Finanzgericht Hamburg Urteil, 06. Aug. 2014 - 2 K 189/13

bei uns veröffentlicht am06.08.2014

Tatbestand

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Die Klägerin begehrt die Behandlung der gegenüber ihrer im Freihafen ansässigen Tochtergesellschaft erbrachten Leistungen als nicht steuerbare Innenumsätze im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Organschaft.

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Die Klägerin ist eine in ... ansässige Holding-Gesellschaft. Unternehmensgegenstand ist das Halten und die Verwaltung von Beteiligungen an Unternehmen sowie ... in Deutschland. Die Klägerin hält zu 100 % unmittelbar und mittelbar Beteiligungen an diversen Produktions- und Vertriebsgesellschaften, mit denen sie aufgrund finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Eingliederung einen umsatzsteuerlichen Organkreis bildet.

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Die Klägerin hält zudem 100 % der Anteile an der A Gesellschaft mbH (A), welche im Gebiet des ... Freihafens ansässig ist. Einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin als auch Geschäftsführer der A waren im Streitjahr B bzw. zeitweise Dr. C. Zwischen der Klägerin und der A besteht ein Beherrschungsvertrag im Sinne des § 291 des Aktiengesetzes (AktG).

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Die A produziert im Freihafen XX und erbringt damit vornehmlich gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) von der Umsatzsteuer befreite Theaterleistungen. Eine entsprechende Bescheinigung ... wurde ihr erteilt. Zusätzlich verkauft sie Merchandise-Artikel und erbringt Gastronomieleistungen gegenüber Endverbrauchern. Teilweise erbringt die A auch Leistungen gegenüber anderen Unternehmern, insbesondere der Klägerin.

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Im Gesamtkonzern übernimmt die Klägerin als Muttergesellschaft zahlreiche allgemeine Managementaufgaben wie Marktforschung, Konzeption und Produktauswahl, Produktionsaufbau, Product Management, Personalangelegenheiten und allgemeine Verwaltung. Auf der Grundlage eines Managementvertrags vom ... 2001 erbrachte die Klägerin gegenüber der A - wie auch gegenüber den Organgesellschaften - Management-Dienstleistungen und EDV-Leistungen gegen Entgelt. Die Leistungen bestanden insbesondere in der Unterstützung in Fragen der Unternehmensführung, bei Personalangelegenheiten, der Finanzierung und Buchhaltung sowie bei der Produktion und Vermarktung von ... Ferner hatte sich die Klägerin gegenüber der A verpflichtet, diese mit der Büro-EDV (Hard- und Software, WAN, LAN und Helpdesk) auszustatten. Die Klägerin stellte insbesondere eine ERP-Anwendungssoftware zur Verfügung, die im Konzern für das gesamte Controlling, das Rechnungs- und Finanzwesen eingesetzt wird, sowie die erforderliche technische Unterstützung. Für die Management-Leistungen war eine Vergütung von ... DM pro Woche vorgesehen, pro Computer-Arbeitsplatz zusätzlich eine jährliche Vergütung von ... DM. Beide Entgelte sollten jährlich angepasst werden. Mit Vereinbarung vom ... 2007 wurde dieser Vertrag mit Wirkung ab dem ... 2006 dergestalt ausgesetzt, dass die Klägerin die vereinbarten Leistungen bis auf weiteres ohne Entgelt erbringen sollte. In einem Nachtrag vom ... 2007 wurde die Aussetzungsvereinbarung dergestalt ergänzt, dass die EDV-Arbeitsplätze für eine Gesamtpauschale i. H. v. ... € monatlich zur Verfügung gestellt werden sollten.

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Im Rahmen eines mit allen ihren Tochtergesellschaften - auch der A - geschlossenen Cash-Management-Vertrags mit der Klägerin als Cash-Pool-Manager stellte sie die Liquiditätsversorgung der Tochtergesellschaften sicher. Im Bedarfsfall reichte sie gegenüber ihren Tochtergesellschaften verzinsliche Darlehen aus.

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Den Ticketverkauf für das von der A im Freihafen produzierte XX übernahmen aufgrund eines mit der A geschlossenen Vertriebsvertrags zum umsatzsteuerlichen Organkreis der Klägerin gehörende Vertriebsgesellschaften (Vertrag mit der D GmbH, die ihrerseits die E GmbH und die F GmbH einsetzte). Diese handelten dabei gegenüber den Ticketkäufern in Bezug auf den Verkauf der Eintrittskarten für die A als Veranstalter in fremdem Namen und auf fremde Rechnung. Entsprechend wurde in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen darauf hingewiesen, dass vertragliche Beziehungen ausschließlich zwischen Veranstalter und Kunden zustande kommen. Zudem wurde auf den Eintrittskarten vermerkt, dass Umsatzsteuer im Namen und auf Rechnung des Veranstalters ausgewiesen wird. Die Vertriebsgesellschaften vereinnahmten die Ticket-Entgelte zzgl. Vorverkaufs-, Versand- und Systemgebühren. Das Ticket-Entgelt kehrten sie an die A aus. Als Entgelt für ihre Verkaufsleistung behielten sie die Vorverkaufs-, Versand- und Systemgebühren, die im Streitjahr ... € betrugen.

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Am ... 2008 reichte die Klägerin die Umsatzsteuererklärung für 2007 ein. Dabei behandelte sie ihre gegenüber der A erbrachten Leistungen als nicht steuerbare Leistungen innerhalb eines Organkreises, obwohl die A aufgrund ihres Sitzes im Freihafen nicht im Inland im Sinne des § 1 Abs. 2 UStG ansässig war. Der Beklagte folgte dieser Rechtsansicht nicht und erließ am ... 2008 einen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er diese Leistungen der Klägerin als steuerbar und steuerpflichtig behandelte. Gegen diesen Bescheid richtete sich die Klägerin mit ihrem Einspruch vom ... 2008. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erweiterte sie ihren Einspruch und beantragte zudem, die von ihren Organgesellschaften gegenüber der A erbrachten Vermittlungsleistungen ebenfalls als nicht steuerbare Leistungen innerhalb eines Organkreises zu behandeln. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr aus anderen Gründen am ... 2012 und am ... 2013. Mit der Entscheidung vom ... 2013 wies der Beklagte den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

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Am ... 2013 hat die Klägerin Klage erhoben.

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Nach ihrer - bereits im Rahmen eines vom Beklagten abgelehnten Antrags auf verbindliche Auskunft und im Einspruchsverfahren vertretenen - Rechtsauffassung bewirke die ab dem 19. Dezember 2006 gültige Neuregelung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG, dass die gegenüber der A erbrachten sonstigen Leistungen der Klägerin und ihrer Organgesellschaften grundsätzlich steuerbar und steuerpflichtig seien. Leistungsort der Management- und EDV-Leistungen sei gemäß § 3a Abs. 3 und Abs. 4 Nr. 3 bzw. Nr. 4 UStG (i. d. F. 2007) der Freihafen als Sitz der A als Leistungsempfängerin. Ebenso verhalte es sich mit den Vermittlungsleistungen gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 und Nr. 3 Buchst. a UStG (i. d. F. 2007). Mangels Ausführung im Inland seien diese Umsätze bis zur Neuregelung des § 1 Abs. 3 UStG nicht steuerbar gewesen. Aufgrund der Neuregelung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG seien diese im Freihafen bewirkten sonstigen Leistungen wie Umsätze im Inland zu behandeln, da die A als Leistungsempfänger diese zumindest teilweise für nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerfreie Ausgangsumsätze verwende.

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Als Leistungen innerhalb eines Organkreises seien sie dennoch nicht steuerbar. Aufgrund finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Eingliederung sei die A als Organgesellschaft der Klägerin i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG zu werten und damit in den umsatzsteuerlichen Organkreis einzubeziehen. Zwar beschränke sich die Wirkung der Organschaft auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen, § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG, wozu der Freihafen und damit die A aufgrund der Inlandsdefinition gemäß § 1 Abs. 2 UStG grundsätzlich nicht gehörten. Nach der gesetzlichen Fiktion des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG seien die Umsätze der Klägerin bzw. ihrer Organgesellschaften an die A aber "wie Umsätze im Inland" zu behandeln. Diese Fiktion umfasse dann auch die Inlandswirkung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG. Insoweit könne § 1 Abs. 3 UStG auch als Ergänzung der Definition des Inlandsbegriffs gemäß § 1 Abs. 2 UStG verstanden werden.

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Eine solche Auslegung widerspreche auch nicht Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG. Dieser wolle ungerechtfertigte Steuervorteile bei solchen Leistungsempfängern verhindern, die den Vorsteuerabzug ausschließende Ausgangsumsätze ausführten und daher eine Ansässigkeit im Freihafen gewählt hätten, um von vornherein nicht steuerbare Eingangsleistungen zu beziehen. Wären bei einem im Inland ansässigen Leistungsempfänger die an sich steuerpflichtigen Eingangsleistungen aufgrund einer umsatzsteuerlichen Organschaft bereits nicht steuerbar, könne dies auch bei einem im Freihafen ansässigen Leistungsempfänger gelten, ohne dass dieser im Vergleich zum Inlandsfall besser gestellt würde. Insoweit sei bei der Bildung einer umsatzsteuerlichen Organschaft auch nicht von einem Gestaltungsmissbrauch auszugehen.

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Diese Auslegung verletze auch nicht die Kohärenz des Steuersystems und führe insbesondere im Hinblick auf das Bestimmungslandprinzip bei grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen nicht zu Systemverwerfungen. Auch verstoße sie nicht gegen die Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (MwStSystRL) und sei zudem durch Art. 3 des Grundgesetzes (GG) zwingend geboten, um eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung im Vergleich zu inländischen Organgesellschaften zu vermeiden.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Bescheid für 2007 über Umsatzsteuer vom ... 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2013 dahingehend zu ändern, dass Vermittlungsleistungen von Organgesellschaften der Klägerin i. H. v. ... € sowie Management- und EDV-Leistungen der Klägerin i. H. v. ... € an die A Gesellschaft mbH als nicht steuerbare Leistungen innerhalb eines Organkreises behandelt werden.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Er trägt insoweit vor, dass der Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG eindeutig sei. Der Inlandsbegriff sei in § 1 Abs. 2 UStG abschließend definiert. § 1 Abs. 3 UStG selbst bediene sich dieses Begriffs und erweitere ihn nicht. Für eine erweiterte Auslegung des Inlandsbegriffs bestehe auch keine Notwendigkeit. Auch wenn Anlass für die Änderung des § 1 Abs. 3 UStG die Vermeidung von ungerechtfertigten Steuervorteilen gewesen sein sollte, sei es nicht erforderlich, dass bei jeder Anwendung des § 1 Abs. 3 UStG auch tatsächlich ein ungerechtfertigter Steuervorteil vermieden würde. Zudem sei das Institut der umsatzsteuerlichen Organschaft eine Ausnahme von der Regel der Selbstständigkeit jedes einzelnen Unternehmers und daher eng auszulegen. Dieses bedinge einen klar definierten Wirkungskreis. Es entspreche dem gesetzgeberischen Willen, eine im Inland ansässige Organgesellschaft umsatzsteuerlich anders zu behandeln als eine nicht im Inland ansässige Organgesellschaft.

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Klägerin und Beklagter haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung des Gerichts ohne mündliche Verhandlung erklärt.

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Dem Gericht haben die beim Beklagten geführten Steuerakten der Klägerin (Umsatzsteuerakte, Bilanzakte, Betriebsprüfungsakte Bd. I und II, Rechtsbehelfsakte Bd. I bis III, Sonderband Verträge, Sonderband verbindliche Auskunft) sowie die Umsatzsteuerakte der A vorgelegen.

Entscheidungsgründe

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Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

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Die zulässige Klage ist unbegründet.

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I. Der Bescheid über Umsatzsteuer für 2007 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat die von der Klägerin und ihren Organgesellschaften gegenüber der A erbrachten Leistungen zu Recht als steuerpflichtige Umsätze angesehen (1.) und diese zutreffend nicht als nicht steuerbare Innenumsätze im Organkreis behandelt (2.).

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1. Die von der Klägerin und ihren Organgesellschaften gegenüber der A erbrachten Leistungen sind als sonstige Leistungen gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und -pflichtig. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG sind sonstige Leistungen, die in den Freihäfen bewirkt und vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet werden, wie Umsätze im Inland zu behandeln.

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a) Bei den von der Klägerin gegenüber der A zur Verfügung gestellten EDV-Arbeitsplätzen handelt es sich um sonstige Leistungen, die die Klägerin als Unternehmerin gegen Entgelt im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt hat. Diese wurden im Freihafen bewirkt. Dies ergibt sich aus § 3a Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 Nr. 11, bzw. Nr. 4 und Nr. 14 UStG (i. d. F. 2007). Soweit Computer zur Nutzung überlassen worden sind, handelt es sich um die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände im Sinne des § 3a Abs. 4 Nr. 11 UStG (i. d. F. 2007). Darüber hinaus auf elektronischem Weg erbrachte Leistungen, sollten sie von der Überlassung der Hard- und Software als eigenständig zu beurteilende Leistung anzusehen sein, sind von § 3a Abs. 4 Nr. 4 (i. d. F. 2007) - Datenverarbeitung - bzw. § 3a Abs. 4 Nr. 14 (i. d. F. 2007) - auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen - erfasst. Ort der Leistung ist mithin der Freihafen, da die A als Empfängerin dieser Leistungen Unternehmerin ist und ihr Unternehmen im Freihafen betreibt, vgl. § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG (i. d. F. 2007).

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b) Bei den von den Organgesellschaften der Klägerin im Zusammenhang mit dem Kartenverkauf gegenüber der A erbrachten Leistungen handelt es sich ebenfalls um sonstige Leistungen in Form von Vermittlungsleistungen, die auf Grundlage von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG der Klägerin zugerechnet werden und gegen Entgelt im Rahmen des Unternehmens ausgeführt wurden. Diese Umsätze wurden ebenfalls im Freihafen bewirkt.

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Nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. November 2011 (V R 16/09, BStBl II 2012, 378) haben die Organgesellschaften Vermittlungsleistungen ausschließlich gegenüber der A erbracht. Sie haben dem jeweiligen Käufer der Eintrittskarten die sonstige Leistung "Theateraufführung" vermittelt, indem sie in fremdem Namen und auf fremde Rechnung den Vertrieb der Tickets übernahmen. Dieses ergibt sich zum einen aus dem mit der A geschlossenen Vertriebsvertrag. Zum anderen ist der Wille, lediglich als Vermittler der A aufzutreten, durch die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Vertriebsgesellschaften sowie durch entsprechende Aufdrucke auf den verkauften Karten hinreichend nach außen getreten.

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Leistungsort der Vermittlungsleistung ist gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3 UStG (i. d. F. 2007) der Freihafen, da die A durch die ...-Aufführungen als kulturelle Leistung zum wesentlichen Teil im Freihafen tätig geworden ist und die Vermittlungsleistung nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG (i. d. F. 2007) an dem Ort erbracht wird, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

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c) Die gegenüber der A erbrachten Leistungen sind trotz Leistungsorts im Freihafen und damit nicht im Inland dennoch nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und steuerpflichtig, da die A die Eingangsleistungen zumindest zum Teil für die nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerfreien Umsätze eines einem Theater in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft gleichgestellten Theaters verwandt hat, so dass diese nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG "wie Umsätze im Inland" zu behandeln sind. Eine Steuerbefreiung für diese Umsätze ist nicht ersichtlich.

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2. Bei den gegenüber der A erbrachten sonstigen Leistungen handelt es sich nicht um nicht steuerbare Innenumsätze im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Organschaft.

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a) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist, § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, mithin eine umsatzsteuerliche Organschaft vorliegt.

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aa) Der Klägerin ist zuzugestehen, dass die A in diesem Sinn die drei Eingliederungsmerkmale erfüllen dürfte. Die finanzielle Eingliederung ergibt sich daraus, dass die Klägerin 100 % der Anteile an der A hält und somit ihren Willen durch Mehrheitsbeschlüsse auf Ebene der A durchsetzen kann (vgl. BFH, Urteil vom 20. Januar 1999 XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136). Auch eine organisatorische Eingliederung ist aufgrund der Personenidentität der Geschäftsführer der Klägerin und der A sowie dem Beherrschungsvertrag nach § 291 AktG gegeben, so dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung tatsächlich wahrgenommen wird und sichergestellt ist, dass eine vom Willen der Muttergesellschaft abweichende Willensbildung in der Tochtergesellschaft nicht stattfindet (vgl. BFH, Urteil vom 14. Februar 2008 V R 12/06, BFH/NV 2008, 1365). Darüber hinaus ist die A auch wirtschaftlich in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert, da sie aufgrund ihrer Tätigkeit als Produktionsgesellschaft von ... dem Unternehmenszweck der Klägerin entscheidend dient. Insoweit besteht ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung, welche die A im Gefüge zu übergeordneten Muttergesellschaft als deren Bestandteil erscheinen lässt (vgl. BFH, Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BStBl II 2009, 256).

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bb) Die Klägerin hält ihre Beteiligung an der A auch in ihrem unternehmerischen Bereich; die A ist in das "Unternehmen" der Klägerin eingegliedert. Als Holding-Gesellschaft ist die Klägerin nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des BFH nur insoweit Unternehmerin und eine von ihr gehaltene Beteiligung dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen, als sie Beteiligungen an Tochtergesellschaften nicht nur hält und verwaltet (Finanzholding), sondern darüber hinaus durch entgeltliche administrative, finanzielle, kaufmännische oder technische Dienstleistungen (Führungs- oder Funktionsholding) im Sinn einer einheitlichen Leitung aktiv in das laufende Tagesgeschäft ihrer Tochtergesellschaften eingreift (vgl. BFH, EuGH-Vorlage vom 11. Dezember 2013 XI R 17/11, BStBl II 2014, 417 m. w. N.) bzw. die Beteiligung der Förderung einer bestehenden oder beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit dient (vgl. EuGH, Urteil vom 11. Juli 1996 C-306/94, Slg 1996, S. I-3695). Sind diese Voraussetzungen nur bezüglich bestimmter Beteiligungen erfüllt, verfügt die Holding über einen unternehmerischen als auch einen nichtunternehmerischen Bereich (gemischte Holding).

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Aufgrund der Aussetzungsvereinbarung vom ... 2007 und dem Zusatz vom ... 2007 werden von der Klägerin im Rahmen des Management-Vertrags zwar nur noch EDV-Leistungen gegenüber der A entgeltlich erbracht, da weitere Managementaufgaben weiterhin wahrgenommen, jedoch aufgrund der Unentgeltlichkeit nicht mehr im Rahmen des Leistungsaustausches, sondern auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbracht werden. In der Zusammenschau mit dem Cash-Management-Vertrag, insbesondere der verzinslichen Darlehensgewährung als wirtschaftliche Tätigkeit (vgl. EuGH, Urteil vom 29. April 2004 C-77/01, Slg. 2004, S. I-0425) sowie der strategischen Bedeutung der Beteiligung der A für den Gesamtkonzern (G-Lizenzvertrag, größter Ertrags- und Liquiditätslieferant im Konzern), ist die Klägerin aber weiterhin unternehmerisch gegenüber der A tätig.

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b) Die A ist jedoch entgegen den Anforderungen von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG, der die Wirkungen der Organschaft auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt, nicht im Inland gelegen.

