Finanzgericht Hamburg Beschluss, 14. März 2017 - 3 V 12/17
Tatbestand
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A. SACHVERHALT
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I. SACHSTAND
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Im Zusammenhang mit der Anfechtungsklage 3 K 46/17 begehrt der Kläger im vorliegenden Verfahren die Aussetzung der Vollziehung (AdV) von Schenkungsteuer aus dem mit A am ... 2010 notariell geschlossenen Erbauseinandersetzungs- und Übertragungsvertrag im Wege der gemischten Schenkung (...) zwischen
- einerseits der 1923 geborenen Schenkerin als Miterbin und Überlasserin ihres hälftigen Anteils an dem nur noch aus einem Hausgrundstück in Hamburg-1 bestehenden Vermögen der Erbengemeinschaft
- andererseits dem Kläger als
- Inhaber des seinerseits mit notariellem Vertrag vom ... 2008 von der 1932 geborenen früheren Miterbin B gekauften anderen Erbteils (...)
und
- hier als Übernehmer des Anteils der Schenkerin.
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1. Vorerwerb eines hälftigen Erbteils aus der Erbengemeinschaft 2008
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a) Aufgrund des Erbteilkaufs von B am ... 2008 war der Kläger bereits hälftig an der seinerzeit noch ungeteilten Erbengemeinschaft und damit an dem letzterer gehörenden Hausgrundstück in Hamburg-1 beteiligt.
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b) Schon gemäß dem Vertrag von 2008 mit B über deren Erbteil stand A ein lebenslanges Wohnrecht zu (...).
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2. Vorliegender Allein-Erwerb des Hausgrundstücks mit Vertrag 2010
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Durch den Vertrag mit A vom ... 2010 erhielt der Kläger das vorher beiden Vertragsparteien in ungeteilter Erbengemeinschaft zustehende Hausgrundstück als Alleineigentum.
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a) Vorbehaltenes dingliches Wohnrecht der Schenkerin
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Auch nach diesem, den von A überlassenen anderen hälftigen Anteil betreffenden Vertrag behielt letztere sich ein dingliches lebenslanges Wohnrecht vor im Vorderhaus 1. OG links (...). Weiter heißt es dort:
"Der Wert des Wohnungsrechts beträgt jährlich 7.200 Euro."
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b) Verpflichtung des Klägers zur Pflege der Schenkerin
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Außerdem verpflichtete sich der Kläger im Vertrag vom ... 2010, dinglich als Reallast gesichert, gegenüber der Schenkerin A u. a., für deren Hege und Pflege aufzukommen (...):
"Der Übernehmer verpflichtet sich, "die" Überlasserin, solange sie sich in den mit dem Wohnungsrecht belasteten Räumen aufhält, Hege und Pflege nach Maßgabe der nachstehenden Bedingungen zu leisten ...
Soweit die Berechtigte ...
Soweit dem Übernehmer ...zumutbar ...häusliche Pflege ... durchschnittlichen täglichen Zeitaufwand von weniger als einer Stunde ... Diese Verpflichtungen ruhen, soweit sie im Rahmen gesetzlicher Ansprüche z.B. auf ... erbracht werden.
Die Kosten für ... Krankenhaus- und Heimaufenthalte hat die Berechtigte selbst zu tragen."
Der Jahreswert der Hege und Pflege wird angegeben mit € 30.000."
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c) Leibrente
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Weiterhin verpflichtete sich der Kläger zur Zahlung einer als Reallast dinglich gesicherten Leibrente von monatlich 1.500 Euro mit Wertsicherungsklausel (...).
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d) Grundbucheintragung der Lasten
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Am ... Juni 2010 wurden im Grundbuch Zweite Abteilung Nummer ... die Lasten zugunsten der Überlasserin gemäß Vertrag vom ... 2010 eingetragen (...).
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e) Anschriften des zur Pflege verpflichteten Klägers
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Mit Wohnanschrift gemeldet war der in ... am ... 1960 geborene Kläger bis 2009 in Hamburg-2, von 2010 bis 2011 in Hamburg-3 und ist er seit 2011 in C (...).
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Im Aktivrubrum seiner vorangegangenen Klage 3 K 112/16 (betreffend Grundbesitzwert) nebst AdV-Antrag 3 V 113/16 gab er seine Adresse in Hamburg-3 an, die im Internet für ihn als XX-Praxisanschrift bezeichnet ist.
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Die aktuellen beiden Verfahren betreibt er unter seiner Anschrift in C. Für denselben Ort erscheint er im Internet als YY mit weiterer Praxis-Adresse.
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3. Umzug der Schenkerin ins Pflegeheim in 2014
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Mit Ummeldung auf den ... Juni 2014 zog A von ihrer Wohnung aus Hamburg-1 in ein Pflegeheim in C (wie vom FA am 10. November 2015 festgestellt und durch den Kläger am 6. Dezember 2016 bestätigt; ...).
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Die Schenkerin wurde in die Pflegestufe II eingeordnet und nutzte fortan nicht mehr ihre Wohnung in Hamburg-1; diese vermietete der Kläger anderweitig zugunsten seiner Einkünfte (wie von ihm am 6. Dezember 2016 eingeräumt, ...).
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4. Löschung der eingetragenen Lasten 2015
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Nachdem der Kläger sich am ... April 2013 eine notarielle General- und Vorsorgevollmacht der Schenkerin hat erteilen lassen, bewilligte und beantragte er mit notariell beglaubigter Urkunde vom ... April 2015 beim Grundbuchamt am ... April 2015 die Löschung aller im Grundbuch zugunsten der Schenkerin eingetragenen Lasten aus dem Überlassungsvertrag und wurden diese am ... April 2015 gelöscht, wie sich erst im vorliegenden finanzgerichtlichen Verfahren aufgrund Grundbuchauszugs gezeigt hat (...).
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II. VERWALTUNGSVERFAHREN
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1. Grundbesitzwert
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Wegen des von der Schenkerin im Vertrag vom ... 2010 dem Kläger überlassenen hälftigen Grundbesitzwerts wurde nach Bescheid vom 9. Dezember 2011 und Einspruchsentscheidung vom 7. März 2016 sowie nach Klage 3 K 112/16 nebst AdV-Antrag 3 V 113/16 vom 7. April 2016 im Anschluss an die Beweisaufnahme im Ortstermin am 15. September 2016 eine tatsächliche Verständigung getroffen über den Gesamtwert 950.000 Euro (bzw. für den hälftigen Anteil 475.000 Euro); und zwar vor Abzug von Nutzungsrechten oder Gegenleistungen. Der entsprechende Grundbesitzwert-Änderungsbescheid wurde unter dem 10. Oktober 2016 der Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle mitgeteilt (...).
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2. Schenkungsteuer-Bescheide vom 21. Dezember 2011 und 4. Mai 2016
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Nach
- Schenkungsteuerbescheid des beklagten Finanzamts (FA) vom 21. Dezember 2011 (...),
- Einspruch vom 9. Januar 2012 (...),
- Steuererklärung vom 12. Januar 2012 (...),
- verschiedenen - die Aktenübersicht erschwerenden - AdV-Verwaltungs- und AdV-Einspruchsverfahren,
- wiederholtem Steuerbescheid-"Einspruch" vom 12. November 2012 und Rücknahme des letzteren "Einspruchs" (...),
- insbesondere unbeantworteten Nachfragen und Erinnerungen seitens des FA vom 17. November 2015, 16. und 23. Februar 2016, wie wiederholt am 4. Mai 2016, betreffend Wohnrechtsverzicht oder Wohnungsvermietung nach Umzug der Schenkerin (...)
änderte das FA die Steuerfestsetzung mit Schenkungsteuer-Änderungsbescheid vom 4. Mai 2016 (...).
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Vom Schenkungserwerb wurden darin u. a. abgezogen (...):
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a) Leibrente 97.880 Euro
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Für die Gegenleistung Leibrente berechnete das FA den Kapitalwert antragsgemäß zum Verkehrswert nach § 14 BewG (BFH, Urteil vom 08.02.2006 II R 38/04, BFHE 213, 102, BStBl II 2006, 475); und zwar wie unter dem 17. November 2015 erläutert, ausgehend von monatlich 1.500 Euro lebenslang, gemäß abgekürzter Sterbetafel 2007/2009, 86 Jahre weiblich für 5,79 Jahre, abgezinst mit 2,25% (...).
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b) Wohnrecht 22.708,23 Euro
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Für das vorbehaltene Wohnrecht als Nutzungs- und Duldungsauflage berechnete das FA den Kapitalwert ausgehend vom erklärten Jahresbetrag 9.216 Euro, reduziert auf 1/2 bezogen auf den 2010 überlassenen Anteil, das heißt auf 4.608 Euro, und vervielfältigt gemäß § 14 Abs. 1 BewG und Sterbetafel mit 4,928 (...).
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c) Pflege 68.778 Euro
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Für die Gegenleistung Hege und Pflege berechnete das FA nach Einreichung von 3 Blatt "Pflegetagebuch" für drei Tage aus Februar 2012 (...) wie "telefonisch am 08. 03. 2012 besprochen" (...) und "verständigt", ausgehend von monatlich 1.500 Euro, das heißt jährlich 18.000 Euro, für die Zeit ab ... 2010 nur noch bis Auszug Juni 2014; nämlich für 4 Jahre, 3 Monate und 10 Tage, vervielfältigt mit 3,821 (...).
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3. Schenkungsteuer-Bescheid vom 27. Oktober 2016
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Erneuten "Einspruch" legte der Kläger am 23. Mai 2016 ein; und zwar - trotz mehrfacher Erinnerungen (...) - zunächst ohne Begründung (...).
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Das FA änderte die Schenkungsteuer-Festsetzung mit weiterem Änderungsbescheid vom 27. Oktober 2016 wie folgt (...):
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a) Umsetzung der Herabsetzung des Grundbesitzwerts
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Es berücksichtigte die Herabsetzung des hälftigen Grundbesitzwerts auf 475.000 Euro gemäß dem die Verständigung im Vorprozess umsetzenden Grundlagenbescheid (oben 1; ...).
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b) Wohnrecht (begrenzter Jahreswert kapitalisiert) 21.450 Euro
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Zugleich begrenzte das FA den zu kapitalisierenden Nutzungsrecht-Jahreswert (oben 2 b) gemäß § 16 BewG auf den durch 18,6 geteilten (m. a. W. 5,5 % Rendite entsprechenden) Wert der 128 qm von 751 qm umfassenden Wohnung; also auf ({475.000 x 128 qm / 751 qm = Wohnungswert aufgerundet} 80.959 / 18,6 = Jahreswert aufgerundet) 4.352,63 Euro (...; wie wiederholt erläutert unter dem 20. Dezember 2016 (...), unter dem 10. Januar 2017 (...), und in der Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2017 Seite 6 (...).
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Den Gesamtwert des Wohnrecht-Abzugspostens berechnete das FA wiederum mit dem Vervielfältiger für lebenslange Nutzung nach § 14 Abs. 1 BewG i. V. m. Sterbetafel auf (4.352,63 Euro x 4,928 = aufgerundet) 21.450 Euro (...; wie erneut wie vorstehend erläutert).
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4. Einspruchsbegründung und AdV-Antrag vom 6. Dezember 2016
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Nach
- Hinweisschreiben des FA vom 17. November 2015 (...),
- Erinnerung seitens des FA vom 21. November 2016 (...),
begründete der Kläger seinen "Einspruch" vom 23. Mai 2016 weiter
- unter dem 6. Dezember 2016 (...),
- unter dem 3. Januar 2017 (...),
beantragte er zugleich neue AdV über 30.134 Euro (...),
- reichte er den ersten Vertrag vom ... 2008 am 8. Dezember 2016 nach (...) und
trug er durch seinen Prozessbevollmächtigten vor:
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a) Wohnrecht
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Das Wohnrecht sei mit jährlich 7.200 Euro zu bewerten und mit dem Vervielfältiger 4,928 auf 35.481 Euro zu kapitalisieren.
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Der Jahreswert sei nicht zu begrenzen, da das Wohnrecht gegenüber den mehreren vom Kläger persönlich zu erbringenden Leistungen mit weniger als 10 % des Gesamtwerts von untergeordneter Bedeutung sei (vgl. Schaffner in Kreutziger, BewG, § 16 Rz. 2; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 16 Rz. 6; ...).
