastung mit Erbschaft- oder Schenkungsteuer nicht möglich, so stelle sich der Verkauf eines Handwerkbetriebs als schwierig dar, da es - auch im Hinblick auf die regionale Verwurzelung des Betriebs - oftmals an Kaufinteressenten fehle.

80

Die Stundungsregelung des § 28 ErbStG sei nicht geeignet, den Erhalt des Betriebs zu sichern. In der Praxis seien nämlich für den Nachweis der Existenzgefährdung als Stundungsvoraussetzung Bankauskünfte erforderlich, und die Banken kündigten dann bei Kenntnis von Liquiditätsengpässen die Kredite. Dies würde insbesondere kleine und mittlere Betriebe in der Existenz bedrohen, da diese auf eine Fremdfinanzierung in besonderem Maße angewiesen seien.

81

3. Zur Vorlage haben sich darüber hinaus der Deutsche Bauernverband, die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Steuerberaterverband, der Deutsche Notarverein, die Bundesrechtsanwaltskammer, der Deutsche Anwaltverein, das Institut der Wirtschaftsprüfer und die Deutsche Steuer-Gewerkschaft geäußert.

82

a) Der Deutsche Bauernverband äußert Zweifel an der Zulässigkeit der Vorlage, hält die Verschonungsregelungen insbesondere für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen aber jedenfalls durch ausreichende Gemeinwohlgründe für gerechtfertigt. In der Land- und Forstwirtschaft sei es in der Regel nicht möglich, ausreichend finanzielle Vorsorge für den Erbschaft- oder Schenkungsteuerfall zu treffen. Eine Besteuerung des Übergangs land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ohne Verschonung würde den Strukturwandel in der Land- und Forstwirtschaft noch weiter verstärken.

83

b) Die Bundessteuerberaterkammer geht zwar von einer Verfassungswidrigkeit der §§ 13a und 13b ErbStG aus, weist allerdings auf die grundsätzliche Notwendigkeit einer steuerlichen Verschonung des Betriebsvermögens hin. Es dürfe nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Erbschaftsteuer Liquiditätsprobleme auslösen könne. Im Übrigen sei auch die Auffassung des Bundesfinanzhofs problematisch, wonach bei den von ihm angeführten Gestaltungen § 42 AO nicht zur Anwendung gelangen soll.

84

c) Der Deutsche Steuerberaterverband hält die Vorlage für zulässig, die Normen aber für verfassungsgemäß. Es bestehe durchaus die Möglichkeit, dass es aufgrund der Erbschaftsteuerbelastung zu Betriebseinstellungen oder -übertragungen kommen könne. Bei der Besteuerung des Betriebsvermögens sei zu berücksichtigen, dass es in deutlich höherem Maße wirtschaftlichen Entwicklungen unterworfen sei als das Grundvermögen.

85

d) Der Deutsche Notarverein teilt nicht die Auffassung des Bundesfinanzhofs, wonach wenig dafür spreche, dass eine Verschonung des Betriebsvermögens zum Erhalt von Arbeitsplätzen geboten sei. Denn der Ausstieg einer Familie aus "ihrem" Unternehmen und die Veräußerung des Unternehmens an eine Beteiligungsgesellschaft oder einen Konzern führten regelmäßig zu Arbeitsplatzverlusten.

86

e) Die Bundesrechtsanwaltskammer hält den Vorlagebeschluss trotz verbleibender Bedenken gegen seine Zulässigkeit im Ergebnis für in der Sache berechtigt. Von der Berechtigung der Vorlage geht auch der Deutsche Anwaltverein aus.

87

f) Das Institut der Wirtschaftsprüfer kritisiert die Ausführungen des Bundesfinanzhofs zur Klammerwirkung der Tarifnorm und geht im Übrigen von der Verfassungsmäßigkeit der Verschonungsregelungen aus. Ohne eine besondere erbschaftsteuerliche Verschonung von Betriebsvermögen führe die Erbschaftsteuer zu einem Entzug von Liquidität aus dem Unternehmen, was sich gesamtwirtschaftlich sowohl auf Beschäftigung als auch auf Wachstum negativ auswirke. Die Erbschaftsteuer belaste die Liquiditätsreserven und die Investitionstätigkeit. Der Gesetzgeber habe mit den Behaltensregeln in § 13a Abs. 5 ErbStG eine zutreffende Typisierungsentscheidung getroffen, wenngleich aus unternehmerischer Sicht fünf bis sieben Jahre in der Regel ein langer Zeitraum seien.

88

g) Die Deutsche Steuer-Gewerkschaft hält die vorgelegten Normen für verfassungswidrig. In der Praxis bewirkten die Verschonungsregelungen vielfach gerade nicht den Erhalt von Arbeitsplätzen. So werde ein Erbe eines wirtschaftlich gefährdeten Unternehmens, dessen Rettung nur mit dem Abbau personeller Ressourcen erfolgen könne, trotz des wirtschaftlich notwendigen Schrumpfungsprozesses zusätzlich mit der Zahlung der Erbschaftsteuer belastet, während der Erbe eines wirtschaftlich soliden Betriebes aufgrund gleichbleibender Lohnsumme erbschaftsteuerlich verschont würde, obwohl nach der eigentlichen Intention des Gesetzgebers dieser Unternehmenserbe keiner steuerlichen Begünstigung bedürfe.

89

4. Der Kläger des Ausgangsverfahrens zweifelt an der Zulässigkeit der Vorlage, da sich die vom Bundesfinanzhof aufgeworfenen Fragen im Ausgangsrechtsstreit nicht stellten.

90

5. Als sachkundige Auskunftspersonen haben sich in der mündlichen Verhandlung Professor Dr. Christoph Spengel vom Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung in Mannheim, Professor Dr. Ralf Maiterth von der Humboldt-Universität zu Berlin und Professor Dr. Roman Seer von der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft geäußert.

B.

91

Die Vorlage des Bundesfinanzhofs ist im Wesentlichen zulässig (I.). §§ 13a und 13b ErbStG erweisen sich in formeller Hinsicht als verfassungsgemäß (II.). Die Bestimmungen verstoßen jedoch teilweise gegen den Gleichheitssatz und sind insoweit verfassungswidrig (III.).

I.

92

1. Eine Vorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG ist nur zulässig, wenn das vorgelegte Gesetz für das von dem vorlegenden Gericht zu entscheidende Verfahren entscheidungserheblich ist (vgl. BVerfGE 129, 186 <200>). Das ist die zur Prüfung gestellte Norm nur, wenn es für die Endentscheidung auf den Bestand der Regelung ankommt (vgl. BVerfGE 104, 74 <82>). Nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG in Verbindung mit § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG muss das vorlegende Gericht daher darlegen, inwiefern seine Entscheidung von der Gültigkeit der zur Prüfung gestellten Norm abhängt (vgl. BVerfGE 105, 48 <56>; 133, 1 <10 f.>). Dazu muss der Vorlagebeschluss mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, dass das vorlegende Gericht im Falle der Gültigkeit der in Frage gestellten Vorschrift zu einem anderen Ergebnis käme als im Falle ihrer Ungültigkeit und wie das Gericht dieses Ergebnis begründen würde (vgl. BVerfGE 105, 61 <67>). Für die Beurteilung der Zulässigkeit einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG ist dabei grundsätzlich die Rechtsauffassung des vorlegenden Gerichts maßgebend, sofern diese nicht offensichtlich unhaltbar ist (vgl. BVerfGE 2, 181 <190 f.>; 105, 61 <67>; 129, 186 <203>; 133, 1 <11>).

93

Für eine zulässige Vorlage muss das Fachgericht ferner deutlich machen, mit welchem verfassungsrechtlichen Grundsatz die zur Prüfung gestellte Regelung seiner Ansicht nach nicht vereinbar ist und aus welchen Gründen es zu dieser Auffassung gelangt. Hierzu bedarf es eingehender, Rechtsprechung und Schrifttum einbeziehender Darlegungen (vgl. BVerfGE 78, 165 <171 f.>; 89, 329 <337>; 129, 186 <205>).

94

2. Gemessen an diesen Voraussetzungen erweist sich die Vorlage als zulässig im Hinblick auf §§ 13a und 13b ErbStG in der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I S. 3018), rückwirkend zum 1. Januar 2009 geändert durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009 (BGBl I S. 3950). Zwar kommt es für das Ausgangsverfahren nicht unmittelbar auf die Auslegung und Anwendung dieser Vorschriften an (a). Dennoch durfte der Bundesfinanzhof hier von ihrer Entscheidungserheblichkeit für das Ausgangsverfahren ausgehen (b).

95

a) Besteuerungsgegenstand des Ausgangsverfahrens sind nichtbetriebliche Guthaben bei Kreditinstituten und ein Steuererstattungsanspruch (vgl. oben A. II. 1.). Fragen der erbschaftsteuerlichen Begünstigung betrieblichen Vermögens im Sinne von §§ 13a und 13b ErbStG stellen sich daher in diesem Fall aus einfachrechtlicher Sicht nicht.

96

b) Der Bundesfinanzhof durfte hier gleichwohl annehmen, dass die Verfassungswidrigkeit der §§ 13a und 13b ErbStG, von der er überzeugt ist, ausnahmsweise auf die erbschaftsteuerliche Belastung des Klägers durchschlägt, weil sie die gleichheitsgerechte Erhebung der Erbschaftsteuer insgesamt in Frage stelle und diese Vorschriften deshalb auch für das Ausgangsverfahren entscheidungserheblich seien. Er hat dies auch ausreichend dargelegt.

97

aa) Im Steuerrecht wird eine Regelung, auf die es für die Entscheidung des Ausgangsverfahrens an sich nicht ankommt, nicht allein dadurch entscheidungserheblich, dass sie Steuerpflichtigen eine Vergünstigung einräumt, die dem Kläger des Ausgangsverfahrens nicht zusteht. Der allgemeine Gleichheitssatz ist grundsätzlich kein Instrument, der es einem Steuerpflichtigen erlaubt, die einem anderen eingeräumte, seine eigene Steuerpflicht nicht betreffende Steuervergünstigung zu bekämpfen und so auf ihre Verfassungsmäßigkeit überprüfen zu lassen (vgl. auch BVerfGE 110, 274 <303>). Art. 3 Abs. 1 GG verleiht dem einzelnen Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf die verfassungsrechtliche Kontrolle eines Steuergesetzes im Hinblick auf solche Regelungen, die das eigene Steuerverhältnis nicht betreffen. Auch das vorlegende Gericht ist nicht befugt, dem Bundesverfassungsgericht Normen eines Gesetzes zur verfassungsgerichtlichen Kontrolle zu unterbreiten, die Dritte womöglich gleichheitswidrig begünstigen, nicht aber die Beteiligten des Ausgangsverfahrens betreffen (vgl. BVerfGE 67, 239 <243 f.>).

98

Anderes gilt jedoch dann, wenn die Dritten gewährten Steuervergünstigungen für eine gleichheitsgerechte Belastung durch die betreffende Steuer insgesamt übergreifende Bedeutung haben. Dies ist der Fall, wenn die nur einer Gruppe gewährten Vergünstigungen nach Zahl oder Umfang ein solches Ausmaß erreichen oder nach ihrer strukturellen Bedeutung für die Steuer solches Gewicht haben, dass im Falle der Verfassungswidrigkeit der Privilegierungsnorm die lastengleiche Besteuerung auch derjenigen in Frage gestellt ist, die von dieser Privilegierungsnorm an sich nicht erfasst werden.

99

Hiervon kann im Fall der §§ 13a und 13b ErbStG ausgegangen werden. Die vom Bundesfinanzhof geltend gemachten Gleichheitsverstöße im Anwendungsbereich der §§ 13a und 13b ErbStG sind so erheblich, dass sie die erbschaftsteuerrechtliche Begünstigung für betriebliches Vermögen insgesamt erfassen. Die in den §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehene Privilegierung betrieblichen Vermögens ist wiederum für die Besteuerung des ererbten oder geschenkten Vermögens insgesamt von solchem Gewicht, dass im Falle ihrer Verfassungswidrigkeit die Besteuerung des unentgeltlichen Erwerbs nichtbetrieblichen Vermögens davon nicht unberührt bleiben könnte.

100

Nach den vom Bundesministerium der Finanzen in diesem Verfahren vorgelegten Auswertungen der Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistik betrug der Steuerwert des in den Jahren 2009 bis 2012 unentgeltlich übergegangenen Vermögens, soweit es von den Finanzämtern erfasst wurde (s. oben A. I. 5.), insgesamt 206,4 Milliarden Euro (2009: 37,5 Milliarden Euro; 2010: 40,7 Milliarden Euro; 2011: 54 Milliarden Euro; 2012: 74,2 Milliarden Euro). Von diesem Steuerwert wurden in den Jahren 2009 bis 2012 insgesamt 70,8 Milliarden Euro (2009: 3,4 Milliarden Euro; 2010: 7,2 Milliarden Euro; 2011: 20 Milliarden Euro; 2012: 40,2 Milliarden Euro) über die Regelungen in §§ 13a und 13b ErbStG von der Erbschaft- oder Schenkungsteuer befreit.

101

Wären, wie vom Bundesfinanzhof substantiiert dargelegt, die Regelungen über die Besteuerung des entgeltlosen Erwerbs betrieblichen Vermögens wegen übermäßiger und widersprüchlicher Ausgestaltung der Verschonungsbestimmungen insgesamt verfassungswidrig, könnte die Besteuerung des Erwerbs nichtbetrieblichen Vermögens durch Erbschaft oder Schenkung daneben vor Art. 3 Abs. 1 GG keinen Bestand haben. Entfielen die §§ 13a und 13b ErbStG, könnten nicht stattdessen die allgemeinen Regeln über den erbschaftsteuerlichen Zugriff auf Erbe oder Schenkung auch für den Übergang von Betrieben Anwendung finden, weil dies dem in den §§ 13a und 13b ErbStG zweifelsfrei zum Ausdruck gekommenen - und im Grundsatz verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstandenden (s. dazu unten III. 2.) - Willen des Gesetzgebers offensichtlich widerspräche. Auf der anderen Seite fehlte es für einen völligen Verzicht auf die Besteuerung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens im Falle der Verfassungswidrigkeit von §§ 13a und 13b ErbStG an der erforderlichen gesetzlichen Grundlage wie auch an einem hinreichenden Rechtfertigungsgrund für eine derart umfassende Steuerbefreiung. Ohne eine tragfähige Besteuerungsregelung für Unternehmensübergänge würde die lastengerechte Erhebung der Erbschaftsteuer im Übrigen ebenfalls in Frage gestellt.

102

In solchen Fällen, in denen die substantiiert behauptete Verfassungswidrigkeit von Steuervergünstigungen eines Steuergesetzes an anderer Stelle nicht nur isolierbare Einzelpunkte eines Teilbereichs der Steuer betrifft, sondern die gerechte Erhebung der Steuer insgesamt aushebelt, ist für einen Steuerpflichtigen, der durch einen für sich genommen nicht verfassungswidrigen Tatbestand dieser Steuer betroffen ist, die Verfassungswidrigkeit der anderen Norm entscheidungserheblich, da sie auch seiner Besteuerung die Grundlage entzieht.

103

bb) Ob die Entscheidungserheblichkeit der §§ 13a und 13b ErbStG daneben auch unter Rückgriff auf § 19 Abs. 1 ErbStG als Klammernorm begründet werden kann, wie es der Bundesfinanzhof unter Berufung auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1 <28 f.>) versucht hat, bedarf hier keiner Vertiefung. Jedenfalls würde eine auf das Gesamtsystem der Erbschaftsteuer ausstrahlende Verfassungswidrigkeit der Besteuerung betrieblichen Vermögens die Tarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG auch insoweit erfassen, als in einem solchen Fall auch der unentgeltliche Erwerb privaten Vermögens nicht mehr gleichheitsgerecht besteuert würde (s. dazu unten C. I. 2.).

104

cc) Den vom Bundesfinanzhof als verfassungswidrig vorgelegten §§ 13a und 13b ErbStG fehlt auch nicht deshalb die Entscheidungserheblichkeit, weil im Falle ihrer Verfassungswidrigkeit das Ausgangsverfahren keinen dem Kläger günstigeren Ausgang nehmen könnte, als wenn sich diese Normen als verfassungsgemäß erwiesen. Wären die §§ 13a und 13b ErbStG mit der Verfassung unvereinbar, müsste das Ausgangsverfahren zumindest gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden, bis der Gesetzgeber eine Neuregelung anstelle der dann fehlenden gesetzlichen Grundlage für eine Besteuerung getroffen hätte. Auch dies wäre eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes (vgl. BVerfGE 66, 1 <17>; 93, 121 <130 f.>). Dabei spielt es für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlage keine Rolle, dass im Falle einer Unvereinbarkeitserklärung das Bundesverfassungsgericht gemäß § 35 BVerfGG die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann (vgl. BVerfGE 87, 153 <180>; 93, 121 <131>).

105

3. Die Vorlage ist unzulässig, sofern der Bundesfinanzhof auch die Bestimmung des § 19 Abs. 1 ErbStG über die Gestaltung der Steuersätze einer eigenständigen Verfassungsprüfung zuführen wollte. Es ist nicht eindeutig, ob der Bundesfinanzhof überhaupt eine Vorlage dieser Norm als solcher nach Art. 100 Abs. 1 GG beabsichtigt, oder sie lediglich zur Begründung der Zulässigkeit der Normenkontrolle im Hinblick auf die §§ 13a und 13b ErbStG erwähnt hat. Eine eigenständige Vorlage des § 19 Abs. 1 ErbStG wäre jedenfalls unzulässig. Denn der Bundesfinanzhof ist insofern gerade nicht von der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift überzeugt, wie es Art. 100 Abs. 1 GG voraussetzt. Er hat vielmehr in seinem Vorlagebeschluss näher begründet, weshalb er die vom Kläger beanstandeten gleich hohen Steuersätze in den Steuerklassen II und III nach der für das Jahr 2009 maßgeblichen Fassung des § 19 Abs. 1 ErbStG für verfassungsgemäß hält.

II.

106

Die vorgelegten Normen sind in formeller Hinsicht mit der Verfassung vereinbar. Für sie besteht insbesondere eine Gesetzgebungskompetenz des Bundes.

107

1. Nach Art. 105 Abs. 2 GG hat der Bund die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz für Steuergesetze, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen. Das Aufkommen der Erbschaftsteuer steht zwar vollständig den Ländern zu (Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG). Für den Bereich der Erbschaftsteuer besitzt der Bund die Gesetzgebungskompetenz gleichwohl deshalb, weil die Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit im gesamtstaatlichen Interesse eine bundesgesetzliche Regelung erforderlich macht (Art. 72 Abs. 2 GG). Die Frage, ob die Neuregelung der §§ 13a und 13b ErbStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz noch von der Kompetenzprolongation in Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG gedeckt wäre, stellt sich daher nicht.

108

a) Die allgemeinen Grundsätze des Art. 72 Abs. 2 GG zur Erforderlichkeit einer bundesgesetzlichen Regelung im gesamtstaatlichen Interesse gelten auch für die Steuergesetzgebungskompetenz nach Art. 105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 72 Abs. 2 GG (vgl. BVerfGE 125, 141 <154>).

109

Eine bundesgesetzliche Regelung ist zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich, wenn und soweit die mit ihr erzielbare Einheitlichkeit der rechtlichen Rahmenbedingungen Voraussetzung für die Vermeidung einer Rechtszersplitterung mit problematischen Folgen ist, die im Interesse sowohl des Bundes als auch der Länder nicht hingenommen werden kann (vgl. BVerfGE 125, 141 <155>). Sie ist zur Wahrung der Wirtschaftseinheit erforderlich, wenn und soweit sie Voraussetzung für die Funktionsfähigkeit des Wirtschaftsraums der Bundesrepublik ist, wenn also unterschiedliche Landesregelungen oder das Untätigbleiben der Länder erhebliche Nachteile für die Gesamtwirtschaft mit sich brächten (vgl. BVerfGE 106, 62 <146 f.>; 112, 226 <248 f.>). Die Gesichtspunkte der Wahrung der Rechts- und der Wirtschaftseinheit können sich überschneiden, weisen aber unterschiedliche Schwerpunkte auf (vgl. BVerfGE 106, 62 <146>). Während die Wahrung der Rechtseinheit in erster Linie auf die Vermeidung einer Rechtszersplitterung zielt (vgl. BVerfGE 106, 62 <145>), geht es bei der Wahrung der Wirtschaftseinheit im Schwerpunkt darum, Schranken und Hindernisse für den wirtschaftlichen Verkehr im Bundesgebiet zu beseitigen (vgl. BVerfGE 106, 62 <146 f.>; 125, 141 <155 f.>).

110

Das Merkmal der Erforderlichkeit einer bundesgesetzlichen Regelung zur Erreichung der in Art. 72 Abs. 2 GG genannten Zwecke wird durch den Bezug auf das "gesamtstaatliche Interesse" in besonderer Weise geprägt. Die Regelung durch Bundesgesetz muss danach nicht unerlässlich für die Rechts- oder Wirtschaftseinheit in dem normierten Bereich sein. Es genügt vielmehr, dass der Bundesgesetzgeber andernfalls nicht unerheblich problematische Entwicklungen in Bezug auf die Rechts- und Wirtschaftseinheit erwarten darf.

111

Ob diese Voraussetzungen gegeben sind, hat das Bundesverfassungsgericht zu überprüfen. Insoweit besteht kein von verfassungsgerichtlicher Kontrolle freier gesetzgeberischer Beurteilungsspielraum (vgl. im Anschluss an BVerfGE 106, 62 <135>; 110, 141 <175>). Im Rahmen der danach eröffneten verfassungsgerichtlichen Kontrolle steht dem Gesetzgeber im Hinblick auf die allein zulässigen Zwecke einer bundesgesetzlichen Regelung und deren Erforderlichkeit im gesamtstaatlichen Interesse im Sinne von Art. 72 Abs. 2 GG jedoch eine Einschätzungsprärogative zu (vgl. BVerfGE 110, 141 <174 f.>; 111, 226 <255>; 125, 141 <154>; 128, 1 <34>; BVerfG, Urteil vom 28. Januar 2014 - 2 BvR 1561/12 u.a. -, juris, Rn. 115).

112

b) Gemessen hieran verfügt der Bund über die Gesetzgebungskompetenz für die vorgelegten Regelungen des Erbschaftsteuerrechts. Dabei bedarf es keiner Unterscheidung zwischen der Rechts- und der Wirtschaftseinheit, da die Gründe für eine Bundesregelung beiden Voraussetzungen genügen.

113

aa) Die §§ 13a und 13b ErbStG gewähren in erheblichem Umfang Befreiungen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer beim unentgeltlichen Übergang betrieblichen Vermögens, da ansonsten aus Sicht des Gesetzgebers unangemessene Belastungen für die Unternehmen bei der Betriebsnachfolge drohen könnten (dazu bb). Hierzu nennt das Gesetz bestimmte vom Erwerber einzuhaltende Bedingungen (Lohnsummenklausel, Haltefrist) und versucht, förderungswürdiges von nicht förderungswürdigem betrieblichen Vermögen näher abzugrenzen.

114

bb) Der Bundesgesetzgeber durfte davon ausgehen, dass eine nicht hinnehmbare Rechtszersplitterung mit nicht unerheblichen Nachteilen und Erschwernissen für Erblasser und Erwerber betrieblichen Vermögens wie auch für die Finanzverwaltung zu befürchten wäre, bliebe es den Ländern überlassen, ob, in welchem Umfang und in welcher Ausgestaltung im Einzelnen sie Regeln für die erbschaftsteuerliche Begünstigung des Betriebsübergangs schaffen wollen (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 25 zum Entwurf eines Erbschaftsteuerreformgesetzes sowie zu späteren Novellen mit vergleichbarer Begründung BTDrucks 17/2249, S. 36 und 17/13082, S. 9 sowie BRDrucks 253/11, S. 49).

115

Gerade bei dem unentgeltlichen Übergang von betrieblichem Vermögen könnte es bei unterschiedlichen Landesregelungen je nach Wohnsitz von Erblasser oder Schenker und möglicherweise mehreren Erben oder Beschenkten und je nach Betriebssitz oder Belegenheit der Sache zu konkurrierenden Steueransprüchen mehrerer Länder kommen. Dies erforderte Vereinbarungen zwischen den einzelnen Ländern, um eine Mehrfachbelastung zu vermeiden. Der damit verbundene Koordinierungs- und Administrierungsaufwand wäre erheblich.

116

Unterschiedliche landesrechtliche Regelungen zur Befreiung von betrieblichem Vermögen hätten zur Folge, dass die Beantwortung der für die Planung der Unternehmensnachfolge wichtigen Frage, mit welcher Steuerbelastung ein Betriebsübergang verbunden ist, vom Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt des Erben oder Beschenkten beziehungsweise vom Sitz der betrieblichen Einheit abhängig wäre. Wäre Gegenstand des Erwerbs ein Unternehmen mit mehreren Betriebsstätten im ganzen Bundesgebiet oder mehreren selbständigen betrieblichen Einheiten in verschiedenen Ländern oder wären auf Erwerberseite mehrere Personen mit über das Bundesgebiet verteilten Wohnorten beteiligt, würden sich schwierige Abgrenzungsfragen ergeben, welche die bereits bestehende Komplexität der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Förderung unternehmerischen Vermögens noch weiter steigern und damit die rechtliche Planungssicherheit erheblich einschränken würden.

117

2. Die Wirksamkeit der Zustimmung des Landes Hessen im Bundesrat zum Erbschaftsteuerreformgesetz steht trotz der seinerzeit dort nur geschäftsführenden Regierung außer Frage. Auch die geschäftsführende Landesregierung ist Landesregierung im Sinne von Art. 51 GG.

III.

118

Die erbschaftsteuerliche Begünstigung des Übergangs betrieblichen und land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sowie von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist von Verfassungs wegen im Grundsatz nicht zu beanstanden, erweist sich in Teilen ihrer Ausgestaltung durch die §§ 13a und 13b ErbStG aber als gleichheitswidrig.

119

Der allgemeine Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung von Verschonungsregelungen auch im Erbschaftsteuerrecht im Ausgangspunkt erheblichen Spielraum, der allerdings mit Rücksicht auf betroffene Freiheitsrechte und auf das Ausmaß der Ungleichbehandlung Einschränkungen bis hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung unterliegen kann (1.). Gemessen daran erweist sich die Verschonung nach §§ 13a und 13b ErbStG zwar im Grundsatz als verfassungsgemäß, bedarf aber der Korrektur bei der Begünstigung der Übertragung großer Unternehmensvermögen (2.). Auch die nähere Ausgestaltung der Verschonungsregelung verstößt in einzelnen Punkten - insbesondere im Hinblick auf Lohnsumme und Verwaltungsvermögen - gegen Art. 3 Abs. 1 GG (3.).

120

1. Die Verschonungsregelungen der §§ 13a und 13b ErbStG sind an Art. 3 Abs. 1 GG zu messen. Sie verschonen den Erwerb bestimmter Vermögensarten von der Erbschaft- und Schenkungsteuer und führen so in verschiedenerlei Hinsicht zu Ungleichbehandlungen. Hingegen begründen die Bestimmungen von vornherein keine übermäßige, die Erbrechtsgarantie (dazu BVerfGE 93, 165 <173 f.>) in Frage stellende steuerliche Belastung.

121

a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188 Rn. 30>).

122

Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>). Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 111, 176 <184>; 129, 49 <69>). Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 129, 49 <69>) oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 124, 199 <220>; 129, 49 <69>; 130, 240 <254>; 132, 179 <188 f. Rn. 31>).

123

b) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>). Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfGE 123, 1 <19>; stRspr). Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands, vgl. BVerfGE 117, 1 <30 f.>; 120, 1 <29>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 117, 1 <31>; 120, 1 <29>; 126, 400 <417>; 132, 179 <189 Rn. 32>), der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit Umfang und Ausmaß der Abweichung (vgl. dazu BVerfGE 117, 1 <32>).

124

c) Der Gesetzgeber ist nicht gehindert, mit Hilfe des Steuerrechts außerfiskalische Förder- und Lenkungsziele zu verfolgen (vgl. BVerfGE 93, 121 <147>; 99, 280 <296>; 105, 73 <112>; 110, 274 <292>; stRspr). Führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten der Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will (vgl. BVerfGE 93, 121 <147>).

125

In der Entscheidung darüber, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei (vgl. BVerfGE 17, 210 <216>; 93, 319 <350>; 110, 274 <293>). Insbesondere verfügt er über einen großen Spielraum bei der Einschätzung, welche Ziele er für förderungswürdig hält. Er darf Verschonungen von der Steuer vorsehen, sofern er ansonsten unerwünschte, dem Gemeinwohl unzuträgliche Effekte einer uneingeschränkten Steuererhebung befürchtet. Allerdings bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet zunächst aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Umstände stützt und insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist (vgl. BVerfGE 17, 210 <216> unter Bezugnahme auf BVerfGE 12, 354 <367 f.>; 110, 274 <293>; 117, 1 <32>).

126

Der große Spielraum, über den der Gesetzgeber bei der Entscheidung darüber verfügt, ob und welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen er durch eine Verschonung von einer bestimmten Steuer fördern und welche Gemeinwohlziele er damit verfolgen will, schließt allerdings nicht aus, dass die nähere Ausgestaltung solcher Verschonungsregelungen einer strengeren verfassungsgerichtlichen Kontrolle unterliegt. Neben den bereits genannten Merkmalen der Verfügbarkeit, der freiheitsrechtlichen Relevanz oder der Nähe des Differenzierungsgrundes zu Art. 3 Abs. 3 GG kann die Freiheit des Gesetzgebers im Steuerrecht durch das Ausmaß der mit der Steuerverschonung bewirkten Ungleichbehandlung und durch deren Auswirkung auf die gleichheitsgerechte Erhebung dieser Steuer insgesamt eingeschränkt sein. Je nach Intensität der Ungleichbehandlung kann dies zu einer strengeren Kontrolle der Förderziele durch das Bundesverfassungsgericht führen.

127

2. Die Verschonungsregelungen in §§ 13a und 13b ErbStG führen zu einer Besserstellung der Erwerber unternehmerischen Vermögens gegenüber den Erwerbern sonstigen Vermögens, die im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, im Bereich des Übergangs großer Unternehmensvermögen aber der Korrektur bedarf. Die durch die Verschonungsregelungen bewirkte Ungleichbehandlung zwischen Erwerbern begünstigten und sonstigen Vermögens ist enorm (a). Der Gesetzgeber unterliegt insoweit einer über eine bloße Willkürprüfung hinausgehenden strengeren Kontrolle am Maßstab der Verhältnismäßigkeit (b). Durch die steuerliche Verschonung nach §§ 13a und 13b ErbStG sollen namentlich Unternehmen, die durch einen besonderen personalen Bezug des Schenkers oder Erblassers oder auch des Erwerbers zum Unternehmen geprägt sind, vor Liquiditätsproblemen durch die erbschaft- oder schenkungsteuerliche Belastung des Unternehmensübergangs bewahrt und so deren Bestand und der Erhalt der Arbeitsplätze bei der Unternehmensnachfolge gesichert werden (c). Die Verschonungsregelung der §§ 13a und 13b ErbStG ist zur Erreichung dieser Ziele geeignet (d) und erforderlich (e). Sie erweist sich im Grundsatz auch als verhältnismäßig im engeren Sinne; nicht jedoch, soweit die Verschonung über den Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift, ohne eine Bedürfnisprüfung vorzusehen (f).

128

a) Die Verschonungsregelung führt zu Ungleichbehandlungen der Erwerber betrieblichen und nichtbetrieblichen Vermögens, die ein enormes Ausmaß erreichen können. Nach §§ 13a und 13b ErbStG bleibt der Wert von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und von bestimmten Anteilen an Kapitalgesellschaften in Höhe von 85 % oder 100 % bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- und Schenkungsteuer außer Ansatz, wenn die im Gesetz hierfür vorgesehenen weiteren Voraussetzungen hinsichtlich des Umfangs des Verwaltungsvermögens und der Beachtung von Lohnsummen- und Behaltensregelung erfüllt werden. Hinzu kommen - sofern nicht ohnehin die vollständige Befreiung von 100 % greift - Abschläge gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG sowie die generelle Anwendung der günstigeren Steuerklasse gemäß § 19a ErbStG. Der Erwerb sonstiger Vermögensgegenstände wird nicht in vergleichbarer Weise von der Erbschaft- und Schenkungsteuer freigestellt. Ausgehend von einer einheitlichen Orientierung am gemeinen Wert bei der Bewertung des geerbten oder durch Schenkung erlangten Vermögenszuwachses und gleichmäßiger Anwendung der Steuersätze gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG hat die steuerliche Verschonung nach §§ 13a und 13b ErbStG zur Folge, dass die Erwerber begünstigten Vermögens und die Erwerber nicht begünstigten Vermögens in ganz erheblichem Maße ungleich besteuert werden. Das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, das an die Vermögensmehrung beim Empfänger anknüpft (vgl. BVerfGE 93, 165 <167>; 117, 1 <33>; 126, 400 <421>), besteuert insoweit die bei den Erwerbern eingetretene Bereicherung unterschiedlich.

129

Zwar kennt das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz persönliche Steuerbefreiungen, wie etwa den Freibetrag für Ehegatten und Lebenspartner in Höhe von 500.000 Euro und für Kinder in Höhe von 400.000 Euro (vgl. § 16 Abs. 1 ErbStG), die dem Erwerber unabhängig von der Art des übergegangenen Vermögens gewährt werden, und daneben sachliche Befreiungstatbestände, die wegen des besonderen Gegenstands (etwa Familienwohnheime gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4a - 4c ErbStG) oder Zwecks der Zuwendung (etwa Zuwendungen an gemeinnützige Stiftungen gem. § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchstabe b ErbStG) gewährt werden. Jenseits dieser Befreiungen und Freibeträge, beim unentgeltlichen Erwerb größerer Vermögen also, kann die Ungleichbehandlung zwischen unternehmerischem Vermögen, das nach §§ 13a und 13b ErbStG unabhängig von seinem Wert zu 85 % oder 100 % steuerfrei gestellt wird, und sonstigem Vermögen, das in vollem Umfang einem Steuersatz von bis zu 50 % unterliegen kann, ein enormes Ausmaß erreichen.

130

b) Die Verfassungsmäßigkeit der Ungleichbehandlung der verschiedenen Vermögensarten durch §§ 13a und 13b ErbStG setzt einen hinreichend tragfähigen Differenzierungsgrund voraus, der einer über eine bloße Willkürkontrolle hinausgehenden, strengeren Verhältnismäßigkeitsprüfung standhält.

131

Bereits das erhebliche Ausmaß, das die erbschaft- und schenkungsteuerliche Ungleichbehandlung zwischen den einzelnen Fällen der begünstigten und nicht begünstigten Vermögensarten erreichen kann, und die nicht nur atypische Einzelfälle betrifft, sondern in der Gesetzessystematik als Regelfall angelegt ist, erfordert eine Prüfung der Verfassungsmäßigkeit dieser Differenzierung, die jedenfalls deutlich über eine bloße Willkürprüfung hinausreicht. Dies gilt auch im Hinblick darauf, dass die Unterscheidung zwischen begünstigtem unternehmerischen und nicht begünstigtem sonstigen Vermögen die Erhebung der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht nur in einem Randbereich erfasst, sondern zu einer strukturellen Zweiteilung dieser Steuer führt. Nach den vom Bundesministerium der Finanzen in diesem Verfahren vorgelegten Auswertungen der amtlichen Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistik wurden von dem Steuerwert des in den Jahren 2009 bis 2012 insgesamt unentgeltlich übertragenen Vermögens mehr als ein Drittel über §§ 13a und 13b ErbStG von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit (vgl. im Einzelnen oben I. 2. b aa).

132

Soweit sich die Strenge der Prüfung vom Gesetzgeber vorgenommener Differenzierungen an der Verfügbarkeit der Unterscheidungskriterien, dem Einfluss auf die Wahrnehmung von Freiheitsrechten und der Nähe zu den Merkmalen des Art. 3 Abs. 3 GG orientiert (s. oben 1. a), kommt für den vorliegenden Sachverhalt nur die Verfügbarkeit der Unterscheidung nach den Vermögensarten in Betracht. Auch dieser Gesichtspunkt führt zu einer eher strengen Prüfung des gesetzgeberischen Differenzierungsspielraums. Dabei kann die Frage, ob ein Differenzierungskriterium für den von der Ungleichbehandlung Betroffenen verfügbar ist, nur aus der Sicht des jeweils durch diese Ungleichbehandlung Benachteiligten, nicht hingegen aus der des Bevorzugten beantwortet werden. Für die hier zu prüfende Ungleichbehandlung zwischen Erwerbern betrieblichen und Erwerbern nichtbetrieblichen Vermögens kommt es danach auf die Einflussmöglichkeiten der Erwerber nichtbetrieblichen Vermögens an, die nicht in den Genuss des Verschonungsabschlags gelangen. Diese haben vielfach nur geringen Einfluss darauf, ob das ihnen geschenkte oder von ihnen ererbte Vermögen den Kategorien förderungswürdigen betrieblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Vermögens oder Anteilen an Kapitalgesellschaften von über 25 % angehört (vgl. § 13b Abs. 1 ErbStG) oder nicht verschontem Vermögen zuzuordnen ist.

133

c) Die durch §§ 13a und 13b ErbStG begründeten Ungleichbehandlungen dienen legitimen Zielen. Die steuerliche Verschonung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens soll Unternehmen vor Liquiditätsproblemen bewahren, die durch erbschaft- oder schenkungsteuerliche Belastung des Unternehmensübergangs entstehen können. Die Verschonungsregelung soll vor allem Unternehmen schützen, die durch einen besonderen personalen Bezug des Erblassers oder auch des Erben zum Unternehmen geprägt sind, wie es namentlich für Familienunternehmen typisch ist. Steuerlich begünstigt werden soll das produktive Vermögen dieser Unternehmen mit dem Ziel, bei der Unternehmensnachfolge den Bestand des Unternehmens und der mit ihm verbundenen Arbeitsplätze nicht zu gefährden. Dies ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien (aa) und der Systematik der Verschonungsregelung (bb). An der Legitimität dieser Zielsetzung bestehen aus verfassungsrechtlicher Sicht keine Zweifel (cc).

134

aa) Die Begründung des Regierungsentwurfs eines Erbschaftsteuerreformgesetzes gibt als allgemeines Ziel der Verschonungsregelung an, die Unternehmensnachfolge bei Erbschaften oder Schenkungen zu erleichtern (BTDrucks 16/7918, S. 1), weil unternehmerisches Vermögen eine Basis für Wertschöpfung und Beschäftigung und für den Erhalt von Arbeitsplätzen bilde (BTDrucks 16/7918, S. 33). Dabei hebt die Begründung des Entwurfs die besondere Bedeutung der klein- und mittelständisch geprägten Unternehmenslandschaft für die deutsche Wirtschaft im internationalen Wettbewerb hervor (s. auch oben A. I. 3. d aa). Regional vernetzte Familienbetriebe seien notwendige Voraussetzung für wirtschaftliches Wachstum und damit für die Schaffung wettbewerbsfähiger Arbeits- und Ausbildungsplätze in Deutschland (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33). Deshalb will die Neuregelung diejenigen Unternehmensübergänge privilegieren, bei denen sichergestellt ist, dass die Unternehmensnachfolge nachhaltig ist und die Arbeitsplätze erhalten werden (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 23). Mit dieser Zielsetzung liegt die Neuregelung durch das Erbschaftsteuerreformgesetz auf der Linie der bereits seit 1992 in unterschiedlichen Ausprägungen bestehenden Vergünstigungen für betriebliches Vermögen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer zur Liquiditätssicherung mittelständischer Unternehmen (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 37; 12/4487, S. 25 und 47; s. auch BVerfGE 93, 165 <175> und BRDrucks 778/06, S. 13 und zur Entwicklung oben A. I. 3.).

135

bb) Die Ausgestaltung der Verschonungsregelung lässt die Intention der Liquiditätssicherung klar erkennen. Das Ziel, unternehmerisches und land- und forstwirtschaftliches Vermögen beim unentgeltlichen Übergang durch Erbschaft oder Schenkung von steuerlichen Belastungen weitgehend frei zu halten und so die Liquidität der Betriebe zu schonen, kommt unmissverständlich in der hohen Freistellungsquote von 85 % (§ 13b Abs. 4 ErbStG) oder gar 100 % (§ 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG) des ansonsten der Besteuerung zugrunde zu legenden Werts des betrieblichen Vermögens zum Ausdruck. Mit der Behaltensfrist von fünf oder sieben Jahren (§ 13a Abs. 5 und 8 Nr. 2 ErbStG) soll der Bestand der übergegangenen Unternehmen über einen längeren Zeitraum in der Hand des Erwerbers gesichert werden; die Lohnsummenklausel (§ 13a Abs. 1, 4, 8 Nr. 1 ErbStG) soll dem Erhalt der Arbeitsplätze dienen.

136

Eine Begrenzung der steuerlichen Förderung auf kleine und mittlere Familienunternehmen ergibt sich hingegen nicht ohne Weiteres aus dem Gesetz. Die Freistellung förderungswürdigen betrieblichen Vermögens ist nach den §§ 13a und 13b ErbStG in der Höhe nicht begrenzt und auch nicht auf bestimmte Betriebstypen oder Gesellschaftsformen beschränkt. Die in der Begründung des Regierungsentwurfs zum Erbschaftsteuerreformgesetz erklärte Absicht, vornehmlich kleine und mittelständische Unternehmen zu fördern, findet jedoch zum einen Anklang in der Regelung über den Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG. Der Abzugsbetrag ist Teil der Verschonungsregelung, da durch ihn noch der nach Anwendung des Verschonungsabschlags in Höhe von 85 % verbleibende Teil des begünstigten Vermögens, das an sich zu versteuern wäre, steuerlich entlastet wird. Er stellt einen Festbetrag von 150.000 Euro steuerfrei, der aber mit zunehmender Höhe eines über 150.000 Euro hinausgehenden, der Besteuerung unterliegenden Erwerbs abgeschmolzen wird (§ 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG); insofern enthält er ein Element der gezielten Förderung kleinerer Unternehmen.

137

Die Konzentration der Verschonung auf Betriebe, in denen typischerweise vom Erblasser oder Schenker unternehmerische Verantwortung wahrgenommen wurde, zeigt sich zum anderen in § 13b Abs. 1 ErbStG. Während der Übergang betrieblichen Vermögens von Einzelunternehmen und Personengesellschaften nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG als uneingeschränkt förderungswürdig angesehen wird, gilt dies für Anteile an Kapitalgesellschaften nur, wenn der Erblasser oder der Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG). In dieser Mindestbeteiligung von 25 % sieht der Gesetzgeber ein Indiz dafür, dass der Anteilseigner unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden ist und nicht nur als Kapitalanleger auftritt (BTDrucks 16/7918, S. 35; ebenso bereits die Begründung für eine entsprechende Mindestbeteiligungsklausel im Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1996: BTDrucks 13/901, S. 158, s. oben A. I. 3. c).

138

cc) Der Gesetzgeber ist bei der Auswahl der Ziele weitgehend frei, die er durch Verschonung von einer steuerlichen Belastung erreichen oder zumindest fördern will. Er stößt an Grenzen, wenn er vom Grundgesetz missbilligte Ziele (vgl. die entsprechende Einschränkung bei Enteignungen tragenden Gemeinwohlzielen in BVerfGE 134, 242 <292 f. Rn. 172>) verfolgt oder sich mit seinen Förderzwecken in unauflösbaren Widerspruch zu anderweitigen gesetzlichen Festlegungen setzt. Die Förderung und der Erhalt einer für den wirtschaftlichen Erfolg Deutschlands vom Gesetzgeber als besonders wertvoll eingeschätzten Unternehmensstruktur, die er in kleinen und mittelständischen, durch personale Führungsverantwortung geprägten Unternehmen - insbesondere in Familienunternehmen - sieht, und der Erhalt von Arbeitsplätzen durch den Schutz vor allem solcher Unternehmen vor steuerlich bedingten Liquiditätsproblemen stellen danach legitime Ziele von erheblichem Gewicht dar (vgl. auch BVerfGE 93, 165 <175 f.>).

139

d) Die §§ 13a und 13b ErbStG sind geeignet, die mit ihnen verfolgten Ziele zu erreichen. Das verfassungsrechtliche Geeignetheitsgebot verlangt keine vollständige Zielerreichung durch die in Frage stehende Regelung oder Maßnahme - hier die Verschonungsregelung -, die zu der beanstandeten Ungleichbehandlung führt, sondern lediglich eine Eignung zur Förderung des Ziels (vgl. BVerfGE 115, 276 <308>; 130, 151 <188>; vgl. auch die Nachweise bei BVerfGE 106, 62 <149>); die bloße Möglichkeit der Zweckerreichung genügt (vgl. BVerfGE 67, 157 <175>; 121, 317 <354>). Dass die weitgehende oder vollständige Freistellung der begünstigten Unternehmensübergänge von der Erbschaft- und Schenkungsteuer grundsätzlich (zu Einzelheiten der Ausgestaltung, insbesondere im Hinblick auf Lohnsumme und Verwaltungsvermögen, s. unter 3.) geeignet ist, ansonsten drohende Liquiditätsprobleme für diese Unternehmen zu vermeiden, liegt auf der Hand und bedarf keiner näheren Begründung.

140

e) Die Verschonungsregelung ist im Grundsatz auch erforderlich. Der Gesetzgeber durfte von andernfalls drohenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Unternehmen ausgehen. Sieht man von den Einzelheiten der Ausgestaltung der Verschonungsregelung ab, ist kein Weg erkennbar, auf dem die Schonung der Liquidität ererbter oder unentgeltlich übertragener Unternehmen oder Unternehmensteile und damit der Erhalt der Arbeitsplätze gleich wirksam, zugleich aber unter geringerer Benachteiligung der Erwerber nicht begünstigten Vermögens erreicht werden könnte.

141

Die Erforderlichkeit der vom Gesetzgeber getroffenen Maßnahme unterliegt auch im Rahmen der Gleichheitsprüfung einem großzügigen verfassungsrechtlichen Kontrollmaßstab (aa). Danach ist die Annahme des Gesetzgebers, die Verschonung der unentgeltlichen Unternehmensübergänge von der Erbschaft- und Schenkungsteuer sei regelmäßig geboten, um die Unternehmen vor Liquiditätsproblemen zu bewahren (bb), und dürfe auch ohne individuelle Bedürfnisprüfung erfolgen (cc), verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Auch die Verweisung auf die Möglichkeit einer Stundung (dd) erweist sich nicht als gleich wirksames milderes Mittel.

142

aa) Die weitgehende oder vollständige Freistellung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens von der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist dann erforderlich, wenn kein anderes Mittel zur Verfügung steht, mit dem der Gesetzgeber unter Bewirkung geringerer Ungleichheiten das angestrebte Regelungsziel gleich wirksam erreichen oder fördern kann (entsprechend für Eingriffskonstellationen vgl. BVerfGE 80, 1 <30>; 117, 163 <189>; 121, 317 <354>). Der Gesetzgeber verfügt hier über einen weiten Einschätzungs- und Prognosespielraum (vgl. BVerfGE 117, 163 <189>; 120, 224 <240>; 121, 317 <354>).

143

bb) Der Gesetzgeber durfte eine Gefährdung der Liquidität von Unternehmen durch eine ohne Verschonung drohende Belastung mit der Erbschaft- und Schenkungsteuer annehmen und eine Verschonungsregelung daher grundsätzlich für erforderlich halten.

144

(1) Es liegt im Einschätzungsspielraum des Gesetzgebers, bei einer nicht eindeutig geklärten und auch nicht ohne Weiteres aufklärbaren Sachlage seinen Entscheidungen über zu ergreifende Maßnahmen eine Gefährdungsprognose zugrunde zu legen. Dabei darf er sich allerdings nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebenssachverhalte stützen (vgl. BVerfGE 110, 274 <293>; 117, 1 <32>). Im Hinblick auf diese gesetzgeberische Einschätzungsprärogative ist es ausreichend, dass der Gesetzgeber eine ernsthafte Gefahr von Liquiditätsproblemen bei der Besteuerung des unentgeltlichen Übergangs von Unternehmen vertretbar und plausibel diagnostiziert hat. Es bedarf insbesondere aus verfassungsrechtlicher Sicht keines empirischen Nachweises, dass von der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht nur in Ausnahmefällen Schwierigkeiten für die Fortführung von Unternehmen bis hin zur Bedrohung ihrer Existenz und des Verlusts von Arbeitsplätzen ausgeht. Es erscheint ohnehin fraglich, wie exakt die Wirkungen eines Liquiditätsentzugs durch die Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuer in einem Unternehmen "gemessen" werden können. Die Insolvenz eines Unternehmens wird immer mehrere Ursachen haben, von denen eine die Belastung durch die Erbschaftsteuer sein kann. Noch weniger lassen sich die Folgen einer steuerlichen Belastung für den künftigen Fortbestand eines Unternehmens vorhersehen.

145

(2) Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich nicht, dass dem Gesetzgeber bei der Einführung der §§ 13a und 13b ErbStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz gefestigte empirische Erkenntnisse darüber vorlagen, wonach die Besteuerung des unentgeltlichen Erwerbs von Betriebsvermögen den Erben oder Beschenkten regelmäßig dazu zwingen würde, zur Finanzierung der Steuerlast dem Betrieb Kapital zu entziehen, was wiederum zumindest den Verlust von Investitionskraft zur Folge haben könnte und die Gefahr des Abbaus von Arbeitsplätzen oder gar die Notwendigkeit des Betriebsverkaufs. Der Wissenschaftliche Beirat beim Bundesministerium der Finanzen weist in seinem Gutachten zur Begünstigung des Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer 01/2012 vielmehr darauf hin, es gebe praktisch keine konkreten empirischen Belege dafür, dass ein Betrieb aufgrund der Erbschaftsteuer habe aufgegeben oder veräußert werden müssen oder zahlungsunfähig geworden sei (vgl. S. 30 des Gutachtens unter Hinweis auf die Antwort der Bundesregierung auf eine parlamentarische Anfrage einiger Abgeordneter und der Bundestagsfraktion Die Linke vom 28. April 2006, BTDrucks 16/1350, S. 5). Dies allein berechtigt allerdings nicht zu dem die Gefährdungsanalyse des Gesetzgebers widerlegenden Gegenschluss, dass keine Notwendigkeit für die beanstandete Verschonungsregelung bestehe, weil eine dem geltenden Recht entsprechende Steuerbelastung des unentgeltlichen Unternehmensübergangs ohne solche Steuerbefreiungen die Unternehmen nicht ernsthaft beschwerte. Denn mit Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes zum 1. Januar 2009 wurde mit den generell erhöhten, realitätsnäheren Wertansätzen und der damit drohenden höheren Steuerbelastung auch für Unternehmensübergänge zugleich das neue Verschonungskonzept nach §§ 13a und 13b ErbStG eingeführt. Soweit - auch aus den vom Bundesministerium der Finanzen in diesem Verfahren vorgelegten Daten - erkennbar, wurden diese Befreiungsvorschriften von Beginn an durch die betroffenen Unternehmen umfassend genutzt. Eine hohe Steuerbelastung ohne die Möglichkeit der Entlastung durch Verschonungsregelungen bestand für die unentgeltliche Übertragung von Unternehmen und Unternehmensteilen mithin zu keinem Zeitpunkt. Aus dem Fehlen von Referenzfällen für Unternehmensgefährdungen kann daher nicht auf das Fehlen einer solchen Gefahr überhaupt geschlossen werden.

146

Entsprechendes gilt für die Zeit vor 2009. Auch das vorher geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht sah in verschiedener Form und Intensität seit Anfang der 1990er Jahre Entlastungen für die Besteuerung der Übertragung betrieblichen Vermögens vor (s. oben A. I. 3.). Fehlende konkrete Erkenntnisse aus dieser Zeit über nennenswerte Belastungen von Unternehmen durch die Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuer können die Gefährdungseinschätzung des Gesetzgebers daher ebenfalls nicht widerlegen.

147

(3) Die Annahme des Gesetzgebers, dass die durch das Erbschaftsteuerreformgesetz zu erwartende gewachsene Steuerlast für unentgeltliche Unternehmensübertragungen ohne Verschonungsregelung eine Höhe erreichen werde, die nicht nur im Ausnahmefall, sondern häufig vom Erben oder Beschenkten nur unter Rückgriff auf das Betriebsvermögen getragen werden kann, ist nachvollziehbar und nicht fern liegend. Ohne die Verschonungsregelungen und ohne die damit zusammenhängende Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG wäre der unentgeltliche Erwerb von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und auch von Anteilen an Kapitalgesellschaften in vollem Umfang je nach Wert bei nächsten Verwandten mit einem Steuersatz von bis zu 30 % und ansonsten schon bei mittleren Vermögensgrößen mit bei 25 % beginnenden und bei großen Vermögen in der Spitze bis zu 50 % reichenden Steuersätzen belastet. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die früheren Vergünstigungen durch eine niedrige Bewertung der Unternehmen entfallen sind und heute in Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1) ein realitätsnäherer Ansatz zugrunde gelegt wird. Nach der im vorliegenden Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht geäußerten Einschätzung des Bundesministeriums der Finanzen hat die höhere Bewertung des Betriebsvermögens in etwa zu einer Verdoppelung des Steuerwerts geführt. Die Annahme, dass ein Erbe oder Beschenkter auch bei geringeren Steuersätzen entsprechende Steuerforderungen nicht aus dem eigenen Vermögen wird begleichen können, sondern hierzu auf das erworbene Betriebsvermögen zugreifen muss und das Unternehmen bei diesen Größenordnungen unter Umständen auch wird verkaufen müssen, ist plausibel.

148

Diese Gefährdungsprognose des Gesetzgebers deckt sich mit der Einschätzung der Europäischen Kommission zur Belastung von familieninternen Unternehmensübertragungen mit Erbschaft- und Schenkungsteuern. Die Kommission sieht als eines der größten Hindernisse für solche Betriebsübergaben die damit verbundene Steuerbelastung. Nach ihrer Auffassung kann die Entrichtung von Erbschaft- oder Schenkungsteuern das finanzielle Gleichgewicht des Unternehmens gefährden und dadurch seinen Fortbestand sowie die Existenz der damit verbundenen Arbeitsplätze in Frage stellen (vgl. Empfehlung der Kommission vom 7. Dezember 1994 zur Übertragung von kleinen und mittleren Unternehmen, ABl. L 385 vom 31. Dezember 1994, S. 15; siehe auch Der "Small Business Act" für Europa, KOM [2008] 394 endgültig, S. 6 f.).

149

(4) Die Plausibilität der Gefährdungsprognose des Gesetzgebers des Erbschaftsteuerreformgesetzes wird weder durch das Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen zur Begünstigung des Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer 01/2012 noch durch das Jahresgutachten 2008/09 des Sachverständigenrates zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung widerlegt. Der Wissenschaftliche Beirat bestätigt vielmehr, dass ein steuerbedingter Liquiditätsverlust zu einer Verringerung von Investitionen führen könne, und dass ungünstige Liquiditätseffekte der Erbschaftsteuer nicht auszuschließen seien, was sich dann ungünstig auf die Beschäftigungssituation auswirken könne (vgl. S. 28 ff. des Gutachtens). Auch der Sachverständigenrat hält es für unstreitig, dass die Erbschaftsteuer einen erheblichen Mittelentzug beim Erben bewirken könne; es sei nicht unwahrscheinlich, dass dieser Geldbedarf nicht ohne weiteres auf dem Kapitalmarkt würde gedeckt werden können (vgl. S. 221 f. des Gutachtens). Dass beide wissenschaftlichen Stellungnahmen im Ergebnis gleichwohl die Verschonungslösung ablehnen, liegt zum Teil an konzeptionell anderen Ansätzen und für vorzugswürdig gehaltenen Alternativlösungen. So befürwortet der Sachverständigenrat eine großzügige Stundungsregel für besonders liquiditätsbeschränkte Vermögen bei gleichzeitiger Senkung der Steuersätze in der Steuerklasse I, die dann einheitlich auf alle Vermögensarten Anwendung finden sollen (vgl. S. 227 des Jahresgutachtens 2008/09; siehe auch S. 192 des Jahresgutachtens 2009/10 sowie S. 211 des Jahresgutachtens 2012/2013). Der Wissenschaftliche Beirat lehnt die Verschonungsregelung ab, weil er erhebliche ökonomische Fehlsteuerungen durch dieses Instrument befürchtet, und schlägt stattdessen vor, die Steuersätze zu senken, die Bemessungsgrundlage zu verbreitern und die Stundungsregelung zu verbessern (S. 33 ff. des Gutachtens). Auch die von Professor Dr. Maiterth in der mündlichen Verhandlung als sachkundiger Dritter abgegebene Stellungnahme bestätigt das Fehlen empirischer Belege zur Frage von Existenzgefährdungen durch die Erbschaft- und Schenkungsteuer und räumt zugleich ein, dass sich das Arbeitsplatzargument nicht gänzlich entkräften lasse.

150

cc) Es stellt die Erforderlichkeit der Ungleichbehandlung nicht grundsätzlich in Frage, dass die Verschonung ohne Bedürfnisprüfung im Sinne der Prüfung eines konkreten Verschonungsbedarfs im Einzelfall gewährt wird.

151

Nach §§ 13a und 13b ErbStG bleibt der Wert des gemäß § 13b Abs. 1 ErbStG förderungswürdigen Vermögens zu 85 % oder zu 100 % außer Ansatz, wenn die Bedingungen des Verwaltungsvermögenstests (§ 13b Abs. 2 ErbStG), der Lohnsummenklausel (§ 13a Abs. 1, 4 und 8 Nr. 1 ErbStG) und der Behaltensfrist (§ 13a Abs. 5 und 8 Nr. 2 ErbStG) erfüllt werden. Eine Bedürfnisprüfung sieht das Gesetz nicht vor. Der die Verschonung in Anspruch nehmende Erbe oder Beschenkte muss nicht dartun oder belegen, dass der erworbene Betrieb ohne eine solche Entlastung des Betriebsübergangs von der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Schwierigkeiten käme. Das Gesetz macht auch nicht zur Voraussetzung, dass der Erwerber nicht in der Lage sein darf, aus sonstigem Vermögen oder aus mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich übergegangenen anderen Vermögensteilen die Steuerschuld zu begleichen. Dies hat die zuständige Finanzbehörde daher nach geltender Rechtslage auch nicht zu prüfen.

152

Durfte der Gesetzgeber davon ausgehen, dass in nicht nur seltenen Fällen eine Belastung der Unternehmensnachfolge mit Erbschaft- und Schenkungsteuer die Betriebe in Liquiditätsschwierigkeiten bringen kann und letztlich Arbeitsplätze gefährdet (siehe vorstehend (1)), liegt es auch im Rahmen seines Gestaltungsspielraums, die Verschonung ohne individuelle Bedürfnisprüfung zu gewähren. Eine solche Prüfung wäre kein gleich wirksames milderes Mittel, um Betriebs- und Arbeitsplatzerhalt zu sichern. Zwar würde sich das Maß der Ungleichbehandlung gegenüber den Erwerbern nicht privilegierter Vermögensarten verringern, wenn einzelne Verschonungen nicht gewährt würden, etwa weil die Einzelfallprüfung ergeben hat, dass ein übertragenes Unternehmen über hinreichende Liquiditätsreserven verfügt, auf die der Erwerber zur Befriedigung der gegen ihn gerichteten Steuerforderung zurückgreifen könnte. Eine solche Lösung brächte jedoch zum einen erhebliche Erschwernisse bei der Erhebung der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit sich, wenn nun grundsätzlich überprüft werden müsste, ob die Leistungsfähigkeit eines übertragenen Betriebs auch die Begleichung der aus der Übertragung erwachsenen Steuerschuld seines Erwerbers ermöglicht, verbunden mit all den damit typischerweise einhergehenden Bewertungsfragen. Schon deshalb stellt sich die Verschonung mit Einzelfallprüfung nicht als milderes Mittel dar.