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Nach § 1 Abs. 2 UStG ist Inland im Sinn des Umsatzsteuergesetzes das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme insbesondere der Freizonen des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Zollverwaltungsgesetzes (Freihäfen). Aufgrund ihrer Ansässigkeit im ... Freihafen ist die A nicht im Inland belegen.

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Etwas anderes ergibt sich auch nicht durch Auslegung des § 1 Abs. 3 UStG. Weder Wortlaut, systematische Stellung, gesetzgeberische Intention noch Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 UStG, nach dem bestimmte in den Freihäfen bewirkte Umsätze "wie Umsätze im Inland zu behandeln" sind, lassen es zu, organschaftlichen Regelungen auf eine im Freihafen belegende Tochtergesellschaft zu erstrecken.

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aa) Bereits seinem Wortlaut und seiner systematischen Stellung nach erweitert § 1 Abs. 3 UStG nicht die in § 1 Abs. 2 UStG getroffene Definition des Inlands für bestimmte im Freihafen bewirkte Umsätze. § 1 Abs. 3 UStG ist einzig zu entnehmen, dass im Wege einer gesetzlichen Fiktion lediglich die gleichen Rechtsfolgen eintreten sollen, als würde der Umsatz im Inland erfolgen. § 1 Abs. 3 UStG nimmt selbst - zur Anordnung einer bestimmten Rechtsfolge - Bezug auf den Begriff des Inlands, wie er in § 1 Abs. 2 UStG definiert ist. Er bestimmt damit gerade nicht als lex specialis gegenüber § 1 Abs. 2 UStG, dass für bestimmte im Freihafen bewirkte Umsätze der Freihafen selbst als Inland gelten soll.

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bb) Auch im Rahmen der durch Auslegung zu bestimmenden Reichweite der von § 1 Abs. 3 UStG angeordneten Rechtsfolge der Behandlung bestimmter Umsätze "wie Umsätze im Inland" ergibt sich keine Anwendung der Organschaftsregeln.

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(1) Zur Verwirklichung der gesetzgeberischen Intention ist dies nicht notwendig. § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a, § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 UStG dienen der Besteuerung des Endverbrauchs in den genannten, nicht dem Inland zugehörigen Gebieten. Die nicht im umsatzsteuerrechtlichen Inland ausgeführten Umsätze sind grundsätzlich nicht steuerbar. Die genannten Vorschriften wollen nunmehr eine Besteuerung des Letztverbrauchs bewirken, um Wettbewerbsverzerrungen zu begegnen. Durch die Ergänzungen der Nr. 1 und Nr. 2 des § 1 Abs. 3 UStG mit dem Jahressteuergesetz 2007 (BStBl. I 2007, S. 28) wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass Leistungsbezüge von in den genannten Gebieten ansässigen unternehmerisch tätigen Leistungsempfängern ebenfalls steuerbar und steuerpflichtig sind, wenn sie den Vorsteuerabzug ausschließende Ausgangsumsätze ausführen (vgl. Gesetzesbegründung, BR-Drs. 622/06, S. 128). Insoweit sollten Gestaltungen vermieden werden, wonach sich Unternehmen, die überwiegend den Vorsteuerabzug ausschließende Ausgangsumsätze ausführen, sich z. B. in einem Freihafen ansiedeln, um die Versagung des Vorsteuerabzugs dadurch zu kompensieren, dass sie nicht umsatzsteuerbare Eingangsleistungen beziehen.

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Zur Verwirklichung des Gesetzeszwecks, die mangels Leistungsorts im Inland grundsätzlich nicht steuerbaren Umsätze als steuerpflichtige Umsätze zu fingieren, bedarf es allerdings keiner Erweiterung der Fiktion auch auf den Leistungsempfänger als im Inland belegen.

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Grundsätzlich umsatzsteuerbar und -steuerpflichtig sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nicht Bestandteil dieses Tatbestands sind sowohl Ansässigkeitsort bzw. Sitz des Leistungserbringers als auch des Leistungsempfängers. Besteuert wird der im Inland ausgeführte Umsatz unabhängig von der Ansässigkeit des Leistungsempfängers. Gedeckt wird dieses Verständnis zudem durch § 1 Abs. 2 Satz 3 UStG, wonach es bei einem im Inland ausgeführten Umsatz nicht darauf ankommt, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Gleiches gilt auch für die Person des Leistungsempfängers.

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Für die Bestimmung der Reichweite der von § 1 Abs. 3 UStG angeordneten Rechtsfolge zur Verwirklichung des Gesetzeszwecks ist demnach notwendig aber auch ausreichend, im Rahmen des Tatbestands des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG allein den Umsatz als im Inland ausgeführt zu fingieren, unabhängig insbesondere von der Belegenheit des Unternehmens des Leistungsempfängers.

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(2) Eine Erstreckung der Rechtsfolge des § 1 Abs. 3 UStG auch auf die Belegenheit des Leistungsempfängers ist entgegen der Ansicht der Klägerin auch bei teleologischer Auslegung gerade nicht geboten.

43

(a) Zum einen ist die von der Klägerin gerügte Schlechterstellung gegenüber dem reinen Inlandsfall bei der hier vertretenen Auslegung so pauschal nicht zu erkennen. Im Inlandsfall wäre eine Organschaft zwischen der Klägerin und der A zwar mit der Folge anzuerkennen, dass die von der Klägerin an die A ausgeführten sonstigen Leistungen als innerorganschaftliche Umsätze nicht steuerbar wären. Jedoch wäre die Klägerin aufgrund der von der A ausgeführten und der Klägerin zuzurechnenden steuerfreien Ausgangsumsätze für damit im Zusammenhang stehende Eingangsleistungen nicht vorsteuerabzugsberechtigt. Führt sie hingegen nach § 1 Abs. 3 UStG steuerbare und -pflichtige Ausgangsumsätze aus, steht ihr insoweit auch grundsätzlich der entsprechende Vorsteuerabzug zu.

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(b) Zum anderen führt die von der Klägerin vertretene Auslegung, wonach die von § 1 Abs. 3 UStG angeordnete Rechtsfolge auch auf die Organschaftsregeln zu erstrecken sei, zu Verwerfungen insbesondere in der Systematik der umsatzsteuerlichen Organschaft. Sie widerspricht damit dem Gebot einer systemkohärenten Auslegung.

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Rechtsfolge einer Eingliederung einer juristischen Person in das Unternehmen eines Organträgers ist, dass eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nichtselbstständig ausgeübt wird, mithin die eingegliederte Gesellschaft nicht mehr Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG ist. Die Organgesellschaft wird unselbständiger Teil des Unternehmens des Organträgers (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rz. 936). Beide Gesellschaften sind als ein Unternehmen zu behandeln (BFH, Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BStBl II 2009, 256). Grundsätzlich werden jegliche Umsätze der Organgesellschaften einschließlich der Verwirklichung der Entnahmetatbestände und der übrigen Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 UStG dem Organträger zugerechnet. Dieser ist Schuldner der auf diese Umsätze entfallenden Umsatzsteuer. Er hat alle Pflichten zu erfüllen, die sich aus § 18 UStG für den Unternehmer ergeben. Er allein gibt Voranmeldungen und Jahreserklärungen für die gesamte Organschaft ab. Die Organgesellschaft hat grundsätzlich keine Steuererklärungspflicht (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rz. 950 und Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 Rz. 143). Die gesetzlichen Regelungen zielen folglich auf eine vollumfängliche, alle Eingangs- und Ausgangsumsätze der Organgesellschaften erfassende Organschaft. Eine partielle Organschaft, insbesondere in Abhängigkeit von bestimmten Umsätzen, sieht das Gesetz gerade nicht vor.

46

Eine solche partielle Organschaft wäre allerdings die Folge der von der Klägerin bevorzugten Auslegung des § 1 Abs. 3 UStG. Die Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers unterstellt, wäre eine im Freihafen ansässige "Organgesellschaft" einmal als unselbständiger Unternehmensteil, einmal als eigenständiger Unternehmer anzusehen, je nachdem, ob ein Umsatz nach § 1 Abs. 3 UStG vorliegt oder nicht. Insbesondere wäre die Behandlung von Innenumsätzen im Organkreis nur unvollständig geregelt. Zum einen wären die von der Klägerin und ihren Organgesellschaften an die A erbrachten Leistungen als Innenumsätze nicht steuerbar. Entgegen der Systematik der organschaftlichen Regelungen wären allerdings sonstige Leistungen der A gegenüber der Klägerin mit Leistungsort im Inland - z. B. erbrachte Beratungsleistungen, § 3a Abs. 3, Abs. 4 Nr. 3 UStG (i. d. F. 2007) - mangels Anwendbarkeit des § 1 Abs. 3 UStG keine nicht steuerbaren Innenleistungen, sondern steuerpflichtig.

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Diesen Systemverwerfungen könnte man nur begegnen, wenn man bereits bei einem einzigen, dem § 1 Abs. 3 UStG unterfallenden Umsatz die im Freihafen ansässige, eingegliederte Gesellschaft mit allen übrigen Umsätzen unabhängig von § 1 Abs. 3 UStG vollumfänglich als Organgesellschaft ansieht. So wäre die A auf Basis nur eines Restaurationsumsatzes an einen ...-Besucher (Umsatz nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst a UStG) mit all ihren übrigen Ein- und Ausgangsumsätze sowie empfangenen "Innenumsätze" als Organgesellschaft anzusehen. Dagegen spricht jedoch zum einen die Wortlautgrenze des § 1 Abs. 3 UStG, wonach die Rechtsfolgenwirkung "wie im Inland" eindeutig auf den jeweiligen Umsatz begrenzt ist. Zum anderen würde dies durch einfache Gestaltungsmöglichkeiten faktisch zu einem Wahlrecht für oder gegen eine umsatzsteuerlichen Organschaft führen, was sowohl das Umsatzsteuergesetz als auch das Unionsrecht ausschließen (vgl. BFH, Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256).

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cc) Aus den gleichen Erwägungen heraus ist entgegen ihrer Ansicht die von der Klägerin vertretene Auslegung des § 1 Abs. 3 UStG nicht mit der MwStSysRL vereinbar.

49

Art. 11 der MwStSysRL bestimmt, dass nach Konsultation des Beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln kann.

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Der EuGH hat diesbezüglich zur inhaltsgleichen Vorgängervorschrift des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) entschieden, dass entsprechende Gesellschaften nicht mehr als getrennte Mehrwertsteuerpflichtige, sondern zusammen als ein Steuerpflichtiger behandelt werden und die untergeordnete Person nicht mehr als ein Steuerpflichtiger gilt. Zudem schließe es die Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen aus, dass die untergeordneten Personen weiterhin getrennt Mehrwertsteuererklärungen abgeben und innerhalb und außerhalb ihres Konzerns weiter als Steuerpflichtige angesehen werden könne, da nur der einzige Steuerpflichtige befugt sei, diese Erklärungen abzugeben (EuGH, Urteil vom 22. Mai 2008 C-162/07, Slg 2008, S. I-4019).

51

Eine partielle, vom jeweiligen Eingangs- bzw. Ausgangsumsatz abhängige umsatzsteuerliche Organschaft ist mit diesem Verständnis nicht vereinbar.

52

Auch die Begründung einer vollumfänglichen Organschaft aufgrund nur eines einzigen nach § 1 Abs. 3 UStG ausgeführten Umsatzes widerspricht Art. 11 der MwStSysRL. Danach entscheidet über das Vorliegen einer Organschaft allein die enge Verbundenheit von Unternehmen durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen und nicht die Art der ausgeführten Umsätze.

53

dd) Die hier vertretene Auslegung führt entgegen der klägerischen Ansicht nicht zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG.

54

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (ständige Rechtsprechung des BVerfG, z. B. BVerfG, Beschluss vom 6. April 2011 1 BvR 1765/09, HFR 2011, 812 m. w. N.). Der jeweilige Maßstab, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lässt sich nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 m. w. N.).

55

Es ist bereits zweifelhaft, ob Organträger mit einer im Inland ansässigen eingegliederten Tochtergesellschaft bzw. einer nicht im Inland ansässigen eingegliederten Tochtergesellschaft als im Wesentlichen gleich und damit als zutreffende Vergleichsgruppe anzusehen sind. Die Besteuerung einer im Freihafen und damit im Drittland ansässigen Gesellschaft folgt aufgrund zollrechtlicher Vorschriften, den Regelungen über Einfuhren und Ausfuhren und dem im Umsatzsteuergesetz vorherrschenden Bestimmungslandprinzip einem kohärenten, eigenständigen System. Gleiches gilt für die Besteuerung einer im Inland ansässigen Gesellschaft. Durch die lediglich partiell nach § 1 Abs. 3 UStG vorzunehmende Gleichstellung von im Freihafen bewirkten Umsätzen mit inländischen Umsätzen werden diese unterschiedlichen Systeme nicht aufgehoben. Organträger mit im Inland bzw. im Ausland ansässigen Tochtergesellschaften werden dadurch nicht im Wesentlichen gleich.

56

Auch ist fraglich, ob es im vorliegenden Fall tatsächlich zu einer Ungleichbehandlung der Klägerin im Sinn einer Schlechterstellung gekommen ist. Bei Anerkennung einer Organschaft wären zwar die Leistungen der Klägerin und ihrer Organgesellschaften an die A als Innenumsätze nicht mit Umsatzsteuer belastet. Jedoch verlöre die Klägerin aufgrund der den Vorsteuerabzug ausschließenden Ausgangsumsätze der A, die ihr als Organträgerin zuzurechnen wären, zumindest partiell ihr Recht auf Vorsteuerabzug. Eine generelle Aussage darüber, ob die organschaftliche Verbundenheit von Unternehmern bezogen auf den Organkreis steuerlich vorteilhaft ist, lässt sich nicht treffen.

57

Selbst wenn man eine Ungleichbehandlung annähme, so wäre diese jedenfalls gerechtfertigt. Mit der Einführung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG verfolgte der Gesetzgeber das legitime Ziel der Missbrauchsbekämpfung. Unternehmen mit den Vorsteuerabzug ausschließenden Ausgangsleistungen sollen sich nicht dadurch einen Steuervorteil verschaffen können, dass sie durch Ansiedlung im Freihafen bereits nicht umsatzsteuerbare Eingangsleistungen beziehen. Den ihm dabei zustehenden Wertungsspielraum hat der Gesetzgeber dabei nicht verletzt. Er war nicht gehalten, im Rahmen der Gleichstellung bestimmter im Freihafen bewirkter Umsätze mit Inlandsumsätzen zugleich punktuell auf diese Umsätze die Organschaftsregeln zu erstrecken. Die mit einer partiellen, vom jeweiligen Umsatz abhängigen Organschaft einhergehenden, unionsrechtlich gar nicht zulässigen Verwerfungen im System der umsatzsteuerlichen Organschaft sprechen dagegen.

58

3. Fehler bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage sind nicht ersichtlich. Dabei kann offenbleiben, ob bzgl. der von der Klägerin erbrachten - unentgeltlichen - Managementleistungen bzw. den EDV-Leistungen die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG heranzuziehen gewesen wäre. Insoweit ist das Gericht an die gestellten Anträge gebunden. Die Befugnis zur Verböserung zu Lasten der Klägerin enthalten weder § 96 FGO noch § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO.

59

II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, weil Gründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

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Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3


(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich. (2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin. (3) Ni

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100


(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an di

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 96


(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 90


(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen. (2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Ger

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 1 Steuerbare Umsätze


(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund geset

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 2 Unternehmer, Unternehmen


(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. G

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 18 Besteuerungsverfahren


(1) Der Unternehmer hat vorbehaltlich des § 18i Absatz 3, des § 18j Absatz 4 und des § 18k Absatz 4 bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu ü

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen


Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:1.a)die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),b)die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer sein

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 10 Bemessungsgrundlage für Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe


(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistend

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 3a Ort der sonstigen Leistung


(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstät

Aktiengesetz - AktG | § 291 Beherrschungsvertrag. Gewinnabführungsvertrag


(1) Unternehmensverträge sind Verträge, durch die eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien die Leitung ihrer Gesellschaft einem anderen Unternehmen unterstellt (Beherrschungsvertrag) oder sich verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an

Zollverwaltungsgesetz - ZollVG | § 1 Aufgaben der Zollverwaltung


(1) Der Verkehr mit Waren über die Grenze des Zollgebiets der Europäischen Union (Zollgebiet der Union) sowie über die Grenzen von Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union wird im Geltungsbereich dieses Gesetzes zollamtlich überwac

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Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 6. August 2014 2 K 189/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

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(1) Unternehmensverträge sind Verträge, durch die eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien die Leitung ihrer Gesellschaft einem anderen Unternehmen unterstellt (Beherrschungsvertrag) oder sich verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen (Gewinnabführungsvertrag). Als Vertrag über die Abführung des ganzen Gewinns gilt auch ein Vertrag, durch den eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien es übernimmt, ihr Unternehmen für Rechnung eines anderen Unternehmens zu führen.

(2) Stellen sich Unternehmen, die voneinander nicht abhängig sind, durch Vertrag unter einheitliche Leitung, ohne daß dadurch eines von ihnen von einem anderen vertragschließenden Unternehmen abhängig wird, so ist dieser Vertrag kein Beherrschungsvertrag.

