Finanzgericht Nürnberg Urteil, 26. Juni 2014 - 4 K 1413/12

Die Beschwerde ist unbegründet. Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen, sowie sie überhaupt hinreichend dargelegt worden sind, nicht vor.

1. Die Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und der Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) hat die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargetan. Diese Zulassungsgründe setzen voraus, dass die Rechtsfragen, deren grundsätzliche Bedeutung geltend gemacht wird bzw. hinsichtlich derer eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich sein soll, in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähig sind. Zur Klärungsfähigkeit bedarf es in der Beschwerdebegründung schlüssiger und substantiierter Angaben (z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 2005 II B 37/04, BFH/NV 2005, 1116; vom 29. Juni 2009 I B 180/08, BFH/NV 2009, 1820, jeweils m.w.N.). Dabei ist von dem vom Finanzgericht (FG) festgestellten Sachverhalt auszugehen. Eine Rechtsfrage, die sich nur stellt, wenn von einem anderen als dem vom FG festgestellten Sachverhalt ausgegangen wird, kann im Revisionsverfahren nicht geklärt werden (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 116 FGO Rz 183, m.w.N.).

a) Nach der Beschwerdebegründung soll der Frage grundsätzliche Bedeutung zukommen, ob die von den Gutachterausschüssen nach § 145 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.V.m. § 196 des Baugesetzbuchs (BauGB) für baureifes Land ausgewiesenen Bodenrichtwerte "auch für Bauerwartungsland, Rohbauland, Grünland, Gemeinbedarfsflächen u.ä. Flächen" gelten. Insoweit fehlt es jedoch deshalb an substantiierten Darlegungen zur Klärbarkeit dieser Rechtsfrage im Revisionsverfahren, weil sich das Grundstück der Klägerin nach den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen, gegen die die Klägerin keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben hat, im Geltungsbereich des am 2. November 1993 in Kraft getretenen Bebauungsplans der Stadt S befindet und die Eigenschaft baureifen Landes i.S. des § 4 Abs. 4 der Wertermittlungsverordnung (WertV) besitzt. Aufgrund dieser Rechtsqualität des Grundstücks ist für die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage offensichtlich kein Raum.

Es könnte allenfalls fraglich sein, ob --wie die Klägerin geltend macht-- eine "Ableitung oder Modifizierung" des vom Gutachterausschuss festgestellten Grundbesitzwerts geboten sein könnte. Insoweit fehlt es jedoch in der Beschwerdebegründung an jeglicher Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 26. April 2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 16. Dezember 2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085), wonach die Finanzämter über die bloße Beachtung der vom Gutachterausschuss vorgegebenen Differenzierungen hinaus keine "eigenen" Bodenrichtwerte aus den von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Bodenrichtwerten ableiten dürfen und ein solcher abgeleiteter Bodenrichtwert nicht der vom Gutachterausschuss nach dem BauGB ermittelte Bodenrichtwert i.S. des § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG wäre. Geklärt ist ferner, dass es sich bei der Bewertung unbebauter Grundstücke gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG um eine verfassungsrechtlich unbedenkliche, der Vereinfachung der Bedarfsbewertung dienende Bewertungsmethode handelt (z.B. BFH-Urteile in BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 12. Juli 2006 II R 1/04, BFHE 213, 387, BStBl II 2006, 742) und ein niedrigerer Wert als der vom Gutachterausschuss angegebene Bodenrichtwert der Feststellung eines Grundstückswerts jedenfalls dann nicht zugrunde gelegt werden darf, wenn lediglich geltend gemacht wird, die Höhe des Bodenrichtwerts an sich sei unzutreffend (BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686).

b) Aus den vorstehenden Gründen sind auch die Voraussetzungen der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) nicht schlüssig dargetan. Da das Grundstück der Klägerin nach den tatsächlichen Feststellungen des FG weder Bauerwartungsland noch Rohbauland ist und sich damit die Frage einer Ableitung des für Rohbauland maßgebenden Richtwerts aus dem vom Gutachterausschuss mitgeteilten Bodenrichtwert für erschließungsbeitragsfreies Bauland nicht stellt, liegt auch eine Abweichung der Vorentscheidung von dem BFH-Urteil in BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793 offensichtlich nicht vor. Die im BFH-Urteil in BFHE 213, 387, BStBl II 2006, 742 behandelte Frage einer auf der Grundlage des festgestellten Bodenrichtwerts zulässigen Anpassung des Werts eines unbebauten Grundstücks an eine vom Gutachterausschuss angegebene Geschossflächenzahl ist vorliegend ebenfalls nicht aufgeworfen.

2. Die in der Beschwerdebegründung geltend gemachten Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) sind nicht gegeben.

a) Die von der Klägerin gerügte Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, § 96 Abs. 2 FGO) liegt nicht vor.

aa) Aus dem Vorbringen der Klägerin, das FG habe ihr schriftsätzliches Vorbringen sowie ihren Vortrag in der mündlichen Verhandlung unbeachtet gelassen, ergibt sich keine Verletzung des rechtlichen Gehörs.

Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass das Gericht das von ihm entgegengenommene Vorbringen eines Beteiligten tatsächlich auch zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen hat (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. April 1980  1 BvR 1365/78, BVerfGE 54, 43). Ein Gericht ist nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht aufgrund Art. 103 Abs. 1 GG verpflichtet, sich mit jedem Vorbringen in der Begründung seiner Entscheidung ausdrücklich zu befassen (Entscheidungen des BVerfG vom 27. Mai 1970  2 BvR 578/69, BVerfGE 28, 378, 384; vom 10. Juni 1975  2 BvR 1086/74, BVerfGE 40, 101, 104 f.; vom 5. Oktober 1976 2 BvR 558/75, BVerfGE 42, 364, 368, und vom 15. April 1980  2 BvR 827/79, BVerfGE 54, 86). Das Gericht darf Vorbringen außer Betracht lassen, das nach seiner Auffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist (BVerfG-Beschluss vom 8. Oktober 1985  1 BvR 33/83, BVerfGE 70, 288).