153

Eine Ausdehnung der Bedürfnisprüfung auf das bereits vorhandene Vermögen des Erben oder Beschenkten stünde außerdem in erheblichem Widerspruch zur Systematik des Erbschaftsteuerrechts, das für die Bemessung der Steuer allein auf die Bereicherung durch das durch den Erbfall oder die Schenkung Erworbene abstellt und auch sonst Befreiungen ohne Rücksicht auf die Bedürftigkeit des Erwerbers im Übrigen gewährt.

154

dd) Die in § 28 ErbStG vorgesehene Möglichkeit einer Stundung der Erbschaftsteuer beim Erwerb von Betriebsvermögen oder land- und forstwirtschaftlichem Vermögen steht der Erforderlichkeit der Verschonungsregelung zur Erreichung des vom Gesetzgeber verfolgten Förderzwecks nicht entgegen. Eine Stundung bewirkt keine ebenso effektive Entlastung wie eine Befreiung. Zwar würde eine Beschränkung der Begünstigung des Erwerbs betrieblichen Vermögens auf die Stundung nach § 28 ErbStG die Ungleichbehandlung gegenüber den Erwerbern nicht begünstigten Vermögens praktisch beseitigen. Sie erweist sich jedoch als nicht gleich wirksam wie die Verschonungsregelung, um den Erhalt der übergegangenen Betriebe und der Arbeitsplätze zu sichern. Abgesehen davon, dass sie den Erwerber über bis zu zehn Jahre mit Rückzahlungsverpflichtungen belastet, verlangt sie einen individuellen Bedürftigkeitsnachweis. Im Verfahren vor dem Senat ist von Seiten mehrerer Wirtschafts- und Unternehmensverbände plausibel vorgetragen worden, dass gerade kleine und mittelständische Unternehmen die Offenlegung von Liquiditätsproblemen vor den Banken möglichst vermeiden wollen, selbst wenn sie allein aus einer Erbschaftsteuerbelastung resultieren, weil sie sonst Schwierigkeiten in Bezug auf ihre Kreditwürdigkeit befürchten. Außerdem sieht § 28 Abs. 1 ErbStG keine Stundung für den Fall des Erwerbs von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor. Sofern der Bundesfinanzhof im Rahmen seiner Kritik an der fehlenden Bedürfnisprüfung offenbar eine gegenüber dem § 28 Abs. 1 ErbStG wesentlich großzügigere Stundungsregelung vor Augen hat, ändert dies nichts an der Erforderlichkeit der §§ 13a und 13b ErbStG im Rahmen des geltenden Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts.

155

f) Die durch §§ 13a und 13b ErbStG bewirkten Ungleichbehandlungen sind nicht durchgehend verhältnismäßig im engeren Sinne. Die durch die Verschonung betrieblichen und land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und von Anteilen an Kapitalgesellschaften bewirkte Ungleichbehandlung gegenüber nichtbetrieblichem Vermögen erweist sich im Grundsatz als verhältnismäßig im engeren Sinne (aa - cc), nicht jedoch, soweit die Verschonung über den Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift, ohne eine Bedürfnisprüfung vorzusehen (dd).

156

aa) Die ungleiche Besteuerung des unentgeltlichen Erwerbs der verschiedenen Vermögensarten ist verhältnismäßig, wenn das Maß der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Privilegierung betrieblichen Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG und dementsprechend der Schlechterstellung nicht betrieblichen Vermögens in angemessenem Verhältnis zur Bedeutung des mit der Differenzierung verfolgten Ziels und zu dem Ausmaß und Grad der Zielerreichung steht.

157

bb) Die mit der Verschonung des Erwerbs begünstigten Vermögens einhergehende Ungleichbehandlung gegenüber nicht begünstigtem Vermögen ist enorm (s. bereits oben 2. a). Mit einem Abschlag von 100 %, zumindest aber 85 % des Erwerbs - im letzteren Fall verbunden mit den weiteren Vergünstigungen in § 13a Abs. 2, § 19a ErbStG - ist bereits die relative Freistellung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer umfassend oder doch weitreichend, kann aber auch in absoluten Zahlen sehr hoch sein, da der Begünstigungsumfang zahlenmäßig nicht begrenzt ist. Die Erwerber nicht begünstigten Vermögens unterliegen dagegen einer uneingeschränkten Besteuerung des Erwerbs mit Steuersätzen bis zu 50 %, soweit er den Wert der persönlichen Freibeträge (vgl. §§ 16, 17 ErbStG) übersteigt und nicht anderweitig von der Steuer befreit ist (vgl. §§ 5, 13, 13c, 18 ErbStG).

158

Allerdings wird das Ziel der Förderung, den unentgeltlichen Übergang von unternehmerischem Vermögen ohne steuerverursachtes Liquiditätsrisiko zu ermöglichen, bei der 100%igen Verschonung uneingeschränkt und bei der 85%igen Regelverschonung weitgehend erreicht.

159

cc) Ausgehend hiervon erweist sich das Verschonungskonzept der §§ 13a und 13b ErbStG als im Grundsatz verhältnismäßig. Es liegt im Rahmen der Einschätzungsprärogative und des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers, dem Erhalt vornehmlich klein- und mittelständischer Unternehmen, die in personaler Verantwortung geführt werden (s. dazu oben 2. c), einen so hohen Stellenwert einzuräumen, dass sie zur Sicherung ihres Bestands und damit auch zum Zwecke des Erhalts der Arbeitsplätze von der Erbschaft- und Schenkungsteuer weitgehend oder vollständig freigestellt werden.

160

(1) Mit dem Ziel, durch die Verschonung namentlich kleiner und mittelständischer Familienunternehmen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer diese Betriebe vor möglichen Liquiditätsproblemen zu bewahren und so den Bestand dieser Unternehmen und der mit ihnen verbundenen Arbeitsplätze zu sichern, verfolgt der Gesetzgeber gewichtige Gemeinwohlgründe. Wie schon mit entsprechenden Begünstigungsnormen in den Jahren vor dem Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes hat der Gesetzgeber auch mit der Neuregelung der §§ 13a und 13b ErbStG in erster Linie die Förderung und den Schutz der kleinen und mittelständischen Familienunternehmen im Blick (s. dazu oben 2. c). Die Unternehmensnachfolge bei diesen Betrieben soll nicht durch die Erbschaft- und Schenkungsteuer in einer Weise belastet werden, die die Erwerber in ihrer Investitionskraft hemmt oder gar zum Verkauf oder zur Auflösung der Betriebe zwingt (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33).

161

In der mittelständisch geprägten Unternehmenslandschaft sieht der Gesetzgeber eine Stärke der deutschen Wirtschaft, die er für vorteilhaft gerade auch im internationalen Wettbewerb hält (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 23, 33, ferner BTDrucks 17/15, S. 20). Diese Einschätzung spiegelt die Auffassung verschiedener Bundesregierungen zur Bedeutung des Mittelstands wider. Auch die Europäische Kommission betont die Wichtigkeit kleinerer und mittlerer Unternehmen für die Schaffung von Arbeitsplätzen (vgl. etwa Der "Small Business Act" für Europa, KOM [2008] 394 endgültig, S. 2 sowie Aktionsplan Unternehmertum 2020, KOM [2012] 795 endgültig, S. 4). Die Einschätzung vom spezifischen Wert einer ausgeprägten Kultur klein- und mittelständischer Unternehmen für die deutsche Wirtschaft wird auch in den in diesem Verfahren abgegebenen Stellungnahmen des Deutschen Industrie- und Handelskammertags, des Zentralverbands des Deutschen Handwerks und des Bundesverbands der Deutschen Industrie geteilt.

162

Hinzu kommen spezifische Vorzüge, die der Gesetzgeber bei Wirtschaftsunternehmen annimmt, die durch eine in personaler Verantwortung liegende Führung geprägt werden, wie sie für Familienunternehmen typisch sind (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33; siehe auch schon BTDrucks 13/901, S. 157 und 13/4839, S. 67, wonach der Gesetzgeber bei der Einbeziehung der Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen in die erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung unternehmerischen Vermögens ausdrücklich auf die Förderung "familienbezogener" Kapitalgesellschaften abstellte). Die gesetzgeberische Einschätzung von der besonderen Bedeutung der familiengeführten Unternehmen für die deutsche Wirtschaft wird in den zu diesem Verfahren abgegebenen Stellungnahmen durchgängig geteilt. Familiengeführten Unternehmen wird dabei vor allem eine langfristigere Unternehmensstrategie zugeschrieben, die nicht in gleicher Weise unmittelbar renditeorientiert ausgerichtet sein soll, wie dies bei anderen Unternehmen der Fall ist. Dadurch sollen sie tendenziell zurückhaltender auf Krisensituationen reagieren, standort- und arbeitsplatzorientierter operieren als andere Unternehmen und so vor allem Arbeitnehmer regelmäßig länger im Betrieb halten.

163

Mit dem Ziel, die vorhandene Struktur kleiner und mittelständischer Familienunternehmen und damit auch deren Arbeitsplätze zur erhalten und zu stärken, verfolgt der Gesetzgeber danach ein Gemeinwohlziel, dem er einen hohen Stellenwert zuordnen durfte.

164

(2) Im Rahmen der Erforderlichkeitsprüfung wurde bereits festgestellt, dass die Annahme des Gesetzgebers, eine uneingeschränkte Steuerbelastung der Unternehmensnachfolge werde nicht nur in Ausnahmefällen die Unternehmen in ihrer Investitionsfähigkeit, unter Umständen auch in ihrem Bestand gefährden, keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Einwänden ausgesetzt ist (s. oben 2. e bb).

165

(3) Die Verschonungsregelung der §§ 13a und 13b ErbStG ist so ausgestaltet, dass sie regelmäßig einen wesentlichen Beitrag zur Erreichung des Förderziels zu leisten vermag. Ohne dass es an dieser Stelle auf die sach- und gleichheitsgerechte Ausgestaltung der vom Gesetzgeber gewählten Steuerungsinstrumente der Verschonung im Einzelnen ankommt (dazu unter 3.), erweisen sich die Lohnsummenregelung und die Bestimmungen über die Haltefrist jedenfalls im Grundsatz als geeignet, den Erhalt des übertragenen Unternehmens in der Hand des Erwerbers und den Bestand an Arbeitsplätzen zu sichern (s. dazu bereits oben 2. d). Die Vorschriften über das Verwaltungsvermögen zielen darauf, die Freistellung förderungsunwürdigen, nicht produktiven Vermögens zu verhindern und so eine zielgenaue Begünstigung sicherzustellen. Zwar fehlt den §§ 13a und 13b ErbStG mangels Obergrenze eine klare normative Beschränkung der Förderung auf kleine und mittlere Unternehmen; die Abschmelzung des Abzugsbetrags nach § 13a Abs. 2 ErbStG bei einem der Besteuerung unterliegenden begünstigten Vermögen von mehr als 150.000 Euro zeigt jedoch zumindest im Ansatz die Ausrichtung der Verschonungsregelung auf kleinere Unternehmen. Soweit Anteile an Kapitalgesellschaften vererbt werden, kommt die bei Familienunternehmen typische personale Verantwortung für unternehmerische Entscheidungen dadurch zum Ausdruck, dass eine Mindestbeteiligung von über 25 % Voraussetzung für die Förderungswürdigkeit ist.

166

In dieser Ausgestaltung ist die Verschonungsregelung im Grundsatz angemessen. Der Gesetzgeber hält sich mit diesem Konzept im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit. Das Gewicht der mit der Verschonung verfolgten Gemeinwohlbelange steht auch unter Berücksichtigung des Grades der zu erwartenden Zielerreichung nicht außer Verhältnis zu der erheblichen Ungleichbehandlung zu Lasten der Erwerber sonstigen Vermögens. Mit den für dieses Ergebnis maßgeblichen Gewichtungen der gegeneinander stehenden Ziele und Positionen bewegt sich der Gesetzgeber innerhalb des ihm auch insoweit zukommenden Einschätzungs- und Bewertungsspielraums.

167

(4) Die vom Gesetzgeber seinem Förderkonzept beigegebenen Bedingungen für eine Verschonung sind für die Angemessenheit der Gesamtregelung allerdings unverzichtbar. Zwar lässt sich aus dem Gleichheitssatz nicht im Einzelnen ableiten, dass der Gesetzgeber die Verschonung mit gerade einer Lohnsummenregelung und einer Haltefrist eingrenzen und durch den Ausschluss von Verwaltungsvermögen auf produktives Vermögen beschränken musste. Die hier erfolgte umfängliche Begünstigung betrieblichen Vermögens ist aber nur dann angemessen, wenn durch begleitende gesetzliche Regelungen hinreichend sichergestellt ist, dass mit der Verschonung das angestrebte Förderziel auch tatsächlich erreicht wird und die Begünstigung zuverlässig auf förderungswürdiges Vermögen begrenzt ist. Der Gesetzgeber ist auch hier weitgehend frei in seiner Entscheidung, welche Instrumente er dafür einsetzt, um eine hinreichend normenklare und zielgenaue Förderung sicherzustellen (vgl. BVerfGE 117, 1 <32 f.>; vgl. ferner 110, 274 <293> und 116, 164 <182>). Dass überhaupt hierfür geeignete Maßgaben getroffen werden, ist jedoch zur Wahrung der Verhältnismäßigkeit der Verschonungsregelung von Verfassungs wegen geboten. In Anbetracht des erheblichen Ausmaßes der Ungleichbehandlung stünde es nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG in Einklang, eine umfassende Verschonung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens ohne jegliche Bedingungen und Förderungssicherungsmaßnahmen zu gewähren.

168

(5) Die durch das Optionsmodell nach § 13a Abs. 8 ErbStG eröffnete Möglichkeit, eine Steuerverschonung von 100 % zu erlangen, ist nicht allein wegen des Umstandes der Vollverschonung verfassungswidrig. Für jedes Maß der Steuerverschonung benötigt der Gesetzgeber tragfähige Rechtfertigungsgründe (vgl. BVerfGE 117, 1 <32>); für eine vollständige Steuerfreistellung bestimmter Besteuerungsobjekte - wie sie im Übrigen aus zahlreichen Befreiungsvorschriften des Steuerrechts bekannt ist - gilt insofern nichts kategorial Anderes als bei Freistellungen geringeren Umfangs. Stets bedarf es zur Rechtfertigung der mit der Freistellung einhergehenden Ungleichbehandlung eines hinreichend gewichtigen Sachgrundes.

169

Sofern die in einer Steuerart vorgesehenen Ausnahmen, Befreiungen, Verschonungen und Freibeträge - insbesondere aus Gründen der Lenkung und Förderung - je für sich sachlich gerechtfertigt und in sich gleichheitsgerecht ausgestaltet sind, erweisen sie sich auch in ihrem Zusammenwirken nicht allein deshalb als gleichheitswidrig, weil sie dazu führen, dass eine Steuer in großem Umfang nicht greift. Für den erbschaftsteuerlichen Zugriff bei Familienangehörigen sowie kleinen und mittelständischen Betrieben hat der Gesetzgeber mit den spezifisch erbschaft- und schenkungsteuerlichen Befreiungen und Verschonungen in weitem Umfang Vorgaben der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts unter anderem aus Art. 14 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG Rechnung getragen (vgl. BVerfGE 93, 165 <174 f.>). Die vom Bundesfinanzhof in seinem Vorlagebeschluss unter Berufung auf die Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistiken 2010 und 2011 des Statistischen Bundesamts erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass die Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG zusammen mit zahlreichen anderen Verschonungen und Befreiungen dazu führten, dass nur ein geringer Teil der im Grundsatz nach §§ 1, 2, 3 und 7 ErbStG steuerbaren Sachverhalte tatsächlich mit Steuer belastet werde, die Steuerbefreiung also die Regel und die tatsächliche Besteuerung die Ausnahme sei (vgl. BFHE 238, 241 <278 Rn. 156> unter Verweisung auf damit übereinstimmende Äußerungen im Schrifttum), begründen danach allein für sich nicht die Unverhältnismäßigkeit der Erbschaft- und Schenkungsteuer.

170

dd) Unverhältnismäßig ist die Ungleichbehandlung zwischen begünstigtem unternehmerischen und nicht begünstigtem sonstigen Vermögen aber insoweit, als der unentgeltliche Erwerb betrieblichen und land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und von Anteilen an Kapitalgesellschaften ohne Bedürfnisprüfung weitgehend oder vollständig von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit wird und es sich dabei um Erwerbe von Unternehmen handelt, welche die Größe kleiner und mittlerer Unternehmen überschreiten.

171

(1) Das Maß der Ungleichbehandlung ist umso größer, je umfangreicher der steuerbefreite Erwerb ist. Da die §§ 13a und 13b ErbStG keine Obergrenze in Bezug auf das begünstigungsfähige Vermögen vorsehen, können bei Einhaltung der Verschonungsbedingungen auch Betriebe mit Unternehmenswerten von mehreren Hundertmillionen oder auch mehreren Milliarden Euro erbschaft- und schenkungsteuerfrei übertragen werden. Es ist freilich nicht auszuschließen, dass auch sehr große Unternehmen durch eine dann entsprechend hohe Erbschaft- oder Schenkungsteuerlast der Erwerber in finanzielle Schwierigkeiten geraten und an Investitionskraft verlieren könnten, Arbeitsplätze abbauen, verkauft oder sogar aufgelöst werden müssten. Die damit verbundenen gemeinwohlschädlichen Lasten wären dann entsprechend größer. Diese Risiken können im Ergebnis auch die Steuerverschonung sehr großer Unternehmen rechtfertigen, erfordern dann aber mit Rücksicht auf den Grundsatz der Lastengleichheit besondere Vorkehrungen zur Erreichung der mit der Befreiung verfolgten Ziele.

172

Je umfangreicher die Steuerverschonung und je größer deshalb andererseits das Maß der Ungleichbehandlung gegenüber den Erwerbern nicht begünstigten Vermögens ist, desto anspruchsvoller wird die Rechtfertigungslast hierfür. Die steuerliche Privilegierung unternehmerischen Vermögens ist nicht gerechtfertigt, weil der einzelne Erwerber verschont werden soll. Um die Begrenzung der Besteuerung durch die verfassungsrechtliche Erbrechtsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 GG vor einer übermäßigen Belastung, welche die dem Erben zugewachsenen Vermögenswerte grundlegend beeinträchtigt (vgl. BVerfGE 93, 165 <172>; 63, 312 <327>), geht es dabei in diesem Zusammenhang nicht. Der die Ungleichbehandlung rechtfertigende Gemeinwohlgrund liegt vielmehr allein im Schutz der übertragenen Unternehmen und der damit verbundenen Arbeitsplätze. Während die Ungleichbehandlung zwischen nicht verschonten Erwerbern sonstigen Vermögens und den Erwerbern unternehmerischen Vermögens bei der Übertragung kleiner und mittlerer Unternehmen im Grundsatz noch gerechtfertigt ist, ohne dass die Gefährdung der Unternehmen, vor der die Verschonung bewahren soll, im Einzelfall festgestellt wird, kann diese unwiderlegliche Gefährdungsvermutung bei der Übertragung größerer Unternehmen nicht mehr hingenommen werden. Hier erreicht die Ungleichbehandlung schon wegen der Größe der steuerbefreiten Beträge ein Maß, das ohne die konkrete Feststellung der Verschonungsbedürftigkeit des erworbenen Unternehmens mit den Anforderungen an eine gleichheitsgerechte Besteuerung nicht mehr in Einklang zu bringen ist.

173

Hinzu kommt bei der Übertragung von Unternehmen dieser Größenordnung, dass deren Schutz und Erhalt nicht mehr von dem Ziel der Verschonungsregelung getragen wird, die vorhandene Unternehmensstruktur kleiner und mittelständischer Betriebe zu erhalten. Dies ist zwar nicht das einzige Gemeinwohlziel, das die Verschonungsregelung verfolgt; sein Wegfall schwächt aber auch ihr Rechtfertigungspotenzial und bestätigt damit die Notwendigkeit einer individuellen Bedürfnisprüfung.

174

(2) Die Grenze zwischen kleinen und mittleren Unternehmen einerseits und Großunternehmen andererseits ist für den Bereich des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts gesetzlich nicht vorgegeben. Auch nach verfassungsrechtlichen Maßstäben lässt sich nicht eindeutig bestimmen, ab wann genau die aus der Steuerverschonung des unentgeltlichen Erwerbs unternehmerischen Vermögens folgende Ungleichbehandlung nicht mehr verhältnismäßig ist, wenn die Steuerverschonung an keine Bedürfnisprüfung geknüpft ist. Es ist Aufgabe des Gesetzgebers, unter Berücksichtigung der mit der Privilegierung verfolgten Gemeinwohlziele präzise und handhabbare Kriterien für die Bestimmung dieser Grenze festzulegen. Dabei bleibt es ihm aus verfassungsrechtlicher Sicht unbenommen, sich etwa auch an der Empfehlung der Kommission vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (2003/361/EG, ABl. L 124/36 vom 20. Mai 2003) zu orientieren. Darin werden zu den kleinen und mittleren Unternehmen solche gezählt, die weniger als 250 Arbeitnehmer beschäftigen und die entweder einen Jahresumsatz von höchstens 50 Millionen Euro erzielen oder deren Jahresbilanzsumme sich auf höchstens 43 Millionen Euro beläuft (a.a.O., Art. 2 Abs. 1 des Anhangs).

175

Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen allerdings nicht verpflichtet, die Angemessenheit der Ungleichbehandlung zwischen begünstigten und nicht begünstigten Vermögensübertragungen durch die exakte Bestimmung des Kreises kleiner und mittelständischer Unternehmen und durch die Begrenzung der Verschonung ohne Bedürfnisprüfung auf diese sicherzustellen. Er könnte auch eine absolute Obergrenze festlegen, wie dies im Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Sicherung der Unternehmensnachfolge vom 30. Mai 2005 (vgl. BTDrucks 15/5555, S. 10) mit einer Förderungshöchstgrenze von 100 Millionen Euro beabsichtigt war, jenseits derer die Steuerverschonung endet und steuerbedingten Gefährdungen von Unternehmensübergängen etwa durch eine möglicherweise neu gestaltete Stundungsregelung begegnet wird. Hält er auch bei der Übertragung größerer Unternehmen am Steuerverschonungsmodell fest, wird er zu erwägen haben, ob in die dann in diesem Bereich gebotene Prüfung der Verschonungsbedürftigkeit von Erwerbern solcher Unternehmen auch durch die Erbschaft oder Schenkung miterworbenes, nicht begünstigtes Vermögen oder unter Umständen schon vor dem Erwerb vorhandenes eigenes Vermögen mit einbezogen werden soll, mit der Folge, dass der Erwerber dies zur Begleichung einer Steuerschuld aus dem Unternehmensübergang einzusetzen hätte.

176

3. Die Verschonungsregelungen der §§ 13a und 13b ErbStG verstoßen auch in Teilen ihrer Ausgestaltung im Einzelnen gegen Art. 3 Abs. 1 GG, sowohl im Hinblick auf die Ungleichbehandlung gegenüber den Erwerbern nicht begünstigter Vermögensarten als auch wegen nicht zu rechtfertigender Ungleichbehandlungen im Binnenvergleich der Erwerber begünstigter Vermögensarten. Letztlich nicht zu beanstanden ist allerdings die Festlegung der begünstigten Vermögensarten in § 13b Abs. 1 ErbStG (a) und im Grundsatz die Bestimmung über die Behaltensfrist in § 13a Abs. 5 ErbStG (c). Als gleichheitswidrig erweisen sich jedoch die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Arbeitnehmern von der Lohnsummenpflicht gemäß § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG (b) und die Regelung zum Umfang des begünstigungsschädlichen Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG (d). Außerdem lassen die §§ 13a und 13b ErbStG in einzelnen Konstellationen zu großzügig steuerliche Gestaltungen zu, die nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlungen verursachen (e).

177

a) Die Festlegung der begünstigen Vermögensarten in § 13b Abs. 1 ErbStG ist verfassungsgemäß. Mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist die Bestimmung des durch den Verschonungsabschlag begünstigungsfähigen Vermögens in § 13b Abs. 1 ErbStG sowohl im Verhältnis zu nicht betrieblichem Vermögen als auch im Binnenvergleich zu nicht begünstigtem sonstigen betrieblichen Vermögen.

178

Ziel des Erbschaftsteuerreformgesetzes war es unter anderem sicherzustellen, dass bei der Unternehmensnachfolge insbesondere kleine und mittlere Betriebe, die in personaler Verantwortung geführt werden, nicht wegen der Besteuerung dieses Erwerbs in Liquiditätsschwierigkeiten geraten (s. oben 2. c). Die Beschränkung der Förderung auf kleine und mittlere Betriebe ist trotz der degressiven Ausgestaltung des Abzugsbetrags nach § 13a Abs. 2 ErbStG und des Ausschlusses von Minderbeteiligungen an großen Publikums-Aktiengesellschaften aus dem Kreis förderungswürdigen Vermögens in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nur begrenzt gelungen und führt deshalb bei größeren Unternehmen zu einem verfassungsrechtlichen Vorbehalt im Hinblick auf die Erforderlichkeit einer Bedürfnisprüfung (s. oben 2. f dd). Ansonsten sichert die Umschreibung des begünstigten Vermögens in § 13b Abs. 1 ErbStG die Begrenzung der Verschonung auf unternehmerisches Vermögen, das typischerweise in personaler Verantwortung gehalten wird. Namentlich die Mindestbeteiligungsklausel für Kapitalgesellschaften von über 25 % in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG scheidet Unternehmensbeteiligungen aus der Förderung aus, die der bloßen Geldanlage dienen. Die damit in verschiedene Richtungen einhergehenden Ungleichbehandlungen sind gerechtfertigt (aa). Dies gilt auch für die Privilegierungen betrieblichen Vermögens im Sinne von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (bb) und land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (cc).

179

aa) Die Begünstigung des Erwerbs von Kapitalgesellschaftsanteilen im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Es verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz, dass der Gesetzgeber mit der Regelung in § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG Anteile an Kapitalgesellschaften ab einer Mindestbeteiligung des Erblassers oder Schenkers von über 25 % am Nennkapital der Gesellschaft zu förderungswürdigem unternehmerischem Vermögen zählt. Die damit verbundene Besserstellung des Erwerbs von Anteilsinhabern, die diese Mindestquote erfüllen, gegenüber dem Erwerb von Erblassern oder Schenkern von sonstigem, nicht betrieblichem Vermögen auf der einen und gegenüber dem Erwerb von Inhabern geringerer Anteile an Kapitalgesellschaften - auch im Streubesitz - auf der anderen Seite, die der Gesetzgeber damit wie nicht betriebliches Vermögen behandelt, ist von Verfassungs wegen im Ergebnis nicht zu beanstanden.

180

(1) Mit den durch die Begünstigung von Kapitalgesellschaftsanteilen im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG begründeten Ungleichbehandlungen verfolgt der Gesetzgeber legitime Ziele. Durch die Einbeziehung großer Anteile an Kapitalgesellschaften in die Verschonungsregelung wollte der Gesetzgeber die Übertragung solcher Unternehmensanteile steuerlich verschonen, bei denen der Anteilsinhaber nicht nur als Kapitalanleger auftritt, sondern selbst unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden ist. Die Übertragung von lediglich als Form der Kapitalanlage gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften soll hingegen nicht in den Genuss der Verschonungsregelungen gelangen. Die geforderte Beteiligung von über 25 % soll ein Indiz für diese unternehmerische Einbindung sein (BTDrucks 16/7918, S. 35).

181

Hinter der Privilegierung des Übergangs großer Anteile an Kapitalgesellschaften gegenüber sonstigem Vermögen steht danach zum einen die Überlegung, dass diese Anteilseigner ihre Anteile an einer Kapitalgesellschaft nicht nur aus Gründen der Kapitalanlage halten, sondern ein unternehmerisches Eigeninteresse am Wohl und Wehe des Unternehmens haben, das es im Rahmen der Nachfolge insbesondere durch gesetzliche Behaltensanreize zu sichern gilt. Zum anderen bestünden bei einem Verzicht auf jegliche erbschaftsteuerliche Begünstigung der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften erhebliche Gleichheitsbedenken gegenüber anderen, durch die Verschonungsregelung privilegierten Vermögensarten, insbesondere gegenüber der Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften. Der strikte Verschonungsausschluss von Anteilen an Kapitalgesellschaften ließe sich jedenfalls in Bereichen, in denen unternehmerische Organisationsformen von Kapitalgesellschaften (insbes. als GmbH) und solche von Personengesellschaften (insbes. als GmbH & Co. KG) weitgehend austauschbar sind, in der Sache kaum hinreichend tragfähig begründen. Dies führte zu einer vielfach nur schwer zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung nach der Rechtsform, in der die Unternehmen organisiert sind, und würde das gesetzgeberische Ziel der Förderung kleinerer und mittlerer Betriebe in weiten Bereichen verfehlen, die häufig die Organisationsform einer Kapitalgesellschaft wählen.

182

(2) Die Differenzierung zwischen förderungswürdigen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft und nicht förderungswürdigen anhand der Mindestbeteiligungsquote ist geeignet, die Erreichung des Ziels dieser Unterscheidung zu befördern. Die Beschränkung der Verschonung auf den Erwerb von Anteilseignern mit einer Mindestquote von über 25 % ermöglicht es, bei der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur jene zu erfassen, bei denen die Annahme einer unternehmerischen Einbindung des übertragenden Anteilsinhabers in den Betrieb vertretbar erscheint. Die Vermutung einer unternehmerischen Verantwortung bei Anteilseignern ab einer Mindestbeteiligungsquote von 25 % liegt im Rahmen des gesetzgeberischen Einschätzungs- und Gestaltungsspielraums. Die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Streubesitz hingegen unterscheidet sich nicht wesentlich von der unentgeltlichen Übertragung sonstigen Vermögens, die nicht von der Steuer verschont wird. Der Bestand eines Betriebs, seine Bonität und die Sicherheit seiner Arbeitsplätze sind in diesen Fällen regelmäßig nicht von der Person des Anteilsinhabers abhängig (so auch BTDrucks 16/7918, S. 35), der seine nur zu Zwecken der Kapitalanlage erfolgte Beteiligung - falls zur Begleichung der Steuerschuld geboten - ohne Gefährdung des Betriebs verkaufen kann.

183

(3) Zur Erreichung der gesetzlichen Ziele ist die Mindestbeteiligungsquote erforderlich. Es ist nicht erkennbar, dass ohne die 25 %-Regel eine gleich wirkungsvolle und zugleich mit einer geringeren Ungleichbehandlung belastete Unterscheidung zwischen förderungswürdigem und nicht förderungswürdigem Vermögen im Bereich der Kapitalgesellschaftsanteile erreicht werden könnte.

184

Ein Verzicht auf jegliche erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ersparte zwar die Suche nach einer gleichheitsgerechten Differenzierung zwischen förderungswürdigen und nicht förderungswürdigen Anteilen an Kapitalgesellschaften, wie sie jetzt § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG vornimmt, und würde so zu einer vollständigen Gleichstellung dieser Vermögensart mit nicht betrieblichem Vermögen führen, hätte aber die oben (unter (1)) beschriebene Ungleichbehandlung gegenüber sonstigem betrieblichen Vermögen nach der Rechtsform zur Folge und könnte auch nicht das gesetzgeberische Ziel erreichen, in unternehmerischer Verantwortung gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften in die Verschonung mit einzubeziehen.

185

(4) Die Mindestbeteiligungsquote ist verhältnismäßig im engeren Sinne. Die als Differenzierungsgrund für die Besserstellung vermuteten Vorteile der unternehmerischen Einbindung der Anteilseigner ab einer Mindestquote von über 25 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft haben hinreichendes Gewicht, um die Ungleichbehandlung sowohl gegenüber den Inhabern nicht betrieblichen Vermögens als auch gegenüber den Inhabern von Anteilen an Kapitalgesellschaften unterhalb dieser Quote zu rechtfertigen.

186

(a) Bei einer Mindestbeteiligungsquote von über 25 % durfte der Gesetzgeber von einer unternehmerischen Einbindung des Anteilseigners in den Betrieb und damit von begünstigtem Vermögen ausgehen.

187

Der allgemein maßgebliche Rechtfertigungsgrund für die Steuerverschonung bei der Unternehmensnachfolge - die ansonsten befürchtete Gefährdung der betroffenen Betriebe durch Liquiditätsprobleme und damit auch die Gefährdung von Arbeitsplätzen - greift allerdings nicht ohne weiteres in allen Fällen der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Insbesondere werden jedenfalls Minderheitsgesellschafter in aller Regel keinen maßgeblichen Einfluss auf die Ausschüttung von Gewinnanteilen allein zum Zwecke der Begleichung von Steuerschulden der Gesellschafter nehmen und daher insofern auch keine Betriebsgefährdung auslösen können. Namentlich bei der Übertragung von Anteilen an Publikumsgesellschaften ist die generelle Befürchtung solcher Gefährdungen ohnehin nicht berechtigt. Es entspricht außerdem dem allgemeinen Förderzweck der Verschonungsregelung, Anteile an Kapitalgesellschaften, die der bloßen Kapitalanlage dienen, von der Privilegierung auszunehmen. Dies wird auch durch die Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 ErbStG deutlich, die eine Konzentration der Steuerverschonung auf produktives, mit unternehmerischem Risiko behaftetes Vermögen sicherzustellen suchen (s. dazu nachfolgend d).

188

Die Annahme, ab einer Anteilsquote von über 25 % des Nennkapitals bestehe regelmäßig eine unternehmerische Einbindung des Anteilseigners in den Betrieb, ist vom Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt (oben (2)). Bei Anteilseignern, die mehr als ein Viertel der Anteile einer Kapitalgesellschaft halten, darf der Gesetzgeber davon ausgehen, dass sie sich nicht nur aus Gründen der Kapitalanlage engagieren, sondern ein unternehmerisches Eigeninteresse an Bestand und Erfolg des Unternehmens haben (oben (1)).

189

Das Bundesverfassungsgericht hat bereits in seinem Beschluss vom 7. November 2006 die entsprechende Annahme des Gesetzgebers von der unternehmerischen Einbindung des Anteilseigners bei der Vorgängerregelung als "nicht unplausibel" bezeichnet, zumal Anteilsinhaber nach dem Aktiengesetz und dem GmbH-Gesetz erst bei der geforderten Quote von mehr als 25 % über eine Sperrminorität bei satzungsändernden Beschlüssen verfügten (vgl. BVerfGE 117, 1 <63>).

190

Im Übrigen ist die Festlegung auf die Mindestquote von über 25 % durch die Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis des Gesetzgebers (vgl. dazu BVerfGE 120, 1 <30>; 122, 210 <231 ff.>; 126, 268 <278 f.>) gedeckt. Seine Annahme, dass die andernfalls erforderliche konkrete Feststellung der unternehmerischen Relevanz geringerer Beteiligungsanteile nicht nur die Finanzämter, sondern auch die Gesellschaften mit einem unverhältnismäßigen Aufwand belasten würde (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 35), ist nicht unvertretbar (a. A. Grolig, Folgerichtigkeitsgebot und Erbschaftsteuer, 2013, S. 185 ff., 190; mit grundsätzlicher Kritik an der 25 %-Regelung auch Piltz, DStR 2013, S. 228 <231>).

191

Schließlich hat die mit der 25 %-Regelung verbundene Erwägung Gewicht, dass ab diesem Beteiligungsanteil eine Gleichbehandlung von Kapitalanlagevermögen mit der Beteiligung an Personengesellschaften erfolgen soll, um deren sonst insoweit nur schwierig zu rechtfertigende Besserstellung zu vermeiden.

192

(b) Die pauschalierende Annahme der 25 %-Grenze für die unternehmerische Einbindung des Anteilseigners wird nicht durch den Einwand widerlegt, dass auch schon bei niedrigeren Beteiligungsquoten ein unternehmerisches Engagement des Inhabers von Kapitalgesellschaftsanteilen denkbar sei. Es ist zwar in der Tat nicht auszuschließen, dass unterhalb einer Beteiligung von 25 % ein tatsächlicher und rechtlicher Bezug eines Anteilseigners zu dem Unternehmen besteht, der weit über eine bloße Kapitalanlage hinausgeht und dessen uneingeschränkte Belastung mit der Erbschaft- und Schenkungsteuer zudem Schwierigkeiten für das Unternehmen mit sich bringen könnte. So ist es insbesondere, wie in der mündlichen Verhandlung in verschiedenen Stellungnahmen bestätigt wurde, in familiengeführten Unternehmen üblich, dass sich im Wege der Generationenfolge der Anteilsumfang pro Person verringern kann, diesem reduzierten Anteil aber durch gesellschaftsvertragliche Klauseln, welche die Übertragbarkeit des Anteils oder Möglichkeiten der Gewinnausschüttung einschränken, mit dem Ziel eines einheitlichen unternehmerischen Handelns Rechnung getragen wird. Diesen Umstand berücksichtigt das geltende Recht jedoch bereits dadurch, dass § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG die Möglichkeit eines sogenannten Pooling vorsieht, welches die Anteile eines Erblassers oder Schenkers an einer Kapitalgesellschaft, der nicht die 25 %-Quote erreicht, gleichwohl als begünstigtes Vermögen behandelt, wenn er zusammen mit anderen Gesellschaftern, mit denen er vertragliche Bindungen hinsichtlich der Anteilsverfügung und Stimmrechtsausübung eingegangen ist, diese Grenze erreicht.

193

(c) Die Mindestbeteiligungsquote von über 25 % ist auch nicht deshalb durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt, weil das Gesetz den Mindestbestand an Anteilen zwar auf Seiten des Erblassers oder Schenkers voraussetzt, nicht aber verlangt, dass für die Verschonung auch die Übertragung des Unternehmensanteils in einem Umfang von über 25 % erfolgen oder jedenfalls der Erwerber über 25 % der Anteile der Kapitalgesellschaft verfügen muss.

194

Das Abstellen allein auf die Verhältnisse beim Erblasser oder Schenker zur Bestimmung der Begünstigungsfähigkeit von Vermögensarten und Vermögensteilen (zum Beispiel auch im Hinblick auf den sogenannten Verwaltungsvermögenstest nach § 13b Abs. 2 ErbStG - dazu s. unten d) wie auch in Bezug auf sonstige Verschonungsvoraussetzungen (etwa die Zahl der Arbeitnehmer für die Freistellung von der Lohnsummenpflicht nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG - näher dazu unter b) liegt dem gesamten System der Verschonungsregelung zugrunde. Ob der übertragene Unternehmensteil oder die Verhältnisse beim Erwerber diese Voraussetzungen erfüllen, ist hingegen unerheblich. Dies hat zur Folge, dass bei der Übertragung von Unternehmensteilen eine Verschonung auch dann in Betracht kommt, wenn der Erbe oder Beschenkte keinen, jedenfalls keinen rechtlich zwingenden Einfluss auf die Einhaltung von Lohnsumme und Haltefrist und auch sonst nicht auf operative und strategische Entscheidungen des Unternehmens hat. Darauf kommt es nach der Konzeption der gesetzlichen Bestimmung der Begünstigungsfähigkeit der verschiedenen Vermögensarten auch nicht an, denn es geht insoweit allein um die Abschichtung förderungswürdigen unternehmerischen Vermögens von nicht förderungswürdigem privaten Vermögen, insbesondere von bloßem Geldanlagevermögen (s. oben (a) und (b)). Das Gesetz lässt es insoweit genügen, dass im Ergebnis auf der Erwerberebene die weiteren Verschonungsvoraussetzungen (insbesondere Lohnsummenregelung, Haltefrist und Verwaltungsvermögenstest) eingehalten werden und dadurch das Ziel der Verschonung erreicht wird - unabhängig davon, inwieweit der Erwerber darauf Einfluss nehmen konnte oder nicht. Dies ist von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Entscheidend ist, dass die Einhaltung der Verschonungsbedingungen sichergestellt ist. Das ist der Fall; nur bei Einhaltung von Lohnsumme und Haltefrist sowie zuvor bestandenem Verwaltungsvermögenstest werden Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) gewährt, ohne dass es darauf ankommt, ob der Erblasser oder Schenker oder der Erwerber entscheidenden Einfluss darauf genommen haben.

195

Vor diesem Hintergrund bestehen im Ergebnis keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, für die Beschränkung der Anteilsmindestquote von 25 % an die Situation auf Seiten der Erblasser und Schenker anzuknüpfen. Allerdings wird damit auch die Übertragung von nur einem Bruchteil dieser Mindestquote von Anteilen auf den Nachfolger steuerlich begünstigt, selbst wenn er weit unter 25 % des Nennwerts liegt. Die Steuerverschonung greift also auch dann, wenn auf der Erwerberseite kein personaler Einfluss auf das Unternehmen mehr gewährleistet ist und für den Begünstigten der erworbene Anteil nurmehr die Bedeutung einer Kapitalanlage hat. Der Gesetzgeber verzichtet so darauf, das Ziel der personalen Fortführung des Unternehmens auch zukunftsgerichtet unmittelbar für den Erwerber abzusichern. Dies ist jedoch von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber ist insoweit nicht zu einer Regelung verpflichtet, die alle Möglichkeiten zur Erreichung der gesetzgeberischen Ziele optimal ausnutzt, sondern hat einen weiten Gestaltungsspielraum. Dabei darf er sich auch von dem Gesichtspunkt leiten lassen, an einer übergreifenden Systematik, die insgesamt gute Gründe hat und funktional ausgerichtet ist, dort festzuhalten, wo auf andere Weise weitergehende Lösungen möglich sind. Im Übrigen wird das Ziel des Gesetzes durch die Regelung zumindest insoweit erreicht, als es die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, die bereits auf der Erblasser- oder Schenkerseite der bloßen Kapitalanlage dienten, von der Verschonung ausschließt. Auch setzt die Regelung - worauf die Vertreter der Bundesregierung in der mündlichen Verhandlung maßgeblich abgestellt haben - über die 25 %-Mindestquote in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG einen Anreiz, auf der Nachfolgerebene erneut eine Zusammenführung einzelner Anteilspakete bis zum Umfang der Mindestquote anzustreben oder insoweit jedenfalls die Voraussetzungen der Poolingregelung (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG) zu erreichen. Der Gesetzgeber wird, falls sich diese Erwartung nicht erfüllt, zu erwägen haben, inwieweit daraus Konsequenzen für die Begünstigungsfähigkeit von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu ziehen sind, insbesondere im Hinblick auf die Forderung nach einer Mindestquote auch auf Erwerberseite.

196

bb) Die Begünstigung des Betriebsvermögens in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist mit dem Gleichheitssatz vereinbar, auch soweit der Erwerb von Anteilen an Personengesellschaften ohne Mindestbeteiligungsquote privilegiert wird.

197

Dadurch, dass § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG die Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften in jeder Größe und unabhängig vom Umfang des Anteilsbesitzes des Erblassers oder Schenkers begünstigt, werden die Anteilseigner von Personengesellschaften besser gestellt als jene von Kapitalgesellschaften, bei denen Anteilsübertragungen an einen Nachfolger erst in den Genuss des Verschonungsabschlags kommen können, wenn der Schenker oder Erblasser über mehr als 25 % der Anteile der Gesellschaft verfügt (s. vorstehend unter aa). Diese Privilegierung der Anteile an Personengesellschaften ist gerechtfertigt.

198

Durch den Verzicht auf eine entsprechende Mindestquote als Voraussetzung für die Förderungswürdigkeit der unentgeltlichen Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften bringt der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass er bei diesen jegliche Gesellschaftsbeteiligung, unabhängig vom Umfang der jeweils gehaltenen Gesellschaftsanteile, als förderungswürdiges unternehmerisches Vermögen und nicht als bloße Geldanlage ansieht. Mit dieser Annahme bewegt sich der Gesetzgeber im Rahmen des ihm bei der Regelung solch komplexer Sachverhalte zustehenden Einschätzungs- und Typisierungsspielraums. Sie findet ihre Grundlage in der unterschiedlichen zivilrechtlichen Behandlung des Vermögens der Personengesellschaft einerseits und der Kapitalgesellschaft andererseits: Bei Personengesellschaften wird das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern zugerechnet (vgl. § 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB), hingegen ist das Vermögen der Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer Gesellschafter selbständig. Es liegt angesichts dieser stärker personalisierten Struktur der Personengesellschaft im Rahmen der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis, für Zwecke der Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung der Unternehmensnachfolge auf die in der Rechtsform der Personengesellschaft regelmäßig höhere unternehmerische Einflussnahme und Haftung abzustellen (vgl. Jachmann, in: Steuergesetzgebung zwischen Gleichheit und wirtschaftlicher Freiheit, 2000, S. 154 f.). Der Gesetzgeber durfte typisierend davon ausgehen, dass die Einbindung eines Inhabers von Anteilen an einer Personengesellschaft in das Unternehmen, zumindest seine Nähe zu den jeweils anstehenden unternehmerischen Entscheidungen, dem Regelfall entspricht.

199

cc) Die generelle Begünstigung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens in § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist im Hinblick auf die Besonderheiten von Land- und Fortwirtschaft verfassungsgemäß.

200

Der Gesetzgeber durfte mit Rücksicht darauf, dass land- und forstwirtschaftliche Betriebe, wie der Deutsche Bauernverband in seiner in diesem Verfahren abgegebenen Stellungnahme substantiiert und plausibel dargelegt hat, nach wie vor in besonders hohem Maße als Familienbetriebe ohne größere Kapitaldecke geführt werden, ohne weiteres von einer unternehmerischen Einbindung jeglicher Beteiligung an einem solchen Betrieb ausgehen. Hinzu kommen die bekannten strukturellen Besonderheiten, welche die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe aufweisen (vgl. BVerfGE 91, 346 <364>) und die eine Beteiligung daran allein zum Zwecke der Geldanlage eher fernliegend erscheinen lassen. Der Gesetzgeber durfte daher land- und forstwirtschaftliches Vermögen dem betrieblichen Vermögen im Hinblick auf die generelle Förderungswürdigkeit gleichstellen und dadurch insoweit besser behandeln als nicht betriebliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften unterhalb der Mindestbeteiligungsgrenze. Die erbschaft- und schenkungsteuerliche Verschonung des Übergangs von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben wird im Übrigen neben dem generellen Förderziel, sie vor Gefährdungen durch Liquiditätsentzug zu bewahren und dadurch Arbeitsplätze zu sichern, zusätzlich durch den ökologischen Beitrag dieser Betriebe (vgl. auch BTDrucks 16/7918, S. 23) - jedenfalls derer, die die in § 5 Abs. 2 BNatSchG vorgeschriebenen "Grundsätze der guten fachlichen Praxis" beachten - legitimiert.

201

b) Die in verschiedenen Absätzen des § 13a ErbStG ausgestaltete Lohnsummenregelung ist im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (aa), nicht jedoch die Freistellung bei Betrieben mit nicht mehr als 20 Beschäftigten (bb).

202

aa) Die Lohnsummenregelung des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist verfassungsgemäß.

203

(1) Die Lohnsummenregelung begründet eine Ungleichbehandlung. Die Prüfung, ob sie gerechtfertigt ist, beschränkt sich nicht auf eine bloße Willkürkontrolle.

204

Die Einhaltung der Mindestlohnsumme ist eine Bedingung für die Erlangung des Verschonungsabschlags. Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist Voraussetzung für die Verschonung, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Betriebs innerhalb von fünf Jahren (bei Vollverschonung gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG innerhalb von sieben Jahren) nach dem Erwerb insgesamt 400 % (bei Vollverschonung gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG 700 %) der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet. Erreicht die Lohnsumme nicht dieses Ziel, vermindert sich der Verschonungsabschlag entsprechend dem Maß der Unterschreitung (§ 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG). Die Einhaltung der Lohnsumme unterscheidet danach bei begünstigtem Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG, wer die Verschonung erhält und wer nicht oder nur zum Teil. Damit führt die Lohnsummenregelung zu einer Binnendifferenzierung zwischen den Erwerbern begünstigten Vermögens. Zugleich gestaltet sie die Rahmenbedingungen der grundsätzlichen Unterscheidung zwischen Erwerbern nicht betrieblichen und begünstigten Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG.

205

Der Maßstab für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit dieser Ungleichbehandlung ist strenger als der einer bloßen Willkürprüfung und entspricht dem oben für die Unterscheidung zwischen betrieblichem und nicht betrieblichem Vermögen herangezogenen. Die Lohnsummenklausel beeinflusst gezielt die freie unternehmerische Entscheidung über die Personalstruktur des Betriebs. Vor allem aber kann die Nichteinhaltung der Mindestlohnsumme bis hin zum völligen Wegfall des Verschonungsabschlags führen und so im Hinblick auf die fehlende Obergrenze für den Verschonungsabschlag zu erheblichen Ungleichheiten gegenüber jenen führen, die die Lohnsumme einhalten.

206

(2) Die durch die Lohnsummenregelung begründete Ungleichbehandlung verfolgt ein legitimes Ziel. Das Mittel der Mindestlohnsumme dient dem Zweck, die Erwerber betrieblichen Vermögens zur Erhaltung der Arbeitsplätze zu veranlassen, und kennzeichnet jene Betriebe, die mit der Einhaltung der Lohnsumme den Nachweis des Arbeitsplatzerhalts erbracht haben. Mit dieser Funktion verfolgt die Mindestlohnsumme einen legitimen Zweck und ist wesentlich für das übergeordnete zentrale Ziel der Verschonungsregelung, den unentgeltlichen Übergang von in personaler Verantwortung geführten Betrieben vor Liquiditätsproblemen zu bewahren, um deren Bestand und damit auch die Arbeitsplätze zu erhalten. Dass ein Instrument wie die Mindestlohnsumme von Verfassungs wegen dem Grunde nach geboten ist, um die Angemessenheit der Verschonung im Grundsatz sicherzustellen, wurde bereits festgestellt (s. oben 2. f cc (4)), beantwortet aber noch nicht die Frage, ob dieses Instrument in seiner konkreten Ausgestaltung gleichheitsgerecht ist. Dies bedarf einer gesonderten Prüfung.

207

(3) Die Bindung der Verschonung an die Einhaltung der Lohnsumme ist grundsätzlich geeignet, diesen Zweck zu erreichen, denn sie fördert angesichts des erheblichen Verschonungspotenzials zumindest für einen mittelfristigen Zeitraum die Erhaltung der Arbeitsplätze in einem Betrieb, der ganz oder in Teilen auf den Nachfolger übertragen wurde. Ein milderes Mittel, um den mit der Verschonungsregelung angestrebten Arbeitsplatzerhalt gleich wirksam zu sichern und nachzuweisen, ist nicht ersichtlich. Die Haltefrist (§ 13a Abs. 5 ErbStG) allein kann diese Aufgabe nicht erfüllen.

208

(4) Die Lohnsummenregelung genügt auch mit Blick auf die durch sie bewirkte Ungleichbehandlung den Anforderungen der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne.

209

Die Lohnsummenregelung ist - abgesehen von der zu großzügigen Freistellungsklausel (dazu sogleich unter bb) - angemessen. Sie trägt dazu bei, dass Erwerber betrieblichen Vermögens gegenüber Erwerbern nicht betrieblichen Vermögens nicht überprivilegiert werden, wenn sie bei Einhaltung ihrer Vorgaben in den Genuss des Verschonungsabschlags gelangen. Die Lohnsummenregelung genügt im Grundsatz der verfassungsrechtlichen Notwendigkeit, den unentgeltlichen Erwerb von Betrieben nicht ohne hinreichend gewichtigen Rechtfertigungsgrund und nicht ohne anspruchsvolle Nachweise zur Einhaltung dieser Rechtfertigung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer zu befreien (s. oben 2. f cc (4)).

210

Dementsprechend werden diejenigen, welche die Mindestlohnsumme nicht einhalten, nicht unangemessen benachteiligt gegenüber jenen, denen dies gelingt, wenn sie infolgedessen trotz des Erwerbs begünstigten Vermögens keinen oder nur einen anteiligen Verschonungsabschlag erhalten. Die Lohnsummenregelung eröffnet den Erwerbern begünstigten Vermögens weder zu leicht und unkontrolliert den Weg zu einer umfänglichen Steuerverschonung, noch verlangt sie die Einhaltung untauglicher Vorgaben für das angestrebte Ziel des Arbeitsplatzerhalts, und führt so auch nicht zu einer unverhältnismäßigen Benachteiligung der Erwerber begünstigten Vermögens, die mangels Einhaltung der Mindestlohnsumme die Verschonung ganz oder teilweise verlieren.

211

(a) Die Entscheidung des Gesetzgebers für die Lohnsummenlösung anstelle einer strikten Bindung an den Erhalt der konkret vorhandenen Arbeitsplätze in dem übertragenen Betrieb liegt innerhalb seines insoweit weiten Gestaltungsspielraums. Zwar verlangt das enorme, bis zu einer völligen Freistellung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer reichende Verschonungspotenzial des § 13a ErbStG die Bindung des Begünstigten an hinreichend strenge Prüfkriterien, welche die Erreichung der Verschonungsziele sicherstellen und dokumentieren (s. oben 2. f cc (4)). Der Spielraum des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung dieser Bedingungen ist jedoch groß. Es ist von Verfassungs wegen daher nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber in der die Unternehmensführung flexibler als eine starre Arbeitsplatzklausel anleitenden Lohnsumme einen hinreichend zuverlässigen Indikator für den Arbeitsplatzerhalt gesehen hat (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33, 16/11107, S. 9). Dass § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG bei der Lohnsumme auf eine über den gesamten Lohnsummenzeitraum kumulierte und nicht auf eine jährliche Betrachtung abstellt, unterstreicht die bewusste Entscheidung des Gesetzgebers für eine die unternehmerische Dispositionsbefugnis schonende Regelung, die ihr gleichwohl die Eignung belässt, den Erhalt der Arbeitsplätze in der Summe zu sichern. Diese flexible Ausgestaltung lässt dem Unternehmer Spielraum, um auf betriebliche Bedürfnisse auch in Krisensituationen angemessen reagieren zu können. Sie begegnet so den Einwänden, die der Lohnsumme die Eignung zum Arbeitsplatzerhalt absprechen, weil dieses Instrument betriebsnotwendige Modernisierungs- und Rationalisierungsprozesse verhindere und so kontraproduktiv wirke. Hinzu kommt, dass die Einhaltung der Lohnsumme lediglich Bedingung für die Verschonungsgewährung ist, dem Betriebsinhaber aber nicht die Freiheit der Entscheidung nimmt, ganz oder teilweise (vgl. § 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG) darauf zu verzichten und einer etwaigen Betriebsgefährdung durch die Erbschaft- oder Schenkungsteuer dann gegebenenfalls mit einem Stundungsantrag nach § 28 ErbStG zu begegnen.

212

(b) Weitere Einwände gegen die Berechnungs- und Nachweismodalitäten der Lohnsummenregelung vermögen ihre Verfassungsmäßigkeit ebenfalls nicht in Frage zu stellen, da sie den Gestaltungs- und Typisierungsspielraum verkennen, der dem Gesetzgeber hier zusteht. Die Berechnung der Ausgangslohnsumme aus dem Durchschnitt der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung endenden Wirtschaftsjahre (vgl. § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG) soll konjunkturelle Schwankungen ausgleichen (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33) und Manipulationen vermeiden (vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rn. 22 ; Meincke, ErbStG, 16. Aufl. 2012, § 13a Rn. 22) und ist damit sachlich gerechtfertigt.

213

bb) Die Freistellung aller Betriebe mit nicht mehr als 20 Beschäftigten vom Verschonungserfordernis der Lohnsummeneinhaltung verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

214

(1) Die Unterscheidung zwischen Betrieben mit weniger als 20 Beschäftigten und anderen Betrieben bewirkt Ungleichbehandlungen in zweifacher Hinsicht.

215

Nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG ist die Einhaltung der Mindestlohnsumme zur Erlangung des Verschonungsabschlags dann nicht geboten, wenn der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat. Diese Freistellung von der Lohnsummenpflicht privilegiert Erwerber von Betrieben mit wenig Beschäftigten zum einen gegenüber den Erwerbern von Betrieben oder Anteilen davon, die über 20 Arbeitnehmer beschäftigen und deshalb uneingeschränkt an die Lohnsumme gebunden sind, wenn sie den Verschonungsabschlag erhalten wollen. Zum anderen verschärft die Freistellung das Maß der Ungleichbehandlung der dadurch Privilegierten gegenüber den Erwerbern nicht betrieblichen Vermögens, da die durch § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG Begünstigten ohne die einschränkende Verpflichtung zur Einhaltung einer Mindestlohnsumme die Verschonung in Anspruch nehmen können, sofern sie die übrigen Bedingungen erfüllen.

216

(2) Die Privilegierung von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten verfolgt insbesondere das Ziel der Verwaltungsvereinfachung; sie ist hierfür geeignet und erforderlich.

217

Die Freistellung von der Lohnsummenpflicht soll in erster Linie der Verwaltungsvereinfachung dienen. Nachdem in der Begründung des Regierungsentwurfs zum Erbschaftsteuerreformgesetz für die damals noch auf Betriebe mit nicht mehr als zehn Beschäftigten beschränkte Ausnahme von der Lohnsummenpflicht auf die Harmonisierung mit dem Kündigungsschutzrecht abgehoben worden war (vgl. dazu BTDrucks 16/7918, S. 33), wurde im weiteren Gesetzgebungsverfahren zum Erbschaftsteuerreformgesetz der Verzicht auf die Lohnsummenprüfung mit einer Vermeidung des Bürokratieaufwands für Bürger und Verwaltung begründet (vgl. Empfehlungen der Ausschüsse BRDrucks 4/1/08, S. 3 und S. 4; vgl. auch BRDrucks 4/08 [Beschluss], S. 1). Bei der dann rückwirkend zum 1. Januar 2009 eingeführten Änderung der Freistellungsklausel durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz wurde die Erhöhung auf nicht mehr als 20 Beschäftigte mit einem Hinweis auf die Folgen der weltweiten Wirtschaftskrise begründet, weshalb die Bedingungen der Verschonungsregelung "krisenfest und mittelstandsfreundlicher" ausgestaltet werden sollten, damit diese Betriebe "situationsgerecht auf die jeweilige Marktlage reagieren" könnten (vgl. BTDrucks 17/15, S. 20).

218

Sowohl die Verwaltungsvereinfachung für Behörden und Unternehmen als auch die Flexibilisierung der rechtlichen Rahmenbedingungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe sind legitime Ziele. Sie zu verfolgen, steht dem Gesetzgeber frei, ohne dass er mit verfassungsrechtlichen Wertungen oder Vorgaben in Konflikt geriete. Die Erweiterung der Ausnahme von der Lohnsummenpflicht auf Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten ist offensichtlich auch geeignet, dieses Ziel zu erreichen; ein gleich wirksames, zu geringeren Ungleichbehandlungen als beschrieben (s. oben (1)) führendes Mittel ist nicht ersichtlich.

219

(3) Die Regelung genügt jedoch nicht den Anforderungen der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne. Erwerber von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten werden durch die Freistellung von der Einhaltung der Mindestlohnsumme gegenüber den Erwerbern nicht begünstigten Vermögens unverhältnismäßig privilegiert. Die Regelung benachteiligt zudem unverhältnismäßig die Erwerber begünstigten Vermögens mit mehr als 20 Beschäftigten in den übertragenen Betrieben, welche die Mindestlohnsumme einhalten müssen, um den Verschonungsabschlag zu erlangen.