(3) Leistungen der Gesellschaft bei Bestehen eines Beherrschungs- oder eines Gewinnabführungsvertrags gelten nicht als Verstoß gegen die §§ 57, 58 und 60.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.
a)
die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b)
die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;
2.
die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);
3.
die folgenden sonstigen Leistungen:
a)
die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen
aa)
unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb)
auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;
b)
die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;
c)
sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen, für die zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist, wenn der Leistungsempfänger ein ausländischer Auftraggeber (§ 7 Abs. 2) ist. Dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die sich auf Beförderungsmittel, Paletten und Container beziehen.
Die Vorschrift gilt nicht für die in den Nummern 8, 10 und 11 bezeichneten Umsätze und für die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands einschließlich der Werkleistung im Sinne des § 3 Abs. 10. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat;
4.
die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;
4a.
die folgenden Umsätze:
a)
die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b)
die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.
Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen an Unternehmer, die diese zur Ausführung von Umsätzen verwenden, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 festgesetzt ist. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein. Umsatzsteuerlager kann jedes Grundstück oder Grundstücksteil im Inland sein, das zur Lagerung der in Anlage 1 genannten Gegenstände dienen soll und von einem Lagerhalter betrieben wird. Es kann mehrere Lagerorte umfassen. Das Umsatzsteuerlager bedarf der Bewilligung des für den Lagerhalter zuständigen Finanzamts. Der Antrag ist schriftlich zu stellen. Die Bewilligung ist zu erteilen, wenn ein wirtschaftliches Bedürfnis für den Betrieb des Umsatzsteuerlagers besteht und der Lagerhalter die Gewähr für dessen ordnungsgemäße Verwaltung bietet;
4b.
die einer Einfuhr vorangehende Lieferung von Gegenständen, wenn der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand der Lieferung einführt. Dies gilt entsprechend für Lieferungen, die den in Satz 1 genannten Lieferungen vorausgegangen sind. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein;
4c.
die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;
5.
die Vermittlung
a)
der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b)
der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c)
der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d)
der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.
Nicht befreit ist die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für Reisende. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat,
6.
a)
die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b)
(weggefallen)
c)
die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d)
Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;
7.
die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen
a)
an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e)
an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.
Der Gegenstand der Lieferung muss in den Fällen des Satzes 1 Buchstabe b bis d und f in das Gebiet des anderen Mitgliedstaates befördert oder versendet werden. Für die Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d und f sind die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen maßgebend. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Bei den Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d und f hat der Unternehmer die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen dadurch nachzuweisen, dass ihm der Abnehmer eine von der zuständigen Behörde des anderen Mitgliedstaates oder, wenn er hierzu ermächtigt ist, eine selbst ausgestellte Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster aushändigt. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer die übrigen Voraussetzungen nachzuweisen hat;
8.
a)
die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c)
die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e)
die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g)
die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h)
die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i)
die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j)
(weggefallen)
k)
(weggefallen)
9.
a)
die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b)
die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;
10.
a)
die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b)
die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;
11.
die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;
11a.
die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:
a)
die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b)
die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c)
die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;
11b.
Universaldienstleistungen nach Artikel 3 Absatz 4 der Richtlinie 97/67/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Dezember 1997 über gemeinsame Vorschriften für die Entwicklung des Binnenmarktes der Postdienste der Gemeinschaft und die Verbesserung der Dienstequalität (ABl. L 15 vom 21.1.1998, S. 14, L 23 vom 30.1.1998, S. 39), die zuletzt durch die Richtlinie 2008/6/EG (ABl. L 52 vom 27.2.2008, S. 3) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung. Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der Unternehmer sich entsprechend einer Bescheinigung des Bundeszentralamtes für Steuern gegenüber dieser Behörde verpflichtet hat, flächendeckend im gesamten Gebiet der Bundesrepublik Deutschland die Gesamtheit der Universaldienstleistungen oder einen Teilbereich dieser Leistungen nach Satz 1 anzubieten. Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen, die der Unternehmer erbringt
a)
auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b)
auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;
12.
a)
die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b)
die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c)
die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.
Nicht befreit sind die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind;
13.
die Leistungen, die die Gemeinschaften der Wohnungseigentümer im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 403-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, in der jeweils geltenden Fassung an die Wohnungseigentümer und Teileigentümer erbringen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seiner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
14.
a)
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. Satz 1 gilt nicht für die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs), soweit sie der Unternehmer in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat;
b)
Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Die in Satz 1 bezeichneten Leistungen sind auch steuerfrei, wenn sie von
aa)
zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb)
Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc)
Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd)
Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee)
Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff)
Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg)
Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh)
Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,
erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder
ii)
von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;
c)
Leistungen nach den Buchstaben a und b, die im Rahmen der hausarztzentrierten Versorgung nach § 73b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder der besonderen Versorgung nach § 140a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch von Einrichtungen erbracht werden, mit denen entsprechende Verträge bestehen, sowie Leistungen zur Sicherstellung der ambulanten Versorgung in stationären Pflegeeinrichtungen die durch Einrichtungen erbracht werden, mit denen Verträge nach § 119b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen;
d)
(weggefallen)
e)
die zur Verhütung von nosokomialen Infektionen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern, insbesondere solcher mit Resistenzen, erbrachten Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft, an in den Buchstaben a und b genannte Einrichtungen, die diesen dazu dienen, ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der nach dem Infektionsschutzgesetz und den Rechtsverordnungen der Länder nach § 23 Absatz 8 des Infektionsschutzgesetzes bestehenden Verpflichtungen zu erbringen;
f)
die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von
aa)
juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb)
Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc)
Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;
15.
die Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, der gesetzlichen Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie der gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b Abs. 1 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch, der örtlichen und überörtlichen Träger der Sozialhilfe sowie der Verwaltungsbehörden und sonstigen Stellen der Kriegsopferversorgung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge
a)
untereinander,
b)
an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;
15a.
die auf Gesetz beruhenden Leistungen der Medizinischen Dienste (§ 278 SGB V) und des Medizinischen Dienstes Bund (§ 281 SGB V) untereinander und für die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren Verbände und für die Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie die gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch;
15b.
Eingliederungsleistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und vergleichbare Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen,
a)
die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b)
die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c)
die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;
15c.
Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben nach § 49 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Rehabilitationsdienste und -einrichtungen nach den §§ 36 und 51 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch abgeschlossen worden sind;
16.
die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von
a)
juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d)
Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f)
Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g)
Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j)
Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k)
Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m)
Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.
Leistungen im Sinne des Satzes 1, die von Einrichtungen nach den Buchstaben b bis m erbracht werden, sind befreit, soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht;
17.
a)
die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b)
die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;
18.
eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen, wenn diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben, erbracht werden. Etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden. Für in anderen Nummern des § 4 bezeichnete Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht;
18a.
die Leistungen zwischen den selbständigen Gliederungen einer politischen Partei, soweit diese Leistungen im Rahmen der satzungsgemäßen Aufgaben gegen Kostenerstattung ausgeführt werden, und sofern die jeweilige Partei nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist;
19.
a)
die Umsätze der Blinden, die nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigen. Nicht als Arbeitnehmer gelten der Ehegatte, der eingetragene Lebenspartner, die minderjährigen Abkömmlinge, die Eltern des Blinden und die Lehrlinge. Die Blindheit ist nach den für die Besteuerung des Einkommens maßgebenden Vorschriften nachzuweisen. Die Steuerfreiheit gilt nicht für die Lieferungen von Energieerzeugnissen im Sinne des § 1 Abs. 2 und 3 des Energiesteuergesetzes und von Alkoholerzeugnissen im Sinne des Alkoholsteuergesetzes, wenn der Blinde für diese Erzeugnisse Energiesteuer oder Alkoholsteuer zu entrichten hat, und für Lieferungen im Sinne der Nummer 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2,
b)
die folgenden Umsätze der nicht unter Buchstabe a fallenden Inhaber von anerkannten Blindenwerkstätten und der anerkannten Zusammenschlüsse von Blindenwerkstätten im Sinne des § 226 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch:
aa)
die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb)
die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;
20.
a)
die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b)
die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,
21.
a)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,
aa)
wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb)
wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,
b)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer
aa)
an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb)
an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;
21a.
(weggefallen)
22.
a)
die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b)
andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;
23.
a)
die Erziehung von Kindern und Jugendlichen und damit eng verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder durch andere Einrichtungen erbracht werden, deren Zielsetzung mit der einer Einrichtung des öffentlichen Rechts vergleichbar ist und die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden,
b)
eng mit der Betreuung von Kindern und Jugendlichen verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen, soweit sie
aa)
auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb)
Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,
c)
Verpflegungsdienstleistungen und Beherbergungsleistungen gegenüber Kindern in Kindertageseinrichtungen, Studierenden und Schülern an Hochschulen im Sinne der Hochschulgesetze der Länder, an einer staatlichen oder staatlich anerkannten Berufsakademie, an öffentlichen Schulen und an Ersatzschulen, die gemäß Artikel 7 Absatz 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind, sowie an staatlich anerkannten Ergänzungsschulen und an Berufsschulheimen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden.
Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die die Unternehmer den Personen, die bei der Erbringung der Leistungen nach Satz 1 Buchstabe a und b beteiligt sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren. Kinder und Jugendliche im Sinne von Satz 1 Buchstabe a und b sind alle Personen, die noch nicht 27 Jahre alt sind. Für die in den Nummern 15b, 15c, 21, 24 und 25 bezeichneten Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht;
24.
die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes, Hauptverband für Jugendwandern und Jugendherbergen e.V., einschließlich der diesem Verband angeschlossenen Untergliederungen, Einrichtungen und Jugendherbergen, soweit die Leistungen den Satzungszwecken unmittelbar dienen oder Personen, die bei diesen Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden. Das Gleiche gilt für die Leistungen anderer Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen;
25.
Leistungen der Jugendhilfe nach § 2 Absatz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch, die Inobhutnahme nach § 42 des Achten Buches Sozialgesetzbuch und Leistungen der Adoptionsvermittlung nach dem Adoptionsvermittlungsgesetz, wenn diese Leistungen von Trägern der öffentlichen Jugendhilfe oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind
a)
von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,
b)
Einrichtungen, soweit sie
aa)
für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb)
Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc)
Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd)
Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.
Steuerfrei sind auch
a)
die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b)
die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c)
Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d)
Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;
26.
die ehrenamtliche Tätigkeit,
a)
wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b)
wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;
27.
a)
die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b)
die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;
28.
die Lieferungen von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a ausgeschlossen ist oder wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Nummern 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat;
29.
sonstige Leistungen von selbständigen, im Inland ansässigen Zusammenschlüssen von Personen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende nichtunternehmerische Tätigkeit oder eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausüben, die nach den Nummern 11b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 von der Steuer befreit ist, gegenüber ihren im Inland ansässigen Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeiten verwendet werden und der Zusammenschluss von seinen Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.

(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.

(2) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und bei einer sonstigen Leistung an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist; dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind.

(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 gilt:

1.
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere anzusehen:
a)
sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art,
b)
sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken,
c)
sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.
2.
Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig im Sinne des Satzes 1 gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum
a)
von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen,
b)
von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.
Die Vermietung eines Beförderungsmittels, die nicht als kurzfristig im Sinne des Satzes 2 anzusehen ist, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat. Handelt es sich bei dem Beförderungsmittel um ein Sportboot, wird abweichend von Satz 3 die Vermietungsleistung an dem Ort ausgeführt, an dem das Sportboot dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird, wenn sich auch der Sitz, die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte des Unternehmers, von wo aus diese Leistung tatsächlich erbracht wird, an diesem Ort befindet.
3.
Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden:
a)
kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,
b)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt,
c)
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist.
4.
Eine Vermittlungsleistung an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt.
5.
Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird.

(4) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:

1.
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten;
2.
die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen;
3.
die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung;
4.
die Datenverarbeitung;
5.
die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen;
6.
a)
Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis h bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nummer 10 bezeichneten Art,
b)
die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
7.
die Gestellung von Personal;
8.
der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte;
9.
der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben;
10.
die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel;
11.
(weggefallen)
12.
(weggefallen)
13.
(weggefallen)
14.
die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.

(5) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen

1.
kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird,
2.
keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,
3.
keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,
wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:
1.
die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation;
2.
die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen;
3.
die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.
Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn der leistende Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in Ermangelung eines Sitzes, einer Geschäftsleitung oder einer Betriebsstätte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat hat und der Gesamtbetrag der Entgelte der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen an in Satz 1 bezeichnete Empfänger mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt oder Sitz in anderen Mitgliedstaaten sowie der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe nach § 3c Absatz 1 Satz 2 und 3 insgesamt 10 000 Euro im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet. Der leistende Unternehmer kann dem Finanzamt erklären, dass er auf die Anwendung des Satzes 3 verzichtet. Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für zwei Kalenderjahre.

(6) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt,

1.
eine in Absatz 3 Nr. 2 bezeichnete Leistung oder die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels,
2.
eine in Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 bis 10 bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts oder
3.
eine in Absatz 5 Satz 2 Nummer 1 und 2 bezeichnete Leistung,
ist diese Leistung abweichend von Absatz 1, Absatz 3 Nummer 2, Absatz 4 Satz 1 oder Absatz 5 als im Inland ausgeführt zu behandeln, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. Wird die Leistung von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Drittlandsgebiet liegt.

(7) Vermietet ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, kurzfristig ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug, ist diese Leistung abweichend von Absatz 3 Nr. 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird. Wird die Vermietung des Fahrzeugs von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Inland liegt.

(8) Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, ein Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2, eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände, eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5 oder eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, ist diese Leistung abweichend von Absatz 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Satz 1 gilt nicht, wenn die dort genannten Leistungen in einem der in § 1 Absatz 3 genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Konzertveranstalterin tätig. Unter anderem übernimmt sie bei Tourneen von Künstlern die Funktion des örtlichen Veranstalters. Dazu kauft sie vom Tourneeveranstalter die künstlerischen Leistungen ein, beschafft geeignete Auftrittsorte, bewirbt die Veranstaltungen und organisiert den Verkauf der Eintrittskarten.

2

Die Klägerin setzte in den Streitjahren (1999 bis 2001) die Karten unter anderem über Vorverkaufsstellen ab. Dabei wurden den Vorverkaufsstellen die bedruckten Eintrittskarten überlassen, verbunden mit der Abrede, dass nicht verkaufte Karten von der Klägerin zurückgenommen werden. In dem jeweiligen "Kartenübergabe-Protokoll-Vertrag" übernahm die Vorverkaufsstelle den Verkauf der Eintrittskarten "von" der Klägerin. Darüber hinaus verpflichteten sich die Vorverkaufsstellen, von der jeweiligen Veranstaltung zwei Plakate im Schaufenster auszuhängen. Die Eintrittskarten enthielten jeweils einen Hinweis auf die Klägerin als örtlichen Veranstalter. Ferner war der Preis aufgedruckt mit dem Vermerk "zzgl. Vvk.-Gebühr", zu dem die Vorverkaufsstellen die Karten zu verkaufen hatten. Den Vorverkaufsstellen war gestattet, eine Vorverkaufsgebühr von bis zu 10 v.H. des Kartenpreises zu erheben.

3

Bei einigen Veranstaltungen mussten die Vorverkaufskassen über den auf der Karte aufgedruckten Preis hinaus einen bestimmten Anteil der erzielten Vorverkaufsgebühren an die Klägerin abführen (sog. teilweise Refundierung der Vorverkaufserlöse). Diese "Refundierungen" behandelte die Klägerin ebenso wie die eigentlichen Kartenerlöse überwiegend als Umsätze zum ermäßigten Steuersatz, zum Teil auch als gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) steuerfreie Umsätze.

4

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Klägerin die "refundierten" Vorverkaufsgebühren zu Unrecht den ermäßigt besteuerten oder steuerfreien Umsätzen zugerechnet habe, schätzte die Höhe der "refundierten" Vorverkaufserlöse auf 1,25 v.H. der insgesamt verbuchten Erlöse und änderte die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre entsprechend.

5

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 1346 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, die jeweilige Vorverkaufsstelle habe Vermittlungsleistungen gegenüber den Kartenkäufern erbracht, für die sie als Entgelt die vollen Vorverkaufsgebühren erhalten habe.

6

Die Vorverkaufsstelle habe sowohl zivilrechtlich als auch umsatzsteuerrechtlich als Vermittler gehandelt und die Konzertkarten nicht im eigenen, sondern im Namen der Klägerin verkauft. Für den Erwerber der Eintrittskarte sei aufgrund der Gestaltung der Karte --der namentlichen Nennung der Klägerin und der gesonderten Nennung des Eintrittspreises für die genannte Veranstaltung der Klägerin-- ohne weiteres erkennbar, dass er von der Klägerin eine Eintrittsberechtigung für deren Veranstaltung erwerbe.

7

Bestätigt werde dies im Übrigen durch die erkennbare Interessenlage des Erwerbers einerseits, der sich bei Fehlleistungen an den genannten Veranstalter wenden wolle, und der Vorverkaufsstelle andererseits, die Handlungsspielräume nur in Bezug auf die Höhe der Vermittlungsgebühr habe und sich nicht den Haftungsrisiken bei Fehlleistungen der Veranstaltung aussetzen wolle. Da die Vorverkaufsstelle die Eintrittskarten im Namen der Klägerin vertreibe, trete die Klägerin in unmittelbare Leistungsbeziehungen zu den Kartenkäufern, wobei es sich bei den auf den Eintrittskarten aufgedruckten Preisen ohne Vorverkaufsgebühren um die von der Klägerin erzielten Entgelte handele. Auch die Voraussetzungen eines Kommissionsgeschäftes lägen deswegen nicht vor, weil die Vorverkaufsstellen aufgrund der Gestaltung der Eintrittskarten erkennbar sich nicht im eigenen Namen verpflichtet haben, die betreffende Veranstaltung durchzuführen.

8

Darüber hinaus erbringe die Klägerin Leistungen an die Vorverkaufsstellen, indem sie diesen die Eintrittskarten zum Vorverkauf bereitstelle und ihnen damit Geschäftschancen einräume. Bei den "refundierten" Vorverkaufserlösen handele es sich um das hierfür von den Vorverkaufsstellen an die Klägerin gezahlte Entgelt.

9

Auch die Höhe der vom FA zugrunde gelegten Umsätze sei nicht zu beanstanden. Die Gewährung weiterer Vorsteuern sei nicht angezeigt, weil nicht klar sei, ob die Klägerin ihre Vorsteuer im Hinblick auf die von ihr erzielten steuerfreien Umsätze gekürzt habe und der Anteil der steuerfreien Umsätze an den Gesamtumsätzen sehr gering sei.

10

Mit der hiergegen gerichteten Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend. Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Leistungen der Vorverkaufsstellen seien die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen maßgebend. In Betracht kämen Eigengeschäfte der Vorverkaufsstellen, Kommissionsgeschäfte oder Vermittlungsgeschäfte. Die Vorverkaufsstellen handelten aus Sicht des Kartenkäufers im eigenen Namen; mit ihnen komme deshalb auch das zivilrechtliche Rechtsverhältnis zustande. Allerdings könne auch von Kommissionsgeschäften ausgegangen werden. Auszuschließen hingegen seien Vermittlungsgeschäfte.

11

Letztlich komme es auf die tatsächliche rechtliche Einstufung nicht an, da in allen zivilrechtlichen Fallkonstellationen als Rechtsfolge nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ein Steuersatz von nur 7 v.H. anzusetzen sei.

12

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1999 um ... €, für 2000 um ... € und für 2001 um ... € herabzusetzen.

13

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

14

Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor, von der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sei nur die Verschaffung der Eintrittsberechtigung selbst erfasst, nicht jedoch damit im Zusammenhang stehende sonstige Dienstleistungen der hier vorliegenden Art. Nur die Klägerin in ihrer Eigenschaft als (örtliche) Veranstalterin könne Eintrittsberechtigungen verschaffen. Die zwischengeschalteten Vorverkaufsstellen seien hierzu nicht in der Lage. Den Kartenkäufern komme es nicht auf den Erwerb einer Eintrittskarte als solcher, sondern auf die Erlangung der Möglichkeit zur Teilnahme an einer Veranstaltung an. Die Eintrittskarte diene lediglich zum Nachweis der Berechtigung des Besuchers.

15

Die Vorverkaufsstellen handelten im fremden Namen und seien durch Vermittlungsgeschäfte für die Klägerin tätig geworden. Die Vorverkaufsgebühr stelle eine Art Entgelt an die Vorverkaufsstelle für den vorzeitigen und gesicherten Kartenerwerb dar. Das Entgelt werde nur vom jeweiligen Kartenkäufer gegenüber der Vorverkaufsstelle geschuldet.

16

Das Handeln im fremden Namen schließe die Annahme von Kommissionsgeschäften aus. Diese entsprächen auch nicht den wirtschaftlichen und rechtlichen Interessen der Beteiligten.

17

Umsatzsteuerrechtlich stehe die Vorverkaufsstelle allein in einem Leistungsaustausch mit der Klägerin. Dieses Leistungsaustauschverhältnis werde durch die Einräumung der Möglichkeit zum Handel mit Eintrittskarten durch die Vorverkaufsstellen seitens der Klägerin einerseits und der Abführung eines Teils der von den Kartenkäufern der Vorverkaufsstelle geschuldeten Vorverkaufsgebühren an die Klägerin andererseits charakterisiert.