Nach diesen Maßstäben hat das FG nicht dadurch gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör verstoßen, dass es nicht ausdrücklich auf das Vorbringen der Klägerin zur Qualifizierung des hier vorliegenden baureifen Landes i.S. des § 4 Abs. 4 WertV eingegangen und die abweichende Rechtsauffassung der Klägerin insoweit als unerheblich beurteilt hat. Die Gewährung rechtlichen Gehörs verlangt vom Gericht nicht, der von einem Beteiligten vertretenen Rechtsansicht zu folgen (BVerfG-Beschluss vom 11. Juni 2008  2 BvR 2062/07, Deutsches Verwaltungsblatt 2008, 1056).

bb) Die Rüge, das FG habe hinsichtlich des als nicht erbracht beurteilten Nachweises eines geringeren gemeinen Werts eine Überraschungsentscheidung getroffen und damit den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, ist nicht schlüssig dargelegt. Es hätte insoweit ausgeführt werden müssen, was bei ausreichender Gewährung des rechtlichen Gehörs noch vorgetragen worden wäre und dass dieser Vortrag zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschluss vom 30. Mai 2007 VI B 119/06, BFH/NV 2007, 1697, m.w.N.). Solche Ausführungen enthält die Beschwerdebegründung nicht. Überdies trifft das FG keine Verpflichtung --auch nicht aus Gründen der Wahrung des rechtlichen Gehörs--, die Beteiligten vorab auf seine Einschätzung der Sach- und Rechtslage hinzuweisen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 25. Mai 2000 VI B 100/00, BFH/NV 2000, 1235; vom 22. Dezember 2006 V B 46/06, BFH/NV 2007, 930; vom 16. Dezember 2008 VIII B 29/07, BFH/NV 2009, 574; vom 7. Mai 2009 IX B 13/09, BFH/NV 2009, 1266, jeweils m.w.N.).

Die Vorentscheidung beruht zudem nicht auf einem vom FG übergangenen Sachvortrag der Klägerin, sondern auf einer vom Rechtsstandpunkt der Klägerin abweichenden Würdigung der zum Nachweis i.S. des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG vorgelegten Gutachten. Mit einer solchen Beurteilung des FG musste die Klägerin schon unter Berücksichtigung der vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt) erhobenen Einwendungen gegen die vorgelegten Gutachten rechnen.

cc) Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt auch nicht deshalb vor, weil das FG die Klägerin nicht bereits vor der mündlichen Verhandlung auf Bedenken gegen die zum Nachweis eines geringeren gemeinen Werts vorgelegten Gutachten hingewiesen und der Klägerin auch keine Gelegenheit zur Nachbesserung dieser Gutachten gewährt hat.

Führt der Steuerpflichtige den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts (§ 145 Abs. 3 Satz 3 BewG) durch ein Gutachten, so handelt es sich um ein Privatgutachten und damit um substantiiertes, urkundlich belegtes Parteivorbringen, das grundsätzlich der freien Beweiswürdigung des Gerichts unterliegt (BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 69/01, BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259, m.w.N.). Insoweit muss jedoch das FG --wie bereits vorstehend unter 2.a bb ausgeführt-- die Beteiligten nicht vorab auf ihre Einschätzung der Sach- und Rechtslage hinweisen; insbesondere ist das FG nicht verpflichtet, seine vorläufige Beweiswürdigung offen zu legen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 76 Rz 56, m.w.N.). Ebenso musste das FG der Klägerin auch keine Gelegenheit zur Nachbesserung der zum Nachweis eines geringeren gemeinen Werts vorgelegten Gutachten geben.

Soweit die Klägerin als Rechtsgrundlage einer solchen Verpflichtung auf "verfassungsrechtliche Grundsätze" und das Gebot effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) verweist, ist das Beschwerdevorbringen mangels substantiierter Darlegungen zu den näheren verfassungsrechtlichen Grundlagen unschlüssig. Dabei geht der Hinweis der Klägerin auf die BFH-Urteile in BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793 sowie vom 3. Dezember 2008 II R 19/08 (BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403) fehl. Soweit nach diesen Entscheidungen den Klägern die Gelegenheit zu einem ordnungsgemäßen Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zu gewähren war, betraf dies ausschließlich die verfahrensrechtliche Ausgestaltung des --nach Aufhebung der angefochtenen FG-Urteile-- erforderlichen zweiten Rechtsgangs. Allgemeine verfahrensrechtliche Folgerungen für die Ausgestaltung des finanzgerichtlichen Verfahrens betreffend den Nach-weis eines niedrigeren gemeinen Werts lassen sich daraus nicht herleiten.