220

(a) Der Bundesfinanzhof hat in seinem Vorlagebeschluss eine Überprivilegierung der Erwerber begünstigten Vermögens gegenüber den Erwerbern nicht betrieblichen Vermögens vor allem deshalb angenommen, weil weit über 90 % aller Betriebe in Deutschland nicht mehr als 20 Beschäftigte aufwiesen und damit die Lohnsummenregelung im Regelfall für die steuerliche Verschonung nach §§ 13a und 13b ErbStG keine Rolle spiele. Dem wird, auch in verschiedenen in diesem Verfahren abgegebenen Stellungnahmen, entgegengehalten, dass über 80 % der Beschäftigten im Jahr 2008 in Betrieben tätig gewesen seien, für welche die Lohnsummenregelung Anwendung finde, und dass außerdem die größten Unternehmen, die weniger als 1 % aller Unternehmen ausmachten, rund 65 % der gesamten steuerbaren Unternehmensumsätze erwirtschafteten. Dieser Einwand geht an der Regelungskonzeption der §§ 13a und 13b ErbStG vorbei, indem er bei der Lohnsummenregelung statt der vom Gesetz vorgegebenen unternehmensbezogenen eine gesamtwirtschaftliche Betrachtung einnimmt. Die Verschonungsregelung soll für den Erwerber eines konkreten Unternehmens einen Anreiz setzen, die Arbeitsplätze in diesem Unternehmen zu erhalten. Dementsprechend kommt es auf die Verhältnisse in den konkreten Unternehmen und die Zahl der durch die Lohnsummenregelung erfassten Unternehmen, nicht hingegen auf den Anteil der dort Beschäftigten an der Gesamtzahl aller Beschäftigten an.

221

(b) Mit der Freistellung von der Einhaltung der Lohnsumme in § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG verzichtet der Gesetzgeber auf ein wesentliches Instrument zur Sicherstellung des für die Legitimierung der Verschonungsregelung elementaren Förderzwecks, nämlich den Erhalt der Arbeitsplätze. Die Erreichung dieses Ziels mit hinreichend wirkungsvollen Mitteln zu gewährleisten, ist der Gesetzgeber angesichts des Umfangs möglicher Verschonung von Verfassungs wegen verpflichtet (s. oben 2. f cc (4)).

222

In den Fällen, in denen der Betriebsnachfolger die Lohnsummen nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG nicht einhalten muss, um in den Genuss der Erbschaftsteuerverschonung zu gelangen, ist das Erreichen eines der zentralen Ziele der Verschonungsregelung jedenfalls nicht normativ abgesichert. Zwar müssen die Betriebsnachfolger auch ohne Lohnsummenbindung die Behaltensfrist nach § 13a Abs. 5 oder Abs. 8 Nr. 2 ErbStG einhalten, um den Verschonungsabschlag zu erhalten. Dies mag in vielen Fällen auch den Erhalt der Arbeitsplätze in den fortgeführten Betrieben sichern. Der Arbeitsplatzabbau ist in diesen Fällen aber jedenfalls nicht durch den Wegfall der Verschonung rechtlich sanktioniert.

223

Der Verzicht auf die Arbeitsplatzsicherung durch die Lohnsummenklausel in einer so großen Zahl von Fällen, wie sie durch die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten erreicht wird, schwächt die rechtliche Absicherung zur Erreichung des Ziels der Arbeitsplatzerhaltung in ganz erheblichem Umfang. Hinreichend tragfähige Gründe, die es rechtfertigen könnten, von der Lohnsummenregel in einem solchen Ausmaß abzusehen, sind nicht ersichtlich. Insbesondere vermögen die mit der Freistellungsklausel verfolgten Ziele der Verwaltungsvereinfachung und Flexibilisierung diese Rechtfertigungsleistung ebenso wenig zu erbringen wie die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers.

224

(aa) Das gesetzgeberische Ziel, Unternehmen und Finanzverwaltung von dem Verwaltungsaufwand zu entlasten, der mit dem Nachweis der Einhaltung der Mindestlohnsumme, zumal über den beträchtlichen Zeitraum von fünf oder sieben Jahren, und ihrer Kontrolle nicht unerheblich ist, vermag zwar Ungleichbehandlungen in gewissem Umfang zu rechtfertigen. Die Freistellung von über 90 % aller Betriebe von der Verpflichtung zur Einhaltung der Mindestlohnsumme entzieht der Verschonungsregelung jedoch ihrerseits ein zentrales Rechtfertigungselement mit weitreichenden Folgen. Betriebe können danach fast flächendeckend den Verschonungsabschlag ohne Rücksicht auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen beanspruchen. Auf der anderen Seite ist der mit dem Nachweis und der Kontrolle der Mindestlohnsumme verbundene Verwaltungsaufwand nicht so hoch, wie teilweise geltend gemacht. Betriebe mit Arbeitnehmern müssen - wie auch der Bundesfinanzhof in dem Vorlagebeschluss hervorhebt - bereits unabhängig von Verpflichtungen oder Obliegenheiten aus dem Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht unter anderem aus arbeits-, ertragsteuer- und sozialversicherungsrechtlichen Gründen eine Lohnbuchhaltung führen. Ein Nachweis der Entwicklung der Lohnsummen dürfte danach auch kleineren Unternehmen ohne größeren zusätzlichen Aufwand möglich und damit zumutbar sein. Die Finanzämter müssen die Entwicklung der Betriebe bereits im Hinblick auf die Behaltensregelungen in § 13a Abs. 5 ErbStG überwachen. Eine zusätzliche Überwachung der Entwicklung der Lohnsummen dürfte keine verfassungsrechtlich erhebliche Steigerung des Bürokratieaufwands bei den Finanzämtern mit sich bringen. Gemessen an der großen Zahl der betroffenen Betriebe und der erheblichen Bedeutung des Verzichts auf das Einhalten der Mindestlohnsumme im Rahmen des Verschonungsabschlags überschreitet der Gesetzgeber mit der Freistellungsklausel in § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG seinen Gestaltungsspielraum.

225

(bb) Die großzügige Freistellung von der Lohnsummenpflicht kann auch nicht mit dem in den Gesetzesmaterialien ursprünglich dafür ins Feld geführten Bestreben gerechtfertigt werden, eine Harmonisierung mit den Bestimmungen des Kündigungsschutzgesetzes herbeizuführen, das für Betriebe mit bis zu zehn Arbeitnehmern nach dessen § 23 Abs. 1 Satz 3 in wesentlichen Teilen nicht gilt. Es entbehrt zwar nicht einer gewissen Plausibilität, dass die mit der Freistellung kleiner Betriebe von Beschränkungen durch das Kündigungsschutzgesetz beabsichtigte Entlastung nicht durch den von der Lohnsummenregelung ausgehenden mittelbaren Zwang, Arbeitnehmer im Betrieb zu halten, konterkariert werden soll. Da es aber gerade eines der erklärten und zentralen Ziele der Verschonungsregelung ist, über die Lohnsummenbindung den Beschäftigtenstand eines Betriebs in der Summe zu halten, muss dieses Ziel nicht allein deswegen zurücktreten, um einen Gleichklang mit der Freistellung von den Bindungen des Kündigungsschutzgesetzes zu erhalten, zumal die Lohnsummenregelung ohnehin Kündigungen nicht ausschließt. Mit der Erweiterung der Befreiung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG auf Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten wurde die Anknüpfung an das Kündigungsschutzgesetz schließlich völlig aufgegeben. Es bleibt ausweislich der Begründung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (s. oben (2)) allein das Ziel, die Flexibilität dieser Betriebe zu erhalten. Eine Privilegierung des beschriebenen Ausmaßes kann damit nicht gerechtfertigt werden.

226

(cc) Auch die Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnisse des Gesetzgebers rechtfertigen die großzügige Befreiung von der Lohnsummenpflicht nicht.

227

Das Bundesverfassungsgericht erkennt zwar in ständiger Rechtsprechung als besondere sachliche Gründe für Ungleichbehandlungen im Rahmen steuergesetzlicher Be- und Entlastungsentscheidungen Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (vgl. nur BVerfGE 127, 224 <246> m.w.N.). Die Grenze einer zulässigen Typisierung ist aber dann überschritten, wenn die typisierende Vereinfachungsregelung dazu führt, dass die vom Gesetzgeber getroffene Entlastungsentscheidung in ihrem Regel-Ausnahme-Verhältnis in ihr Gegenteil verkehrt wird.

228

Das ist hier der Fall. Die Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG hat zur Konsequenz, dass die Lohnsummenregelung nur noch bei einem sehr geringen Teil der erbschaft- und schenkungsteuerbaren Unternehmensübergänge anwendbar ist. Es ist also nur noch ausnahmsweise bei einem Betriebsübergang die steuerliche Verschonung vom Arbeitsplatzerhalt abhängig. Der Arbeitsplatzerhalt sollte aber die wesentliche Bedingung für die Steuerbefreiung darstellen (s. oben 2. f cc (4)).

229

(c) Eine Freistellung von der Einhaltung der Mindestlohnsumme kann allerdings gerechtfertigt sein, soweit sie auf eine relativ kleine Gruppe von Betriebsübergängen begrenzt und diese Gruppe zudem so umschrieben wird, dass das Bedürfnis für eine solche Freistellung ein besonderes Gewicht besitzt. Das mag insbesondere dann der Fall sein, wenn die betroffenen Betriebe über eine so geringe Zahl an Beschäftigten verfügen, dass schon einzelne unkalkulierbare Wechsel in der Belegschaft - die sich über einen so langen Zeitraum, wie ihn die Lohnsummenfrist vorsieht, kaum völlig vermeiden lassen - die Einhaltung der Mindestlohnsumme ausschließen oder weitgehend unmöglich machen. Sofern der Gesetzgeber bei der Behebung der auch in anderem Zusammenhang festgestellten Gleichheitsverstöße im Grundsatz an dem gegenwärtigen Verschonungskonzept für die Besteuerung der Unternehmensnachfolge festhält, wird er die Freistellung von der Lohnsummenpflicht auf Betriebe mit einigen wenigen Beschäftigten begrenzen müssen.

230

c) Die Bestimmung über die Behaltensfrist in § 13a Abs. 5 ErbStG (im Falle der Vollverschonung § 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG) ist im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Der Senat teilt insoweit nicht die Auffassung des Bundesfinanzhofs, der die Behaltensfrist von fünf Jahren und im Falle der Vollverschonung von sieben Jahren angesichts des potentiellen Verschonungsumfangs für unangemessen kurz und den nur anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags bei vorzeitiger Betriebsveräußerung für zu großzügig hält. Der Gesetzgeber bewegt sich mit den beschriebenen Behaltensfristen im Rahmen seines Gestaltungsspielraums, zumal die Behaltensfrist in der Regel durch Lohnsummenregelung und Verwaltungsvermögenstest angemessen anspruchsvoll ergänzt wird. Unzulänglichkeiten in der Ausgestaltung dieser Instrumente führen jeweils dort zu Unvereinbarkeiten mit Art. 3 Abs. 1 GG (s. oben b bb und nachfolgend d), lassen aber die Verfassungsmäßigkeit der Behaltensfrist selbst unberührt. Einzelheiten zur Bestimmung schädlicher Verfügungen über das übergegangene unternehmerische Vermögen im Sinne des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5 ErbStG wurden vom Bundesfinanzhof nicht für verfassungswidrig gehalten; der Senat sieht keinen Anlass, sie gleichwohl einer gesonderten verfassungsgerichtlichen Kontrolle zu unterziehen.

231

d) Die Regelung über das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil sie bei Vorliegen der übrigen Förderbedingungen die Erwerber von begünstigtem Vermögen selbst dann insgesamt in den Genuss des Verschonungsabschlags gelangen lässt, wenn es bis zu 50 % aus vom Gesetz als grundsätzlich nicht förderungswürdig angesehenem Verwaltungsvermögen besteht, ohne dass hierfür ein hinreichend tragfähiger Rechtfertigungsgrund erkennbar ist.

232

aa) Die Bestimmung über das Verwaltungsvermögen führt zu Ungleichbehandlungen in verschiedener Hinsicht.

233

(1) Die Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags für begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG setzt neben der Einhaltung von Mindestlohnsumme und Behaltensfrist voraus, dass das erworbene Vermögen zu nicht mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG).

234

Nach der gesetzlichen Grundentscheidung - also abgesehen von den mehrfach vorhandenen tatbestandlichen Erweiterungen, Ausnahmen und Gegenausnahmen - gehören zum Verwaltungsvermögen Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Kapitalgesellschaftsanteile unterhalb der Mindestbeteiligungsgrenze, Beteiligungen an gewerblichen oder freiberuflichen Personengesellschaften sowie Kapitalgesellschaftsanteile oberhalb der Mindestbeteiligungsgrenze, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt, Wertpapiere und vergleichbare Forderungen sowie schließlich Kunstgegenstände und andere primär nicht betrieblich genutzte Objekte (vgl. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG; s. auch oben A. I. 1. d bb). Finanzmittel wie Geld oder Geschäftsguthaben zählten in dem für das Ausgangsverfahren des Vorlagebeschlusses maßgeblichen Jahr 2009 nach der Auslegung des Bundesfinanzhofs nicht zum Verwaltungsvermögen (zur Neuregelung im Jahr 2013 s. unten e dd).

235

Besteht an sich begünstigtes Vermögen zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen (bei der optionalen Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG zu mehr als 10 %), dann ist gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG der Erwerb insgesamt nicht begünstigt und zwar auch nicht insoweit, als das Vermögen nicht aus Verwaltungsvermögen besteht. Es kommt dann keine der Begünstigungen zur Anwendung; weder der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG, noch der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG und auch nicht die Tarifermäßigung nach § 19a ErbStG können beansprucht werden. Liegt der Anteil des Verwaltungsvermögens am begünstigungsfähigen Vermögen dagegen bei höchstens 50 %, ist der gesamte Erwerb, einschließlich des Verwaltungsvermögens, begünstigt. In diesem Fall ist allerdings noch in einem weiteren Schritt gemäß § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG zu prüfen, ob im Verwaltungsvermögen auch "junges Verwaltungsvermögen" enthalten ist, das dem Betrieb zum Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zugehört (§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Es ist für sich genommen nicht begünstigungsfähig, beeinträchtigt aber nicht die Verschonungsvoraussetzungen für das übrige begünstigungsfähige Vermögen. Überschreitet also das Verwaltungsvermögen einschließlich des jungen Verwaltungsvermögens insgesamt nicht den Anteil von 50 % am gemeinen Wert des Betriebs, liegt nur hinsichtlich des jungen Verwaltungsvermögens nicht begünstigtes Vermögen vor.

236

(2) Diese Regelung über das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 ErbStG führt zum einen zu einer Ungleichbehandlung zwischen Erwerbern von begünstigtem Vermögen, das bis zu 50 % aus eigentlich nicht begünstigungswürdigem Verwaltungsvermögen besteht und gleichwohl mit einem vollen Verschonungsabschlag bedacht wird, und den Erwerbern begünstigten Vermögens, das zu über 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht und überhaupt nicht begünstigt wird. Zum anderen verschärft die Regelung über das Verwaltungsvermögen die hinter der Verschonung stehende Grundunterscheidung zwischen begünstigtem betrieblichen und nicht begünstigtem nichtbetrieblichen Vermögen dadurch, dass beim Übergang grundsätzlich begünstigten (Betriebs-)Vermögens in erheblichem Umfang nach dieser Grundentscheidung eigentlich nicht begünstigungsfähiges Vermögen wie betriebliches gefördert wird.

237

bb) Die Kontrolle dieser gesetzgeberischen Differenzierung anhand des Art. 3 Abs. 1 GG folgt einem im Grundsatz großzügigen Maßstab, ohne jedoch bei einer bloßen Willkürkontrolle stehen zu bleiben. Die Bestimmung betrifft Einzelheiten der erbschaftsteuerlichen Behandlung des unentgeltlichen Unternehmensübergangs, bei der dem Gesetzgeber ein großer Ausgestaltungsspielraum zukommt. Andererseits kann die durch die 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG bewirkte Ungleichbehandlung ein jeweils sehr erhebliches Ausmaß erreichen, weil der bei Einhaltung der Grenze geförderte Anteil von Verwaltungsvermögen am begünstigten Vermögen einerseits und der bei Überschreiten dieser Grenze nicht geförderte Anteil an eigentlich begünstigungsfähigem Vermögen andererseits mit jeweils bis zu 50 % in seiner Relation zum Gesamtbetriebsvermögen sehr groß und in der absoluten Höhe nicht begrenzt ist. Die Ungleichbehandlung ist danach potentiell gravierend, was einen großzügigeren Kontrollmaßstab ausschließt.

238

cc) Die sich aus der Verwaltungsvermögensregelung ergebenden Ungleichbehandlungen dienen legitimen Zielen. Mit der Bestimmung über das Verwaltungsvermögen will der Gesetzgeber überwiegend vermögensverwaltende Betriebe von der Verschonung ausnehmen, weil "Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt," nicht begünstigt werden soll (Begründung des Regierungsentwurfs zum Erbschaftsteuerreformgesetz BTDrucks 16/7918, S. 35 f.). Durch die nähere Umschreibung des danach als nicht förderungswürdig angesehenen Verwaltungsvermögens in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG sollen zudem steuerliche Gestaltungen nach Möglichkeit ausgeschlossen werden, mit denen Steuerpflichtige Gegenstände, die üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden, wie etwa vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften oder Wertpapiere, ihrem Gewerbebetrieb als begünstigtes Betriebsvermögen zuordnen (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 35).

239

Die mit den Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen verfolgten Ziele, grundsätzlich nur produktives Vermögen in dem dort umschriebenen Sinn zu fördern und Umgehungsstrategien zu unterbinden, sind legitim. Sie stehen im Einklang mit den Hauptzielen der Verschonungsregelung, den Bestand von in personaler Verantwortung geführten Betrieben in Deutschland zu erhalten und Arbeitsplätze trotz eines erbfallbedingten Wechsels des Betriebsinhabers zu sichern, und helfen zugleich, die Steuerentlastung hierauf zu konzentrieren, indem sie die Förderung nicht förderungswürdigen Vermögens zu vermindern suchen. Damit dient die Regelung über das Verwaltungsvermögen auch der Rechtfertigung der Grundunterscheidung zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen.

240

dd) Die Verwaltungsvermögensregelung ist zur Erreichung der vom Gesetzgeber verfolgten Ziele geeignet und erforderlich. Die Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen sind im Grundsatz - ohne dass es insoweit auf Einzelheiten der Zuordnung bestimmter Vermögensbestandteile zum Verwaltungsvermögen im Sinne von § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ankommt - geeignet, die damit verfolgten Ziele zu fördern. Mit der genauen normativen Umschreibung des Verwaltungsvermögens legt der Gesetzgeber fest, welche Vermögensbestandteile eines Betriebs er trotz Betriebszugehörigkeit für nicht förderungswürdig - weil nicht produktiv - und damit im Sinne eines der zentralen Ziele der Verschonungsregelung für nicht arbeitsplatzerhaltend hält. Hierbei steht ihm ein weiter Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum zu. Indem der Gesetzgeber betriebliches Vermögen ab einem gewissen Anteil von Verwaltungsvermögen nicht mehr als förderungswürdig ansieht, auch wenn es Teil von begünstigtem Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG ist, wirkt er steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten und der vom Bundesfinanzhof in seinem Vorlagebeschluss kritisierten Privilegierung von Betriebsinhabern gegenüber Personen, die keine Betriebe besitzen, entgegen, die darin liegt, dass nur sie dazu in der Lage sind, der privaten Lebensführung dienende Vermögensgegenstände in Betriebsvermögen zu überführen (vgl. auch BTDrucks 16/7918, S. 35).

241

ee) Der Verwaltungsvermögensregelung fehlt es jedoch an der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne.

242

(1) Die mit dem Ausschluss des Verwaltungsvermögens von der Erbschaftsteuerverschonung verbundene Ungleichbehandlung gegenüber der Privilegierung begünstigten Vermögens ist allerdings im Grundsatz angemessen. Die Beschränkung der Steuerverschonung auf vom Gesetzgeber als förderungswürdig, weil produktiv und arbeitsplatzerhaltend angesehenes Vermögen und dessen präzise Festlegung zur Vermeidung unerwünschter steuerlicher Gestaltungen ruht im Ausgangspunkt auf hinreichend tragfähigen Rechtfertigungsgründen. Es ist nicht unangemessen, sondern dient im Gegenteil einer gerechten Differenzierung, das vom Gesetzgeber im Rahmen seines insoweit großen Einschätzungsspielraums als - gemessen an den Zielen der Verschonungsregelung - nicht förderungswürdig erkannte Vermögen von der steuerlichen Begünstigung auszunehmen.

243

(2) Die durch die Regelung über das Verwaltungsvermögen geschaffene Ungleichbehandlung ist jedoch unverhältnismäßig, soweit sie begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG mit einem Anteil von bis zu 50 % Verwaltungsvermögen insgesamt in den Genuss von Verschonungsabschlag, Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) und Tarifbegrenzung (§ 19a ErbStG) gelangen lässt. Dadurch werden die Erwerber von begünstigtem Vermögen, das zu über 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht und damit insgesamt aus der steuerlichen Verschonung herausfällt, unangemessen schlechter gestellt. Ein hinreichend tragfähiger Rechtfertigungsgrund für eine derart großzügige Einbeziehung vom Gesetz selbst als eigentlich nicht förderungswürdig angesehener Vermögensbestandteile ist vom Gesetzgeber nicht aufgezeigt und auch nicht erkennbar. Entsprechend führt die umfängliche Einbeziehung von bis zu 50 % Verwaltungsvermögen in die steuerliche Förderung im Vergleich zu den Erwerbern von Vermögen, das nicht begünstigt und generell vom Verschonungsabschlag ausgenommenen ist - also von nichtbetrieblichem Vermögen im weiteren Sinne - zu einer unverhältnismäßigen Privilegierung der Erwerber begünstigten Vermögens mit einem so hohen Anteil an Verwaltungsvermögen.

244

(a) Ausgehend davon, dass der Gesetzgeber das in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG umschriebene Verwaltungsvermögen für grundsätzlich nicht förderungswürdig hält, ist nicht erkennbar, inwieweit die überschießende Wirkung der 50 %-Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG dem Ziel dienen kann, die Verschonung auf förderungswürdiges Vermögen zu begrenzen und nicht förderungswürdiges Vermögen davon auszuschließen. Die Verschonung von 50 % an sich nicht begünstigungsfähigem Verwaltungsvermögen, weil dessen Anteil am Gesamtbetriebsvermögen nicht mehr als die Hälfte beträgt, ist ebenso wenig plausibel wie die Nichtverschonung bis zur Hälfte an sich begünstigungsfähigen betrieblichen Vermögens, weil das Gesamtbetriebsvermögen zu über 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Allein der erklärte Wille des Gesetzgebers, dass "überwiegend vermögensverwaltende Betriebe … allgemein von den Verschonungen ausgenommen bleiben" sollten (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 35), vermag diese Diskrepanz sachlich nicht zu begründen. Das gesetzgeberische Ziel, Verwaltungsvermögen grundsätzlich von der Verschonung auszunehmen und steuerliche Gestaltungen zu unterbinden, wäre mit der Begrenzung des Förderungsausschlusses auf den jeweils festgestellten Anteil an Verwaltungsvermögen ohne solche Verwerfungen zu erreichen. Hinweise darauf, weshalb der Gesetzgeber billigend in Kauf nimmt, dass Verwaltungsvermögen, welches nach der Zielrichtung des Gesetzes gerade nicht begünstigt sein soll, dann doch in diesem Umfang privilegiert wird, finden sich in den Gesetzesmaterialien nicht.

245

Die Regelung in § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG über das sogenannte junge Verwaltungsvermögen vermag zwar den Effekt der unangemessenen Überbegünstigung von Verwaltungsvermögen zu vermindern, schließt ihn aber, weil älteres Verwaltungsvermögen davon nicht erfasst wird, nicht aus. An der unverhältnismäßigen Schlechterstellung an sich förderungswürdigen Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG bei Überschreitung der 50 %-Schwelle durch Verwaltungsvermögen ändert die Klausel über junges Verwaltungsvermögen ohnehin nichts.

246

(b) Soweit die Regelung zum Verwaltungsvermögen das Ziel verfolgt, steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten in Bezug auf die Verlagerung von Vermögensgegenständen von der privaten in die betriebliche Vermögenssphäre zu unterbinden, vermag die 50 %-Regel dieses Ziel nur ungenügend zu fördern. Jedenfalls soweit ein Verwaltungsvermögensanteil von bis zu 50 % am Gesamtbetriebsvermögen begünstigt wird, schränkt die Bestimmung steuerliche Gestaltungen nicht ein. Die ausdrückliche Berücksichtigung von Verwaltungsvermögen bei der Verschonung in diesem doch erheblichen Umfang dürfte im Gegenteil die Verlagerung von privatem in betriebliches Vermögen innerhalb dieses 50 %-Sektors eher begünstigen. Erst jenseits der 50 %-Grenze unterbindet das Gesetz steuerliche Gestaltungen effektiv.

247

Die Regelung über junges Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG dämpft zwar den Anreiz solcher Vermögensverlagerungen, indem kurzfristige Vermögensverschiebungen in das Betriebsvermögen in jedem Fall von den Begünstigungen ausgeschlossen sind. An der Unzulänglichkeit der 50 %-Regel im Hinblick auf steuerliche Gestaltungen im Übrigen ändert dies allerdings nichts.

248

(c) Die 50 %-Regel kann schließlich auch nicht mit Typisierungs- oder Pauschalierungserwägungen gerechtfertigt werden, zumal sie in einem Wertungswiderspruch zu der in § 13b Abs. 4 ErbStG angeordneten 15 %-Typisierung steht.

249

Ein spürbarer Verwaltungsvereinfachungseffekt durch die in der Festlegung zum Ausdruck kommende Typisierung, dass bei der Regelverschonung das begünstigte betriebliche Vermögen bis zu 50 % aus nicht betriebsnotwendigem Vermögen bestehen kann, ist nicht erkennbar. Zur Beantwortung der nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG maßgeblichen Frage, ob das begünstigte Vermögen zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht, ist der Anteil des Verwaltungsvermögens am begünstigungsfähigen Vermögen ohnehin zu ermitteln (vgl. die Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts R E 13b.8 Abs. 1 ErbStR 2011).

250

Auch soweit der 50 %-Regel in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ein gewisser Verwaltungsvereinfachungseffekt dergestalt zugebilligt werden kann, dass bei eindeutig unterhalb der 50 %-Grenze liegenden Verwaltungsvermögensanteilen keine genauere rechnerische Zuordnung zu den konkreten Verwaltungsvermögenskategorien erfolgen muss, geht die damit verbundene Typisierung über das Maß an Ungleichbehandlung hinaus, das eine Typisierung im Grundsatz rechtfertigen kann. Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 120, 1 <30>; 122, 210 <231 ff.>; 126, 268 <278 f.>; 127, 224 <246>; BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 25. Juni 2014 - 1 BvR 668/10 und 2104/10 -, juris, Rn. 50).

251

Gemessen daran erweist sich die mit der 50 %-Typisierung verbundene Ungleichbehandlung als unverhältnismäßig. Die Regelung führt einerseits dazu, dass begünstigtes Vermögen, das nur bis zu einem Anteil von knapp unter 50 % die Begünstigungsvoraussetzungen erfüllt, insgesamt nicht steuerlich privilegiert wird. Andererseits lässt sie zu, dass in erheblichem Umfang Gegenstände der privaten Vermögensverwaltung dem begünstigten Vermögen "gewillkürt" zugeordnet werden können, welche dann nach Ablauf von zwei Jahren bis zum Wert des "echten" Betriebsvermögens ebenfalls begünstigt sind. Diese in ihrem prozentualen Umfang massiven und in der absoluten Höhe nicht begrenzten Ungleichheiten können nicht mit dem Hinweis auf verwaltungsvereinfachende Zuordnungserleichterungen gerechtfertigt werden, zumal nicht erkennbar ist, weshalb ein solcher Vereinfachungseffekt eine Pauschalierung in dieser Größenordnung erfordert.

252

Schließlich ist die in der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG zum Ausdruck kommende Typisierung nicht mit der in § 13b Abs. 4 ErbStG erfolgten Typisierungsentscheidung des Gesetzgebers in Einklang zu bringen. Der Bestimmung des § 13b Abs. 4 ErbStG liegt die Annahme zugrunde, dass jedes Unternehmen über nicht begünstigungsfähiges Verwaltungsvermögen im Umfang von 15 % des gesamten Betriebsvermögens verfügt. Die Begründung des Regierungsentwurfs zum Erbschaftsteuerreformgesetz spricht insoweit ausdrücklich von einer typisierenden pauschalierten Festlegung des begünstigten Betriebsvermögens auf 85 %. Sie geht davon aus, dass in den zu übertragenden Betrieben regelmäßig Vermögenspositionen vorhanden sein werden, die nicht dem originär betrieblichen Bereich zuzuordnen sind (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 36). Mit dieser Typisierungsentscheidung des Gesetzgebers in § 13b Abs. 4 ErbStG ist die 50 %-Typisierung in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht vereinbar. Geht der Gesetzgeber in § 13b Abs. 4 ErbStG davon aus, dass jedes Unternehmen nicht begünstigungsfähiges Verwaltungsvermögen im Umfang von 15 % des gesamten Betriebsvermögens hat, welches von der Begünstigung ausgeschlossen sein soll, dann ist es nicht erklärbar, weshalb nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG auch noch mehr als der dreifache Wert ohne weiteres als Folge einer Typisierungsregelung begünstigungsunschädlich übertragen werden kann (vgl. auch Blum, Bewertungsgleichmaß und Verschonungsregelungen, 2012, S. 211). Es erschließt sich zudem nicht, aus welchem Sachgrund der Gesetzgeber bei der optionalen Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG seine pauschalierte Annahme aufgibt, dass in jedem Betrieb ein Verwaltungsvermögensanteil von 15 % vorhanden ist und vollständig auf eine Besteuerung verzichtet.

253

e) Soweit das Gesetz besondere steuerliche Gestaltungen zulässt, die zu nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlungen führen, verstößt schon die gesetzliche Regelung gegen Art. 3 Abs. 1 GG (aa). Dies ist insbesondere der Fall bei Gestaltungen zur Ausnutzung der Befreiung von der Lohnsummenpflicht (bb), bei der Nutzung der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG für das Verwaltungsvermögen in Konzernstrukturen (cc) und bei Gestaltungen mit sogenannten Cash-Gesellschaften (dd).

254

aa) Steuergesetze, die entgegen ihrer Zwecksetzung steuermindernde Gestaltungen in erheblichem Umfang zulassen, können von Anfang an verfassungswidrig sein. Lässt ein Steuergesetz Gestaltungen durch den Steuerpflichtigen zu, die zu Steuerminderbelastungen führen, wie sie vom Gesetz erkennbar nicht bezweckt und gleichheitsrechtlich nicht zu rechtfertigen sind, erweist es sich insoweit als von Anfang an verfassungswidrig. Gerade im Steuerrecht ist das Bestreben verbreitet und im Grundsatz auch hinzunehmen (vgl. BVerfGE 9, 237 <249 f.>), die eigenen Rechtsverhältnisse im Rahmen der Privatautonomie so auszugestalten, dass Steuererleichterungen durch entsprechende Gestaltung der relevanten Tatbestandsmerkmale nach Möglichkeit in Anspruch genommen, oder in entsprechender Weise Steuerbelastungen vermieden werden. Sofern solche Gestaltungen keinen Missbrauch im Sinne von § 42 AO darstellen, sind sie zulässig und zu berücksichtigen. Sie können allerdings die Wirkung der jeweiligen gesetzlichen Regelung, die Anlass und Ziel dieser Gestaltung ist, in einer Weise einengen - bei steuerbegründenden Normen - oder ausdehnen - bei Steuerbefreiungen -, dass der Gesetzeszweck seine Tauglichkeit als Rechtfertigungsgrund einer Ungleichbehandlung verliert. Relevanz für die Gültigkeit einer Norm erlangen steuerliche Gestaltungen allerdings nur, wenn sie nicht ersichtlich auf den atypischen Einzelfall beschränkt sind; unerwünschte, wenn auch nicht rechtsmissbräuchliche Gestaltungen im Einzelfall berühren die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nicht.

255

Ob der Gesetzgeber diese nach der Intention des Gesetzes unerwünschten Gestaltungen vorhersehen konnte, ist dabei unerheblich. Sofern sie durch die Fachgerichte nicht als missbräuchliche Gestaltungen im Sinne des § 42 AO sanktioniert werden, ist das Gesetz auch unter Berücksichtigung solcher Anwendungsmöglichkeiten Gegenstand verfassungsgerichtlicher Überprüfung. Die Finanzgerichte sind allerdings bei der Auslegung und Anwendung des § 42 AO nach Möglichkeit gehalten, mit Hilfe dieser Bestimmung über den Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Steuerrecht solchen Gestaltungspraktiken entgegen zu wirken, die sonst zur Verfassungswidrigkeit einer Norm führen (vgl. BVerfGE 22, 156 <161>; 29, 104 <118>). Die Erkennbarkeit und Vorhersehbarkeit derartiger zur Verfassungswidrigkeit der Norm führender Gestaltungen kann allerdings bei der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Folgen des festgestellten Verfassungsverstoßes, insbesondere im Hinblick auf die Anordnung einer zeitweisen Weitergeltung der Regelung berücksichtigt werden.

256

bb) §§ 13a und 13b ErbStG sind gleichheitswidrig, soweit sie die vom Bundesfinanzhof beanstandete Gestaltung zur Umgehung der Lohnsummenpflicht zulassen. Indem § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG es zulässt, dass durch vorherige Teilung des durch Schenkung oder Vererbung übertragenen Betriebs die Bindung an die Lohnsumme umgangen wird, obwohl der Betrieb ursprünglich über 20 Beschäftigte hatte, verstößt die Vorschrift gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

257

Bereits die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten von der Pflicht zur Einhaltung der Mindestlohnsumme hat sich als unverhältnismäßige Privilegierung erwiesen (s. oben b bb (3)). Dies gilt erst recht, soweit § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG Gestaltungen zulässt, welche die unentgeltliche Übertragung von Betrieben mit mehr als 20 Beschäftigten ohne Einhaltung der Lohnsummenvorschrift ermöglichen. Dadurch wird die bereits für den gesetzlichen Regelfall festgestellte Unangemessenheit der Benachteiligung von Erwerbern betrieblichen Vermögens, die an die Lohnsumme gebunden sind, und von Erwerbern nicht begünstigten Vermögens verstärkt, deren Belastung mit der Erbschaftsteuer im Verhältnis zu den davon Verschonten noch weniger gerechtfertigt ist, wenn diese ohne hinreichende Rechtfertigung von der Einhaltung der Lohnsummenvorschrift freigestellt werden.

258

Der Bundesfinanzhof beanstandet in seinem Vorlagebeschluss, dass das Gesetz Gestaltungen offen stehe, die es in vielen Fällen ermöglichten, den Verschonungsabschlag auch bei Betrieben mit mehr als 20 Beschäftigten zu erhalten, ohne dass es für sie auf die Entwicklung der Lohnsummen und damit auch nicht auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen in dem Zeitraum nach dem Erwerb ankomme (vgl. BFHE 238, 241 <276 Rn. 145 ff.>). Er führt dazu als Gestaltungsbeispiel an, dass ein Betrieb mit mehr als 20 Beschäftigten vor der Verwirklichung des Steuertatbestands bei gleichen Beteiligungsverhältnissen in eine Besitzgesellschaft mit nicht mehr als 20 Beschäftigten, bei der das Betriebsvermögen konzentriert wird, und in eine Betriebsgesellschaft, deren Betriebsvermögen nach Berücksichtigung der Verbindlichkeiten keinen oder einen nur sehr geringen Steuerwert hat und die eine beliebige Zahl von Beschäftigten haben kann, aufgespalten wird. Die Anforderungen an die Entwicklung der Lohnsumme spielten dann bei der Besitzgesellschaft keine Rolle. Auch im Hinblick auf die Betriebsgesellschaft sei die Lohnsummenregelung mangels der Übertragung von werthaltigem Betriebsvermögen im Ergebnis unbeachtlich. Nach den Angaben des Bundesministeriums der Finanzen liegt die Zahl solcher Gestaltungsfälle jedenfalls über der für eine Beeinflussung der Gesetzeslage relevanten Bagatellgrenze.

259

cc) §§ 13a und 13b ErbStG sind gleichheitswidrig, soweit sie die vom Bundesfinanzhof beanstandeten Gestaltungen in Konzernstrukturen zur Umgehung der Verwaltungsvermögensgrenzwerte zulassen. Indem § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG bei mehrstöckigen Gesellschaftsbeteiligungen Gestaltungen zulässt, nach denen in solchen Konzernstrukturen trotz eines Gesamtanteils von über 50 % an Verwaltungsvermögen oder von über 10 % im Falle der Vollverschonung aus den verschiedenen Beteiligungsebenen ein Verschonungsabschlag gewährt wird, verstößt die Regelung gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

260

(1) Zum Verwaltungsvermögen gehören gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG unter anderem auch Beteiligungen an Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter Nummer 2 fallen, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt.

261

Danach werden Beteiligungen an dem durch Erbschaft oder Schenkung erworbenen Vermögen an (in- und ausländischen) Personen- und Kapitalgesellschaften - wenn bei letzteren die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital mehr als 25 % beträgt - dem Verwaltungsvermögen zugeordnet, sofern auf der Ebene der Beteiligungsgesellschaft das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt. Der Umfang der Beteiligung ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Die Beurteilung der Frage, ob bei einer Beteiligung die schädliche 50 %-Grenze des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG überschritten ist, hat für jede Beteiligungsebene gesondert zu erfolgen. Da der Verwaltungsvermögenstest auf Ebene der Beteiligungsgesellschaften jeweils dem "Alles-oder-Nichts-Prinzip" folgt, ist die Beteiligung an einer Gesellschaft insgesamt nicht dem Verwaltungsvermögen zuzuordnen, wenn dort der Anteil an Verwaltungsvermögen 50 % oder weniger beträgt. Die Prüfung hat jeweils an der untersten Beteiligungsstufe zu beginnen. Bei mehrstufigen Konzernstrukturen kann dies zu einem Kaskadeneffekt führen. Als Folge der Einordnung einer Beteiligung auf unterer Stufe mit einem Verwaltungsvermögensanteil von bis zu 50 % entsteht insgesamt begünstigtes Vermögen, das auf der nächsthöheren Beteiligungsstufe vollständig als begünstigtes Vermögen gewertet wird, obwohl bei einer Gesamtbetrachtung des Konzerns der Verwaltungsvermögensanteil überwiegt.

262

Der Grenzwert von maximal 50 % Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG auf der Ebene von Untergesellschaften gilt auch dann in dieser Höhe, wenn der Steuerpflichtige die vollständige Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 8 ErbStG gewählt hat. Zwar darf bei der Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG in Verbindung mit § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG das Verwaltungsvermögen nicht mehr als 10 % betragen. Dieser Grenzwert bezieht sich allerdings nur auf die unmittelbar erworbenen wirtschaftlichen Einheiten des begünstigten Vermögens. Wenn in einer solchen wirtschaftlichen Einheit Anteile an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % oder Beteiligungen an Personengesellschaften (Untergesellschaften) gehalten werden, findet auf diese dagegen der höhere Grenzwert von 50 % für das Verwaltungsvermögen Anwendung (vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, BewG, § 13b ErbStG Rn. 185 ; Hannes/Onderka, ZEV 2009, S. 11 <13 f.>; Hannes/Steger, ErbStB 2009, S. 113 <119>; Schulte/Birnbaum/Hinkers, BB 2009, S. 300 <302 f.>).

263

(2) Der Bundesfinanzhof hat in seinem Vorlagebeschluss unter Hinweis auf diese Regelungszusammenhänge beanstandet, dass der nach seiner Auffassung ohnehin schon verfassungswidrige Begünstigungsüberhang durch die Verwaltungsvermögensgrenze in Höhe von 50 % dadurch erweitert werde, dass sich durch eine einfache, durchaus verbreitete, mehrstufige Konzernstruktur der unter die Verschonungsregelung fallende Anteil des Verwaltungsvermögens am Konzernvermögen mit jeder weiteren Beteiligungsstufe deutlich erhöhen lasse, ohne dass dies der Gewährung der Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG entgegenstehe (vgl. BFHE 238, 241 <266 Rn. 102 ff.>). Danach wird ein Beteiligungserwerb noch steuerlich gefördert, bei dem im Ergebnis der Gesamtwert des auf allen Ebenen vorhandenen Verwaltungsvermögens den des "echten" Betriebsvermögens um das Fünfzehnfache übersteigt (vgl. BFHE 238, 241 <267 Rn. 112>), oder - in der Gestaltungsvariante - eine Vollverschonung auch noch bei einem Anteil von über 90 % Verwaltungsvermögen im Gesamtbetrieb gewährt wird (vgl. BFHE 238, 241 <267 Rn. 114>). Selbst wenn der Erblasser oder Schenker bewusst solche dem Erwerber steuergünstige Konzernstrukturen herbei führt, sieht der Bundesfinanzhof darin keine missbräuchlichen Gestaltungen im Sinne von § 42 AO, sondern die Folgen einer verfehlten Gesetzestechnik (vgl. BFHE 238, 241 <268 Rn. 116>).

264

(3) Indem § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG es zulässt, dass auch Vermögen mit einem Verwaltungsvermögensanteil von im Ergebnis weit über 50 % nach §§ 13a und 13b ErbStG begünstigt wird, verstärkt die Vorschrift den ohnehin bereits im Hinblick auf die Grundform der 50 %-Regel in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG festgestellten Gleichheitsverstoß.

265

(a) Im Ausgangspunkt ist das hinter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG stehende Anliegen allerdings berechtigt, zur Bestimmung des förderungswürdigen Vermögens auch den durch Erbschaft oder Schenkung erworbenen Beteiligungsbesitz bei der Ermittlung des Verwaltungsvermögensanteils in den Blick zu nehmen. Dies ist erforderlich, um das Ziel des Gesetzgebers, nur überwiegend produktives Vermögen in den Genuss des Verschonungsabschlags gelangen zu lassen (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 35 und dazu bereits oben 3. d aa), vor Umgehungen zu bewahren, die es ansonsten gerade in Konzernstrukturen besonders leicht ermöglichten, Verwaltungsvermögen in Tochtergesellschaften auszugliedern.

266

(b) Dass Erben oder Beschenkte von Gesellschaftsbeteiligungen im Sinne von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG bei entsprechender Beteiligungsstaffelung Betriebsvermögen zu 85 % oder sogar zu 100 % steuerbegünstigt erwerben können, obwohl es bei einer Gesamtbetrachtung zu weit über 50 % (oder bei der Optionsverschonung zu weit über 10 %) aus Verwaltungsvermögen besteht, führt zu einer gravierenden Ungleichbehandlung gegenüber jenen, die außerhalb einer solchen Beteiligungsstaffelung bei einer Überschreitung der 50 %- oder 10 %-Grenze ansonsten nicht in den Genuss einer Steuerverschonung kommen. Die Vorschrift verstärkt zudem die in der Grundregel über das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG angelegte Ungleichbehandlung zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen, weil sie zulässt, dass beim Übergang grundsätzlich begünstigten Vermögens in noch größerem Umfang, als nach dieser Grundentscheidung vorgesehen, eigentlich nicht begünstigungsfähiges Vermögen zum begünstigten gezählt wird (s. dazu bereits oben 3. d bb).

267

(c) Die Privilegierung gegenüber jenen Erben von grundsätzlich begünstigtem Vermögen, die zur Erlangung der Steuerverschonung strikt an die 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG gebunden sind, ist nicht gerechtfertigt, weil die solchen Gestaltungen offene Norm damit keines der mit der Differenzierung zwischen produktivem und nicht produktivem Vermögen verfolgten legitimen Ziele in einem Maße fördert, das diese Ungleichbehandlungen aufwiegen könnte.

268

(aa) Sie sind hier noch weniger als bei der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG (s. oben 3. d ee (2)) durch das mit dem Ausschluss des Verwaltungsvermögens verfolgte Regelungsziel gerechtfertigt, die Verschonung auf förderungswürdiges Vermögen zu begrenzen und nicht förderungswürdiges Vermögen davon auszuschließen. Ausgehend davon, dass der Gesetzgeber das in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG umschriebene Verwaltungsvermögen für grundsätzlich nicht förderungswürdig hält und sich dieses auch der Sache nach nicht von nicht begünstigten nichtbetrieblichen Vermögen unterscheidet, ist in den von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG erfassten Beteiligungsfällen bei Konzernstrukturen noch weniger als im Grundfall der 50 %-Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG (s. oben 3. d ee (2) (a)) erkennbar, inwieweit das hiernach mögliche Ergebnis, demzufolge erworbene Beteiligungen mit einem Gesamtanteil von weit über 50 % Verwaltungsvermögen begünstigt werden können, dem Ziel zu dienen vermag, die Verschonung auf förderungswürdiges Vermögen zu begrenzen. Ebenso wenig zu rechtfertigen ist im Übrigen das Ergebnis eines nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG nicht auszuschließenden gegenteiligen Kaskadeneffekts, der - insoweit allerdings nicht als Folge einer steuerlichen Gestaltung sondern ungewollt - dazu führen kann, dass in mehrfach gestuften Beteiligungsverhältnissen sich auf der für die Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags maßgeblichen obersten Gesellschaftsstufe ein Verwaltungsvermögensanteil von über 50 % ergibt, obwohl der Anteil an solchem nicht förderungswürdigen Vermögen in der Summe aller Beteiligungen weit unter 50 % liegt.

269

(bb) Es liegt auf der Hand, dass die aufgezeigten schwerwiegenden Ungleichbehandlungen, die namentlich durch steuerliche Gestaltungen auf der Grundlage von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG herbeigeführt werden können (vgl. BTDrucks 16/8547, S. 5 f. und BRDrucks 318/10, S. 152), auch nicht mit dem ursprünglichen Ziel dieser Bestimmung gerechtfertigt werden können, steuerliche Umgehungsgestaltungen in Bezug auf den Verwaltungsvermögenstest zu vermeiden. In der vorliegenden Form lädt die Norm zu solchen Gestaltungen geradezu ein (ähnlich bereits zu § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG oben 3. d ee (2) (b)).

270

(cc) Die durch § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG eröffneten Möglichkeiten, den zulässigen Verwaltungsvermögensanteil durch entsprechende Konzerngestaltungen zu erhöhen, sind weder unter Pauschalierungsgesichtspunkten noch durch Gründe der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt. Die Verwaltungsvermögensquote muss, schon um § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG ordnungsgemäß anzuwenden, ohnehin auf der Ebene jeder Beteiligungsgesellschaft gesondert ermittelt werden. Selbst wenn eine Vereinfachung darin gesehen werden könnte, dass es nach der geltenden Rechtslage in eindeutigen Fällen, in denen ein Unter- oder Überschreiten der 50 %-Grenze des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG offensichtlich ist, keiner genaueren Bestimmung der konkreten Verwaltungsvermögensquote bedarf, hätte sie doch kein solches Gewicht, das die erhebliche Besserstellung der Verschonung von Erwerben mit in der Summe weit über 50 % - oder bei der Vollverschonung weit über 10 % - Verwaltungsvermögen rechtfertigen könnte.

271

dd) §§ 13a und 13b ErbStG sind gleichheitswidrig, soweit sie die Begünstigung der vom Bundesfinanzhof angeführten "Cash-Gesellschaften" zulassen. Die Bestimmungen des § 13b Abs. 1 und 2 ErbStG in der bis zum Inkrafttreten des neu durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 (BGBl I S. 1809) eingefügten § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG geltenden Fassung über die Abgrenzung zwischen begünstigtem Vermögen und nicht begünstigtem Verwaltungsvermögen verstoßen gegen Art. 3 Abs. 1 GG, indem sie rein vermögensverwaltende Gesellschaften, deren Vermögen ausschließlich aus Geldforderungen besteht - wie die sogenannte Cash-GmbH -, zum begünstigten Vermögen zählen.

272

(1) Unter einer "Cash-GmbH" ist nach der Darstellung des Bundesfinanzhofs in seinem Vorlagebeschluss eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung zu verstehen, deren Vermögen ausschließlich aus nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 ErbStG gehörenden Geldforderungen besteht (vgl. BFHE 238, 241 <268 Rn. 117>). Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG zählen zwar Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen zum Verwaltungsvermögen, wenn sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs, eines Kreditinstitutes, eines Finanzdienstleistungsinstitutes oder eines Versicherungsunternehmens zuzurechnen sind. Geldforderungen wie etwa Sichteinlagen, Sparanlagen und Festgeldkonten bei Kreditinstituten sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Forderungen an verbundene Unternehmen sowie Bargeld gehören nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFHE 238, 241 <248 Rn. 38, 268 Rn. 117 und 271 Rn. 127>), die insoweit mit der herrschenden Auffassung im Schrifttum (s. dazu die Nachweise in BFHE 238, 241 <248 Rn. 38>) und der Praxis der Finanzverwaltung (vgl. R E 13b.17 Abs. 1 Satz 3 ErbStR 2011 und insbesondere H E 13b.17 der Hinweise zu den ErbStR 2011) übereinstimmt, nicht zu den Wertpapieren und sonstigen vergleichbaren Forderungen und sind somit kein Verwaltungsvermögen.

273

Damit konnten bis zum Wirksamwerden der Neuregelung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG zum 7. Juni 2013 - mithin in dem für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeitraum - Anteile an einer zu mehr als 25 % vom Erblasser oder Schenker gehaltenen Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), deren Vermögen ausschließlich aus Geldforderungen bestand, bei Beachtung der Behaltensregelung des § 13a Abs. 5 ErbStG weitgehend oder vollständig steuerfrei übertragen werden. Die für junges Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG vorgesehene Vorbesitzzeit galt für dieses Geldvermögen nicht, da gerade kein Verwaltungsvermögen vorlag. Der Bundesfinanzhof weist zudem darauf hin, dass es bei der Übertragung solcher GmbH-Anteile auf die Erreichung bestimmter Lohnsummen und somit die Erhaltung von Arbeitsplätzen nach dem Erwerb regelmäßig nicht ankomme, weil eine "Cash-GmbH" kaum je mehr als 20 Beschäftigte habe (vgl. BFHE 238, 241 <268 Rn. 117>). Dasselbe Ergebnis wie bei einer "Cash-GmbH" konnte nach den Ausführungen des Bundesfinanzhofs auch über eine lediglich vermögensverwaltende, aber gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erreicht werden (vgl. BFHE 238, 241 <269 Rn. 119> unter Hinweis auf § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

274

(2) Soweit die durch das Gesetz eröffnete Gestaltungsmöglichkeit dazu eingesetzt wird, durch Einbringung an sich nicht begünstigten privaten Geldvermögens in eine "Cash-Gesellschaft" begünstigtes Betriebs- oder Gesellschaftsvermögen zu schaffen, begründet das eine Besserstellung dieses Geldvermögens gegenüber sonstigem nicht begünstigten, weil nicht betrieblichem Geldvermögen wie auch gegenüber sonstigem Verwaltungsvermögen. Die Zulassung von "Cash-Gesellschaften" verschärft zudem die Ungleichbehandlung zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen entsprechend der Grundunterscheidung der Verschonungsregelung, indem der Bereich begünstigten Vermögens insoweit unter Verzicht auf die eingrenzende Wirkung der Lohnsummenregelung ausgedehnt wird.

275

(3) Für die steuerliche Privilegierung von Geldvermögen in einer ausschließlich vermögensverwaltenden "Cash-Gesellschaft" sprechen offensichtlich keine Gründe von solchem Gewicht, dass sie die damit verbundene erhebliche - weil in Bezug auf das betroffene Geldvermögen vollständige und in der Höhe unbegrenzte - Besserstellung gegenüber sonstigem nicht betrieblichem Geldvermögen oder sonstigem Verwaltungsvermögen tragen könnten. Auf die Frage der Eignung oder Erforderlichkeit dieser Differenzierung kommt es daher nicht an.

276

Die mit den Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen verfolgten legitimen Ziele, grundsätzlich nur produktives Vermögen in dem dort umschriebenen Sinn zu fördern und Umgehungsstrategien zu verhindern (s. oben 3. d cc), werden mit der gesetzlich nicht unterbundenen Zuordnung der "Cash-Gesellschaften" zum begünstigten Vermögen gerade nicht gefördert. Indem über die Figur der "Cash-Gesellschaften" das gesamte Geldvermögen dieser Unternehmen als steuerlich begünstigt behandelt wird, ohne Rücksicht darauf, ob es sich um für die Liquidität des Betriebs notwendige Finanzmittel handelt, wird dieses Geldvermögen gegenüber sonstigem, nicht in einen Betrieb eingebrachtem Geldvermögen wie auch gegenüber Verwaltungsvermögen ohne sachlichen Rechtfertigungsgrund substantiell besser gestellt. In eine ausschließlich vermögensverwaltende "Cash-Gesellschaft" eingebrachtes Geldvermögen ist im Allgemeinen ebenso wenig risikobehaftetes, produktives Betriebsvermögen wie das sonstige in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG als grundsätzlich nicht förderungswürdig angesehene Verwaltungsvermögen. Der Erhalt solcher "Cash-Gesellschaften" dient in aller Regel auch nicht der Sicherung von Arbeitsplätzen, weil solche dort typischerweise nicht in nennenswerter Zahl vorhanden sind und deshalb bei deren Erwerb auch keine Bindung an die Lohnsummenregel besteht. Deshalb gibt es keine Rechtfertigung, sie dem Erwerb sonstigen begünstigten Vermögens gleich zu behandeln, dessen Verschonung von der Erbschaftsteuer dem Erhalt der Arbeitsplätze und dem Bestand von in personaler Verantwortung geführten Betrieben in Deutschland dienen soll (s. oben 2. c).

277

Die Gleichheitswidrigkeit der undifferenzierten und unbegrenzten steuerlichen Förderung von Geldvermögen, sofern es in einen als Personen- oder Kapitalgesellschaft organisierten Betrieb eingebracht ist, steht einer Ausgestaltung der Verschonungsregelung nicht entgegen, die der grundsätzlich für jeden Betrieb bestehenden Notwendigkeit liquider Mittel angemessen Rechnung trägt. Dies näher zu bestimmen, ist Aufgabe des Gesetzgebers, welcher dieser nunmehr mit dem neuen § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG nachgekommen ist, der allerdings nicht Gegenstand der Vorlage ist. Dabei steht ihm ein beträchtlicher Einschätzungs- und Typisierungsspielraum zu, der aber eben nicht die vollständige Freistellung jeglichen Geldvermögens in unbegrenzter Höhe und ohne Rücksicht auf möglicherweise auch nur typisierend angenommene betriebliche Erfordernisse trägt.

C.

I.

278

1. Die Bestimmungen über die Verschonung des unentgeltlichen Erwerbs begünstigten Vermögens von der Schenkung- und Erbschaftsteuer in §§ 13a und 13b ErbStG sind mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit die Verschonung über den Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift, ohne eine Bedürfnisprüfung vorzusehen.

279

Gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen außerdem die Freistellung von der Pflicht zur Einhaltung der Lohnsummenregelung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG als Voraussetzung der Verschonung, soweit sie für Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten gilt, und die Regelung über das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG, soweit sie bei Vorliegen der übrigen Förderbedingungen begünstigtes Vermögen (vgl. § 13b Abs. 1 ErbStG) selbst dann insgesamt in den Genuss des Verschonungsabschlags gelangen lässt, wenn es bis zu 50 % aus vom Gesetz als grundsätzlich nicht förderungswürdig angesehenem Verwaltungsvermögen besteht.

280

§§ 13a und 13b ErbStG sind schließlich nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, soweit sie zu nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlungen führende steuerliche Gestaltungen zulassen oder jedenfalls bis zum 6. Juni 2013 zuließen, nämlich die exzessive Ausnutzung der Befreiung von der Lohnsummenpflicht durch die Aufspaltung in Besitz- und Betriebsgesellschaft, die Umgehung der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG für Verwaltungsvermögen durch Nutzung von Konzernstrukturen und die Begünstigung von Geldvermögen durch die Schaffung von "Cash-Gesellschaften".

281

2. Die festgestellten Verfassungsverstöße betreffen für sich genommen die §§ 13a und 13b ErbStG zwar jeweils nur in Teilbereichen, erfassen damit aber die gesamte Verschonungsregelung in ihrem Kern. Die Bestimmung über die Lohnsumme ist ein wesentlicher Baustein in dem Verschonungskonzept, mit dem der Gesetzgeber das Ziel des Arbeitsplatzerhalts sicherstellen will. Die Sicherung der Arbeitsplätze ist neben dem Schutz der in personaler Verantwortung geführten Betriebe in Deutschland der zentrale Rechtfertigungsgrund für die umfassende Steuerfreistellung betrieblichen Vermögens. Auch die Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen sind ein wesentlicher Bestandteil der vom Gesetzgeber mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz geschaffenen Verschonungsregelung für die unentgeltliche Betriebsübertragung. Die Notwendigkeit, zumindest eine Bedürfnisprüfung ab einer bestimmten Größenordnung übertragenen Vermögens einzuführen, um die Verhältnismäßigkeit der Ungleichbehandlung begünstigten Vermögens gegenüber nicht begünstigtem Vermögen zu wahren, betrifft die Verschonungsregelung für einen Teilbereich schließlich in ihrer Grundstruktur.

282

Mit den festgestellten Gleichheitsverstößen erweisen sich wichtige Bausteine der Gesamtregelung als verfassungswidrig. Ohne sie können die restlichen - nicht beanstandeten - Regelungsbestandteile der §§ 13a und 13b ErbStG nicht sinnvoll angewandt werden. Jedenfalls würde dies zu Ergebnissen führen, die vom Gesetzgeber so nicht gewollt sind (vgl. BVerfGE 8, 274 <301>). Ein verfassungsgemäßer Zustand kann daher nur durch eine umfassende Nachbesserung oder grundsätzliche Neukonzeption der Gesamtverschonungsregelung herbeigeführt werden. Die festgestellten Gleichheitsverstöße erfassen folglich die §§ 13a und 13b ErbStG insgesamt. Dies gilt für die Vorschriften in ihrer Ursprungsfassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I S. 3018), darüber hinaus aber auch für die Folgefassungen. Denn die Schließung der Gesetzeslücke betreffend die "Cash-Gesellschaften" durch den mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 eingefügten § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG hat diesen Mangel zwar beseitigt, die Verfassungswidrigkeit der anderen Gestaltungsmöglichkeiten, der uneingeschränkten Begünstigung sehr großer Vermögen, der Lohnsummenregelung und der Verwaltungsvermögensgrenze im Übrigen aber unberührt gelassen.

283

Die Gesamtverfassungswidrigkeit der Besteuerung des Unternehmensübergangs nach Maßgabe der §§ 13a und 13b ErbStG bei Erbschaft und Schenkung erfasst notwendig auch die Besteuerung des unentgeltlichen Übergangs von nicht begünstigtem (Privat-)Vermögen. Entfallen nämlich die steuerbegünstigenden Vorschriften der §§ 13a und 13b ErbStG, könnten nicht stattdessen die allgemeinen Regeln über den erbschaftsteuerlichen Zugriff auf Erbe oder Schenkung auch für den Übergang von Betrieben Anwendung finden. Eine Belastung aller Unternehmensübergänge nach den allgemeinen erbschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen ohne unternehmensspezifische Privilegierungen widerspräche offensichtlich dem in dem Steuerverschonungskonzept der §§ 13a und 13b ErbStG zum Ausdruck gekommenen - und im Grundsatz verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstandenden (dazu B. III. 2.) - Willen des Gesetzgebers. Auf der anderen Seite fehlt es für einen völligen Verzicht auf die Besteuerung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens im Falle der Verfassungswidrigkeit von §§ 13a und 13b ErbStG an der erforderlichen gesetzlichen Grundlage wie auch an einem hinreichenden Rechtfertigungsgrund für eine derart umfassende Steuerbefreiung. Ohne eine vom Willen des Gesetzgebers getragene Besteuerungsregelung für Unternehmensübergänge ist eine lastengerechte Erhebung der Erbschaftsteuer in den übrigen Fällen jedoch ebenfalls nicht ohne Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG möglich.