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b) Pflege
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aa) Im Zusammenhang mit der Leibrente und dem lebenslangen Wohnrecht sei auch die vertragliche Verpflichtung vom ... 2010 zur Hege und Pflege der Schenkerin als lebenslang auszulegen. Die einschränkende Formulierung
"solange sie sich in den mit dem Wohnungsrecht belasteten Räumen aufhält"
sei irreführend und in den Text hineingeraten, um ihm - dem - Kläger - einen kurzen Weg für Hege und Pflege im Hinblick darauf zu organisieren, dass seinerzeit noch sein Umzug in das Haus in Hamburg-1 in die gegenüberliegende Wohnung geplant gewesen sei.
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Bei der Beurkundung seien der Testamentsvollstrecker und der Prozessbevollmächtigte zugegen gewesen. Ersterer sei bereit zu bezeugen, dass in den Verhandlungen mit ihm - dem Kläger - zu keiner Zeit davon die Rede gewesen sei, dass die Hege oder Pflege mit dem Wohnungsauszug ende (...).
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bb) Abweichend von dem im März 2012 verständigten Pflege-Jahreswert 18.000 Euro werde "beantragt, aufgrund der heutigen Erkenntnisse den Jahreswert mit 26.800 Euro anzusetzen". Neu berechnet seien durchschnittlich täglich 110 Min. bzw. jährlich 40.150 Min. Pflege zugrunde zu legen. Mit 47 Euro pro Stunde, das heiße einem Drittel des in der eigenen Praxis abgerechneten Stundensatzes, betrage der wie zuvor lebenslang zu kapitalisierende Jahreswert 31.451 Euro (...).
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5. Anruf des Testamentsvollstreckers beim FA betreffend Pflege
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Laut Telefonvermerk des FA rief dort auf klägerseitigen Wunsch am 19. Dezember 2016 der für die frühere Erbengemeinschaft ernannte Testamentsvollstrecker Rechtsanwalt D an und teilte mit, dass der Kläger die Schenkerin jeden Morgen und jeden Abend besuche und sich um sie liebevoll wie um eine Mutter kümmere (...).
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6. AdV-Ablehnung vom 11. Januar 2017
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Nach Hinweisschreiben vom 20. Dezember 2016 (...) und vom 10. Januar 2017 (...) lehnte das FA den AdV-Antrag vom 6. Dezember 2016 (oben 4) mit Bescheid vom 11. Januar 2017 ab und nahm es zur Begründung auf die vorgenannten Schreiben Bezug (...).
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7. Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2017
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Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2017 (am selben Tag zur Post gegeben) wiederholte das FA die vorherigen Erläuterungen seiner Berechnungen und ergänzte es diese wie folgt (...):
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a) Wohnrecht
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Im Streitfall setze sich kein Recht sowohl aus einer Nutzung als auch aus einer Rente oder anderen persönlichen Leistungen zusammen, so dass keine Aufteilung erforderlich und die klägerseits zu § 16 BewG angeführte Literatur nicht einschlägig, sondern jedes Recht von vornherein einzeln zu bewerten sei.
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b) Pflege
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aa) Die Pflegeverpflichtung sei mit dem Umzug erloschen. Für eine gegenteilige Auslegung des Vertrags bestehe kein Raum nach dem eindeutigen Vertragswortlaut:
"solange sie sich in den mit dem Wohnungsrecht belasteten Räumen aufhält".
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Dagegen seien die Rente ausdrücklich "auf Lebensdauer" und das Wohnrecht "lebenslang" vereinbart worden.
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bb) Im Übrigen sei für die Zeit vor dem Umzug der verständigte Jahreswert von 18.000 Euro der Kapitalisierung auch deswegen zugrunde zu legen, weil er für die im Pflegetagebuch für 3 Tage exemplarisch aufgeführten Tätigkeiten hochgerechnet worden sei für 18 Stunden wöchentlich bzw. in 52 Wochen jährlich mit einem Stundelohn 15 Euro auf 14.040 Euro zuzüglich Sachleistungen 3.960 Euro.
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Der Stundensatz sei angemessen und höher als der pauschale Stundensatz 11 Euro bei Pflegebedürftigkeit i. S. d § 15 SGB XI unabhängig von der Pflegestufe gemäß ErbSt-Hdb 2013 H E 7.4 (1) i. d. F. der Ländererlasse vom 04.06.2014 (BStBl I 2014, 891). Die genannten Tätigkeiten seien nicht mit der Tätigkeit eines XX vergleichbar.
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III. STREITSTAND
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1. Vortrag des Klägers und Antragstellers:
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Betreffend die im Vertrag vom ... 2010 getroffenen Regelungen werden zur Begründung des am 16. Januar 2017 beim FG eingereichten AdV-Antrags (...) und der am 20. Februar 2017 eingereichten Klage (...) gemäß deren Begründung (...) konkret nur noch die beiden Abzugsposten Wohnrecht sowie Hege und Pflege hinsichtlich der begehrten Höhe angegriffen.
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a) Wohnrecht
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Der Wohnrecht-Jahreswert sei nicht gemäß § 16 BewG auf den durch 18,6 geteilten hälftigen Grundbesitzwert zu begrenzen, wenn das Wohnrecht weniger als 10 % des Gesamtwerts der Gegenleistungen betrage (Eisele in Rössler/Troll, BewG § 16 Rz. 6), was zu prüfen sei.
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b) Pflege
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Die Verpflichtung zur Hege und Pflege sei durch den Umzug der Schenkerin in das Pflegeheim weder moralisch noch juristisch erloschen.
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Er - der Kläger - kümmere sich wie vor dem Umzug täglich zumindest 110 Minuten lang um die Schenkerin, wie mit Schreiben vom 3. Januar 2017 gegenüber dem FA dargelegt.
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2. Anträge
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a) Der Kläger und Antragsteller beantragt dementsprechend sinngemäß,
die Vollziehung der Schenkungsteuer aus dem die gemischte Schenkung vom ... 2010 betreffenden Schenkungsteuerbescheid vom 21. Dezember 2011 in Gestalt der Änderungen vom 4. Mai und 27. Oktober 2016 sowie der Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2017 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen
aa) betreffend das Wohnrecht der Schenkerin hinsichtlich der festgesetzten Mehrsteuer aus der Begrenzung des Jahreswerts auf den durch 18,6 geteilten anteiligen Wert der Wohnung,
bb) betreffend die Pflege
aaa) hinsichtlich der festgesetzten Mehrsteuer aus der Nichtberücksichtigung der Pflege nach dem Umzug der Schenkerin,
bbb) hinsichtlich der darüber hinaus begehrten Steuerherabsetzung mittels Zugrundelegung eines auf 31.451 Euro erhöhten Jahreswerts.
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b) Das FA beantragt, den AdV-Antrag abzulehnen (...).
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3. Vortrag des beklagten Finanzamts und Antragsgegners:
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a) Wohnrecht
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Die Begrenzung des Jahreswerts nach § 16 BewG stelle sicher, dass der Kapitalwert der Nutzungen nicht höher sein könne als der nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert des Wirtschaftsguts. Dafür seien - wie bereits ausgeführt - die Nutzungen einzeln zu bewerten gewesen (...).
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b) Pflege
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aa) Die vertragliche Begrenzung der Pflegeverpflichtung auf die Zeit des Aufenthalts der Schenkerin in ihrer Wohnung sei - wie bereits ausgeführt - eindeutig (...).
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bb) Beim Stundensatz sei zu berücksichtigen, dass es sich um reine Hilfstätigkeiten gehandelt habe. Selbst für examinierte Altenpfleger mit einem ganz anderen Aufgabenspektrum als nach dem Schenkungsvertrag habe es noch in 2015 (nach Ablauf der Pflegeverpflichtung des Klägers 2010 bis 2014) in Hamburg nur ein durchschnittliches Monatsgehalt von 2.200 Euro gegeben, das einem Stundenlohn von 13,75 Euro entspreche (FG-AdV-A Bl. ... nebst Anlage Score-Personal.de/Altenpfleger-Gehalt; FG-AdV-A Anlbd.)
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IV. GERICHTLICHES VERFAHREN
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1. Im Hinblick auf die dem Kläger und Antragsteller gesetzte Ausschlussfrist (...) hat dieser am 6. März 2017 telefonisch mitteilen lassen, dass alles in beiden Verfahren geschrieben worden und weiteres nicht hinzuzufügen sei, so dass jetzt entschieden werden könne (...).
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2. Ergänzend wird Bezug genommen auf die oben angesprochenen Unterlagen und die damit zusammenhängenden Unterlagen aus
der vorliegenden AdV-Akte 3 V 12/17 (FG-AdV-A),
der jetzigen Klageakte 3 K 46/17 (Klage-A),
der Vorprozess-Klageakte 3 K 112/16,
der damaligen AdV-Akte 3 V 113/16)
sowie aus
der Schenkungsteuer-Akte (SchenkSt-A) Bd. I und II.
Entscheidungsgründe
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B. RECHTLICHE WÜRDIGUNG
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Der AdV-Antrag ist gemäß § 69 FGO Abs. 4 zulässig, wie im Hinweisbeschluss vom 20. Februar 2017 ausgeführt (FG-AdV-A Bl. ...).
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Im summarischen Verfahren ist für eine unbillige Härte nichts angeführt oder ersichtlich und bestehen insbesondere auch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der festgesetzten Schenkungsteuer.
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I. GEMISCHTE SCHENKUNG
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Zu Recht hat das FA infolge der verfassungsgerichtlich geforderten verkehrswertorientierten Erbschaftsteuerreform 2009 bei der gemischten Schenkung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG von einer gesonderten Verkehrswert-Berechnung abgesehen (vgl. vorher ErbSt-Hdb 2003 R 17), sondern hat es grundsätzlich die aktuellen steuerrechtlichen Bewertungen zugrunde gelegt, die den Verkehrswerten (§ 9 BewG) entsprechen oder zumindest angenähert sind (vgl. ErbSt-Hdb 2012 u. 2013 E 7.4; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 7 Rz. 67; Meincke, ErbStG, 16. A., § 7 Rz. 3 ff., 45; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 7 Rz. 207 a. E., 208 ff.; Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG § 7 Rz. 66 ff. mit Bsp. und tab. Übersicht; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG § 7 Rz. 50 a. E.; zu Grundbesitzwerten i. S. d. § 12 Abs. 3 ErbStG, § 151 Abs. 1 Nr. 1, § 157, §§ 176 ff. BewG vgl. FG Hamburg, Beschlüsse vom 18.01.2016 3 K 176/15, Juris Rz. 36 f; vom 07.07.2015 3 K 244/14, Juris).
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II. WOHNRECHT
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1. Damit übereinstimmend ist bei der - vorliegenden - Einzelbewertung des vorbehaltenen Wohnrechts nach §§ 10, 12 ErbStG i. V. m. §§ 13 ff. BewG der Jahreswert gemäß § 16 BewG auf den durch 18,6 geteilten Wert der Wohnung als genutztes Wirtschaftsgut zu begrenzen, wenn der Nutzungswert nicht schon bei der Grundbesitzbewertung abgezogen wurde, sondern - wie hier - erst bei der Festsetzung der Schenkungsteuer abgezogen wird (nämlich unter Beachtung von § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG). Diese Begrenzung entspricht im Kehrwert einer - auch aus Sicht des beschließenden Bewertungssenats - angemessenen Rendite von 5,5 % und stellt sicher, dass der Kapitalwert der Nutzungen des Wirtschaftsguts nicht höher sein kann als dessen nach dem BewG anzusetzender Wert (BFH, Urteil vom 09.04.2014 II R 48/12, BFHE 245, 369, BStBl II 2014, 554 Rz. 10 ff. m. w. N.).
- 96
2. Dementsprechend hat das FA das Wohnrecht zutreffend einzeln bewertet und kommt es nicht mehr auf die Frage an, ob oder welche Schwierigkeiten sonst einer Aufteilung von Altenteilsrechten entgegen stehen und zu Problemen bei der Anwendbarkeit von § 16 BewG führen könnten (vgl. Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. A., § 16 Rz. 2; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 16 Rz. 6).