Ein Verstoß gegen Art. 19 Abs. 4 GG liegt auch nicht darin, dass gegen die gemäß § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG auf der Basis der Bodenrichtwerte festgestellten Grundstückswerte nur durch Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts vorgegangen werden kann. Ebenso ist es nicht zu beanstanden, dass dem Steuerpflichtigen die Beweislast für den niedrigeren gemeinen Wert aufgebürdet wird (BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2004 II B 129/03, BFH/NV 2005, 507).

b) Auch die Rüge, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) durch Übergehen des in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrags verletzt, ist nicht substantiiert dargelegt. Die schlüssige Rüge eines solchen Verfahrensmangels erfordert u.a. die Darlegung, welches Ergebnis die zusätzliche Erhebung von Beweisen aller Voraussicht nach gehabt hätte und inwieweit die unterlassene Beweiserhebung oder Ermittlungsmaßnahme zu einer anderen Entscheidung des FG hätte führen können (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 24. Februar 1988 I R 143/84, BFHE 152, 500, BStBl II 1988, 819, unter II.1. der Gründe; vom 21. November 2008 IV B 150/07, BFH/NV 2009, 358; Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz 70, m.w.N.). Derartiges Vorbringen enthält die Beschwerdebegründung nicht.

c) Mit dem Vorbringen der Klägerin, das FG habe den Beweisantrag in der Sitzungsniederschrift nicht richtig wiedergegeben, ist ein Verfahrensfehler nicht schlüssig geltend gemacht. Insoweit hätte die Klägerin gemäß § 94 FGO i.V.m. § 164 der Zivilprozessordnung Protokollberichtigung beantragen können. Mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision kann eine Protokollberichtigung nicht erreicht werden.

d) Die Rüge, das Urteil des FG verstoße aufgrund eines Begründungsmangels sowie der verspäteten Abfassung der Urteilsgründe gegen § 119 Nr. 6 FGO, ist ebenfalls nicht schlüssig dargelegt.

aa) Eine Entscheidung ist dann i.S. von § 119 Nr. 6 FGO nicht mit Gründen versehen, wenn diese ganz oder zu einem wesentlichen Teil fehlen bzw. das FG einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Verteidigungsmittel übergangen hat. Unter selbständigen Ansprüchen und selbständigen Angriffs- und Verteidigungsmitteln sind nur die eigenständigen Klagegründe und solche Angriffs- und Verteidigungsmittel zu verstehen, die den vollständigen Tatbestand einer mit selbständiger Wirkung ausgestalteten Rechtsnorm bilden (BFH-Urteile vom 12. Juni 2001 VII R 67/00, BFH/NV 2002, 80, und vom 2. Oktober 2001 IX R 25/99, BFH/NV 2002, 363, jeweils m.w.N.).

Die Klägerin hat nicht schlüssig dargetan, dass in dem angefochtenen Urteil maßgebliche rechtliche Erwägungen in diesem beschriebenen Sinne ganz oder teilweise fehlen. Die --wenn auch knapp begründete-- Vorentscheidung stellt zwar den von der Klägerin nicht erbrachten Nachweis eines geringeren gemeinen Werts (§ 145 Abs. 3 Satz 3 BewG) in den Vordergrund. Dem liegt jedoch die vom FG ausdrücklich angesprochene rechtliche Erwägung zugrunde, dass im Streitfall der nach § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG zu ermittelnde Wert anzusetzen war. Die letztgenannte Vorschrift hat das FG nach Meinung der Klägerin unzutreffend angewendet; diese Rüge umfasst jedoch nicht den vollständigen Tatbestand einer mit selbständiger Wirkung ausgestatteten Rechtsnorm. Die Klägerin macht vielmehr --lediglich-- eine zu kurze, unzureichende bzw. fehlerhafte Begründung geltend. Eine solche Rüge vermag jedoch, weil insoweit eine Verletzung sachlichen Rechts geltend gemacht wird, die Revisionszulassung wegen eines Verfahrensmangels nicht zu begründen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 19. September 2007 III B 59/06, BFH/NV 2007, 2245; vom 5. August 2004 II B 159/02, BFH/NV 2004, 1665; vom 23. Dezember 2002 III B 77/02, BFH/NV 2003, 502; Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz 24).

bb) Die von der Klägerin als Verfahrensmangel gerügte verspätete Abfassung der Urteilsgründe ist ebenfalls nicht schlüssig dargelegt. Ein bei seiner Verkündung noch nicht vollständig abgefasstes Urteil i.S. von § 105 Abs. 4 Satz 3 FGO ist als nicht mit Gründen versehen anzusehen, wenn Tatbestand und Entscheidungsgründe nicht binnen fünf Monaten nach seiner Verkündung niedergelegt, von den Richtern besonders unterschrieben und der Geschäftsstelle übergeben worden sind (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 27. April 1993 GmS-OGB 1/92, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1993, 2603). Diese Voraussetzungen des § 119 Nr. 6 FGO liegen im Streitfall nicht vor, weil die unterschriebene Urteilsformel innerhalb der Frist des § 104 Abs. 2 FGO der Geschäftsstelle übergeben worden und das Urteil aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 22. Juli 2009 den Beteiligten am 11. Dezember 2009 --und damit vor Ablauf der Frist von fünf Monaten-- zugestellt worden ist.

Der Umstand, dass das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 22. Juli 2009 erst zusammen mit dem Urteil am 11. Dezember 2009 zugestellt worden ist, vermag schon wegen des allein auf die "Entscheidung" bezogenen Anwendungsbereichs des § 119 Nr. 6 FGO keinen Verfahrensmangel zu begründen.

e) Soweit die Klägerin rügt, das angegriffene Urteil sei nicht vom Vorsitzenden Richter am FG unterschrieben worden, ergibt sich daraus kein Verfahrensfehler. Zwar ist ein Urteil schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen (§ 105 Abs. 1 Satz 2 FGO). Ist jedoch ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies gemäß § 105 Abs. 1 Satz 3 FGO mit dem Hinderungsgrund vom Vorsitzenden oder, wenn er verhindert ist, vom dienstältesten beisitzenden Richter unter dem Urteil vermerkt. Vorliegend ist auf dem Urteil des FG ein solcher Verhinderungsvermerk angebracht und der Grund der Verhinderung angegeben. Liegt diese Angabe --wie hier-- vor, so findet eine Überprüfung, ob der genannte Verhinderungsgrund vorgelegen hat, nicht statt (Urteile des Bundesgerichtshofs vom 12. Januar 1961 II ZR 149/60, NJW 1961, 782, und vom 21. Mai 1980 VIII ZR 196/79, NJW 1980, 1849; Lange in HHSp, § 105 FGO Rz 14).