284

Dem wird durch die Feststellung der Verfassungswidrigkeit des vom Bundesfinanzhof vorgelegten § 19 Abs. 1 ErbStG Rechnung getragen. Diese Regelung, welche die Besteuerung begünstigten wie nicht begünstigten Vermögens gleichermaßen betrifft, ist daher ebenfalls für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären. Damit ist die Erhebung der Erbschaftsteuer auch für den Übergang von Privatvermögen blockiert.

II.

285

Allerdings bleibt es hier bei der bloßen Feststellung der Unvereinbarkeit der §§ 13a und 13b und des § 19 Abs. 1 ErbStG mit Art. 3 Abs. 1 GG. Zugleich wird die begrenzte Fortgeltung dieser Normen angeordnet und dem Gesetzgeber die Neuregelung binnen einer angemessenen Frist aufgegeben.

286

1. Die bloße Unvereinbarkeitserklärung einer verfassungswidrigen Norm ist regelmäßig geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist grundsätzlich bei Verletzungen des Gleichheitssatzes der Fall (vgl. BVerfGE 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 107, 27 <57>; 117, 1 <69>; 122, 210 <245>; 126, 400 <431>; stRspr). Stellt das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest, folgt daraus in der Regel die Verpflichtung des Gesetzgebers, rückwirkend, bezogen auf den in der gerichtlichen Feststellung genannten Zeitpunkt, die Rechtslage verfassungsgemäß umzugestalten (vgl. etwa BVerfGE 105, 73 <133 f.> m.w.N.). Hierzu kann das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber eine Frist setzen (vgl. BVerfGE 117, 1 <70>). Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen (vgl. BVerfGE 73, 40 <101>; 105, 73 <134>; 126, 400 <431>).

287

Im Interesse einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung hat das Bundesverfassungsgericht allerdings wiederholt die weitere Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen für gerechtfertigt erklärt und dem Gesetzgeber eine Frist eingeräumt, um binnen angemessener Zeit verfassungsgemäße Regelungen zu erlassen (vgl. etwa BVerfGE 87, 153 <178>; 93, 121 <148 f.>; 123, 1 <38>; 125, 175 <258>).

288

2. a) Der Senat hält es danach für geboten, die §§ 13a und 13b in Verbindung mit § 19 Abs. 1 ErbStG lediglich für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären und zugleich deren Fortgeltung anzuordnen.

289

Die aus einem solchen Ausspruch folgende Nichtanwendbarkeit der Bestimmungen, verbunden mit der Pflicht des Gesetzgebers zur - bezogen auf den Zeitpunkt der Entscheidung des Senats - rückwirkenden Neuregelung brächte erhebliche haushaltswirtschaftliche Unsicherheiten und nach einer solchen Neuregelung gravierende verwaltungstechnische Probleme bei der dann gebotenen Rückabwicklung mit sich. Während der in diesem Fall regellosen Übergangszeit bis zur Neugestaltung der Bestimmungen könnten Erb- und Schenkungsfälle steuerrechtlich nicht abgewickelt werden.

290

Mangels gültiger Regelung bliebe während der Übergangszeit auch das Aufkommen aus der Erbschaft- und Schenkungsteuer nach Grund und Umfang im Unklaren. Die Erbschaft- und Schenkungsteuer leistet zwar nur einen untergeordneten Beitrag zum Gesamtsteueraufkommen. Als Steuer, deren Aufkommen ausschließlich den Ländern zufließt (Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG), kommt ihr aber für die finanzielle Ausstattung der Länder erhebliche Bedeutung zu; in den Jahren 2012 und 2013 machte sie annähernd 30 % des Aufkommens an Ländersteuern aus (vgl. Tabellarische Übersicht der kassenmäßigen Steuereinnahmen nach Steuerarten und Gebietskörperschaften in den Kalenderjahren 2010 bis 2013 des Bundesministeriums der Finanzen).

291

Schwer erträglich wäre die Ungewissheit über den Inhalt der künftigen, dann mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Verkündung des Urteils in Kraft zu setzenden Regeln des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts aber vor allem für die Inhaber von Unternehmen und ihre künftigen Erben oder sonstigen Nachfolger. Sie haben ein berechtigtes Interesse an einer verlässlichen Rechtsgrundlage für die Nachfolgeplanung auch in steuerrechtlicher Hinsicht.

292

b) Mit Rücksicht auf die vorstehenden Erwägungen ordnet der Senat die Fortgeltung der für gleichheitswidrig befundenen Normen bis zu einer Neuregelung an. Die Fortgeltung der beanstandeten Vorschriften ist auch deshalb hinnehmbar, weil der Gesetzgeber mit der Einfügung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 eine der Hauptlücken für unerwünschte steuerliche Gestaltungen durch "Cash-Gesellschaften" weitgehend geschlossen hat. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Anordnung der Fortgeltung der verfassungswidrigen Normen keinen Vertrauensschutz gegen eine auf den Zeitpunkt der Verkündung dieses Urteils bezogene rückwirkende Neuregelung begründet, die einer exzessiven Ausnutzung gerade der als gleichheitswidrig befundenen Ausgestaltungen der §§ 13a und 13b ErbStG die Anerkennung versagt.

293

Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen.

294

Die Entscheidung ist im Ergebnis und in der Begründung einstimmig ergangen; die weitere Begründung, die drei Mitglieder des Senats in ihrer abweichenden Meinung der Entscheidung beigefügt haben, bleibt hiervon unberührt.

Abw. Meinung

1

Wir stimmen der Entscheidung zu, sind aber der Ansicht, dass zu ihrer Begründung ein weiteres Element gehört: Das Sozialstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 1 GG. Die Beurteilung der mit den angegriffenen Vorschriften bewirkten Ungleichbehandlungen im Lichte des Sozialstaatsprinzips sichert die Entscheidung weiter ab und macht ihre Gerechtigkeitsdimension erst voll sichtbar.

2

1. Die Erbschaftsteuer ist ein Beitrag zur Herstellung sozialer Chancengleichheit, die sich in einer freien Ordnung nicht von selbst herstellt. Die freie Gesellschaftsordnung der Bundesrepublik beruht auf der für den modernen Staat selbstverständlichen Annahme der rechtlichen Freiheit und Gleichheit aller Bürger. Mit dieser durch die Verfassung gewährleisteten Grundlegung des Gemeinwesens in der Freiheit und Besonderheit des Einzelnen werden gesellschaftliche Ordnungsbildung und Entwicklung weitgehend dem freien Spiel der Konkurrenz und sich hierbei bildender Unterscheidungen überlassen. Die rechtliche Gleichheit verbunden mit der individuellen Handlungs- und Erwerbsfreiheit und der Garantie des Eigentums entbindet eine weitreichende Dynamik und führt unweigerlich zur Entstehung materieller Ungleichheit unter den Bürgern. Dies ist gewollt und elementarer Inhalt einer freiheitlichen Rechtsordnung. Insoweit bedarf es aber eines Ausgleichs. Dies gilt insbesondere für die Eigentumsordnung, denn im Eigentum gerinnt die Ungleichheit der freigesetzten Gesellschaft zur Materie und wird Ausgangspunkt neuer Ungleichheiten (vgl. Sondervotum Böckenförde zur Vermögensteuer, BVerfGE 93, 149 <162 f.>).

3

Das Grundgesetz hat mit seiner Verpflichtung aller öffentlicher Gewalt auf das Sozialstaatsprinzip die Ausrichtung auf soziale Gerechtigkeit zu einem leitenden Prinzip aller staatlichen Maßnahmen erhoben (vgl. BVerfGE 5, 85 <198>, auch BVerfGE 52, 303 <348>; 134, 1 <14 f. Rn. 41 f.>). Die Erbschaftsteuer dient deshalb nicht nur der Erzielung von Steuereinnahmen, sondern ist zugleich ein Instrument des Sozialstaats, um zu verhindern, dass Reichtum in der Folge der Generationen in den Händen weniger kumuliert und allein aufgrund von Herkunft oder persönlicher Verbundenheit unverhältnismäßig anwächst. Dass hier auch in Blick auf die gesellschaftliche Wirklichkeit eine Herausforderung liegt, zeigt die Entwicklung der tatsächlichen Vermögensverteilung. Verwies schon Böckenförde in seinem Sondervotum für das Jahr 1993 darauf, dass 18,4 % der privaten Haushalte über 60 % des gesamten Nettogeldvermögens verfügten (BVerfGE 93, 149 <164>), lag dieser Anteil bereits im Jahr 2007 in den Händen von nur noch 10 % (vgl. Bundesministerium für Arbeit und Soziales, Lebenslagen in Deutschland - Armuts- und Reichtumsberichterstattung der Bundesregierung, Aktualisierung der Berichterstattung über die Verteilung von Einkommen und Vermögen in Deutschland, Endbericht, 2011, S. 138). Gerade die Konzentration des Vermögens im obersten Dezil ist im vergangenen Jahrzehnt stark gestiegen, wobei das wahre Ausmaß an Ungleichheit bei der Verteilung des Vermögens auch mit diesen Zahlen noch nicht voll erfasst ist, weil die Haushalte mit dem besonders großen Vermögen mangels von den Betroffenen zu erlangender Zahlen nicht berücksichtigt werden konnten (Nachweise in: DIW Wochenbericht 9 [2014], S. 151 <154 f.>). Demgegenüber verfügten rund 28 % der erwachsenen Bevölkerung im Jahr 2012 über kein beziehungsweise ein negatives Vermögen, wobei dieser Anteil seit dem Jahr 2002 ebenfalls signifikant angestiegen ist (vgl. DIW Wochenbericht 9 [2014], S. 151 <153>). Der für die Vermögensverteilung international herangezogene Gini-Koeffizient ist entsprechend von 0,62 im Jahr 1993 auf 0,78 im Jahr 2012 gestiegen, sodass Deutschland gegenwärtig innerhalb der Eurozone den höchsten Grad an Ungleichheit bei der Verteilung des Vermögens aufweist. Als Ursache für die wachsende Ungleichheit lässt sich nach der volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung ausmachen, dass gerade die Einkommen aus Unternehmertätigkeit und Vermögen im Vergleich zu den Arbeitnehmerentgelten überdurchschnittlich gestiegen sind (vgl. DIW Wochenbericht 9 [2014], S. 151 <157 f.>).

4

Die Erbschaftsteuer bestimmt und beschränkt in Blick hierauf den Inhalt des in Art. 14 Abs. 1 GG garantierten Erbrechts. Sie wirkt damit der Gefahr entgegen, dass durch eine zunehmende Ungleichverteilung von Mitteln die Chancen auf gesellschaftliche wie politische Teilhabe auseinanderdriften und sich so letztlich Einfluss und Macht zunehmend unabhängig von individueller Leistung verfestigen und an Herkunft gebunden sind. Mit diesem Zweck ist die Erbschaftsteuer ein Instrument, mit dem der Staat ungleichen Lebenschancen entgegenwirkt. Der mit ihr ins Werk gesetzte Ausgleich trägt dazu bei, dass persönliche Freiheitswahrnehmung und Fähigkeiten nicht nur abstrakt, sondern real die Grundlage unserer Ordnung bleiben und sich so Freiheit und Gleichheit auch in der Lebenswirklichkeit verbinden.

5

2. Die Schaffung eines Ausgleichs sich sonst verfestigender Ungleichheiten liegt in der Verantwortung der Politik - nicht aber in ihrem Belieben. Mit dem Sozialstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 1 GG nimmt das Grundgesetz den Gesetzgeber in die Pflicht, für einen Ausgleich der sozialen Gegensätze und damit für eine gerechte Sozialordnung zu sorgen (vgl. BVerfGE 22, 180 <204>). Ungeachtet der hier nicht zu entscheidenden Frage, ob beziehungsweise unter welchen Umständen der Gesetzgeber auf die Erhebung einer Erbschaftsteuer verzichten könnte, trägt er dieser Pflicht mit der Erbschaftsteuer jedenfalls im Rahmen des geltenden Steuer- und Sozialsystems Rechnung. Dies wirkt sich auch auf die Anforderungen an deren Ausgestaltung aus. Begründet er durch Befreiungen, wie sie im vorliegenden Verfahren zu beurteilen sind, Ungleichbehandlungen, unterliegen diese einer umso größeren Rechtfertigungslast, je mehr sie geeignet sind, soziale Ungleichheiten zu verfestigen.

6

Wie der Senat schon für die Gleichheitsprüfung betont, belässt die Verfassung dem Gesetzgeber dabei freilich einen weiten Spielraum. Der Gesetzgeber ist insoweit aber auch aufgrund seiner Bindung an Art. 20 Abs. 1 GG nicht nur berechtigt, Ererbtes und Schenkungen steuerlich zu belasten, sondern auch besonderen Rechtfertigungsanforderungen unterworfen, je mehr von dieser Belastung jene ausgenommen werden, die unter marktwirtschaftlichen Bedingungen leistungsfähiger sind als andere. Die vom Senat entwickelten Rechtfertigungsanforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG für die privilegierende Befreiung von unternehmerischen Vermögen von der Erbschaftsteuer erhalten hierdurch eine weitere verfassungsrechtliche Grundierung. So hat es auch eine sozialstaatliche Dimension, wenn - wie in der Entscheidung im Einzelnen dargelegt - Verschonungsregeln so gestaltet sein müssen, dass mit ihrer Hilfe nicht zugleich auch im großen Umfang nicht unternehmerisches Privatvermögen der Erbschaftsteuer entzogen werden kann oder durch Gestaltungsmöglichkeiten die gemeinnützigen wirtschafts- und arbeitsmarktpolitischen Ziele der Befreiungen umgangen werden können. Eine solche sozialstaatliche Dimension hat vor allem aber auch der vom Senat anerkannte zunehmende Rechtfertigungsbedarf in Abhängigkeit von dem Maß der Ungleichbehandlung und damit dem Umfang des verschonten Vermögens. Werden gerade diejenigen verschont, die als erfolgreiche Unternehmer über die größten Vermögen und damit auch über erheblichen Einfluss auf das Gemeinwesen verfügen, und wird gerade ihnen ermöglicht, dieses Vermögen unter Befreiung der sonst nach Leistungsfähigkeit auferlegten Lasten an Dritte, insbesondere an Familienmitglieder, weiterzureichen, ohne dass diese hierfür eigene Leistung oder Fähigkeiten eingebracht hätten, verfestigt und verstärkt dies die ökonomische Ungleichheit. Die in der Entscheidung entwickelten Maßgaben tragen demgegenüber dazu bei, dass Verschonungsregelungen nicht zur Anhäufung und Konzentration größter Vermögen in den Händen Weniger führen.

7

Zu Recht allerdings hebt die Entscheidung hervor, dass auch bei dem Erwerb sehr großer und größter Vermögen Steuerbefreiungen gerechtfertigt sein können. Dies verlangt aber, dass die Verschonung im Einzelfall zur Erhaltung von Arbeitsplätzen oder sonst zum gemeinen Wohl und damit zur Verwirklichung des Sozialstaates tatsächlich erforderlich ist. Nur dann ist die durch sie begründete Ungleichbehandlung gerechtfertigt. Das Sozialstaatsprinzip strahlt so in den Gleichheitssatz hinein.

Tatbestand

1

A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei der gesonderten Feststellung des Bedarfswerts nicht notierter Kapitalgesellschafts-Anteile auf den ... 2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG und bei der Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2a ErbStG eine latente Steuerlast abzuziehen ist.

I.

2

1. Die Klägerin (zu 2) ist eine GmbH ... mit dem Unternehmens-Gegenstand Erwerb, Verwaltung und Veräußerung von Grundstücken, Erstellung von Wohnungen.

3

Geschäftsführer waren die Erblasserin seit ... und daneben seit ... der Kläger (zu 1), ... (Handelsregister-Auszug, Finanzgerichts-Anlagenband -FG-Anlbd.-; Finanzgerichts-Akte -FG-A- Bl. 26).

4

Alleinige Gesellschafterin war seit Jahren die Erblasserin bis zu ihrem Tod am ... 2012 (Anl. 2 S. 5; Bewertungs-Akte -Bew-A- Bl. 1, 37, 62, 85).

5

2. Seit Jahren verfügte die Klägerin über keinen operativen Geschäftsbetrieb mehr und bestand ihr Anlagevermögen nur aus einem von der Erblasserin bis zu ihrem Umzug in ein Alten- und Pflegeheim bewohnten Hausgrundstück, das sie bis zu ihrem Tod nicht mehr räumte und das danach nicht mehr vermietet wurde oder vermietbar war (FG-A Bl. 26, 25R, 58 f., Bew-A Bl. 4 f. = 123 f.; Grundbuchauszug und Fotos, Bew-A Bl. 8 ff., 17 ff., 125 ff.; Grundbesitzwert-Akte -GBW-A- Bl. 9 ff., 18 ff.; Lagepläne, GBW-A Bl. 24, 45, FG-A Bl. 58 f.; Luftbild GBW-A Bl. 46).

6

Das Hausgrundstück wurde seit Jahren vor dem Stichtag und auch noch per Ende 2012 mit einem Buchwert von ... Euro bilanziert.

7

Das Umlaufvermögen setzte sich im Wesentlichen aus sechsstelligen Bankguthaben und einer fünfstelligen Forderung gegen die Erblasserin und Gesellschafterin zusammen. Das Kapital bestand an den Bilanzstichtagen ausschließlich aus Eigenkapital (Anl. 2-3; Bew-A Bl. 33 ff.).

8

3. Die von der Erblasserin gehaltene Beteiligung an der Klägerin ging im Wege der Erbfolge am ... 2012 auf den Kläger über (Bew-A Bl. 1; FG-A Bl. 26). Das Ausscheiden der Erblasserin als Geschäftsführerin wurde am ... 2013 eingetragen (Handelsregister-Auszug, FG-Anlbd.).

9

4. Am ... 2012 schätzte ein Sachverständiger einer Bausparkasse den Grundstückswert im Sachwertverfahren als Liquidationswert bei zu erwartendem Gebäudeabriss unter Anpassung aktueller Bodenrichtwerte und nach Abzug der Kosten für Abriss und Hangabstützung auf ... Euro (Bew-A Bl. 4 f. = 123 f., GBW-A Bl. 5).

10

5. Der Kläger als neuer Alleingesellschafter beschloss ..., den Bilanzgewinn 2012 und die Kapitalrücklage, zusammen ... Euro, an sich am ... 2013 auszuschütten (Anl. 4).

11

6. Mit weiterem Beschluss, löste der Kläger die Klägerin per Ende ... 2014 auf und bestellte er sich als Liquidator statt Geschäftsführer (Anl. 5; Handelsregister-Auszug, FG-Anlbd.).

II.

12

1. Das für den letzten Wohnsitz der Erblasserin im Alten- und Pflegeheim in A erbschaftsteuerlich zuständige Finanzamt (ErbSt-FA) forderte unter dem 15. April 2013 bei dem für den eingetragenen Sitz der Klägerin an der Grundstücksadresse und ebenfalls für den Wohnsitz des Klägers in Hamburg zuständigen beklagten (Sitz-)FA eine gesonderte Feststellung des Werts der nicht notierten 100 % Kapitalgesellschafts-Anteile an der Klägerin an; und zwar gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG auf den Erbfall-Stichtag... 2012 (Bew-A Bl. 1).

13

2. Das beklagte (Sitz-)FA forderte dazu unter dem 22. April 2013 von dem in Hamburg für die Grundbesitzbewertung zuständigen (Lage-)FA die Feststellung eines Grundbesitzwerts für das zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörende Grundstück für den vorgenannten Erbfall-Stichtag an (Bew-A Bl. 105, GBW-A Bl. 4).

14

3. Am selben Tag forderte das beklagte (Sitz-)FA eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Werts der Kapitalgesellschafts-Anteile an der Klägerin von ihr auf den Erbfall-Stichtag an (Bew-A Bl. 106).

15

4. Am 9. August 2013 wurde die Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für das Grundstück auf den Erbfall-Stichtag ... 2012 eingereicht. Der Grundbesitz-Bedarfswert für das .... qm große und in ... mit ... qm Wohn- und Nutzfläche bebaute Grundstück wurde mit ... Euro erklärt als niedrigerer gemeiner Wert gemäß dem Gutachten vom ... 2012 (oben I 4; Bew-A Bl. 109, 117 ff.).

16

5. Die Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts der nicht notierten Kapitalgesellschafts-Anteile auf den Erbfall-Stichtag ... 2012 wurde beim beklagten (Sitz-)FA ebenfalls am 9. August 2013 eingereicht (Bew-A Bl. 109 ff.).

17

Neben einem negativen vereinfachten Ertragswert wurde als Mindestwert ein positiver Substanzwert von ... Euro erklärt. Dieser wurde auf den ... 2012 wie folgt - ohne Abzug latenter Steuern aus stillen Reserven im Grundstückswert - errechnet (Bew-A Bl. 111 ff., 114 ff.):

18
        

Euro   

Besitzposten

        
        

Ausstehende Einlagen

…       

        

Anlagevermögen

        

        

Grundstückswert

…       

        

Umlaufvermögen

        

                 

Anzahlungen

…       

                 

Guthaben bei Kreditinstituten, Kasse oder Schecks

…       

                 

Rechnungsabgrenzungsposten

…       

Summe der Besitzposten

…       

abzüglich Schuldposten

        

                 

Sonstige Rückstellungen

-…    

                 

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

-…    

Substanzwert

…       

...     

        

19

6. Den Grundbesitz-Bedarfswert stellte das dafür in Hamburg zuständige Lage-FA durch Bescheid vom 22. November 2013 für die Anteilsbewertung seitens des beklagten (Sitz-)FA für die Zwecke der Erbschaftsteuer des Klägers auf den Stichtag ... 2012 mit
                      ... Euro
fest (GBW-A Bl. 2 f., 36; Bew-A Bl. 149); das heißt über die erklärten ... Euro hinaus um ... Euro höher.

20

Dazu ermittelte das FA nach Immobilienmarktbericht 2013 (S. 93-94) für 2012 und Bodenrichtwertabfrage zunächst für das bebaute Grundstück einen Vergleichswert von ... Euro (GBW-A Bl. 36 f.).

21

Ausgehend von dem eingereichten Gutachten (oben I 4) berücksichtigte das FA dann jedoch nur einen Bodenwert. Dabei legte es nach Gutachterausschuss-Abfrage einen auf die Grundstücksgröße von ... qm umgerechneten Bodenrichtwert von ... Euro/qm statt gutachtlich erklärter ... Euro/qm zugrunde und lehnte es wegen der bereits berücksichtigten wertbestimmenden Eigenschaften zusätzliche Abschläge wegen Hanglage oder eingeschränkter Nutzbarkeit ab (GBW-A Bl. 25 ff., 38).

22

Den Bodenwert von (... Euro/qm x ... qm =) ... Euro verminderte das FA gleichwohl um einen Abschlag betreffend Abrisskosten/Wege- und Leitungsrechte (GBW-A Bl. 27 ff.).

23

7. Nach am 20. Dezember 2013 gegen den Grundbesitzwert-Bescheid eingelegtem Einspruch (GBW-A Bl. 43 f., 47 ff.; vgl. Rechtsbehelfsakte -Rb-A- Bl. 2, 4) wurde dieser am 6. Juni 2014 zurückgenommen und wurde damit die Grundbesitzwert-Feststellung bestandskräftig (GBW-A Bl. 52 f.; Rb-A Bl. 22).

24

8. Den hier streitigen Wert der nicht notierten Kapitalgesellschafts-Anteile an der Klägerin stellte das beklagte (Sitz-)FA gegenüber dem Kläger und der Klägerin durch Bescheid vom 12. Dezember 2013 für die Zwecke der Erbschaftsteuer des Klägers auf den Stichtag ... 2012 gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG auf
                               ... Euro
fest; das heißt über die erklärten ... Euro hinaus um die vorstehende Grundbesitzwert-Differenz ... Euro höher (vgl. oben 6). Den Bescheid richtete das FA an die Klägerin und den Kläger als Beteiligte gemäß § 154 BewG (FG-A Bl. 12 = Bew-A Bl. 150).

25

9. In demselben zusammengefassten Bescheid stellte das beklagte (Sitz-)FA den gemeinen Wert des Verwaltungsvermögens als "Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke" nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2a ErbStG auf
                             ... Euro
fest, das heißt in Höhe des vorbezeichneten Grundstückswerts (Bew-A Bl. 150 R).

26

Nachrichtlich errechnete das beklagte (Sitz-)FA danach die Quote des Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG mit (... geteilt durch ... =) 61,8 % (Bew-A Bl. 150R).

27

10. Die Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten stellte das beklagte (Sitz-)FA nach § 13a Abs. 1 Satz 2, 4, Abs. 1a ErbStG ausdrücklich im Hinblick darauf nicht fest, dass die Zahl der Beschäftigten nicht mehr als 20 oder die Ausgangslohnsumme null Euro beträgt (Bew-A Bl. 150R).

III.

28

1. Einspruch wurde mit Steuerberater-Schreiben vom 15. Januar 2014 unter Angabe der Steuernummer und der Firma der Klägerin "namens und im Auftrag der Mandantin" eingelegt gegen die Feststellungen des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens (Rb-A Bl. 2). In den Schreiben vom 31. Januar und 5. März 2014 zur Einspruchsbegründung wird ebenfalls nur die Klägerin im Betreff genannt. Neben Ausführungen zum seinerzeit parallel angefochtenen Grundbesitzwert wurde geltend gemacht (Rb-A Bl. 3, 10=12):

29

Das Stuttgarter Verfahren nach den aufgehobenen ErbSt-RL 2003 (R 96 ff.) könne als andere übliche Bewertungsmethode gemäß § 11 Abs. 2 BewG angewandt werden. Es führe bei der Unbewohnbarkeit der Immobilie zu einem mit null einzubeziehenden Ertragswert und nach ErbSt-RL 2003 R 100 Abs. 3 Satz 7 zu einem Abschlag vom Vermögenswert. Danach betrage der Anteilswert 47,6 % des Vermögenswertes, das heißt (47,6 % von ... Euro =) ... Euro.

30

Beim Ansatz des Substanzwerts als Mindestwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG seien auch solche passiven Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen, für die wie für Drohverlustrückstellungen ein steuerliches Passivierungsverbot bestehe. Abzuziehen seien so auch latente Steuern gemäß § 274 HGB infolge der Aufdeckung stiller Reserven im Grundstücksbuchwert von 1,51 Euro durch die Feststellung des Grundbesitzwerts.

31

Wenn bei einem negativen Ertragswert gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Mindestwert der Substanzwert herangezogen werde, setze die Verwirklichung der Einzelveräußerungspreise der betrieblichen Wirtschaftsgüter eine echte Liquidation des Betriebs voraus. Mindestwert sei demgemäß der Liquidationswert nach Abzug der Liquidationskosten (Hinweis auf Rössler/Troll zu § 95 BewG).

32

Bei einem Grundbesitzwert von ... Euro belaufe sich die Aufdeckung stiller Reserven auf (... ./. 1,51 =) ... Euro. Nach Verlustvortrag erwachse daraus eine Belastung mit Körperschaftsteuer ... Euro nebst Solidaritätszuschlag ... Euro und mit Gewerbesteuer ... Euro. Insgesamt seien danach ... Euro latente Steuern als Drohverlustrückstellung und Schuldposten oder als Veräußerungskosten abzuziehen.

33

Außerdem werde die Ausschüttung des Gewinns der Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag zu unterwerfen sein.

34

2. Das FA entschied über den Einspruch gegen die Feststellungen des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens durch Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014 sowohl gegenüber der Klägerin als auch gegenüber dem Kläger (Anlage 1, FG-A Bl. 8 = Rb-A Bl. 23). Da der Substanzwert des Betriebsvermögens nach § 11 Abs. 2 BewG bei der Bewertung der Anteile an Kapitalgesellschaften nicht unterschritten werden dürfe, fehle für den Ansatz latenter Steuern die Rechtsgrundlage. Zu berücksichtigen seien nach § 95 BewG nur die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehörenden Teile.

35

3. Einen mit der Einspruchsbegründung vom 31. Januar 2014 zugleich gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (Rb-A Bl. 3, 4) lehnte das FA nach Hinweisschreiben vom 4. Februar 2014 (Rb-A Bl. 5) mit Bescheid vom 5. Februar 2014 gegenüber der Klägerin ab (Rb-A Bl. 7).

36

Gegen die AdV-Ablehnung ist am 5. März 2014 mit Steuerberater-Schreiben unter Bezeichnung der Klägerin "namens und im Auftrag der Mandantin" Einspruch eingelegt worden (Rb-A Bl. 15).

37

Diesen AdV-Einspruch hat das FA am 20. Januar 2015 zu Protokoll der mündlichen Verhandlung über die Klagesache unter Bezugnahme auf die Hauptsache-Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014 zurückgewiesen (FG-A Bl. 62).

IV.

38

1. Klage gegen die Feststellungen des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens-Werts, jeweils in Gestalt der an beide Kläger gerichteten Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014, haben beide Kläger am 9. Juli 2014 erhoben (FG-A Bl. 1=4).

39

Zur Begründung tragen sie vor (FG-A Bl. 17=25, 33=39, 45=47, 49):

40

a) Bei der Anteilsbewertung nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG mit der Untergrenze des Substanzwerts sei dieser in Gestalt des Liquidationswerts unter Abzug einer latenten Ertragsteuerbelastung festzustellen.

41

Diese entstehe aus der Aufdeckung stiller Reserven von ... Euro im festgestellten Grundstückswert von ... Euro abzüglich des Buchwerts von 1,51 Euro.

42

Nach Abzug eines Verlustabzugs ... Euro seien ... Euro wie folgt zu versteuern (Anlage 8):

43

Körperschaftsteuer

… Euro

Solidaritätszuschlag

… Euro

Gewerbesteuer

… Euro

zusammen

… Euro

44

Dementsprechend seien die Wertfeststellungen herabzusetzen:

45

       Anteilswert

Verwaltungsvermögens-Wert

        … Euro

 … Euro

       -… Euro

-… Euro

      =… Euro

=… Euro

46

Verwaltungsvermögens-Wert

47

b) Der Abzug der latenten Steuern beim Substanzwert in dessen Ausprägung als Liquidationswert entspreche der laut Gesetzesbegründung unveränderten Definition des Substanzwerts in § 11 BewG nach den Grundsätzen der bisherigen §§ 98a und 103 BewG (BT-Drs. 16/7918 S. 38; BR-Drs. 4/08 S. 62; Hinweis auf Piltz, DStR 2008, 745, 747).

48

Bereits nach § 98a Satz 2 BewG 1993-2008 seien die §§ 4-8 BewG nicht anzuwenden gewesen [darunter § 6 BewG aufschiebend bedingte Lasten]. Dementsprechend ebenso wenig anwendbar seien diese Vorschriften bei der Anteilsbewertung nach § 11 BewG in der ab 2009 geltenden aktuellen Fassung (Hinweis auf Ch. Wollny, DStR 2012, 766, 771 m. w. N.).

49

Soweit die frühere Rechtsprechung zum Stuttgarter Verfahren den Abzug latenter Steuern unter Hinweis auf §§ 4-8 BewG abgelehnt habe, trage diese Begründung seit Nichtanwendbarkeit dieser Vorschriften nicht mehr (Hinweis auf Ch. Wollny, DStR 2012, 766, 770 f. m. w. N.).

50

c) Der Liquidationswert mit Abzug von latenten Steuern oder Liquidationskosten sei anzusetzen, weil die Klägerin im Erwerbszeitpunkt über keinen eigenen operativen, aktiven oder fortführungsfähigen Betrieb mehr verfügt habe und weil bereits im Erwerbszeitpunkt die Liquidation durch Verwertung der Aktiva vom Kläger beabsichtigt worden und unumgänglich gewesen sei. Die zunächst still und später formal vollzogene Liquidation sei die notwendige Konsequenz aus der Unvermietbarkeit und Unbewohnbarkeit sowie dem baufälligen Zustand der Immobilie gewesen. Stattdessen wären bei der Lage sowie der schwierigen und rechtlich ungesicherten Zuwegung eine komplette Sanierung und ihre Kosten nicht absehbar gewesen. Außerdem wäre er - der Kläger - dazu wegen seiner zeitlichen Beanspruchung durch sein bisheriges eigenes Unternehmen nicht in der Lage (Beweisantrag Beteiligtenvernehmung des Klägers; Anlage K 9 eidesstattliche Versicherung).

51

Damit unterscheide sich der Streitfall vom vorherrschenden Verständnis des Substanzwerts nach § 11 BewG 2009 mit der Annahme der tatsächlichen Fortsetzung des Betriebs (Hinweis auf Piltz, DStR 2008, 745, 746).

52

Der Liquidationswert sei bei beabsichtigter Zerschlagung des Unternehmens durch den Erwerber anzusetzen (Hinweis auf FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.11.2012 2 K 2452/10, DStRE 2014, 273, 274).

53

d) Bei Liquidation seien die Liquidationskosten abzuziehen (ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 9).

54

Latente Steuern seien nach dem Bewertungsmaßstab des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Liquidationskosten zu berücksichtigen; nicht nur als sonstige Abzüge i. S. d. § 103 Abs. 1 BewG in Form von Rückstellungen für latente Steuern gemäß § 274 Abs. 1 HGB (Hinweis auf Rössler/Troll, BewG, 19. A., § 103 Rz. 17). Auch steuerlich wegen § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht passivierungsfähige Drohverlustrückstellungen seien beim Substanzwert gleichwohl abziehbar (ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 3 Satz 3).

55

e) Selbst ohne eine tatsächlich nachfolgende Liquidation seien für den Substanzwert als Mindestwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG gemäß Schrifttum Liquidationswerte mit den Liquidationskosten anzusetzen, die bei angenommener Veräußerbarkeit und hypothetischer Veräußerung der Einzelwirtschaftsgüter anfielen (Hinweis auf Rössler/Troll, BewG, 19. A., § 11 BewG Rz. 43 m. w. N.; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440).

56

f) Das gelte auch speziell für die latenten Steuern. Ausgehend vom verfassungsrechtlich zu beachtenden Maßstab des "gemeinen Werts" nach § 9 BewG und von der Nettowertbetrachtung bei der Bereicherung nach § 10 ErbStG seien daran auch die Bewertungsverfahren nach § 11 Abs. 2 BewG zu messen. Werde die Ebene der Realität durch eine Bewertungsfiktion bei den stillen Reserven verlassen, seien die stillen Lasten gleichermaßen einzubeziehen (Hinweis auf Ch. Wollny, DStR 2012, 716, 766, 770 f.).

57

Die Kläger beantragen sinngemäß (FG-A Bl. 5, 62),
1. den Bescheid vom 12. Dezember 2013 über die Feststellung des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens-Werts auf den ... 2012,
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014
und der Vorläufigkeitserklärung vom 20. Januar 2015,
dahin zu ändern, dass beide Werte um latente Ertragsteuern von ... Euro herabgesetzt werden;
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären;
hilfsweise, die Revision zuzulassen

58

2. Das FA beantragt (FG-A Bl. 33=35, 62),
die Klage abzuweisen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

59

Das FA nimmt auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt weiter vor (FG A Bl. 33):

60

Die von den Klägern behauptete "stille Liquidation" sei für die Feststellung auf den ... 2012 ohne Bedeutung. Es komme allein auf den "tatsächlichen" Liquidationsbeschluss an, der dagegen erst nach Klageerhebung gefasst und eingetragen worden sei.

61

Des Weiteren seien nach Verkauf des Grundstücks festzusetzende Ertragsteuern hier nicht als latente Steuern abziehbar. Solche könnten allenfalls nach Verkauf passiviert werden, wenn es aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften zu unterschiedlichen Ergebnissen zwischen Handels- und Steuerbilanz komme. Letzteres sei bei dem in Rede stehenden Grundstücksverkauf nicht der Fall. Der Überschuss des Verkaufserlöses über die Buchwerte werde jeweils als Gewinn angesetzt.

V.

62

1. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung vom 20. Januar 2015 zu Protokoll den angefochtenen Feststellungsbescheid über die Anteilsbewertung und den Wert des Verwaltungsvermögens vom 12. Dezember 2013 (FG-A Bl. 12 = Bew-A Bl. 150; oben II 8) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014 (FG-A Bl. 8 = Rb-A Bl. 23; oben III 2) für vorläufig erklärt gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO im Hinblick auf die anhängige Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10 gegen das BFH-Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09 zur Frage der Berücksichtigung latenter Ertragsteuern bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (BFHE 229, 641, BStBl II 2010, 641).

63

2. Ergänzend wird Bezug genommen auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 20. Januar 2015 (FG-A Bl. 62) sowie auf die oben angeführten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) nebst Anlagenband (FG-Anlbd.) sowie aus folgenden Steuerakten:
Bewertungs-Akte (Bew-A),
Rechtsbehelfs-Akte (Rb-A) nebst in Kopie nachgehefteter
Grundbesitzwert-Akte (GBW-A).

Entscheidungsgründe

64

B. Die Klage betreffend die Anfechtung der Anteilsbewertung ist zulässig.

65

1. Die Klägerin ist nach § 155 Satz 1 i. V. m. § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG rechtsbehelfs- und damit auch klagebefugt als am Feststellungsverfahren beteiligte Kapitalgesellschaft, die vom FA gemäß § 153 Abs. 3 BewG zur Abgabe einer Feststellungserklärung für die Anteilsbewertung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG aufgefordert wurde (oben A II 3).

66

Im Verfahren der gesonderten Feststellung (§ 179 AO) wurden der Klägerin deswegen auch der angefochtene Feststellungsbescheid und - nach ihrem Einspruch - die Einspruchsentscheidung gemäß § 154 Abs. 2 BewG bekannt gegeben (oben A II 8, III 2).

67

2. Der Kläger ist ebenfalls nach § 155 Satz 1 i. V. m. § 154 Abs. 1 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugt. Er ist am Feststellungsverfahren beteiligt, weil ihm die bewerteten Kapitalgesellschafts-Anteile zuzurechnen sind (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) und weil er Schuldner der Erbschaftsteuer ist, für deren Festsetzung die angefochtenen Feststellungen von Bedeutung sind. (§ 154 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 BewG).

68

Es kommt neben dem Einspruch der Klägerin nach § 44 FGO nicht auf einen ausdrücklichen Einspruch des Klägers an, nachdem er noch als Adressat der Einspruchsentscheidung am Einspruchsverfahren beteiligt wurde (oben A III 2) und beschwert ist (§ 78 Nr. 2, § 360 Abs. 3 AO, § 40 Abs. 2 FGO; vgl. zur Beschwer BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122; Hartmann in Gürsching/Stenger, BewG, § 154 Rz. 20, § 155 Rz. 5 ff., 18 f.). Im Übrigen genügt für den nach § 155 BewG klagebefugten Beteiligten der gesonderten Feststellung das von der vollen Umfangs rechtsbehelfs- und klagebefugten Gesellschaft durchgeführte Einspruchsverfahren (vgl. zu einheitlichen Feststellungen i. S. d. § 48 FGO: Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 16.01.2007 2 K 1228/04, EFG 2007, 937, DStRE 2007, 1552; BFH vom 14.10.2003 VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359).

II.

69

Gleichermaßen zulässig ist die Klage hinsichtlich der Anfechtung der Feststellung des Werts des Verwaltungsvermögens i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG.

70

Für das Verfahren dieser Feststellung gelten gemäß § 13b Abs. 2a Satz 4 BewG die bereits für die Anteilsbewertung bezeichneten Vorschriften § 155 Satz 1 i. V. m. §154, § 153 BewG entsprechend; und zwar bezogen auf die wirtschaftliche Einheit (vgl. FG Münster, Urteil vom 09.12.2013 3 K 3969/11 Erb, EFG 2014, 660, BB 2014, 1251).

III.

71

Die Entscheidung über die angefochtene Bedarfsbewertung und Verwaltungsvermögen-Bewertung ist unabhängig von dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (DStR 2015, 31) zu treffen, ohne dass dessen Umsetzung innerhalb der bis zum 30. Juni 2016 gesetzten Frist oder eine Vorläufigkeitserklärung der Wert-Feststellungen gemäß § 165 AO abzuwarten ist. Das BVerfG-Urteil berührt die Bedarfsbewertung nach § 151 BewG oder die Bewertung des Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 2a ErbStG nicht, sondern betrifft - einschließlich des Umfangs der Verschonungsregelungen - die materiellen erbschaftsteuerlichen Folgen aus §§ 13a, 13b, 19 ErbStG, die erst im Verfahren betreffend den Erbschaftsteuer-Bescheid zu prüfen sind.

IV.

72

Auszusetzen gemäß § 74 FGO ist das Klageverfahren auch nicht im Hinblick auf die anhängige Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10 gegen das BFH-Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09 zur Frage der Berücksichtigung latenter Ertragsteuer (in Gestalt von ESt) bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641).

73

Im Unterschied dazu bedarf es hier einer Entscheidung über die latente Ertragsteuerbelastung der GmbH bzw. der Kapitalgesellschafts-Anteile in Gestalt von Körperschaftsteuer (§ 8 KStG), Solidaritätszuschlag (§ 1 SolZG) und Gewerbesteuer (§ 7 GewStG).

74

Soweit gleichwohl die Entscheidung über die anhängige Verfassungsbeschwerde zu einer anderen Beurteilung des Streitfalls führt, kann diese hier aufgrund der protokollierten Vorläufigkeitserklärung gemäß § 165 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO umgesetzt werden (oben A V 1).

V.

75

Die Klage ist unbegründet; der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt deshalb nicht die Rechte der Kläger (§ 100 Abs. 1 FGO).

76

Zu Recht hat es das FA abgelehnt, die auf die stillen Reserven im Grundstücks-Buchwert entfallende latente Ertragsteuerbelastung bei der gesonderten Feststellung des Werts der nicht notierten Anteile an der klagenden Kapitalgesellschaft auf den ... 2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG 2009 und bei der Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2a ErbStG abzuziehen; das heißt nicht über die beim bestandskräftig bindenden Grundbesitz-Bedarfswert nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG bereits abgezogenen Abrisskosten hinaus.

77

1. Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Kurswert i. S. d. § 11 Abs. 1 BewG nicht gegeben ist, sind nach § 157 Abs. 4 BewG i. d. F. ab 2009 unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag gemäß § 11 Abs. 2 BewG 2009 zu bewerten, das heißt nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

78

a) Liegen - wie im Streitfall - keine zeitnahen Verkäufe vor, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden könnte, so ist nach der geltenden Neufassung von § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ab 2009 der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Für die Berücksichtigung der Ertragsaussichten kann nach §§ 199-203 BewG i. d. F. ab 2009 geeignetenfalls das vereinfachte Ertragswertverfahren angewandt werden (vgl. Ländererlasse vom 08.09.2014, BStBl I 2014, 882).

79

Die Regelung unterscheidet sich von § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2009, wonach der gemeine Wert unter Berücksichtigung "des Vermögens und" der Ertragsaussichten zu schätzen war und dazu langjährig das sogenannte Stuttgarter Verfahren angewandt wurde (vgl. ErbSt-RL 2003 R 96; Urteile Schleswig-Holsteinisches FG vom 24.05.2013 5 K 223/09, EFG 2014, 1886; BFH vom 27.08.2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, DStR 2014, 2753; frühere ständ. Rspr.; Rechtsänderung durch BewG 2009 nach BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192). Das Stuttgarter Verfahren wurde der älteren Mittelwertmethode (früher Berliner Verfahren genannt) vorgezogen (vgl. Urteile Hessisches FG vom 30.11.2006 3 K 391/00, Juris; insgesamt FG Hamburg, Urteile vom 28.04.2009 3 K 43/09, EFG 2010, 103 m. w. N.; ferner vom 05.03.1991 I 52/88, EFG 1992, 18, DStZ 1993, 58 m. Anm. Hardt).

80

b) Gemäß der in § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG 2009 angefügten Regelung darf die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft nicht unterschritten werden (unter Anwendung von §§ 99, 103 BewG).

81

Dementsprechend bildet der so definierte Substanzwert bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die untere Grenze.

82

2. Als Ausgangspunkt der Anteilsbewertung stellt der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG das maßgebliche Bewertungsziel dar (BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192). Er wird gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Unter dem gemeinen Wert ist demnach ein Betrag zu verstehen, der im Verkaufsfall üblicherweise als Erlös erzielbar ist (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, 19. Aufl., § 9 Rz. 6).

83

Für die Ermittlung des gemeinen Werts ist auch nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG die Käufersicht maßgebend. Danach ist bei der Wahl der Methode zur Ermittlung des gemeinen Werts die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Entsprechendes gilt bei der Anwendung der gewählten Methode; so ist etwa für den Substanzwert das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag zugrunde zu legen (ErbSt-RL R B 11.4 Abs. 1).

84

3. Die Auswahl der Unternehmensbewertungs-Methode ist nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i. d. F. ab 2009 unter dem vereinfachten Ertragswertverfahren, der Ertragswertmethode, der davon abgeleiteten Discounted Cash Flow- bzw. DCF-Methode, den Ertrags- und Vermögenswert (Substanzwert) kombiniert berücksichtigenden Methoden, der Substanzwertmethode oder anderen anerkannten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr üblichen Methoden - ggfs. einschließlich Umsatzmultiplikator-Methoden - zu treffen (oben 1 a; zu letzteren Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Aufl., § 11 Rz. 77; Überblick Bay. Landesamt für Steuern vom 12.03.2014 bzw. 04.01.2013, Juris, BeckVerw). Nötigenfalls ist die Feststellungslast bei der Methodenauswahl zu berücksichtigen (vgl. Urteile BFH vom 08.04.2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201; FG Hamburg vom 28.04.2009 3 K 43/09, EFG 2010, 103 m. w. N.; vom 05.03.1991 I 52/88, EFG 1992, 18, DStZ 1993, 58 m. Anm. Hardt; Bauer/Wartenberger, MittBayNot 2010, 435, 440).

85

a) In Anbetracht von Ertraglosigkeit und am Stichtag nicht erwarteter ertragbringender Fortführung des Unternehmens hat das FA zutreffend die Untergrenze des Substanzwerts gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i. d. F. ab 2009 (oben 1 b) gewählt.

86

Dementsprechend kommt es hier nicht darauf an, ob ein den Ertragswert übersteigender Substanz- bzw. Liquidationswert als Untergrenze auch bei Fortführungsannahme zugrunde zu legen ist oder nur bei feststehender Liquidation (vgl. BR-Drs. 4/08 S. 62; BT-Drs. 16/7918 S. 38; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440; Eisele, StW 2013, 89, 91; Piltz, DStR 2008, 745).

87

b) Im Substanzwertverfahren nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG 2009 - mit dem aus der Summe der gemeinen Werte der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden gebildeten Unternehmenswert - handelt es sich um ein Einzelbewertungsverfahren (S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG und BewG, 4. Aufl., § 11 Rz. 81; Eisele in Rösler/Troll, BewG, § 95 Rz. 17). Dem Grunde nach sind bei der Ermittlung des Substanzwerts alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die nach §§ 95 bis 97, §§ 99, 103 BewG zum Betriebsvermögen gehören. Damit ist das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag zugrunde zu legen (ErbSt-RL R B 11.3, 11.4).

88

c) Dieser Substanzwertbegriff lag auch der Berücksichtigung des Vermögens bei der Schätzung des Anteilswerts nach § 11 Abs. 2 BewG i. d. F. vor 2009 mittels des Stuttgarter Verfahrens zugrunde, soweit in diesem in erster Linie der Vermögenswert (Substanzwert) berücksichtigt wird (oben 1 a). Im Stuttgarter Verfahren bestimmt sich der Unternehmenswert - vergleichbar mit anderen kombinierten Methoden - nach dem Substanzwert und einer Differenz zwischen Ertragswert und Substanzwert, die als Geschäftswert zu einem bestimmten Anteil in die Bewertung mit einfließt (Methodenvergleich FG Hamburg, Urteile vom 28.04.2009 3 K 43/09, EFG 2010, 103 m. w. N.; vom 05.03.1991 I 52/88, EFG 1992, 18, DStZ 1993, 58 m. Anm. Hardt).

89

4. Bei dem insoweit gemäß § 11 Abs. 2 BewG vor und ab 2009 unveränderten Substanzwert wird und wurde der Abzug auf den stillen Reserven ruhender latenter Ertragsteuern der Kapitalgesellschaft nach der - bereits zum Stuttgarter Verfahren entwickelten - ständigen Rechtsprechung abgelehnt (z. B. BFH, Beschluss vom 31. Mai 2005 VIII B 67/96, BFH/NV 2005, 2178; Urteile vom 28.06.1995 II R 37/92, BFH/NV 1996, 106 zu II 1 b Rz. 14; BFH vom 12.02.1992 II R 113/88, BFHE 167, 170, BStBl II 1983, 268 m. w. N.; BFH vom 02.10.1991 II R 153/88, BFHE 166, 372, BStBl II 1992, 274; vom 28.09.1988 I R 31/86, BFHE 155, 166, BStBl II 1989, 85 mit Wiedergabe der Rechtsprechungs-Entwicklung; FG Saarland vom 30.06.1993 1 K 337/92, EFG 1994, 81).

90

a) Diese Beurteilung stimmt überein mit dem Nichtabzug beim Ertragswert in vorbezeichneter Rechtsprechung und mit der Nichtberücksichtigung latenter Steuervorteile (vgl. Urteile FG Saarland vom 30.06.1993 1 K 337/92, GmbHR 1994, 574; FG Hamburg vom 10.10.1990 II 173/88, EFG 1991, 130); ebenso mit dem Nichtabzug nichtsteuerlicher latenter Belastungen bei der Anteilsbewertung (vgl. Beschlüsse BFH vom 13.08.1996 II B 117/95, BFH/NV 1997, 16, nachgehend BVerfG vom 02.05.1997 1 BvR 2142/96, Juris).

91

b) Nicht mehr fortgeführt wurde dagegen Rechtsprechung aus der Zeit vor 1981 zu den nicht mehr interessierenden Sonderfällen betreffend latente Steuern aus Importwaren-Bewertungsabschlag nach § 80 EStDV a. F. (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 08.12.1978 IV 311/71, EFG 1979, 377) oder aus Preissteigerungsrücklage nach § 74 Abs. 5 EStDV a. F. (vgl. BFH-Urteile vom 20.10.1978 III R 31/76, BFHE 126, 227, BStBl II 1979, 34; darauf bezugnehmend vom 12. 3. 1980 II R 142/76, BFHE 130, 336, BStBl II 1980, 463; fortan Abzug latenter Steuer ablehnend Beschluss vom 29.10.1992 I B 81/92, BFH/NV 1993, 315; Urteile vom 12.02.1992 II R 113/88, BFHE 167, 170, BStBl II 1993, 268, vorgehend FG Hamburg vom 28.04.1988 II 267/85, EFG 1988, 505; BFH vom 31.10.1990 I R 37/89, BFH/NV 1991, 340 jeweils m. w. N.).

92

c)Die Fortgeltung der vorbezeichneten Rechtsprechung zum Nichtabzug latenter Ertragsteuern bei der Anteilsbewertung nach § 11 Abs. 2 BewG wird ferner nicht dadurch berührt, dass § 98a BewG mit Wirkung ab 2009 aufgehoben wurde.

93

Gleichwohl entspricht die Definition des Substanzwerts inhaltlich den Grundsätzen der §§ 98a und 103 BewG i. d. F. vor 2009, wie in der Gesetzesbegründung, im unstreitigen Schrifttum und durch die Kläger ausgeführt (BT-Drs. 16/7918 S. 38; BR-Drs. 4/08 S. 62; Piltz, DStR 2008, 745, 747; oben A IV 1 b).

94

d) Ebenso wenig änderte sich der Nichtabzug latenter Ertragsteuern bei der Anteilsbewertung durch die Ergänzung von § 98a BewG i. d. F. vom 29.02.1992 (bis einschließlich 2008) betreffend den Wert des Betriebsvermögens um den Satz 2, dass (u. a.) § 6 BewG nicht anzuwenden ist.

95

Zwar konnte insoweit der Nichtabzug latenter Ertragsteuern nicht mehr auf die allgemeine Bewertungsvorschrift in § 6 BewG gestützt werden, dass aufschiebend bedingte Lasten nicht abzuziehen sind (vgl. Kritik Ch. Wollny, DStR 2012, 766, 771). Daraus ergab sich jedoch nach der vorbezeichneten Rechtsprechung nicht im Gegenschluss eine stichtagsbezogene Berücksichtigung latenter Steuern, insbesondere nicht bei der steuerlichen Anteilsbewertung.

96

e) Die Anteilsbewertung richtete sich ohnehin bereits vorher gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG a. F. nach dem gemeinen Wert, der gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen wäre, das heißt ggf. nach den Methoden des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs. Auch diese rechtfertigen nach der vorgenannten Rechtsprechung keinen Abzug latenter Steuern bei der steuerrechtlichen Anteilsbewertung, insbesondere nicht im Rahmen der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (vgl. Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, Teil 3 C Änderungen des BewG I 2 "Bewertungszeitpunkt/Stichtagsprinzip").

97

5. Latente Steuern werden auch dann nicht berücksichtigt, wenn die Gesellschaft zerschlagen oder liquidiert werden soll bzw. mit einer Fortführung des Unternehmens nach den Umständen des Einzelfalls am Bewertungsstichtag aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht mehr zu rechnen ist.

98

a) Zwar wird in diesem Fall der Liquidationswert zugrunde gelegt (Urteile FG Düsseldorf vom 19. August 2014 6 K 2634/11 K, G; FG Rheinland-Pfalz vom 28.11.2012 2 K 2452/10, EFG 2013, 352, nachgehend BFH vom 08.04.2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201; vgl. BFH vom 06.11.1985 II R 220/82, BStBl II 1986, 281 a. E.; Creutzmann, DB 2008, 2784, 2790; Eisele, StW 2013, 89, 90).

99

Jedoch stellt der Liquidationswert nur eine besondere Ausprägung des Substanzwerts dar und ist er damit auch ein Substanzwert (BR-Drs. 4/08 S. 62; BT-Drs. 16/7918, S. 38; FG Hamburg Urteil vom 28. April 2009 III K 43/09, EFG 2010, 103; ErbSt-RL R B 11.3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 11 Rz. 694; Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Aufl., § 11 Rz. 60, 91; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz. 40).

100

b) Die vom BFH entwickelten Grundsätze zu der (Nicht-)Berücksichtigung von latenten Steuerlasten unter Anwendung des Stuttgarter Verfahrens (oben 4) gelten auch in diesem Fall fort. Zukünftige ertragsteuerliche Belastungen durch den Verkauf des Grundstücks oder durch die Liquidation bzw. Betriebsaufgabe der GmbH mit der damit möglicherweise verbundenen Besteuerung der stillen Reserven dürfen bei der Anteilsbewertung nicht berücksichtigt werden (vgl. BFH, Beschluss vom 31.05.2005 VIII B 67/96, BFH/NV 2005, 2178; Urteile vom 20.12.1968 III R 122/67, BFHE 95, 280, BStBl II 1969, 373; III R 29/66, BFHE 95, 273, BB 1969, 708; a. A. Ch. Wollny, DStR 2012, 716 f.; 766, 771; Piltz, DStR 2008, 745, 747); ebenso wenig wie eine etwaige den Verbleib eines Liquidationsgewinns betreffende Gestaltung (vgl. BFH-Urteil vom 02.10.1981 III R 27/77, BFHE 134, 167; BStBl II 1982, 8 a. E.).

101

6. Ob der Entschluss, die Klägerin zu liquidieren, vor dem Bewertungsstichtag gefasst wurde, kann danach dahin stehen, so dass es auf die Beteiligtenvernehmung nicht ankommt.

102

a) Auch wenn die Liquidationsabsicht bereits bestand, steht der Berücksichtigung einer etwaigen latenten Steuerlast das erbschaftsteuer- und bewertungsrechtliche Stichtagsprinzip (§§ 11, 9 ErbStG) entgegen. Nach diesem dürfen sich bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur solche Verhältnisse und Gegebenheiten auswirken, die im Bewertungszeitpunkt so hinreichend konkretisiert sind, dass mit ihnen im Feststellungszeitpunkt als Tatsache zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 28.06.1995 II R 37/92, BFH/NV 1996, 156 zu II 1 b Rz. 14; Urteil vom 02.10.1981 III R 27/77, BFHE 134, 167, BStBl II 1982, 8; Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, C Änderungen des BewG I 2 "Bewertungszeitpunkt/Stichtagsprinzip").

103

Selbst wenn der Kläger zum Bewertungsstichtag die Liquidation der Klägerin in der Zukunft beabsichtigt hatte, lässt sich nicht ohne Weiteres übersehen, ob, wann, bei wem und in welcher Höhe ertragsteuerliche Belastungen entstehen können. Die endgültige Steuerlast der Kapitalgesellschaft bemisst sich nach ihren Verhältnissen und Einkünften, die möglicherweise entwicklungs- oder gestaltungsabhängig sind. Solche Ungewissheiten lassen sich nach der BFH-Rechtsprechung mit dem bewertungs- und erbschaftsteuerrechtlichen Stichtagsprinzip nicht vereinbaren (BFH-Urteil vom 20.12.1968 III R 122/67, BFHE 95, 280, BStBl II 1969, 373).

104

b) Der Erbe übernimmt das Vermögen eines Erblassers in dem Zustand, in dem es bei dessen Tod vorhanden war. Nach dem Stichtagsprinzip sind latente Ertragsteuern als zukünftige Verbindlichkeiten bei der Bewertung der vererbten Kapitalgesellschafts-Anteile ebenso wie latente Ertragsteuern beim Erben nicht abziehbar (vgl. BFH Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641; Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10).

105

7. Da neben den - wie ausgeführt hier nicht abziehbaren - latenten Ertragsteuern keine weiteren Liquidationskosten geltend gemacht werden und die Abrisskosten bereits beim Grundstückswert abgezogen wurden (oben A II 6), kommt es hier nicht darauf an, welche Liquidationskosten oder latente Steuern sonst ab welchem Zeitpunkt oder Erkenntnisstand abziehbar sein könnten (vgl. ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 9; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440 Fn. 62; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 11 Rz. 694).

106

8. Ebenso wenig ist hier zu entscheiden über - trotz ertragsteuerlichen Passivierungsverbots (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG) - handels- und bewertungsrechtlich nach § 249 HGB und § 103 BewG z. B. bei Liquidation abziehbare ungewisse Verbindlichkeiten in Gestalt von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (vgl. ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 3 Satz 3, R B 103.2 Abs. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 11 Rz. 626; Eisele in Rössler/Troll, BewG § 103 Rz. 17).

107

9. Die geltend gemachten latenten Steuern aus der Auflösung stiller Reserven aus dem Grundstücks-Buchwert sind auch nicht nach § 103 BewG i. V. m. § 274 HGB zu berücksichtigen. Danach wären zwar zwar latente Steuern aus Differenzen zwischen handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen abziehbar (Eisele in Rössler/Troll, BewG § 103 Rz. 17). Hier besteht jedoch keine Differenz zwischen dem handels- und einem steuerbilanziellen Buchwert.