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3. Aufgrund des aus § 96 FGO, Art. 19 Abs. 4 GG, Art. 20 Abs. 3 GG abgeleiteten gerichtlichen Verböserungsverbots hat das FG nicht darüber zu entscheiden, wie der Verzicht auf das Wohnrecht infolge Auszug und Gestattung der klägerseitigen Vermietung sowie Grundbuch-Löschung zu berücksichtigen ist, sei es durch Berichtigung nach § 14 Abs. 2 Satz 3 oder danach i. V. m. § 7 BewG oder durch Besteuerung des Verzichts als neue Schenkung gemäß § 7 ErbStG (vgl. zum Meinungsstand Eisele in Rössler/Troll, BewG Rz. 23 m. w. N.).
- 98
III. PFLEGE
- 99
1. Zu Recht hat das FA nur für die im notariellen Vertrag geregelte Dauer die Pflege-Verpflichtung des Klägers gegenüber der Schenkerin berücksichtigt, das heißt "solange sie sich in den mit dem Wohnungsrecht belasteten Räumen aufhält". Für eine Widerlegung der notariellen Urkunde als öffentliche Urkunde gemäß § 415 ZPO ist beim FG im summarischen AdV-Verfahren nichts glaubhaft gemacht und im Klageverfahren kein Beweisantrag gestellt worden.
- 100
2. Betreffend den bis zum Umzug berücksichtigten Pflegeaufwand
- ist für eine Unwirksamkeit der unstreitig zur Höhe getroffenen Verständigung nichts dargetan,
- sind im Übrigen die vom Finanzamt als anmessen belegten Stundensätze weder spezifiziert bestritten noch widerlegt worden und
- ist höherer Zeitaufwand weder glaubhaft gemacht noch unter Beweis gestellt worden.
- 101
IV. NEBENENTSCHEIDUNGEN
- 103
Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen.
ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Hamburg Beschluss, 14. März 2017 - 3 V 12/17
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Urteil einreichenFinanzgericht Hamburg Beschluss, 14. März 2017 - 3 V 12/17 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).
(1) Der Kapitalwert von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen ist mit dem Vielfachen des Jahreswerts nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 anzusetzen. Die Vervielfältiger sind nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln und ab dem 1. Januar des auf die Veröffentlichung der Sterbetafel durch das Statistische Bundesamt folgenden Kalenderjahres anzuwenden. Der Kapitalwert ist unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent als Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen stellt die Vervielfältiger für den Kapitalwert einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung im Jahresbetrag von einem Euro nach Lebensalter und Geschlecht der Berechtigten in einer Tabelle zusammen und veröffentlicht diese zusammen mit dem Datum der Veröffentlichung der Sterbetafel im Bundessteuerblatt.
(2) Hat eine nach Absatz 1 bewertete Nutzung oder Leistung bei einem Alter
- 1.
bis zu 30 Jahren nicht mehr als 10 Jahre, - 2.
von mehr als 30 Jahren bis zu 50 Jahren nicht mehr als 9 Jahre, - 3.
von mehr als 50 Jahren bis zu 60 Jahren nicht mehr als 8 Jahre, - 4.
von mehr als 60 Jahren bis zu 65 Jahren nicht mehr als 7 Jahre, - 5.
von mehr als 65 Jahren bis zu 70 Jahren nicht mehr als 6 Jahre, - 6.
von mehr als 70 Jahren bis zu 75 Jahren nicht mehr als 5 Jahre, - 7.
von mehr als 75 Jahren bis zu 80 Jahren nicht mehr als 4 Jahre, - 8.
von mehr als 80 Jahren bis zu 85 Jahren nicht mehr als 3 Jahre, - 9.
von mehr als 85 Jahren bis zu 90 Jahren nicht mehr als 2 Jahre, - 10.
von mehr als 90 Jahren nicht mehr als 1 Jahr
(3) Hängt die Dauer der Nutzung oder Leistung von der Lebenszeit mehrerer Personen ab und erlischt das Recht mit dem Tod des zuletzt Sterbenden, so ist das Lebensalter und das Geschlecht derjenigen Person maßgebend, für die sich der höchste Vervielfältiger ergibt; erlischt das Recht mit dem Tod des zuerst Sterbenden, so ist das Lebensalter und Geschlecht derjenigen Person maßgebend, für die sich der niedrigste Vervielfältiger ergibt.
(4) Ist der gemeine Wert der gesamten Nutzungen oder Leistungen nachweislich geringer oder höher als der Wert, der sich nach Absatz 1 ergibt, so ist der nachgewiesene gemeine Wert zugrunde zu legen. Der Ansatz eines geringeren oder höheren Werts kann jedoch nicht darauf gestützt werden, daß mit einer kürzeren oder längeren Lebensdauer, mit einem anderen Zinssatz als 5,5 Prozent oder mit einer anderen als mittelschüssigen Zahlungsweise zu rechnen ist.
Bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsguts kann der Jahreswert dieser Nutzungen höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird.
(1) Der Kapitalwert von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen ist mit dem Vielfachen des Jahreswerts nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 anzusetzen. Die Vervielfältiger sind nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln und ab dem 1. Januar des auf die Veröffentlichung der Sterbetafel durch das Statistische Bundesamt folgenden Kalenderjahres anzuwenden. Der Kapitalwert ist unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent als Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen stellt die Vervielfältiger für den Kapitalwert einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung im Jahresbetrag von einem Euro nach Lebensalter und Geschlecht der Berechtigten in einer Tabelle zusammen und veröffentlicht diese zusammen mit dem Datum der Veröffentlichung der Sterbetafel im Bundessteuerblatt.
(2) Hat eine nach Absatz 1 bewertete Nutzung oder Leistung bei einem Alter
- 1.
bis zu 30 Jahren nicht mehr als 10 Jahre, - 2.
von mehr als 30 Jahren bis zu 50 Jahren nicht mehr als 9 Jahre, - 3.
von mehr als 50 Jahren bis zu 60 Jahren nicht mehr als 8 Jahre, - 4.
von mehr als 60 Jahren bis zu 65 Jahren nicht mehr als 7 Jahre, - 5.
von mehr als 65 Jahren bis zu 70 Jahren nicht mehr als 6 Jahre, - 6.
von mehr als 70 Jahren bis zu 75 Jahren nicht mehr als 5 Jahre, - 7.
von mehr als 75 Jahren bis zu 80 Jahren nicht mehr als 4 Jahre, - 8.
von mehr als 80 Jahren bis zu 85 Jahren nicht mehr als 3 Jahre, - 9.
von mehr als 85 Jahren bis zu 90 Jahren nicht mehr als 2 Jahre, - 10.
von mehr als 90 Jahren nicht mehr als 1 Jahr
(3) Hängt die Dauer der Nutzung oder Leistung von der Lebenszeit mehrerer Personen ab und erlischt das Recht mit dem Tod des zuletzt Sterbenden, so ist das Lebensalter und das Geschlecht derjenigen Person maßgebend, für die sich der höchste Vervielfältiger ergibt; erlischt das Recht mit dem Tod des zuerst Sterbenden, so ist das Lebensalter und Geschlecht derjenigen Person maßgebend, für die sich der niedrigste Vervielfältiger ergibt.
(4) Ist der gemeine Wert der gesamten Nutzungen oder Leistungen nachweislich geringer oder höher als der Wert, der sich nach Absatz 1 ergibt, so ist der nachgewiesene gemeine Wert zugrunde zu legen. Der Ansatz eines geringeren oder höheren Werts kann jedoch nicht darauf gestützt werden, daß mit einer kürzeren oder längeren Lebensdauer, mit einem anderen Zinssatz als 5,5 Prozent oder mit einer anderen als mittelschüssigen Zahlungsweise zu rechnen ist.
Bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsguts kann der Jahreswert dieser Nutzungen höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird.
(1) Pflegebedürftige erhalten nach der Schwere der Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten einen Grad der Pflegebedürftigkeit (Pflegegrad). Der Pflegegrad wird mit Hilfe eines pflegefachlich begründeten Begutachtungsinstruments ermittelt.
(2) Das Begutachtungsinstrument ist in sechs Module gegliedert, die den sechs Bereichen in § 14 Absatz 2 entsprechen. In jedem Modul sind für die in den Bereichen genannten Kriterien die in Anlage 1 dargestellten Kategorien vorgesehen. Die Kategorien stellen die in ihnen zum Ausdruck kommenden verschiedenen Schweregrade der Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten dar. Den Kategorien werden in Bezug auf die einzelnen Kriterien pflegefachlich fundierte Einzelpunkte zugeordnet, die aus Anlage 1 ersichtlich sind. In jedem Modul werden die jeweils erreichbaren Summen aus Einzelpunkten nach den in Anlage 2 festgelegten Punktbereichen gegliedert. Die Summen der Punkte werden nach den in ihnen zum Ausdruck kommenden Schweregraden der Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten wie folgt bezeichnet:
- 1.
Punktbereich 0: keine Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten, - 2.
Punktbereich 1: geringe Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten, - 3.
Punktbereich 2: erhebliche Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten, - 4.
Punktbereich 3: schwere Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten und - 5.
Punktbereich 4: schwerste Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten.
- 1.
Mobilität mit 10 Prozent, - 2.
kognitive und kommunikative Fähigkeiten sowie Verhaltensweisen und psychische Problemlagen zusammen mit 15 Prozent, - 3.
Selbstversorgung mit 40 Prozent, - 4.
Bewältigung von und selbständiger Umgang mit krankheits- oder therapiebedingten Anforderungen und Belastungen mit 20 Prozent, - 5.
Gestaltung des Alltagslebens und sozialer Kontakte mit 15 Prozent.
(3) Zur Ermittlung des Pflegegrades sind die bei der Begutachtung festgestellten Einzelpunkte in jedem Modul zu addieren und dem in Anlage 2 festgelegten Punktbereich sowie den sich daraus ergebenden gewichteten Punkten zuzuordnen. Den Modulen 2 und 3 ist ein gemeinsamer gewichteter Punkt zuzuordnen, der aus den höchsten gewichteten Punkten entweder des Moduls 2 oder des Moduls 3 besteht. Aus den gewichteten Punkten aller Module sind durch Addition die Gesamtpunkte zu bilden. Auf der Basis der erreichten Gesamtpunkte sind pflegebedürftige Personen in einen der nachfolgenden Pflegegrade einzuordnen:
- 1.
ab 12,5 bis unter 27 Gesamtpunkten in den Pflegegrad 1: geringe Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten, - 2.
ab 27 bis unter 47,5 Gesamtpunkten in den Pflegegrad 2: erhebliche Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten, - 3.
ab 47,5 bis unter 70 Gesamtpunkten in den Pflegegrad 3: schwere Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten, - 4.
ab 70 bis unter 90 Gesamtpunkten in den Pflegegrad 4: schwerste Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten, - 5.
ab 90 bis 100 Gesamtpunkten in den Pflegegrad 5: schwerste Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten mit besonderen Anforderungen an die pflegerische Versorgung.
(4) Pflegebedürftige mit besonderen Bedarfskonstellationen, die einen spezifischen, außergewöhnlich hohen Hilfebedarf mit besonderen Anforderungen an die pflegerische Versorgung aufweisen, können aus pflegefachlichen Gründen dem Pflegegrad 5 zugeordnet werden, auch wenn ihre Gesamtpunkte unter 90 liegen. Der Medizinische Dienst Bund konkretisiert in den Richtlinien nach § 17 Absatz 1 die pflegefachlich begründeten Voraussetzungen für solche besonderen Bedarfskonstellationen.
(5) Bei der Begutachtung sind auch solche Kriterien zu berücksichtigen, die zu einem Hilfebedarf führen, für den Leistungen des Fünften Buches vorgesehen sind. Dies gilt auch für krankheitsspezifische Pflegemaßnahmen. Krankheitsspezifische Pflegemaßnahmen sind Maßnahmen der Behandlungspflege, bei denen der behandlungspflegerische Hilfebedarf aus medizinisch-pflegerischen Gründen regelmäßig und auf Dauer untrennbarer Bestandteil einer pflegerischen Maßnahme in den in § 14 Absatz 2 genannten sechs Bereichen ist oder mit einer solchen notwendig in einem unmittelbaren zeitlichen und sachlichen Zusammenhang steht.
(6) Bei pflegebedürftigen Kindern wird der Pflegegrad durch einen Vergleich der Beeinträchtigungen ihrer Selbständigkeit und ihrer Fähigkeiten mit altersentsprechend entwickelten Kindern ermittelt. Im Übrigen gelten die Absätze 1 bis 5 entsprechend.
(7) Pflegebedürftige Kinder im Alter bis zu 18 Monaten werden abweichend von den Absätzen 3, 4 und 6 Satz 2 wie folgt eingestuft:
Bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsguts kann der Jahreswert dieser Nutzungen höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird.