Entscheidungsgründe

18

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

19

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei den "refundierten" Vorverkaufserlösen um Entgelte für dem Regelsteuersatz unterliegende Leistungen der Klägerin an die Vorverkaufsstellen gehandelt hat. Entgegen der Auffassung des FG umfassen die nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt zu besteuernden Leistungen der Klägerin an die Erwerber der Eintrittsberechtigungen (folgend: Kartenkäufer) auch den Vorverkauf und das hierfür zu entrichtende Entgelt. Die mit den Vorverkaufsstellen vereinbarte "Refundierung" mindert die von der Klägerin den Vorverkaufsstellen für deren Vermittlung geschuldete Provision. Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat nicht die abschließende Beurteilung, ob in den Streitjahren die auf die Leistungen der Klägerin (Kartenverkauf zzgl. Vorverkauf) bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes entstandene Steuer niedriger ist, als in den vom FG bestätigten Umsatzsteuerbescheiden.

20

1. Das FG geht zu Recht davon aus, dass die Vorverkaufsstellen lediglich Vermittler für die Leistungen der Klägerin an die Kartenkäufer waren und die Klägerin mit der durch die Vorverkaufsstellen vermittelten entgeltlichen Überlassung von Eintrittskarten sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG erbracht hat, die auch den Vorverkauf umfassen; entgegen der Auffassung des FG haben die Vorverkaufsstellen keine Vermittlungsleistungen gegenüber den Kartenkäufern erbracht.

21

a) Die Beteiligten eines Leistungsaustausches ergeben sich aus den schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen. Deren Inhalt ist durch Auslegung der abgegebenen Willenserklärungen, bei der auch der Empfängerhorizont zu berücksichtigen ist (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Januar 2011 II R 30/09, BFH/NV 2011, 755), zu ermitteln. Die Vertragsauslegung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz; sie bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Januar 2011 V R 6/09, BFH/NV 2011, 1733, unter II.2.b, und vom 28. Oktober 2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539, Leitsatz). Hat das FG seine Überzeugung vom Inhalt der in einem Vertrag abgegebenen Erklärungen wie im Streitfall vorrangig nicht aufgrund tatrichterlicher Feststellungen eines dahingehenden übereinstimmenden Willens der Vertragsparteien, gewonnen, und kommen --wie im Streitfall-- weitere tatrichterliche Feststellungen insoweit nicht in Betracht, kann der BFH die Auslegung des FG durch seine eigene Auslegung ersetzen (BFH-Urteil vom 27. März 1981 V R 58/74, nicht veröffentlicht, Leitsatz 1).

22

b) Das FG geht im Streitfall zu Recht davon aus, dass die Vorverkaufsstellen gegenüber den Kartenkäufern sowohl zivilrechtlich als auch umsatzsteuerrechtlich als Vermittler aufgetreten sind und die Konzertkarten nicht im eigenen Namen, sondern im Namen der Klägerin verkauft haben und schließt dies aus dem auf den verkauften Karten aufgedruckten Hinweis auf die Klägerin als die Veranstalterin der Konzerte, bestätigt durch das erkennbare Interesse des Kartenkäufers an einem Vertragsschluss mit dem Veranstalter. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ob die Vorverkaufsstellen dabei handelsrechtlich als Handelsvertreter zu beurteilen sind (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. Februar 1986 I ZR 105/84, Der Betrieb 1986, 1117), ist entgegen der Auffassung der Klägerin umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung.

23

c) Die Leistungen der Klägerin an die Kartenkunden umfassen entgegen der Auffassung des FG auch den Vorverkauf. Die Würdigung des FG, die Vorverkaufsstellen erbrächten Vermittlungsleistungen an den Kartenkunden, sowie die Annahme, die Klägerin habe an die Vorverkaufsstellen eine sonstige Leistung in Form der Einräumung einer Marktchance erbracht und hierfür die vereinbarte "Refundierung erhalten", lässt sich mit den Feststellungen des FG, die Vorverkaufsstellen seien als Vermittler für die Klägerin aufgetreten, nicht vereinbaren.

24

aa) Liegt --wovon das FG zu Recht ausgeht-- eine zwischen der Klägerin und den Vorverkaufsstellen vereinbarte entgeltliche Vermittlungsleistung der Vorverkaufsstellen an die Klägerin vor und sind die Vorverkaufsstellen gegenüber den Kartenkäufern in Bezug auf den Kartenverkauf nur als Vermittler für die Klägerin aufgetreten, ist die Überlassung der für die Ausübung dieser Vermittlungstätigkeit erforderlichen Unterlagen (hier die Überlassung der Konzertkarten zum Verkauf) lediglich die vom Auftraggeber (hier der Klägerin) zu schaffende Voraussetzung für die Ausübung der Vermittlungstätigkeit durch die Vorverkaufsstellen (vgl. z.B. für die Pflichten des Geschäftsherrn gegenüber dem Handelsvertreter § 86a des Handelsgesetzbuchs). Des Weiteren ist auch die Einräumung der Berechtigung zur Vermittlung und die durch den Vermittlungsauftrag für den Vermittler eröffnete Geschäftschance, aufgrund vermittelter Geschäfte Provisionen zu erhalten, lediglich Folge des Vermittlungsauftrages (hier der Vereinbarung der Klägerin mit den Vorverkaufsstellen). Für die Annahme einer eigenständigen (gegenläufigen) Leistung der Klägerin an die Vorverkaufsstellen in Form der Einräumung einer Geschäftschance durch Überlassung der Konzertkarten zum Verkauf ist danach kein Raum.

25

Vergleichbares gilt für die Annahme des FG, die Vorverkaufsstellen seien für die Kartenkäufer erkennbar nur als Vermittler für Leistungen der Klägerin aufgetreten, gleichwohl erbrächten sie aber Vermittlungsleistung gegenüber den Kartenkäufern. War für die Kartenkäufer aufgrund der Gestaltung erkennbar, dass die Vorverkaufsstellen die Karten lediglich als Vermittler im Vorverkauf in deren Namen vertreiben, ist damit die Annahme des FG, jeder einzelne Kartenkäufer schließe selbst einen Vermittlungsvertrag mit der Vorverkaufsstelle, nicht vereinbar. Im Übrigen dient der Vorverkauf auch aus der Sicht des Erwerbers einer Konzertkarte lediglich dem Zweck, für den Kartenkäufer den Besuch der Konzertveranstaltung durch rechtzeitigen Erwerb der Zugangsberechtigung sicherzustellen und hat damit nur die Bedeutung einer den Erwerb der Eintrittsberechtigung für die betreffende Veranstaltung lediglich optimierenden Leistung und keine selbständige Bedeutung. Allein der Umstand, dass die vom Kartenkäufer neben dem "Kartenpreis" zusätzlich zu entrichtende Vorverkaufsgebühr auf den Eintrittskarten als Teil des vom Kunden zu entrichtenden Kartenpreises erwähnt ("zzgl. Vvk.-Gebühr"), aber nicht betragsmäßig beziffert war, rechtfertigt keine andere Beurteilung.

26

bb) Die "Vorverkaufsgebühr" ist daher Teil des von den Kartenkäufern an die Klägerin zu bezahlenden Entgelts für die Veranstaltungsleistung der Klägerin, die auch die damit zusammenhängende Organisation des Vorverkaufs umfasst. Diese ist auch umsatzsteuerrechtlich eine unselbständige Nebenleistung.

27

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der BFH angeschlossen hat, liegt eine Nebenleistung zu einer Hauptleistung vor, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. Juni 2011 V R 44/10, BFH/NV 2011, 2189; vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239; vom 2. März 2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH). Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers verfolgt die Organisation des Vorverkaufs keinen anderen Zweck, als für den Kartenkäufer den Besuch der Konzertveranstaltung durch rechtzeitigen Erwerb der Zugangsberechtigung sicherzustellen. Sie ist daher Nebenleistung, die das umsatzsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung "Veranstaltung von Konzerten" teilt.

28

d) Die Leistungen der Klägerin an die Kartenkunden unterliegen dem ermäßigten Steuersatz.

29

aa) Die Klägerin als Veranstalterin der Konzerte hat an die Erwerber der Eintrittskarten sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG erbracht (BFH-Urteil vom 3. Juni 2009 XI R 34/08, BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857, unter II.1.b).

30

bb) Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Leistungen der Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre und Museen sowie die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer. Die Klägerin ist gegenüber den Erwerbern der Eintrittsberechtigung als Veranstalter der Konzerte aufgetreten, denn der Leistungsaustausch --Vorführung gegen Eintrittsgeld-- hat sich zwischen ihr, dem Veranstalter und dem Publikum vollzogen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2003 V R 86/01, BFH/NV 2004, 984, unter II.1.d, m.w.N.).

31

cc) Unionsrechtliche Grundlage für die Steuerermäßigung ist Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in Verbindung mit Anhang H Nr. 7 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten einen ermäßigten Steuersatz anwenden auf die Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, Theater, Zirkus, Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und Einrichtungen. Damit ist die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG, auch wenn die Richtlinie den Veranstalter nicht ausdrücklich erwähnt, vereinbar (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 984, unter II.2.).

32

e) Bemessungsgrundlage für die von den Vorverkaufsstellen vermittelten Leistungen der Klägerin an die Kartenkäufer ist der Betrag, den die Kartenkunden für die Veranstaltungsleistungen der Klägerin zu entrichten hatten, mithin der bezifferte "Kartenpreis" zuzüglich der vom Kartenkunden zu bezahlenden "Vorverkaufsgebühr". Dass die Vorverkaufsstellen die Höhe der Vorverkaufsgebühr innerhalb des von der Klägerin vorgegebenen Rahmens bestimmen konnten, ist insoweit unerheblich.

33

Entgegen der Auffassung der Klägerin berührt die "Refundierung" eines Teils der von den Vorverkaufsstellen für die Klägerin von den Kartenkäufern vereinnahmten Entgelte nicht die Bemessungsgrundlage für den Verkauf der Konzertkarte, sondern mindert die Höhe der von der Klägerin den Vorverkaufsstellen geschuldeten Vermittlungsprovision; denn die "Refundierung" beruht allein auf den Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der jeweiligen Vorverkaufsstelle. Entgelt für deren Vermittlungsleistung an die Klägerin ist letztendlich nur der Betrag, den die Vorverkaufsstellen von den Vorverkaufsgebühren als Provision behalten dürfen, also in den "Refundierungsfällen" der um die "Refundierung" geminderte Betrag.

34

2. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden. Die Klägerin hat zu Unrecht die Vorverkaufsgebühren, die die Kartenkunden jeweils zu entrichten hatten, nur in Höhe der "refundierten" Vorverkaufsgebühren als Entgelt für ihre Umsätze erfasst. Zur Bemessungsgrundlage für ihre insgesamt dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Leistungen an die Kartenkunden gehören jedoch die ungekürzten Vorverkaufsgebühren. Die Minderung des Provisionsentgelts ist nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG erst im Besteuerungszeitraum der "Refundierung" zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 15. September 2011 V R 36/09, Deutsches Steuerrecht 2011, 2392, unter II.B.2.b aa; vom 18. September 2008 V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, Leitsatz). Zur Höhe der Provisionen und der "Refundierung" sind weitere Feststellungen erforderlich. Auch fehlen Feststellungen zum Vorsteuerabzug für die von den Vorverkaufsstellen an die Klägerin erbrachten Vermittlungsleistungen, insbesondere zum Vorliegen entsprechender Rechnungen.

(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.

(2) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und bei einer sonstigen Leistung an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist; dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind.

(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 gilt:

1.
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere anzusehen:
a)
sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art,
b)
sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken,
c)
sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.
2.
Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig im Sinne des Satzes 1 gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum
a)
von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen,
b)
von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.
Die Vermietung eines Beförderungsmittels, die nicht als kurzfristig im Sinne des Satzes 2 anzusehen ist, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat. Handelt es sich bei dem Beförderungsmittel um ein Sportboot, wird abweichend von Satz 3 die Vermietungsleistung an dem Ort ausgeführt, an dem das Sportboot dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird, wenn sich auch der Sitz, die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte des Unternehmers, von wo aus diese Leistung tatsächlich erbracht wird, an diesem Ort befindet.
3.
Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden:
a)
kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,
b)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt,
c)
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist.
4.
Eine Vermittlungsleistung an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt.
5.
Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird.

(4) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:

1.
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten;
2.
die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen;
3.
die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung;
4.
die Datenverarbeitung;
5.
die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen;
6.
a)
Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis h bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nummer 10 bezeichneten Art,
b)
die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
7.
die Gestellung von Personal;
8.
der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte;
9.
der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben;
10.
die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel;
11.
(weggefallen)
12.
(weggefallen)
13.
(weggefallen)
14.
die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.

(5) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen

1.
kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird,
2.
keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,
3.
keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,
wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:
1.
die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation;
2.
die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen;
3.
die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.
Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn der leistende Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in Ermangelung eines Sitzes, einer Geschäftsleitung oder einer Betriebsstätte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat hat und der Gesamtbetrag der Entgelte der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen an in Satz 1 bezeichnete Empfänger mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt oder Sitz in anderen Mitgliedstaaten sowie der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe nach § 3c Absatz 1 Satz 2 und 3 insgesamt 10 000 Euro im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet. Der leistende Unternehmer kann dem Finanzamt erklären, dass er auf die Anwendung des Satzes 3 verzichtet. Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für zwei Kalenderjahre.

(6) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt,

1.
eine in Absatz 3 Nr. 2 bezeichnete Leistung oder die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels,
2.
eine in Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 bis 10 bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts oder
3.
eine in Absatz 5 Satz 2 Nummer 1 und 2 bezeichnete Leistung,
ist diese Leistung abweichend von Absatz 1, Absatz 3 Nummer 2, Absatz 4 Satz 1 oder Absatz 5 als im Inland ausgeführt zu behandeln, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. Wird die Leistung von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Drittlandsgebiet liegt.

(7) Vermietet ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, kurzfristig ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug, ist diese Leistung abweichend von Absatz 3 Nr. 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird. Wird die Vermietung des Fahrzeugs von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Inland liegt.

(8) Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, ein Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2, eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände, eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5 oder eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, ist diese Leistung abweichend von Absatz 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Satz 1 gilt nicht, wenn die dort genannten Leistungen in einem der in § 1 Absatz 3 genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

(1) Unternehmensverträge sind Verträge, durch die eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien die Leitung ihrer Gesellschaft einem anderen Unternehmen unterstellt (Beherrschungsvertrag) oder sich verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen (Gewinnabführungsvertrag). Als Vertrag über die Abführung des ganzen Gewinns gilt auch ein Vertrag, durch den eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien es übernimmt, ihr Unternehmen für Rechnung eines anderen Unternehmens zu führen.

(2) Stellen sich Unternehmen, die voneinander nicht abhängig sind, durch Vertrag unter einheitliche Leitung, ohne daß dadurch eines von ihnen von einem anderen vertragschließenden Unternehmen abhängig wird, so ist dieser Vertrag kein Beherrschungsvertrag.

(3) Leistungen der Gesellschaft bei Bestehen eines Beherrschungs- oder eines Gewinnabführungsvertrags gelten nicht als Verstoß gegen die §§ 57, 58 und 60.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Höhe des Vorsteuerabzugs einer Holding aus Eingangsrechnungen im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung, wenn das dadurch eingeworbene Kapital zum Erwerb von Anteilen an Tochtergesellschaften dient und die Holding diesen gegenüber später steuerpflichtige Dienstleistungen erbringt.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine "Beteiligungsgesellschaft" in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, war im Streitjahr (2005) als sog. "Dachfonds" an zwei --ebenfalls in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG betriebenen-- Tochtergesellschaften als Kommanditistin beteiligt. Ihre Kommanditeinlagen betrugen jeweils über 98 %. Die Tochtergesellschaften waren jeweils Eigentümerinnen eines von ihnen im internationalen Schiffsverkehr betriebenen Vollcontainerschiffes.

3

Die Klägerin schloss mit ihren Tochtergesellschaften am 1. März 2005 einen "Dienstleistungsvertrag". Danach erbrachte sie gegenüber den Tochtergesellschaften "administrative Leistungen" und stand ihnen als "allgemeiner betriebswirtschaftlicher Berater" zur Seite. Insbesondere übernahm sie die Organisation und Durchführung von Gesellschafterversammlungen, die Beratung bei betrieblichen Abläufen, Beratungen auf dem Gebiet des Chartermarktes, die Beratung in Finanzierungsfragen, die Vermittlung von Kontakten zu Hafen- und anderen in- oder ausländischen Behörden für die Tochtergesellschaften, die Beratung bei anlässlich dieser Vermittlung geführten Gesprächen sowie die Vermittlung von Rechts-, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsleistungen.

4

Für diese Dienstleistungen erhielt sie ab dem Jahr 2006 eine Vergütung in Höhe von jährlich ... € zuzüglich Umsatzsteuer. Für die Beratung in der Gründungsphase und für die Beratung zur laufenden Tätigkeit in der Zeit bis zum Ablauf des Streitjahres 2005 erhielt sie eine Pauschalvergütung in Höhe von ... € zuzüglich Umsatzsteuer.

5

Die Klägerin warb im Streitjahr 2005 mithilfe der A-GmbH Kapital in Höhe von ... € ein, wovon sie ... € für die Erbringung ihrer Kommanditeinlage bei den Tochtergesellschaften verwandte.

6

Für Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit der Einwerbung des Kapitals durch die A-GmbH und für die Erstellung eines von der B-GmbH erstellten Prospektgutachtens fiel Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... € an, die die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung für 2005 als Vorsteuer geltend machte.

7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ davon zuletzt nur ... € (= 22,31 %) zum Vorsteuerabzug zu. Denn das von der Klägerin insgesamt eingeworbene Kapital in Höhe von ... € diene in Höhe von ... € (= 77,69 %) ihrem nichtwirtschaftlichen Bereich des Haltens von Anteilen an den Tochtergesellschaften, für den ein Vorsteuerabzug ausscheide.

8

Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 12. Mai 2011  16 K 411/07 ab (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1751).

9

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, der Streitfall entspreche in allen wesentlichen Punkten den Sachverhaltsgestaltungen der Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 27. September 2001 C-16/00 --Cibo Participations-- (Slg. 2001, I-6663, BFH/NV Beilage 2002, 6) und vom 29. Oktober 2009 C-29/08 --SKF-- (Slg. 2009, I-10413, BFH/NV 2009, 2099). Hieraus folge, dass das Halten von Beteiligungen unmittelbar mit dem entgeltlichen Eingreifen in die Verwaltung der Tochtergesellschaften zusammenhänge, wenn eine Muttergesellschaft anlässlich eines Beteiligungserwerbs Dienstleistungen beziehe, um später gegenüber ihren daraufhin gegründeten bzw. erworbenen Tochtergesellschaften eigene umsatzsteuerpflichtige Leistungen zu erbringen. Dann sei die Holdinggesellschaft im Ganzen wirtschaftlich tätig, so dass bei einem Beteiligungserwerb anfallende Kosten vollumfänglich den allgemeinen Kosten des Unternehmens zuzuordnen und die damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge insgesamt abziehbar seien.

10

Hilfsweise bringt die Klägerin im Revisionsverfahren erstmals vor, der von ihr geltend gemachte Vorsteuerabzug stehe ihr jedenfalls unter dem Gesichtspunkt einer mit ihren Tochtergesellschaften bestehenden Organschaft zu. Eine Organschaft --wozu das FG ggf. Feststellungen nachzuholen habe-- komme mit Blick auf die EuGH-Urteile vom 9. April 2013 C-85/11 --Kommission/Irland-- (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2013, 806, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 238) und vom 25. April 2013 C-480/10 --Kommission/Schweden-- (MwStR 2013, 276, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 423) auch mit ihren Tochtergesellschaften als Organgesellschaften in Betracht, obwohl diese als Kommanditgesellschaften die Rechtsform einer Personengesellschaft hätten. Deshalb seien ihr die Umsätze ihrer Tochtergesellschaften zuzurechnen, so dass ihr der Vorsteuerabzug vollumfänglich zu gewähren sei.