108

Ausgehend vom Grundsatz des Nichtabzugs latenter Steuern aus stillen Reserven beim bewertungsrechtlichen und erbschaftsteuerlichen Substanzwert eröffnet die bereits angeführte ständige Rechtsprechung auch keine analoge Anwendung oder verfassungskonform erweiternde Auslegung von § 11 i. V. m. § 103 BewG (vgl. für letztere Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440).

109

10. Bei der Anteilsbewertung ist eine latente Ertragsteuerlast auch nicht abziehbar unter dem Gesichtspunkt eines so engen Zusammenhangs zu den Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft, dass die Steuerlast als immanenter Bestandteil der Wirtschaftsgüter anzusehen wäre. Weder ist der Wert der Wirtschaftsgüter mit einem bestimmten Steuerbetrag an sich belastet noch ist die latente Ertragsteuerlast als Eigenschaft der Anteile oder der Wirtschaftsgüter selbst anzusehen (BFH, Urteile vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10; vom 18.12.1968 III R 135/67, BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370).

110

11. Die bewertungsrechtlichen Grundsätze werden nicht (ohne Weiteres) dadurch in Frage gestellt, dass im Zivilrecht und in der Betriebswirtschaftslehre latente Ertragsteuerlasten bei der Unternehmens- oder Anteilsbewertung abgezogen werden können (vgl. z. B. BGH-Urteile betr. Zugewinnausgleich vom 09.02.2011 XII ZR 40/09, BGHZ 188, 282, NJW 2011, 999; vom 02.02.2011 XII ZR 185/05, BGHZ 188, 249, DStR 2011, 1683; vom 17.11.2010 XII ZR 170/09, NJW 2011, 601, DStR 2011, 581; vom 25.11.1998 XII ZR 84/97, NJW 1999, 784, DStRE 1999, 363); insbesondere gestützt auf eine dem Substanz- und Liquidationswert zugrunde liegende Veräußerungsfiktion bzw. hypothetische Veräußerung (Fleischer/Schneider, DStR 2013, 1736, 1737; i. E. Ch. Wollny, DStR 2012, 716, 717, 770; vgl. Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz. 43; Hübner, ErbStReform 2009, Teil 3 C I 1 "Substanzwert als Mindestwert") oder gestützt auf Einzelfall-Umstände (WP-Hdb 2008 Rz. A 459 ff.; vgl. ferner Richard in Beck'sches StB-Hdb 1998/99 Rz. Q 117, 130; Winnefeld in Bilanz-Hdb, 4. Aufl., Rz. N 205; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440).

111

a) Die steuerliche Anteilsbewertung ist nämlich - im Unterschied zum Zivilrecht - ein auf die Massenbewertung zugeschnittenes grobes Schätzungsverfahren, das die Grundsätze der betriebswirtschaftlichen Unternehmensbewertung nicht in jeder Hinsicht übernehmen kann (BFH-Urteile vom 20.12.1968 III R 122/67, BFHE 95, 280, BStBl II 1969, 373; Urteil vom 18.12.1968 III R 135/67, BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370).

112

b) Danach kommt es nicht mehr darauf an, ob der Berücksichtigung latenter Ertragsteuern bei der erbschaftsteuerrechtlichen Bewertung auch der Einzelbewertungs-Grundsatz (oben 3 b) entgegen steht (vgl. BFH-Urteil vom 05.07.1978 II R 64/73, BFHE 126, 55, BStBl II 1979, 23).

113

12. Im Übrigen ist der Gesetzgeber im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit auch durch Art. 3 oder 14 GG nicht gehalten, die steuerliche Bewertung ausschließlich nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zu regeln und den Abzug einer latenten bzw. noch nicht entstandenen Ertragsteuer zuzulassen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 03.10.1972 1 BvR 122/72, Juris zu § 105 BewG a. F., vorgehend BFH-Urteil vom 05.11.1971 III R 76/70 n. v.), auch wenn diese zusammen mit der ErbSt zu einer Doppelbelastung führen kann (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 22.05.2002 II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598, Juris Rz. 141; FG Saarland, Urteil vom 16.11.2011 1 K 1071/08, EFG 2012, 922).

114

Dass latente Ertragsteuern nicht aus Verfassungsgründen abgezogen werden müssen, stimmt im Übrigen überein mit der Nichtberücksichtigung anderer latenter Belastungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 02.05.1997 1 BvR 2142/96, Juris, vorgehend BFH-Urteil vom 13.08.1996 II B 117/95, BFH/NV 1997, 16, vgl. oben 4 a).

115

13. Ferner kann auch eine beim Kläger als (Alleingesellschafter-)Erben etwa infolge Liquidation der GmbH wie aufgrund Verkauf anfallende latente Einkommensteuerlast (insbesondere § 17 EStG) nicht bei der Stichtags-Bewertung seiner Anteile oder bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 ErbStG Rz. 374 mit rechtsvergleichenden Hinweisen).

116

a) Insoweit ist die Situation vergleichbar mit einem ererbten Betriebsvermögen (Einzelunternehmen oder Beteiligung an einer Personengesellschaft) oder Privatvermögen; dort könnte der Erbe auch nicht seine durch Auflösung stiller Reserven nach dem Stichtag ggf. zu erwartende Einkommensteuer vom Betriebsvermögens-Wert oder von der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen (vgl. BFH, Urteile vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde1 BvR 1432/10; Beschluss vom 22.10.2008 X B 162/08, BFH/NV 2009, 156; Urteil vom 06.12.1989 II B 70/89, BFH/NV 1990, 643; ErbSt-RL R B 103.2 Abs. 6).

117

b) Indem der Gesetzgeber die Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer grundsätzlich in Kauf genommen hat (oben 12 m. w. N.) und beide Steuern nicht saldierfähig sind (BFH-Urteil vom 26.11.1986 II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175), ist auch ein Abzug der Erbschaftsteuer als sonstige Personensteuer bei der Einkommensteuer nach § 12 Nr. 3 EStG ausgeschlossen (BFH Urteil vom 18.01.2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680; Thürmer in Blümich, EStG, § 12 Rz. 197).

118

c) Eine etwaige Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer ist allenfalls bei letzterer im Wege der Tarifermäßigung der Einkommensteuer nach § 35b EStG geltend zu machen (FG Saarland, Urteil vom 16.11.2011 1 K 1071/08, EFG 2012, 922; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz. 374; vgl. BFH vom 07.12.1990 X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350 zu § 35 EStG a. F.). Die mögliche künftige Einkommensteuer trifft den Erben nicht in seiner Stellung als Erben oder unentgeltlichen Erwerber, sondern als Einkommensbezieher. Sie richtet sich demgemäß allein nach den für ihn geltenden Merkmalen. Erst mit seiner Einkommensteuerfestsetzung nach seinen persönlichen Verhältnissen und sonstigen Einkünften zeigt sich das Ausmaß der Doppelbelastung (BFH-Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10; BFH, Beschluss vom 05.08.1992 II B 170/91, BFH/NV 1993, 371; Urteil vom 26.11.1986 II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175).

119

14. Der Streitfall betreffend latente Ertragsteuern der Kapitalgesellschaft (KSt, SolZ, GewSt) unterscheidet sich allerdings von den Fällen latenter Einkommensteuer, weil im Zusammenhang mit der Besteuerung der Körperschaft keine Abmilderung oder Tarifermäßigung wie nach § 35b EStG vorgesehen ist.

120

a) Auch daraus folgt jedoch nicht ohne Weiteres ein Verstoß gegen Art. 3 oder Art. 14 GG.

121

Einen Verfassungsrechtssatz des Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von Lücken oder von Mehrfachbelastungen aufeinander abgestimmt werden müssen, gibt es nicht (BVerfG-Beschluss vom 08.01.1999 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152; BFH, Urteil vom 18.01.2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680 Rz. 26; Beschlüsse vom 22.10.2008 X B 162/08, BFH/NV 2009/156; vom 05.08.1992 II B 170/91, BFH/NV 1993, 371; Urteile FG Saarland vom 16.11.2011, EFG 2012, 922; FG Nürnberg, Urteil vom 29.07.2010 4 K 392/2009, EFG 2011, 361, DStRE 2011, 227).

122

In einem Vielsteuersystem lassen sich Doppelbelastungen selbst dann nicht vermeiden, wenn jede Einzelsteuer für sich genommen folgerichtig ausgestaltet ist. Die hier in Rede stehende doppelte Belastung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft beruht letztlich auf der Grundentscheidung des Gesetzgebers, eine Erbschaftsteuer neben den Ertragsteuern zu erheben, wobei die Erfassung nach dem Stichtag anfallender Gewinne (Realisationsprinzip) und die Bemessung der Bereicherung zum Bewertungsstichtag (Stichtagsprinzip) jeweils folgerichtig der Systematik der Einzelsteuergesetze entsprechen (vgl. BFH Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10; Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, Teil 3 C Änderungen des BewG I 2 "Bewertungszeitpunkt/Stichtagsprinzip").

123

b) Soweit es wegen der Größenordnung der zu erwartenden Steuerbelastungen auf die Auflösung der stillen Reserven (KSt, SolZ, GewSt, ErbSt, ESt, SolZ) in der weiteren Entwicklung und Gesamtschau des Einzelfalls zu einer Übermaßbesteuerung kommt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18.01.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, DStR 2006, 555; BFH-Urteil vom 18.01.2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680 Rz. 27), wird dieser auf Antrag im gesonderten Verfahren gemäß § 163 AO aus sachlicher Billigkeit durch das - auch für die laufende Besteuerung der Kläger zuständige - FA abgeholfen werden können (vgl. Urteile FG Saarland, vom 16.11.2011 1 K 1071/08, EFG 2012, 922; ferner BFH vom 13.05.1998 II R 98/97, HFR 1998, 892, BFH/NV 1998, 1376; zur ErbSt vom 19.06.2013 II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 2488/13; zur Wertentwicklung BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 1 BvR 335/76 u. a., BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308, Juris Rz. 81).

VI.

124

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

125

2. Die Revision an den BFH wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen; insbesondere in Anbetracht der angeführten zivilgerichtlichen Rechtsprechung und der aktuellen Kritik im Schrifttum an der - zu Zeiten unterschiedlicher Gesetzesfassungen entwickelten - Rechtsprechung der Finanzgerichtsbarkeit.

(1) Gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) sind

1.
Grundbesitzwerte (§§ 138, 157),
2.
der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen (§§ 95, 96, 97),
3.
der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2,
4.
der Anteil am Wert von anderen als in den Nummern 1 bis 3 genannten Vermögensgegenständen und von Schulden, die mehreren Personen zustehen,
wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder die Feststellung nach Satz 1 Nr. 2 bis 4 zuständige Finanzamt.

(2) In dem Feststellungsbescheid für Grundbesitzwerte sind auch Feststellungen zu treffen

1.
über die Art der wirtschaftlichen Einheit,
2.
über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, der für die Besteuerung oder eine andere Feststellung von Bedeutung ist; beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft erfolgt die Zurechnung in Vertretung der Miterben auf die Erbengemeinschaft. Entsprechendes gilt für die Feststellungen nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4.

(3) Gesondert festgestellte Werte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 sind einer innerhalb einer Jahresfrist folgenden Feststellung für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zu Grunde zu legen, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Der Erklärungspflichtige kann eine von diesem Wert abweichende Feststellung nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag durch Abgabe einer Feststellungserklärung beantragen.

(4) Ausländisches Vermögen unterliegt nicht der gesonderten Feststellung.

(5) Grundbesitzwerte (Absatz 1 Satz 1 Nr. 1) sind auch festzustellen, wenn sie für die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sind. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend. Absatz 2 ist nicht anzuwenden.

(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.

(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 158 bis 175 zu ermitteln.

(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (zum Beispiel an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(4) Der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 2 (Anteilswert) wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Der Anteilswert ist unter Anwendung des § 11 Abs. 2 zu ermitteln.

(5) Der Wert von Betriebsvermögen oder des Anteils am Betriebsvermögen im Sinne der §§ 95, 96 und 97 (Betriebsvermögenswert) wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Der Betriebsvermögenswert ist unter Anwendung des § 109 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit § 11 Abs. 2 zu ermitteln.

(1) Zum Grundvermögen gehören

1.
der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör,
2.
das Erbbaurecht,
3.
das Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht und Teilerbbaurecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz,
soweit es sich nicht um land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§§ 158 und 159) oder um Betriebsgrundstücke (§ 99) handelt.

(2) In das Grundvermögen sind nicht einzubeziehen

1.
Bodenschätze,
2.
die Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Einzubeziehen sind jedoch die Verstärkungen von Decken und die nicht ausschließlich zu einer Betriebsanlage gehörenden Stützen und sonstigen Bauteile wie Mauervorlagen und Verstrebungen.

(1) Der Wert der bebauten Grundstücke ist nach dem Vergleichswertverfahren (Absatz 2 und § 183), dem Ertragswertverfahren (Absatz 3 und §§ 184 bis 188) oder dem Sachwertverfahren (Absatz 4 und §§ 189 bis 191) zu ermitteln.

(2) Im Vergleichswertverfahren sind grundsätzlich zu bewerten

1.
Wohnungseigentum,
2.
Teileigentum,
3.
Ein- und Zweifamilienhäuser.

(3) Im Ertragswertverfahren sind zu bewerten

1.
Mietwohngrundstücke,
2.
Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt.

(4) Im Sachwertverfahren sind zu bewerten

1.
Grundstücke im Sinne des Absatzes 2, wenn kein Vergleichswert vorliegt,
2.
Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke mit Ausnahme der in Absatz 3 Nr. 2 genannten Grundstücke,
3.
sonstige bebaute Grundstücke.

(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.

(2) Mehrere Wirtschaftsgüter kommen als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören.

(3) Die Vorschriften der Absätze 1 und 2 gelten nicht, soweit eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgeschrieben ist.

Tenor

Die Rechtsbeschwerde des Zwangsverwalters gegen den Beschluss der 8. Zivilkammer des Landgerichts Mainz vom 9. Dezember 2013 wird zurückgewiesen.

Der Gegenstandswert des Rechtsbeschwerdeverfahrens beträgt 785,40 €.

Gründe

I.

1

Auf Antrag der Gläubigerin ordnete das Amtsgericht mit Beschluss vom 1. Februar 2013 die Zwangsverwaltung des im Eingang dieses Beschlusses näher bezeichneten Sonder- und Teileigentums des Schuldners an, das aus einer Eigentumswohnung nebst Tiefgaragenstellplatz besteht, und bestellte den Beteiligten zu 3 zum Zwangsverwalter. Dieser nahm den Stellplatz am 7. Februar 2013 und die Eigentumswohnung am 10. Mai 2013 in Besitz. Wohnung und Stellplatz waren nicht vermietet. Nach Antragsrücknahme hob das Amtsgericht die Zwangsverwaltung mit Beschluss vom 1. August 2013 auf.

2

Der Zwangsverwalter hat beantragt, für die Eigentumswohnung und für den Tiefgaragenstellplatz jeweils die Mindestvergütung gemäß § 20 Abs. 1 ZwVwV in Höhe von 600 € festzusetzen, nebst Auslagenpauschale und Mehrwertsteuer jeweils 785,40 € (insgesamt 1.570,80 €). Das Amtsgericht hat die Vergütung antragsgemäß festgesetzt. Auf die Beschwerde der Gläubigerin hat das Landgericht den Beschluss geändert und die Vergütung auf 785,40 € festgesetzt. Mit der zugelassenen Rechtsbeschwerde will der Zwangsverwalter die Zurückweisung der Beschwerde erreichen.

II.

3

Das Beschwerdegericht meint, die Mindestvergütung sei nur einmal anzusetzen, weil die Eigentumswohnung und der Tiefgaragenstellplatz eine wirtschaftliche Einheit bildeten. Entscheidend seien die tatsächlichen Verhältnisse. Die einheitliche Inbesitznahme sei nur deshalb gescheitert, weil die Öffnung der Wohnung nicht gelungen sei. Anhaltspunkte dafür, dass der Stellplatz gesondert von der Eigentumswohnung vermietet oder verpachtet werden sollte, gebe es nicht.

III.

4

Die zulässige Rechtsbeschwerde hat keinen Erfolg.

5

1. Nach der Rechtsprechung des Senats ist die Vergütung des Zwangsverwalters (§§ 17 ff. ZwVwV), die nach der Inbesitznahme mindestens 600 € beträgt (§ 20 Abs. 1 ZwVwV), grundsätzlich für jedes Objekt festzusetzen, mit dessen Verwaltung der Zwangsverwalter betraut ist. Das findet seinen Grund in der Aufgabe des Zwangsverwalters, jedes Objekt, zu dessen Verwaltung er bestellt ist, unabhängig von seiner Bestellung zur Verwaltung weiterer Objekte nutzbringend zu verwalten, d.h. in der Regel zu vermieten oder zu verpachten (Senat, Beschlüsse vom 25. Januar 2007 - V ZB 150/06, ZfIR 2007, 501 Rn. 11 und vom 24. November 2005 - V ZB 133/05, ZfIR 2006, 342 Rn. 6). Eine Ausnahme ist nur zu machen, wenn mehrere Grundstücke oder grundstücksgleiche Rechte wie ein einziges Wirtschaftsgut vermietet oder verpachtet sind oder werden, ohne dass auf die Einzelobjekte bezogene Verträge abgeschlossen oder getrennte Miet- oder Pachtzinsanteile ausgewiesen werden. In diesem Fall führt die wirtschaftliche Zusammenfassung dazu, dass von einem einheitlichen Zwangsverwaltungsobjekt auszugehen ist, dessen Gesamtertrag für die Bemessung der Verwaltervergütung maßgeblich ist (Senat, Beschlüsse vom 25. Januar 2007 – V ZB 150/06, ZfIR 2007, 501 Rn. 12; vom 18. Januar 2007 - V ZB 63/06, ZfIR 2007, 249 Rn. 7 und vom 24. November 2005 - V ZB 133/05, ZfIR 2006, 342 Rn. 7; BGH, Beschluss vom 5. November 2004 - IXa ZB 33/03, WM 2005, 47, 48). Eine Kürzung der Mindestvergütung kommt nicht in Betracht (Senat, Beschlüsse vom 1. Juni 2006 - V ZB 29/06, NJW-RR 2006, 1348 Rn. 18 f. und vom 18. Januar 2007 - V ZB 63/06, ZfIR 2007, 249 Rn. 10 ff.).

6

2. Eine Eigentumswohnung und Stellplätze sind, jedenfalls soweit es sich um eine übliche Zahl von ein bis zwei Stellplätzen handelt, als wirtschaftliche Einheit in diesem Sinne anzusehen; die dem Zwangsverwalter gemäß § 20 Abs. 1 ZwVwV zustehende Mindestvergütung ist deshalb nur einmal festzusetzen, und zwar unabhängig davon, ob der Stellplatz im Teileigentum des Schuldners steht oder ob diesem insoweit nur ein Sondernutzungsrecht eingeräumt ist. Unerheblich ist es insoweit auch, wenn die Wohnung und der Stellplatz separat vermietet sind bzw. werden.

7

a) Werden die Objekte - wie hier - bei der Inbesitznahme nicht genutzt, spricht gegen dieses Ergebnis allerdings, dass Wohnung und Stellplatz jeweils separat vermietet werden könnten; auch bei einer Vermietung beider Objekte an die gleiche Partei könnten jeweils getrennte Verträge abgeschlossen oder getrennte Mietzinsanteile ausgewiesen werden.

8

b) Diese Betrachtungsweise ließe aber unberücksichtigt, dass jedenfalls eine übliche Anzahl von ein bis zwei Stellplätzen in einem tatsächlich und wirtschaftlich untergeordneten Verhältnis zu der Eigentumswohnung steht und die einheitliche Nutzung der Objekte eher die Regel als die Ausnahme darstellt. Stellplätzen kommt im Verhältnis zu der Wohnung regelmäßig eine dienende Funktion zu, weil sie deren Erreichbarkeit vereinfacht; häufig verbessert ein Stellplatz die Vermietbarkeit der Wohnung entscheidend. Aufgrund dieser dienenden Funktion von Stellplätzen ist die Sachlage mit der bislang von dem Senat beurteilten Fallgestaltung nicht vergleichbar, in der mehrere Eigentumswohnungen in dem Eigentum des Schuldners stehen. Denn verschiedene Wohnungen stellen im Prinzip gleichwertige und voneinander unabhängige Wirtschaftsgüter dar, mögen sie auch unterschiedlich werthaltig sein; in aller Regel werden sie gesondert genutzt.

9

c) Die Mindestvergütung für jedes der Objekte wäre auch wirtschaftlich unangemessen. Bei der Bemessung der Mindestvergütung hat sich der Verordnungsgeber an einem Aufwand von sechs bis acht Stunden orientiert, der für die Inbesitznahme und den darüber zu fertigenden Bericht (§ 3 Abs. 1 ZwVwV) mindestens zu veranschlagen sei (BR-Drucks. 842/03, S. 17). Auch in dieser Hinsicht kommt einem Stellplatz nachrangige Bedeutung zu, weil der Zeitaufwand regelmäßig deutlich geringer ausfällt als bei der Inbesitznahme der Eigentumswohnung; er bildet insoweit einen Annex zu der Wohnung und erhöht den mit deren Inbesitznahme verbundenen Aufwand nicht nennenswert. Von anderen separaten, untergeordneten Teilen der Wohnung, wie etwa Keller- und Speicherräumen, die ebenfalls gesondert in Besitz genommen werden müssen, unterscheidet er sich nur dadurch, dass er auch gesondert vermietet sein kann - oder werden könnte , ohne dass dies jedoch als Regelfall anzusehen wäre.

10

d) Schließlich spricht gegen eine separate Mindestvergütung, dass die Höhe der Zwangsverwaltervergütung von der rechtlichen Ausgestaltung der Teilungserklärung der Wohnungseigentümergemeinschaft im Einzelfall abhinge. Steht nämlich eine Tiefgarage - wie es häufig der Fall ist - im gemeinschaftlichen Eigentum und ist dem Wohnungseigentümer nur ein Sondernutzungsrecht zugeordnet, kann dieses - ebenso wie ein im Teileigentum stehender Stellplatz - zwar durch separate Vermietung genutzt werden. Wohnung und Sondernutzungsrecht stellen aber ein einheitliches Zwangsverwaltungsobjekt dar, für das zweifelsfrei nur die einfache Mindestvergütung anfällt.

IV.

11

In einem Rechtsbeschwerdeverfahren über die Höhe der Zwangsverwaltervergütung ist eine Kostenentscheidung nicht veranlasst, weil es nicht kontradiktorisch ausgestaltet ist (Senat, Beschluss vom 23. September 2009 - V ZB 90/09, NZM 2010, 50 Rn. 33 mwN).

Stresemann     

        

RiBGH Dr. Roth ist infolge
Krankheit an der Unterschrift
gehindert.
Karlsruhe, den 4. Juli 2014
         Die Vorsitzende

        

Brückner

                 

Stresemann

                 
        

Weinland     

        

     Kazele     

        

Gründe

1

Die Beschwerde ist unzulässig. Ihre Begründung erfüllt nicht die Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), wonach die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden müssen.

2

1. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) nicht dargelegt.

3

a) Die ordnungsgemäße Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache verlangt von --vorliegend nicht gegebener-- Offenkundigkeit abgesehen substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist. Hierzu muss sich der Beschwerdeführer insbesondere mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und den Äußerungen im Schrifttum auseinandersetzen (BFH-Beschlüsse vom 28. April 2010 II B 178/09, BFH/NV 2011, 262; vom 29. Juni 2011 II B 127/10, BFH/NV 2011, 1726, und vom 16. August 2011 III B 155/10, BFH/NV 2012, 48, je m.w.N.). Es sind Ausführungen erforderlich, aus denen sich ergibt, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2011, 262; in BFH/NV 2011, 1726; vom 7. September 2011 X B 113/10, BFH/NV 2011, 2102; in BFH/NV 2012, 48, und vom 23. November 2011 IV B 107/10, BFH/NV 2012, 414, je m.w.N.). Hat der BFH die vom Beschwerdeführer herausgestellte Rechtsfrage bereits entschieden, muss in der Beschwerdebegründung eingehend dargelegt werden, weshalb trotzdem weiterhin Klärungsbedarf bestehe. Insbesondere ist darzustellen, welche neuen und gewichtigen, vom BFH noch nicht geprüften Argumente in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und/oder in der Literatur gegen die Rechtsauffassung des BFH vorgebracht worden seien (BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 1726, m.w.N.). Ein Klärungsbedarf besteht dann nicht mehr, wenn die Rechtsfrage durch die Rechtsprechung des BFH bereits hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erforderlich machen (z.B. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2011 X B 116/10, BFH/NV 2012, 577; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 41).

4

b) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung nicht. Die vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfragen sind durch die Rechtsprechung des BFH bereits entschieden und bedürfen keiner weiteren Klärung. Das gilt sowohl für die Frage, unter welchen Voraussetzungen § 7 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) bei der Aufteilung von Grundstücken einer Gesamthandsgemeinschaft in Wohneigentum und anschließender Übertragung auf die Gesellschafter Anwendung findet, als auch für die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine wirtschaftliche Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG vorliegt.

5

aa) Nach § 7 Abs. 2 GrEStG wird die Steuer, wenn ein Grundstück einer Gesamthand flächenmäßig unter den an der Gesamthand Beteiligten geteilt wird, nicht erhoben, soweit der Wert des Teilgrundstücks, das der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Als "flächenweise" Teilung i.S. von § 7 Abs. 2 GrEStG gilt auch die Begründung von Wohnungs- oder Sondereigentum (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 1988 II R 6/86, BFHE 154, 387, BStBl II 1989, 54, 55). Die (flächenweise) Aufteilung eines einer Gesamthand gehörenden Grundstücks durch die Gesamthänder in Wohnungseigentum erfordert zivilrechtlich zwei Rechtsakte. Zum einen wird das Grundstück durch Teilungserklärung in mehrere selbständige Grundstücke im Rechtssinne (Eigentumswohnungen) geteilt. Zum anderen sind die neu entstandenen Eigentumswohnungseinheiten auf die Gesamthänder zu übertragen. Erst dieser Vorgang löst die Grunderwerbsteuer aus.

6

Nach seinem Wortlaut schreibt § 7 Abs. 2 GrEStG zwar keinen zeitlichen Zusammenhang zwischen den zu einer flächenmäßigen Aufteilung des Grundstücks unter den Gesellschaftern notwendigen Rechtsakten vor. Aus Sinn und Zweck der Vorschrift folgt aber, dass ein gewisser zeitlicher Zusammenhang bestehen muss (BFH-Urteil vom 16. Februar 1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156). Die Vorschrift will nämlich nicht den Fall begünstigen, dass die Mitglieder einer Gesamthand mehrere rechtlich und wirtschaftlich selbständige, im Gesamthandseigentum befindliche Grundstücke unter sich unter Übertragung jeweils des Alleineigentums aufteilen (BFH-Urteile vom 23. Januar 1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336, und in BFH/NV 1995, 156; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 7 Rz 25). Ließe man das Erfordernis eines zeitlichen Zusammenhangs zwischen den geschilderten Rechtsakten entfallen, wäre eine derartige "Aufteilung" mehrerer (durch die Aufteilung in Wohnungseigentum) nunmehr selbständiger Grundstücke entgegen dem Zweck der Norm immer dann begünstigt, wenn ihm irgendwann eine Grundstücksteilung vorausgegangen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 8. August 1990 II R 20/88, BFHE 161, 180, BStBl II 1990, 922, 923). Ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist im Rahmen einer Gesamtabwägung aller Tatsachen festzustellen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, ob die Beteiligten durch äußere Umstände an ihrem Plan, das Grundstück aufzuteilen und zeitnah zu übertragen, gehindert waren.

7

bb) Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein Typusbegriff, der im Rahmen der Grunderwerbsteuerveranlagung selbständig zu prüfen ist (BFH-Entscheidungen vom 10. Dezember 1968 II B 24/68, BFHE 94, 291, und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Für die Zuordnung von Grundstücken zu einer wirtschaftlichen Einheit sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 des Bewertungsgesetzes) maßgebend, wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist (BFH-Urteile vom 15. Juni 1983 III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Mehrere rechtlich selbständige Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille zwar eine wesentliche Bedeutung. Er darf allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen (BFH-Urteile in BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Bei einer nach einheitlichem Plan errichteten Wohnanlage liegt eine wirtschaftliche Einheit nur vor, wenn die gesamte Wohnanlage zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst ist, der sich nicht nur äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, sondern der auch die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufhebt (BFH-Urteil vom 10. Mai 2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124). Danach reicht es für die Annahme einer wirtschaftlichen Einheit nicht aus, eine "rechtliche Zweckeinheit" zu begründen. Vielmehr ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen, ob nach der Verkehrsauffassung von einer wirtschaftlichen Einheit auszugehen ist.

8

2. Der Beschwerdebegründung lässt sich auch nicht entnehmen, dass die Vorentscheidung an einem sog. qualifizierten, zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO führenden Rechtsanwendungsfehler leidet.

9

a) Nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO ist die Revision wegen besonders schwerwiegender Fehler des Finanzgerichts (FG) bei der Auslegung revisiblen Rechts zuzulassen, wenn das Urteil des FG objektiv willkürlich ist oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar, also greifbar gesetzwidrig und somit geeignet ist, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen (vgl. dazu z.B. BFH-Beschlüsse vom 12. Mai 2011 IX B 121/10, BFH/NV 2011, 1391; vom 10. August 2011 X B 100/10, BFH/NV 2011, 2098; in BFH/NV 2012, 48; vom 17. August 2011 X B 225/10, BFH/NV 2011, 2083, und vom 5. September 2011 X B 144/10, BFH/NV 2012, 3). Dies gilt auch hinsichtlich der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG (BFH-Beschluss vom 9. November 2011 II B 105/10, BFH/NV 2012, 254, m.w.N.). Die Nichtzulassungsbeschwerde dient jedoch nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten (BFH-Beschluss vom 10. Februar 2011 II S 39/10 (PKH), BFHE 232, 310, BStBl II 2011, 657, m.w.N.).

10

b) Derartige schwerwiegende Rechtsfehler sind weder dargetan noch ersichtlich. Das FG hat bei seiner Entscheidung zutreffend die o.g. Rechtsprechung des BFH zu § 7 Abs. 2 GrEStG zugrunde gelegt. Das FG hat einen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen der Aufteilung in Wohneigentum und der Übertragung der Wohn- und Teileigentumseinheiten auf den Kläger verneint. Es hat die Regelungen des Gesellschaftsvertrages insgesamt gewürdigt und festgestellt, dass ein einheitlicher Plan zur Aufteilung der Grundstücke in Wohn- bzw. Teileigentum und anschließenden Übertragung auf die Gesellschafter nicht bestanden habe. Anders als im Streitfall des FG Düsseldorf vom 11. März 2009  7 K 3964/08 GE (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1329) sei die Übertragung nicht durch von außen kommende, nicht in der Person der Handelnden liegende Umstände verzögert worden. Diese Feststellungen des FG beruhen auf einer Würdigung aller festgestellten Tatsachen- und Beweismittel, die mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision nicht angefochten werden kann (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 82, m.w.N.). Bei den Vereinbarungen der Gesellschafter handelt es sich entgegen der Auffassung des Klägers nicht um von außen kommende Umstände, die die Gesellschafter an der Umsetzung ihres Aufteilungsplans gehindert haben, denn die Gesellschafter hätten jederzeit einen anderen Beschluss fassen können.

11

Soweit das FG das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG verneint hat, beruht dies ebenfalls auf einer rechtsfehlerfreien, mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision nicht angreifbaren Gesamtwürdigung der Tatsachen- und Beweismittel. Dabei hat das FG die objektiven äußeren Umstände und den im Gesellschaftsvertrag und in den Gesellschafterbeschlüssen zum Ausdruck kommenden Willen der Gesellschafter hinreichend berücksichtigt.

(1) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise.

(2) Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Bei Verwendung von Vergleichsfaktoren, die sich nur auf das Gebäude beziehen, ist der Bodenwert nach § 179 gesondert zu berücksichtigen. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichsfaktoren nach Maßgabe des § 177 Absatz 2 und 3.

(3) Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, werden im Vergleichswertverfahren nach den Absätzen 1 und 2 nicht berücksichtigt.

(1) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften.

(2) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann regelmäßig ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs oder von Personen, die von einer staatlichen, staatlich anerkannten oder nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind, dienen.

(3) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag zustande gekommener Kaufpreis über das zu bewertende Grundstück dienen, wenn die maßgeblichen Verhältnisse hierfür gegenüber den Verhältnissen am Bewertungsstichtag unverändert sind.

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

Streitig ist, ob bei der Ermittlung eines niedrigeren gemeinen Werts durch Sachverständigengutachten die in der Verfügung beschränkte Vorerbenstellung des Eigentümers dahingehend zu berücksichtigen ist, dass der Grundbesitzwert in Höhe von 0 € festzustellen ist.

Am 01.07.2010 verstarb E. Die Erblasserin war u.a. Eigentümerin des Grundstücks GGG (Gebäude- und Freifläche, Land- und Forstwirtschaft, Wohngebäude, Wirtschaftsgebäude und Grünland allgemein zu insgesamt 2.018 qm). Als Vorerbe nach seiner Tante E war der Kläger eingesetzt, als Nacherben dessen (zu diesem Zeitpunkt noch minderjährigen) Kinder. Der Kläger als Vorerbe war nicht von der Beschränkung in der Verfügung über Grundstücke befreit.

Das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt P forderte das Lagefinanzamt Q am 03.03.2011 auf, den Grundbesitzwert auf den Todestag festzustellen und mitzuteilen. Die vom Finanzamt Q angeforderten Feststellungserklärungen gingen am 06.06.2011 beim Finanzamt ein. Mit Bescheid vom 03.11.2011 stellte das Finanzamt für das Grundstück in GGG einen Grundbesitzwert in Höhe von 48.400 € fest.

Der Kläger legte Einspruch ein und ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen vor, welches wegen der Verfügungsbeschränkung aufgrund der Anordnung der Vor-/Nacherbschaft und der daraus resultierenden fehlenden Handelbarkeit des Grundstücks einen Verkehrswert (Marktwert) im Sinn des § 194 BauGB von 0 € auswies. Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos.

Der Kläger hat Klage erhoben und beantragt,

  • den Bescheid vom 03.11.2011 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 01.07.2010 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20.08.2012 dahin zu ändern, dass der Grundbesitzwert für das Grundstück in GGG entsprechend dem Verkehrswertgutachten auf 0 € festgestellt wird.

Er begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Das Finanzamt verwehre zu Unrecht, den Nachweis über einen niedrigeren gemeinen Wert nach § 198 BewG zu führen.

(1) Nach dem Wortlaut des § 198 S. 1 BewG („ist anzusetzen“) habe das wertfeststellende Finanzamt keinen Ermessens- oder Korrekturspielraum hinsichtlich des Ansatzes des nachgewiesenen geringeren gemeinen Wertes, sondern sei zu dessen Ansatz verpflichtet, wenn er den Nachweis erbracht habe; dies sei durch das Gutachten geschehen.

(2) Das Gutachten stamme von einem öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken. Die ImmoWertV und die WertR 2006 seien anzuwenden.

(3) Das Finanzamt sei an das Gutachten grundsätzlich gebunden und darauf beschränkt, dieses auf Mängel hin zu beurteilen. Das Finanzamt könne kein Gutachten fordern und dieses dann, wenn es keine Mängel aufweise, trotzdem für unanwendbar erklären.

(4) § 199 Abs. 1 BauGB ordne die Berücksichtigung aller den Wert beeinflussenden Rechte und Belastungen an. Die Rechte des Nacherben und der sie dokumentierende Nacherbenvermerk im Grundbuch seien solche Belastungen. Der nicht befreite Vorerbe sei rechtlich daran gehindert, das Grundstück wirksam zu verkaufen. Wer nicht verkaufen könne, könne im gewöhnlichen Geschäftsverkehr auch keinen Kaufpreis erzielen. Der in § 194 BauGB und 1.3 WertR 2006 enthaltene Verkehrswert sei durch den Preis bestimmt, der nach den rechtlichen Gegebenheiten ohne Rücksicht auf persönliche Verhältnisse zu erzielen wäre. Ein Verfügungsverbot sei eine rechtliche Gegebenheit und nicht ein persönliches Verhältnis. Der erzielbare Kaufpreis wäre 0 € im Einklang mit den von § 198 S. 2 BewG geforderten Vorschriften.

Der Nacherbenvermerk sei durch seine Eintragung in Abteilung II des Grundbuchs grundstücksbezogen und damit dessen Bestandteil.

(5) Das vorgelegte Gutachten könne nicht durch § 6 Abs. 1 ErbStG „overruled“ werden. § 6 Abs. 1 ErbStG treffe keine Aussage zur Bewertung, sondern stelle nur klar, dass der Vorerbe den gesamten Erbanfall versteuern müsse. Das Erbschaftsteuerrecht müsse streng zwischen der Besteuerung dem Grunde nach und der die Steuerlast beziffernden Bewertung unterscheiden (BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02); der Gesetzgeber dürfe diese beiden Sphären nicht vermischen. Nicht die Besteuerung des Vorerben, sondern die Bewertung seines Erwerbs sei hier streitig.

(6) Durch die Verweisung in § 198 S. 2 BewG auf § 199 Abs. 1 BauGB und die danach ergangenen Vorschriften öffne der Gesetzgeber für die Bewertung die vollständige Anwendung der Vorschriften, die außerhalb des BewG verankert seien. Der Wortlaut des § 9 Abs. 3 BewG finde sich weder in § 194 BauGB noch in 1.3 WertR 2006. Das Finanzamt müsse gegen sich gelten lassen, dass der Gesetzgeber es unterlassen habe, dessen Anwendung auch im Rahmen des BauGB anzuordnen. Zumindest sei § 9 Abs. 3 BewG verfassungskonform so auszulegen, dass der Vorerbfall nicht unter die Verfügungsbeschränkungen des § 9 Abs. 3 S. 2 BewG falle.

Das Finanzamt beantragt,

• die Klage abzuweisen,

und begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

(1) Das vom Kläger vorgelegte Gutachten würde der freien Beweiswürdigung durch das Finanzamt unterliegen. Enthalte es Mängel, sei es zurückzuweisen. Im Streitfall seien die Gutachten, welche einen Wert von 0 € festgestellt hätten, wegen Unschlüssigkeit zurückzuweisen gewesen.

(2) Beschränkungen, welche den Vorerben betreffen, würden diesen persönlich belasten und nicht den Nachlass.

(3) Bei der Bewertung gelte ein allgemeiner und objektiver Bewertungsansatz. § 9 Abs. 2 und 3 BewG enthalte die für die Bewertungsvorgänge geltenden Wertermittlungsgrundsätze. Persönliche Verhältnisse -als solche auch Verfügungsbeschränkungen aufgrund letztwilliger Anordnungen- seien nicht zu berücksichtigen.

(4) Die Bewertungsmaßstäbe von BauGB und BewG seien identisch. Das schließe aus, solche den gemeinen Wert beeinflussenden wertmindernden Faktoren bei der Erstellung „eines niedrigeren gemeinen Werts“ zu berücksichtigen, die im Rahmen der Feststellung der Regelwerte unberücksichtigt bleiben (BFH-Urteil vom 08.10.2003 II R 27/02, BStBl. II 2004, 179).

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Kläger hat keinen niedrigeren gemeinen Wert der wirtschaftlichen Einheit GGG nachgewiesen.

1. Gemäß § 198 BewG in der am 01.07.2010 anzuwendenden Fassung ist der gemeine Wert einer wirtschaftlichen Einheit anzusetzen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass dieser am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelte Wert. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten nach § 198 Satz 2 BewG grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften; dies sind die am 01.07.2010 in Kraft getretene ImmoWertV (BGBl. I 2010, 639) sowie die WertR 2006.

1.a. Die Vorschrift des § 198 BewG wurde durch das Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 in das BewG eingefügt. Sie beruht auf dem Beschluss des BVerfG vom 07.11.2006 1 BvL 10/02 (BStBl. II 2007, 192, Rn. 101-104). Dort führte das BVerfG aus, dass der Gesetzgeber mit der Erbschaftsteuer in ihrer derzeitigen Ausgestaltung das Ziel verfolgt, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs jeweils gemäß seinem Wert zu erfassen und die daraus resultierende Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Erwerbers zu besteuern. Diese besteht darin, dass der Erwerber aufgrund des Vermögenstransfers u.a. über Wirtschaftsgüter mit einem Geldwert verfügt, welcher durch den Verkauf jener realisiert werden kann. Die auf diese Weise vermittelte finanzielle Leistungsfähigkeit wird durch den bei einer Veräußerung unter objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis, mithin durch den gemeinen Wert i.S.d. § 9 Abs. 2 BewG, bemessen.

1.b. Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/11107; abgedruckt in Rössler/Troll. BewG, § 198 Rn. 1) enthält § 198 BewG eine Öffnungsklausel für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts im Bereich der Grundbesitzbewertung, mit welcher dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, abweichend von den typisierenden Regelungen des Bewertungsgesetzes eine Überbewertung im Einzelfall abzuwenden. Aufgrund der Vielzahl der Erbschaft- und Schenkungsteuerfälle mit Beteiligung von Grundvermögen ist eine typisierende Bewertung des Grundbesitzes erforderlich. Die dort ermittelten Werte können jedoch in besonders gelagerten Fällen über den gemeinen Wert des Grundstücks hinausgehen. Zur Vermeidung von Nachteilen kann der Steuerpflichtige gegenüber dem Finanzamt einen solchen niedrigeren gemeinen Wert am Bewertungsstichtag nachweisen.

Durch die Verweisung auf § 199 Abs. 1 BauGB erhält der Steuerpflichtige im Rahmen des Nachweises die Möglichkeit, sämtliche wertbeeinflussenden Umstände auf Grundlage der WertV (bis 30.06.2010, ab 01.07.2010 ImmoWertV) und der WertR 2006 geltend zu machen (BT-Drs. 16/11107). Hierzu sind auch die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art (z.B. Grunddienstbarkeiten und persönliche Nutzungsrechte) zu rechnen.

1.c. Für die Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer hat der Gesetzgeber in § 6 ErbStG die Entscheidung getroffen, dass der Vorerbe stets als (Voll-)Erbe gilt.

(a) Zivilrechtlich ist der Vorerbe (Voll-)Erbe auf Zeit. Sind ihm bestimmte Verfügungsbeschränkungen – z.B. bei Verfügung über Grundstücke nach § 2113 BGB – auferlegt, hat er wirtschaftlich betrachtet eine Art Nießbrauch am Erbschaftsvermögen (Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, § 6 Rn. 4, 6). Erbschaftsteuergesetze vor dem Jahr 1925 haben dementsprechend den nicht befreiten Vorerben als Nießbraucher behandelt (Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, § 6 Rn. 8).

(b) Nach der Regelung in § 6 Abs. 1 ErbStG jedoch gilt der Vorerbe als Erbe, der wie ein Vollerbe behandelt wird. Dies bedeutet, dass sowohl die Vorerbfolge als auch die Nacherbfolge bei der Erbschaftsteuer wie zwei separate Erbfälle getrennt der Besteuerung unterliegen (Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, § 6 Rn. 6; Palandt/Weidlich, BGB, 72. Auflage 2013, § 2100 Rn. 2). Der Nacherbe hat den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern, lediglich auf Antrag ist der Versteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen (§ 6 Abs. 2 Sätze 1 und 2 ErbStG). Nach § 20 Abs. 4 ErbStG hat der Vorerbe die durch die Vorerbschaft veranlasste Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.

(c) Der BFH hat mit Urteilen vom 23.08.1995 II R 88/92 (BStBl. II 1996, 137) und vom 17.09.1997 II 8/96 (BFH/NV 1998, 587) sowie mit Beschluss vom 06.11.2006 II B 37/06 (BFH/NV 2007, 242) ausgeführt, dass die Besteuerung des Vorerben ohne Berücksichtigung der Beschränkungen durch das Nacherbenrecht verfassungsgemäß ist. Er begründet dies damit, dass die Beschränkungen und Verpflichtungen, denen der Vorerbe unterliegt, nicht von solchem Gewicht sind, dass der Gesetzgeber der Verfassung wegen über die bereits getroffenen Sonderregelungen des § 6 Abs. 2 und 3 ErbStG hinaus zu einer unterschiedlichen Besteuerung von Vorerben einerseits und Vollerben andererseits verpflichtet wäre. Sie beeinträchtigen seine durch die Vorerbenstellung begründete und die Steuerzahlung ermöglichende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht, denn der Vorerbe ist nach § 20 Abs. 4 ErbStG berechtigt, die durch die Vorerbschaft veranlasste Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten. Das BVerfG hat eine Verfassungsbeschwerde gegen diese Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 06.11.2006) gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 09.10.2007 1 BvR 3054/06, nicht dokumentiert).

1.d. Entsprechend dem Beschluss des BVerfG, den Regelungen durch das Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 und der Rechtsprechung des BFH ist die Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, welche der Vorerbe durch die Vorerbschaft erfahren hat, der Besteuerung zugrunde zu legen; diese wird durch den gemeinen Wert abgebildet.

2. § 198 BewG stellt eine spezielle Beweislastregel dar, die Nachweislast für einen niedrigeren gemeinen Wert trifft den Steuerpflichtigen. Dieser kann den Nachweis u.a. durch ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für Grundstücksbewertung bzw. des Gutachterausschusses erbringen. Ein solches Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzamts und des Gerichts (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rn. 21; BFH-Beschluss vom 25.11.2010 II B 3/10, BFH/NV 2011, 415; BFH-Urteile vom 05.05.2010 II R 25/09, BStBl. II 2011, 203, und vom 10.11.2004 II R 69/01, BStBl. II 2005, 259).

3. Im Streitfall hat der Steuerpflichtige durch das Gutachten vom 12.05.2012 keinen niedrigeren gemeinen Wert für das Anwesen GGG nachgewiesen. Zu Recht ist das Finanzamt den Feststellungen in dem Gutachten nicht gefolgt. Grundstücke, welche ein Vorerbe aufgrund der Vorerbschaft erlangt, ohne in der Verfügung hierüber befreit zu sein, sind marktfähig (3.a.). Die Annahme fehlender Marktfähigkeit im Gutachten widerspricht der darauf basierenden Feststellung eines Verkehrswertes für das Grundstück in Höhe von 0 € (3.b.). Für Grundstücke ist selbst bei fehlender Marktfähigkeit nach der ImmoWertV regelmäßig ein Verkehrswert (Marktwert) zu ermitteln (3.c.). Es kann dahinstehen, ob die aufgrund der Nacherbschaft bestehende Verfügungsbeschränkung des Vorerben hinsichtlich im Übrigen marktfähiger Grundstücke zu einer Senkung des vorläufigen Verkehrswerts führen kann oder nicht, jedenfalls führt sie nicht regelmäßig zu einer Herabsetzung des endgültigen Verkehrswerts (Marktwerts) auf 0 € (3.d.).

3.a. Grundstücke, die ein nicht befreiter Vorerbe im Zuge des Erbanfalls erhält, sind trotz der Anordnung der Nacherbschaft und der damit einhergehenden Verfügungsbeschränkung grundsätzlich marktfähig; insoweit geht das Gutachten von einer unzutreffenden Rechtslage aus.

(1) So ist eine Veräußerung nur insoweit unwirksam nach § 2113 BGB, als sie das Recht des Nacherben vereiteln oder beeinträchtigen würde. Der nicht befreite Vorerbe kann mit Zustimmung des Nacherben stets verfügen oder z.B. in Erfüllung einer bereits vom Erblasser eingegangenen Verpflichtung das Grundstück veräußern bzw. belasten (vgl. Palandt/Weidlich, BGB, 72. Auflage 2013, § 2113 Rn. 5 f.). Der Nacherbe ist dem Vorerben gegenüber zur Einwilligung in eine Verfügung verpflichtet, wenn die Verfügung zur ordnungsmäßigen Verwaltung, insbesondere zur Berichtigung von Nachlassverbindlichkeiten, erforderlich ist (§ 2120 BGB).

Zum anderen ist die Unwirksamkeit einer Verfügung des Vorerben auf den Zeitpunkt der Nacherbschaft hinausgeschoben (§ 2113 BGB: „… im Falle des Eintritts der Nacherbfolge …“). Solange die Vorerbschaft daher besteht, ist die Wirksamkeit einer Verfügung des Vorerben nicht berührt. Die Eintragung des Nacherbenvermerks in das Grundbuch gemäß § 51 GBO ist erforderlich, um das Anwartschaftsrecht des Nacherben gegen die Wirkungen des öffentlichen Glaubens zu sichern; gemäß § 2113 Abs. 3 BGB wirkt die Verfügungsbeschränkung nicht gegenüber gutgläubigen Dritten (Demharter, GBO, 21. Auflage 1995, § 51 Rn. 2).

(2) Soweit im Streitfall das Gutachten auf Seite 30 ausführt, dass durch die dinglich gesicherte Verfügungseinschränkung des nicht befreiten Vorerben Aktivitäten der Marktteilnehmer um dieses „zähe Ringen um den Preis“ nicht einsetzen und rechtsgeschäftliche Objekttransaktionen nicht durchgeführt werden können, weil einerseits der Grundstückeigentümer nicht veräußern und andererseits ein potentieller Käufer nicht erwerben könne, ist dies nicht zutreffend. Dies gilt auch für die Folgerung des Gutachters, dass kein Markt für das Wertermittlungsobjekt existiere und dieses nicht marktfähig sei. Ebenso ist auf Seite 32 des Gutachtens nicht zutreffend, dass der nicht befreite Vorerbe aufgrund der Belastung in Abteilung II des Grundbuchs und der gesetzlichen Bestimmungen nicht über das Grundstück verfügen könne, es keinen Marktteilnehmer gebe, der das Bewertungsobjekt (egal zu welchem Preis) erwerben könnte, und das Bewertungsobjekt zweifelsfrei weder zum Wertermittlungsstichtag noch zu Lebzeiten des nicht befreiten Vorerben am Markt handelbar sei.

3.b. Das Gutachten widerspricht sich zudem insoweit, als auf Seite 30 ausgeführt ist, wegen fehlender Handelbarkeit und fehlendem Marktgeschehens existiere kein Verkehrswert, einen solchen Verkehrswert (Marktwert) i.S.d. § 194 BauGB für das GrundstückGGG jedoch auf Seite 32 des Gutachtens – in Höhe von 0 € – angibt.

(1) Nach § 198 S. 2 BewG i.V.m. § 194 BauGB wird derVerkehrswert (Marktwert) durch den Preis bestimmt, der in dem Zeitpunkt, auf den sich die Ermittlung bezieht, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach den rechtlichen Gegebenheiten und tatsächlichen Eigenschaften, der sonstigen Beschaffenheit und der Lage des Grundstücks (…) ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu erzielen wäre. Der gemeine Wert eines zu bewertenden Gegenstandes wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG); persönliche Verhältnisse – als solche sind auch Verfügungsbeschränkungen anzusehen, die in der Person des Steuerpflichtigen begründet sind – sind hierbei nicht zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 Satz 1 BewG).

(2) Soweit der Gutachter die Auffassung vertritt, mangels Handelbarkeit des Grundstücks existiere kein Verkehrswert (S. 30), darf er einen solchen im Gutachten auch nicht feststellen – auch nicht in Höhe von 0 €. Denn die Feststellung eines Verkehrswertes von 0 € beinhaltet die Aussage, dass das Grundstück im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach seiner Beschaffenheit für dieses Preisniveau erworben werden könnte. Dies ist nicht zutreffend.

3.c. Selbst unter der Annahme, dass Grundstücke mit einem Nacherbenvermerk nicht marktfähig seien, wäre ein (vorläufiger) Verkehrswert bzw. Marktwert des Grundstücks zu ermitteln gewesen.

(1) Nach § 1 Abs. 2 ImmoWertV sind die Vorschriften der ImmoWertV auf Wertermittlungsobjekte, für die kein Markt besteht, entsprechend anzuwenden. In diesen Fällen kann der Wert auf der Grundlage marktkonformer Modelle unter besonderer Berücksichtigung der wirtschaftlichen Vor- und Nachteile ermittelt werden. Für Wertermittlungsobjekte, für die kein Markt besteht, wird damit erstmals ausdrücklich die entsprechende Anwendbarkeit der ImmoWertV bestimmt (BR-Drs. 171/10, S. 34); die Ermittlung eines solchen Verkehrswerts grundsätzlich nicht handelbarer Rechte kann insbesondere für Zwecke deren Ablösung erforderlich sein.

Hierfür ist regelmäßig zuerst der Verkehrswert des Grundstücks ohne Berücksichtigung der Belastung zu ermitteln, danach ist die durch die Belastung eintretende Wertminderung zu bemessen und vom Verkehrswert des unbelasteten Grundstücks abzuziehen (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rn. 39 ).

(2) Im Streitfall hätten die Regelungen der ImmoWertV und der WertR in diesem Fall (unter der Annahme fehlender Marktfähigkeit) zunächst eine Ermittlung des Verkehrswerts für das Grundstück ohne Berücksichtigung einer Verfügungsbeschränkung erfordert (und gegebenenfalls erst in einem zweiten Schritt die Bemessung einer eintretenden Belastung). Solches ist im Gutachten nicht erfolgt. Soweit der Gutachter daher auf Seite 32 des Gutachtens ausführt, dass das mittels Wertermittlungsverfahren nach ImmoWertV ermittelte vorläufige rechnerische Ergebnis an die Marktsituation anzupassen ist und im Fall des nicht befreiten Vorerben die wirtschaftliche Wertminderung gleich der Höhe des rechnerischen Ergebnisses aus den Wertermittlungsverfahren ist, genügt diese Begründung nicht. Denn ohne Berücksichtigung der Verfügungsbeschränkung wäre dem Grundstück GGG nach den Wertermittlungsgrundsätzen der ImmoWertV in einem ersten Schritt ein anderer Wert als 0 € beizumessen gewesen (und dieser andere Wert wäre – gegebenenfalls – nicht zwingend identisch mit dem Wert der Belastung durch eine Verfügungsbeschränkung aufgrund Nacherbschaft).

3.d. Ob die aufgrund der Nacherbschaft bestehende Verfügungsbeschränkung im Übrigen marktfähiger Grundstücke zu einer Senkung des vorläufigen Verkehrswerts führt oder nicht, kann dahinstehen; jedenfalls führt sie nicht regelmäßig zu einer Herabsetzung des Verkehrswerts (Marktwerts) auf 0 €. Das Gutachten ist insoweit nicht schlüssig.

(1) Bewertungsgegenstand ist die sog. wirtschaftliche Einheit. Diese wurde bis 31.12.2008 durch § 68 BewG und wird ab 01.01.2009 inhaltsgleich durch § 176 BewG konkretisiert (BFH-Urteil vom 05.05.2010 II R 25/09, BStBl. II 2011, 203). Zum Grundvermögen gehören demnach der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör sowie als rechtliche Bestandteile die mit dem Grundstück verbundenen subjektiv-dinglichen Rechte bzw. Belastungen. Die wirtschaftliche Einheit muss auch beim Nachweis eines niedrigeren Grundstückswerts gemäß § 198 Satz 1 BewG als Bewertungsgegenstand zugrunde gelegt werden (BFH-Urteil vom 11.06.2008 II R 71/05, BStBl. II 2009, 132; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rn. 38; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 198 Rn. 32, 26). Trotz der Eintragung in Abteilung II des Grundbuchs ist der Nacherbenvermerk gleichwohl nicht Bestandteil der zu bewertenden wirtschaftlichen Einheit, da er nicht die Beschaffenheit des Grundstücks an sich beeinflusst.

(2) Nach der Rechtsprechung des BFH können Verfügungsbeschränkungen aufgrund einer Vorerbschaft nicht zu einer niedrigeren Bewertung führen (BFH-Urteil vom 25.10.1951 III 225/51 U, BStBl. III 1951, 229; BFH-Urteil vom 17.09.1997 II R 8/96, BFH/NV 1998, 587); bei den mit der Vorerbenstellung verbundenen Verfügungsbeschränkungen handelt es sich um persönliche Verhältnisse, die bei der Ermittlung des gemeinen Werts nicht berücksichtigt werden dürfen. Auch müssen die Bewertungsmaßstäbe im Sachverständigengutachten und nach §§ 178 ff. BewG übereinstimmen und insbesondere die gleichen preis- bzw. wertbildenden Faktoren berücksichtigen (für das Streitjahr 2006: BFH-Urteil vom 11.12.2013 II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086); Belastungen durch eine Verfügungsbeschränkung nach § 2113 BGB sind weder im ErbStG noch bei der Regelbewertung nach dem BewG abziehbar.

(3) Nach der Konzeption des ErbStG unterliegt jedoch die Steigerung der Leistungsfähigkeit des Erwerbers durch die Vorerbschaft der Erbschaftsteuer (BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192, Rn. 101-104; s.o. 1.). Beruhend auf dieser Entscheidung können damit über die Anwendung der ImmoWertV sämtliche den Wert beeinflussende Umstände im Einzelfall geltend gemacht werden.

(4) Es kann jedoch im Streitfall auch dahinstehen, ob eine Verfügungsbeschränkung aufgrund einer Vorerbenstellung ein solcher wertbeeinflussender Umstand im Einzelfall ist. Denn dieser führt gegebenenfalls nicht – wie im Gutachten angenommen – regelmäßig zu einer Herabsetzung des Verkehrswerts (Marktwerts) auf 0 €. Das Gutachten ist insoweit nicht schlüssig.

(a) Bei der Ermittlung des Verkehrswerts (Marktwerts) ist erst in einem zweiten Schritt die durch eine Belastung eintretende Wertminderung zu bemessen und von dem – im ersten Schritt ermittelten – Verkehrswert des unbelasteten Grundstücks abzuziehen (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rn. 39).

(b) Im Streitfall hätte es daher – gegebenenfalls – auch einer Bewertung der Belastung durch die Verfügungsbeschränkung nach § 2113 BGB bedurft. Jedoch fehlen im Gutachten ausreichende Ausführungen zur Höhe der Belastung durch die Verfügungsbeschränkung. Nicht genügend ist die floskelhafte Ausführung des Gutachters auf Seite 32, dass die wirtschaftliche Wertminderung gleich der Höhe des rechnerischen Ergebnisses aus den Wertermittlungsverfahren ist. Zu bedenken ist, dass der Wert einer Belastung durch einen Nacherbenvermerk maßgeblich insbesondere auch durch die voraussichtliche Dauer der Vorerbschaft, Zustimmungsmöglichkeiten des Nacherben zu einer Veräußerung, Vermietbarkeit des Objekts etc. beeinflusst ist. In die Wertung einzubeziehen könnte auch die Auffassung des vormaligen Gesetzgebers sein, der den nicht befreiten Vorerben als Nießbraucher behandelt hat.

Die Angabe eines endgültigen Verkehrswerts von regelmäßig 0 € in Fällen der Vorerbschaft spiegelt jedoch keinesfalls die regelmäßige Steigerung der Leistungsfähigkeit des Vorerben durch die Vorerbschaft – wie sie vom BVerfG gefordert wird – wider.

3.e. Zu Recht hat das Finanzamt das Gutachten daher wegen fehlender Schlüssigkeit nicht anerkannt.

(1) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13a, 13c, 13d, 16, 17 und 18). In den Fällen des § 3 gilt unbeschadet Absatz 10 als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach den Absätzen 3 bis 9 abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 zu ermittelnden Wert abgezogen werden. Die vom Erblasser herrührenden Steuererstattungsansprüche sind bei der Ermittlung der Bereicherung zu berücksichtigen, auch wenn sie rechtlich erst nach dem Tod des Erblassers entstanden sind. Der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die nicht unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes fällt, gilt als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter; die dabei übergehenden Schulden und Lasten der Gesellschaft sind bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln. Bei der Zweckzuwendung tritt an die Stelle des Vermögensanfalls die Verpflichtung des Beschwerten. Der steuerpflichtige Erwerb wird auf volle 100 Euro nach unten abgerundet. In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 tritt an die Stelle des Vermögensanfalls das Vermögen der Stiftung oder des Vereins.