(1) Durch Erhebung der Klage wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts vorbehaltlich des Absatzes 5 nicht gehemmt, insbesondere die Erhebung einer Abgabe nicht aufgehalten. Entsprechendes gilt bei Anfechtung von Grundlagenbescheiden für die darauf beruhenden Folgebescheide.
(2) Die zuständige Finanzbehörde kann die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheides ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung eines Folgebescheides auszusetzen. Der Erlass eines Folgebescheides bleibt zulässig. Über eine Sicherheitsleistung ist bei der Aussetzung eines Folgebescheides zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. Bei Steuerbescheiden sind die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.
(3) Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen; Absatz 2 Satz 2 bis 6 und § 100 Abs. 2 Satz 2 gelten sinngemäß. Der Antrag kann schon vor Erhebung der Klage gestellt werden. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen. Absatz 2 Satz 8 gilt entsprechend. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.
(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn
- 1.
die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder - 2.
eine Vollstreckung droht.
(5) Durch Erhebung der Klage gegen die Untersagung des Gewerbebetriebes oder der Berufsausübung wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gehemmt. Die Behörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, kann die hemmende Wirkung durch besondere Anordnung ganz oder zum Teil beseitigen, wenn sie es im öffentlichen Interesse für geboten hält; sie hat das öffentliche Interesse schriftlich zu begründen. Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die hemmende Wirkung wiederherstellen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.
(6) Das Gericht der Hauptsache kann Beschlüsse über Anträge nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 jederzeit ändern oder aufheben. Jeder Beteiligte kann die Änderung oder Aufhebung wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen.
(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.
(1) Als Schenkungen unter Lebenden gelten
- 1.
jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird; - 2.
was infolge Vollziehung einer von dem Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt; - 3.
was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Schenkung Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden; - 4.
die Bereicherung, die ein Ehegatte oder ein Lebenspartner bei Vereinbarung der Gütergemeinschaft (§ 1415 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) erfährt; - 5.
was als Abfindung für einen Erbverzicht (§§ 2346 und 2352 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) gewährt wird; - 6.
(weggefallen) - 7.
was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt; - 8.
der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. Dem steht gleich die Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist; - 9.
was bei Auflösung, Aufhebung, Zulegung oder Zusammenlegung von Stiftungen oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Dem steht gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse. Wie eine Auflösung wird auch der Formwechsel eines rechtsfähigen Vereins, dessen Zweck wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, in eine Kapitalgesellschaft behandelt; - 10.
was als Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche, soweit es sich nicht um einen Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 5 handelt, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird.
(2) Im Fall des Absatzes 1 Nr. 7 ist der Versteuerung auf Antrag das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.
(3) Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, werden bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt.
(4) Die Steuerpflicht einer Schenkung wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß sie zur Belohnung oder unter einer Auflage gemacht oder in die Form eines lästigen Vertrags gekleidet wird.
(5) Ist Gegenstand der Schenkung eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, in deren Gesellschaftsvertrag bestimmt ist, daß der neue Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft oder im Fall eines vorherigen Ausscheidens nur den Buchwert seines Kapitalanteils erhält, werden diese Bestimmungen bei der Feststellung der Bereicherung nicht berücksichtigt. Soweit die Bereicherung den Buchwert des Kapitalanteils übersteigt, gilt sie als auflösend bedingt erworben.
(6) Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet, die insbesondere der Kapitaleinlage, der Arbeits- oder der sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht entspricht oder die einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt würde, gilt das Übermaß an Gewinnbeteiligung als selbständige Schenkung, die mit dem Kapitalwert anzusetzen ist.
(7) Als Schenkung gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt. Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den Abfindungsanspruch, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters. Bei Übertragungen im Sinne des § 10 Abs. 10 gelten die Sätze 1 und 2 sinngemäß.
(8) Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Freigebig sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind. Die Sätze 1 und 2 gelten außer für Kapitalgesellschaften auch für Genossenschaften.
(1) Bei Bewertungen ist, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zugrunde zu legen.
(2) Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.
(3) Als persönliche Verhältnisse sind auch Verfügungsbeschränkungen anzusehen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind. Das gilt insbesondere für Verfügungsbeschränkungen, die auf letztwilligen Anordnungen beruhen.
(1) Als Schenkungen unter Lebenden gelten
- 1.
jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird; - 2.
was infolge Vollziehung einer von dem Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt; - 3.
was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Schenkung Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden; - 4.
die Bereicherung, die ein Ehegatte oder ein Lebenspartner bei Vereinbarung der Gütergemeinschaft (§ 1415 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) erfährt; - 5.
was als Abfindung für einen Erbverzicht (§§ 2346 und 2352 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) gewährt wird; - 6.
(weggefallen) - 7.
was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt; - 8.
der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. Dem steht gleich die Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist; - 9.
was bei Auflösung, Aufhebung, Zulegung oder Zusammenlegung von Stiftungen oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Dem steht gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse. Wie eine Auflösung wird auch der Formwechsel eines rechtsfähigen Vereins, dessen Zweck wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, in eine Kapitalgesellschaft behandelt; - 10.
was als Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche, soweit es sich nicht um einen Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 5 handelt, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird.
(2) Im Fall des Absatzes 1 Nr. 7 ist der Versteuerung auf Antrag das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.
(3) Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, werden bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt.
(4) Die Steuerpflicht einer Schenkung wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß sie zur Belohnung oder unter einer Auflage gemacht oder in die Form eines lästigen Vertrags gekleidet wird.
(5) Ist Gegenstand der Schenkung eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, in deren Gesellschaftsvertrag bestimmt ist, daß der neue Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft oder im Fall eines vorherigen Ausscheidens nur den Buchwert seines Kapitalanteils erhält, werden diese Bestimmungen bei der Feststellung der Bereicherung nicht berücksichtigt. Soweit die Bereicherung den Buchwert des Kapitalanteils übersteigt, gilt sie als auflösend bedingt erworben.
(6) Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet, die insbesondere der Kapitaleinlage, der Arbeits- oder der sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht entspricht oder die einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt würde, gilt das Übermaß an Gewinnbeteiligung als selbständige Schenkung, die mit dem Kapitalwert anzusetzen ist.
(7) Als Schenkung gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt. Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den Abfindungsanspruch, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters. Bei Übertragungen im Sinne des § 10 Abs. 10 gelten die Sätze 1 und 2 sinngemäß.
(8) Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Freigebig sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind. Die Sätze 1 und 2 gelten außer für Kapitalgesellschaften auch für Genossenschaften.
(1) Die Bewertung richtet sich, soweit nicht in den Absätzen 2 bis 7 etwas anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018), in der jeweils geltenden Fassung.
(2) Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, sind mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(3) Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes) ist mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(4) Bodenschätze, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, werden angesetzt, wenn für sie Absetzungen für Substanzverringerung bei der Einkunftsermittlung vorzunehmen sind; sie werden mit ihren ertragsteuerlichen Werten angesetzt.
(5) Inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(6) Gehört zum Erwerb ein Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist der darauf entfallende Teilbetrag des auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Werts anzusetzen.
(7) Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden nach § 31 des Bewertungsgesetzes bewertet.
Gründe
- 1
A. Der Senat nimmt Bezug auf seine Hinweisbeschlüsse zur Grundbesitz-Bedarfsbewertung.
- 2
I. Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 (Juris, BeckRS):
- 3
Die Beteiligten werden auf Folgendes hingewiesen:
- 4
1. Im Sinne von § 155 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugter Beteiligter der Bedarfsbewertung ist bei der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) neben denjenigen, denen der Gegenstand zuzurechnen ist, unter Umständen bei der Schenkung neben dem beschenkten Erwerber (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG der Schenker, der die Schenkungsteuer selbst übernommen hat (§ 10 Abs. 2 ErbStG) oder als Schuldner der Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden soll (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG).
- 5
Dann handelt es sich um eine einheitliche Feststellung entsprechend § 179 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO (vgl. BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107,BStBl II 2012, 5, juris Rz. 27; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122).
- 6
Für den nach § 155 BewG klagebefugten Schenker genügt das vom rechtsbehelfs- und klagebefugten Beschenkten durchgeführte Einspruchsverfahren gem. § 44 FGO (vgl. Urteile FG Hamburg vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris Rz. 67 ff.; BFH vom 06.07.2011 II R 44 /10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5).
- 7
2. Erhebt der an der im Sinne von § 179 Abs. 2 AO einheitlichen Bedarfswertfeststellung gem. § 155 BewG beteiligte Schenker nicht selbst Klage neben der Klage des Beschenkten (vgl. § 73 Abs. 2 FGO), so wird der Schenker gem. § 60 Abs. 3 FGO zur Klage des Beschenkten beigeladen.
- 8
3. Die Entscheidung über die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, hier über den Grundbesitzwert (GBW) gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist unabhängig von der Umsetzung des materielle erbschaftsteuerliche Folgen betreffenden BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50, DStR 2015, 31, HFR 2015, 169) zu treffen (FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris).
- 9
4. Bei der streitigen Bewertung von Eigentumswohnungen mit dem GBW gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1, §§ 157, 176, 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist bei vorhandenen Garagen-Stellplätzen vorab zu klären, ob letztere selbständige wirtschaftliche Einheiten im Sinne des § 2 BewG bilden oder jeweils Teil der wirtschaftlichen Einheit einer Eigentumswohnung sind (vgl. Grundbuch, Teilungserklärung und deren Durchführung; BGH-Beschluss vom 26.06.2014 V ZB 7/14, MDR 2014, 1048; Urteile VG Augsburg vom 09.04.2008 Au 6 K 07.583, juris; vom 16.01.2008 Au 6 K 07.870, juris; vom 24.10.2007 Au 6 K 06.1402, juris; Hessisches FG vom 14.02.2006 12 K 4807/01, EFG 2006, 1656; BFH vom 22.09.2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169; vom 03.08.2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35; ferner FG München, Urteil vom 11.12.2009 I K 2187/07, EFG 2010, 1778; FG Hamburg, Urteil vom 20.04.2011, 3 K 98/10, juris, nachgehend BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 45/11, juris).
- 10
5. Wenngleich beim GBW im Vergleichswertverfahren gem. § 183 Abs. 3 BewG besondere individuelle privatrechtliche Belastungen nicht zu berücksichtigen sind (vgl. u. U. § 198 BewG; FG Nürnberg, Urteil vom 26.06.2014 4 K 1413/12, juris) ist im GBW-Bescheid bei einer Belastung z. B. durch einen Nießbrauch (vgl. FG Nürnberg , Beschluss vom 23.07.2013 4 V 545/13, EFG 2013, 1789; BFH-Urteil vom 11.11.2009 II R 54/08, BFH/NV 2010 896) gegebenenfalls klarzustellen, dass eine Wertminderung durch letzteren nicht berücksichtigt worden ist und über den Abzug im ErbSt-Folgebescheid gem. § 10 Abs. 5 bis 6 ErbStG zu befinden ist (vgl. BFH vom 11.06.2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132; FG Baden-Württemberg vom 22.01.2003 13 K 63/99, EFG 2003, 1717, nachgehend BFH-Beschluss gem. § 126 a FGO vom 29.03.2006, II R 13/03, juris; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 183 Rz 51 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz 14) oder im Fall des Nießbrauchsvorbehalts gem. § 25 ErbStG (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteile vom 05.03.2009 3 K 311 /08, DStRE 2010, 20; 3 K 210/08, EFG 2010, 23; Urteil vom 10.10.2001 III 71/01, EFG 2002, 285, DStRE 2002, 638).
- 11
6. Bei einem GBW-Bescheid nach § 151 Abs. 1 Nr. 1, § 157 BewG sind gem. § 121 AO das angewandte Bewertungsverfahren und die Berechnungsgrundlagen mitzuteilen. Im Fall des Vergleichsfaktorverfahrens gem. § 183 Abs. 2 BewG sind, soweit nicht bereits geschehen, neben den objektbezogenen Ausgangsgrößen die vom Gutachterausschuss gem. § 193 Abs. 5 BauGB zur Verfügung gestellten Vergleichsfaktoren und deren Fundstellen anzugeben (z. B. Immobilienmarktbericht mit Jahresangabe und Seitenzahl).
- 12
7. Die Regelung in § 182 Abs. 2 BewG, dass Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren und bei Fehlen eines Vergleichswerts im Sachwertverfahren zu bewerten sind, bietet auch ausnahmsweise keine Grundlage für eine Bewertung im Ertragswertverfahren.