11

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG sowie den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2005 vom 24. September 2007 aufzuheben, hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

12

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Der Senat legt dem EuGH die im Leitsatz bezeichneten Fragen zur Auslegung des Unionsrechts vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.

14

1. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen

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a) Nationales Recht

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aa) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sieht vor, dass der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen kann. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

17

Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet, wobei allerdings u.a. bei steuerfreien Umsätzen für die Seeschifffahrt (§ 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 UStG) die Vorsteuer nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG abziehbar ist. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

18

bb) Ein --zum Vorsteuerabzug berechtigter-- Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, wobei das Unternehmen nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers umfasst. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

19

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).

20

b) Unionsrecht

21

aa) Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der im Streitjahr 2005 geltenden Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) ist der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die von ihm im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Art. 168 Buchst. a der seit dem 1. Januar 2007 geltenden Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) enthält eine entsprechende Bestimmung. Bei Umsätzen für die Seeschifffahrt sind Art. 17 Abs. 3 Buchst. b i.V.m. Art. 15 Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG zu beachten (jetzt: Art. 169 Buchst. b i.V.m. Art. 148 Buchst. c der MwStSystRL).

22

Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug gemäß Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt. Art. 173 Abs. 1 der MwStSystRL enthält eine entsprechende Bestimmung.

23

bb) Als --zum Vorsteuerabzug berechtigter-- Steuerpflichtiger gilt nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, wer eine der in Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Art. 9 Abs. 1 der MwStSystRL enthält eine entsprechende Bestimmung.

24

Nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG steht es vorbehaltlich der Konsultation nach Art. 29 der Richtlinie 77/388/EWG jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Art. 11 Abs. 1 der MwStSystRL enthält eine entsprechende Bestimmung.

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2. Zum Vorsteuerabzug einer Holding

26

a) Die Klägerin ist eine Holding. Darunter versteht man eine Gesellschaft, deren Unternehmensgegenstand darin besteht, unmittelbar oder mittelbar auf Dauer Beteiligungen an einem oder mehreren rechtlich selbständigen Unternehmen zu halten und zu verwalten (vgl. z.B. Lutter, in Lutter, Holding-Handbuch, 4. Aufl., § 1 Rz 11; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 3 II.2.c, S. 52).

27

In der Praxis werden drei Formen von Holdings unterschieden (vgl. z.B. Abschn. 2.3. Abs. 3 Sätze 2 bis 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses):

- Eine sog. Finanzholding ist eine Holding, deren Zweck sich auf das Halten und Verwalten gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen beschränkt und die keine Leistungen gegen Entgelt erbringt.
- Eine sog. Führungs- oder Funktionsholding ist eine Holding, die im Sinne einer einheitlichen Leitung aktiv in das laufende Tagesgeschäft ihrer Tochtergesellschaften eingreift.
- Eine sog. gemischte Holding ist eine Holding, die nur gegenüber einigen Tochtergesellschaften geschäftsleitend tätig wird, während sie Beteiligungen an anderen Tochtergesellschaften lediglich hält und verwaltet.
28

b) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Holding, deren einziger Zweck im Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen besteht, ohne dass sie --unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder Gesellschafterin-- unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Gesellschaften eingreift, kein Mehrwertsteuerpflichtiger i.S. von Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG und somit nicht zum Vorsteuerabzug gemäß Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG berechtigt (vgl. EuGH-Urteile vom 20. Juni 1991 C-60/90 --Polysar Investments--, Slg. 1991, I-3111, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1993, 48, Rz 17; vom 14. November 2000 C-142/99 --Floridienne und Berginvest--, Slg. 2000, I-9567, BFH/NV Beilage 2001, 37, Rz 17; --Cibo Participations-- in Slg. 2001, I-6663, BFH/NV Beilage 2002, 6, Rz 18; vom 6. September 2012 C-496/11 --Portugal Telecom--, HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 31; BFH-Urteile vom 30. Juli 1992 V R 95/87, BFH/NV 1993, 202, unter II.2. zu a; vom 3. April 2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.2.; vom 9. Februar 2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 28).

29

aa) Eingriffe einer Holding in die Verwaltung von Gesellschaften, an denen sie Beteiligungen erworben hat, sind eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, wenn sie die Durchführung von Transaktionen einschließen, die gemäß Art. 2 der Richtlinie 77/388/EWG der Mehrwertsteuer unterliegen, wie etwa das Erbringen von administrativen, finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen der Holding an ihre Tochtergesellschaften (vgl. EuGH-Urteile --Cibo Participations-- in Slg. 2001, I-6663, BFH/NV Beilage 2002, 6, Rz 22; --Portugal Telecom-- in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 34; BFH-Urteile in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.2.; vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 15; in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 29).

30

bb) Eine Holding, die derartige Dienstleistungen an ihre Tochtergesellschaften erbringt, kann (daneben) auch einen nichtwirtschaftlichen Bereich haben (vgl. EuGH-Urteile --Floridienne und Berginvest-- in Slg. 2000, I-9567, BFH/NV Beilage 2001, 37, Rz 6, 20 und 32; --Cibo Participations-- in Slg. 2001, I-6663, BFH/NV Beilage 2002, 6, Rz 8, 10, 22 und 44; vom 13. März 2008 C-437/06 --Securenta--, Slg. 2008, I-1597, BStBl II 2008, 727, Rz 11, 26 ff.; --SKF-- in Slg. 2009, I-10413, BFH/NV 2009, 2099, Rz 20, 61 f.; --Portugal Telecom-- in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 15 f., 47; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 30).

31

c) Eine Holding kann die von ihr für den Bezug von Dienstleistungen auf der Eingangsstufe entrichtete Mehrwertsteuer nur dann als Vorsteuer abziehen, wenn entweder die Eingangsumsätze direkt und unmittelbar mit zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zusammenhängen oder wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen der Holding gehören und --als solche-- Kostenelemente der von ihr erbrachten Dienstleistungen sind (vgl. EuGH-Urteile --Cibo Participations-- in Slg. 2001, I-6663, BFH/NV Beilage 2002, 6, Rz 31; vom 26. Mai 2005 C-465/03 --Kretztechnik--, Slg. 2005, I-4357, UR 2005, 382, Rz 35 f.; vom 8. Februar 2007 C-435/05 --Investrand--, Slg. 2007, I-1315, BFH/NV Beilage 2007, 289, Rz 23 f.; --Securenta-- in Slg. 2008, I-1597, BStBl II 2008, 727, Rz 27; --SKF-- in Slg. 2009, I-10413, BFH/NV 2009, 2099, Rz 57 f.; --Portugal Telecom-- in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 36 f.; BFH-Urteil in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 21).

32

d) Es obliegt den nationalen Gerichten, festzustellen, ob von einer Holding bezogene Dienstleistungen insgesamt einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den zum Vorsteuerabzug berechtigenden wirtschaftlichen Tätigkeiten auf der Ausgangsstufe aufweisen oder ob diese Dienstleistungen von der Holding sowohl für wirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für wirtschaftliche Tätigkeiten, für die dieses Recht nicht besteht, oder aber ob sie von der Holding sowohl für wirtschaftliche Tätigkeiten als auch für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werden (vgl. EuGH-Urteil --Portugal Telecom-- in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 48).

33

e) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall steht der Klägerin grundsätzlich ein Recht auf Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zu, soweit sie Eingangsleistungen für die administrativen und kaufmännischen Dienstleistungen bezog, die sie gegenüber ihren Tochtergesellschaften erbrachte.

34

aa) Diese Leistungen berechtigen als steuerbare und steuerpflichtige Ausgangsumsätze grundsätzlich zum Vorsteuerabzug. Sie sind --wenn nicht die Voraussetzungen einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG oder die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorliegen (s. dazu nachfolgend unter 4. und 5.)-- keine (nicht steuerbaren) Innenleistungen eines Organträgers an Organgesellschaften, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug nicht gegeben ist (vgl. Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 85; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 2 Rz 99; vgl. auch BFH-Urteil vom 18. Januar 2005 V R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730, unter II.1.).

35

bb) Allerdings dürfte nach Auffassung des Senats ein vollständiger Vorsteuerabzug ausscheiden und die Klägerin die auf die anlässlich der Kapitalbeschaffung bezogenen Dienstleistungen entfallene Vorsteuer nur insoweit in Abzug bringen können, als sie gegenüber ihren Tochtergesellschaften administrative und kaufmännische Dienstleistungen erbrachte.

36

Denn die im Zusammenhang mit der Einwerbung des Kapitals stehenden Eingangsleistungen der Klägerin dienten zumindest auch --wenn nicht sogar in erster Linie-- dem (nicht steuerbaren) Erwerb und dem (nicht steuerbaren) Halten der Beteiligungen an den Tochtergesellschaften. Diese Eingangsleistungen hatten mithin nicht --wie für einen (vollständigen) Vorsteuerabzug erforderlich-- ihren "ausschließlichen Entstehungsgrund" (vgl. EuGH-Urteil --Investrand-- in Slg. 2007, I-1315, BFH/NV Beilage 2007, 289, Rz 33; Senatsurteil vom 14. März 2012 XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 38) in der späteren Erbringung der (steuerbaren und steuerpflichtigen) Dienstleistungen an ihre Tochtergesellschaften.

37

Bei derartigen Dienstleistungen, die sowohl für wirtschaftliche Tätigkeiten als auch für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werden, kann die Vorsteuer vielmehr nur insoweit in Anspruch genommen werden, als die Aufwendungen hierfür der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteile vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 31; in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 25).

38

Nach Auffassung des Senats führen deshalb von einer Holding an ihre Tochtergesellschaft erbrachte --ggf. nur geringfügige-- steuerbare und steuerpflichtige Dienstleistungen nicht zwingend dazu, dass nicht nur die ausgeführten Dienstleistungen, sondern auch das (an sich nicht steuerbare) Erwerben und Halten der Beteiligung selbst als zum vollständigen Vorsteuerabzug führende unternehmerische Tätigkeit angesehen werden müssen. Fraglich ist aber, ob dem die Grundsätze des EuGH-Urteils --Cibo Participations-- (Slg. 2001, I-6663, BFH/NV Beilage 2002, 6) entgegenstehen.

39

3. Zur ersten Vorlagefrage

40

a) Die Richtlinie 77/388/EWG regelt nicht, welche Methoden oder Kriterien die Mitgliedstaaten anwenden müssen, wenn sie Bestimmungen erlassen, die eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge danach zulassen, ob sich die entsprechenden Aufwendungen auf wirtschaftliche oder auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten beziehen. Daher und damit die Steuerpflichtigen die notwendigen Berechnungen anstellen können, obliegt es den Mitgliedstaaten, unter Beachtung der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegenden Prinzipien die hierfür geeigneten Methoden und Kriterien festzulegen (vgl. EuGH-Urteil --Securenta-- in Slg. 2008, I-1597, BStBl II 2008, 727, Rz 34).

41

Die Festlegung der Methoden und Kriterien zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG steht im Ermessen der Mitgliedstaaten, die bei der Ausübung ihres Ermessens Zweck und Systematik dieser Richtlinie berücksichtigen und daher eine Berechnungsweise vorsehen müssen, die objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jeder dieser beiden Tätigkeiten tatsächlich zuzurechnen ist (vgl. EuGH-Urteile --Securenta-- in Slg. 2008, I-1597, BStBl II 2008, 727, Rz 35 ff., 39; --Portugal Telecom-- in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 42 und 44). Die Mitgliedstaaten dürfen bei der Ausübung ihres Ermessens ggf. einen Investitionsschlüssel, einen Umsatzschlüssel oder jeden anderen geeigneten Schlüssel verwenden und sind nicht verpflichtet, sich auf eine einzige dieser Methoden zu beschränken (vgl. EuGH-Urteil --Securenta-- in Slg. 2008, I-1597, BStBl II 2008, 727, Rz 38).

42

b) Eine derartige Regelung hat der deutsche Gesetzgeber bisher nicht erlassen.

43

Deshalb besteht in der Praxis bei Eingangsumsätzen, die der wirtschaftlichen und der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit einer Holding dienen, hinsichtlich der erforderlichen Vorsteueraufteilung --trotz der Möglichkeit, in geeigneten Fällen insoweit § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 25, m.w.N.)-- eine erhebliche Rechtsunsicherheit.

44

So wird hinsichtlich der erforderlichen Vorsteueraufteilung die Aufschlüsselung anhand eines Umsatzschlüssels, d.h. nach dem Verhältnis der Erlöse aus der operativen Tätigkeit zu den Erlösen aus der Beteiligung, für vertretbar gehalten (vgl. z.B. Österreichischer Verwaltungsgerichtshof, Urteil vom 29. Januar 2003  97/13/0012, abrufbar unter www.ris.bka.gv.at). Dies wird im Schrifttum weit überwiegend abgelehnt (Beiser, Steuer- und Wirtschaftskartei --SWK-- 2009, S 330, S 334; ders., Betriebs-Berater --BB-- 2009, 1324, 1326; Eggers/Ahrens, Der Betrieb --DB-- 2013, 2528, 2532 ff.; Pamperl, Österreichische Steuer-Zeitung --ÖStZ-- 2012, 251, 254; Pernegger, ÖStZ 2008, 478, 482 f.; Robisch, UR 2008, 881, 883) und eine Aufteilung nach den Investitionen in die wirtschaftlichen Tätigkeiten einerseits und in den Bereich nichtwirtschaftlicher Tätigkeiten andererseits als sachgerechter angesehen (sog. Investitionsschlüssel, vgl. z.B. Niedersächsisches FG in EFG 2011, 1751, unter I.1.d; Beiser, SWK 2009, S 330, S 334; Pamperl, ÖStZ 2012, 251, 254; Pernegger, ÖStZ 2008, 478, 482; wohl auch Behrens, BB 2012, 2147, 2151). Daneben wird auch eine Aufteilung anhand betriebswirtschaftlicher Größen für möglich gehalten; insoweit komme z.B. die Anzahl der mit der Beteiligung befassten Personen (Robisch, UR 2008, 881, 884), die im Zusammenhang mit der Beteiligung anfallende Arbeitszeit (Eggers/Ahrens, DB 2013, 2528, 2532 ff.; Robisch, UR 2008, 881, 884) oder die Einzelkosten für das Halten der Beteiligungen (Eggers/Ahrens, DB 2013, 2528, 2532 ff.) in Betracht. Aus Sicht des beschließenden Senats droht deshalb eine uneinheitliche Anwendung des Unionsrechts in den Mitgliedstaaten.

45

Diese Rechtsunsicherheit besteht auch im Streitfall. Denn nach Auffassung des FG ist die vom FA zur Vorsteueraufteilung gewählte Schätzungsmethode nach dem Investitionsschlüssel grundsätzlich nicht zu beanstanden, da die Klägerin keinen sachgerechteren Aufteilungsmaßstab vorgeschlagen habe. Das FA habe allerdings auch bei Zugrundelegung eines Investitionsschlüssels einen überhöhten Vorsteuerabzug gewährt, weil das nicht für den Beteiligungserwerb aufgewandte Kapital auch mit den Ausgangsumsätzen in dem nichtwirtschaftlichen Bereich, wie z.B. für die Verwaltung von Beteiligungen, im Zusammenhang stehen könne. Indes sei das Gericht aus prozessualen Gründen an einer Verböserung der Umsatzsteuerfestsetzung zu Lasten der Klägerin gehindert.

46

c) Angesichts dieser Rechtsunsicherheit bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten und weil insoweit eine (möglichst) einheitliche Rechtspraxis in den Mitgliedstaaten erforderlich ist, ersucht der Senat den EuGH um nähere Hinweise zu der von ihm geforderten Berechnungsweise, die objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen den wirtschaftlichen und den nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten tatsächlich zuzurechnen ist (vgl. EuGH-Urteile --Securenta-- in Slg. 2008, I-1597, BStBl II 2008, 727, Rz 33 und 39, und --Portugal Telecom-- in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 42 und 44, m.w.N.).

47

Dabei verkennt der Senat nicht, dass sich diese Berechnungsweise nicht für alle denkbaren Fälle einer Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten exakt bestimmen lässt. Vorliegend geht es nach Auffassung des Senats aber um eine bei Holdings typische Fallgestaltung, die unionsweit einheitlich beurteilt werden sollte.

48

4. Zur zweiten Vorlagefrage

49

a) Im Streitfall stellt sich ferner die Frage, ob die Voraussetzungen einer Organschaft nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorliegen.

50

Wäre das der Fall, dann würde die Klägerin mit ihren Tochtergesellschaften zu einem einzigen Steuerpflichtigen verschmelzen (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Mai 2008 C-162/07 --Ampliscientifica und Amplifin--, Slg. 2008, I-4019, UR 2008, 534, Rz 19; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Januar 2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.2.b) und für die Frage des Vorsteuerabzugs der Klägerin wäre nicht auf ihre --dann nicht steuerbaren-- Dienstleistungsumsätze gegenüber ihren Tochtergesellschaften, sondern auf die (steuerbaren und zum Vorsteuerabzug berechtigenden) Ausgangsumsätze der Tochtergesellschaften gegenüber Dritten abzustellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a; Senatsurteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.2.d).

51

aa) In diesem Fall könnte möglicherweise der (nicht steuerbare) Erwerb und das (nicht steuerbare) Halten der Beteiligungen an den Tochtergesellschaften nicht als vorsteuerabzugsschädlich zu berücksichtigen sein, weil dann der Erwerb und das Halten von Beteiligungen an Gesellschaften wie die Aufnahme eines Gesellschafters zur Beschaffung zusätzlichen Kapitals als wirtschaftliche Tätigkeit im Allgemeinen zu beurteilen sein könnte. Für insoweit bezogene Dienstleistungen könnte ein uneingeschränktes Recht auf Vorsteuerabzug bestehen (vgl. EuGH-Urteile vom 26. Juni 2003 C-442/01 --KapHag--, Slg. 2003, I-6851, BFH/NV Beilage 2003, 228, Rz 43; --Kretztechnik-- in Slg. 2005, I-4357, UR 2005, 382, Rz 36 f.; BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 V R 32/00, BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022, unter II.3.c bb; Grünwald, MwStR 2013, 328, 331 f.).

52

bb) Der Senat hält es aber auch insoweit nicht für ausgeschlossen, dass für einen Bereich nichtwirtschaftlicher Tätigkeit entsprechend der Grundsätze der unter II.2.b bb genannten EuGH-Urteile gleichwohl kein Recht auf Vorsteuerabzug gegeben sein könnte. Insoweit könnte entscheidend sein, dass die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG und Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG mögliche gemeinsame Behandlung mehrerer Personen als ein Steuerpflichtiger lediglich die Zusammenfassung mehrerer wirtschaftlicher Tätigkeiten in einer Person und keine Ausweitung des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten begründen könnte.

53

b) Nach nationalem Recht (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG) liegt eine Organschaft schon deshalb nicht vor, weil die Tochtergesellschaften der Klägerin als Personengesellschaften keine juristischen Personen im Sinne dieser Vorschrift sind.

54

aa) Während nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG mehrere "Personen" zusammen als ein Steuerpflichtiger behandelt werden dürfen, gestattet § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nur die Eingliederung "juristischer Personen" und nicht die Eingliederung von Personengesellschaften in das Unternehmen eines Organträgers.