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbte von ihrem im August 1999 verstorbenen Ehemann einen Anteil von 1/4 an einer GbR, zu deren Vermögen das unbebaute Grundstück Flur 1, Flurstücke Nr. 22/10, 101/16 und 101/17 in S gehörte. Das seinerzeit zuständige Finanzamt B (FA B) stellte den Grundstückswert des auf die Klägerin übergegangenen Anteils an dem 10 529 qm großen, aus den Flurstücken Nr. 22/10 und 101/16 bestehenden (Teil-)Grundstück durch Bescheid vom 23. Mai 2001 zum 8. August 1999 aufgrund eines Gesamtwerts dieses Grundstücks von (abgerundet) 252.000 DM auf 63.000 DM fest. Das FA B ging dabei von dem Bodenrichtwert auf den 1. Januar 1996 von 30 DM je qm aus und nahm hiervon einen Abschlag von 20 v.H. vor. Der Einspruch blieb erfolglos. Der Grundstückswert für Flurstück Nr. 101/17 wurde durch einen weiteren Bescheid festgestellt.

Mit der Klage begehrte die Klägerin, den Grundstückswert für die Flurstücke Nr. 22/10 und 101/16 auf 168.000 DM (85.900 €) festzustellen und ihr diesen Wert zu 1/4 zuzurechnen. Zur Begründung legte sie ein auf den 8. August 1999 erstelltes Gutachten und eine ergänzende Stellungnahme eines für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen vor. Der Sachverständige bezifferte den Verkehrswert des aus den Flurstücken Nr. 22/10 und 101/16 sowie dem 10 355 qm großen Flurstück Nr. 101/17 bestehenden Gesamtgrundstücks, das er als erschließungsbeitragsfreie gewerbliche Baufläche bezeichnete, auf 334.000 DM. Er legte der Bewertung den vom Gutachterausschuss auf den 31. Dezember 1998 ermittelten Bodenrichtwert von 20 DM je qm zugrunde und nahm hiervon wegen "der Grundstücksneuordnung" und "der Unwägbarkeit wegen Vorkaufs-/Rückkaufsrecht" Abschläge von insgesamt 20 v.H. (4 DM je qm) vor. Grundstücke, die aufgrund ihrer Größe oder wegen ihrer Form erst durch Teilung oder Zusammenlegung baulich und wirtschaftlich angemessen nutzbar seien, wichen von einem Richtwertgrundstück ab. Ein Erwerber würde nur dann den Teil eines solchen Grundstücks oder mehrere Grundstücke, für die noch eine Neuordnung durch Trennmessung oder Vereinigung stattfinden müsste, erwerben, wenn er gegenüber einem bereits nach Form und Größe geeigneten Grundstück einen Preisnachlass in Höhe der voraussichtlichen Aufwendungen erhielte. Der weitere Abschlag sei erforderlich, weil der Gemeinde zusätzlich zum gesetzlichen Vorkaufsrecht ein schuldrechtliches, dinglich gesichertes Vorkaufsrecht zustehe und ferner das Grundstück mit einer Rückauflassungsvormerkung belastet sei.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Klägerin habe einen niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks nicht gemäß § 145 Abs. 3 Satz 3 des Bewertungsgesetzes in der im Jahr 1999 geltenden Fassung (BewG) nachgewiesen. Das Sachverständigengutachten gehe nämlich nicht wie gemäß § 138 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 4 BewG erforderlich von den zum 1. Januar 1996 ermittelten Bodenrichtwerten aus.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG. Dem Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines unbebauten Grundstücks nach dieser Vorschrift sei der zum Besteuerungszeitpunkt maßgebende Bodenrichtwert und nicht derjenige zum 1. Januar 1996 zugrunde zu legen. Dem Sachverständigengutachten sei daher zu folgen.

Die Klägerin beantragt, den Grundstückswert für das aus den Flurstücken Nr. 22/10 und 101/16 bestehende unbebaute Grundstück auf 168.000 DM festzustellen und ihr diesen Wert zu 1/4 zuzurechnen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das während des Klageverfahrens zuständig gewordene Finanzamt) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dem Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des zu bewertenden Grundstücks nach § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG seien nicht die Wertverhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, sondern zum 1. Januar 1996 zugrunde zu legen.

a) Nach § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG werden für die Erbschaftsteuer ab 1. Januar 1996 und für die Grunderwerbsteuer ab 1. Januar 1997 für das in § 138 Abs. 3 BewG bezeichnete Vermögen Grundstückswerte unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt und der Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 festgestellt. Diese Wertverhältnisse gelten nach § 138 Abs. 4 BewG für Feststellungen von Grundbesitzwerten bis zum 31. Dezember 2006. § 138 Abs. 3 BewG regelt die Bewertung für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke i.S. des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG. Für diese wirtschaftlichen Einheiten sind nach § 138 Abs. 3 Satz 1 BewG Grundstückswerte abweichend von § 9 BewG mit einem typisierenden Wert unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 BewG und der §§ 139 und 145 bis 150 BewG zu ermitteln. Der Wert unbebauter Grundstücke (§ 145 Abs. 1 und 2 BewG) bestimmt sich gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG nach ihrer Fläche und den um 20 v.H. ermäßigten Bodenrichtwerten (§ 196 des Baugesetzbuches --BauGB--). Die Bodenrichtwerte sind von den Gutachterausschüssen nach dem BauGB auf den 1. Januar 1996 zu ermitteln und den Finanzämtern mitzuteilen (§ 145 Abs. 3 Satz 2 BewG).

b) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert des unbebauten Grundstücks niedriger als der nach § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG ermittelte Wert ist, ist nach § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG der gemeine Wert festzustellen.