- 13
Ertragsrelevante Verhältnisse
- können in die Vergleichspreise i. S. d. § 183 Abs. 1 BewG oder in die Vergleichsfaktoren i. S. d. § 183 Abs. 2 BewG einfließen oder
- in einem Verkehrswertgutachten gem. § 198 BewG i. V. m. § 199 Abs. 1 BauGB, §§ 8, 17 ff. ImmoWertVO, Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL berücksichtigt werden oder
- allenfalls im Rahmen von Plausibilitätserwägungen (vg. Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL) berücksichtigt werden für die Auswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren (§183 Abs. 2 BewG, indirekte Methode) und dem Vergleichspreisverfahren (§ 183 Abs. 1 BewG, direkte Methode; vgl. Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 2).
- 14
8. Dass nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren zu bewerten sind, ist die Regel in Hamburg als Großstadt (vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 183 BewG Rz. 5).
- 15
Ausnahmen, in denen gem. § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG das Sachwertverfahren anzuwenden wäre, sind bisher nicht ersichtlich.
- 16
Falls sich bei gerichtlicher Überprüfung herausstellen sollte, dass ein Grundbesitzwert aufgrund unzutreffend umgesetzter oder unzureichend angeforderter Vorgaben des Gutachterausschusses fehlerhaft ist, kommt es deswegen nicht sogleich zur Aufhebung des GBW-Bescheids oder zur Bewertung im Sachwertverfahren, sondern kann das FG (u. U. durch den Berichterstatter) vor einer abschließenden Entscheidung dem Finanzamt in dessen Zusammenarbeit mit dem Gutachterausschuss zunächst Gelegenheit zur methodengerechten Bewertung geben; z. B. in einer angemessenen Frist (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 41 f zu B V 3 a-j m. w. N.).
- 17
9. Selbst wenn im Einzelfall keine ausreichenden Vergleichsfaktoren gem. § 183 Abs. 2 BewG zur Verfügung stehen sollten, dürfte die umfangreiche Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses Hamburg in der Regel die Ableitung von Vergleichspreisen durch Auswertung von Kaufpreisen ermöglichen.
- 18
Im Rahmen des Vergleichspreisverfahrens nach § 183 Abs. 1 BewG ergibt sich aus dem dortigen Satz 2 über den Vorrang der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise, dass das Finanzamt in Ermangelung solcher auch selbst aus Kaufpreisen ermittelte oder anderweitig ermittelte Vergleichspreise zugrunde legen darf (Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG 3. Auflage § 183 Rz. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 182 Rz. 13, § 183 Rz. 14, 21; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 10).
- 19
Nötigenfalls kann aus einem einzelnen geeigneten Kaufpreis der Vergleichspreis abgeleitet werden (ErbStR H B § 183 Abs. 2; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 18 ff.; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 6; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 30 f).
- 20
Dabei ist das Steuergeheimnis im Verfahren zu beachten (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 17, § 183 Rz. 22).
- 21
10. Im Rahmen des Vergleichswertverfahrens, das auf die Bestimmung des gemeinen Werts gerichtet ist (§ 177 BewG; vgl. § 9 BewG; Nr. 10 VergleichswertRL; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 182 BewG Rz. 4), sind das Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG und das Vergleichsfaktorverfahren nach § 183 Abs. 2 BewG gesetzessystematisch gleichrangig (entgg. Niedersächsisches FG, Urteil vom 04.06.2014, 1 K 107/11, EFG 2014, 1364, juris Rz. 93; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 7), auch wenn sie sich inhaltlich oder in der Typisierung unterscheiden und nicht notwendig zu betragsidentischen Ergebnissen führen.
- 22
Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichspreis- und dem Vergleichsfaktorverfahren zur Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne des § 177 BewG darf das Finanzamt z. B. dem Vergleichsfaktorverfahren nach ausreichend gem. § 193 Abs. 5 BauGB angeforderten und mitgeteilten Vorgaben des Gutachterausschusses aus Gründen der Verfahrensökonomie den Vorzug geben.
- 23
Bei der Geeignetheit der Methode handelt es sich um eine Tatfrage (vgl. BVerwG-Urteil vom 27.11.2014 4 C 31/13, NVwZ 2015, 531).
- 24
11. Der GBW-Bescheid ist gerichtlich überprüfbar (gem. §§ 40, 100 FGO unter Beachtung von Artikel 3, 19, 20, 100, 103 GG).
- 25
Nötigenfalls kann ein Sachverständigen-Gutachten eingeholt werden, gegebenenfalls mündlich i. V. m. richterlicher Augenscheinseinnahme (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 30.08.2013 3 K 206/11, EFG 2014, 113, DStRE 2014, 799; vom 22.02.2010 3 K 159/09, EFG 2010, 1294, DStRE 2010, 1453).
- 26
Bei der gerichtlichen Überprüfung des Bewertungsverfahrens, hier des Vergleichswertverfahrens, kann u. a. kontrolliert werden, ob das Finanzamt die Vorgaben des Gutachterausschusses richtig angewandt hat oder ob ausreichende Mitteilungen des Gutachterausschusses vorliegen (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris).
- 27
Dabei trägt das Finanzamt die Feststellungslast (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
- 28
Im Vergleichswertverfahren nach § 183 Abs. 1 und Abs. 2 BewG stellt sich u. U. die Frage, inwieweit die Grundstücksmerkmale zu beachten waren oder beachtet wurden (vgl. § 6 ImmowertVO; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG, § 183 BewG Rz. 7; VergleichswertRL) oder unberücksichtigt bleiben können (zu Etagenlage, Ausrichtung, Ausstattung vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe vom 24.04.2014 Textziffer 2, 2.2 a).
- 29
Im Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG stellen sich weiter u. U. die Fragen, ob hinreichend Kauf- oder Vergleichspreise vorlagen (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 14 ff.) oder ob die Vergleichspreise aus Kaufpreisen richtig abgeleitet wurden (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
- 30
Im Vergleichsfaktorverfahren stellen sich weiter u. U. die Fragen,
- ob ausreichend Vergleichsfaktoren (auch Anpassungsfaktoren genannt) vorliegen oder richtig angewandt wurden (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 39 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 7) oder
- inwieweit die zugrunde liegende Datenmenge ausreicht oder wie die Angaben des Gutachterausschusses zu dieser Frage zu verstehen sind (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 47).
- 31
12. Soweit sich bei der gerichtlichen Überprüfung des GBW-Bescheids ein anderer GBW ergibt, können die Beteiligten sich diese Erkenntnisse zu eigen machen; sei es der Steuerpflichtige gem. § 198 BewG oder sei es das Finanzamt nach § 68 FGO oder auch § 173 AO (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 43 zu B V 3 k).
- 32
13. Bei der gerichtlichen Kostenentscheidung gereicht es dem Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres zum Nachteil, wenn er anstelle der möglichen Einholung eines - in der Regel teuren und zumindest außergerichtlich nicht erstattungsfähigen - Privatgutachtens gem. § 198 BewG - ggfs. zunächst - den Weg der Anfechtung des GBW-Bescheids wählt (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 24.03.2015 1 K 204/13, juris; vgl. ferner Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 15).
- 33
Das gilt erst recht, wenn das Finanzamt den Grundbesitzwert erst mit der Einspruchsentscheidung nachvollziehbar begründet hat und deshalb danach ein schriftliches Privatgutachten nicht ohne weiteres noch vor Ablauf der Klagefrist eingeholt werden konnte.
- 34
14. Die dem Finanzamt vom Gutachterausschuss mitgeteilten Werte sind für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und nach ständiger Rechtsprechung einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich.
- 35
Die Übertragung der Ermittlung der Werte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Wertermittlung personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und ihrer Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Wertfeststellung für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris, Rz. 39 zu B V 3 f; BFH-Urteile vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11.05.2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686).
- 36
15. Die Methodik der Bewertung wird Artikel 3 Grundgesetz erst dann nicht mehr gerecht, wenn die Vermögensgegenstände nicht in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Beim Grundvermögen gibt es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden.
- 37
Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird. Der Grundbesitzwert kann deshalb verfassungsrechtlich allenfalls darauf überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Die Verkehrswertermittlung von Grundvermögen kann von vornherein nur Annäherungswerte an den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden Wert erreichen.
- 38
Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt wird, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117,1, BStBl II 2007, 192, DStR 2007, 235, juris Rz. 110, 137, 155).
- 40
In Ergänzung des Beschlusses vom 07.07.2015 3 K 244/14 u. a. (dort insbesondere Ziff. 7 bis 10) weist das Gericht für die Methodenauswahl bei der Grundbesitzbewertung weiter auf Folgendes hin:
- 41
1. Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren und dem Vergleichspreisverfahren im Rahmen von § 183 Abs. 1 bis 2 BewG kann sich eine Plausibilitätsprüfung des Vergleichsfaktorverfahrens mit anderen Methoden u. U. empfehlen. Solche Umstände können nach hiesiger gerichtlicher Beweisaufnahme mit verschiedenen Sachverständigen und Anhörung der Vertreter des Gutachterausschusses u. a. vorliegen
- 42
a) z. B. bei Eigentumswohnungen in folgenden Fällen:
- bei Stellplatzpreisen in Stadtteilen mit ausreichendem Parkraum und niedrigerem Immobilienpreisniveau;
- bei Berücksichtigung des Fahrstuhls in unteren Etagen;
- bei fehlendem Balkon;
- bei Einbauküchen;
b) bei vermieteten Einfamilienhäusern.
- 43
2. Unter verwaltungs- und verfahrensökonomischen Gesichtspunkten hält das Gericht es für angemessen und zulässig, dass zur Vermeidung unverhältnismäßig teurer Gutachten die Streiterledigung gegebenenfalls mittels geeigneter Abschläge geprüft wird, und zwar unter Einschaltung der hausinternen Sachverständigen des Finanzamtes.
- 44
B. Der Senat ergänzt vorstehende Beschlüsse klarstellend:
- 45
1. Für Ein- und Zweifamilienhäuser gelten folgende im Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 ausdrücklich für die Bewertung von Eigentumswohnungen gegebenen Hinweise sinngemäß:
Ziffer 4: Vorabklärung der wirtschaftlichen Einheit mit Garagen-Stellplatz;
Ziffer 7: Grundsätzlich Anwendung des Vergleichswertverfahrens;
Ziffer 8: Vergleichswertverfahren als Regel in der Großstadt Hamburg.
- 46
2. Die vorgreifliche Kompetenz des Gutachterausschusses laut Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 Ziffer 14 schließt eine vorläufige Verfahrensweise mittels Abschlag vom Vergleichsfaktorwert unter den Voraussetzungen des Beschluss vom 31. August 2016 3 K 15/15 zumindest solange oder insoweit nicht aus, wie die im Immobilienmarktbericht nach § 11 der Hmb. GutachterausschussVO herausgegebenen und zugleich dem Finanzamt gemäß § 193 Abs. 5 Satz 3 BauGB für die steuerliche Bewertung mitgeteilten Vergleichsfaktoren und sonstigen Daten für die Wertermittlung bisher noch nicht vom Gutachterausschuss in der Besetzung mit den sachkundigen ehrenamtlichen Mitgliedern beraten und beschlossen wurden; auch noch nicht - wie angekündigt - unter Auseinandersetzung mit den finanzgerichtlichen Beweisergebnissen vom 7. Juli und 31. August 2015.
- 48
Dieser Beschluss ist gemäß § 6 Abs. 4 FGO unanfechtbar.
Gründe
- 1
Die Beteiligten werden auf Folgendes hingewiesen:
- 2
1. Im Sinne von § 155 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugter Beteiligter der Bedarfsbewertung ist bei der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) neben denjenigen, denen der Gegenstand zuzurechnen ist, unter Umständen bei der Schenkung neben dem beschenkten Erwerber (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG der Schenker, der die Schenkungsteuer selbst übernommen hat (§ 10 Abs. 2 ErbStG) oder als Schuldner der Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden soll (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG).
- 3
Dann handelt es sich um eine einheitliche Feststellung entsprechend § 179 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO (vgl. BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107,BStBl II 2012, 5, juris Rz. 27; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122).