(2) Hat der Erblasser die Entrichtung der von dem Erwerber geschuldeten Steuer einem anderen auferlegt oder hat der Schenker die Entrichtung der vom Beschenkten geschuldeten Steuer selbst übernommen oder einem anderen auferlegt, gilt als Erwerb der Betrag, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach Absatz 1 mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt.

(3) Die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen.

(4) Die Anwartschaft eines Nacherben gehört nicht zu seinem Nachlaß.

(5) Von dem Erwerb sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlaßverbindlichkeiten abzugsfähig

1.
die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder Anteil an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind;
2.
Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen;
3.
die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Für diese Kosten wird insgesamt ein Betrag von 10 300 Euro ohne Nachweis abgezogen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig.

(6) Nicht abzugsfähig sind Schulden und Lasten, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Beschränkt sich die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände (§ 2 Abs. 1 Nr. 3, § 19 Abs. 2), so sind nur die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig. Schulden und Lasten sind nicht abzugsfähig, soweit die Vermögensgegenstände, mit denen diese in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, steuerbefreit sind. Schulden und Lasten, die mit nach den §§ 13a und 13c befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht. Schulden und Lasten, die nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen des Erwerbs stehen, sind anteilig allen Vermögensgegenständen des Erwerbs zuzurechnen. Dies gilt nicht für Kosten im Sinne des Absatzes 5 Nummer 3. Der jeweilige Anteil bemisst sich nach dem Verhältnis des Werts des Vermögensgegenstands nach Abzug der mit diesem Vermögensgegenstand in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten zum Gesamtwert der Vermögensgegenstände nach Abzug aller mit diesen Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten. In den Fällen einer Steuerbefreiung nach den §§ 13a und 13c ist bei Anwendung der Sätze 5 bis 7 nicht auf den einzelnen Vermögensgegenstand, sondern auf die Summe der begünstigten Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 abzustellen. Der auf den einzelnen Vermögensgegenstand entfallende Anteil an den Schulden und Lasten im Sinne des Satzes 5 ist nicht abzugsfähig, soweit dieser Vermögensgegenstand steuerbefreit ist. Die auf das nach den §§ 13a und 13c befreite Vermögen entfallenden Schulden und Lasten im Sinne der Sätze 5 bis 8 sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht. Haben sich Nutzungsrechte als Grundstücksbelastungen bei der Ermittlung des gemeinen Werts einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes ausgewirkt, ist deren Abzug bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen.

(7) In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 sind Leistungen an die nach der Stiftungsurkunde oder nach der Vereinssatzung Berechtigten nicht abzugsfähig.

(8) Die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer ist nicht abzugsfähig. Satz 1 gilt in den Fällen des § 1 Absatz 1 Nummer 4 entsprechend.

(9) Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, sind nicht abzugsfähig.

(10) Überträgt ein Erbe ein auf ihn von Todes wegen übergegangenes Mitgliedschaftsrecht an einer Personengesellschaft unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatzes 1 Satz 2. Überträgt ein Erbe einen auf ihn von Todes wegen übergegangenen Geschäftsanteil an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter oder wird der Geschäftsanteil auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag von der Gesellschaft eingezogen und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatzes 1 Satz 2.

(1) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise.

(2) Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Bei Verwendung von Vergleichsfaktoren, die sich nur auf das Gebäude beziehen, ist der Bodenwert nach § 179 gesondert zu berücksichtigen. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichsfaktoren nach Maßgabe des § 177 Absatz 2 und 3.

(3) Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, werden im Vergleichswertverfahren nach den Absätzen 1 und 2 nicht berücksichtigt.

(1) Gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) sind

1.
Grundbesitzwerte (§§ 138, 157),
2.
der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen (§§ 95, 96, 97),
3.
der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2,
4.
der Anteil am Wert von anderen als in den Nummern 1 bis 3 genannten Vermögensgegenständen und von Schulden, die mehreren Personen zustehen,
wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder die Feststellung nach Satz 1 Nr. 2 bis 4 zuständige Finanzamt.

(2) In dem Feststellungsbescheid für Grundbesitzwerte sind auch Feststellungen zu treffen

1.
über die Art der wirtschaftlichen Einheit,
2.
über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, der für die Besteuerung oder eine andere Feststellung von Bedeutung ist; beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft erfolgt die Zurechnung in Vertretung der Miterben auf die Erbengemeinschaft. Entsprechendes gilt für die Feststellungen nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4.

(3) Gesondert festgestellte Werte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 sind einer innerhalb einer Jahresfrist folgenden Feststellung für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zu Grunde zu legen, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Der Erklärungspflichtige kann eine von diesem Wert abweichende Feststellung nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag durch Abgabe einer Feststellungserklärung beantragen.

(4) Ausländisches Vermögen unterliegt nicht der gesonderten Feststellung.

(5) Grundbesitzwerte (Absatz 1 Satz 1 Nr. 1) sind auch festzustellen, wenn sie für die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sind. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend. Absatz 2 ist nicht anzuwenden.

(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.

(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 158 bis 175 zu ermitteln.

(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (zum Beispiel an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(4) Der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 2 (Anteilswert) wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Der Anteilswert ist unter Anwendung des § 11 Abs. 2 zu ermitteln.

(5) Der Wert von Betriebsvermögen oder des Anteils am Betriebsvermögen im Sinne der §§ 95, 96 und 97 (Betriebsvermögenswert) wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Der Betriebsvermögenswert ist unter Anwendung des § 109 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit § 11 Abs. 2 zu ermitteln.

(1) Ein schriftlicher, elektronischer sowie ein schriftlich oder elektronisch bestätigter Verwaltungsakt ist mit einer Begründung zu versehen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist.

(2) Einer Begründung bedarf es nicht,

1.
soweit die Finanzbehörde einem Antrag entspricht oder einer Erklärung folgt und der Verwaltungsakt nicht in Rechte eines anderen eingreift,
2.
soweit demjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne Begründung für ihn ohne weiteres erkennbar ist,
3.
wenn die Finanzbehörde gleichartige Verwaltungsakte in größerer Zahl oder Verwaltungsakte mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlässt und die Begründung nach den Umständen des Einzelfalls nicht geboten ist,
4.
wenn sich dies aus einer Rechtsvorschrift ergibt,
5.
wenn eine Allgemeinverfügung öffentlich bekannt gegeben wird.

(1) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise.

(2) Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Bei Verwendung von Vergleichsfaktoren, die sich nur auf das Gebäude beziehen, ist der Bodenwert nach § 179 gesondert zu berücksichtigen. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichsfaktoren nach Maßgabe des § 177 Absatz 2 und 3.

(3) Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, werden im Vergleichswertverfahren nach den Absätzen 1 und 2 nicht berücksichtigt.

(1) Der Gutachterausschuss erstattet Gutachten über den Verkehrswert von bebauten und unbebauten Grundstücken sowie Rechten an Grundstücken, wenn

1.
die für den Vollzug dieses Gesetzbuchs zuständigen Behörden bei der Erfüllung der Aufgaben nach diesem Gesetzbuch,
2.
die für die Feststellung des Werts eines Grundstücks oder der Entschädigung für ein Grundstück oder ein Recht an einem Grundstück auf Grund anderer gesetzlicher Vorschriften zuständigen Behörden,
3.
die Eigentümer, ihnen gleichstehende Berechtigte, Inhaber anderer Rechte am Grundstück und Pflichtteilsberechtigte, für deren Pflichtteil der Wert des Grundstücks von Bedeutung ist, oder
4.
Gerichte und Justizbehörden
es beantragen. Unberührt bleiben Antragsberechtigungen nach anderen Rechtsvorschriften.

(2) Der Gutachterausschuss kann außer über die Höhe der Entschädigung für den Rechtsverlust auch Gutachten über die Höhe der Entschädigung für andere Vermögensnachteile erstatten.

(3) Die Gutachten haben keine bindende Wirkung, soweit nichts anderes bestimmt oder vereinbart ist.

(4) Eine Abschrift des Gutachtens ist dem Eigentümer zu übersenden.

(5) Der Gutachterausschuss führt eine Kaufpreissammlung, wertet sie aus und ermittelt Bodenrichtwerte und sonstige zur Wertermittlung erforderliche Daten. Zu den sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten gehören insbesondere

1.
Kapitalisierungszinssätze, mit denen die Verkehrswerte von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst werden (Liegenschaftszinssätze), für die verschiedenen Grundstücksarten, insbesondere Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke,
2.
Faktoren zur Anpassung der Sachwerte an die jeweilige Lage auf dem Grundstücksmarkt (Sachwertfaktoren), insbesondere für die Grundstücksarten Ein- und Zweifamilienhäuser,
3.
Umrechnungskoeffizienten für das Wertverhältnis von sonst gleichartigen Grundstücken, z. B. bei unterschiedlichem Maß der baulichen Nutzung und
4.
Vergleichsfaktoren für bebaute Grundstücke, insbesondere bezogen auf eine Raum- oder Flächeneinheit der baulichen Anlage (Gebäudefaktor) oder auf den nachhaltig erzielbaren jährlichen Ertrag (Ertragsfaktor).
Die erforderlichen Daten im Sinne der Sätze 1 und 2 sind den zuständigen Finanzämtern für Zwecke der steuerlichen Bewertung mitzuteilen.

(1) Der Wert der bebauten Grundstücke ist nach dem Vergleichswertverfahren (Absatz 2 und § 183), dem Ertragswertverfahren (Absatz 3 und §§ 184 bis 188) oder dem Sachwertverfahren (Absatz 4 und §§ 189 bis 191) zu ermitteln.

(2) Im Vergleichswertverfahren sind grundsätzlich zu bewerten

1.
Wohnungseigentum,
2.
Teileigentum,
3.
Ein- und Zweifamilienhäuser.

(3) Im Ertragswertverfahren sind zu bewerten

1.
Mietwohngrundstücke,
2.
Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt.

(4) Im Sachwertverfahren sind zu bewerten

1.
Grundstücke im Sinne des Absatzes 2, wenn kein Vergleichswert vorliegt,
2.
Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke mit Ausnahme der in Absatz 3 Nr. 2 genannten Grundstücke,
3.
sonstige bebaute Grundstücke.

(1) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise.

(2) Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Bei Verwendung von Vergleichsfaktoren, die sich nur auf das Gebäude beziehen, ist der Bodenwert nach § 179 gesondert zu berücksichtigen. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichsfaktoren nach Maßgabe des § 177 Absatz 2 und 3.

(3) Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, werden im Vergleichswertverfahren nach den Absätzen 1 und 2 nicht berücksichtigt.

(1) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften.

(2) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann regelmäßig ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs oder von Personen, die von einer staatlichen, staatlich anerkannten oder nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind, dienen.

(3) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag zustande gekommener Kaufpreis über das zu bewertende Grundstück dienen, wenn die maßgeblichen Verhältnisse hierfür gegenüber den Verhältnissen am Bewertungsstichtag unverändert sind.

(1) Die Bundesregierung wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Vorschriften über die Anwendung gleicher Grundsätze bei der Ermittlung der Verkehrswerte und bei der Ableitung der für die Wertermittlung erforderlichen Daten einschließlich der Bodenrichtwerte zu erlassen.

(2) Die Landesregierungen werden ermächtigt, durch Rechtsverordnung

1.
die Bildung und das Tätigwerden der Gutachterausschüsse und der Oberen Gutachterausschüsse sowie der Zentralen Geschäftsstellen, soweit in diesem Gesetzbuch nicht bereits geschehen, die Mitwirkung der Gutachter und deren Ausschluss im Einzelfall,
2.
die Aufgaben des Vorsitzenden,
3.
die Einrichtung und die Aufgaben der Geschäftsstelle,
4.
die Führung und Auswertung der Kaufpreissammlung, die Häufigkeit der Bodenrichtwertermittlung sowie die Veröffentlichung der Bodenrichtwerte und sonstiger Daten der Wertermittlung und die Erteilung von Auskünften aus der Kaufpreissammlung,
5.
die Übermittlung von Daten der Flurbereinigungsbehörden zur Führung und Auswertung der Kaufpreissammlung,
6.
die Übertragung weiterer Aufgaben auf den Gutachterausschuss und den Oberen Gutachterausschuss und
7.
die Entschädigung der Mitglieder des Gutachterausschusses und des Oberen Gutachterausschusses
zu regeln.

(1) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise.

(2) Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Bei Verwendung von Vergleichsfaktoren, die sich nur auf das Gebäude beziehen, ist der Bodenwert nach § 179 gesondert zu berücksichtigen. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichsfaktoren nach Maßgabe des § 177 Absatz 2 und 3.

(3) Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, werden im Vergleichswertverfahren nach den Absätzen 1 und 2 nicht berücksichtigt.

(1) Der Wert der bebauten Grundstücke ist nach dem Vergleichswertverfahren (Absatz 2 und § 183), dem Ertragswertverfahren (Absatz 3 und §§ 184 bis 188) oder dem Sachwertverfahren (Absatz 4 und §§ 189 bis 191) zu ermitteln.

(2) Im Vergleichswertverfahren sind grundsätzlich zu bewerten

1.
Wohnungseigentum,
2.
Teileigentum,
3.
Ein- und Zweifamilienhäuser.

(3) Im Ertragswertverfahren sind zu bewerten

1.
Mietwohngrundstücke,
2.
Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt.

(4) Im Sachwertverfahren sind zu bewerten

1.
Grundstücke im Sinne des Absatzes 2, wenn kein Vergleichswert vorliegt,
2.
Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke mit Ausnahme der in Absatz 3 Nr. 2 genannten Grundstücke,
3.
sonstige bebaute Grundstücke.

(1) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise.

(2) Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Bei Verwendung von Vergleichsfaktoren, die sich nur auf das Gebäude beziehen, ist der Bodenwert nach § 179 gesondert zu berücksichtigen. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichsfaktoren nach Maßgabe des § 177 Absatz 2 und 3.

(3) Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, werden im Vergleichswertverfahren nach den Absätzen 1 und 2 nicht berücksichtigt.

(1) Der Wert der bebauten Grundstücke ist nach dem Vergleichswertverfahren (Absatz 2 und § 183), dem Ertragswertverfahren (Absatz 3 und §§ 184 bis 188) oder dem Sachwertverfahren (Absatz 4 und §§ 189 bis 191) zu ermitteln.

(2) Im Vergleichswertverfahren sind grundsätzlich zu bewerten

1.
Wohnungseigentum,
2.
Teileigentum,
3.
Ein- und Zweifamilienhäuser.

(3) Im Ertragswertverfahren sind zu bewerten

1.
Mietwohngrundstücke,
2.
Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt.

(4) Im Sachwertverfahren sind zu bewerten

1.
Grundstücke im Sinne des Absatzes 2, wenn kein Vergleichswert vorliegt,
2.
Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke mit Ausnahme der in Absatz 3 Nr. 2 genannten Grundstücke,
3.
sonstige bebaute Grundstücke.

Gründe

1

I. Zulässigkeit der Klage und Zwischenurteil

2

Im Rahmen der zulässigen Klage entscheidet das Gericht über die im Tenor bezeichneten entscheidungserheblichen Sach- und Rechtsfragen zum Grundbesitz-Bedarfswert des jeweiligen Krankenhaus-Erbbaurechts vorab im Wege des Zwischenurteils gemäß § 99 Abs. 2 FGO.

3

1. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht.

4

Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (BFH-Urteile vom 29.05.2008 V R 7/06, BFHE 221, 528, BStBl II 2009, 64 zu II A 2 a; vom 04.02.1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Die Entscheidungserheblichkeit richtet sich nach dem Sach- und Streitstand vor dem Zwischenurteil. Sie ist bei auch dann zu bejahen, wenn eine anderweitige Möglichkeit zur Entscheidung des Rechtsstreits - etwa aufgrund neuen Tatsachenvortrags zu einer weiteren dann eventuell ausschlaggebenden Frage - nicht auszuschließen ist, aber die Beantwortung der vorgezogenen Fragen bei prozessökonomischer Prüfungsfolge Vorrang genießt. Maßgeblich ist der materiell-rechtliche Standpunkt des Finanzgerichts (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 III R 22/06, Juris Rz. 34; FG Hamburg, Zwischenurteile vom 06.04.1994 I 193/92, EFG 1994, 1080; vom 09.03.1993 I 195/90, EFG 1993, 700 zu II 2 a).

5

Sachdienlich ist die Entscheidung durch Zwischenurteil u. a. dann, wenn dadurch die Zeit zur Klärung von Vorfragen genutzt werden kann, während eine Bewertung noch nicht abgeschlossen ist (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 07.04.2009 3 K 218/07, EFG 2010, 341, DStRE 2010, 418).

6

2. Im vorstehenden Sinne sind die im Tenor entschiedenen Sach- und Rechtsfragen entscheidungserheblich und ist ihre Entscheidung jeweils sachdienlich, während die Bewertung wegen unzureichender Bodenrichtwerte des Gutachterausschusses noch nicht abgeschlossen ist (vgl. ...  unten  V 3 h - j).

7

3. Die Beteiligten sind auf die mögliche Entscheidung durch Zwischenurteil ausdrücklich gemäß § 99 Abs. 2 FGO hingewiesen worden und haben nicht widersprochen. (...)

8

II. Vorläufigkeit

9

Verfassungsrechtliche Fragen (Art. 3 GG) hinsichtlich der Heranziehung des jeweiligen Grundbesitzwerts als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer stehen der Entscheidung nicht entgegen, nachdem das FA den jeweils angefochtenen Grundbesitzwertbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung gemäß § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt hat aufgrund des Ländererlasses vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575).

10

III. Bindung an die Grundbesitzwert-Anforderung (Tenor 1)

11

Die jeweilige Anforderung des Grundbesitzbedarfswerts für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin als Steuerschuldnerin aus dem Erbbaurechts-Einbringungs- und Übertragungsvertrag vom ... durch die Grunderwerbsteuerstelle ... ist gemäß § 138 Abs. 5 BewG i. d. F. vor 2007 für das Grundbesitzwertverfahren der Bewertungsstelle und beim Finanzgericht bindend; auf den Beteiligungsvertrag vom ... kommt es nicht an.

12

1. Ob nach § 138 Abs. 5 BewG i. d. F. vor 2007 "Bedarf" für einen Grundbesitzwert-Feststellungsbescheid besteht bzw. ob dieser "erforderlich" ist, entscheidet nicht die feststellende Bewertungsstelle beim Lage-FA, sondern die für die Besteuerung zuständige Stelle, ggf. ... die Grunderwerbsteuerstelle, und zwar allein durch den verwaltungsinternen Vorgang der Anforderung des Grundbesitzwerts (BFH-Beschluss vom 10.02.2011 II S 39/10 (PKH), BFHE 232, 310, BStBl II 2011, 657).

13

Es handelt sich um eine kraft Gesetzes zugewiesene sachliche Zuständigkeit. Insoweit gilt gemäß § 138 Abs. 5 i. d. F. vor 2007 nichts anderes als nach § 151 Abs. 1 BewG i. d. F. ab 2007 (vgl. FG Münster, Urteile vom 22.08.2013 3 K 1558/13 F, Juris; 3 K 1557/13 F, Juris; 3 K 1556/13 F, EFG 2014, 328; Beschluss vom 30.07.2013 3 V 1562/13 F, EFG 2013, 1738).

14

2. Diese Regelung schließt es im Regelfall aus, im Rechtsmittelverfahren gegen einen Feststellungsbescheid - wie hier - die Steuerbarkeit betreffende materiell-rechtliche Einwände zu berücksichtigen. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob oder wie das Lage-FA bzw. die Bewertungsstelle auf solche Einwände eingegangen ist; überobligatorische Hinweise, Stellungnahmen oder Sachprüfungen eröffnen kein weiteres Rechtsmittel (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2014 3 K 257/13, Juris Rz. 87 m. w. N.).

15

a) Das gilt insbesondere bei gegen den Bedarfswert nach § 8 Abs. 2 GrEStG gerichteten Einwänden, wie die Vertragslage auszulegen sei, was danach Steuergenstand sei (§ 1 GrEStG) oder wer danach Steuerschuldner sei (§ 13 GrEStG) und ob Verträgen eine Gegenleistung i. S. v. § 8 Abs. 1 GrEStG zu entnehmen sei - wie hier - (vgl. Urteile FG Köln vom 27.02.2013 4 K 1543/09, EFG 2013, 1302; Schleswig-Holsteinisches FG vom 09.12.2010 2 K 144/09, Juris Rz. 18; BFH-Beschluss vom 16.06.2005 II B 155/03, BFH/NV 2005, 2053).

16

b) Ob ausnahmsweise etwas anderes gelten könnte, wenn die Anforderung des Grundbesitzwerts unvertretbar, objektiv willkürlich, völlig aus der Luft gegriffen oder offensichtlich nicht erforderlich wäre, kann dahinstehen, wenn dafür - wie hier - keine Anhaltspunkte bestehen (Urteile BFH vom 24.05.2005 II R 57/03, DStRE 2005, 1216, BFH/NV 2005, 1982; FG Hamburg vom 10.05.2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846).

17

c) Insbesondere kommt es für die Frage der Gegenleistung oder des Grundbesitz-Bedarfswerts für die Übertragung des jeweiligen Erbbaurechts vom ... nicht auf den nicht mit ... der Klägerin, sondern mit dem Investor ... am ... geschlossenen Beteiligungsvertrag an.

18

aa) Daraus ist kein Vertrag zu Gunsten Dritter i. S. v. § 328 BGB, hier zu Gunsten... der Klägerin, auf Einräumung von Ansprüchen auf die jeweiligen Erbbaurechte zu entnehmen. Dafür mangelt es bereits an der Bezeichnung der Erbbaurechtsflächen, auch in Abgrenzung von den anderweitig verwerteten Flächen ...; mithin an der insbesondere für Grundstücksgeschäfte nötigen Bestimmtheit (vgl. BFH-Urteil vom 20.01.2005 II R 20/03, BFHE 208, 432, BStBl II 2005, 408).

19

bb) Davon abgesehen beziehen sich Gegenstand und Preisregelungen des Beteiligungsvertrags auf den nur quotalen sukzessiven Erwerb von Anteilen an der Klägerin durch den Investor ... Damit unterscheidet sich dieser Vertrag gerade von der ... später folgenden konkreten Erbbaurechts-Bestellung ... und dem hier interessierenden Einbringungs- und Übertragungsvertrag ... in dem für eine fragliche Auslegung nach § 328 BGB maßgeblichen Zweck (vgl. Gottwald in Münchener Kommentar BGB, 4. A., § 328 Rz. 32 m. w. N.; Grüneberg in Palandt, BGB, 73. A., § 328 Rz. 3 m. w. N.).

20

cc) Vielmehr ist im Beteiligungsvertrag ausdrücklich nur die Rede von erst noch zu bestellenden und einzubringenden Erbbaurechten ... sowie abzuschließenden Erbbaurechtsverträgen vorbehaltlich standortbedingter Besonderheiten ... Die gesellschafterinterne Formulierung, dass die Gesellschafter "einander dafür einstehen", entspricht dem vertragspartei-internen Regelungscharakter in den Nebenbestimmungen des Beteiligungsvertrags unter ... "Gewährleistung". Derartige interne Zusicherungen in einer Vereinbarung zwischen Veräußerer und Krankenhausinvestor als Erwerber könnten selbst bei Konkretisierung nicht ohne weiteres Ansprüche aus Vertrag zugunsten Dritter nach § 328 BGB auslösen (vgl. LAG München, Urteil vom 19.05.2009 6 Sa 981/08, Juris).

(...)

21

d) Im Übrigen darf die Grunderwerbsteuerstelle bei Einbringung eines Erbbaurechts an einem Krankenhaus-Grundstück - ... ausdrücklich als Einlage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB - in eine Gesellschaft z. B. bei null Erbbauzins § 8 Abs. 2 GrEStG anwenden (vgl. Urteile BFH vom 17.10.2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381, vorgehend FG Düsseldorf vom 29.06.2004 3 K 4577/02 GE, EFG 2006, 757).

22

e) Schließlich steht die Erforderlichkeit des Grundbesitzwerts im - vorliegenden Feststellungsverfahren nach ständiger Rechtsprechung insbesondere dann bindend völlig außer Frage, wenn die den Bedarfswert anfordernde Finanzbehörde - ... die Grunderwerbsteuerstelle - auf der Grundlage des Bescheids über die Bedarfswertfeststellung tatsächlich bereits Steuer - wie hier die Grunderwerbsteuer - festgesetzt hat (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 09.12.2010 2 K 144/09, Juris Rz. 16; BFH-Urteil vom 29.11.2006 II R 42/05, BFHE 215, 529, BStBl II 2007, 319, Juris Rz. 11; BFH-Beschluss vom 26.01.2006 II B 61/05, BFH/NV 2006, 921 Rz. 7).

23

IV. Erbbaurechtswert ausgehend vom Grundstückswert

24

1. Der Erbbaurechts-Grundbesitzwert bestimmt sich im vorliegenden Bedarfswertverfahren gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007. Danach ergibt sich der Erbbaurechtswert als Differenz zwischen Grundstücks-Gesamtwert und dem abzuziehenden Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks (Differenzmethode). Der zu subtrahierende letztere Wert beträgt gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 das 18,6fache des nach den jährlichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses.

25

2. Zunächst ist dafür nach § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 der Grundstücks-Gesamtwert zu ermitteln, und zwar gemäß § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bei bebauten Grundstücken, deren Gebäude zu Spezialnutzungen errichtet worden sind, das heißt ... auch bei Krankenhäusern (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205; darauf verweisend II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241).

26

3. Aufgrund § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bestimmt sich der Spezialnutzungs-Grundstückswert im Sachwertverfahren aus dem Bodenwert und dem Gebäudewert.

27

4. Gemäß § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG bestimmt sich der Gebäudewert nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften im Besteuerungszeitpunkt. Dazu haben sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht über den jeweiligen - gemäß Erklärung, Bescheid und Einspruchsentscheidung unstreitigen - steuerbilanziellen Gebäudewert ... verständigt (... zur Bindung tatsächlicher Verständigungen über Immobilienwerte vgl. FG Hamburg, Urteil vom 07.10.2011 3 K 122/10, DStRE 2012, 759).

28

V. Bodenwert

29

1. Der Bodenwert ist nach § 147 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. vor 2007 jeweils nach der Fläche multipliziert mit dem vom Gutachterausschuss nach dem Baugesetzbuch auf den 1. Januar 1996 mitgeteilten Bodenrichtwert zu ermitteln und danach um 30 % Spezialnutzungsabschlag herabzusetzen.

30

2. Dabei ergibt sich die Fläche für die übertragenen Erbbaurechte jeweils zunächst aus der jeweiligen notariellen Übertragung ..., ggf. in Verbindung mit der darin in Bezug genommenen Erbbaurechts-Bestellungsurkunde einschließlich Anlagen mit Lageplänen ..., sowie, ggfs. nach Neuvermessung, jeweils abschließend aus dem Erbbaugrundbuch ...

31

3. Der dem FA vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte jeweils mitzuteilende Bodenrichtwert auf den 1. Januar 1996 ist vom Gutachterausschuss gemäß § 196 BauGB unter Berücksichtigung unterschiedlicher Entwicklungszustände, Bebauungsplanung oder Nutzung zu ermitteln.

32

a) Dabei kommt es hier für die Bewertung gemäß § 195 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 nicht auf die (evtl. noch nicht abschließend geklärten) Fragen an, inwieweit oder wie die Finanzämter nach § 195 Abs. 3 Satz 4 BewG neuer Fassung bei nicht vom Gutachterausschuss ermittelten Richtwerten selbst Bodenwerte aus den Werten vergleichbarer Flächen ableiten können (z. B. für Rohbauland vgl. FG München, Beschluss vom 21.12.2010 4 V 3049/10, EFG 2011, 859, Juris Rz. 24 ff.).

33

b) Für die vorliegende Bewertung nach der vor 2007 geltenden Fassung von § 145 Abs. 3 Satz 1-2 BewG ist dagegen nach ständiger Rechtsprechung geklärt, dass ein FA keine "eigenen" Bodenwerte aus den vom Gutachterausschuss mitgeteilten Bodenrichtwerten ableiten und nicht hinausgehen darf über die bloße Beachtung der jeweils vom Gutachterausschuss vorgegebenen Differenzierung, wie zum Beispiel bei der Anpassung an eine von ihm angegebene Geschossflächenzahl (BFH-Beschluss vom 25.11.2010 II B 3/10, BFH/NV 2011, 415, Juris Rz. 4-5 m. w. N.; vgl. insoweit z. T. noch FG Hamburg, Urteil vom 10.05.2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846, Juris Rz. 34 m. w. N.).

34

c) Allein dem Gutachterausschuss vorbehalten sind nach dieser Rechtslage insbesondere
- die Ableitung eines Bodenrichtwerts aus dem Bodenrichtwert für eine benachbarte Richtwertzone (BFH-Urteil vom 25.08. 2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 18);
- die Ableitung von Bodenrichtwerten mittels Zuschlags für erschließungsbeitragsfreie Grundstücke aus Bodenrichtwerten für erschließungsbeitragspflichtiges Bauland (BFH-Urteil vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085);
- die Ermittlung oder Ableitung von Bodenrichtwerten für die in der Bebauungsplanung vorgesehenen Gemeinbedarfs- bzw. Krankenhausflächen - wie hier - (Urteile BFH vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 2, 5 13 f, 18; vom 25.08.2010 II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241, Juris Rz. 9; vgl. FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 10);
- die Ableitung von Bodenrichtwerten für Brutto- oder Nettorohbauland vom Bodenrichtwert für erschließungsbeitragsfreie Flächen; der Finanzverwaltung ist es nicht erlaubt, hierfür stattdessen selbst bestimmte Abschläge zu verwenden - wie hier (oben A II 7 b-c, III 4, 6, 7 a) - (Urteile FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 10; BFH vom 26.04.2007 II R 58/04, BFHE 213/207, BStBl II 2006, 793; entgegen R 160 ErbStR 2003 zu § 145 BewG bzw. H B 179.3 ErbStHB 2012). Insoweit folgt das FG der zwischenzeitlich veröffentlichten Judikatur unter Änderung seiner früheren Rechtsprechung (z. T. entgegen Urteil vom 10.05. 2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846, Juris Rz. 34 m. w. N.).

35

d) Diesbezüglich fehlende Vorgaben und Beschlüsse des Gutachterausschusses können nicht durch Äußerungen seines Vorsitzenden oder seiner Geschäftsstelle ersetzt werden (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 18; vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085, Juris Rz. 16).

36

e) Schon deswegen genügt auch nicht der vorliegende Beschluss des Gutachterausschusses ... betreffend Krankenhausgrundstücke mit dem Hinweis, dass "die steuerlichen Bewertungsschriften bereits entsprechende Pauschalisierungen vorsehen" ... Diese Formulierung schließt nämlich insbesondere nicht aus, dass außer oder vor den steuergesetzlichen Abschlägen wie hier 30 % nach § 147 Abs. 2 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 dem FA die unzulässige eigene Entscheidung über die Anwendung von Rohbaulandabschlägen gemäß R 160 ErbStR 2003 überlassen wurde.

37

f) Der Gutachterausschuss kann sich seiner Verpflichtung, für jedes Gebiet einen Bodenrichtwert zu ermitteln und ergänzenden Vorgaben der Finanzverwaltung für die Ermittlung von Bodenrichtwerten nachzukommen, nicht mit dem Hinweis darauf entziehen, die Ermittlung sei nicht möglich oder besonders schwierig (vgl. Freise in Brügelmann, BauGB, § 196 Rz. 17 ff, 34; Kleiber in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, BauGB, § 196 Rz. 52 f).

38

Vielmehr ist der Gesetzgeber bei der Formulierung des § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. vor 2007 i. V. m. § 196 BauGB ersichtlich davon ausgegangen, dass eine flächendeckende Ermittlung von Bodenrichtwerten möglich ist. Andernfalls hätte er von vornherein eine Regelung für den Fall treffen müssen, dass für bestimmte Grundstücke ein Bodenrichtwert nicht ermittelt werden kann. Dass der Gesetzgeber die Ermittlung eines Bodenrichtwerts für alle Grundstücke als möglich ansieht, wird durch die Neufassung des § 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB durch Art. 4 Nr. 2 Buchst. a des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) bestätigt. Die Vorschrift bestimmt nunmehr ausdrücklich, dass die Bodenrichtwerte flächendeckend zu ermitteln sind.

39

Wie sich aus dem in § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG verwendeten Ausdruck "bestimmt sich" ergibt, sind die für die Bewertung der unbebauten Grundstücke nach dieser Vorschrift maßgebenden - nur um die gesetzlichen Abschläge von 20 % nach § 145 bzw. hier von 30 % nach § 147 BewG i. d. F. vor 2007 zu ermäßigenden - Bodenrichtwerte, die die Gutachterausschüsse nach § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 auf den 1. Januar 1996 ermittelt und den Finanzämtern mitgeteilt haben, für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich. Die Übertragung der Ermittlung der Bodenrichtwerte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Bodenrichtwerten für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung (§ 138 Abs. 3 Satz 1 BewG) und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 5. Dezember 2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26. April 2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686; ständige Rechtsprechung).

40

g) Soweit oder solange es hier an vom Gutachterausschuss beschlossenen Bodenrichtwerten oder Bodenrichtwert-Ableitungen fehlt (oben c, A III 4-5), geht dies zu Lasten des FA, kann die Bodenwertermittlung des FA nicht berücksichtigt werden und scheidet auch der Ansatz eines Boden-Verkehrswerts aus (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 19; II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241; vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085, Juris Rz. 17).

41

h) Daher ist dem FA zunächst Gelegenheit zu geben, beim Gutachterausschuss binnen angemessener Frist hinzuwirken auf die Ermittlung und Mitteilung jeweils der für die Bedarfsbewertung - hier der jeweiligen Krankenhausflächen ... - geeigneten Bodenrichtwerte auf den 1. Januar 1996 nach den zu diesem Zeitpunkt bestehenden Wertverhältnissen und den tatsächlichen Verhältnissen gemäß Bedarfswertanforderung zum Besteuerungszeitpunkt der Erbbaurechts-Übertragung ... (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757, Juris Rz. 14; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793, Juris Rz. 29).
(...)

42

j) Als angemessene Frist wird hiermit eine Ausschlussfrist von sechs Monaten ab Zustellung des Zwischenurteils beim FA gemäß § 79b FGO gesetzt, für die bereits die Zeit vor Rechtskraft des Zwischenurteils nutzbar ist... und über deren nötigenfalls zu beantragende Verlängerung der Berichterstatter befinden könnte (vgl. Urteile FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 280, Juris Rz. 16 f, 27; FG Düsseldorf vom 28.04.2005 11 K 4435/02 BG, EFG 2005, 1520, Juris Rz. 16, 28).

43

k) Zu der vom FA aufgeworfenen Frage einer eventuell anschließenden Verböserung ("reformatio in peius") der Grundbesitzwert-Feststellungen wird auf das aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO und Art. 19 Abs. 4 GG abgeleitete gerichtliche Verböserungsverbot hingewiesen, das zugleich die Änderungsmöglichkeiten des FA weitenteils begrenzt (vgl. Urteile BFH vom 12.08.1997 VII R 43/97, BFH/NV 1998, 415; vom 27.03.1996 I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449; FG Hamburg vom 24.04.2009 3 K 6/09, EFG 2010, 9, DStRE 2010, 179).

44

VI. Erbbaurechtswert bei null Grundlaufzeit-Erbbauzins

45

1. Bei der abschließenden Ermittlung des Erbbaurechts-Bedarfswerts ist aufgrund § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 von dem bei der Spezialnutzung nach § 147 BewG ermittelten Grundstücks-Gesamtwert auszugehen... und dieser im Wege der Differenzmethode um den Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks zu verringern, der gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 "das 18,6fache des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses" beträgt.

46

2. Nach diesem eindeutigen Gesetzeswortlaut kommt es für den vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehenden Wert des belasteten Grundstücks in Höhe des 18,6fachen zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses auf den "im Besteuerungszeitpunkt" zu zahlenden jährlichen Erbbauzins an (vgl. BFH-Beschluss vom 22.05.2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844, Juris Rz. 8); das heißt hier auf den für die 60jährige Grundlaufzeit vereinbarten Erbbauzins null und nicht auf den erst nach zukünftiger eventueller Ausübung der Verlängerungsoption vorgesehenen Erbbauzins ...

47

a) Die bloße noch nicht ausgeübte Option stellt auch keinen gestaffelten Erbbauzins dar, so dass es nicht darauf ankommt, ob oder inwieweit aus einem solchen ein von null abweichender Durchschnitts-Erbbauzins errechnet werden könnte.
(...)

48

c) Insbesondere kann von dem Ergebnis der Anwendung des § 148 BewG i. d. F. vor 2007 in Fällen eines zu niedrigen oder fehlenden Erbbauzinses (Abs. 1, bzw. Pachtzinses, Abs. 2) nicht dadurch abgewichen werden, dass stattdessen ein angemessener oder üblicher Erbbauzins (bzw. Pachtzins) zugrunde gelegt wird ... (Hessisches FG, Urteil vom 02.02.2012 3 K 1252/09, Juris Rz. 59, rechtskräftig durch BFH-Beschluss vom 07.09.2012 II B 45/12, BFH/NV 2012, 1945).

49

In der Systematik des Bedarfswertverfahrens ist zwischen den gesetzesgemäß einzubeziehenden Werten ... einerseits und dem eröffneten Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts bzw. Verkehrswerts andererseits zu unterscheiden. Eine Kombination von Bedarfswert-Bestandteilen und gutachtlichen Verkehrswert-Bestandteilen ist außerhalb gesetzlicher Regelungen nicht zugelassen (BFH-Urteil vom 09.04.2014 II R 48/12, DStR 2014, 1055, HFR 2014, 622, Juris Rz. 16; FG Hamburg, Urteil vom 19.02.2009 3 K 13/08, EFG 2009, 1144, DStRE 2009, 1271, Juris Rz. 39-42).

50

d) Dementsprechend beträgt bei dem vereinbarten jährlichen Erbbauzins von null auch der 18,6fache jährliche Erbbauzins null und damit auch der vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehende Wert des belasteten Grundstücks null, so dass der Erbbaurechts-Bedarfswert dem Grundstück-Gesamtwert entspricht (neben der zu c-d genannten Rechtsprechung vgl. zu a-d insgesamt R. 182 Abs. 2 ErbStR 2003 zu § 148 BewG i. d. F. vor 2007; Mannek/Blum in Gürsching/Stenger, § 148 BewG bis 2006 Rz. 13, 42, 52, 58-62, 76, 91; Schaffner in Kreutziger/Lindberg/Schaffner, BewG, 1. A., § 148 [i. d. F. vor 2007] Rz. 10, 13, 15, 20; Halaczinsky in Rössler/Troll BewG, § 148 a. F. Rz. 19-20, 28; Knobel in Viskorf u. a., ErbStG/BewG, 2. A., § 148 BewG [i. d. F. vor 2007] Rz. 11, 12).

51

2. Zwar führt diese Gesetzessystematik in der Fassung vor Einführung von § 138 Abs. 4 BewG 2007 in Einzelfällen
- bei unüblich hohem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Bedarfswert des belasteten Grundstücks (§ 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007; vgl. BFH-Urteile vom 11.12.2013 II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086; vom 05.05.2004 II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036) oder umgekehrt
- bei - wie hier - fehlendem oder bei unüblich niedrigem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Erbbaurechts-Bedarfswert (§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007; vgl. BFH, Urteile vom 22.01. 2009 II R 10/07, Juris; vom 22.01.2009 II R 9/07, BFH/NV 2009, 1096; vom 17.05.2006 II R 58/02, DStRE 2006, 1135, BFH/NV 2006, 1804; vom 29.09.2004 II R 57/02, BFHE 207, 52, BStBl II 2004, 1041; Beschluss vom 22.05.2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844).

52

Dem Einwand der Verfassungswidrigkeit wegen möglicher Überbewertungen ist jedoch der Boden entzogen durch die ständige Rechtsprechung, wonach zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot bei der Bewertung eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks oder eines Erbbaurechts gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 bzw. Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 im Wege verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift für Übermaßfälle der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zugelassen wurde (vgl. neben den vorgenannten jeweils speziellen Urteilen zusammenfassend BFH vom 08.06.2005 II R 8/03, BFH/NV 2005, 2170; FG Hamburg vom 19.02.2009 3 K 13/08, EFG 2009, 1271, DStRE 2009, 1271, Juris Rz. 36 ff.; Kommentare oben 1 d; Hinweise vom 14.03.2014, führende FG-A 3 K 134/13 Barmbek Bl. 189 zu D).

53

Dieser Nachweis ist vom Steuerpflichtigen zu führen (vgl. neben vorbezeichneten Urteilen und Hinweisen BFH-Beschluss vom 25.03.2009 II B 62/08, BFH/N 2099, 1091).
(...)

(1) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise.

(2) Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Bei Verwendung von Vergleichsfaktoren, die sich nur auf das Gebäude beziehen, ist der Bodenwert nach § 179 gesondert zu berücksichtigen. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichsfaktoren nach Maßgabe des § 177 Absatz 2 und 3.

(3) Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, werden im Vergleichswertverfahren nach den Absätzen 1 und 2 nicht berücksichtigt.

(1) Der Wert der bebauten Grundstücke ist nach dem Vergleichswertverfahren (Absatz 2 und § 183), dem Ertragswertverfahren (Absatz 3 und §§ 184 bis 188) oder dem Sachwertverfahren (Absatz 4 und §§ 189 bis 191) zu ermitteln.

(2) Im Vergleichswertverfahren sind grundsätzlich zu bewerten

1.
Wohnungseigentum,
2.
Teileigentum,
3.
Ein- und Zweifamilienhäuser.

(3) Im Ertragswertverfahren sind zu bewerten

1.
Mietwohngrundstücke,
2.
Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt.

(4) Im Sachwertverfahren sind zu bewerten

1.
Grundstücke im Sinne des Absatzes 2, wenn kein Vergleichswert vorliegt,
2.
Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke mit Ausnahme der in Absatz 3 Nr. 2 genannten Grundstücke,
3.
sonstige bebaute Grundstücke.

(1) Den Bewertungen nach den §§ 179 und 182 bis 196 ist der gemeine Wert (§ 9) zu Grunde zu legen.

(2) Bei den Bewertungen nach den §§ 182 bis 196 sind die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs ermittelten sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten im Sinne des § 193 Absatz 5 Satz 2 des Baugesetzbuchs anzuwenden, wenn diese Daten im Sinne des Absatzes 3 als geeignet anzusehen sind. Hat der Gutachterausschuss diese Daten auf einen Stichtag bezogen, ist der letzte Stichtag vor dem Bewertungsstichtag maßgeblich, sofern dieser nicht mehr als drei Jahre vor dem Bewertungsstichtag liegt. Liegt der Bezugsstichtag mehr als drei Jahre zurück oder ist kein Bezugsstichtag bestimmt, sind die sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten anzuwenden, die von den Gutachterausschüssen für den letzten Auswertungszeitraum abgeleitet werden, der vor dem Kalenderjahr endet, in dem der Bewertungsstichtag liegt. Diese Daten sind für längstens drei Jahre ab dem Ende des Kalenderjahres maßgeblich, in dem der vom Gutachterausschuss zugrunde gelegte Auswertungszeitraum endet. Soweit sich die maßgeblichen Wertverhältnisse nicht wesentlich geändert haben, können die Daten auch über einen längeren Zeitraum als drei Jahre hinaus angewendet werden.

(3) Die sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten nach Absatz 2 sind als geeignet anzusehen, wenn deren Ableitung weitgehend in demselben Modell erfolgt ist wie die Bewertung.

(4) Soweit in den §§ 179 und 182 bis 196 nichts anderes bestimmt ist, werden Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, nicht berücksichtigt. § 198 bleibt hiervon unberührt.

(1) Bei Bewertungen ist, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zugrunde zu legen.

(2) Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.

(3) Als persönliche Verhältnisse sind auch Verfügungsbeschränkungen anzusehen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind. Das gilt insbesondere für Verfügungsbeschränkungen, die auf letztwilligen Anordnungen beruhen.

(1) Der Wert der bebauten Grundstücke ist nach dem Vergleichswertverfahren (Absatz 2 und § 183), dem Ertragswertverfahren (Absatz 3 und §§ 184 bis 188) oder dem Sachwertverfahren (Absatz 4 und §§ 189 bis 191) zu ermitteln.

(2) Im Vergleichswertverfahren sind grundsätzlich zu bewerten

1.
Wohnungseigentum,
2.
Teileigentum,
3.
Ein- und Zweifamilienhäuser.

(3) Im Ertragswertverfahren sind zu bewerten

1.
Mietwohngrundstücke,
2.
Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt.

(4) Im Sachwertverfahren sind zu bewerten

1.
Grundstücke im Sinne des Absatzes 2, wenn kein Vergleichswert vorliegt,
2.
Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke mit Ausnahme der in Absatz 3 Nr. 2 genannten Grundstücke,
3.
sonstige bebaute Grundstücke.

(1) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise.

(2) Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Bei Verwendung von Vergleichsfaktoren, die sich nur auf das Gebäude beziehen, ist der Bodenwert nach § 179 gesondert zu berücksichtigen. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichsfaktoren nach Maßgabe des § 177 Absatz 2 und 3.

(3) Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, werden im Vergleichswertverfahren nach den Absätzen 1 und 2 nicht berücksichtigt.

(1) Den Bewertungen nach den §§ 179 und 182 bis 196 ist der gemeine Wert (§ 9) zu Grunde zu legen.

(2) Bei den Bewertungen nach den §§ 182 bis 196 sind die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs ermittelten sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten im Sinne des § 193 Absatz 5 Satz 2 des Baugesetzbuchs anzuwenden, wenn diese Daten im Sinne des Absatzes 3 als geeignet anzusehen sind. Hat der Gutachterausschuss diese Daten auf einen Stichtag bezogen, ist der letzte Stichtag vor dem Bewertungsstichtag maßgeblich, sofern dieser nicht mehr als drei Jahre vor dem Bewertungsstichtag liegt. Liegt der Bezugsstichtag mehr als drei Jahre zurück oder ist kein Bezugsstichtag bestimmt, sind die sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten anzuwenden, die von den Gutachterausschüssen für den letzten Auswertungszeitraum abgeleitet werden, der vor dem Kalenderjahr endet, in dem der Bewertungsstichtag liegt. Diese Daten sind für längstens drei Jahre ab dem Ende des Kalenderjahres maßgeblich, in dem der vom Gutachterausschuss zugrunde gelegte Auswertungszeitraum endet. Soweit sich die maßgeblichen Wertverhältnisse nicht wesentlich geändert haben, können die Daten auch über einen längeren Zeitraum als drei Jahre hinaus angewendet werden.

(3) Die sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten nach Absatz 2 sind als geeignet anzusehen, wenn deren Ableitung weitgehend in demselben Modell erfolgt ist wie die Bewertung.

(4) Soweit in den §§ 179 und 182 bis 196 nichts anderes bestimmt ist, werden Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, nicht berücksichtigt. § 198 bleibt hiervon unberührt.

(1) Der Gutachterausschuss erstattet Gutachten über den Verkehrswert von bebauten und unbebauten Grundstücken sowie Rechten an Grundstücken, wenn

1.
die für den Vollzug dieses Gesetzbuchs zuständigen Behörden bei der Erfüllung der Aufgaben nach diesem Gesetzbuch,
2.
die für die Feststellung des Werts eines Grundstücks oder der Entschädigung für ein Grundstück oder ein Recht an einem Grundstück auf Grund anderer gesetzlicher Vorschriften zuständigen Behörden,
3.
die Eigentümer, ihnen gleichstehende Berechtigte, Inhaber anderer Rechte am Grundstück und Pflichtteilsberechtigte, für deren Pflichtteil der Wert des Grundstücks von Bedeutung ist, oder
4.
Gerichte und Justizbehörden
es beantragen. Unberührt bleiben Antragsberechtigungen nach anderen Rechtsvorschriften.

(2) Der Gutachterausschuss kann außer über die Höhe der Entschädigung für den Rechtsverlust auch Gutachten über die Höhe der Entschädigung für andere Vermögensnachteile erstatten.

(3) Die Gutachten haben keine bindende Wirkung, soweit nichts anderes bestimmt oder vereinbart ist.

(4) Eine Abschrift des Gutachtens ist dem Eigentümer zu übersenden.

(5) Der Gutachterausschuss führt eine Kaufpreissammlung, wertet sie aus und ermittelt Bodenrichtwerte und sonstige zur Wertermittlung erforderliche Daten. Zu den sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten gehören insbesondere

1.
Kapitalisierungszinssätze, mit denen die Verkehrswerte von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst werden (Liegenschaftszinssätze), für die verschiedenen Grundstücksarten, insbesondere Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke,
2.
Faktoren zur Anpassung der Sachwerte an die jeweilige Lage auf dem Grundstücksmarkt (Sachwertfaktoren), insbesondere für die Grundstücksarten Ein- und Zweifamilienhäuser,
3.
Umrechnungskoeffizienten für das Wertverhältnis von sonst gleichartigen Grundstücken, z. B. bei unterschiedlichem Maß der baulichen Nutzung und
4.
Vergleichsfaktoren für bebaute Grundstücke, insbesondere bezogen auf eine Raum- oder Flächeneinheit der baulichen Anlage (Gebäudefaktor) oder auf den nachhaltig erzielbaren jährlichen Ertrag (Ertragsfaktor).
Die erforderlichen Daten im Sinne der Sätze 1 und 2 sind den zuständigen Finanzämtern für Zwecke der steuerlichen Bewertung mitzuteilen.

Tatbestand

1

Der Kläger ist Eigentümer eines Grundstücks, das im Geltungsbereich eines von der Beklagten im Jahr 1972 festgesetzten Sanierungsgebiets liegt. Er wendet sich gegen die Erhebung eines sanierungsrechtlichen Ausgleichsbetrages. Die Sanierung ist dem Kläger gegenüber mit bestandskräftigem Bescheid mit Wirkung zum 31. Dezember 2004 für abgeschlossen erklärt worden. Berechnet hat die Beklagte den Ausgleichsbetrag auf der Grundlage eines vom Gutachter Prof. Dr. Hagedorn entwickelten Verfahrens (im Folgenden: Hagedorn-Verfahren), das auf von ihm durchgeführten Untersuchungen aus den Jahren 1986 und 1999 und seinen hierzu erstellten Gutachten beruht. Die vom Gutachter ermittelten Werte sind durch den Gutachterausschuss der Beklagten hochgerechnet und auf den Bewertungsstichtag zum 31. Dezember 2004 ermittelt worden.

2

Das Verwaltungsgericht gab der Klage statt und hob den angefochtenen Bescheid nach Anhörung des Gutachters in der mündlichen Verhandlung auf. Es fehle an einer plausiblen und nachvollziehbaren Begründung für die Berechnung der Bodenwerterhöhung. Das „Ermittlungsblatt“, das der Anhörung beigefügt worden war, lasse zwar die Grundzüge der Bewertung ansatzweise erkennen und sei mathematisch nachvollziehbar, enthalte jedoch ebenfalls keine hinreichende Begründung.

3

Der Verwaltungsgerichtshof hat auf die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung der Beklagten nach Anhörung des Gutachters in der mündlichen Verhandlung das Urteil des Verwaltungsgerichts aufgehoben und die Klage abgewiesen. Ein Abschlussgutachten durch den von der Beklagten beauftragten Gutachter sei nicht erforderlich. Das zur Berechnung angewandte Hagedorn-Verfahren entspreche den Vorgaben der hier noch anwendbaren Wertermittlungsverordnung (WertV). Weder die Berechnung noch die Höhe des Ausgleichsbetrages erweise sich als fehlerhaft.

4

Mit seiner vom Verwaltungsgerichtshof zugelassenen Revision macht der Kläger geltend, die tatsächlichen Grundlagen der Bewertung seien weder offengelegt noch ausreichend dokumentiert. Es fehle insbesondere eine Bestandsaufnahme des Grundstücks zu Beginn und zum Ende der Sanierung. Das Hagedorn-Verfahren sei kein Vergleichswertverfahren im Sinne der Wertermittlungsverordnung. Das der Berechnungsmethode zugrunde liegende Punktesystem genüge wegen der erheblichen subjektiven Spielräume nicht ihren Anforderungen. Entgegen § 154 Abs. 4 BauGB sei ihm vor der Festsetzung des Ausgleichsbetrags keine Gelegenheit zur Stellungnahme und Erörterung der für die Wertermittlung seines Grundstücks maßgeblichen Verhältnisse sowie der nach § 155 Abs. 1 BauGB anrechenbaren Beträge gegeben worden. Das Festsetzungsverfahren verstoße gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, da ein Teil der von der Sanierung betroffenen Eigentümer keinen Festsetzungsbescheid erhalten hätten.

Entscheidungsgründe

5

Die Revision des Klägers ist unbegründet. Das Urteil des Verwaltungsgerichtshofs lässt, soweit es revisionsrechtlicher Klärung zugänglich ist, Verstöße gegen Bundesrecht nicht erkennen.

6

1. Rechtsgrundlage für die Erhebung sanierungsrechtlicher Ausgleichabgaben ist § 154 BauGB. Nach § 154 Abs. 2 BauGB besteht die durch die Sanierung bedingte, nach § 154 Abs. 1 BauGB ausgleichspflichtige Erhöhung des Bodenwerts des Grundstücks aus dem Unterschied zwischen dem Bodenwert, der sich für das Grundstück ergeben würde, wenn eine Sanierung weder beabsichtigt noch durchgeführt worden wäre (Anfangswert), und dem Bodenwert, der sich für das Grundstück durch die rechtliche und tatsächliche Neuordnung des förmlich festgelegten Sanierungsgebiets ergibt (Endwert). Da der Ausgleichsbetrag der Abschöpfung sanierungsbedingter Bodenwerterhöhungen dient, sind Anfangs- und Endwert auf denselben Zeitpunkt zu ermitteln. Das ist nach den bindenden Feststellungen des Verwaltungsgerichtshofs der 31. Dezember 2004. Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es nicht auf den Zustand des Grundstücks zum Zeitpunkt der Festsetzung des Sanierungsgebiets an.

7

Mehr als die Anordnung, dass es auf die Differenz zwischen Anfangs- und Endwert ankommt, gibt § 154 BauGB nicht her. Die Vorschrift verhält sich nicht zu der Frage, wie die Differenz und insbesondere die für sie maßgeblichen Anfangs- und Endwerte zu ermitteln sind (Beschlüsse vom 16. November 2004 - BVerwG 4 B 71.04 - Buchholz 406.11 § 154 BauGB Nr. 5 - juris Rn. 5 und vom 28. Juli 2010 - BVerwG 4 B 11.10 - ZfBR 2010, 695 = juris Rn. 6). Vorgaben zur Ermittlung und Bewertung finden sich in der an die Gutachterausschüsse nach § 192 BauGB gerichteten (hier noch anwendbaren) Wertermittlungsverordnung, der jedoch keine unmittelbare Bindungswirkung für andere Sachverständige oder gar für die Gerichte zukommt (Urteil vom 17. Mai 2002 - BVerwG 4 C 6.01 - Buchholz 406.11 § 154 BauGB Nr. 4 = juris Rn. 21). Danach ist der Bodenwert in der Regel im Vergleichswertverfahren zu ermitteln (§ 28 WertV). Die Wertermittlungsverordnung ist hinsichtlich ihrer Methoden aber nicht abschließend; wenn eine in ihr vorgesehene Methode nicht angewandt werden kann, so darf nach einer anderen geeigneten Methode gesucht werden. Geeignet ist jede Methode, mit der der gesetzliche Auftrag der Wertermittlung erfüllt werden kann. Das kann auch eine Methode sein, mit der aus einem marktwirtschaftlich ermittelten Endwert durch Iteration der Anfangswert näherungsweise gefunden werden kann (Beschluss vom 28. Juli 2010 a.a.O.). Ob eine Wertermittlungsmethode in gleichem Maße geeignet ist wie die in der Wertermittlungsverordnung bzw. der ihr nachfolgenden Immobilienwertermittlungsverordnung geregelten Methoden, ist eine Tat- und keine Rechtsfrage (Beschluss vom 18. Februar 2014 - BVerwG 4 B 46.13 - juris Rn. 6).

8

Das Gesetz verpflichtet die Gemeinde nicht dazu, die Sanierung nach Anlass und Umfang in Form eines Abschlussberichts zu dokumentieren. Eine Dokumentationspflicht lässt sich weder formal unter dem verfahrensrechtlichen Gesichtspunkt der Begründungspflicht gemäß § 39 VwVfG noch inhaltlich in Anknüpfung an den der Gemeinde eingeräumten Wertermittlungsspielraum ableiten. Eine Begründung gemäß § 39 VwVfG muss (nur) die wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Gründe enthalten, die die Behörde zu ihrer Entscheidung bewogen haben. Die Vorschrift verlangt nicht, schriftliche Verwaltungsakte in allen Einzelheiten zu begründen (Urteil vom 15. Mai 1986 - BVerwG 5 C 33.84 - BVerwGE 74, 196 <205>). Welchen Inhalt und Umfang die Begründung eines Bescheides haben muss, richtet sich nach den Besonderheiten des jeweiligen Rechtsgebietes und nach den Umständen des Einzelfalles (Beschluss vom 28. August 1980 - BVerwG 4 B 67.80 - Buchholz 406.11 § 35 BBauG/ BauGB Nr. 168). Wie im Abgabenrecht gilt bei sanierungsrechtlichen Abgaben, dass die Erfüllung der Begründungspflicht nicht voraussetzt, dass der Bescheid sämtliche Angaben enthält, die für die vollständige Überprüfung seiner Rechtmäßigkeit in jeder tatsächlichen und rechtlichen Hinsicht nötig wären. Das kann ein bloßer Beitragsbescheid nicht leisten (vgl. dazu OVG Weimar, Beschluss vom 12. Juli 2002 - 4 ZEO 243/00 - NVwZ-RR 2003, 229 = juris Rn. 16 m.w.N.). Das Begründungserfordernis zwingt daher nicht dazu, die einzelnen Schritte der Ermittlung und Bewertung von sanierungsrechtlichen Abgaben in einem detaillierten Abschlussbericht zusammenzufassen und zu erläutern. Es genügt vielmehr, dass die Eckdaten für die Ermittlung und Bewertung angegeben werden. Dass die Ermittlung und Bewertung von sanierungsrechtlichen Abgaben einen Erläuterungsbedarf auslösen können, hat der Gesetzgeber gesehen und in § 154 Abs. 4 Satz 2 BauGB bestimmt, dass dem Ausgleichsbetragspflichtigen Gelegenheit zur Stellungnahme und Erörterung zu geben ist. Soweit der Kläger geltend macht, er habe keine Möglichkeit zur Erörterung erhalten, ist ihm entgegenzuhalten, dass der Verwaltungsgerichtshof hierzu keine Feststellungen getroffen hat und Verfahrensrügen nicht erhoben worden sind.