Bei der Ermittlung des gemeinen Werts (§ 9 BewG) kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse und die Wertverhältnisse am Tag der Steuerentstehung (§ 9 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes --ErbStG--) als Besteuerungszeitpunkt i.S. des § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG an (R 163 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien --ErbStR-- vom 21. Dezember 1998, BStBl I 1998, Sondernummer 2, 2; R 163 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2003 vom 17. März 2003, BStBl I 2003, Sondernummer 1, 2; a.A. Knobel in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 145 BewG Rz 33; Weinmann, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 1997, 41, 45; Geiß, ZEV 1998, 13, 14 f.; Salzmann, Deutsches Steuerrecht 1999, 345, 346). Dies ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG. Diese Vorschrift soll bezogen auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer gewährleisten, dass der Steuerpflichtige --die Vorlage entsprechender Nachweise vorausgesetzt-- durch die typisierende Bewertung unbebauter Grundstücke mit den um 20 v.H. verminderten Bodenrichtwerten nicht schlechter gestellt wird als wenn die Steuer gemäß der Grundregel des § 12 Abs. 1 ErbStG nach der mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§§ 9, 11 ErbStG) bewerteten Bereicherung (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) bemessen würde.

Die in § 138 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 4 und § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG angeordnete, bis Ende 2006 geltende Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 ist danach nur auf die typisierende Grundstücksbewertung, nicht aber auf den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG anwendbar. Die Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 für die Ermittlung des gemeinen Werts unbebauter Grundstücke lässt sich nicht mit der Verwaltungsvereinfachung begründen, zu der eine typisierende Bewertung führt; denn beim konkreten Nachweis eines niedrigeren gemeinen Grundstückswerts handelt es sich nicht um eine typisierende Bewertung.

Der Gesetzgeber hat im Übrigen die Regel, dass bei der Feststellung der Grundbesitzwerte bis zum 31. Dezember 2006 die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 maßgebend sind, bei der Bewertung der einzelnen wirtschaftlichen Einheiten nur zum Teil umgesetzt. So stellt der für die Bewertung bebauter Grundstücke geltende § 146 BewG in seinem Kernbereich --nämlich bei der Anknüpfung an die im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmieten-- nicht auf den 1. Januar 1996 ab. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits entschieden hat, sind demgemäß dem Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines bebauten Grundstücks nach § 146 Abs. 7 BewG nicht die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996, sondern diejenigen zum Besteuerungszeitpunkt zugrunde zu legen (Urteil vom 3. Dezember 2008 II R 19/08, BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403).

Es wäre mit dem Erfordernis einer verfassungskonformen Gesetzesauslegung nicht vereinbar, wenn man beim Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts von unbebauten Grundstücken bei Besteuerungszeitpunkten bis zum 31. Dezember 2006 auf die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 abstellen würde. Zum einen gibt es keinen sachlich einleuchtenden Grund, warum insoweit zwischen unbebauten und bebauten Grundstücken zu unterscheiden sein soll. Zum anderen hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Beschluss vom 7. November 2006  1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192) die langfristige Festschreibung der Wertverhältnisse auch für die typisierende Bewertung unbebauter Grundstücke als jedenfalls inzwischen verfassungswidrig angesehen, da die Wertermittlung für diese Grundstücke den aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) folgenden verfassungsrechtlichen Auftrag verfehle, die Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen oder vergangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend fortzuschreiben, um eine in der Relation der Vermögenswerte realitätsgerechte Bewertung sicherzustellen. Für den Grundstücksmarkt typisch hätten die Bodenpreise in den letzten Jahren eine nicht unbeträchtliche, regional unterschiedliche Veränderung erfahren und seien vielerorts gefallen. Die Erwerber von unbebauten Grundstücken würden daher nicht mehr ihrer durch den Erwerb vermittelten Leistungsfähigkeit entsprechend besteuert, sondern durch die Erbschaftsteuer in ganz unterschiedlichem Umfang belastet, je nachdem, wie sich der Wert des von ihnen erworbenen Grundstücks seit dem 1. Januar 1996 entwickelt habe. Ein praktisches Bedürfnis für die langjährige Festschreibung der Wertverhältnisse sei nicht ersichtlich (Abschn. C. II.2.f bb des Beschlusses). Im Hinblick auf diese Ausführungen des BVerfG ist der nach dem Gesetzeswortlaut möglichen Auslegung, dass es für den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines unbebauten Grundstücks auf die Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt ankommt, der Vorzug zu geben.

c) Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Die genaue Höhe des gemeinen Werts des Grundstücks lässt sich dem von der Klägerin vorgelegten Gutachten und der ergänzenden Stellungnahme des Sachverständigen nicht entnehmen.

a) Nach § 9 Abs. 2 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der einzelnen Wirtschaftsgüter bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Das ist bei Grundstücken regelmäßig der Verkehrswert (BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 69/01, BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259, m.w.N.).

b) Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts kann u.a. durch Vorlage des Gutachtens eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken geführt werden. Ob das Gutachten den geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzamts und ggf. der Gerichte (BFH-Urteile in BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259, und in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403). Der Nachweis ist erbracht, wenn dem Gutachten ohne Einschaltung bzw. Bestellung weiterer Sachverständiger gefolgt werden kann. Einem Gutachten, das bei Fehlen bewertungsrechtlicher Sonderregelungen den Vorgaben der Wertermittlungsverordnung entspricht und plausibel ist, wird regelmäßig zu folgen sein (BFH-Urteil in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403). Nimmt der Sachverständige Abschläge vom Bodenwert vor, müssen sie objektivierbar und grundstücksbezogen begründet sein, und zwar nicht nur dem Grunde nach, sondern auch hinsichtlich der Höhe (BFH-Urteil in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403). Entspricht das Gutachten nicht in jeder Hinsicht den zu stellenden Anforderungen, berechtigt dies nicht ohne weiteres dazu, das Gutachten insgesamt unberücksichtigt zu lassen. Ist etwa ein vorgenommener Abschlag nicht hinreichend begründet, ist lediglich dieser Abschlag zu streichen (BFH-Urteil in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, unter II.3.). Etwaige Lücken im Gutachten können vom FA und vom FG selbst geschlossen werden, wenn und soweit dies ohne Sachverständige im üblichen Rahmen einer Beweiswürdigung möglich ist (BFH-Beschluss vom 9. September 2009 II B 69/09, BFH/NV 2009, 1972).

c) Dem von der Klägerin vorgelegten Gutachten kann danach jedenfalls insoweit gefolgt werden, als der Sachverständige von dem zum Stichtag 31. Dezember 1998 vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert ausgegangen ist. Weder das FA noch das FG haben insoweit Bedenken gegen das Gutachten erhoben. Dass sich das Grundstückswertniveau in dem betroffenen Gebiet zwischen diesem Stichtag und dem Eintritt des Erbfalls verändert habe, haben die Beteiligten nicht vorgetragen und hat auch das FG nicht festgestellt.

d) Nicht berücksichtigt werden kann der vom Gutachter vorgenommene Abschlag für das der Gemeinde zustehende Vorkaufsrecht und die Rückauflassungsvormerkung. Diese Belastungen gehören nicht zu der für die Bewertung maßgeblichen wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens i.S. des § 145 BewG. Aufgrund des in § 1 Abs. 2 BewG angeordneten Vorrangs der besonderen Bewertungsvorschriften wird der Umfang der wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens (§ 18 Nr. 2 BewG) u.a. durch § 68 BewG konkretisiert. Diese Vorschrift ist, wie sich aus der Bezugnahme des § 138 Abs. 3 Satz 1 BewG auf § 68 BewG ergibt, auch für die Bedarfsbewertung nach §§ 138 ff. BewG maßgebend (BFH-Urteil vom 11. Juni 2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132).

aa) Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG gehören zum Grundvermögen der Grund und Boden, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Als rechtliche Bestandteile gehören auch die mit dem Grundstück verbundenen subjektiv-dinglichen Rechte (so etwa Grunddienstbarkeiten, § 1018 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) zum Grundvermögen. Ein Vorkaufsrecht bildet nur dann einen rechtlichen Bestandteil des Grundvermögens, wenn es zugunsten des jeweiligen Eigentümers eines anderen Grundstücks bestellt ist (§ 1094 Abs. 2 BGB). Andere Vorkaufsrechte sowie Rückkaufsrechte gehören nicht zum Grund und Boden, da sie nach Inhalt und Entstehung nicht mit der Beschaffenheit des Grundstücks zusammenhängen. Dies gilt umgekehrt in gleicher Weise auch für Belastungen mit solchen Rechten (BFH-Urteil in BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132).

bb) Das zugunsten der Gemeinde bestehende Vorkaufsrecht und das Rückkaufsrecht gehören danach nicht zum Grundvermögen und können daher nicht wertmindernd berücksichtigt werden.

e) Ob wegen Größe und Zuschnitt des Grundstücks ein Abschlag vom Bodenrichtwert vorzunehmen ist und wie hoch dieser Abschlag ggf. anzusetzen ist, lässt sich dem Gutachten und der ergänzenden Stellungnahme des Sachverständigen nicht hinreichend entnehmen. Der Gutachter hat sich insoweit auf allgemeine Ausführungen beschränkt, statt konkret auf die Größe und den Zuschnitt des Grundstücks einzugehen und im Einzelnen darzulegen, warum nach seiner Ansicht unter Berücksichtigung der zulässigen Bebauung, der durchgeführten Erschließungsmaßnahmen und der sonstigen örtlichen Gegebenheiten eine gewerbliche Nutzung des Grundstücks Änderungen hinsichtlich Größe und Zuschnitt des Grundstücks erfordern würde und welche Kosten dafür voraussichtlich anfallen würden. Es fehlt auch ein Vergleich mit den Grundstücken, die der Gutachterausschuss der Ermittlung des Bodenrichtwerts zugrunde gelegt hat.

f) Um der Klägerin Gelegenheit zu geben, insoweit das Gutachten nachbessern zu lassen, war die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Sollte eine hinreichende Nachbesserung unterbleiben, ist der gemeine Wert des Grundstücks auf der Grundlage des Bodenrichtwerts zum 31. Dezember 1998 festzustellen, ohne dass Abschläge vorgenommen werden.