- 4
Für den nach § 155 BewG klagebefugten Schenker genügt das vom rechtsbehelfs- und klagebefugten Beschenkten durchgeführte Einspruchsverfahren gem. § 44 FGO (vgl. Urteile FG Hamburg vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris Rz. 67 ff.; BFH vom 06.07.2011 II R 44 /10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5).
- 5
2. Erhebt der an der im Sinne von § 179 Abs. 2 AO einheitlichen Bedarfswertfeststellung gem. § 155 BewG beteiligte Schenker nicht selbst Klage neben der Klage des Beschenkten (vgl. § 73 Abs. 2 FGO), so wird der Schenker gem. § 60 Abs. 3 FGO zur Klage des Beschenkten beigeladen.
- 6
3. Die Entscheidung über die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, hier über den Grundbesitzwert (GBW) gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist unabhängig von der Umsetzung des materielle erbschaftsteuerliche Folgen betreffenden BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50, DStR 2015, 31, HFR 2015, 169) zu treffen (FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2015 3 Kläger 180/14, juris).
- 7
4. Bei der streitigen Bewertung von Eigentumswohnungen mit dem GBW gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1, §§ 157, 176, 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist bei vorhandenen Garagen-Stellplätzen vorab zu klären, ob letztere selbständige wirtschaftliche Einheiten im Sinne des § 2 BewG bilden oder jeweils Teil der wirtschaftlichen Einheit einer Eigentumswohnung sind (vgl. Grundbuch, Teilungserklärung und deren Durchführung; BGH-Beschluss vom 26.06.2014 V ZB 7/14, MDR 2014, 1048; Urteile VG Augsburg vom 09.04.2008 Au 6 K 07.583, juris; vom 16.01.2008 Au 6 K 07.870, juris; vom 24.10.2007 Au 6 K 06.1402, juris; Hessisches FG vom 14.02.2006 12 K 4807/01, EFG 2006, 1656; BFH vom 22.09.2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169; vom 03.08.2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35; ferner FG München, Urteil vom 11.12.2009 I K 2187/07, EFG 2010, 1778; FG Hamburg, Urteil vom 20.04.2011, 3 K 98/10, juris, nachgehend BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 45/11, juris).
- 8
5. Wenngleich beim GBW im Vergleichswertverfahren gem. § 183 Abs. 3 BewG besondere individuelle privatrechtliche Belastungen nicht zu berücksichtigen sind (vgl. u. U. § 198 BewG; FG Nürnberg, Urteil vom 26.06.2014 4 K 1413 /12, juris) ist im GBW-Bescheid bei einer Belastung z. B. durch einen Nießbrauch (vgl. FG Nürnberg, Beschluss vom 23.07.2013 4 V 545/13, EFG 2013, 1789; BFH-Urteil vom 11.11.2009 II R 54/08, BFH/NV 2010 896) gegebenenfalls klarzustellen, dass eine Wertminderung durch letzteren nicht berücksichtigt worden ist und über den Abzug im ErbSt-Folgebescheid gem. § 10 Abs. 5 bis 6 ErbStG zu befinden ist (vgl. BFH vom 11.06.2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132; FG Baden-Württemberg vom 22.01.2003 13 K 63/99, EFG 2003, 1717, nachgehend BFH-Beschluss gem. § 126 a FGO vom 29.03.2006, II R 13/03, juris; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 183 Rz 51 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz 14) oder im Fall des Nießbrauchsvorbehalts gem. § 25 ErbStG (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteile vom 05.03.2009 3 K 211 /08, DStRE 2010, 20; 3 K 210/08, EFG 2010, 23; Urteil vom 10.10.2001 III 71/01, EFG 2002, 285, DStRE 2002, 638).
- 9
6. Bei einem GBW-Bescheid nach § 151 Abs. 1 Nr. 1, § 157 BewG sind gem. § 121 AO das angewandte Bewertungsverfahren und die Berechnungsgrundlagen mitzuteilen. Im Fall des Vergleichsfaktorverfahrens gem. § 183 Abs. 2 BewG sind, soweit nicht bereits geschehen, neben den objektbezogenen Ausgangsgrößen die vom Gutachterausschuss gem. § 193 Abs. 5 BauGB zur Verfügung gestellten Vergleichsfaktoren und deren Fundstellen anzugeben (z. B. Immobilienmarktbericht mit Jahresangabe und Seitenzahl).
- 10
7. Die Regelung in § 182 Abs. 2 BewG, dass Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren und bei Fehlen eines Vergleichswerts im Sachwertverfahren zu bewerten sind, bietet auch ausnahmsweise keine Grundlage für eine Bewertung im Ertragswertverfahren.
- 11
Ertragsrelevante Verhältnisse
-
können in die Vergleichspreise i. S. d. § 183 Abs. 1 BewG oder in die Vergleichsfaktoren i. S. d. § 183 Abs. 2 BewG einfließen oder
-
in einem Verkehrswertgutachten gem. § 198 BewG i. V. m. § 199 Abs. 1 BauGB, §§ 8, 17 ff. ImmoWertVO, Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL berücksichtigt werden oder
-
allenfalls im Rahmen von Plausibilitätserwägungen (vgl. Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL ) berücksichtigt werden für die Auswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren (§183 Abs. 2 BewG, indirekte Methode) und dem Vergleichspreisverfahren (§ 183 Abs. 1 BewG, direkte Methode; vgl. Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 2).
- 12
8. Dass nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren zu bewerten sind, ist die Regel in Hamburg als Großstadt (vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 183 BewG Rz. 5).
- 13
Ausnahmen, in denen gem. § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG das Sachwertverfahren anzuwenden wäre, sind bisher nicht ersichtlich.
- 14
Falls sich bei gerichtlicher Überprüfung herausstellen sollte, dass ein Grundbesitzwert aufgrund unzutreffend umgesetzter oder unzureichend angeforderter Vorgaben des Gutachterausschusses fehlerhaft ist, kommt es deswegen nicht sogleich zur Aufhebung des GBW-Bescheids oder zur Bewertung im Sachwertverfahren, sondern kann das FG (u. U. durch den Berichterstatter) vor einer abschließenden Entscheidung dem Finanzamt in dessen Zusammenarbeit mit dem Gutachterausschuss zunächst Gelegenheit zur methodengerechten Bewertung geben; z. B. in einer angemessenen Frist (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 41 f zu B V 3 a-j m. w. N.).
- 15
9. Selbst wenn im Einzelfall keine ausreichenden Vergleichsfaktoren gem. § 183 Abs. 2 BewG zur Verfügung stehen sollten, dürfte die umfangreiche Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses Hamburg in der Regel die Ableitung von Vergleichspreisen durch Auswertung von Kaufpreisen ermöglichen.
- 16
Im Rahmen des Vergleichspreisverfahrens nach § 183 Abs. 1 BewG ergibt sich aus dem dortigen Satz 2 über den Vorrang der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise, dass das Finanzamt in Ermangelung solcher auch selbst aus Kaufpreisen ermittelte oder anderweitig ermittelte Vergleichspreise zugrunde legen darf (Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG 3. Auflage § 183 Rz. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 182 Rz. 13, § 183 Rz. 14, 21; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 10).
- 17
Nötigenfalls kann aus einem einzelnen geeigneten Kaufpreis der Vergleichspreis abgeleitet werden (ErbStR H B § 183 Abs. 2; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 18 ff.; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 6; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 30 f).
- 18
Dabei ist das Steuergeheimnis im Verfahren zu beachten (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 17, § 183 Rz. 22).
- 19
10. Im Rahmen des Vergleichswertverfahrens, das auf die Bestimmung des gemeinen Werts gerichtet ist (§ 177 BewG; vgl. § 9 BewG; Nr. 10 VergleichswertRL; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 182 BewG Rz. 4), sind das Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG und das Vergleichsfaktorverfahren nach § 183 Abs. 2 BewG gesetzessystematisch gleichrangig (entgg. Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.4.2014, 1 K 107/11, EFG 2014, 1364, juris Rz. 93; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 7), auch wenn sie sich inhaltlich oder in der Typisierung unterscheiden und nicht notwendig zu betragsidentischen Ergebnissen führen.
- 20
Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichspreis- und dem Vergleichsfaktorverfahren zur Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne des § 177 BewG darf das Finanzamt z. B. dem Vergleichsfaktorverfahren nach ausreichend gem. § 193 Abs. 5 BauGB angeforderten und mitgeteilten Vorgaben des Gutachterausschusses aus Gründen der Verfahrensökonomie den Vorzug geben.
- 21
Bei der Geeignetheit der Methode handelt es sich um eine Tatfrage (vgl. BVerWG-Urteil vom 27.11.2014 4 C 31/13, NVwZ 2015, 531).
- 22
11. Der GBW-Bescheid ist gerichtlich überprüfbar (gem. §§ 40, 100 FGO unter Beachtung von Artikel 3, 19, 20, 100, 103 GG).
- 23
Nötigenfalls kann ein Sachverständigen-Gutachten eingeholt werden, gegebenenfalls mündlich i. V. m. richterlicher Augenscheinseinnahme (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 30.08.2013 3 K 206/11, EFG 2014, 113, DStRE 2014, 799; vom 22.02.2010 3 K 159/09, EFG 2010, 1294, DStRE 2010, 1453).
- 24
Bei der gerichtlichen Überprüfung des Bewertungsverfahrens, hier des Vergleichswertverfahrens, kann u. a. kontrolliert werden, ob das Finanzamt die Vorgaben des Gutachterausschusses richtig angewandt hat oder ob ausreichende Mitteilungen des Gutachterausschusses vorliegen (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris).
- 25
Dabei trägt das Finanzamt die Feststellungslast (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
- 26
Im Vergleichswertverfahren nach § 183 Abs. 1 und Abs. 2 BewG stellt sich u. U. die Frage, inwieweit die Grundstücksmerkmale zu beachten waren oder beachtet wurden (vgl. § 6 ImmowertVO; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG, § 183 BewG Rz. 7; VergleichswertRL) oder unberücksichtigt bleiben können (zu Etagenlage, Ausrichtung, Ausstattung vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe vom 24.04.2014 Textziffer 2, 2.2 a).
- 27
Im Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG stellen sich weiter u. U. die Fragen, ob hinreichend Kauf- oder Vergleichspreise vorlagen (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 14 ff.) oder ob die Vergleichspreise aus Kaufpreisen richtig abgeleitet wurden (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
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Im Vergleichsfaktorverfahren stellen sich weiter u. U. die Fragen,
-
ob ausreichend Vergleichsfaktoren (auch Anpassungsfaktoren genannt) vorliegen oder richtig angewandt wurden (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 39 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 7) oder
-
inwieweit die zugrunde liegende Datenmenge ausreicht oder wie die Angaben des Gutachterausschusses zu dieser Frage zu verstehen sind (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 47).
- 29
12. Soweit sich bei der gerichtlichen Überprüfung des GBW-Bescheids ein anderer GBW ergibt, können die Beteiligten sich diese Erkenntnisse zu eigen machen; sei es der Steuerpflichtige gem. § 198 BewG oder sei es das Finanzamt nach § 68 FGO oder auch § 173 AO (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 43 zu B V 3 k).
- 30
13. Bei der gerichtlichen Kostenentscheidung gereicht es dem Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres zum Nachteil, wenn er anstelle der möglichen Einholung eines - in der Regel teuren und zumindest außergerichtlich nicht erstattungsfähigen - Privatgutachtens gem. § 198 BewG - ggfs. zunächst - den Weg der Anfechtung des GBW-Bescheids wählt (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 24.03.2015 1 K 204/13, juris; vgl. ferner Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 15).
- 31
Das gilt erst recht, wenn das Finanzamt den Grundbesitzwert erst mit der Einspruchsentscheidung nachvollziehbar begründet hat und deshalb danach ein schriftliches Privatgutachten nicht ohne weiteres noch vor Ablauf der Klagefrist eingeholt werden konnte.
- 32
14. Die dem Finanzamt vom Gutachterausschuss mitgeteilten Werte sind für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und nach ständiger Rechtsprechung einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich.
- 33
Die Übertragung der Ermittlung der Werte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Wertermittlung personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und ihrer Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Wertfeststellung für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris, Rz. 39 zu B V 3 f; BFH-Urteile vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11.05.2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686).
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15. Die Methodik der Bewertung wird Artikel 3 Grundgesetz erst dann nicht mehr gerecht, wenn die Vermögensgegenstände nicht in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Beim Grundvermögen gibt es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden.