9

Eine zusammenfassende Dokumentation in Form eines Abschlussberichts oder Schlussgutachtens ist sachlich nur dann geboten, wenn sich die Ermittlung und Bewertung im konkreten Fall anders nicht nachvollziehen lassen. Ein solcher Fall liegt hier nach den gemäß § 137 Abs. 2 VwGO bindenden Feststellungen des Verwaltungsgerichtshofs nicht vor. Der Verwaltungsgerichtshof hat - ohne dass der Kläger insoweit Verfahrensrügen erhoben hätte - nach schriftlicher und mündlicher Erläuterung durch den Gutachter die Nachvollziehbarkeit der Ermittlung und Bewertung bejaht und ein Abschlussgutachten für entbehrlich gehalten. Die konkreten Ausgleichsbeträge seien auf der Grundlage der bestehenden Gutachten und der von der Beklagten selbst durchgeführten Bodenrichtwertermittlungen individuell für jedes Grundstück zum Wertermittlungsstichtag ermittelt worden, die insoweit den Charakter von Einzelgutachten hätten.

10

In Übereinstimmung mit Bundesrecht ist der Verwaltungsgerichtshof davon ausgegangen, dass bei der Bewertung von Grundstücksflächen ein Wertermittlungsspielraum der Gemeinde besteht, der nur eingeschränkter gerichtlicher Kontrolle zugänglich ist.

11

Die Einräumung eines solchen Wertermittlungsspielraums steht in Einklang mit Art. 19 Abs. 4 GG. Das Gebot des effektiven Rechtsschutzes schließt nicht aus, dass durch den Gesetzgeber eröffnete Gestaltungs-, Ermessens- und Beurteilungsspielräume sowie die Tatbestandswirkung von Exekutivakten die Durchführung der Rechtskontrolle durch die Gerichte einschränken (BVerfG, Beschluss vom 31. Mai 2011 - 1 BvR 857/07 - BVerfGE 129, 1 = juris Rn. 73). Ob dies der Fall ist, muss sich ausdrücklich aus dem Gesetz ergeben oder durch Auslegung hinreichend deutlich zu ermitteln sein.

12

Der Gesetzgeber hat keine ausdrückliche (gesetzliche) Regelung zur Methode der Wertermittlung und zur Notwendigkeit eines Wertermittlungsspielraums getroffen. Die Vorgaben der Wertermittlungsverordnung bzw. der Immobilien-wertermittlungsverordnung machen deutlich, dass sich zur Bewertung von Grundstücken lediglich allgemeine Grundsätze aufstellen lassen. Mit der Errichtung (und Beibehaltung) von unabhängigen Gutachterausschüssen gemäß § 192 BauGB trägt der Gesetzgeber zudem den besonderen Sachgesetzlichkeiten der Wertermittlung Rechnung. Die Einräumung eines Wertermittlungsspielraums folgt aus diesem Regelungssystem und beruht auf der Erkenntnis, dass die eigentliche Bewertung immer nur eine Schätzung darstellen kann und Erfahrung und Sachkunde voraussetzt, über die ein insoweit nicht sachkundiges Gericht weniger verfügt als die Mitglieder der Gutachterausschüsse (vgl. nur Urteil vom 17. Mai 2002 - BVerwG 4 C 6.01 - Buchholz 406.11 § 154 BauGB Nr. 4 = juris Rn. 29). Ein derartiger Wertermittlungsspielraum ist jedoch beschränkt. Er erstreckt sich nicht auf die rechtlichen und tatsächlichen Grundlagen der Bewertung. Ob eine Bewertung auf zutreffenden Voraussetzungen beruht, dürfen die Verwaltungsgerichte in vollem Umfang prüfen; sie müssen es sogar, wenn die Beteiligten darüber streiten (Urteil vom 17. Mai 2002 a.a.O.). Soweit der Wertermittlungsspielraum reicht, findet eine eingeschränkte gerichtliche Kontrolle in Form einer Plausibilitätskontrolle statt.

13

2. Diese Maßstäbe hat der Verwaltungsgerichtshof seiner Entscheidung zugrunde gelegt. Die Anwendung im konkreten Fall lässt auf der Grundlage der nach § 137 Abs. 2 VwGO bindenden tatsächlichen Feststellungen ebenfalls keinen Verstoß gegen Bundesrecht erkennen.

14

Nach den Feststellungen des Verwaltungsgerichtshofs sind bei der Ermittlung und Bewertung die in §§ 3 und 5 WertV genannten Parameter zugrunde gelegt worden. Das zur Berechnung angewandte Verfahren entspreche den Vorgaben der Wertermittlungsverordnung. Die Wertigkeit der Einzelparameter sei durch ein iteratives Verfahren, also durch ein Verfahren der rechnerischen Näherung bestimmt worden, bei dem die Verkaufsfälle der Vergleichsgrundstücke zueinander ins Verhältnis gesetzt worden sind. Zugleich werde die jeweilige Proportionalität der Wertigkeiten ermittelt. Ausgehend von dem so ermittelten Endwert werde sodann der Anfangswert, wiederum durch proportionale Bestimmung der einzelnen Wertpunkte geschätzt. Soweit unstreitig auch bebaute Grundstücke mit in die Vergleichsbetrachtung eingestellt worden seien, habe der Gutachter nachvollziehbar dargelegt, wie er trotz Bebauung den Bodenwert berechnet·habe. Die zur Ermittlung des Ausgleichbetrages führenden Berechnungsschritte anhand des Ermittlungsblattes seien unter Berücksichtigung der Erläuterungen des Gutachters auch hinreichend bestimmt. Bei dem in dem Ermittlungsblatt genannten Bodeneckwert handele es sich um den Preis eines Grundstückes mittlerer Art und Güte, der aufgrund der besonderen Grundstücks- und Standortqualitäten eine Minder- oder Mehrbewertung erfahren könne.

15

Der Einwand des Klägers, das Verfahren entspreche nicht dem Vergleichswertverfahren nach der Wertermittlungsverordnung, greift nicht. Wie bereits ausgeführt ist die Wertermittlungsverordnung hinsichtlich ihrer Methoden nicht abschließend. Der Verwaltungsgerichtshof hat für die revisionsrechtliche Beurteilung bindend festgestellt, dass die angewandte Methode zur Berechnung der sanierungsbedingten Bodenwerterhöhung geeignet ist und auf der Anwendung der Wertermittlungsverordnung beruht. Allein der Umstand, dass nicht alle in der Wertermittlungsverordnung genannten Bewertungskriterien in einem Wertermittlungsverfahren zur Anwendung gebracht werden, genügt nicht, um rechtliche Zweifel an der Geeignetheit der Methode zu begründen. Soweit der Kläger geltend macht, eine sanierungsbedingte Werterhöhung habe nicht stattgefunden, fehlt es an Feststellungen des Verwaltungsgerichtshofs und sind Verfahrensrügen nicht erhoben worden. Der Verwaltungsgerichtshof hat ausdrücklich darauf hingewiesen, dass nur die sanierungsbedingten Bodenwerterhöhungen Gegenstand der Abschöpfung durch Ausgleichsbeträge sind und hat dies seiner rechtlichen Prüfung zugrunde gelegt. Den Einwänden des Klägers zum Wertermittlungsstichtag musste nicht nachgegangen werden, weil nach den bindenden Feststellungen des Verwaltungsgerichtshofs der Gutachterausschuss die Bodenwertdifferenzen für die Anfangs- und Endsituation im Sanierungsgebiet aus dem Gutachten übernommen und in den Folgejahren anhand der Bodenrichtwertermittlungen des Gutachterausschusses überprüft und marktgerecht angepasst hat. Verfahrensrügen hiergegen hat der Kläger nicht erhoben. In Übereinstimmung mit Bundesrecht ist auch die Deckungsgleichheit des Ermittlungszeitpunkts für Anfangs- und Endwert vom Verwaltungsgerichtshof festgestellt worden. Soweit gerügt wird, sämtliche berücksichtigte Kauffälle beträfen Grundstücke in Sanierungsgebieten, der Einfluss der Sanierung sei hier aber entgegen § 26 Abs. 1 Satz 2 WertV nicht auszuschließen, enthält das Urteil wiederum keine entsprechenden Feststellungen. Hiergegen gerichtete Verfahrensrügen fehlen. Auch die weiteren Rügen des Klägers setzen tatsächliche Feststellungen voraus, die der Verwaltungsgerichtshof nicht getroffen hat. Konkrete Anhaltspunkte, die dem Verwaltungsgerichtshof Anlass zu einer weiteren Prüfung und Aufklärung von Amts wegen gegeben hätten, hat der Kläger nicht vorgetragen und sind auch nicht zu erkennen.

16

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

(1) Durch Klage kann die Aufhebung, in den Fällen des § 100 Abs. 2 auch die Änderung eines Verwaltungsakts (Anfechtungsklage) sowie die Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts (Verpflichtungsklage) oder zu einer anderen Leistung begehrt werden.

(2) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

(3) Verwaltet eine Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes eine Abgabe ganz oder teilweise für andere Abgabenberechtigte, so können diese in den Fällen Klage erheben, in denen der Bund oder das Land die Abgabe oder einen Teil der Abgabe unmittelbar oder mittelbar schulden würde.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Gründe

1

I. Zulässigkeit der Klage und Zwischenurteil

2

Im Rahmen der zulässigen Klage entscheidet das Gericht über die im Tenor bezeichneten entscheidungserheblichen Sach- und Rechtsfragen zum Grundbesitz-Bedarfswert des jeweiligen Krankenhaus-Erbbaurechts vorab im Wege des Zwischenurteils gemäß § 99 Abs. 2 FGO.

3

1. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht.

4

Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (BFH-Urteile vom 29.05.2008 V R 7/06, BFHE 221, 528, BStBl II 2009, 64 zu II A 2 a; vom 04.02.1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Die Entscheidungserheblichkeit richtet sich nach dem Sach- und Streitstand vor dem Zwischenurteil. Sie ist bei auch dann zu bejahen, wenn eine anderweitige Möglichkeit zur Entscheidung des Rechtsstreits - etwa aufgrund neuen Tatsachenvortrags zu einer weiteren dann eventuell ausschlaggebenden Frage - nicht auszuschließen ist, aber die Beantwortung der vorgezogenen Fragen bei prozessökonomischer Prüfungsfolge Vorrang genießt. Maßgeblich ist der materiell-rechtliche Standpunkt des Finanzgerichts (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 III R 22/06, Juris Rz. 34; FG Hamburg, Zwischenurteile vom 06.04.1994 I 193/92, EFG 1994, 1080; vom 09.03.1993 I 195/90, EFG 1993, 700 zu II 2 a).

5

Sachdienlich ist die Entscheidung durch Zwischenurteil u. a. dann, wenn dadurch die Zeit zur Klärung von Vorfragen genutzt werden kann, während eine Bewertung noch nicht abgeschlossen ist (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 07.04.2009 3 K 218/07, EFG 2010, 341, DStRE 2010, 418).

6

2. Im vorstehenden Sinne sind die im Tenor entschiedenen Sach- und Rechtsfragen entscheidungserheblich und ist ihre Entscheidung jeweils sachdienlich, während die Bewertung wegen unzureichender Bodenrichtwerte des Gutachterausschusses noch nicht abgeschlossen ist (vgl. ...  unten  V 3 h - j).

7

3. Die Beteiligten sind auf die mögliche Entscheidung durch Zwischenurteil ausdrücklich gemäß § 99 Abs. 2 FGO hingewiesen worden und haben nicht widersprochen. (...)

8

II. Vorläufigkeit

9

Verfassungsrechtliche Fragen (Art. 3 GG) hinsichtlich der Heranziehung des jeweiligen Grundbesitzwerts als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer stehen der Entscheidung nicht entgegen, nachdem das FA den jeweils angefochtenen Grundbesitzwertbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung gemäß § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt hat aufgrund des Ländererlasses vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575).

10

III. Bindung an die Grundbesitzwert-Anforderung (Tenor 1)

11

Die jeweilige Anforderung des Grundbesitzbedarfswerts für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin als Steuerschuldnerin aus dem Erbbaurechts-Einbringungs- und Übertragungsvertrag vom ... durch die Grunderwerbsteuerstelle ... ist gemäß § 138 Abs. 5 BewG i. d. F. vor 2007 für das Grundbesitzwertverfahren der Bewertungsstelle und beim Finanzgericht bindend; auf den Beteiligungsvertrag vom ... kommt es nicht an.

12

1. Ob nach § 138 Abs. 5 BewG i. d. F. vor 2007 "Bedarf" für einen Grundbesitzwert-Feststellungsbescheid besteht bzw. ob dieser "erforderlich" ist, entscheidet nicht die feststellende Bewertungsstelle beim Lage-FA, sondern die für die Besteuerung zuständige Stelle, ggf. ... die Grunderwerbsteuerstelle, und zwar allein durch den verwaltungsinternen Vorgang der Anforderung des Grundbesitzwerts (BFH-Beschluss vom 10.02.2011 II S 39/10 (PKH), BFHE 232, 310, BStBl II 2011, 657).

13

Es handelt sich um eine kraft Gesetzes zugewiesene sachliche Zuständigkeit. Insoweit gilt gemäß § 138 Abs. 5 i. d. F. vor 2007 nichts anderes als nach § 151 Abs. 1 BewG i. d. F. ab 2007 (vgl. FG Münster, Urteile vom 22.08.2013 3 K 1558/13 F, Juris; 3 K 1557/13 F, Juris; 3 K 1556/13 F, EFG 2014, 328; Beschluss vom 30.07.2013 3 V 1562/13 F, EFG 2013, 1738).

14

2. Diese Regelung schließt es im Regelfall aus, im Rechtsmittelverfahren gegen einen Feststellungsbescheid - wie hier - die Steuerbarkeit betreffende materiell-rechtliche Einwände zu berücksichtigen. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob oder wie das Lage-FA bzw. die Bewertungsstelle auf solche Einwände eingegangen ist; überobligatorische Hinweise, Stellungnahmen oder Sachprüfungen eröffnen kein weiteres Rechtsmittel (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2014 3 K 257/13, Juris Rz. 87 m. w. N.).

15

a) Das gilt insbesondere bei gegen den Bedarfswert nach § 8 Abs. 2 GrEStG gerichteten Einwänden, wie die Vertragslage auszulegen sei, was danach Steuergenstand sei (§ 1 GrEStG) oder wer danach Steuerschuldner sei (§ 13 GrEStG) und ob Verträgen eine Gegenleistung i. S. v. § 8 Abs. 1 GrEStG zu entnehmen sei - wie hier - (vgl. Urteile FG Köln vom 27.02.2013 4 K 1543/09, EFG 2013, 1302; Schleswig-Holsteinisches FG vom 09.12.2010 2 K 144/09, Juris Rz. 18; BFH-Beschluss vom 16.06.2005 II B 155/03, BFH/NV 2005, 2053).

16

b) Ob ausnahmsweise etwas anderes gelten könnte, wenn die Anforderung des Grundbesitzwerts unvertretbar, objektiv willkürlich, völlig aus der Luft gegriffen oder offensichtlich nicht erforderlich wäre, kann dahinstehen, wenn dafür - wie hier - keine Anhaltspunkte bestehen (Urteile BFH vom 24.05.2005 II R 57/03, DStRE 2005, 1216, BFH/NV 2005, 1982; FG Hamburg vom 10.05.2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846).

17

c) Insbesondere kommt es für die Frage der Gegenleistung oder des Grundbesitz-Bedarfswerts für die Übertragung des jeweiligen Erbbaurechts vom ... nicht auf den nicht mit ... der Klägerin, sondern mit dem Investor ... am ... geschlossenen Beteiligungsvertrag an.

18

aa) Daraus ist kein Vertrag zu Gunsten Dritter i. S. v. § 328 BGB, hier zu Gunsten... der Klägerin, auf Einräumung von Ansprüchen auf die jeweiligen Erbbaurechte zu entnehmen. Dafür mangelt es bereits an der Bezeichnung der Erbbaurechtsflächen, auch in Abgrenzung von den anderweitig verwerteten Flächen ...; mithin an der insbesondere für Grundstücksgeschäfte nötigen Bestimmtheit (vgl. BFH-Urteil vom 20.01.2005 II R 20/03, BFHE 208, 432, BStBl II 2005, 408).

19

bb) Davon abgesehen beziehen sich Gegenstand und Preisregelungen des Beteiligungsvertrags auf den nur quotalen sukzessiven Erwerb von Anteilen an der Klägerin durch den Investor ... Damit unterscheidet sich dieser Vertrag gerade von der ... später folgenden konkreten Erbbaurechts-Bestellung ... und dem hier interessierenden Einbringungs- und Übertragungsvertrag ... in dem für eine fragliche Auslegung nach § 328 BGB maßgeblichen Zweck (vgl. Gottwald in Münchener Kommentar BGB, 4. A., § 328 Rz. 32 m. w. N.; Grüneberg in Palandt, BGB, 73. A., § 328 Rz. 3 m. w. N.).

20

cc) Vielmehr ist im Beteiligungsvertrag ausdrücklich nur die Rede von erst noch zu bestellenden und einzubringenden Erbbaurechten ... sowie abzuschließenden Erbbaurechtsverträgen vorbehaltlich standortbedingter Besonderheiten ... Die gesellschafterinterne Formulierung, dass die Gesellschafter "einander dafür einstehen", entspricht dem vertragspartei-internen Regelungscharakter in den Nebenbestimmungen des Beteiligungsvertrags unter ... "Gewährleistung". Derartige interne Zusicherungen in einer Vereinbarung zwischen Veräußerer und Krankenhausinvestor als Erwerber könnten selbst bei Konkretisierung nicht ohne weiteres Ansprüche aus Vertrag zugunsten Dritter nach § 328 BGB auslösen (vgl. LAG München, Urteil vom 19.05.2009 6 Sa 981/08, Juris).

(...)

21

d) Im Übrigen darf die Grunderwerbsteuerstelle bei Einbringung eines Erbbaurechts an einem Krankenhaus-Grundstück - ... ausdrücklich als Einlage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB - in eine Gesellschaft z. B. bei null Erbbauzins § 8 Abs. 2 GrEStG anwenden (vgl. Urteile BFH vom 17.10.2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381, vorgehend FG Düsseldorf vom 29.06.2004 3 K 4577/02 GE, EFG 2006, 757).

22

e) Schließlich steht die Erforderlichkeit des Grundbesitzwerts im - vorliegenden Feststellungsverfahren nach ständiger Rechtsprechung insbesondere dann bindend völlig außer Frage, wenn die den Bedarfswert anfordernde Finanzbehörde - ... die Grunderwerbsteuerstelle - auf der Grundlage des Bescheids über die Bedarfswertfeststellung tatsächlich bereits Steuer - wie hier die Grunderwerbsteuer - festgesetzt hat (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 09.12.2010 2 K 144/09, Juris Rz. 16; BFH-Urteil vom 29.11.2006 II R 42/05, BFHE 215, 529, BStBl II 2007, 319, Juris Rz. 11; BFH-Beschluss vom 26.01.2006 II B 61/05, BFH/NV 2006, 921 Rz. 7).

23

IV. Erbbaurechtswert ausgehend vom Grundstückswert

24

1. Der Erbbaurechts-Grundbesitzwert bestimmt sich im vorliegenden Bedarfswertverfahren gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007. Danach ergibt sich der Erbbaurechtswert als Differenz zwischen Grundstücks-Gesamtwert und dem abzuziehenden Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks (Differenzmethode). Der zu subtrahierende letztere Wert beträgt gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 das 18,6fache des nach den jährlichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses.

25

2. Zunächst ist dafür nach § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 der Grundstücks-Gesamtwert zu ermitteln, und zwar gemäß § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bei bebauten Grundstücken, deren Gebäude zu Spezialnutzungen errichtet worden sind, das heißt ... auch bei Krankenhäusern (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205; darauf verweisend II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241).

26

3. Aufgrund § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bestimmt sich der Spezialnutzungs-Grundstückswert im Sachwertverfahren aus dem Bodenwert und dem Gebäudewert.

27

4. Gemäß § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG bestimmt sich der Gebäudewert nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften im Besteuerungszeitpunkt. Dazu haben sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht über den jeweiligen - gemäß Erklärung, Bescheid und Einspruchsentscheidung unstreitigen - steuerbilanziellen Gebäudewert ... verständigt (... zur Bindung tatsächlicher Verständigungen über Immobilienwerte vgl. FG Hamburg, Urteil vom 07.10.2011 3 K 122/10, DStRE 2012, 759).

28

V. Bodenwert

29

1. Der Bodenwert ist nach § 147 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. vor 2007 jeweils nach der Fläche multipliziert mit dem vom Gutachterausschuss nach dem Baugesetzbuch auf den 1. Januar 1996 mitgeteilten Bodenrichtwert zu ermitteln und danach um 30 % Spezialnutzungsabschlag herabzusetzen.

30

2. Dabei ergibt sich die Fläche für die übertragenen Erbbaurechte jeweils zunächst aus der jeweiligen notariellen Übertragung ..., ggf. in Verbindung mit der darin in Bezug genommenen Erbbaurechts-Bestellungsurkunde einschließlich Anlagen mit Lageplänen ..., sowie, ggfs. nach Neuvermessung, jeweils abschließend aus dem Erbbaugrundbuch ...

31

3. Der dem FA vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte jeweils mitzuteilende Bodenrichtwert auf den 1. Januar 1996 ist vom Gutachterausschuss gemäß § 196 BauGB unter Berücksichtigung unterschiedlicher Entwicklungszustände, Bebauungsplanung oder Nutzung zu ermitteln.

32

a) Dabei kommt es hier für die Bewertung gemäß § 195 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 nicht auf die (evtl. noch nicht abschließend geklärten) Fragen an, inwieweit oder wie die Finanzämter nach § 195 Abs. 3 Satz 4 BewG neuer Fassung bei nicht vom Gutachterausschuss ermittelten Richtwerten selbst Bodenwerte aus den Werten vergleichbarer Flächen ableiten können (z. B. für Rohbauland vgl. FG München, Beschluss vom 21.12.2010 4 V 3049/10, EFG 2011, 859, Juris Rz. 24 ff.).

33

b) Für die vorliegende Bewertung nach der vor 2007 geltenden Fassung von § 145 Abs. 3 Satz 1-2 BewG ist dagegen nach ständiger Rechtsprechung geklärt, dass ein FA keine "eigenen" Bodenwerte aus den vom Gutachterausschuss mitgeteilten Bodenrichtwerten ableiten und nicht hinausgehen darf über die bloße Beachtung der jeweils vom Gutachterausschuss vorgegebenen Differenzierung, wie zum Beispiel bei der Anpassung an eine von ihm angegebene Geschossflächenzahl (BFH-Beschluss vom 25.11.2010 II B 3/10, BFH/NV 2011, 415, Juris Rz. 4-5 m. w. N.; vgl. insoweit z. T. noch FG Hamburg, Urteil vom 10.05.2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846, Juris Rz. 34 m. w. N.).

34

c) Allein dem Gutachterausschuss vorbehalten sind nach dieser Rechtslage insbesondere
- die Ableitung eines Bodenrichtwerts aus dem Bodenrichtwert für eine benachbarte Richtwertzone (BFH-Urteil vom 25.08. 2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 18);
- die Ableitung von Bodenrichtwerten mittels Zuschlags für erschließungsbeitragsfreie Grundstücke aus Bodenrichtwerten für erschließungsbeitragspflichtiges Bauland (BFH-Urteil vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085);
- die Ermittlung oder Ableitung von Bodenrichtwerten für die in der Bebauungsplanung vorgesehenen Gemeinbedarfs- bzw. Krankenhausflächen - wie hier - (Urteile BFH vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 2, 5 13 f, 18; vom 25.08.2010 II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241, Juris Rz. 9; vgl. FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 10);
- die Ableitung von Bodenrichtwerten für Brutto- oder Nettorohbauland vom Bodenrichtwert für erschließungsbeitragsfreie Flächen; der Finanzverwaltung ist es nicht erlaubt, hierfür stattdessen selbst bestimmte Abschläge zu verwenden - wie hier (oben A II 7 b-c, III 4, 6, 7 a) - (Urteile FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 10; BFH vom 26.04.2007 II R 58/04, BFHE 213/207, BStBl II 2006, 793; entgegen R 160 ErbStR 2003 zu § 145 BewG bzw. H B 179.3 ErbStHB 2012). Insoweit folgt das FG der zwischenzeitlich veröffentlichten Judikatur unter Änderung seiner früheren Rechtsprechung (z. T. entgegen Urteil vom 10.05. 2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846, Juris Rz. 34 m. w. N.).

35

d) Diesbezüglich fehlende Vorgaben und Beschlüsse des Gutachterausschusses können nicht durch Äußerungen seines Vorsitzenden oder seiner Geschäftsstelle ersetzt werden (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 18; vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085, Juris Rz. 16).

36

e) Schon deswegen genügt auch nicht der vorliegende Beschluss des Gutachterausschusses ... betreffend Krankenhausgrundstücke mit dem Hinweis, dass "die steuerlichen Bewertungsschriften bereits entsprechende Pauschalisierungen vorsehen" ... Diese Formulierung schließt nämlich insbesondere nicht aus, dass außer oder vor den steuergesetzlichen Abschlägen wie hier 30 % nach § 147 Abs. 2 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 dem FA die unzulässige eigene Entscheidung über die Anwendung von Rohbaulandabschlägen gemäß R 160 ErbStR 2003 überlassen wurde.

37

f) Der Gutachterausschuss kann sich seiner Verpflichtung, für jedes Gebiet einen Bodenrichtwert zu ermitteln und ergänzenden Vorgaben der Finanzverwaltung für die Ermittlung von Bodenrichtwerten nachzukommen, nicht mit dem Hinweis darauf entziehen, die Ermittlung sei nicht möglich oder besonders schwierig (vgl. Freise in Brügelmann, BauGB, § 196 Rz. 17 ff, 34; Kleiber in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, BauGB, § 196 Rz. 52 f).

38

Vielmehr ist der Gesetzgeber bei der Formulierung des § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. vor 2007 i. V. m. § 196 BauGB ersichtlich davon ausgegangen, dass eine flächendeckende Ermittlung von Bodenrichtwerten möglich ist. Andernfalls hätte er von vornherein eine Regelung für den Fall treffen müssen, dass für bestimmte Grundstücke ein Bodenrichtwert nicht ermittelt werden kann. Dass der Gesetzgeber die Ermittlung eines Bodenrichtwerts für alle Grundstücke als möglich ansieht, wird durch die Neufassung des § 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB durch Art. 4 Nr. 2 Buchst. a des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) bestätigt. Die Vorschrift bestimmt nunmehr ausdrücklich, dass die Bodenrichtwerte flächendeckend zu ermitteln sind.

39

Wie sich aus dem in § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG verwendeten Ausdruck "bestimmt sich" ergibt, sind die für die Bewertung der unbebauten Grundstücke nach dieser Vorschrift maßgebenden - nur um die gesetzlichen Abschläge von 20 % nach § 145 bzw. hier von 30 % nach § 147 BewG i. d. F. vor 2007 zu ermäßigenden - Bodenrichtwerte, die die Gutachterausschüsse nach § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 auf den 1. Januar 1996 ermittelt und den Finanzämtern mitgeteilt haben, für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich. Die Übertragung der Ermittlung der Bodenrichtwerte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Bodenrichtwerten für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung (§ 138 Abs. 3 Satz 1 BewG) und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 5. Dezember 2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26. April 2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686; ständige Rechtsprechung).

40

g) Soweit oder solange es hier an vom Gutachterausschuss beschlossenen Bodenrichtwerten oder Bodenrichtwert-Ableitungen fehlt (oben c, A III 4-5), geht dies zu Lasten des FA, kann die Bodenwertermittlung des FA nicht berücksichtigt werden und scheidet auch der Ansatz eines Boden-Verkehrswerts aus (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 19; II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241; vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085, Juris Rz. 17).

41

h) Daher ist dem FA zunächst Gelegenheit zu geben, beim Gutachterausschuss binnen angemessener Frist hinzuwirken auf die Ermittlung und Mitteilung jeweils der für die Bedarfsbewertung - hier der jeweiligen Krankenhausflächen ... - geeigneten Bodenrichtwerte auf den 1. Januar 1996 nach den zu diesem Zeitpunkt bestehenden Wertverhältnissen und den tatsächlichen Verhältnissen gemäß Bedarfswertanforderung zum Besteuerungszeitpunkt der Erbbaurechts-Übertragung ... (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757, Juris Rz. 14; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793, Juris Rz. 29).
(...)

42

j) Als angemessene Frist wird hiermit eine Ausschlussfrist von sechs Monaten ab Zustellung des Zwischenurteils beim FA gemäß § 79b FGO gesetzt, für die bereits die Zeit vor Rechtskraft des Zwischenurteils nutzbar ist... und über deren nötigenfalls zu beantragende Verlängerung der Berichterstatter befinden könnte (vgl. Urteile FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 280, Juris Rz. 16 f, 27; FG Düsseldorf vom 28.04.2005 11 K 4435/02 BG, EFG 2005, 1520, Juris Rz. 16, 28).

43

k) Zu der vom FA aufgeworfenen Frage einer eventuell anschließenden Verböserung ("reformatio in peius") der Grundbesitzwert-Feststellungen wird auf das aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO und Art. 19 Abs. 4 GG abgeleitete gerichtliche Verböserungsverbot hingewiesen, das zugleich die Änderungsmöglichkeiten des FA weitenteils begrenzt (vgl. Urteile BFH vom 12.08.1997 VII R 43/97, BFH/NV 1998, 415; vom 27.03.1996 I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449; FG Hamburg vom 24.04.2009 3 K 6/09, EFG 2010, 9, DStRE 2010, 179).

44

VI. Erbbaurechtswert bei null Grundlaufzeit-Erbbauzins

45

1. Bei der abschließenden Ermittlung des Erbbaurechts-Bedarfswerts ist aufgrund § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 von dem bei der Spezialnutzung nach § 147 BewG ermittelten Grundstücks-Gesamtwert auszugehen... und dieser im Wege der Differenzmethode um den Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks zu verringern, der gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 "das 18,6fache des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses" beträgt.

46

2. Nach diesem eindeutigen Gesetzeswortlaut kommt es für den vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehenden Wert des belasteten Grundstücks in Höhe des 18,6fachen zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses auf den "im Besteuerungszeitpunkt" zu zahlenden jährlichen Erbbauzins an (vgl. BFH-Beschluss vom 22.05.2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844, Juris Rz. 8); das heißt hier auf den für die 60jährige Grundlaufzeit vereinbarten Erbbauzins null und nicht auf den erst nach zukünftiger eventueller Ausübung der Verlängerungsoption vorgesehenen Erbbauzins ...

47

a) Die bloße noch nicht ausgeübte Option stellt auch keinen gestaffelten Erbbauzins dar, so dass es nicht darauf ankommt, ob oder inwieweit aus einem solchen ein von null abweichender Durchschnitts-Erbbauzins errechnet werden könnte.
(...)

48

c) Insbesondere kann von dem Ergebnis der Anwendung des § 148 BewG i. d. F. vor 2007 in Fällen eines zu niedrigen oder fehlenden Erbbauzinses (Abs. 1, bzw. Pachtzinses, Abs. 2) nicht dadurch abgewichen werden, dass stattdessen ein angemessener oder üblicher Erbbauzins (bzw. Pachtzins) zugrunde gelegt wird ... (Hessisches FG, Urteil vom 02.02.2012 3 K 1252/09, Juris Rz. 59, rechtskräftig durch BFH-Beschluss vom 07.09.2012 II B 45/12, BFH/NV 2012, 1945).

49

In der Systematik des Bedarfswertverfahrens ist zwischen den gesetzesgemäß einzubeziehenden Werten ... einerseits und dem eröffneten Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts bzw. Verkehrswerts andererseits zu unterscheiden. Eine Kombination von Bedarfswert-Bestandteilen und gutachtlichen Verkehrswert-Bestandteilen ist außerhalb gesetzlicher Regelungen nicht zugelassen (BFH-Urteil vom 09.04.2014 II R 48/12, DStR 2014, 1055, HFR 2014, 622, Juris Rz. 16; FG Hamburg, Urteil vom 19.02.2009 3 K 13/08, EFG 2009, 1144, DStRE 2009, 1271, Juris Rz. 39-42).

50

d) Dementsprechend beträgt bei dem vereinbarten jährlichen Erbbauzins von null auch der 18,6fache jährliche Erbbauzins null und damit auch der vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehende Wert des belasteten Grundstücks null, so dass der Erbbaurechts-Bedarfswert dem Grundstück-Gesamtwert entspricht (neben der zu c-d genannten Rechtsprechung vgl. zu a-d insgesamt R. 182 Abs. 2 ErbStR 2003 zu § 148 BewG i. d. F. vor 2007; Mannek/Blum in Gürsching/Stenger, § 148 BewG bis 2006 Rz. 13, 42, 52, 58-62, 76, 91; Schaffner in Kreutziger/Lindberg/Schaffner, BewG, 1. A., § 148 [i. d. F. vor 2007] Rz. 10, 13, 15, 20; Halaczinsky in Rössler/Troll BewG, § 148 a. F. Rz. 19-20, 28; Knobel in Viskorf u. a., ErbStG/BewG, 2. A., § 148 BewG [i. d. F. vor 2007] Rz. 11, 12).

51

2. Zwar führt diese Gesetzessystematik in der Fassung vor Einführung von § 138 Abs. 4 BewG 2007 in Einzelfällen
- bei unüblich hohem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Bedarfswert des belasteten Grundstücks (§ 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007; vgl. BFH-Urteile vom 11.12.2013 II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086; vom 05.05.2004 II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036) oder umgekehrt
- bei - wie hier - fehlendem oder bei unüblich niedrigem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Erbbaurechts-Bedarfswert (§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007; vgl. BFH, Urteile vom 22.01. 2009 II R 10/07, Juris; vom 22.01.2009 II R 9/07, BFH/NV 2009, 1096; vom 17.05.2006 II R 58/02, DStRE 2006, 1135, BFH/NV 2006, 1804; vom 29.09.2004 II R 57/02, BFHE 207, 52, BStBl II 2004, 1041; Beschluss vom 22.05.2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844).

52

Dem Einwand der Verfassungswidrigkeit wegen möglicher Überbewertungen ist jedoch der Boden entzogen durch die ständige Rechtsprechung, wonach zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot bei der Bewertung eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks oder eines Erbbaurechts gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 bzw. Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 im Wege verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift für Übermaßfälle der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zugelassen wurde (vgl. neben den vorgenannten jeweils speziellen Urteilen zusammenfassend BFH vom 08.06.2005 II R 8/03, BFH/NV 2005, 2170; FG Hamburg vom 19.02.2009 3 K 13/08, EFG 2009, 1271, DStRE 2009, 1271, Juris Rz. 36 ff.; Kommentare oben 1 d; Hinweise vom 14.03.2014, führende FG-A 3 K 134/13 Barmbek Bl. 189 zu D).

53

Dieser Nachweis ist vom Steuerpflichtigen zu führen (vgl. neben vorbezeichneten Urteilen und Hinweisen BFH-Beschluss vom 25.03.2009 II B 62/08, BFH/N 2099, 1091).
(...)

(1) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise.

(2) Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Bei Verwendung von Vergleichsfaktoren, die sich nur auf das Gebäude beziehen, ist der Bodenwert nach § 179 gesondert zu berücksichtigen. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichsfaktoren nach Maßgabe des § 177 Absatz 2 und 3.

(3) Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, werden im Vergleichswertverfahren nach den Absätzen 1 und 2 nicht berücksichtigt.

(1) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften.

(2) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann regelmäßig ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs oder von Personen, die von einer staatlichen, staatlich anerkannten oder nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind, dienen.

(3) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag zustande gekommener Kaufpreis über das zu bewertende Grundstück dienen, wenn die maßgeblichen Verhältnisse hierfür gegenüber den Verhältnissen am Bewertungsstichtag unverändert sind.

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn

1.
ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder
2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Gründe

1

I. Zulässigkeit der Klage und Zwischenurteil

2

Im Rahmen der zulässigen Klage entscheidet das Gericht über die im Tenor bezeichneten entscheidungserheblichen Sach- und Rechtsfragen zum Grundbesitz-Bedarfswert des jeweiligen Krankenhaus-Erbbaurechts vorab im Wege des Zwischenurteils gemäß § 99 Abs. 2 FGO.

3

1. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht.

4

Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (BFH-Urteile vom 29.05.2008 V R 7/06, BFHE 221, 528, BStBl II 2009, 64 zu II A 2 a; vom 04.02.1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Die Entscheidungserheblichkeit richtet sich nach dem Sach- und Streitstand vor dem Zwischenurteil. Sie ist bei auch dann zu bejahen, wenn eine anderweitige Möglichkeit zur Entscheidung des Rechtsstreits - etwa aufgrund neuen Tatsachenvortrags zu einer weiteren dann eventuell ausschlaggebenden Frage - nicht auszuschließen ist, aber die Beantwortung der vorgezogenen Fragen bei prozessökonomischer Prüfungsfolge Vorrang genießt. Maßgeblich ist der materiell-rechtliche Standpunkt des Finanzgerichts (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 III R 22/06, Juris Rz. 34; FG Hamburg, Zwischenurteile vom 06.04.1994 I 193/92, EFG 1994, 1080; vom 09.03.1993 I 195/90, EFG 1993, 700 zu II 2 a).

5

Sachdienlich ist die Entscheidung durch Zwischenurteil u. a. dann, wenn dadurch die Zeit zur Klärung von Vorfragen genutzt werden kann, während eine Bewertung noch nicht abgeschlossen ist (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 07.04.2009 3 K 218/07, EFG 2010, 341, DStRE 2010, 418).

6

2. Im vorstehenden Sinne sind die im Tenor entschiedenen Sach- und Rechtsfragen entscheidungserheblich und ist ihre Entscheidung jeweils sachdienlich, während die Bewertung wegen unzureichender Bodenrichtwerte des Gutachterausschusses noch nicht abgeschlossen ist (vgl. ...  unten  V 3 h - j).

7

3. Die Beteiligten sind auf die mögliche Entscheidung durch Zwischenurteil ausdrücklich gemäß § 99 Abs. 2 FGO hingewiesen worden und haben nicht widersprochen. (...)

8

II. Vorläufigkeit

9

Verfassungsrechtliche Fragen (Art. 3 GG) hinsichtlich der Heranziehung des jeweiligen Grundbesitzwerts als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer stehen der Entscheidung nicht entgegen, nachdem das FA den jeweils angefochtenen Grundbesitzwertbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung gemäß § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt hat aufgrund des Ländererlasses vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575).

10

III. Bindung an die Grundbesitzwert-Anforderung (Tenor 1)

11

Die jeweilige Anforderung des Grundbesitzbedarfswerts für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin als Steuerschuldnerin aus dem Erbbaurechts-Einbringungs- und Übertragungsvertrag vom ... durch die Grunderwerbsteuerstelle ... ist gemäß § 138 Abs. 5 BewG i. d. F. vor 2007 für das Grundbesitzwertverfahren der Bewertungsstelle und beim Finanzgericht bindend; auf den Beteiligungsvertrag vom ... kommt es nicht an.

12

1. Ob nach § 138 Abs. 5 BewG i. d. F. vor 2007 "Bedarf" für einen Grundbesitzwert-Feststellungsbescheid besteht bzw. ob dieser "erforderlich" ist, entscheidet nicht die feststellende Bewertungsstelle beim Lage-FA, sondern die für die Besteuerung zuständige Stelle, ggf. ... die Grunderwerbsteuerstelle, und zwar allein durch den verwaltungsinternen Vorgang der Anforderung des Grundbesitzwerts (BFH-Beschluss vom 10.02.2011 II S 39/10 (PKH), BFHE 232, 310, BStBl II 2011, 657).

13

Es handelt sich um eine kraft Gesetzes zugewiesene sachliche Zuständigkeit. Insoweit gilt gemäß § 138 Abs. 5 i. d. F. vor 2007 nichts anderes als nach § 151 Abs. 1 BewG i. d. F. ab 2007 (vgl. FG Münster, Urteile vom 22.08.2013 3 K 1558/13 F, Juris; 3 K 1557/13 F, Juris; 3 K 1556/13 F, EFG 2014, 328; Beschluss vom 30.07.2013 3 V 1562/13 F, EFG 2013, 1738).

14

2. Diese Regelung schließt es im Regelfall aus, im Rechtsmittelverfahren gegen einen Feststellungsbescheid - wie hier - die Steuerbarkeit betreffende materiell-rechtliche Einwände zu berücksichtigen. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob oder wie das Lage-FA bzw. die Bewertungsstelle auf solche Einwände eingegangen ist; überobligatorische Hinweise, Stellungnahmen oder Sachprüfungen eröffnen kein weiteres Rechtsmittel (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2014 3 K 257/13, Juris Rz. 87 m. w. N.).

15

a) Das gilt insbesondere bei gegen den Bedarfswert nach § 8 Abs. 2 GrEStG gerichteten Einwänden, wie die Vertragslage auszulegen sei, was danach Steuergenstand sei (§ 1 GrEStG) oder wer danach Steuerschuldner sei (§ 13 GrEStG) und ob Verträgen eine Gegenleistung i. S. v. § 8 Abs. 1 GrEStG zu entnehmen sei - wie hier - (vgl. Urteile FG Köln vom 27.02.2013 4 K 1543/09, EFG 2013, 1302; Schleswig-Holsteinisches FG vom 09.12.2010 2 K 144/09, Juris Rz. 18; BFH-Beschluss vom 16.06.2005 II B 155/03, BFH/NV 2005, 2053).

16

b) Ob ausnahmsweise etwas anderes gelten könnte, wenn die Anforderung des Grundbesitzwerts unvertretbar, objektiv willkürlich, völlig aus der Luft gegriffen oder offensichtlich nicht erforderlich wäre, kann dahinstehen, wenn dafür - wie hier - keine Anhaltspunkte bestehen (Urteile BFH vom 24.05.2005 II R 57/03, DStRE 2005, 1216, BFH/NV 2005, 1982; FG Hamburg vom 10.05.2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846).

17

c) Insbesondere kommt es für die Frage der Gegenleistung oder des Grundbesitz-Bedarfswerts für die Übertragung des jeweiligen Erbbaurechts vom ... nicht auf den nicht mit ... der Klägerin, sondern mit dem Investor ... am ... geschlossenen Beteiligungsvertrag an.

18

aa) Daraus ist kein Vertrag zu Gunsten Dritter i. S. v. § 328 BGB, hier zu Gunsten... der Klägerin, auf Einräumung von Ansprüchen auf die jeweiligen Erbbaurechte zu entnehmen. Dafür mangelt es bereits an der Bezeichnung der Erbbaurechtsflächen, auch in Abgrenzung von den anderweitig verwerteten Flächen ...; mithin an der insbesondere für Grundstücksgeschäfte nötigen Bestimmtheit (vgl. BFH-Urteil vom 20.01.2005 II R 20/03, BFHE 208, 432, BStBl II 2005, 408).

19

bb) Davon abgesehen beziehen sich Gegenstand und Preisregelungen des Beteiligungsvertrags auf den nur quotalen sukzessiven Erwerb von Anteilen an der Klägerin durch den Investor ... Damit unterscheidet sich dieser Vertrag gerade von der ... später folgenden konkreten Erbbaurechts-Bestellung ... und dem hier interessierenden Einbringungs- und Übertragungsvertrag ... in dem für eine fragliche Auslegung nach § 328 BGB maßgeblichen Zweck (vgl. Gottwald in Münchener Kommentar BGB, 4. A., § 328 Rz. 32 m. w. N.; Grüneberg in Palandt, BGB, 73. A., § 328 Rz. 3 m. w. N.).

20

cc) Vielmehr ist im Beteiligungsvertrag ausdrücklich nur die Rede von erst noch zu bestellenden und einzubringenden Erbbaurechten ... sowie abzuschließenden Erbbaurechtsverträgen vorbehaltlich standortbedingter Besonderheiten ... Die gesellschafterinterne Formulierung, dass die Gesellschafter "einander dafür einstehen", entspricht dem vertragspartei-internen Regelungscharakter in den Nebenbestimmungen des Beteiligungsvertrags unter ... "Gewährleistung". Derartige interne Zusicherungen in einer Vereinbarung zwischen Veräußerer und Krankenhausinvestor als Erwerber könnten selbst bei Konkretisierung nicht ohne weiteres Ansprüche aus Vertrag zugunsten Dritter nach § 328 BGB auslösen (vgl. LAG München, Urteil vom 19.05.2009 6 Sa 981/08, Juris).

(...)

21

d) Im Übrigen darf die Grunderwerbsteuerstelle bei Einbringung eines Erbbaurechts an einem Krankenhaus-Grundstück - ... ausdrücklich als Einlage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB - in eine Gesellschaft z. B. bei null Erbbauzins § 8 Abs. 2 GrEStG anwenden (vgl. Urteile BFH vom 17.10.2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381, vorgehend FG Düsseldorf vom 29.06.2004 3 K 4577/02 GE, EFG 2006, 757).

22

e) Schließlich steht die Erforderlichkeit des Grundbesitzwerts im - vorliegenden Feststellungsverfahren nach ständiger Rechtsprechung insbesondere dann bindend völlig außer Frage, wenn die den Bedarfswert anfordernde Finanzbehörde - ... die Grunderwerbsteuerstelle - auf der Grundlage des Bescheids über die Bedarfswertfeststellung tatsächlich bereits Steuer - wie hier die Grunderwerbsteuer - festgesetzt hat (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 09.12.2010 2 K 144/09, Juris Rz. 16; BFH-Urteil vom 29.11.2006 II R 42/05, BFHE 215, 529, BStBl II 2007, 319, Juris Rz. 11; BFH-Beschluss vom 26.01.2006 II B 61/05, BFH/NV 2006, 921 Rz. 7).

23

IV. Erbbaurechtswert ausgehend vom Grundstückswert

24

1. Der Erbbaurechts-Grundbesitzwert bestimmt sich im vorliegenden Bedarfswertverfahren gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007. Danach ergibt sich der Erbbaurechtswert als Differenz zwischen Grundstücks-Gesamtwert und dem abzuziehenden Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks (Differenzmethode). Der zu subtrahierende letztere Wert beträgt gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 das 18,6fache des nach den jährlichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses.

25

2. Zunächst ist dafür nach § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 der Grundstücks-Gesamtwert zu ermitteln, und zwar gemäß § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bei bebauten Grundstücken, deren Gebäude zu Spezialnutzungen errichtet worden sind, das heißt ... auch bei Krankenhäusern (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205; darauf verweisend II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241).

26

3. Aufgrund § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bestimmt sich der Spezialnutzungs-Grundstückswert im Sachwertverfahren aus dem Bodenwert und dem Gebäudewert.

27

4. Gemäß § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG bestimmt sich der Gebäudewert nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften im Besteuerungszeitpunkt. Dazu haben sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht über den jeweiligen - gemäß Erklärung, Bescheid und Einspruchsentscheidung unstreitigen - steuerbilanziellen Gebäudewert ... verständigt (... zur Bindung tatsächlicher Verständigungen über Immobilienwerte vgl. FG Hamburg, Urteil vom 07.10.2011 3 K 122/10, DStRE 2012, 759).

28

V. Bodenwert

29

1. Der Bodenwert ist nach § 147 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. vor 2007 jeweils nach der Fläche multipliziert mit dem vom Gutachterausschuss nach dem Baugesetzbuch auf den 1. Januar 1996 mitgeteilten Bodenrichtwert zu ermitteln und danach um 30 % Spezialnutzungsabschlag herabzusetzen.

30

2. Dabei ergibt sich die Fläche für die übertragenen Erbbaurechte jeweils zunächst aus der jeweiligen notariellen Übertragung ..., ggf. in Verbindung mit der darin in Bezug genommenen Erbbaurechts-Bestellungsurkunde einschließlich Anlagen mit Lageplänen ..., sowie, ggfs. nach Neuvermessung, jeweils abschließend aus dem Erbbaugrundbuch ...

31

3. Der dem FA vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte jeweils mitzuteilende Bodenrichtwert auf den 1. Januar 1996 ist vom Gutachterausschuss gemäß § 196 BauGB unter Berücksichtigung unterschiedlicher Entwicklungszustände, Bebauungsplanung oder Nutzung zu ermitteln.

32

a) Dabei kommt es hier für die Bewertung gemäß § 195 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 nicht auf die (evtl. noch nicht abschließend geklärten) Fragen an, inwieweit oder wie die Finanzämter nach § 195 Abs. 3 Satz 4 BewG neuer Fassung bei nicht vom Gutachterausschuss ermittelten Richtwerten selbst Bodenwerte aus den Werten vergleichbarer Flächen ableiten können (z. B. für Rohbauland vgl. FG München, Beschluss vom 21.12.2010 4 V 3049/10, EFG 2011, 859, Juris Rz. 24 ff.).

33

b) Für die vorliegende Bewertung nach der vor 2007 geltenden Fassung von § 145 Abs. 3 Satz 1-2 BewG ist dagegen nach ständiger Rechtsprechung geklärt, dass ein FA keine "eigenen" Bodenwerte aus den vom Gutachterausschuss mitgeteilten Bodenrichtwerten ableiten und nicht hinausgehen darf über die bloße Beachtung der jeweils vom Gutachterausschuss vorgegebenen Differenzierung, wie zum Beispiel bei der Anpassung an eine von ihm angegebene Geschossflächenzahl (BFH-Beschluss vom 25.11.2010 II B 3/10, BFH/NV 2011, 415, Juris Rz. 4-5 m. w. N.; vgl. insoweit z. T. noch FG Hamburg, Urteil vom 10.05.2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846, Juris Rz. 34 m. w. N.).

34

c) Allein dem Gutachterausschuss vorbehalten sind nach dieser Rechtslage insbesondere
- die Ableitung eines Bodenrichtwerts aus dem Bodenrichtwert für eine benachbarte Richtwertzone (BFH-Urteil vom 25.08. 2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 18);
- die Ableitung von Bodenrichtwerten mittels Zuschlags für erschließungsbeitragsfreie Grundstücke aus Bodenrichtwerten für erschließungsbeitragspflichtiges Bauland (BFH-Urteil vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085);
- die Ermittlung oder Ableitung von Bodenrichtwerten für die in der Bebauungsplanung vorgesehenen Gemeinbedarfs- bzw. Krankenhausflächen - wie hier - (Urteile BFH vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 2, 5 13 f, 18; vom 25.08.2010 II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241, Juris Rz. 9; vgl. FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 10);
- die Ableitung von Bodenrichtwerten für Brutto- oder Nettorohbauland vom Bodenrichtwert für erschließungsbeitragsfreie Flächen; der Finanzverwaltung ist es nicht erlaubt, hierfür stattdessen selbst bestimmte Abschläge zu verwenden - wie hier (oben A II 7 b-c, III 4, 6, 7 a) - (Urteile FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 10; BFH vom 26.04.2007 II R 58/04, BFHE 213/207, BStBl II 2006, 793; entgegen R 160 ErbStR 2003 zu § 145 BewG bzw. H B 179.3 ErbStHB 2012). Insoweit folgt das FG der zwischenzeitlich veröffentlichten Judikatur unter Änderung seiner früheren Rechtsprechung (z. T. entgegen Urteil vom 10.05. 2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846, Juris Rz. 34 m. w. N.).

35

d) Diesbezüglich fehlende Vorgaben und Beschlüsse des Gutachterausschusses können nicht durch Äußerungen seines Vorsitzenden oder seiner Geschäftsstelle ersetzt werden (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 18; vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085, Juris Rz. 16).

36

e) Schon deswegen genügt auch nicht der vorliegende Beschluss des Gutachterausschusses ... betreffend Krankenhausgrundstücke mit dem Hinweis, dass "die steuerlichen Bewertungsschriften bereits entsprechende Pauschalisierungen vorsehen" ... Diese Formulierung schließt nämlich insbesondere nicht aus, dass außer oder vor den steuergesetzlichen Abschlägen wie hier 30 % nach § 147 Abs. 2 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 dem FA die unzulässige eigene Entscheidung über die Anwendung von Rohbaulandabschlägen gemäß R 160 ErbStR 2003 überlassen wurde.

37

f) Der Gutachterausschuss kann sich seiner Verpflichtung, für jedes Gebiet einen Bodenrichtwert zu ermitteln und ergänzenden Vorgaben der Finanzverwaltung für die Ermittlung von Bodenrichtwerten nachzukommen, nicht mit dem Hinweis darauf entziehen, die Ermittlung sei nicht möglich oder besonders schwierig (vgl. Freise in Brügelmann, BauGB, § 196 Rz. 17 ff, 34; Kleiber in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, BauGB, § 196 Rz. 52 f).

38

Vielmehr ist der Gesetzgeber bei der Formulierung des § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. vor 2007 i. V. m. § 196 BauGB ersichtlich davon ausgegangen, dass eine flächendeckende Ermittlung von Bodenrichtwerten möglich ist. Andernfalls hätte er von vornherein eine Regelung für den Fall treffen müssen, dass für bestimmte Grundstücke ein Bodenrichtwert nicht ermittelt werden kann. Dass der Gesetzgeber die Ermittlung eines Bodenrichtwerts für alle Grundstücke als möglich ansieht, wird durch die Neufassung des § 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB durch Art. 4 Nr. 2 Buchst. a des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) bestätigt. Die Vorschrift bestimmt nunmehr ausdrücklich, dass die Bodenrichtwerte flächendeckend zu ermitteln sind.

39

Wie sich aus dem in § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG verwendeten Ausdruck "bestimmt sich" ergibt, sind die für die Bewertung der unbebauten Grundstücke nach dieser Vorschrift maßgebenden - nur um die gesetzlichen Abschläge von 20 % nach § 145 bzw. hier von 30 % nach § 147 BewG i. d. F. vor 2007 zu ermäßigenden - Bodenrichtwerte, die die Gutachterausschüsse nach § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 auf den 1. Januar 1996 ermittelt und den Finanzämtern mitgeteilt haben, für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich. Die Übertragung der Ermittlung der Bodenrichtwerte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Bodenrichtwerten für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung (§ 138 Abs. 3 Satz 1 BewG) und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 5. Dezember 2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26. April 2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686; ständige Rechtsprechung).

40

g) Soweit oder solange es hier an vom Gutachterausschuss beschlossenen Bodenrichtwerten oder Bodenrichtwert-Ableitungen fehlt (oben c, A III 4-5), geht dies zu Lasten des FA, kann die Bodenwertermittlung des FA nicht berücksichtigt werden und scheidet auch der Ansatz eines Boden-Verkehrswerts aus (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 19; II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241; vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085, Juris Rz. 17).

41

h) Daher ist dem FA zunächst Gelegenheit zu geben, beim Gutachterausschuss binnen angemessener Frist hinzuwirken auf die Ermittlung und Mitteilung jeweils der für die Bedarfsbewertung - hier der jeweiligen Krankenhausflächen ... - geeigneten Bodenrichtwerte auf den 1. Januar 1996 nach den zu diesem Zeitpunkt bestehenden Wertverhältnissen und den tatsächlichen Verhältnissen gemäß Bedarfswertanforderung zum Besteuerungszeitpunkt der Erbbaurechts-Übertragung ... (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757, Juris Rz. 14; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793, Juris Rz. 29).
(...)

42

j) Als angemessene Frist wird hiermit eine Ausschlussfrist von sechs Monaten ab Zustellung des Zwischenurteils beim FA gemäß § 79b FGO gesetzt, für die bereits die Zeit vor Rechtskraft des Zwischenurteils nutzbar ist... und über deren nötigenfalls zu beantragende Verlängerung der Berichterstatter befinden könnte (vgl. Urteile FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 280, Juris Rz. 16 f, 27; FG Düsseldorf vom 28.04.2005 11 K 4435/02 BG, EFG 2005, 1520, Juris Rz. 16, 28).

43

k) Zu der vom FA aufgeworfenen Frage einer eventuell anschließenden Verböserung ("reformatio in peius") der Grundbesitzwert-Feststellungen wird auf das aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO und Art. 19 Abs. 4 GG abgeleitete gerichtliche Verböserungsverbot hingewiesen, das zugleich die Änderungsmöglichkeiten des FA weitenteils begrenzt (vgl. Urteile BFH vom 12.08.1997 VII R 43/97, BFH/NV 1998, 415; vom 27.03.1996 I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449; FG Hamburg vom 24.04.2009 3 K 6/09, EFG 2010, 9, DStRE 2010, 179).

44

VI. Erbbaurechtswert bei null Grundlaufzeit-Erbbauzins

45

1. Bei der abschließenden Ermittlung des Erbbaurechts-Bedarfswerts ist aufgrund § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 von dem bei der Spezialnutzung nach § 147 BewG ermittelten Grundstücks-Gesamtwert auszugehen... und dieser im Wege der Differenzmethode um den Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks zu verringern, der gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 "das 18,6fache des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses" beträgt.

46

2. Nach diesem eindeutigen Gesetzeswortlaut kommt es für den vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehenden Wert des belasteten Grundstücks in Höhe des 18,6fachen zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses auf den "im Besteuerungszeitpunkt" zu zahlenden jährlichen Erbbauzins an (vgl. BFH-Beschluss vom 22.05.2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844, Juris Rz. 8); das heißt hier auf den für die 60jährige Grundlaufzeit vereinbarten Erbbauzins null und nicht auf den erst nach zukünftiger eventueller Ausübung der Verlängerungsoption vorgesehenen Erbbauzins ...

47

a) Die bloße noch nicht ausgeübte Option stellt auch keinen gestaffelten Erbbauzins dar, so dass es nicht darauf ankommt, ob oder inwieweit aus einem solchen ein von null abweichender Durchschnitts-Erbbauzins errechnet werden könnte.
(...)

48

c) Insbesondere kann von dem Ergebnis der Anwendung des § 148 BewG i. d. F. vor 2007 in Fällen eines zu niedrigen oder fehlenden Erbbauzinses (Abs. 1, bzw. Pachtzinses, Abs. 2) nicht dadurch abgewichen werden, dass stattdessen ein angemessener oder üblicher Erbbauzins (bzw. Pachtzins) zugrunde gelegt wird ... (Hessisches FG, Urteil vom 02.02.2012 3 K 1252/09, Juris Rz. 59, rechtskräftig durch BFH-Beschluss vom 07.09.2012 II B 45/12, BFH/NV 2012, 1945).

49

In der Systematik des Bedarfswertverfahrens ist zwischen den gesetzesgemäß einzubeziehenden Werten ... einerseits und dem eröffneten Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts bzw. Verkehrswerts andererseits zu unterscheiden. Eine Kombination von Bedarfswert-Bestandteilen und gutachtlichen Verkehrswert-Bestandteilen ist außerhalb gesetzlicher Regelungen nicht zugelassen (BFH-Urteil vom 09.04.2014 II R 48/12, DStR 2014, 1055, HFR 2014, 622, Juris Rz. 16; FG Hamburg, Urteil vom 19.02.2009 3 K 13/08, EFG 2009, 1144, DStRE 2009, 1271, Juris Rz. 39-42).

50

d) Dementsprechend beträgt bei dem vereinbarten jährlichen Erbbauzins von null auch der 18,6fache jährliche Erbbauzins null und damit auch der vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehende Wert des belasteten Grundstücks null, so dass der Erbbaurechts-Bedarfswert dem Grundstück-Gesamtwert entspricht (neben der zu c-d genannten Rechtsprechung vgl. zu a-d insgesamt R. 182 Abs. 2 ErbStR 2003 zu § 148 BewG i. d. F. vor 2007; Mannek/Blum in Gürsching/Stenger, § 148 BewG bis 2006 Rz. 13, 42, 52, 58-62, 76, 91; Schaffner in Kreutziger/Lindberg/Schaffner, BewG, 1. A., § 148 [i. d. F. vor 2007] Rz. 10, 13, 15, 20; Halaczinsky in Rössler/Troll BewG, § 148 a. F. Rz. 19-20, 28; Knobel in Viskorf u. a., ErbStG/BewG, 2. A., § 148 BewG [i. d. F. vor 2007] Rz. 11, 12).