55

bb) Kommanditgesellschaften wie die Tochtergesellschaften der Klägerin sind keine juristischen Personen (vgl. nur Karsten Schmidt, a.a.O., § 3 I.2.a, S. 46).

56

Eine Kommanditgesellschaft ist nach der gesetzlichen Definition in § 161 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, wobei bei einem oder bei einigen von den Gesellschaftern die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist (Kommanditisten), während bei dem anderen Teil der Gesellschafter eine Beschränkung der Haftung nicht stattfindet (persönlich haftende Gesellschafter). Die Kommanditgesellschaft kann unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB). Sie ist aber keine juristische Person (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21. Januar 1993 IX ZR 275/91, BGHZ 121, 179, unter II.2.; vom 17. Mai 1995 VIII ZR 70/94, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1995, 2159, unter II.2.b bb; vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A.I.4.).

57

cc) Eine Kommanditgesellschaft kann Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG sein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1980 V R 142/73, BFHE 132, 497, BStBl II 1981, 408, unter 2.; vom 12. Februar 2009 V R 61/06, BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828, unter II.3.a) und als Organträger i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG fungieren (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.; vom 22. April 2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, Rz 13).

58

Allerdings kann eine Kommanditgesellschaft nach ständiger Rechtsprechung des BFH --als Personengesellschaft-- nicht als juristische Person i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG angesehen werden und mithin umsatzsteuerrechtlich nicht als Organgesellschaft in ein anderes Unternehmen eingegliedert sein (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1978 V R 22/74, BFHE 127, 262, BStBl II 1979, 356, unter I.5.; vom 8. Februar 1979 V R 101/78, BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362, unter 5. und 6.; vom 26. Juni 1986 V R 57/77, juris; in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.b cc). Dem folgt die herrschende Meinung in der Literatur (vgl. Meyer in Offerhaus/ Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 69; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 89 f., 101; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 2 Rz 98.15; Bunjes/Korn, UStG, 12. Aufl., § 2 Rz 112; Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, Umsatzsteuer, § 2 Rz 214).

59

c) Unabhängig von dem Charakter der Tochtergesellschaften als Personengesellschaften scheitert im Streitfall die Anwendung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG möglicherweise auch --wozu ggf. Feststellungen des FG nachzuholen wären-- daran, dass im Sinne dieser Vorschrift die Organgesellschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch "in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert" sein muss.

60

Diese von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG geforderte Eingliederung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass ein Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft als "untergeordneter Person" besteht (vgl. z.B. Urteile in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a aa; in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, Rz 20; vom 8. August 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433, BFH/NV 2013, 1747, Rz 22, m.w.N.; ebenso BGH-Urteil vom 19. März 2013  1 StR 318/12, Der Konzern 2013, 574, unter B.II.1.a bb (1) (b)).

61

Deshalb liegt eine finanzielle Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nur dann vor, wenn der Organträger finanziell in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen kann (vgl. z.B. Senatsurteil vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, Rz 28; BFH-Urteil in BFHE 242, 433, BFH/NV 2013, 1747, Rz 24, m.w.N.).

62

Eine organisatorische Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG setzt nach neuerer Rechtsprechung des V. Senats des BFH voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen und seinen Willen bei der Organgesellschaft durchsetzen können muss (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 433, BFH/NV 2013, 1747, Rz 25, 28 f., 30 ff.).

63

Für eine wirtschaftliche Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG schließlich ist es charakteristisch, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, unter II.2.c aa, m.w.N.).

64

d) Der Senat hält es aber aufgrund der neueren Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile --Kommission/Irland-- in DStR 2013, 806, MwStR 2013, 238, Rz 36; --Kommission/Schweden-- in MwStR 2013, 276, UR 2013, 423, Rz 35, jeweils zu Art. 11 der MwStSystRL) für zweifelhaft, ob die nationale Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, die die Behandlung von im Inland ansässigen Personen als ein Steuerpflichtiger von weiteren bzw. anderen Bedingungen als den in der unionsrechtlichen Ermächtigungsgrundlage genannten Voraussetzungen abhängig macht, mit Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG sowie dem Grundsatz der Rechtsformneutralität in Einklang steht.

65

Nach der neueren Rechtsprechung des EuGH sieht Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG für die Mitgliedstaaten nicht die Möglichkeit vor, den Wirtschaftsteilnehmern weitere Bedingungen für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe aufzubürden als diejenigen, die in dieser Bestimmung genannt sind (vgl. EuGH-Urteile --Kommission/Irland-- in DStR 2013, 806, MwStR 2013, 238, Rz 36; --Kommission/Schweden-- in MwStR 2013, 276, UR 2013, 423, Rz 35, jeweils zu Art. 11 der MwStSystRL).

66

aa) Dadurch ist erstens fraglich geworden, ob § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG als Organgesellschaften nur juristische Personen zulassen darf. Zweitens ist zweifelhaft, ob der BFH die Behandlung mehrerer Personen als ein Steuerpflichtiger davon abhängig machen darf, dass ein Verhältnis der Über- und Unterordnung besteht, während das Unionsrecht gegenseitige Beziehungen ausreichen lässt.

67

bb) Zwar ermöglicht das Unionsrecht den Mitgliedstaaten, alle erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um zu verhindern, dass die Behandlung mehrerer Personen als ein Steuerpflichtiger Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen möglich macht (EuGH-Urteile --Kommission/Irland-- in DStR 2013, 806, MwStR 2013, 238, Rz 49; --Kommission/Schweden-- in MwStR 2013, 276, UR 2013, 423, Rz 38, jeweils zu Art. 11 der MwStSystRL; vgl. auch EuGH-Urteil --Ampliscientifica und Amplifin-- in Slg. 2008, I-4019, 217, UR 2008, 534, Rz 29).

68

Es erscheint dem Senat jedoch fernliegend, dass die gegenüber Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zusätzlichen bzw. anderen Bedingungen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG derartige erforderliche Maßnahmen sind.

69

cc) Jedenfalls dürfte § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG gegen den unionsrechtlichen Grundsatz der Rechtsformneutralität verstoßen, weil danach nur juristische Personen Organgesellschaften sein können und folglich Unternehmen in Abhängigkeit von ihrer Rechtsform in sachlich nicht gerechtfertigter Weise unterschiedlich behandelt werden (vgl. z.B. Birkenfeld, UR 2008, 2, 4; Boor, UR 2013, 729, 737; Dahm/Hamacher, Internationales Steuerrecht 2013, 820, 826 f.; Hahne, DStR 2008, 910, 913; Hartman, Die Vereinbarkeit der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, Diss. 2013, S. 125 ff.; Hummel, UR 2010, 207, 211; Schnarrenberger, Die umsatzsteuerliche Organschaft, Diss. 2013, S. 119 ff.; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG, Rz 14; Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 355).

70

Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verlangt in seiner Ausprägung der Rechtsformneutralität (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil vom 10. September 2002 C-141/00 --Kügler--, Slg. 2002, I-6833, HFR 2002, 1146, Rz 30, m.w.N.; BFH-Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 70/07, BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912, unter II.1.a aa, m.w.N.), dass die Rechtsform des Steuerpflichtigen im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich unerheblich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. September 2007 V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl II 2008, 262, unter II.1.b, m.w.N.), und gebietet eine weitgehende Gleichbehandlung von Kapital- und Personengesellschaften (vgl. BFH-Urteil vom 6. September 2007 V R 16/06, BFH/NV 2008, 1710, unter II.3.; Senatsurteil in BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, Rz 42).

71

dd) Allerdings wurde die Ermächtigung zur Bildung einer Mehrwertsteuergruppe gerade deshalb in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG aufgenommen, weil die nationale Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG --wie auch diejenige in den Niederlanden-- unionsrechtlich abgesichert werden sollte (vgl. z.B. Anhörung des Wirtschafts- und Sozialausschusses zu dem Vorschlag der Richtlinie 77/388/EWG vom 31. Januar 1974, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. C 139 vom 12. November 1974, S. 17; BFH-Urteil in BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.2.b bb).

72

Dementsprechend hat die Kommission der Europäischen Union im Rahmen der gegen die Bundesrepublik Deutschland zu § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG 1980 am 4. Oktober 1985 erhobenen Vertragsverletzungsklage die Regelung der Organschaft als solche nicht beanstandet, sondern --nur-- gerügt, dass die deutsche Regelung seinerzeit noch nicht auf das Inland beschränkt war (vgl. ABlEG Nr. C 285 vom 8. November 1985, S. 6, Rs. C-298/85; BFH-Urteil in BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.2.b bb).

73

Was das von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG geforderte Über- und Unterordnungsverhältnis betrifft, ist zudem darauf hinzuweisen, dass der EuGH in seinem zu Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Urteil --Ampliscientifica und Amplifin-- in Slg. 2008, I-4019, UR 2008, 534, Rz 19 die Formulierung "untergeordnete Person oder die untergeordneten Personen im Sinne dieser Vorschrift" verwendet hat. Dies könnte wiederum für das Erfordernis einer Über- und Unterordnung sprechen (vgl. in diesem Sinne BFH-Urteil in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, Rz 20).

74

5. Zur dritten Vorlagefrage

75

a) Der Senat neigt dazu, dass eine richtlinienkonforme Auslegung, wonach unter die in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG genannten "juristische Personen" auch Personengesellschaften fallen und eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische "Eingliederung" unabhängig von einem Über- und Unterordnungsverhältnis bereits bei gegenseitigen finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen "Beziehungen" gegeben sein kann, nicht möglich ist.

76

Zwar hat sich ein Gericht bei der Auslegung des nationalen Umsatzsteuerrechts so weit wie möglich am Wortlaut und Zweck der einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen auszurichten (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 11. Juli 2002 C-62/00 --Marks & Spencer--, Slg. 2002, I-6325, UR 2002, 436, Rz 24, m.w.N.). Eine richtlinienkonforme Auslegung kommt aber nur in Betracht, wenn es im konkreten Fall verschiedene Auslegungsmöglichkeiten gibt. Der Senat hat jedoch Zweifel, ob eine Auslegung gegen den Wortlaut und Wortsinn des Gesetzestextes --wie sie hier bei § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG möglicherweise vorzunehmen wäre-- möglich ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 24. Januar 2012 C-282/10 --Dominguez--, NJW 2012, 509, Rz 25, m.w.N.; Senatsurteil vom 15. Februar 2012 XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712). Denn das nationale Recht unterscheidet "juristische Personen" (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG) und "Personenvereinigungen" (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG), wobei letzteres Tatbestandsmerkmal weiter ist und insbesondere auch Personengesellschaften umfasst (Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 26; Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 2 Rz 25; vgl. auch Senatsurteil vom 29. August 2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182, Rz 20).

77

b) Deshalb stellt sich dem Senat die Frage, ob sich ein Steuerpflichtiger unmittelbar auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann.

78

aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH kann sich ein Steuerpflichtiger in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Kügler-- in Slg. 2002, I-6833, HFR 2002, 1146, Rz 51; Senatsurteil vom 28. Mai 2013 XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879, Rz 33).

79

Diese Voraussetzungen werden hinsichtlich Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 11 Abs. 1 der MwStSystRL) teilweise bejaht (vgl. z.B. Hartman, a.a.O., S. 144 f.; Schnarrenberger, a.a.O., S. 125 f.) und teilweise verneint (vgl. z.B. Hummel, UR 2010, 207, 212 f.; Boor, UR 2013, 729, 737).

80

bb) Gegen die Möglichkeit, sich auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu berufen, könnte sprechen, dass diese Bestimmung nicht hinreichend genau ist, soweit sie verlangt, dass Personen "durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind".

81

Allerdings könnten insofern möglicherweise die von der Europäischen Kommission in ihrer Mitteilung an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der MwSt-Gruppe gemäß Art. 11 der MwStSystRL vom 2. Juli 2009 vorgeschlagenen Kriterien (KOM (2009) 325 --endgültig--, UR 2009, 632, unter 3.3.4) heranzuziehen sein.

82

cc) Im Falle einer Berufbarkeit auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG hätte es der jeweilige Steuerpflichtige in der Hand, die Rechtsfolgen dieser Bestimmung eintreten zu lassen oder nicht.

83

Nach der Rechtsprechung des BFH sehen allerdings weder das UStG noch das Unionsrecht ein Wahlrecht für den Eintritt der Rechtsfolgen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft vor (vgl. BFH-Urteile in BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.2.b dd; in BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.1.c).

84

6. Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

85

7. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Der Verkehr mit Waren über die Grenze des Zollgebiets der Europäischen Union (Zollgebiet der Union) sowie über die Grenzen von Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union wird im Geltungsbereich dieses Gesetzes zollamtlich überwacht. Die zollamtliche Überwachung sichert insbesondere die Erhebung der Einfuhr- und Ausfuhrabgaben sowie die Einhaltung des Zollrechts. Einfuhr- und Ausfuhrabgaben im Sinne dieses Gesetzes sind die im Zollkodex der Union geregelten Abgaben sowie die Einfuhrumsatzsteuer und die anderen für eingeführte Waren zu erhebenden Verbrauchsteuern. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1, L 287, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2) Der Verkehr mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren über die Grenze des deutschen Verbrauchsteuererhebungsgebietes wird zollamtlich überwacht.

(3) Die zollamtliche Überwachung sichert darüber hinaus die Einhaltung der gemeinschaftlichen oder nationalen Vorschriften, die das Verbringen von Waren in den, durch den und aus dem Geltungsbereich dieses Gesetzes verbieten oder beschränken (Verbote und Beschränkungen).

(3a) bis (3c) (weggefallen)

(4) Der Verkehr mit Barmitteln und gleichgestellten Zahlungsmitteln in den, aus dem und durch den Geltungsbereich dieses Gesetzes wird unbeschadet der Absätze 1 bis 3 und 6, der §§ 10 bis 12 und der §§ 209 bis 211 der Abgabenordnung zollamtlich überwacht. Unbeschadet von Satz 1 erfolgt die Überwachung von begleiteten und unbegleiteten Barmitteln über die Außengrenzen der Europäischen Union in den oder aus dem Geltungsbereich dieses Gesetzes gemäß der Verordnung (EU) 2018/1672 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23. Oktober 2018 über die Überwachung von Barmitteln, die in die Union oder aus der Union verbracht werden (ABl. L 284 vom 12.11.2018, S. 6). Barmittel im Sinne des Satzes 1 sind die in Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe a der Verordnung (EU) 2018/1672 genannten Zahlungsinstrumente. Gleichgestellte Zahlungsmittel im Sinne des Satzes 1 sind Edelmetalle, Edelsteine, Wertpapiere im Sinne des § 1 des Depotgesetzes und des § 808 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit es sich bei diesen nicht bereits um Barmittel nach Satz 3 handelt.

(5) Die Behörden des Zollfahndungsdienstes erforschen und verfolgen die Geldwäsche, sofern diese im Zusammenhang steht mit

1.
dem grenzüberschreitenden Verkehr von Barmitteln und gleichgestellten Zahlungsmitteln oder
2.
Straftaten, die in die Ermittlungszuständigkeit der Zollbehörden fallen.
Darüber hinaus wirken die Behörden des Zollfahndungsdienstes im Rahmen des Absatzes 4 bei der Bekämpfung sonstiger Straftaten und Zuwiderhandlungen mit. Die Mitwirkung umfasst insbesondere Maßnahmen zur Aufklärung der Herkunft und des Verwendungszwecks festgestellter Barmittel oder gleichgestellter Zahlungsmittel.

(6) Die Zollverwaltung erfüllt im Übrigen die Aufgaben, die ihr durch andere Rechtsvorschriften zugewiesen sind.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Der Unternehmer hat vorbehaltlich des § 18i Absatz 3, des § 18j Absatz 4 und des § 18k Absatz 4 bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (Vorauszahlung) selbst zu berechnen hat. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben. § 16 Abs. 1 und 2 und § 17 sind entsprechend anzuwenden. Die Vorauszahlung ist am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten.

(2) Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 7 500 Euro, ist der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1 000 Euro, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien. Nimmt der Unternehmer seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit auf, ist im laufenden und folgenden Kalenderjahr Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat. Daneben ist im laufenden und folgenden Kalenderjahr in folgenden Fällen Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat:

1.
bei im Handelsregister eingetragenen, noch nicht gewerblich oder beruflich tätig gewesenen juristischen Personen oder Personengesellschaften, die objektiv belegbar die Absicht haben, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig auszuüben (Vorratsgesellschaften), und zwar ab dem Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Ausübung dieser Tätigkeit, und
2.
bei der Übernahme von juristischen Personen oder Personengesellschaften, die bereits gewerblich oder beruflich tätig gewesen sind und zum Zeitpunkt der Übernahme ruhen oder nur geringfügig gewerblich oder beruflich tätig sind (Firmenmantel), und zwar ab dem Zeitpunkt der Übernahme.
Für die Besteuerungszeiträume 2021 bis 2026 ist abweichend von Satz 4 in den Fällen, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des vorangegangenen Kalenderjahres ausgeübt hat, die tatsächliche Steuer in eine Jahressteuer umzurechnen und in den Fällen, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im laufenden Kalenderjahr aufnimmt, die voraussichtliche Steuer des laufenden Kalenderjahres maßgebend.

(2a) Der Unternehmer kann an Stelle des Kalendervierteljahres den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum wählen, wenn sich für das vorangegangene Kalenderjahr ein Überschuss zu seinen Gunsten von mehr als 7 500 Euro ergibt. In diesem Fall hat der Unternehmer bis zum 10. Februar des laufenden Kalenderjahres eine Voranmeldung für den ersten Kalendermonat abzugeben. Die Ausübung des Wahlrechts bindet den Unternehmer für dieses Kalenderjahr. Absatz 2 Satz 6 gilt entsprechend.

(3) Der Unternehmer hat vorbehaltlich des § 18i Absatz 3, des § 18j Absatz 4 und des § 18k Absatz 4 für das Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz 1 bis 4 und § 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). In den Fällen des § 16 Absatz 3 und 4 ist die Steueranmeldung binnen einem Monat nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums zu übermitteln. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben.

(4) Berechnet der Unternehmer die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss in der Steueranmeldung für das Kalenderjahr abweichend von der Summe der Vorauszahlungen, so ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach dem Eingang der Steueranmeldung fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Setzt das Finanzamt die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss abweichend von der Steueranmeldung für den Voranmeldungszeitraum oder für das Kalenderjahr oder auf Grund unterbliebener Abgabe der Steueranmeldung fest, so ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Die Fälligkeit rückständiger Vorauszahlungen (Absatz 1) bleibt von den Sätzen 1 und 2 unberührt.

(4a) Voranmeldungen (Absätze 1 und 2) und eine Steuererklärung (Absätze 3 und 4) haben auch die Unternehmer und juristischen Personen abzugeben, die ausschließlich Steuer für Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 13b Absatz 5 oder § 25b Abs. 2 zu entrichten haben, sowie Fahrzeuglieferer (§ 2a). Voranmeldungen sind nur für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen die Steuer für diese Umsätze zu erklären ist. Die Anwendung des Absatzes 2a ist ausgeschlossen.

(4b) Für Personen, die keine Unternehmer sind und Steuerbeträge nach § 6a Abs. 4 Satz 2 oder nach § 14c Abs. 2 schulden, gilt Absatz 4a entsprechend.