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Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird. Der Grundbesitzwert kann deshalb verfassungsrechtlich allenfalls darauf überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Die Verkehrswertermittlung von Grundvermögen kann von vornherein nur Annäherungswerte an den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden Wert erreichen.
- 36
Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt wird, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, DStR 2007, 235, juris Rz. 110, 137, 155).
(1) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13a, 13c, 13d, 16, 17 und 18). In den Fällen des § 3 gilt unbeschadet Absatz 10 als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach den Absätzen 3 bis 9 abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 zu ermittelnden Wert abgezogen werden. Die vom Erblasser herrührenden Steuererstattungsansprüche sind bei der Ermittlung der Bereicherung zu berücksichtigen, auch wenn sie rechtlich erst nach dem Tod des Erblassers entstanden sind. Der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die nicht unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes fällt, gilt als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter; die dabei übergehenden Schulden und Lasten der Gesellschaft sind bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln. Bei der Zweckzuwendung tritt an die Stelle des Vermögensanfalls die Verpflichtung des Beschwerten. Der steuerpflichtige Erwerb wird auf volle 100 Euro nach unten abgerundet. In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 tritt an die Stelle des Vermögensanfalls das Vermögen der Stiftung oder des Vereins.
(2) Hat der Erblasser die Entrichtung der von dem Erwerber geschuldeten Steuer einem anderen auferlegt oder hat der Schenker die Entrichtung der vom Beschenkten geschuldeten Steuer selbst übernommen oder einem anderen auferlegt, gilt als Erwerb der Betrag, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach Absatz 1 mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt.
(3) Die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen.
(4) Die Anwartschaft eines Nacherben gehört nicht zu seinem Nachlaß.
(5) Von dem Erwerb sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlaßverbindlichkeiten abzugsfähig
- 1.
die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder Anteil an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind; - 2.
Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen; - 3.
die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Für diese Kosten wird insgesamt ein Betrag von 10 300 Euro ohne Nachweis abgezogen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig.
(6) Nicht abzugsfähig sind Schulden und Lasten, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Beschränkt sich die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände (§ 2 Abs. 1 Nr. 3, § 19 Abs. 2), so sind nur die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig. Schulden und Lasten sind nicht abzugsfähig, soweit die Vermögensgegenstände, mit denen diese in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, steuerbefreit sind. Schulden und Lasten, die mit nach den §§ 13a und 13c befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht. Schulden und Lasten, die nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen des Erwerbs stehen, sind anteilig allen Vermögensgegenständen des Erwerbs zuzurechnen. Dies gilt nicht für Kosten im Sinne des Absatzes 5 Nummer 3. Der jeweilige Anteil bemisst sich nach dem Verhältnis des Werts des Vermögensgegenstands nach Abzug der mit diesem Vermögensgegenstand in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten zum Gesamtwert der Vermögensgegenstände nach Abzug aller mit diesen Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten. In den Fällen einer Steuerbefreiung nach den §§ 13a und 13c ist bei Anwendung der Sätze 5 bis 7 nicht auf den einzelnen Vermögensgegenstand, sondern auf die Summe der begünstigten Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 abzustellen. Der auf den einzelnen Vermögensgegenstand entfallende Anteil an den Schulden und Lasten im Sinne des Satzes 5 ist nicht abzugsfähig, soweit dieser Vermögensgegenstand steuerbefreit ist. Die auf das nach den §§ 13a und 13c befreite Vermögen entfallenden Schulden und Lasten im Sinne der Sätze 5 bis 8 sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht. Haben sich Nutzungsrechte als Grundstücksbelastungen bei der Ermittlung des gemeinen Werts einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes ausgewirkt, ist deren Abzug bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen.
(7) In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 sind Leistungen an die nach der Stiftungsurkunde oder nach der Vereinssatzung Berechtigten nicht abzugsfähig.
(8) Die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer ist nicht abzugsfähig. Satz 1 gilt in den Fällen des § 1 Absatz 1 Nummer 4 entsprechend.
(9) Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, sind nicht abzugsfähig.
(10) Überträgt ein Erbe ein auf ihn von Todes wegen übergegangenes Mitgliedschaftsrecht an einer Personengesellschaft unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatzes 1 Satz 2. Überträgt ein Erbe einen auf ihn von Todes wegen übergegangenen Geschäftsanteil an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter oder wird der Geschäftsanteil auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag von der Gesellschaft eingezogen und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatzes 1 Satz 2.
(1) Die Bewertung richtet sich, soweit nicht in den Absätzen 2 bis 7 etwas anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018), in der jeweils geltenden Fassung.
(2) Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, sind mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(3) Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes) ist mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(4) Bodenschätze, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, werden angesetzt, wenn für sie Absetzungen für Substanzverringerung bei der Einkunftsermittlung vorzunehmen sind; sie werden mit ihren ertragsteuerlichen Werten angesetzt.
(5) Inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(6) Gehört zum Erwerb ein Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist der darauf entfallende Teilbetrag des auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Werts anzusetzen.
(7) Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden nach § 31 des Bewertungsgesetzes bewertet.
Bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsguts kann der Jahreswert dieser Nutzungen höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird.
(1) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13a, 13c, 13d, 16, 17 und 18). In den Fällen des § 3 gilt unbeschadet Absatz 10 als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach den Absätzen 3 bis 9 abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 zu ermittelnden Wert abgezogen werden. Die vom Erblasser herrührenden Steuererstattungsansprüche sind bei der Ermittlung der Bereicherung zu berücksichtigen, auch wenn sie rechtlich erst nach dem Tod des Erblassers entstanden sind. Der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die nicht unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes fällt, gilt als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter; die dabei übergehenden Schulden und Lasten der Gesellschaft sind bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln. Bei der Zweckzuwendung tritt an die Stelle des Vermögensanfalls die Verpflichtung des Beschwerten. Der steuerpflichtige Erwerb wird auf volle 100 Euro nach unten abgerundet. In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 tritt an die Stelle des Vermögensanfalls das Vermögen der Stiftung oder des Vereins.
(2) Hat der Erblasser die Entrichtung der von dem Erwerber geschuldeten Steuer einem anderen auferlegt oder hat der Schenker die Entrichtung der vom Beschenkten geschuldeten Steuer selbst übernommen oder einem anderen auferlegt, gilt als Erwerb der Betrag, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach Absatz 1 mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt.
(3) Die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen.
(4) Die Anwartschaft eines Nacherben gehört nicht zu seinem Nachlaß.
(5) Von dem Erwerb sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlaßverbindlichkeiten abzugsfähig
- 1.
die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder Anteil an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind; - 2.
Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen; - 3.
die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Für diese Kosten wird insgesamt ein Betrag von 10 300 Euro ohne Nachweis abgezogen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig.
(6) Nicht abzugsfähig sind Schulden und Lasten, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Beschränkt sich die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände (§ 2 Abs. 1 Nr. 3, § 19 Abs. 2), so sind nur die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig. Schulden und Lasten sind nicht abzugsfähig, soweit die Vermögensgegenstände, mit denen diese in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, steuerbefreit sind. Schulden und Lasten, die mit nach den §§ 13a und 13c befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht. Schulden und Lasten, die nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen des Erwerbs stehen, sind anteilig allen Vermögensgegenständen des Erwerbs zuzurechnen. Dies gilt nicht für Kosten im Sinne des Absatzes 5 Nummer 3. Der jeweilige Anteil bemisst sich nach dem Verhältnis des Werts des Vermögensgegenstands nach Abzug der mit diesem Vermögensgegenstand in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten zum Gesamtwert der Vermögensgegenstände nach Abzug aller mit diesen Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten. In den Fällen einer Steuerbefreiung nach den §§ 13a und 13c ist bei Anwendung der Sätze 5 bis 7 nicht auf den einzelnen Vermögensgegenstand, sondern auf die Summe der begünstigten Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 abzustellen. Der auf den einzelnen Vermögensgegenstand entfallende Anteil an den Schulden und Lasten im Sinne des Satzes 5 ist nicht abzugsfähig, soweit dieser Vermögensgegenstand steuerbefreit ist. Die auf das nach den §§ 13a und 13c befreite Vermögen entfallenden Schulden und Lasten im Sinne der Sätze 5 bis 8 sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht. Haben sich Nutzungsrechte als Grundstücksbelastungen bei der Ermittlung des gemeinen Werts einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes ausgewirkt, ist deren Abzug bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen.
(7) In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 sind Leistungen an die nach der Stiftungsurkunde oder nach der Vereinssatzung Berechtigten nicht abzugsfähig.
(8) Die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer ist nicht abzugsfähig. Satz 1 gilt in den Fällen des § 1 Absatz 1 Nummer 4 entsprechend.
(9) Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, sind nicht abzugsfähig.
(10) Überträgt ein Erbe ein auf ihn von Todes wegen übergegangenes Mitgliedschaftsrecht an einer Personengesellschaft unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatzes 1 Satz 2. Überträgt ein Erbe einen auf ihn von Todes wegen übergegangenen Geschäftsanteil an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter oder wird der Geschäftsanteil auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag von der Gesellschaft eingezogen und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatzes 1 Satz 2.
Tatbestand
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I. Der im Oktober 1935 geborene Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erhielt durch notariell beurkundeten Vertrag vom 21. Dezember 2010 von seiner Pflegetochter unentgeltlich das Eigentum an dem Einfamilienhaus übertragen, an dem ihm aufgrund eines Vermächtnisses seiner verstorbenen Lebensgefährtin ein lebenslanges unentgeltliches Wohnrecht zugestanden hatte. Als Verkehrswerte des Grundstücks und des Wohnrechts wurden in dem Vertrag auf der Grundlage eines Sachverständigengutachtens 60.000 € und 43.000 € angegeben. Der Sachverständige war von einem Jahreswert des Wohnrechts von 4.744 € ausgegangen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Schenkungsteuer gegen den Kläger zunächst auf der Grundlage des bestandskräftig festgestellten Grundbesitzwerts von 53.874 € auf 9.930 € fest. Im "Einspruchsbescheid" vom 27. Januar 2012 setzte das FA die Steuer unter Berücksichtigung des mit 23.000 € ermittelten Kapitalwerts des Wohnrechts und von Erwerbsnebenkosten von 732 € auf 3.030 € herab. Den Kapitalwert des Wohnrechts errechnete das FA, indem es nach § 16 des Bewertungsgesetzes (BewG) den Grundbesitzwert von 53.874 € durch 18,6 teilte und den sich hieraus ergebenden Jahreswert von 2.896 € mit dem in § 14 Abs. 1 BewG i.V.m. dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. Oktober 2009 (BStBl I 2009, 1168) bestimmten Vervielfältiger von 7,942 multiplizierte. Im Übrigen blieb der Einspruch erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung des Schenkungsteuerbescheids vom 25. August 2011 in Gestalt des "Einspruchsbescheids" vom 27. Januar 2012 gerichteten Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 2305 veröffentlichte Urteil mit der Begründung statt, § 16 BewG sei in verfassungskonformer Weise einschränkend dahingehend auszulegen, dass die Verweisung auf den nach den Vorschriften des BewG anzusetzenden Wert sich nur auf die Vorschriften des BewG beziehe, die bereits vor dem Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) existiert hätten. Dies treffe für die Vorschriften über die Bewertung von Grundbesitz für die Erbschaftsteuer ab 1. Januar 2009 (§§ 157 ff. BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 14 ErbStRG) nicht zu. Wie sich aus dem durch Art. 1 Nr. 8 Buchst. c Doppelbuchst. bb ErbStRG eingefügten § 10 Abs. 6 Satz 6 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) ergebe, könnten Nutzungsrechte bereits beim Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts des Grundbesitzes nach § 198 BewG mit dem gemeinen Wert abgezogen werden. Geschehe dies nicht, müsse aus Gründen der Gleichbehandlung der gemeine Wert des Nutzungsrechts bei der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer von dem gesondert festgestellten Grundbesitzwert abgezogen werden. Ausgehend von dem vom Sachverständigen ermittelten Jahreswert des Wohnrechts von 4.744 € und dem Vervielfältiger von 7,942 betrage der Wert des Wohnrechts 37.676,85 €. Dieser Wert sei vom gesondert festgestellten Grundbesitzwert von 53.874 € abzuziehen. Unter Berücksichtigung des Freibetrags gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG von 20.000 € sei somit keine Schenkungsteuer festzusetzen.