I. Die R-GmbH hatte sich im Rahmen der Gründung der vormals als E-GmbH & Co. KG firmierenden Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) durch notariell beurkundeten Vertrag vom 30. November 2006 verpflichtet, u.a. vier in ihrem Eigentum stehende und eine wirtschaftliche Einheit bildende Flurstücke als Einlage in die E-GmbH & Co. KG einzubringen. Die Flurstücke mit einer Gesamtgröße von 38.676 qm sind mit einem Schulzentrum bebaut und seit dem 10. September 1981 mit einem für die Dauer von 99 Jahren laufenden Erbbaurecht belastet; am 30. November 2006 betrug der jährliche Erbbauzinsanspruch 78.500,52 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte gegenüber der Klägerin durch Bescheid vom 26. Januar 2007 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 30. November 2006 für Zwecke der Grunderwerbsteuer den Grundbesitzwert für die Grundstücke auf 1.460.000 € fest. Der Wertermittlung lag --in Anwendung des § 148 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes in der im Jahr 2006 geltenden Fassung (BewG)-- der mit dem Vervielfältiger von 18,6 multiplizierte jährliche Erbbauzins von 78.500 € zugrunde.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Im Verlauf des Klageverfahrens legte die Klägerin das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Bau- und Immobiliensachverständigen vor, der für die erbbaurechtsbelasteten Grundstücke "auftragsgemäß ohne Erbbauzinserträge" einen Verkehrswert in Höhe von 17.650 € errechnete. Bei der Ermittlung des Bodenwerts war der Gutachter von einem Bodenwert von 34 €/qm ausgegangen, dessen Ansatz auf Vergleichsbodenwerten des Gutachterausschusses für Gewerbegrundstücke von 30 € bzw. 31 € und ferner einem durch "NKF-Alternativbewertung" ermittelten Bodenwert beruhte. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seines klageabweisenden Urteils aus, das Gutachten sei schon hinsichtlich des zugrunde gelegten Bodenwerts unschlüssig und nicht zum Nachweis eines geringeren gemeinen Werts geeignet. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1308 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin Verfahrensmängel geltend und rügt die Unvereinbarkeit des § 8 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) i.V.m. § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG mit § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG. Die Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG, wonach das Recht des Grundstückseigentümers auf den Erbbauzins nicht zu den Grundstücken gerechnet wird, schließe auch im Rahmen der Grundbesitzwertfeststellung für ein erbbaurechtsbelastetes Grundstück eine Berücksichtigung dieses Rechts aus. Die unterschiedliche Behandlung des Rechts auf den Erbbauzins in Bezug auf den ein erbbaurechtsbelastetes Grundstück betreffenden Erwerbsvorgang je danach, ob sich die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nach der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG) oder nach dem Grundbesitzwert (§ 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 3 und § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG) bestimmt, verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) und führe im Fall des Ansatzes des Grundbesitzwerts zu einer Übermaßbesteuerung.

Das FA erklärte durch während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 5. Dezember 2013 den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 30. November 2006 für Zwecke der Grunderwerbsteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung des Grundbesitzwerts als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grundbesitzwert unter Abänderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 30. November 2006 für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 5. Dezember 2013 auf 17.500 € festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des angefochtenen Feststellungsbescheids vom 26. Januar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2007, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 5. Dezember 2013 getreten; dieser Änderungsbescheid ist nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Diese Vorschriften gelten auch, wenn ein angefochtener Bescheid lediglich um einen Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. April 2013 II R 65/11, BFHE 240, 404, BStBl II 2013, 633, m.w.N.). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Juni 2012 III R 86/09, BFHE 238, 68, m.w.N.).

Da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht weg und bilden die Grundlage für die Entscheidung des BFH (BFH-Urteil in BFHE 240, 404, BStBl II 2013, 633, m.w.N.).

III.

Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und war daher abzuweisen. Der angefochtene Feststellungsbescheid in Gestalt des Änderungsbescheids vom 5. Dezember 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das FA hat den Grundbesitzwert der erbbaurechtsbelasteten Grundstücke in Anwendung des § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG zutreffend festgestellt.

1. Gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG beträgt der Wert eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks das 18,6fache des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses. Diese Regelung beruht auf dem Grundgedanken, dass aus der Kapitalisierung des Erbbauzinses auf den Wert des belasteten Grundstücks geschlossen werden kann (BTDrucks 13/5952, S. 42). Nach § 148 Abs. 1 Satz 3 BewG ist das Recht auf den Erbbauzins nicht Bestandteil des Grundstücks. Diese Regelung stellt ausdrücklich klar, dass der Anspruch auf den Erbbauzins nicht zusätzlich zu dem nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ermittelten Wert des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks anzusetzen ist.

a) Die in § 148 Abs. 1 BewG geregelte Bewertung von Erbbaurechten und der durch diese Rechte belasteten Grundstücke ist zwar nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 2006  1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.e) nicht mit dem verfassungsrechtlichen Erfordernis einer Bewertung, die die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abbildet, vereinbar. § 148 BewG ist aber trotz des festgestellten Verfassungsverstoßes anwendbar, weil das BVerfG von einer Nichtigerklärung der Vorschrift oder der Forderung nach einer rückwirkenden Änderung abgesehen und auf die geplante Neuregelung der Bewertung von Erbbaurechten und der durch diese Rechte belasteten Grundstücke in § 148 BewG hingewiesen hat (BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 II R 9/07, BFH/NV 2009, 1096). Diese Regelung ist inzwischen durch Art. 18 Nr. 4 i.V.m. Art. 20 Abs. 6 des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) mit Wirkung zum 1. Januar 2007 erfolgt.

b) § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot verfassungswidrig. Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks ist zwar nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht vorgesehen, aber bei verfassungskonformer Auslegung --unabhängig von der Fortgeltungsanordnung (vgl. III.1.a)-- für den Fall zuzulassen, dass andernfalls ein Verstoß gegen das grundgesetzliche Übermaßverbot vorliegen würde (BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036). Das Übermaßverbot ist verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das normale Maß hinausgehen, das der Schematisierung zugrunde liegt, oder --anders ausgedrückt-- die Folgen auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind (vgl. Beschluss des BVerfG vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, 116, BStBl II 1978, 441).

2. Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Bewertung eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks für Zwecke der Grunderwerbsteuer erfolgt. Aus § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG ergibt sich nichts anderes.

a) Bei einem Verstoß des sich nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ergebenden Werts des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks gegen das Übermaßverbot ist eine verfassungskonforme Auslegung des § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG dahin möglich und damit auch geboten, entsprechend Satz 2 der Vorschrift i.V.m. § 146 Abs. 7 oder den §§ 147, 145 Abs. 3 Satz 3 BewG den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts des Grundstücks in unbebautem Zustand zuzulassen (BFH-Urteil in BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036). Dies erfordert den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts, der den vom FA festgestellten Grundstückswert so erheblich unterschreitet, dass sich der festgestellte Grundstückswert als extrem über das normale Maß hinausgehend erweist (BFH-Urteil in BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036, unter II.4.; vgl. ferner BFH-Urteil vom 8. Juni 2005 II R 8/03, BFH/NV 2005, 2170 betreffend den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des Erbbaurechts). Dabei kann ein vom Steuerpflichtigen zum Nachweis eines geringeren gemeinen Werts vorgelegtes Sachverständigengutachten oder ein nachgewiesener tatsächlicher Kaufpreis nur dann zur Feststellung eines niedrigeren Werts führen, wenn die Bewertungsmaßstäbe übereinstimmen und insbesondere die gleichen preis- bzw. wertbildenden Faktoren berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2003 II R 27/02, BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179).

b) Die schematisierende Bewertung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks der Klägerin führt im Streitfall zu keiner Überbewertung, die als Verstoß gegen das Übermaßverbot einzuordnen wäre. Das von der Klägerin vorgelegte Gutachten gelangt ohne Berücksichtigung des von § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG nicht zugelassenen Abzugspostens "Wertminderung des Grundstücks durch das belastende Erbbaurecht" zu einem Grundstückswert von 1.297.350 €. Dieser Wert liegt nur um gut 10 % unter dem vom FA festgestellten Wert. Solche Bewertungsdifferenzen sind als Folge der typisierenden Bewertungsmethode und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass es sich um Wertschätzungen handelt, die stets mit Ungenauigkeiten verbunden sind, hinzunehmen.

c) Soweit das von der Klägerin vorgelegte Gutachten ausschließlich deshalb zu einer signifikanten Abweichung von dem vom FA festgestellten Grundstückswert gelangt, weil es den Kapitalwert des Erbbauzinses als zusätzlichen Abzugsposten berücksichtigt, ist dieses zum Nachweis einer Überbewertung und eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot ungeeignet. Denn mit dem Abzug des Kapitalwerts des Erbbauzinses vom gemeinen Wert des Grundstücks in unbebautem Zustand verlässt das Gutachten die Ebene des gemeinen Werts, der auch hier in seiner Vergleichsfunktion nach Maßgabe der Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179 die maßgebliche Vergleichsebene darstellen muss (BFH-Urteil in BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036). Ein Verstoß gegen das Übermaßverbot kann sich danach nur aus einem Vergleich des auf der Grundlage des kapitalisierten Erbbauzinses ermittelten Werts mit dem Wert ergeben, den das Grundstück ohne Belastung mit dem Erbbaurecht und ohne Bebauung hätte.

d) Dieser Beurteilung steht § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG nicht entgegen. Danach wird das Recht des Grundstückseigentümers auf den Erbbauzins nicht zum Grundstück im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne gerechnet. Mit dieser durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) in das GrEStG eingefügten Regelung hat der Gesetzgeber die Konsequenzen aus der Rechtsprechung des BFH (Entscheidungen vom 30. Januar 1991 II R 89/87, BFHE 163, 251, BStBl II 1991, 271, und vom 12. April 2000 II B 133/99, BFHE 191, 423, BStBl II 2000, 433) gezogen, wonach der Erwerb des Erbbauzinsanspruchs als reine Geldforderung keinen Grundstücksumsatz darstellt und nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, obwohl der Erbbauzinsanspruch gemäß § 96 des Bürgerlichen Gesetzbuchs Bestandteil des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks ist.

Der Umstand, dass die Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG für Erwerbsvorgänge, bei denen sich die Bemessungsgrundlage gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach der Gegenleistung bemisst, zu einer Kürzung der für den Erwerb des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks erbrachten Gegenleistung um den kapitalisierten Wert des erworbenen Erbbauzinsanspruchs führt (Loose in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 9 Rz 538; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, 4. Aufl, § 9 Rz 178), ist für die Feststellung des Grundbesitzwerts erbbaurechtsbelasteter Grundstücke unerheblich.

Ein Verstoß gegen das Übermaßverbot kann bei der Feststellung des Grundbesitzwerts für ein erbbaurechtsbelastetes Grundstück für Zwecke der Grunderwerbsteuer aus diesem Umstand nicht abgeleitet werden. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG rechtfertigt nicht die Feststellung eines von den gesetzlichen Grundlagen abweichenden Grundbesitzwerts.

3. Die Rüge der Klägerin, das FG habe seine Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 FGO) in Bezug auf eine vollständige Verwerfung des von der Klägerin vorgelegten Gutachtens verletzt, greift schon wegen des vom Berichterstatter vor der mündlichen Verhandlung mit Schreiben vom 3. Dezember 2010 gegebenen Hinweises auf mögliche Beanstandungen des vorgelegten Gutachtens nicht durch.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.