(4c) Ein nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer, der vor dem 1. Juli 2021 als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Gemeinschaftsgebiet erbringt, kann abweichend von den Absätzen 1 bis 4 für jeden Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1a Satz 1) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums dem Bundeszentralamt für Steuern übermitteln, in der er die Steuer für die vorgenannten Umsätze selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). Die Steuer ist am 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Die Ausübung des Wahlrechts hat der Unternehmer auf dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument dem Bundeszentralamt für Steuern anzuzeigen, bevor er Umsätze nach § 3a Abs. 5 im Gemeinschaftsgebiet erbringt. Das Wahlrecht kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll, gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern auf elektronischem Weg zu erklären. Kommt der Unternehmer seinen Verpflichtungen nach den Sätzen 1 bis 3 oder § 22 Abs. 1 wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nach, schließt ihn das Bundeszentralamt für Steuern von dem Besteuerungsverfahren nach Satz 1 aus. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt.

(4d) Für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die vor dem 1. Juli 2021 im Inland im Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1 Satz 2) als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 erbringen und diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklären sowie die darauf entfallende Steuer entrichten, gelten insoweit die Absätze 1 bis 4 nicht.

(4e) Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer (§ 13b Absatz 7 Satz 2), der vor dem 1. Juli 2021 als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Inland erbringt, kann abweichend von den Absätzen 1 bis 4 für jeden Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1b Satz 1) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums übermitteln, in der er die Steuer für die vorgenannten Umsätze selbst zu berechnen hat; dies gilt nur, wenn der Unternehmer im Inland, auf der Insel Helgoland und in einem der in § 1 Absatz 3 bezeichneten Gebiete weder seinen Sitz, seine Geschäftsleitung noch eine Betriebsstätte hat. Die Steuererklärung ist der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union zu übermitteln, in dem der Unternehmer ansässig ist; diese Steuererklärung ist ab dem Zeitpunkt eine Steueranmeldung im Sinne des § 150 Absatz 1 Satz 3 und des § 168 der Abgabenordnung, zu dem die in ihr enthaltenen Daten von der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, an die der Unternehmer die Steuererklärung übermittelt hat, dem Bundeszentralamt für Steuern übermittelt und dort in bearbeitbarer Weise aufgezeichnet wurden. Satz 2 gilt für die Berichtigung einer Steuererklärung entsprechend. Die Steuer ist am 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Die Ausübung des Wahlrechts nach Satz 1 hat der Unternehmer in dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument der Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, vor Beginn des Besteuerungszeitraums anzuzeigen, ab dessen Beginn er von dem Wahlrecht Gebrauch macht. Das Wahlrecht kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll, gegenüber der Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, auf elektronischem Weg zu erklären. Kommt der Unternehmer seinen Verpflichtungen nach den Sätzen 1 bis 5 oder § 22 Absatz 1 wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nach, schließt ihn die zuständige Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, von dem Besteuerungsverfahren nach Satz 1 aus. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt. Die Steuererklärung nach Satz 1 gilt als fristgemäß übermittelt, wenn sie bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums (§ 16 Absatz 1b Satz 1) der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union übermittelt worden ist, in dem der Unternehmer ansässig ist, und dort in bearbeitbarer Weise aufgezeichnet wurde. Die Entrichtung der Steuer erfolgt entsprechend Satz 4 fristgemäß, wenn die Zahlung bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums (§ 16 Absatz 1b Satz 1) bei der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, eingegangen ist. § 240 der Abgabenordnung ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass eine Säumnis frühestens mit Ablauf des 10. Tages nach Ablauf des auf den Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1b Satz 1) folgenden übernächsten Monats eintritt.

(4f) Soweit Organisationseinheiten der Gebietskörperschaften Bund und Länder durch ihr Handeln eine Erklärungspflicht begründen, obliegen der jeweiligen Organisationseinheit für die Umsatzbesteuerung alle steuerlichen Rechte und Pflichten. In den in § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b der Abgabenordnung genannten Verfahren tritt die Organisationseinheit insoweit an die Stelle der Gebietskörperschaft. § 2 Absatz 1 Satz 2 bleibt unberührt. Die Organisationseinheiten können jeweils für ihren Geschäftsbereich durch Organisationsentscheidungen weitere untergeordnete Organisationseinheiten mit Wirkung für die Zukunft bilden. Einer Organisationseinheit übergeordnete Organisationseinheiten können durch Organisationsentscheidungen mit Wirkung für die Zukunft die in Satz 1 genannten Rechte und Pflichten der untergeordneten Organisationseinheit wahrnehmen oder mehrere Organisationseinheiten zu einer Organisationseinheit zusammenschließen. Die in § 1a Absatz 3 Nummer 2, § 2b Absatz 2 Nummer 1, § 3a Absatz 5 Satz 3, § 3c Absatz 4 Satz 1, § 18 Absatz 2 Satz 2, § 18a Absatz 1 Satz 2, § 19 Absatz 1, § 20 Satz 1 Nummer 1 und § 24 Absatz 1 Satz 1 genannten Betragsgrenzen gelten für Organisationseinheiten stets als überschritten. Wahlrechte, deren Rechtsfolgen das gesamte Unternehmen der Gebietskörperschaft erfassen, können nur einheitlich ausgeübt werden. Die Gebietskörperschaft kann gegenüber dem für sie zuständigen Finanzamt mit Wirkung für die Zukunft erklären, dass die Sätze 1 bis 5 nicht zur Anwendung kommen sollen; ein Widerruf ist nur mit Wirkung für die Zukunft möglich.

(4g) Die oberste Landesfinanzbehörde oder die von ihr beauftragte Landesfinanzbehörde kann anordnen, dass eine andere als die nach § 21 Absatz 1 der Abgabenordnung örtlich zuständige Finanzbehörde die Besteuerung einer Organisationseinheit des jeweiligen Landes übernimmt. Die oberste Landesfinanzbehörde oder die von ihr beauftragte Landesfinanzbehörde kann mit der obersten Finanzbehörde eines anderen Landes oder einer von dieser beauftragten Landesfinanzbehörde vereinbaren, dass eine andere als die nach § 21 Absatz 1 der Abgabenordnung zuständige Finanzbehörde die Besteuerung einer Organisationseinheit des Landes der zuständigen Finanzbehörde übernimmt. Die Senatsverwaltung für Finanzen von Berlin oder eine von ihr beauftragte Landesfinanzbehörde kann mit der obersten Finanzbehörde eines anderen Landes oder mit einer von dieser beauftragten Landesfinanzbehörde vereinbaren, dass eine andere als die nach § 21 Absatz 1 der Abgabenordnung zuständige Finanzbehörde die Besteuerung für eine Organisationseinheit der Gebietskörperschaft Bund übernimmt.

(5) In den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) ist abweichend von den Absätzen 1 bis 4 wie folgt zu verfahren:

1.
Der Beförderer hat für jede einzelne Fahrt eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in zwei Stücken bei der zuständigen Zolldienststelle abzugeben.
2.
Die zuständige Zolldienststelle setzt für das zuständige Finanzamt die Steuer auf beiden Stücken der Steuererklärung fest und gibt ein Stück dem Beförderer zurück, der die Steuer gleichzeitig zu entrichten hat. Der Beförderer hat dieses Stück mit der Steuerquittung während der Fahrt mit sich zu führen.
3.
Der Beförderer hat bei der zuständigen Zolldienststelle, bei der er die Grenze zum Drittlandsgebiet überschreitet, eine weitere Steuererklärung in zwei Stücken abzugeben, wenn sich die Zahl der Personenkilometer (§ 10 Abs. 6 Satz 2), von der bei der Steuerfestsetzung nach Nummer 2 ausgegangen worden ist, geändert hat. Die Zolldienststelle setzt die Steuer neu fest. Gleichzeitig ist ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts zu entrichten oder ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Beförderers zu erstatten. Die Sätze 2 und 3 sind nicht anzuwenden, wenn der Unterschiedsbetrag weniger als 2,50 Euro beträgt. Die Zolldienststelle kann in diesen Fällen auf eine schriftliche Steuererklärung verzichten.

(5a) In den Fällen der Fahrzeugeinzelbesteuerung (§ 16 Absatz 5a) hat der Erwerber, abweichend von den Absätzen 1 bis 4, spätestens bis zum 10. Tag nach Ablauf des Tages, an dem die Steuer entstanden ist, eine Steuererklärung, in der er die zu entrichtende Steuer selbst zu berechnen hat, nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln oder nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben (Steueranmeldung). Bei Verwendung des Vordrucks muss dieser vom Erwerber eigenhändig unterschrieben sein. Gibt der Erwerber die Steueranmeldung nicht ab oder hat er die Steuer nicht richtig berechnet, so kann die Finanzbehörde die Steuer festsetzen. Die Steuer ist am zehnten Tag nach Ablauf des Tages fällig, an dem sie entstanden ist, und ist bis dahin vom Erwerber zu entrichten.

(5b) In den Fällen des § 16 Abs. 5b ist das Besteuerungsverfahren nach den Absätzen 3 und 4 durchzuführen. Die bei der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) entrichtete Steuer ist auf die nach Absatz 3 Satz 1 zu entrichtende Steuer anzurechnen.

(6) Zur Vermeidung von Härten kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Fristen für die Voranmeldungen und Vorauszahlungen um einen Monat verlängern und das Verfahren näher bestimmen. Dabei kann angeordnet werden, dass der Unternehmer eine Sondervorauszahlung auf die Steuer für das Kalenderjahr zu entrichten hat.

(7) Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, dass und unter welchen Voraussetzungen auf die Erhebung der Steuer für Lieferungen von Gold, Silber und Platin sowie sonstige Leistungen im Geschäft mit diesen Edelmetallen zwischen Unternehmern, die an einer Wertpapierbörse im Inland mit dem Recht zur Teilnahme am Handel zugelassen sind, verzichtet werden kann. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen.

(8) (weggefallen)

(9) Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und von den Absätzen 1 bis 4, in einem besonderen Verfahren regeln. Dabei kann auch angeordnet werden,

1.
dass die Vergütung nur erfolgt, wenn sie eine bestimmte Mindesthöhe erreicht,
2.
innerhalb welcher Frist der Vergütungsantrag zu stellen ist,
3.
in welchen Fällen der Unternehmer den Antrag eigenhändig zu unterschreiben hat,
4.
wie und in welchem Umfang Vorsteuerbeträge durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen nachzuweisen sind,
5.
dass der Bescheid über die Vergütung der Vorsteuerbeträge elektronisch erteilt wird,
6.
wie und in welchem Umfang der zu vergütende Betrag zu verzinsen ist.
Von der Vergütung ausgeschlossen sind in Rechnung gestellte Steuerbeträge für Ausfuhrlieferungen, bei denen die Gegenstände vom Abnehmer oder von einem von ihm beauftragten Dritten befördert oder versendet wurden, die nach § 4 Nummer 1 Buchstabe a in Verbindung mit § 6 steuerfrei sind, oder für innergemeinschaftliche Lieferungen, die nach § 4 Nummer 1 Buchstabe b in Verbindung mit § 6a steuerfrei sind oder in Bezug auf § 6a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 steuerfrei sein können. Sind die durch die Rechtsverordnung nach den Sätzen 1 und 2 geregelten Voraussetzungen des besonderen Verfahrens erfüllt und schuldet der im Ausland ansässige Unternehmer ausschließlich Steuer nach § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder § 13a Absatz 1 Nummer 4, kann die Vergütung der Vorsteuerbeträge nur in dem besonderen Verfahren durchgeführt werden. Einem Unternehmer, der im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist und Umsätze ausführt, die zum Teil den Vorsteuerabzug ausschließen, wird die Vorsteuer höchstens in der Höhe vergütet, in der er in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, bei Anwendung eines Pro-rata-Satzes zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre. Einem Unternehmer, der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, wird die Vorsteuer nur vergütet, wenn in dem Land, in dem der Unternehmer seinen Sitz hat, keine Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer erhoben oder im Fall der Erhebung im Inland ansässigen Unternehmern vergütet wird. Von der Vergütung ausgeschlossen sind bei Unternehmern, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, die Vorsteuerbeträge, die auf den Bezug von Kraftstoffen entfallen. Die Sätze 6 und 7 gelten nicht für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, soweit sie im Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1 Satz 2) vor dem 1. Juli 2021 als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Gemeinschaftsgebiet erbracht und für diese Umsätze von § 18 Absatz 4c Gebrauch gemacht haben oder diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklärt sowie die darauf entfallende Steuer entrichtet haben; Voraussetzung ist, dass die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit Umsätzen nach § 3a Absatz 5 stehen. Die Sätze 6 und 7 gelten auch nicht für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, soweit sie im Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1 Satz 2) nach dem 30. Juni 2021 als Steuerschuldner Lieferungen nach § 3 Absatz 3a Satz 1 innerhalb eines Mitgliedstaates, Fernverkäufe nach § 3 Absatz 3a Satz 2, innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Absatz 1 Satz 2 und 3, Fernverkäufe nach § 3c Absatz 2 oder 3 oder sonstige Leistungen an Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet erbracht und für diese Umsätze von den §§ 18i, 18j oder 18k Gebrauch gemacht haben; Voraussetzung ist, dass die Vorsteuerbeträge mit Lieferungen nach § 3 Absatz 3a Satz 1 innerhalb eines Mitgliedstaates, Fernverkäufen nach § 3 Absatz 3a Satz 2, innergemeinschaftlichen Fernverkäufen nach § 3c Absatz 1 Satz 2 und 3, Fernverkäufen nach § 3c Absatz 2 oder 3 oder sonstigen Leistungen an Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 im Zusammenhang stehen.

(10) Zur Sicherung des Steueranspruchs in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer motorbetriebener Landfahrzeuge und neuer Luftfahrzeuge (§ 1b Abs. 2 und 3) gilt folgendes:

1.
Die für die Zulassung oder die Registrierung von Fahrzeugen zuständigen Behörden sind verpflichtet, den für die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Fahrzeuge zuständigen Finanzbehörden ohne Ersuchen Folgendes mitzuteilen:
a)
bei neuen motorbetriebenen Landfahrzeugen die erstmalige Ausgabe von Zulassungsbescheinigungen Teil II oder die erstmalige Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens bei zulassungsfreien Fahrzeugen. Gleichzeitig sind die in Nummer 2 Buchstabe a bezeichneten Daten und das zugeteilte amtliche Kennzeichen oder, wenn dieses noch nicht zugeteilt worden ist, die Nummer der Zulassungsbescheinigung Teil II zu übermitteln,
b)
bei neuen Luftfahrzeugen die erstmalige Registrierung dieser Luftfahrzeuge. Gleichzeitig sind die in Nummer 3 Buchstabe a bezeichneten Daten und das zugeteilte amtliche Kennzeichen zu übermitteln. Als Registrierung im Sinne dieser Vorschrift gilt nicht die Eintragung eines Luftfahrzeugs in das Register für Pfandrechte an Luftfahrzeugen.
2.
In den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer motorbetriebener Landfahrzeuge (§ 1b Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 und Absatz 3 Nummer 1) gilt Folgendes:
a)
Bei der erstmaligen Ausgabe einer Zulassungsbescheinigung Teil II im Inland oder bei der erstmaligen Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens für zulassungsfreie Fahrzeuge im Inland hat der Antragsteller die folgenden Angaben zur Übermittlung an die Finanzbehörden zu machen:
aa)
den Namen und die Anschrift des Antragstellers sowie das für ihn zuständige Finanzamt (§ 21 der Abgabenordnung),
bb)
den Namen und die Anschrift des Lieferers,
cc)
den Tag der Lieferung,
dd)
den Tag der ersten Inbetriebnahme,
ee)
den Kilometerstand am Tag der Lieferung,
ff)
die Fahrzeugart, den Fahrzeughersteller, den Fahrzeugtyp und die Fahrzeug-Identifizierungsnummer,
gg)
den Verwendungszweck.
Der Antragsteller ist zu den Angaben nach den Doppelbuchstaben aa und bb auch dann verpflichtet, wenn er nicht zu den in § 1a Absatz 1 Nummer 2 und § 1b Absatz 1 genannten Personen gehört oder wenn Zweifel daran bestehen, dass die Eigenschaften als neues Fahrzeug im Sinne des § 1b Absatz 3 Nummer 1 vorliegen. Die Zulassungsbehörde darf die Zulassungsbescheinigung Teil II oder bei zulassungsfreien Fahrzeugen, die nach § 4 Absatz 2 und 3 der Fahrzeug-Zulassungsverordnung ein amtliches Kennzeichen führen, die Zulassungsbescheinigung Teil I erst aushändigen, wenn der Antragsteller die vorstehenden Angaben gemacht hat.
b)
Ist die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht entrichtet worden, hat die Zulassungsbehörde auf Antrag des Finanzamts die Zulassungsbescheinigung Teil I für ungültig zu erklären und das amtliche Kennzeichen zu entstempeln. Die Zulassungsbehörde trifft die hierzu erforderlichen Anordnungen durch schriftlichen Verwaltungsakt (Abmeldungsbescheid). Das Finanzamt kann die Abmeldung von Amts wegen auch selbst durchführen, wenn die Zulassungsbehörde das Verfahren noch nicht eingeleitet hat. Satz 2 gilt entsprechend. Das Finanzamt teilt die durchgeführte Abmeldung unverzüglich der Zulassungsbehörde mit und händigt dem Fahrzeughalter die vorgeschriebene Bescheinigung über die Abmeldung aus. Die Durchführung der Abmeldung von Amts wegen richtet sich nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz. Für Streitigkeiten über Abmeldungen von Amts wegen ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben.
3.
In den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Luftfahrzeuge (§ 1b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 3 Nr. 3) gilt Folgendes:
a)
Bei der erstmaligen Registrierung in der Luftfahrzeugrolle hat der Antragsteller die folgenden Angaben zur Übermittlung an die Finanzbehörden zu machen:
aa)
den Namen und die Anschrift des Antragstellers sowie das für ihn zuständige Finanzamt (§ 21 der Abgabenordnung),
bb)
den Namen und die Anschrift des Lieferers,
cc)
den Tag der Lieferung,
dd)
das Entgelt (Kaufpreis),
ee)
den Tag der ersten Inbetriebnahme,
ff)
die Starthöchstmasse,
gg)
die Zahl der bisherigen Betriebsstunden am Tag der Lieferung,
hh)
den Flugzeughersteller und den Flugzeugtyp,
ii)
den Verwendungszweck.
Der Antragsteller ist zu den Angaben nach Satz 1 Doppelbuchstabe aa und bb auch dann verpflichtet, wenn er nicht zu den in § 1a Abs. 1 Nr. 2 und § 1b Abs. 1 genannten Personen gehört oder wenn Zweifel daran bestehen, ob die Eigenschaften als neues Fahrzeug im Sinne des § 1b Abs. 3 Nr. 3 vorliegen. Das Luftfahrt-Bundesamt darf die Eintragung in der Luftfahrzeugrolle erst vornehmen, wenn der Antragsteller die vorstehenden Angaben gemacht hat.
b) Ist die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht entrichtet worden, so hat das Luftfahrt-Bundesamt auf Antrag des Finanzamts die Betriebserlaubnis zu widerrufen. Es trifft die hierzu erforderlichen Anordnungen durch schriftlichen Verwaltungsakt (Abmeldungsbescheid). Die Durchführung der Abmeldung von Amts wegen richtet sich nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz. Für Streitigkeiten über Abmeldungen von Amts wegen ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben.