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Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 16 BewG. Diese Vorschrift sei nach wie vor uneingeschränkt anwendbar, ohne dass dagegen verfassungsrechtliche Bedenken bestünden. Der gemeine Wert eines Nutzungsrechts könne nur im Rahmen des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG abgezogen werden, nicht aber bei der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer.
- 5
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 6
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Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Während des Revisionsverfahrens erklärte das FA die Steuerfestsetzung durch Bescheid vom 21. Februar 2014 gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung für vorläufig hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet.
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1. Das Urteil des FG war schon aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand geändert hat. Das FG hat über die Rechtmäßigkeit des Schenkungsteuerbescheids vom 25. August 2011 in Gestalt des "Einspruchsbescheids" vom 27. Januar 2012 entschieden. An die Stelle dieser Bescheide ist während des Revisionsverfahrens gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) der Änderungsbescheid vom 21. Februar 2014 getreten. Diese Vorschriften gelten auch, wenn ein angefochtener Bescheid lediglich um einen Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 12, und vom 18. Juli 2013 II R 45/11, BFH/NV 2014, 43, Rz 12). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 12; vom 24. April 2013 XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 25 f., und in BFH/NV 2014, 43, Rz 12, je m.w.N.). Gleichwohl bedarf es keiner Zurückverweisung an das FG nach § 127 FGO. Der Senat kann in der Sache entscheiden. Die Aufhebung der Vorentscheidung ändert nichts daran, dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Grundlage für die Entscheidung des BFH bilden (BFH-Urteile in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 13, und in BFH/NV 2014, 43, Rz 12).
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2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Das FA hat den Jahreswert des Wohnrechts zutreffend ermittelt, indem es den gesondert festgestellten Grundbesitzwert von 53.874 € durch 18,6 geteilt und nicht den vom Sachverständigen ermittelten höheren Jahreswert berücksichtigt hat. Bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsguts kann der Jahreswert dieser Nutzungen für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 16 BewG höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird. Diese Vorschrift ist entgegen der Ansicht des FG nach wie vor anzuwenden, wenn sich die Nutzungen auf ein Grundstück beziehen und der Nutzungswert nicht im Rahmen des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts des Grundstücks berücksichtigt, sondern erst bei der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer vom gesondert festgestellten Grundbesitzwert abgezogen wird.
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a) § 16 BewG stellt durch die Begrenzung des Jahreswerts auf den Wert, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird, sicher, dass der Kapitalwert der Nutzungen eines Wirtschaftsguts nicht höher sein kann als der nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert des Wirtschaftsguts (Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 16 Rz 1; Esskandari in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 16 BewG Rz 9).
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b) Diese Zielsetzung ist sachgerecht und folgerichtig. Sie rechtfertigt die Begrenzung des Jahreswerts der Nutzungen eines Grundstücks gemäß § 16 BewG auch nach der Neuregelung der Bewertung des Grundbesitzes durch das ErbStRG. Die Vorschrift ist nicht verfassungswidrig geworden, soweit sie sich innerhalb ihres Anwendungsbereichs auf die Bewertung von Grundstücken bezieht.
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aa) Abweichend von der früheren Rechtslage (BFH-Urteil vom 11. Juni 2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132, m.w.N.) sind nunmehr im Rahmen des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts des Grundstücks nach § 198 BewG auf dem Objekt lastende Nutzungsrechte bei der Wertermittlung nach Maßgabe der Vorschriften zu berücksichtigen, die aufgrund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs (BauGB) erlassen wurden (Jüptner in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 10 Rz 272, 274 f.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rz 38; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 10 ErbStG Rz 152; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, § 198 BewG Rz 2, 17, 23 ff.; R E 10.10 Abs. 6 Satz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien --ErbStR-- 2011; R B 198 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 ErbStR 2011; H E 10.10 der Hinweise zu den ErbStR 2011 "Abzug eines Nutzungsrechts"; zweifelnd Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 198 BewG Rz 26).
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Dies ergibt sich zum einen aus der in § 198 Satz 2 BewG enthaltenen Verweisung auf die aufgrund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften, die die wertmindernde Berücksichtigung der auf dem Grundstück lastenden Nutzungsrechte vorsehen (§ 2 Satz 1, § 4 Abs. 2 und § 6 Abs. 2 der am 1. Juli 2010 in Kraft getretenen Immobilienwertermittlungsverordnung --ImmoWertV-- vom 19. Mai 2010, BGBl I 2010, 639), und zum anderen mittelbar aus dem durch das ErbStRG eingefügten § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG, nach dem der Abzug von Nutzungsrechten, die sich als Belastungen bei der Ermittlung des gemeinen Werts einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes ausgewirkt haben, bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen ist.
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Bei der Bewertung der auf dem Objekt lastenden Nutzungsrechte nach § 2 Satz 1, § 4 Abs. 2 und § 6 Abs. 2 ImmoWertV ist § 16 BewG nicht anwendbar. § 16 BewG enthält eine bewertungsrechtliche Sonderregelung zur Ermittlung des Steuerwerts einer Nutzung. Sie ist nicht zur Bestimmung von deren gemeinem Wert geeignet, da sie auf die Vorschriften des BewG und somit bei grundstücksbezogenen Nutzungen auf die Bedarfsbewertung von Grundstücken verweist (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 20).
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bb) Aus dieser geänderten Rechtslage kann nicht abgeleitet werden, dass in Fällen, in denen der gesondert festgestellte Grundbesitzwert nach §§ 179, 182 bis 196 BewG bestimmt wurde, bei der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer ebenfalls der nach § 2 Satz 1, § 4 Abs. 2 und § 6 Abs. 2 ImmoWertV ermittelte Wert des Nutzungsrechts abzuziehen ist. Beim Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts handelt es sich um ein eigenständiges Verfahren, dessen einzelne Elemente nicht mit der Wertermittlung nach §§ 179, 182 bis 196 BewG kombiniert werden können. Eine solche Kombination würde zu nicht zu rechtfertigenden Ergebnissen führen. Wie auch der vorliegende Fall zeigt, kann der nach §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelte Grundbesitzwert vom gemeinen Wert (Verkehrswert) des Grundstücks abweichen, insbesondere niedriger als dieser sein. Würde man dennoch den gemeinen Wert des Nutzungsrechts von dem nach §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelten Grundbesitzwert abziehen, entspräche der bei der Festsetzung der Steuer zu berücksichtigende Wert des Grundstücks nicht dem Wert, der sich bei einem im Feststellungsverfahren erfolgten Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts des Grundstücks unter Berücksichtigung des Nutzungsrechts ergeben hätte. Die vom FG für richtig gehaltene Kombination von Elementen der Wertermittlung nach §§ 179, 182 bis 196 BewG und des Nachweises des niedrigeren gemeinen Grundstückswerts kann somit nicht mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) begründet werden.
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Die verfassungsmäßigen Rechte des Steuerpflichtigen werden vielmehr dadurch in vollem Umfang gewahrt, dass er im Rahmen der gesonderten Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) nach § 198 BewG einen niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks unter Berücksichtigung der auf dem Objekt lastenden Nutzungsrechte nachweisen kann. Macht er von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, muss er es hinnehmen, dass der Jahreswert des auf dem Grundstück lastenden Nutzungsrechts bei der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer höchstens mit dem in § 16 BewG bestimmten Wert vom gesondert festgestellten Grundbesitzwert abgezogen wird.
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3. Es kann danach auf sich beruhen, ob das FG die Grenzen einer verfassungskonformen Auslegung gewahrt hat. Es ist nach ständiger Rechtsprechung ausgeschlossen, ein Gesetz gegen seinen ausdrücklichen Wortlaut und gegen den erkennbaren Willen des Gesetzgebers verfassungskonform auszulegen (BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 62/08, BFHE 236, 543, BStBl II 2012, 745 Rz 18).
Bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsguts kann der Jahreswert dieser Nutzungen höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird.
(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.
(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.
(1) Soweit nach diesem Grundgesetz ein Grundrecht durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes eingeschränkt werden kann, muß das Gesetz allgemein und nicht nur für den Einzelfall gelten. Außerdem muß das Gesetz das Grundrecht unter Angabe des Artikels nennen.
(2) In keinem Falle darf ein Grundrecht in seinem Wesensgehalt angetastet werden.
(3) Die Grundrechte gelten auch für inländische juristische Personen, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind.
(4) Wird jemand durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt, so steht ihm der Rechtsweg offen. Soweit eine andere Zuständigkeit nicht begründet ist, ist der ordentliche Rechtsweg gegeben. Artikel 10 Abs. 2 Satz 2 bleibt unberührt.
(1) Die Bundesrepublik Deutschland ist ein demokratischer und sozialer Bundesstaat.
(2) Alle Staatsgewalt geht vom Volke aus. Sie wird vom Volke in Wahlen und Abstimmungen und durch besondere Organe der Gesetzgebung, der vollziehenden Gewalt und der Rechtsprechung ausgeübt.
(3) Die Gesetzgebung ist an die verfassungsmäßige Ordnung, die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung sind an Gesetz und Recht gebunden.
(4) Gegen jeden, der es unternimmt, diese Ordnung zu beseitigen, haben alle Deutschen das Recht zum Widerstand, wenn andere Abhilfe nicht möglich ist.
(1) Lasten, deren Fortdauer auflösend bedingt ist, werden, soweit nicht ihr Kapitalwert nach § 13 Abs. 2 und 3, § 14, § 15 Abs. 3 zu berechnen ist, wie unbedingte abgezogen.
(2) Tritt die Bedingung ein, so ist die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern entsprechend zu berichtigen.
(1) Als Schenkungen unter Lebenden gelten
- 1.
jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird; - 2.
was infolge Vollziehung einer von dem Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt; - 3.
was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Schenkung Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden; - 4.
die Bereicherung, die ein Ehegatte oder ein Lebenspartner bei Vereinbarung der Gütergemeinschaft (§ 1415 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) erfährt; - 5.
was als Abfindung für einen Erbverzicht (§§ 2346 und 2352 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) gewährt wird; - 6.
(weggefallen) - 7.
was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt; - 8.
der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. Dem steht gleich die Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist; - 9.
was bei Auflösung, Aufhebung, Zulegung oder Zusammenlegung von Stiftungen oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Dem steht gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse. Wie eine Auflösung wird auch der Formwechsel eines rechtsfähigen Vereins, dessen Zweck wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, in eine Kapitalgesellschaft behandelt; - 10.
was als Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche, soweit es sich nicht um einen Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 5 handelt, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird.
(2) Im Fall des Absatzes 1 Nr. 7 ist der Versteuerung auf Antrag das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.
(3) Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, werden bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt.
(4) Die Steuerpflicht einer Schenkung wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß sie zur Belohnung oder unter einer Auflage gemacht oder in die Form eines lästigen Vertrags gekleidet wird.
(5) Ist Gegenstand der Schenkung eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, in deren Gesellschaftsvertrag bestimmt ist, daß der neue Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft oder im Fall eines vorherigen Ausscheidens nur den Buchwert seines Kapitalanteils erhält, werden diese Bestimmungen bei der Feststellung der Bereicherung nicht berücksichtigt. Soweit die Bereicherung den Buchwert des Kapitalanteils übersteigt, gilt sie als auflösend bedingt erworben.
(6) Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet, die insbesondere der Kapitaleinlage, der Arbeits- oder der sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht entspricht oder die einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt würde, gilt das Übermaß an Gewinnbeteiligung als selbständige Schenkung, die mit dem Kapitalwert anzusetzen ist.
(7) Als Schenkung gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt. Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den Abfindungsanspruch, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters. Bei Übertragungen im Sinne des § 10 Abs. 10 gelten die Sätze 1 und 2 sinngemäß.
(8) Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Freigebig sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind. Die Sätze 1 und 2 gelten außer für Kapitalgesellschaften auch für Genossenschaften.
(1) Urkunden, die von einer öffentlichen Behörde innerhalb der Grenzen ihrer Amtsbefugnisse oder von einer mit öffentlichem Glauben versehenen Person innerhalb des ihr zugewiesenen Geschäftskreises in der vorgeschriebenen Form aufgenommen sind (öffentliche Urkunden), begründen, wenn sie über eine vor der Behörde oder der Urkundsperson abgegebene Erklärung errichtet sind, vollen Beweis des durch die Behörde oder die Urkundsperson beurkundeten Vorganges.
(2) Der Beweis, dass der Vorgang unrichtig beurkundet sei, ist zulässig.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.