51

2. Zwar führt diese Gesetzessystematik in der Fassung vor Einführung von § 138 Abs. 4 BewG 2007 in Einzelfällen
- bei unüblich hohem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Bedarfswert des belasteten Grundstücks (§ 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007; vgl. BFH-Urteile vom 11.12.2013 II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086; vom 05.05.2004 II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036) oder umgekehrt
- bei - wie hier - fehlendem oder bei unüblich niedrigem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Erbbaurechts-Bedarfswert (§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007; vgl. BFH, Urteile vom 22.01. 2009 II R 10/07, Juris; vom 22.01.2009 II R 9/07, BFH/NV 2009, 1096; vom 17.05.2006 II R 58/02, DStRE 2006, 1135, BFH/NV 2006, 1804; vom 29.09.2004 II R 57/02, BFHE 207, 52, BStBl II 2004, 1041; Beschluss vom 22.05.2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844).

52

Dem Einwand der Verfassungswidrigkeit wegen möglicher Überbewertungen ist jedoch der Boden entzogen durch die ständige Rechtsprechung, wonach zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot bei der Bewertung eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks oder eines Erbbaurechts gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 bzw. Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 im Wege verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift für Übermaßfälle der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zugelassen wurde (vgl. neben den vorgenannten jeweils speziellen Urteilen zusammenfassend BFH vom 08.06.2005 II R 8/03, BFH/NV 2005, 2170; FG Hamburg vom 19.02.2009 3 K 13/08, EFG 2009, 1271, DStRE 2009, 1271, Juris Rz. 36 ff.; Kommentare oben 1 d; Hinweise vom 14.03.2014, führende FG-A 3 K 134/13 Barmbek Bl. 189 zu D).

53

Dieser Nachweis ist vom Steuerpflichtigen zu führen (vgl. neben vorbezeichneten Urteilen und Hinweisen BFH-Beschluss vom 25.03.2009 II B 62/08, BFH/N 2099, 1091).
(...)

(1) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften.

(2) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann regelmäßig ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs oder von Personen, die von einer staatlichen, staatlich anerkannten oder nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind, dienen.

(3) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag zustande gekommener Kaufpreis über das zu bewertende Grundstück dienen, wenn die maßgeblichen Verhältnisse hierfür gegenüber den Verhältnissen am Bewertungsstichtag unverändert sind.

(1) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise.

(2) Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Bei Verwendung von Vergleichsfaktoren, die sich nur auf das Gebäude beziehen, ist der Bodenwert nach § 179 gesondert zu berücksichtigen. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichsfaktoren nach Maßgabe des § 177 Absatz 2 und 3.

(3) Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, werden im Vergleichswertverfahren nach den Absätzen 1 und 2 nicht berücksichtigt.

(1) Zur Ermittlung von Grundstückswerten und für sonstige Wertermittlungen werden selbständige, unabhängige Gutachterausschüsse gebildet.

(2) Die Gutachterausschüsse bestehen aus einem Vorsitzenden und ehrenamtlichen weiteren Gutachtern.

(3) Der Vorsitzende und die weiteren Gutachter sollen in der Ermittlung von Grundstückswerten oder sonstigen Wertermittlungen sachkundig und erfahren sein und dürfen nicht hauptamtlich mit der Verwaltung der Grundstücke der Gebietskörperschaft, für deren Bereich der Gutachterausschuss gebildet ist, befasst sein. Zur Ermittlung der Bodenrichtwerte sowie der in § 193 Absatz 5 Satz 2 genannten sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten ist ein Bediensteter der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter hinzuzuziehen.

(4) Die Gutachterausschüsse bedienen sich einer Geschäftsstelle.

Gründe

1

I. Zulässigkeit der Klage und Zwischenurteil

2

Im Rahmen der zulässigen Klage entscheidet das Gericht über die im Tenor bezeichneten entscheidungserheblichen Sach- und Rechtsfragen zum Grundbesitz-Bedarfswert des jeweiligen Krankenhaus-Erbbaurechts vorab im Wege des Zwischenurteils gemäß § 99 Abs. 2 FGO.

3

1. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht.

4

Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (BFH-Urteile vom 29.05.2008 V R 7/06, BFHE 221, 528, BStBl II 2009, 64 zu II A 2 a; vom 04.02.1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Die Entscheidungserheblichkeit richtet sich nach dem Sach- und Streitstand vor dem Zwischenurteil. Sie ist bei auch dann zu bejahen, wenn eine anderweitige Möglichkeit zur Entscheidung des Rechtsstreits - etwa aufgrund neuen Tatsachenvortrags zu einer weiteren dann eventuell ausschlaggebenden Frage - nicht auszuschließen ist, aber die Beantwortung der vorgezogenen Fragen bei prozessökonomischer Prüfungsfolge Vorrang genießt. Maßgeblich ist der materiell-rechtliche Standpunkt des Finanzgerichts (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 III R 22/06, Juris Rz. 34; FG Hamburg, Zwischenurteile vom 06.04.1994 I 193/92, EFG 1994, 1080; vom 09.03.1993 I 195/90, EFG 1993, 700 zu II 2 a).

5

Sachdienlich ist die Entscheidung durch Zwischenurteil u. a. dann, wenn dadurch die Zeit zur Klärung von Vorfragen genutzt werden kann, während eine Bewertung noch nicht abgeschlossen ist (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 07.04.2009 3 K 218/07, EFG 2010, 341, DStRE 2010, 418).

6

2. Im vorstehenden Sinne sind die im Tenor entschiedenen Sach- und Rechtsfragen entscheidungserheblich und ist ihre Entscheidung jeweils sachdienlich, während die Bewertung wegen unzureichender Bodenrichtwerte des Gutachterausschusses noch nicht abgeschlossen ist (vgl. ...  unten  V 3 h - j).

7

3. Die Beteiligten sind auf die mögliche Entscheidung durch Zwischenurteil ausdrücklich gemäß § 99 Abs. 2 FGO hingewiesen worden und haben nicht widersprochen. (...)

8

II. Vorläufigkeit

9

Verfassungsrechtliche Fragen (Art. 3 GG) hinsichtlich der Heranziehung des jeweiligen Grundbesitzwerts als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer stehen der Entscheidung nicht entgegen, nachdem das FA den jeweils angefochtenen Grundbesitzwertbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung gemäß § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt hat aufgrund des Ländererlasses vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575).

10

III. Bindung an die Grundbesitzwert-Anforderung (Tenor 1)

11

Die jeweilige Anforderung des Grundbesitzbedarfswerts für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin als Steuerschuldnerin aus dem Erbbaurechts-Einbringungs- und Übertragungsvertrag vom ... durch die Grunderwerbsteuerstelle ... ist gemäß § 138 Abs. 5 BewG i. d. F. vor 2007 für das Grundbesitzwertverfahren der Bewertungsstelle und beim Finanzgericht bindend; auf den Beteiligungsvertrag vom ... kommt es nicht an.

12

1. Ob nach § 138 Abs. 5 BewG i. d. F. vor 2007 "Bedarf" für einen Grundbesitzwert-Feststellungsbescheid besteht bzw. ob dieser "erforderlich" ist, entscheidet nicht die feststellende Bewertungsstelle beim Lage-FA, sondern die für die Besteuerung zuständige Stelle, ggf. ... die Grunderwerbsteuerstelle, und zwar allein durch den verwaltungsinternen Vorgang der Anforderung des Grundbesitzwerts (BFH-Beschluss vom 10.02.2011 II S 39/10 (PKH), BFHE 232, 310, BStBl II 2011, 657).

13

Es handelt sich um eine kraft Gesetzes zugewiesene sachliche Zuständigkeit. Insoweit gilt gemäß § 138 Abs. 5 i. d. F. vor 2007 nichts anderes als nach § 151 Abs. 1 BewG i. d. F. ab 2007 (vgl. FG Münster, Urteile vom 22.08.2013 3 K 1558/13 F, Juris; 3 K 1557/13 F, Juris; 3 K 1556/13 F, EFG 2014, 328; Beschluss vom 30.07.2013 3 V 1562/13 F, EFG 2013, 1738).

14

2. Diese Regelung schließt es im Regelfall aus, im Rechtsmittelverfahren gegen einen Feststellungsbescheid - wie hier - die Steuerbarkeit betreffende materiell-rechtliche Einwände zu berücksichtigen. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob oder wie das Lage-FA bzw. die Bewertungsstelle auf solche Einwände eingegangen ist; überobligatorische Hinweise, Stellungnahmen oder Sachprüfungen eröffnen kein weiteres Rechtsmittel (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2014 3 K 257/13, Juris Rz. 87 m. w. N.).

15

a) Das gilt insbesondere bei gegen den Bedarfswert nach § 8 Abs. 2 GrEStG gerichteten Einwänden, wie die Vertragslage auszulegen sei, was danach Steuergenstand sei (§ 1 GrEStG) oder wer danach Steuerschuldner sei (§ 13 GrEStG) und ob Verträgen eine Gegenleistung i. S. v. § 8 Abs. 1 GrEStG zu entnehmen sei - wie hier - (vgl. Urteile FG Köln vom 27.02.2013 4 K 1543/09, EFG 2013, 1302; Schleswig-Holsteinisches FG vom 09.12.2010 2 K 144/09, Juris Rz. 18; BFH-Beschluss vom 16.06.2005 II B 155/03, BFH/NV 2005, 2053).

16

b) Ob ausnahmsweise etwas anderes gelten könnte, wenn die Anforderung des Grundbesitzwerts unvertretbar, objektiv willkürlich, völlig aus der Luft gegriffen oder offensichtlich nicht erforderlich wäre, kann dahinstehen, wenn dafür - wie hier - keine Anhaltspunkte bestehen (Urteile BFH vom 24.05.2005 II R 57/03, DStRE 2005, 1216, BFH/NV 2005, 1982; FG Hamburg vom 10.05.2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846).

17

c) Insbesondere kommt es für die Frage der Gegenleistung oder des Grundbesitz-Bedarfswerts für die Übertragung des jeweiligen Erbbaurechts vom ... nicht auf den nicht mit ... der Klägerin, sondern mit dem Investor ... am ... geschlossenen Beteiligungsvertrag an.

18

aa) Daraus ist kein Vertrag zu Gunsten Dritter i. S. v. § 328 BGB, hier zu Gunsten... der Klägerin, auf Einräumung von Ansprüchen auf die jeweiligen Erbbaurechte zu entnehmen. Dafür mangelt es bereits an der Bezeichnung der Erbbaurechtsflächen, auch in Abgrenzung von den anderweitig verwerteten Flächen ...; mithin an der insbesondere für Grundstücksgeschäfte nötigen Bestimmtheit (vgl. BFH-Urteil vom 20.01.2005 II R 20/03, BFHE 208, 432, BStBl II 2005, 408).

19

bb) Davon abgesehen beziehen sich Gegenstand und Preisregelungen des Beteiligungsvertrags auf den nur quotalen sukzessiven Erwerb von Anteilen an der Klägerin durch den Investor ... Damit unterscheidet sich dieser Vertrag gerade von der ... später folgenden konkreten Erbbaurechts-Bestellung ... und dem hier interessierenden Einbringungs- und Übertragungsvertrag ... in dem für eine fragliche Auslegung nach § 328 BGB maßgeblichen Zweck (vgl. Gottwald in Münchener Kommentar BGB, 4. A., § 328 Rz. 32 m. w. N.; Grüneberg in Palandt, BGB, 73. A., § 328 Rz. 3 m. w. N.).

20

cc) Vielmehr ist im Beteiligungsvertrag ausdrücklich nur die Rede von erst noch zu bestellenden und einzubringenden Erbbaurechten ... sowie abzuschließenden Erbbaurechtsverträgen vorbehaltlich standortbedingter Besonderheiten ... Die gesellschafterinterne Formulierung, dass die Gesellschafter "einander dafür einstehen", entspricht dem vertragspartei-internen Regelungscharakter in den Nebenbestimmungen des Beteiligungsvertrags unter ... "Gewährleistung". Derartige interne Zusicherungen in einer Vereinbarung zwischen Veräußerer und Krankenhausinvestor als Erwerber könnten selbst bei Konkretisierung nicht ohne weiteres Ansprüche aus Vertrag zugunsten Dritter nach § 328 BGB auslösen (vgl. LAG München, Urteil vom 19.05.2009 6 Sa 981/08, Juris).

(...)

21

d) Im Übrigen darf die Grunderwerbsteuerstelle bei Einbringung eines Erbbaurechts an einem Krankenhaus-Grundstück - ... ausdrücklich als Einlage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB - in eine Gesellschaft z. B. bei null Erbbauzins § 8 Abs. 2 GrEStG anwenden (vgl. Urteile BFH vom 17.10.2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381, vorgehend FG Düsseldorf vom 29.06.2004 3 K 4577/02 GE, EFG 2006, 757).

22

e) Schließlich steht die Erforderlichkeit des Grundbesitzwerts im - vorliegenden Feststellungsverfahren nach ständiger Rechtsprechung insbesondere dann bindend völlig außer Frage, wenn die den Bedarfswert anfordernde Finanzbehörde - ... die Grunderwerbsteuerstelle - auf der Grundlage des Bescheids über die Bedarfswertfeststellung tatsächlich bereits Steuer - wie hier die Grunderwerbsteuer - festgesetzt hat (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 09.12.2010 2 K 144/09, Juris Rz. 16; BFH-Urteil vom 29.11.2006 II R 42/05, BFHE 215, 529, BStBl II 2007, 319, Juris Rz. 11; BFH-Beschluss vom 26.01.2006 II B 61/05, BFH/NV 2006, 921 Rz. 7).

23

IV. Erbbaurechtswert ausgehend vom Grundstückswert

24

1. Der Erbbaurechts-Grundbesitzwert bestimmt sich im vorliegenden Bedarfswertverfahren gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007. Danach ergibt sich der Erbbaurechtswert als Differenz zwischen Grundstücks-Gesamtwert und dem abzuziehenden Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks (Differenzmethode). Der zu subtrahierende letztere Wert beträgt gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 das 18,6fache des nach den jährlichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses.

25

2. Zunächst ist dafür nach § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 der Grundstücks-Gesamtwert zu ermitteln, und zwar gemäß § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bei bebauten Grundstücken, deren Gebäude zu Spezialnutzungen errichtet worden sind, das heißt ... auch bei Krankenhäusern (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205; darauf verweisend II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241).

26

3. Aufgrund § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bestimmt sich der Spezialnutzungs-Grundstückswert im Sachwertverfahren aus dem Bodenwert und dem Gebäudewert.

27

4. Gemäß § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG bestimmt sich der Gebäudewert nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften im Besteuerungszeitpunkt. Dazu haben sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht über den jeweiligen - gemäß Erklärung, Bescheid und Einspruchsentscheidung unstreitigen - steuerbilanziellen Gebäudewert ... verständigt (... zur Bindung tatsächlicher Verständigungen über Immobilienwerte vgl. FG Hamburg, Urteil vom 07.10.2011 3 K 122/10, DStRE 2012, 759).

28

V. Bodenwert

29

1. Der Bodenwert ist nach § 147 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. vor 2007 jeweils nach der Fläche multipliziert mit dem vom Gutachterausschuss nach dem Baugesetzbuch auf den 1. Januar 1996 mitgeteilten Bodenrichtwert zu ermitteln und danach um 30 % Spezialnutzungsabschlag herabzusetzen.

30

2. Dabei ergibt sich die Fläche für die übertragenen Erbbaurechte jeweils zunächst aus der jeweiligen notariellen Übertragung ..., ggf. in Verbindung mit der darin in Bezug genommenen Erbbaurechts-Bestellungsurkunde einschließlich Anlagen mit Lageplänen ..., sowie, ggfs. nach Neuvermessung, jeweils abschließend aus dem Erbbaugrundbuch ...

31

3. Der dem FA vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte jeweils mitzuteilende Bodenrichtwert auf den 1. Januar 1996 ist vom Gutachterausschuss gemäß § 196 BauGB unter Berücksichtigung unterschiedlicher Entwicklungszustände, Bebauungsplanung oder Nutzung zu ermitteln.

32

a) Dabei kommt es hier für die Bewertung gemäß § 195 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 nicht auf die (evtl. noch nicht abschließend geklärten) Fragen an, inwieweit oder wie die Finanzämter nach § 195 Abs. 3 Satz 4 BewG neuer Fassung bei nicht vom Gutachterausschuss ermittelten Richtwerten selbst Bodenwerte aus den Werten vergleichbarer Flächen ableiten können (z. B. für Rohbauland vgl. FG München, Beschluss vom 21.12.2010 4 V 3049/10, EFG 2011, 859, Juris Rz. 24 ff.).

33

b) Für die vorliegende Bewertung nach der vor 2007 geltenden Fassung von § 145 Abs. 3 Satz 1-2 BewG ist dagegen nach ständiger Rechtsprechung geklärt, dass ein FA keine "eigenen" Bodenwerte aus den vom Gutachterausschuss mitgeteilten Bodenrichtwerten ableiten und nicht hinausgehen darf über die bloße Beachtung der jeweils vom Gutachterausschuss vorgegebenen Differenzierung, wie zum Beispiel bei der Anpassung an eine von ihm angegebene Geschossflächenzahl (BFH-Beschluss vom 25.11.2010 II B 3/10, BFH/NV 2011, 415, Juris Rz. 4-5 m. w. N.; vgl. insoweit z. T. noch FG Hamburg, Urteil vom 10.05.2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846, Juris Rz. 34 m. w. N.).

34

c) Allein dem Gutachterausschuss vorbehalten sind nach dieser Rechtslage insbesondere
- die Ableitung eines Bodenrichtwerts aus dem Bodenrichtwert für eine benachbarte Richtwertzone (BFH-Urteil vom 25.08. 2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 18);
- die Ableitung von Bodenrichtwerten mittels Zuschlags für erschließungsbeitragsfreie Grundstücke aus Bodenrichtwerten für erschließungsbeitragspflichtiges Bauland (BFH-Urteil vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085);
- die Ermittlung oder Ableitung von Bodenrichtwerten für die in der Bebauungsplanung vorgesehenen Gemeinbedarfs- bzw. Krankenhausflächen - wie hier - (Urteile BFH vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 2, 5 13 f, 18; vom 25.08.2010 II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241, Juris Rz. 9; vgl. FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 10);
- die Ableitung von Bodenrichtwerten für Brutto- oder Nettorohbauland vom Bodenrichtwert für erschließungsbeitragsfreie Flächen; der Finanzverwaltung ist es nicht erlaubt, hierfür stattdessen selbst bestimmte Abschläge zu verwenden - wie hier (oben A II 7 b-c, III 4, 6, 7 a) - (Urteile FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 10; BFH vom 26.04.2007 II R 58/04, BFHE 213/207, BStBl II 2006, 793; entgegen R 160 ErbStR 2003 zu § 145 BewG bzw. H B 179.3 ErbStHB 2012). Insoweit folgt das FG der zwischenzeitlich veröffentlichten Judikatur unter Änderung seiner früheren Rechtsprechung (z. T. entgegen Urteil vom 10.05. 2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846, Juris Rz. 34 m. w. N.).

35

d) Diesbezüglich fehlende Vorgaben und Beschlüsse des Gutachterausschusses können nicht durch Äußerungen seines Vorsitzenden oder seiner Geschäftsstelle ersetzt werden (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 18; vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085, Juris Rz. 16).

36

e) Schon deswegen genügt auch nicht der vorliegende Beschluss des Gutachterausschusses ... betreffend Krankenhausgrundstücke mit dem Hinweis, dass "die steuerlichen Bewertungsschriften bereits entsprechende Pauschalisierungen vorsehen" ... Diese Formulierung schließt nämlich insbesondere nicht aus, dass außer oder vor den steuergesetzlichen Abschlägen wie hier 30 % nach § 147 Abs. 2 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 dem FA die unzulässige eigene Entscheidung über die Anwendung von Rohbaulandabschlägen gemäß R 160 ErbStR 2003 überlassen wurde.

37

f) Der Gutachterausschuss kann sich seiner Verpflichtung, für jedes Gebiet einen Bodenrichtwert zu ermitteln und ergänzenden Vorgaben der Finanzverwaltung für die Ermittlung von Bodenrichtwerten nachzukommen, nicht mit dem Hinweis darauf entziehen, die Ermittlung sei nicht möglich oder besonders schwierig (vgl. Freise in Brügelmann, BauGB, § 196 Rz. 17 ff, 34; Kleiber in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, BauGB, § 196 Rz. 52 f).

38

Vielmehr ist der Gesetzgeber bei der Formulierung des § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. vor 2007 i. V. m. § 196 BauGB ersichtlich davon ausgegangen, dass eine flächendeckende Ermittlung von Bodenrichtwerten möglich ist. Andernfalls hätte er von vornherein eine Regelung für den Fall treffen müssen, dass für bestimmte Grundstücke ein Bodenrichtwert nicht ermittelt werden kann. Dass der Gesetzgeber die Ermittlung eines Bodenrichtwerts für alle Grundstücke als möglich ansieht, wird durch die Neufassung des § 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB durch Art. 4 Nr. 2 Buchst. a des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) bestätigt. Die Vorschrift bestimmt nunmehr ausdrücklich, dass die Bodenrichtwerte flächendeckend zu ermitteln sind.

39

Wie sich aus dem in § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG verwendeten Ausdruck "bestimmt sich" ergibt, sind die für die Bewertung der unbebauten Grundstücke nach dieser Vorschrift maßgebenden - nur um die gesetzlichen Abschläge von 20 % nach § 145 bzw. hier von 30 % nach § 147 BewG i. d. F. vor 2007 zu ermäßigenden - Bodenrichtwerte, die die Gutachterausschüsse nach § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 auf den 1. Januar 1996 ermittelt und den Finanzämtern mitgeteilt haben, für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich. Die Übertragung der Ermittlung der Bodenrichtwerte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Bodenrichtwerten für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung (§ 138 Abs. 3 Satz 1 BewG) und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 5. Dezember 2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26. April 2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686; ständige Rechtsprechung).

40

g) Soweit oder solange es hier an vom Gutachterausschuss beschlossenen Bodenrichtwerten oder Bodenrichtwert-Ableitungen fehlt (oben c, A III 4-5), geht dies zu Lasten des FA, kann die Bodenwertermittlung des FA nicht berücksichtigt werden und scheidet auch der Ansatz eines Boden-Verkehrswerts aus (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 19; II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241; vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085, Juris Rz. 17).

41

h) Daher ist dem FA zunächst Gelegenheit zu geben, beim Gutachterausschuss binnen angemessener Frist hinzuwirken auf die Ermittlung und Mitteilung jeweils der für die Bedarfsbewertung - hier der jeweiligen Krankenhausflächen ... - geeigneten Bodenrichtwerte auf den 1. Januar 1996 nach den zu diesem Zeitpunkt bestehenden Wertverhältnissen und den tatsächlichen Verhältnissen gemäß Bedarfswertanforderung zum Besteuerungszeitpunkt der Erbbaurechts-Übertragung ... (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757, Juris Rz. 14; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793, Juris Rz. 29).
(...)

42

j) Als angemessene Frist wird hiermit eine Ausschlussfrist von sechs Monaten ab Zustellung des Zwischenurteils beim FA gemäß § 79b FGO gesetzt, für die bereits die Zeit vor Rechtskraft des Zwischenurteils nutzbar ist... und über deren nötigenfalls zu beantragende Verlängerung der Berichterstatter befinden könnte (vgl. Urteile FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 280, Juris Rz. 16 f, 27; FG Düsseldorf vom 28.04.2005 11 K 4435/02 BG, EFG 2005, 1520, Juris Rz. 16, 28).

43

k) Zu der vom FA aufgeworfenen Frage einer eventuell anschließenden Verböserung ("reformatio in peius") der Grundbesitzwert-Feststellungen wird auf das aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO und Art. 19 Abs. 4 GG abgeleitete gerichtliche Verböserungsverbot hingewiesen, das zugleich die Änderungsmöglichkeiten des FA weitenteils begrenzt (vgl. Urteile BFH vom 12.08.1997 VII R 43/97, BFH/NV 1998, 415; vom 27.03.1996 I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449; FG Hamburg vom 24.04.2009 3 K 6/09, EFG 2010, 9, DStRE 2010, 179).

44

VI. Erbbaurechtswert bei null Grundlaufzeit-Erbbauzins

45

1. Bei der abschließenden Ermittlung des Erbbaurechts-Bedarfswerts ist aufgrund § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 von dem bei der Spezialnutzung nach § 147 BewG ermittelten Grundstücks-Gesamtwert auszugehen... und dieser im Wege der Differenzmethode um den Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks zu verringern, der gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 "das 18,6fache des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses" beträgt.

46

2. Nach diesem eindeutigen Gesetzeswortlaut kommt es für den vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehenden Wert des belasteten Grundstücks in Höhe des 18,6fachen zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses auf den "im Besteuerungszeitpunkt" zu zahlenden jährlichen Erbbauzins an (vgl. BFH-Beschluss vom 22.05.2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844, Juris Rz. 8); das heißt hier auf den für die 60jährige Grundlaufzeit vereinbarten Erbbauzins null und nicht auf den erst nach zukünftiger eventueller Ausübung der Verlängerungsoption vorgesehenen Erbbauzins ...

47

a) Die bloße noch nicht ausgeübte Option stellt auch keinen gestaffelten Erbbauzins dar, so dass es nicht darauf ankommt, ob oder inwieweit aus einem solchen ein von null abweichender Durchschnitts-Erbbauzins errechnet werden könnte.
(...)

48

c) Insbesondere kann von dem Ergebnis der Anwendung des § 148 BewG i. d. F. vor 2007 in Fällen eines zu niedrigen oder fehlenden Erbbauzinses (Abs. 1, bzw. Pachtzinses, Abs. 2) nicht dadurch abgewichen werden, dass stattdessen ein angemessener oder üblicher Erbbauzins (bzw. Pachtzins) zugrunde gelegt wird ... (Hessisches FG, Urteil vom 02.02.2012 3 K 1252/09, Juris Rz. 59, rechtskräftig durch BFH-Beschluss vom 07.09.2012 II B 45/12, BFH/NV 2012, 1945).

49

In der Systematik des Bedarfswertverfahrens ist zwischen den gesetzesgemäß einzubeziehenden Werten ... einerseits und dem eröffneten Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts bzw. Verkehrswerts andererseits zu unterscheiden. Eine Kombination von Bedarfswert-Bestandteilen und gutachtlichen Verkehrswert-Bestandteilen ist außerhalb gesetzlicher Regelungen nicht zugelassen (BFH-Urteil vom 09.04.2014 II R 48/12, DStR 2014, 1055, HFR 2014, 622, Juris Rz. 16; FG Hamburg, Urteil vom 19.02.2009 3 K 13/08, EFG 2009, 1144, DStRE 2009, 1271, Juris Rz. 39-42).

50

d) Dementsprechend beträgt bei dem vereinbarten jährlichen Erbbauzins von null auch der 18,6fache jährliche Erbbauzins null und damit auch der vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehende Wert des belasteten Grundstücks null, so dass der Erbbaurechts-Bedarfswert dem Grundstück-Gesamtwert entspricht (neben der zu c-d genannten Rechtsprechung vgl. zu a-d insgesamt R. 182 Abs. 2 ErbStR 2003 zu § 148 BewG i. d. F. vor 2007; Mannek/Blum in Gürsching/Stenger, § 148 BewG bis 2006 Rz. 13, 42, 52, 58-62, 76, 91; Schaffner in Kreutziger/Lindberg/Schaffner, BewG, 1. A., § 148 [i. d. F. vor 2007] Rz. 10, 13, 15, 20; Halaczinsky in Rössler/Troll BewG, § 148 a. F. Rz. 19-20, 28; Knobel in Viskorf u. a., ErbStG/BewG, 2. A., § 148 BewG [i. d. F. vor 2007] Rz. 11, 12).

51

2. Zwar führt diese Gesetzessystematik in der Fassung vor Einführung von § 138 Abs. 4 BewG 2007 in Einzelfällen
- bei unüblich hohem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Bedarfswert des belasteten Grundstücks (§ 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007; vgl. BFH-Urteile vom 11.12.2013 II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086; vom 05.05.2004 II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036) oder umgekehrt
- bei - wie hier - fehlendem oder bei unüblich niedrigem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Erbbaurechts-Bedarfswert (§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007; vgl. BFH, Urteile vom 22.01. 2009 II R 10/07, Juris; vom 22.01.2009 II R 9/07, BFH/NV 2009, 1096; vom 17.05.2006 II R 58/02, DStRE 2006, 1135, BFH/NV 2006, 1804; vom 29.09.2004 II R 57/02, BFHE 207, 52, BStBl II 2004, 1041; Beschluss vom 22.05.2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844).

52

Dem Einwand der Verfassungswidrigkeit wegen möglicher Überbewertungen ist jedoch der Boden entzogen durch die ständige Rechtsprechung, wonach zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot bei der Bewertung eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks oder eines Erbbaurechts gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 bzw. Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 im Wege verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift für Übermaßfälle der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zugelassen wurde (vgl. neben den vorgenannten jeweils speziellen Urteilen zusammenfassend BFH vom 08.06.2005 II R 8/03, BFH/NV 2005, 2170; FG Hamburg vom 19.02.2009 3 K 13/08, EFG 2009, 1271, DStRE 2009, 1271, Juris Rz. 36 ff.; Kommentare oben 1 d; Hinweise vom 14.03.2014, führende FG-A 3 K 134/13 Barmbek Bl. 189 zu D).

53

Dieser Nachweis ist vom Steuerpflichtigen zu führen (vgl. neben vorbezeichneten Urteilen und Hinweisen BFH-Beschluss vom 25.03.2009 II B 62/08, BFH/N 2099, 1091).
(...)

Gründe

1

Die Beteiligten werden auf Folgendes hingewiesen:

2

1. Im Sinne von § 155 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugter Beteiligter der Bedarfsbewertung ist bei der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) neben denjenigen, denen der Gegenstand zuzurechnen ist, unter Umständen bei der Schenkung neben dem beschenkten Erwerber (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG der Schenker, der die Schenkungsteuer selbst übernommen hat (§ 10 Abs. 2 ErbStG) oder als Schuldner der Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden soll (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG).

3

Dann handelt es sich um eine einheitliche Feststellung entsprechend § 179 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO (vgl. BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107,BStBl II 2012, 5, juris Rz. 27; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122).

4

Für den nach § 155 BewG klagebefugten Schenker genügt das vom rechtsbehelfs- und klagebefugten Beschenkten durchgeführte Einspruchsverfahren gem. § 44 FGO (vgl. Urteile FG Hamburg vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris Rz. 67 ff.; BFH vom 06.07.2011 II R 44 /10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5).

5

2. Erhebt der an der im Sinne von § 179 Abs. 2 AO einheitlichen Bedarfswertfeststellung gem. § 155 BewG beteiligte Schenker nicht selbst Klage neben der Klage des Beschenkten (vgl. § 73 Abs. 2 FGO), so wird der Schenker gem. § 60 Abs. 3 FGO zur Klage des Beschenkten beigeladen.

6

3. Die Entscheidung über die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, hier über den Grundbesitzwert (GBW) gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist unabhängig von der Umsetzung des materielle erbschaftsteuerliche Folgen betreffenden BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50, DStR 2015, 31, HFR 2015, 169) zu treffen (FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2015 3 Kläger 180/14, juris).

7

4. Bei der streitigen Bewertung von Eigentumswohnungen mit dem GBW gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1, §§ 157, 176, 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist bei vorhandenen Garagen-Stellplätzen vorab zu klären, ob letztere selbständige wirtschaftliche Einheiten im Sinne des § 2 BewG bilden oder jeweils Teil der wirtschaftlichen Einheit einer Eigentumswohnung sind (vgl. Grundbuch, Teilungserklärung und deren Durchführung; BGH-Beschluss vom 26.06.2014 V ZB 7/14, MDR 2014, 1048; Urteile VG Augsburg vom 09.04.2008 Au 6 K 07.583, juris; vom 16.01.2008 Au 6 K 07.870, juris; vom 24.10.2007 Au 6 K 06.1402, juris; Hessisches FG vom 14.02.2006 12 K 4807/01, EFG 2006, 1656; BFH vom 22.09.2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169; vom 03.08.2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35; ferner FG München, Urteil vom 11.12.2009 I K 2187/07, EFG 2010, 1778; FG Hamburg, Urteil vom 20.04.2011, 3 K 98/10, juris, nachgehend BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 45/11, juris).

8

5. Wenngleich beim GBW im Vergleichswertverfahren gem. § 183 Abs. 3 BewG besondere individuelle privatrechtliche Belastungen nicht zu berücksichtigen sind (vgl. u. U. § 198 BewG; FG Nürnberg, Urteil vom 26.06.2014 4 K 1413 /12, juris) ist im GBW-Bescheid bei einer Belastung z. B. durch einen Nießbrauch (vgl. FG Nürnberg, Beschluss vom 23.07.2013 4 V 545/13, EFG 2013, 1789; BFH-Urteil vom 11.11.2009 II R 54/08, BFH/NV 2010 896) gegebenenfalls klarzustellen, dass eine Wertminderung durch letzteren nicht berücksichtigt worden ist und über den Abzug im ErbSt-Folgebescheid gem. § 10 Abs. 5 bis 6 ErbStG zu befinden ist (vgl. BFH vom 11.06.2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132; FG Baden-Württemberg vom 22.01.2003 13 K 63/99, EFG 2003, 1717, nachgehend BFH-Beschluss gem. § 126 a FGO vom 29.03.2006, II R 13/03, juris; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 183 Rz 51 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz 14) oder im Fall des Nießbrauchsvorbehalts gem. § 25 ErbStG (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteile vom 05.03.2009 3 K 211 /08, DStRE 2010, 20; 3 K 210/08, EFG 2010, 23; Urteil vom 10.10.2001 III 71/01, EFG 2002, 285, DStRE 2002, 638).

9

6. Bei einem GBW-Bescheid nach § 151 Abs. 1 Nr. 1, § 157 BewG sind gem. § 121 AO das angewandte Bewertungsverfahren und die Berechnungsgrundlagen mitzuteilen. Im Fall des Vergleichsfaktorverfahrens gem. § 183 Abs. 2 BewG sind, soweit nicht bereits geschehen, neben den objektbezogenen Ausgangsgrößen die vom Gutachterausschuss gem. § 193 Abs. 5 BauGB zur Verfügung gestellten Vergleichsfaktoren und deren Fundstellen anzugeben (z. B. Immobilienmarktbericht mit Jahresangabe und Seitenzahl).

10

7. Die Regelung in § 182 Abs. 2 BewG, dass Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren und bei Fehlen eines Vergleichswerts im Sachwertverfahren zu bewerten sind, bietet auch ausnahmsweise keine Grundlage für eine Bewertung im Ertragswertverfahren.

11

Ertragsrelevante Verhältnisse

-       

können in die Vergleichspreise i. S. d. § 183 Abs. 1 BewG oder in die Vergleichsfaktoren i. S. d. § 183 Abs. 2 BewG einfließen oder

-       

in einem Verkehrswertgutachten gem. § 198 BewG i. V. m. § 199 Abs. 1 BauGB, §§ 8, 17 ff. ImmoWertVO, Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL berücksichtigt werden oder

-       

allenfalls im Rahmen von Plausibilitätserwägungen (vgl. Nr. 10 Satz 2  VergleichswertRL ) berücksichtigt werden für die Auswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren (§183 Abs. 2 BewG, indirekte Methode) und dem Vergleichspreisverfahren (§ 183 Abs. 1 BewG, direkte Methode; vgl. Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 2).

12

8. Dass nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren zu bewerten sind, ist die Regel in Hamburg als Großstadt (vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 183 BewG Rz. 5).

13

Ausnahmen, in denen gem. § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG das Sachwertverfahren anzuwenden wäre, sind bisher nicht ersichtlich.

14

Falls sich bei gerichtlicher Überprüfung herausstellen sollte, dass ein Grundbesitzwert aufgrund unzutreffend umgesetzter oder unzureichend angeforderter Vorgaben des Gutachterausschusses fehlerhaft ist, kommt es deswegen nicht sogleich zur Aufhebung des GBW-Bescheids oder zur Bewertung im Sachwertverfahren, sondern kann das FG (u. U. durch den Berichterstatter) vor einer abschließenden Entscheidung dem Finanzamt in dessen Zusammenarbeit mit dem Gutachterausschuss zunächst Gelegenheit zur methodengerechten Bewertung geben; z. B. in einer angemessenen Frist (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 41 f zu B V 3 a-j m. w. N.).

15

9. Selbst wenn im Einzelfall keine ausreichenden Vergleichsfaktoren gem. § 183 Abs. 2 BewG zur Verfügung stehen sollten, dürfte die umfangreiche Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses Hamburg in der Regel die Ableitung von Vergleichspreisen durch Auswertung von Kaufpreisen ermöglichen.

16

Im Rahmen des Vergleichspreisverfahrens nach § 183 Abs. 1 BewG ergibt sich aus dem dortigen Satz 2 über den Vorrang der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise, dass das Finanzamt in Ermangelung solcher auch selbst aus Kaufpreisen ermittelte oder anderweitig ermittelte Vergleichspreise zugrunde legen darf (Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG 3. Auflage § 183 Rz. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 182 Rz. 13, § 183 Rz. 14, 21; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 10).

17

Nötigenfalls kann aus einem einzelnen geeigneten Kaufpreis der Vergleichspreis abgeleitet werden (ErbStR H B § 183 Abs. 2; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 18 ff.; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 6; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 30 f).

18

Dabei ist das Steuergeheimnis im Verfahren zu beachten (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 17, § 183 Rz. 22).

19

10. Im Rahmen des Vergleichswertverfahrens, das auf die Bestimmung des gemeinen Werts gerichtet ist (§ 177 BewG; vgl. § 9 BewG; Nr. 10 VergleichswertRL; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 182 BewG Rz. 4), sind das Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG und das Vergleichsfaktorverfahren nach § 183 Abs. 2 BewG gesetzessystematisch gleichrangig (entgg. Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.4.2014, 1 K 107/11, EFG 2014, 1364, juris Rz. 93; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 7), auch wenn sie sich inhaltlich oder in der Typisierung unterscheiden und nicht notwendig zu betragsidentischen Ergebnissen führen.

20

Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichspreis- und dem Vergleichsfaktorverfahren zur Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne des § 177 BewG darf das Finanzamt z. B. dem Vergleichsfaktorverfahren nach ausreichend gem. § 193 Abs. 5 BauGB angeforderten und mitgeteilten Vorgaben des Gutachterausschusses aus Gründen der Verfahrensökonomie den Vorzug geben.

21

Bei der Geeignetheit der Methode handelt es sich um eine Tatfrage (vgl. BVerWG-Urteil vom 27.11.2014 4 C 31/13, NVwZ 2015, 531).

22

11. Der GBW-Bescheid ist gerichtlich überprüfbar (gem. §§ 40, 100 FGO unter Beachtung von Artikel 3, 19, 20, 100, 103 GG).

23

Nötigenfalls kann ein Sachverständigen-Gutachten eingeholt werden, gegebenenfalls mündlich i. V. m. richterlicher Augenscheinseinnahme (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 30.08.2013 3 K 206/11, EFG 2014, 113, DStRE 2014, 799; vom 22.02.2010 3 K 159/09, EFG 2010, 1294, DStRE 2010, 1453).

24

Bei der gerichtlichen Überprüfung des Bewertungsverfahrens, hier des Vergleichswertverfahrens, kann u. a. kontrolliert werden, ob das Finanzamt die Vorgaben des Gutachterausschusses richtig angewandt hat oder ob ausreichende Mitteilungen des Gutachterausschusses vorliegen (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris).

25

Dabei trägt das Finanzamt die Feststellungslast (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).

26

Im Vergleichswertverfahren nach § 183 Abs. 1 und Abs. 2 BewG stellt sich u. U. die Frage, inwieweit die Grundstücksmerkmale zu beachten waren oder beachtet wurden (vgl. § 6 ImmowertVO; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG, § 183 BewG Rz. 7; VergleichswertRL) oder unberücksichtigt bleiben können (zu Etagenlage, Ausrichtung, Ausstattung vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe vom 24.04.2014 Textziffer 2, 2.2 a).

27

Im Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG stellen sich weiter u. U. die Fragen, ob hinreichend Kauf- oder Vergleichspreise vorlagen (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 14 ff.) oder ob die Vergleichspreise aus Kaufpreisen richtig abgeleitet wurden (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).

28

Im Vergleichsfaktorverfahren stellen sich weiter u. U. die Fragen,

-       

ob ausreichend Vergleichsfaktoren (auch Anpassungsfaktoren genannt) vorliegen oder richtig angewandt wurden (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 39 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 7) oder

-       

inwieweit die zugrunde liegende Datenmenge ausreicht oder wie die Angaben des Gutachterausschusses zu dieser Frage zu verstehen sind (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 47).

29

12. Soweit sich bei der gerichtlichen Überprüfung des GBW-Bescheids ein anderer GBW ergibt, können die Beteiligten sich diese Erkenntnisse zu eigen machen; sei es der Steuerpflichtige gem. § 198 BewG oder sei es das Finanzamt nach § 68 FGO oder auch § 173 AO (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 43 zu B V 3 k).

30

13. Bei der gerichtlichen Kostenentscheidung gereicht es dem Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres zum Nachteil, wenn er anstelle der möglichen Einholung eines - in der Regel teuren und zumindest außergerichtlich nicht erstattungsfähigen - Privatgutachtens gem. § 198 BewG - ggfs. zunächst - den Weg der Anfechtung des GBW-Bescheids wählt (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 24.03.2015 1 K 204/13, juris; vgl. ferner Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 15).

31

Das gilt erst recht, wenn das Finanzamt den Grundbesitzwert erst mit der Einspruchsentscheidung nachvollziehbar begründet hat und deshalb danach ein schriftliches Privatgutachten nicht ohne weiteres noch vor Ablauf der Klagefrist eingeholt werden konnte.

32

14. Die dem Finanzamt vom Gutachterausschuss mitgeteilten Werte sind für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und nach ständiger Rechtsprechung einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich.

33

Die Übertragung der Ermittlung der Werte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Wertermittlung personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und ihrer Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Wertfeststellung für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris, Rz. 39 zu B V 3 f; BFH-Urteile vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11.05.2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686).

34

15. Die Methodik der Bewertung wird Artikel 3 Grundgesetz erst dann nicht mehr gerecht, wenn die Vermögensgegenstände nicht in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Beim Grundvermögen gibt es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden.

35

Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird. Der Grundbesitzwert kann deshalb verfassungsrechtlich allenfalls darauf überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Die Verkehrswertermittlung von Grundvermögen kann von vornherein nur Annäherungswerte an den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden Wert erreichen.

36

Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt wird, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, DStR 2007, 235, juris Rz. 110, 137, 155).

(1) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise.

(2) Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Bei Verwendung von Vergleichsfaktoren, die sich nur auf das Gebäude beziehen, ist der Bodenwert nach § 179 gesondert zu berücksichtigen. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichsfaktoren nach Maßgabe des § 177 Absatz 2 und 3.

(3) Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, werden im Vergleichswertverfahren nach den Absätzen 1 und 2 nicht berücksichtigt.

Gründe

1

Die Beteiligten werden auf Folgendes hingewiesen:

2

1. Im Sinne von § 155 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugter Beteiligter der Bedarfsbewertung ist bei der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) neben denjenigen, denen der Gegenstand zuzurechnen ist, unter Umständen bei der Schenkung neben dem beschenkten Erwerber (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG der Schenker, der die Schenkungsteuer selbst übernommen hat (§ 10 Abs. 2 ErbStG) oder als Schuldner der Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden soll (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG).

3

Dann handelt es sich um eine einheitliche Feststellung entsprechend § 179 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO (vgl. BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107,BStBl II 2012, 5, juris Rz. 27; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122).

4

Für den nach § 155 BewG klagebefugten Schenker genügt das vom rechtsbehelfs- und klagebefugten Beschenkten durchgeführte Einspruchsverfahren gem. § 44 FGO (vgl. Urteile FG Hamburg vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris Rz. 67 ff.; BFH vom 06.07.2011 II R 44 /10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5).

5

2. Erhebt der an der im Sinne von § 179 Abs. 2 AO einheitlichen Bedarfswertfeststellung gem. § 155 BewG beteiligte Schenker nicht selbst Klage neben der Klage des Beschenkten (vgl. § 73 Abs. 2 FGO), so wird der Schenker gem. § 60 Abs. 3 FGO zur Klage des Beschenkten beigeladen.

6

3. Die Entscheidung über die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, hier über den Grundbesitzwert (GBW) gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist unabhängig von der Umsetzung des materielle erbschaftsteuerliche Folgen betreffenden BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50, DStR 2015, 31, HFR 2015, 169) zu treffen (FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2015 3 Kläger 180/14, juris).

7

4. Bei der streitigen Bewertung von Eigentumswohnungen mit dem GBW gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1, §§ 157, 176, 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist bei vorhandenen Garagen-Stellplätzen vorab zu klären, ob letztere selbständige wirtschaftliche Einheiten im Sinne des § 2 BewG bilden oder jeweils Teil der wirtschaftlichen Einheit einer Eigentumswohnung sind (vgl. Grundbuch, Teilungserklärung und deren Durchführung; BGH-Beschluss vom 26.06.2014 V ZB 7/14, MDR 2014, 1048; Urteile VG Augsburg vom 09.04.2008 Au 6 K 07.583, juris; vom 16.01.2008 Au 6 K 07.870, juris; vom 24.10.2007 Au 6 K 06.1402, juris; Hessisches FG vom 14.02.2006 12 K 4807/01, EFG 2006, 1656; BFH vom 22.09.2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169; vom 03.08.2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35; ferner FG München, Urteil vom 11.12.2009 I K 2187/07, EFG 2010, 1778; FG Hamburg, Urteil vom 20.04.2011, 3 K 98/10, juris, nachgehend BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 45/11, juris).

8

5. Wenngleich beim GBW im Vergleichswertverfahren gem. § 183 Abs. 3 BewG besondere individuelle privatrechtliche Belastungen nicht zu berücksichtigen sind (vgl. u. U. § 198 BewG; FG Nürnberg, Urteil vom 26.06.2014 4 K 1413 /12, juris) ist im GBW-Bescheid bei einer Belastung z. B. durch einen Nießbrauch (vgl. FG Nürnberg, Beschluss vom 23.07.2013 4 V 545/13, EFG 2013, 1789; BFH-Urteil vom 11.11.2009 II R 54/08, BFH/NV 2010 896) gegebenenfalls klarzustellen, dass eine Wertminderung durch letzteren nicht berücksichtigt worden ist und über den Abzug im ErbSt-Folgebescheid gem. § 10 Abs. 5 bis 6 ErbStG zu befinden ist (vgl. BFH vom 11.06.2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132; FG Baden-Württemberg vom 22.01.2003 13 K 63/99, EFG 2003, 1717, nachgehend BFH-Beschluss gem. § 126 a FGO vom 29.03.2006, II R 13/03, juris; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 183 Rz 51 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz 14) oder im Fall des Nießbrauchsvorbehalts gem. § 25 ErbStG (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteile vom 05.03.2009 3 K 211 /08, DStRE 2010, 20; 3 K 210/08, EFG 2010, 23; Urteil vom 10.10.2001 III 71/01, EFG 2002, 285, DStRE 2002, 638).

9

6. Bei einem GBW-Bescheid nach § 151 Abs. 1 Nr. 1, § 157 BewG sind gem. § 121 AO das angewandte Bewertungsverfahren und die Berechnungsgrundlagen mitzuteilen. Im Fall des Vergleichsfaktorverfahrens gem. § 183 Abs. 2 BewG sind, soweit nicht bereits geschehen, neben den objektbezogenen Ausgangsgrößen die vom Gutachterausschuss gem. § 193 Abs. 5 BauGB zur Verfügung gestellten Vergleichsfaktoren und deren Fundstellen anzugeben (z. B. Immobilienmarktbericht mit Jahresangabe und Seitenzahl).

10

7. Die Regelung in § 182 Abs. 2 BewG, dass Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren und bei Fehlen eines Vergleichswerts im Sachwertverfahren zu bewerten sind, bietet auch ausnahmsweise keine Grundlage für eine Bewertung im Ertragswertverfahren.

11

Ertragsrelevante Verhältnisse

-       

können in die Vergleichspreise i. S. d. § 183 Abs. 1 BewG oder in die Vergleichsfaktoren i. S. d. § 183 Abs. 2 BewG einfließen oder

-       

in einem Verkehrswertgutachten gem. § 198 BewG i. V. m. § 199 Abs. 1 BauGB, §§ 8, 17 ff. ImmoWertVO, Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL berücksichtigt werden oder

-       

allenfalls im Rahmen von Plausibilitätserwägungen (vgl. Nr. 10 Satz 2  VergleichswertRL ) berücksichtigt werden für die Auswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren (§183 Abs. 2 BewG, indirekte Methode) und dem Vergleichspreisverfahren (§ 183 Abs. 1 BewG, direkte Methode; vgl. Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 2).

12

8. Dass nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren zu bewerten sind, ist die Regel in Hamburg als Großstadt (vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 183 BewG Rz. 5).

13

Ausnahmen, in denen gem. § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG das Sachwertverfahren anzuwenden wäre, sind bisher nicht ersichtlich.

14

Falls sich bei gerichtlicher Überprüfung herausstellen sollte, dass ein Grundbesitzwert aufgrund unzutreffend umgesetzter oder unzureichend angeforderter Vorgaben des Gutachterausschusses fehlerhaft ist, kommt es deswegen nicht sogleich zur Aufhebung des GBW-Bescheids oder zur Bewertung im Sachwertverfahren, sondern kann das FG (u. U. durch den Berichterstatter) vor einer abschließenden Entscheidung dem Finanzamt in dessen Zusammenarbeit mit dem Gutachterausschuss zunächst Gelegenheit zur methodengerechten Bewertung geben; z. B. in einer angemessenen Frist (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 41 f zu B V 3 a-j m. w. N.).

15

9. Selbst wenn im Einzelfall keine ausreichenden Vergleichsfaktoren gem. § 183 Abs. 2 BewG zur Verfügung stehen sollten, dürfte die umfangreiche Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses Hamburg in der Regel die Ableitung von Vergleichspreisen durch Auswertung von Kaufpreisen ermöglichen.

16

Im Rahmen des Vergleichspreisverfahrens nach § 183 Abs. 1 BewG ergibt sich aus dem dortigen Satz 2 über den Vorrang der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise, dass das Finanzamt in Ermangelung solcher auch selbst aus Kaufpreisen ermittelte oder anderweitig ermittelte Vergleichspreise zugrunde legen darf (Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG 3. Auflage § 183 Rz. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 182 Rz. 13, § 183 Rz. 14, 21; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 10).

17

Nötigenfalls kann aus einem einzelnen geeigneten Kaufpreis der Vergleichspreis abgeleitet werden (ErbStR H B § 183 Abs. 2; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 18 ff.; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 6; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 30 f).

18

Dabei ist das Steuergeheimnis im Verfahren zu beachten (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 17, § 183 Rz. 22).

19

10. Im Rahmen des Vergleichswertverfahrens, das auf die Bestimmung des gemeinen Werts gerichtet ist (§ 177 BewG; vgl. § 9 BewG; Nr. 10 VergleichswertRL; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 182 BewG Rz. 4), sind das Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG und das Vergleichsfaktorverfahren nach § 183 Abs. 2 BewG gesetzessystematisch gleichrangig (entgg. Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.4.2014, 1 K 107/11, EFG 2014, 1364, juris Rz. 93; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 7), auch wenn sie sich inhaltlich oder in der Typisierung unterscheiden und nicht notwendig zu betragsidentischen Ergebnissen führen.

20

Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichspreis- und dem Vergleichsfaktorverfahren zur Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne des § 177 BewG darf das Finanzamt z. B. dem Vergleichsfaktorverfahren nach ausreichend gem. § 193 Abs. 5 BauGB angeforderten und mitgeteilten Vorgaben des Gutachterausschusses aus Gründen der Verfahrensökonomie den Vorzug geben.

21

Bei der Geeignetheit der Methode handelt es sich um eine Tatfrage (vgl. BVerWG-Urteil vom 27.11.2014 4 C 31/13, NVwZ 2015, 531).

22

11. Der GBW-Bescheid ist gerichtlich überprüfbar (gem. §§ 40, 100 FGO unter Beachtung von Artikel 3, 19, 20, 100, 103 GG).

23

Nötigenfalls kann ein Sachverständigen-Gutachten eingeholt werden, gegebenenfalls mündlich i. V. m. richterlicher Augenscheinseinnahme (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 30.08.2013 3 K 206/11, EFG 2014, 113, DStRE 2014, 799; vom 22.02.2010 3 K 159/09, EFG 2010, 1294, DStRE 2010, 1453).

24

Bei der gerichtlichen Überprüfung des Bewertungsverfahrens, hier des Vergleichswertverfahrens, kann u. a. kontrolliert werden, ob das Finanzamt die Vorgaben des Gutachterausschusses richtig angewandt hat oder ob ausreichende Mitteilungen des Gutachterausschusses vorliegen (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris).

25

Dabei trägt das Finanzamt die Feststellungslast (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).

26

Im Vergleichswertverfahren nach § 183 Abs. 1 und Abs. 2 BewG stellt sich u. U. die Frage, inwieweit die Grundstücksmerkmale zu beachten waren oder beachtet wurden (vgl. § 6 ImmowertVO; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG, § 183 BewG Rz. 7; VergleichswertRL) oder unberücksichtigt bleiben können (zu Etagenlage, Ausrichtung, Ausstattung vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe vom 24.04.2014 Textziffer 2, 2.2 a).

27

Im Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG stellen sich weiter u. U. die Fragen, ob hinreichend Kauf- oder Vergleichspreise vorlagen (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 14 ff.) oder ob die Vergleichspreise aus Kaufpreisen richtig abgeleitet wurden (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).

28

Im Vergleichsfaktorverfahren stellen sich weiter u. U. die Fragen,

-       

ob ausreichend Vergleichsfaktoren (auch Anpassungsfaktoren genannt) vorliegen oder richtig angewandt wurden (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 39 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 7) oder

-       

inwieweit die zugrunde liegende Datenmenge ausreicht oder wie die Angaben des Gutachterausschusses zu dieser Frage zu verstehen sind (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 47).

29

12. Soweit sich bei der gerichtlichen Überprüfung des GBW-Bescheids ein anderer GBW ergibt, können die Beteiligten sich diese Erkenntnisse zu eigen machen; sei es der Steuerpflichtige gem. § 198 BewG oder sei es das Finanzamt nach § 68 FGO oder auch § 173 AO (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 43 zu B V 3 k).

30

13. Bei der gerichtlichen Kostenentscheidung gereicht es dem Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres zum Nachteil, wenn er anstelle der möglichen Einholung eines - in der Regel teuren und zumindest außergerichtlich nicht erstattungsfähigen - Privatgutachtens gem. § 198 BewG - ggfs. zunächst - den Weg der Anfechtung des GBW-Bescheids wählt (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 24.03.2015 1 K 204/13, juris; vgl. ferner Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 15).

31

Das gilt erst recht, wenn das Finanzamt den Grundbesitzwert erst mit der Einspruchsentscheidung nachvollziehbar begründet hat und deshalb danach ein schriftliches Privatgutachten nicht ohne weiteres noch vor Ablauf der Klagefrist eingeholt werden konnte.

32

14. Die dem Finanzamt vom Gutachterausschuss mitgeteilten Werte sind für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und nach ständiger Rechtsprechung einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich.

33

Die Übertragung der Ermittlung der Werte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Wertermittlung personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und ihrer Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Wertfeststellung für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris, Rz. 39 zu B V 3 f; BFH-Urteile vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11.05.2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686).

34

15. Die Methodik der Bewertung wird Artikel 3 Grundgesetz erst dann nicht mehr gerecht, wenn die Vermögensgegenstände nicht in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Beim Grundvermögen gibt es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden.

35

Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird. Der Grundbesitzwert kann deshalb verfassungsrechtlich allenfalls darauf überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Die Verkehrswertermittlung von Grundvermögen kann von vornherein nur Annäherungswerte an den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden Wert erreichen.

36

Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt wird, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, DStR 2007, 235, juris Rz. 110, 137, 155).

(1) Der Gutachterausschuss erstattet Gutachten über den Verkehrswert von bebauten und unbebauten Grundstücken sowie Rechten an Grundstücken, wenn

1.
die für den Vollzug dieses Gesetzbuchs zuständigen Behörden bei der Erfüllung der Aufgaben nach diesem Gesetzbuch,
2.
die für die Feststellung des Werts eines Grundstücks oder der Entschädigung für ein Grundstück oder ein Recht an einem Grundstück auf Grund anderer gesetzlicher Vorschriften zuständigen Behörden,
3.
die Eigentümer, ihnen gleichstehende Berechtigte, Inhaber anderer Rechte am Grundstück und Pflichtteilsberechtigte, für deren Pflichtteil der Wert des Grundstücks von Bedeutung ist, oder
4.
Gerichte und Justizbehörden
es beantragen. Unberührt bleiben Antragsberechtigungen nach anderen Rechtsvorschriften.

(2) Der Gutachterausschuss kann außer über die Höhe der Entschädigung für den Rechtsverlust auch Gutachten über die Höhe der Entschädigung für andere Vermögensnachteile erstatten.

(3) Die Gutachten haben keine bindende Wirkung, soweit nichts anderes bestimmt oder vereinbart ist.

(4) Eine Abschrift des Gutachtens ist dem Eigentümer zu übersenden.

(5) Der Gutachterausschuss führt eine Kaufpreissammlung, wertet sie aus und ermittelt Bodenrichtwerte und sonstige zur Wertermittlung erforderliche Daten. Zu den sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten gehören insbesondere

1.
Kapitalisierungszinssätze, mit denen die Verkehrswerte von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst werden (Liegenschaftszinssätze), für die verschiedenen Grundstücksarten, insbesondere Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke,
2.
Faktoren zur Anpassung der Sachwerte an die jeweilige Lage auf dem Grundstücksmarkt (Sachwertfaktoren), insbesondere für die Grundstücksarten Ein- und Zweifamilienhäuser,
3.
Umrechnungskoeffizienten für das Wertverhältnis von sonst gleichartigen Grundstücken, z. B. bei unterschiedlichem Maß der baulichen Nutzung und
4.
Vergleichsfaktoren für bebaute Grundstücke, insbesondere bezogen auf eine Raum- oder Flächeneinheit der baulichen Anlage (Gebäudefaktor) oder auf den nachhaltig erzielbaren jährlichen Ertrag (Ertragsfaktor).
Die erforderlichen Daten im Sinne der Sätze 1 und 2 sind den zuständigen Finanzämtern für Zwecke der steuerlichen Bewertung mitzuteilen.

(1) Der Senat kann den Rechtsstreit einem seiner Mitglieder als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen, wenn

1.
die Sache keine besonderen Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist und
2.
die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat.

(2) Der Rechtsstreit darf dem Einzelrichter nicht übertragen werden, wenn bereits vor dem Senat mündlich verhandelt worden ist, es sei denn, dass inzwischen ein Vorbehalts-, Teil- oder Zwischenurteil ergangen ist.

(3) Der Einzelrichter kann nach Anhörung der Beteiligten den Rechtsstreit auf den Senat zurückübertragen, wenn sich aus einer wesentlichen Änderung der Prozesslage ergibt, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder die Sache besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist. Eine erneute Übertragung auf den Einzelrichter ist ausgeschlossen.

(4) Beschlüsse nach den Absätzen 1 und 3 sind unanfechtbar. Auf eine unterlassene Übertragung kann die Revision nicht gestützt werden.