(11) Die für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen wirken an der umsatzsteuerlichen Erfassung von Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen mit. Sie sind berechtigt, im Rahmen von zeitlich und örtlich begrenzten Kontrollen die nach ihrer äußeren Erscheinung nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibusse anzuhalten und die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen, die für die Umsatzsteuer maßgebend sind, und die festgestellten Daten den zuständigen Finanzbehörden zu übermitteln.

(12) Im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Absatz 7), die grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen durchführen, haben dies vor der erstmaligen Ausführung derartiger auf das Inland entfallender Umsätze (§ 3b Abs. 1 Satz 2) bei dem für die Umsatzbesteuerung zuständigen Finanzamt anzuzeigen, soweit diese Umsätze nicht der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) unterliegen. Das Finanzamt erteilt hierüber eine Bescheinigung. Die Bescheinigung ist während jeder Fahrt mitzuführen und auf Verlangen den für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen vorzulegen. Bei Nichtvorlage der Bescheinigung können diese Zolldienststellen eine Sicherheitsleistung nach den abgabenrechtlichen Vorschriften in Höhe der für die einzelne Beförderungsleistung voraussichtlich zu entrichtenden Steuer verlangen. Die entrichtete Sicherheitsleistung ist auf die nach Absatz 3 Satz 1 zu entrichtende Steuer anzurechnen.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.

(2) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und bei einer sonstigen Leistung an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist; dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind.

(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 gilt:

1.
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere anzusehen:
a)
sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art,
b)
sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken,
c)
sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.
2.
Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig im Sinne des Satzes 1 gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum
a)
von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen,
b)
von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.
Die Vermietung eines Beförderungsmittels, die nicht als kurzfristig im Sinne des Satzes 2 anzusehen ist, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat. Handelt es sich bei dem Beförderungsmittel um ein Sportboot, wird abweichend von Satz 3 die Vermietungsleistung an dem Ort ausgeführt, an dem das Sportboot dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird, wenn sich auch der Sitz, die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte des Unternehmers, von wo aus diese Leistung tatsächlich erbracht wird, an diesem Ort befindet.
3.
Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden:
a)
kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,
b)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt,
c)
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist.
4.
Eine Vermittlungsleistung an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt.
5.
Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird.

(4) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:

1.
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten;
2.
die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen;
3.
die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung;
4.
die Datenverarbeitung;
5.
die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen;
6.
a)
Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis h bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nummer 10 bezeichneten Art,
b)
die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
7.
die Gestellung von Personal;
8.
der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte;
9.
der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben;
10.
die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel;
11.
(weggefallen)
12.
(weggefallen)
13.
(weggefallen)
14.
die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.

(5) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen

1.
kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird,
2.
keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,
3.
keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,
wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:
1.
die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation;
2.
die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen;
3.
die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.
Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn der leistende Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in Ermangelung eines Sitzes, einer Geschäftsleitung oder einer Betriebsstätte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat hat und der Gesamtbetrag der Entgelte der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen an in Satz 1 bezeichnete Empfänger mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt oder Sitz in anderen Mitgliedstaaten sowie der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe nach § 3c Absatz 1 Satz 2 und 3 insgesamt 10 000 Euro im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet. Der leistende Unternehmer kann dem Finanzamt erklären, dass er auf die Anwendung des Satzes 3 verzichtet. Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für zwei Kalenderjahre.

(6) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt,

1.
eine in Absatz 3 Nr. 2 bezeichnete Leistung oder die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels,
2.
eine in Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 bis 10 bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts oder
3.
eine in Absatz 5 Satz 2 Nummer 1 und 2 bezeichnete Leistung,
ist diese Leistung abweichend von Absatz 1, Absatz 3 Nummer 2, Absatz 4 Satz 1 oder Absatz 5 als im Inland ausgeführt zu behandeln, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. Wird die Leistung von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Drittlandsgebiet liegt.

(7) Vermietet ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, kurzfristig ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug, ist diese Leistung abweichend von Absatz 3 Nr. 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird. Wird die Vermietung des Fahrzeugs von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Inland liegt.

(8) Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, ein Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2, eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände, eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5 oder eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, ist diese Leistung abweichend von Absatz 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Satz 1 gilt nicht, wenn die dort genannten Leistungen in einem der in § 1 Absatz 3 genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Tenor

§ 8b Absatz 3 Satz 1 und Absatz 5 Satz 1 des Körperschaft-steuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (Bundesgesetzblatt I Seite 2840) ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

Gründe

A.

1

Die Vorlage betrifft die Frage, ob die seit dem Jahr 2004 in § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) vorgesehene feste Hinzurechnung von 5% des Veräußerungsgewinns und der Bezüge aus Unternehmensbeteiligungen zu den Einkünften einer Körperschaft wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig ist.

I.

2

§ 8b KStG regelt die steuerliche Behandlung der Erträge von Körperschaften aus Beteiligungen an anderen Körperschaften (Bezüge und Veräußerungsgewinne) und der mit diesen Erträgen zusammenhängenden Aufwendungen und Gewinnminderungen. Nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG sind die Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften grundsätzlich bei der Einkommensermittlung der empfangenden Gesellschaft "außer Ansatz" zu lassen. Hierdurch wird zur Vermeidung von wirtschaftlichen Doppelbelastungen die Steuerfreiheit von Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinnen sichergestellt, solange die Erträge im Bereich von Kapitalgesellschaften verbleiben. § 8b Abs. 1 KStG stellt zu diesem Zweck sämtliche Bezüge bei der empfangenden Kapitalgesellschaft steuerfrei, die diese von einer anderen Kapitalgesellschaft erhalten hat. Ein Abzug der mit der Beteiligung zusammenhängenden Betriebsausgaben bleibt möglich. Von den steuerfreien Beteiligungserträgen werden allerdings 5% fiktiv als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG). Dies geschieht in der Weise, dass 5% der in der Bilanz erfassten steuerfreien Bezüge außerhalb der Bilanz dem zu versteuernden Einkommen steuererhöhend hinzugerechnet werden. Neben Bezügen stellt § 8b Abs. 2 KStG auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften steuerfrei. Ein Abzug der mit der Veräußerung zusammenhängenden Veräußerungskosten bleibt ebenfalls möglich. Auch hier erfolgt eine pauschale Hinzurechnung von 5% des jeweiligen Veräußerungsgewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG). Auf die Höhe der tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, kommt es für die Hinzurechnung der 5% des Veräußerungsgewinns und der Bezüge nicht an. Eine außerbilanzielle Zurechnung ist nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG auch dann vorzunehmen, wenn für die Beteiligung keine oder nur geringere Betriebsausgaben angefallen sind.

3

§ 8b KStG in der im Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I S. 2840) lautet wie folgt:

4

§ 8b

5

Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

6

(1) 1 Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. 2 Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

7

(2) 1 Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17 oder 18 außer Ansatz. 2 Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). 3 Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts sowie Gewinne im Sinne des § 21 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes. 4 Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. 5 Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.

8

(3) 1 Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 5 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. 2 § 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden. 3 Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.

9

(…)

10

(5) 1 Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. 2 § 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.

11

(…)

12

Von Einfluss auf die Ausgestaltung der Vorschrift, insbesondere auf die Fassung der Regelungen über die Ausgabenabzugsverbote in § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG, war von Anfang an Art. 4 der Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Richtlinie 90/435/EWG vom 23. Juli 1990, ABl EG Nr. L 225/6-9 - Mutter-Tochter-Richtlinie). Während Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht einräumt, ob sie Gewinnausschüttungen von der Tochter- an die Muttergesellschaft steuerfrei stellen oder insoweit ein Anrechnungsverfahren vorsehen, gestattet Art. 4 Abs. 2 ihnen, ein Abzugsverbot für Beteiligungsaufwendungen zu bestimmen (Satz 1) und in diesem Fall die mit einer Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten pauschal mit 5% der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne festzusetzen (Satz 2).

II.

13

§ 8b KStG ist Teil des so genannten Halbeinkünfteverfahrens, das im Jahr 2001 das bis dahin im Körperschaftsteuerrecht geltende Anrechnungsverfahren (näher dazu vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. November 2009 - 1 BvR 2192/05 -, DStR 2010, S. 434) abgelöst hat. Vor Geltung des Anrechnungsverfahrens erfolgte die Besteuerung der Körperschaften seit 1953 im "klassischen System" der Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilseignern, das durch einen gespaltenen Tarif zwischen Ausschüttungs- und Regelsteuersatz gemildert war (vgl. dazu Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 11 Rn. 8).

14

Das für das Vorlageverfahren maßgebliche Halbeinkünfteverfahren will eine Doppelbelastung auf der Körperschaftsebene erwirtschafteter Gewinne durch Körperschaftsteuer und Einkommensteuer bei der Ausschüttung an den Gesellschafter in pauschaler Form durch eine Entlastung sowohl auf der Körperschaftsebene als auch auf der Ebene der Anteilseigner vermeiden (vgl. dazu allgemein Alvermann, in: Streck, KStG, 7. Aufl. 2008, Beratungs-ABC, Stichwort "Halbeinkünfteverfahren", Rn. 1). Dies geschieht dadurch, dass Gewinne auf der Ebene der Körperschaft einem im Vergleich zum Einkommensteuertarif ermäßigten Steuersatz unterliegen (erste Halbbelastung) und die Dividendeneinkünfte beim Gesellschafter nur zur Hälfte erfasst werden (zweite Halbbelastung; vgl. Lambrecht, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 1 Rn. 25). Die Gewinne der Körperschaft werden im Halb-einkünfteverfahren auf der Ebene der Gesellschaft definitiv, das heißt ohne Anrechnung beim Gesellschafter, mit einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von 25% belastet. Die Veräußerung der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft wird steuerfrei gestellt (§ 8b Abs. 2 KStG). Damit soll die Realisierung der bei der Körperschaft vorhandenen stillen Reserven gleichhoch besteuert werden unabhängig davon, ob diese Reserven dem Anteilseigner über eine Gewinnausschüttung (§ 8b Abs. 1 KStG) oder über die Veräußerung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft (§ 8b Abs. 2 KStG) zufließen (vgl. Menck, in: Blümich, KStG, § 8b Rn. 21 ). Bei dem abzüglich der Körperschaftsteuerbelastung von 25% (Bardividende) an den Anteilseigner ausgeschütteten und nach § 3 Nr. 40 Buchstabe d Einkommensteuergesetz (EStG) mit dem halben Betrag versteuerten Gewinn können auch die Werbungskosten gemäß § 3c Abs. 2 EStG nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden.

15

Das System des Halbeinkünfteverfahrens strebt danach eine Abstimmung der Besteuerung in der Sphäre der Kapitalgesellschaft und bei der natürlichen Person als Gesellschafter in der Weise an, dass die kumulierte Belastung der ausgekehrten Gewinne mit einer Körperschaftsteuer von 25% (erste Halbbelastung) und der hälftigen Belastung mit Einkommensteuer beim Gesellschafter  , wenn dieser eine natürliche Person ist (zweite Halbbelastung), im Ergebnis zu einer vollen Belastung führt. Diese Ertragsteuerbelastung ausgeschütteter Gewinne soll typisierend und generalisierend im Ergebnis der Steuerbelastung anderer Einkünfte entsprechen (BTDrucks 14/2683, S. 94). Die Regelung des § 8b KStG als allgemeine Freistellung von Dividendenerträgen und Veräußerungsgewinnen hat in diesem Zusammenhang zum Ziel, dass es in Beteiligungsketten bei einer einmaligen Körperschaftsteuerbelastung in Höhe des jeweiligen Körperschaftsteuersatzes bleibt, bis der Gewinn die Ebene der Körperschaft verlässt und an eine natürliche Person ausgeschüttet wird. Die Vorschrift wirkt über § 7 Gewerbesteuergesetz (GewStG) auch in das Gewerbesteuerrecht hinein. Die Steuerfreistellungen des § 8b KStG gelten daher auch im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags (vgl. Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer, Körperschaftsteuer, 15. Aufl. 2009, S. 248).

III.

16

1. § 8b KStG wurde durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz - StandOG) vom 13. September 1993 (BGBl I S. 1569) in das Körperschaftsteuergesetz mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1994 eingefügt. § 8b Abs. 1 KStG ermöglichte es, aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens steuerfrei bezogene ausländische Einkünfte an eine inländische Muttergesellschaft steuerfrei weiterzuleiten. § 8b Abs. 2 KStG regelte unter bestimmten Bedingungen die Steuerfreiheit der Veräußerung von ausländischen Beteiligungen. Für die Berücksichtigung von Finanzierungskosten und sonstigen Betriebsausgaben galt über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG allerdings der in § 3c EStG niedergelegte allgemeine Grundsatz, dass Aufwendungen zur Erzielung steuerfreier Einnahmen nicht steuermindernd abgezogen werden durften. Ziel der Neuregelung war es, die Bundesrepublik als Standort für Holdinggesellschaften attraktiver zu machen (vgl. BRDrucks 1/93, S. 26; Müller-Gatermann, FR 1993, S. 381 <383>).

17

2. Die Anwendung des § 3c EStG im Zusammenhang mit § 8b KStG - steuerfreie ausländische Einnahmen, dafür aber kein Abzug von Betriebsausgaben - führte in der Praxis zu Schwierigkeiten. Der Bundesfinanzhof verstand den für das Abzugsverbot von § 3c Abs. 1 EStG geforderten "unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang" zwischen Betriebsausgaben oder Werbungskosten und steuerfreien Einnahmen dergestalt, dass die Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben für ausländische Beteiligungen der Höhe nach auf die im Veranlagungszeitraum empfangenen Gewinnausschüttungen begrenzt sein solle (vgl. BFHE 180, 410 <413 f.>; 180, 415 <419 ff.>; 180, 422 <428 ff.>; dazu auch Krebühl, DB 1994, S. 496 <498>).

18

Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung wurden in der Unternehmenspraxis zahlreiche Gestaltungsmöglichkeiten entwickelt, um trotz Steuerfreiheit der ausgeschütteten Dividenden und Veräußerungsgewinne den Betriebsausgabenabzug unter anderem für Finanzierungsaufwendungen zu erhalten. So wurden teilweise die Ausschüttungen künstlich gering gehalten, um in der übersteigenden Höhe den Betriebsausgabenabzug geltend machen zu können. Um dem Abzugsverbot zu entgehen, gingen Konzerne auch dazu über, die gesamten Beteiligungs- und sonstigen Finanzierungsbedürfnisse über einen konzerninternen Finanzierungspool abzuwickeln. Bezogen auf die einzelne Beteiligung ließ sich ein unmittelbarer Zusammenhang mit einer bestimmten Auslandsbeteiligung dann nicht mehr feststellen (vgl. Frotscher, DStR 2001, S. 2045 <2049 f.>; Michaelis, Die territoriale Zuordnung von Beteiligungsaufwand im Europäischen Unternehmenssteuerrecht, 2006, S. 34; Utescher/Blaufus, DStR 2000, S. 1581 <1586>).

19

Geläufig waren auch "Ballooning"-Gestaltungen. Dabei wurden die Dividendenausschüttungen so gesteuert, dass in verschiedenen Veranlagungszeiträumen keine Ausschüttungen stattfanden und die einbehaltenen Gewinne stattdessen gesammelt in einem Veranlagungszeitraum zur Ausschüttung gelangten. Dadurch entstanden in den Veranlagungszeiträumen ohne Dividendenausschüttungen keine steuerfreien Einnahmen, so dass auch die mit der Beteiligung in Zusammenhang stehenden Kosten nicht nach § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen waren. Lediglich in dem Jahr, in dem die Dividendenausschüttung konzentriert erfolgte, waren die mit diesen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht abzugsfähig (vgl. Köllen/Vogl/Wagner, Lehrbuch Körperschaftsteuer, 2008, Rn. 714; Utescher/Blaufus, a.a.O., S. 1586). Vor allem finanzstarke Unternehmen machten vom "Ballooning" Gebrauch, indem Tochtergesellschaften so lange keine Gewinne ausschütteten, bis der zur Finanzierung des Beteiligungserwerbs aufgenommene Kredit zurückgezahlt war. Die Vorteile des "Ballooning" wurden in der Beratungspraxis noch weiter optimiert. So ließ sich in gleicher Weise die Abzugsfähigkeit der Betriebsausgaben sicherstellen, indem die Gewinne der ausländischen Gesellschaft zunächst einbehalten wurden und anschließend die Beteiligung mitsamt den in ihr belassenen Gewinnen zu einem höheren Preis veräußert wurde (vgl. Frotscher, a.a.O., S. 2049; Michaelis, a.a.O., S. 35). Da während der Beteiligungsdauer keine Gewinne ausgeschüttet wurden, waren derweil die Finanzierungsaufwendungen in voller Höhe abziehbar. Zudem bot es sich an, die Veräußerung lediglich konzernintern von einer Konzerngesellschaft an eine andere vorzunehmen, so dass die aufgewandten Gelder letztlich im Konzern verblieben (so Günkel/Hörger/Thöm- mes, DStR 1999, S. 1873 <1890>).

20

Schließlich wurden zur Erhaltung des Betriebsausgabenabzugs für Finanzierungsaufwendungen für Tochtergesellschaften auch (in- oder ausländische) Zwischengesellschaften geschaffen. Bei dieser Gestaltungsmaßnahme wurden die (steuerfreien) Dividenden und die Beteiligungsaufwendungen verschiedenen Rechtsträgern zugeordnet, um den unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne von § 3c Abs. 1 EStG auszuschalten (vgl. Günkel/Hörger/Thömmes, a.a.O., S. 1890; Michaelis, a.a.O., S. 34; Prinz, in: Schaumburg , Unternehmenskauf im Steuerrecht, 2. Aufl. 2000, S. 271 f.).

21

3. Der Gesetzgeber reagierte auf diese Gestaltungen mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402). Zunächst war beabsichtigt, durch Änderung des § 3c Abs. 1 EStG klarzustellen, dass für das Abzugsverbot ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Beteiligungsaufwendungen und Dividendenausschüttungen nicht erforderlich sei. Damit sollte der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und dem darauf beruhenden Finanzierungspooling und "Ballooning" entgegengetreten werden (vgl. BTDrucks 14/23, S. 168). Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens wurde dann jedoch aus systematischen Gründen nicht § 3c EStG, sondern § 8b KStG geändert (vgl. BTDrucks 14/443, S. 21). So wurde mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 an § 8b KStG ein neuer Absatz 7 angefügt. In ihm wurde für die Anwendung des § 3c EStG fingiert, dass 15% der aus einer ausländischen Gesellschaft stammenden, von der Körperschaftsteuer befreiten Gewinnausschüttung nicht abziehbare Betriebsausgaben darstellen. Im Übrigen sollten Betriebsausgaben unbeschränkt abziehbar sein. Die Regelung wollte den Vorteil ausgleichen, der darin bestand, dass Aufwendungen als steuerlich abzugsfähig behandelt wurden, obwohl die damit zusammenhängenden Einnahmen steuerfrei waren. Zudem sollten die Schwierigkeiten der Zuordnung von Fremdfinanzierungsaufwendungen zu bestimmten ausländischen Beteiligungen, die letztlich zur Abzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen führten, vermieden und die Regelung besser handhabbar gemacht werden (vgl. BTDrucks 14/443, S. 36; Seip/Krause, BB 1999, S. 713 <714>).

22

4. Noch bevor § 8b Abs. 7 KStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zur Anwendung kommen konnte, wurde die Vorschrift durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999 - StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I S. 2601) rückwirkend zum 1. Januar 1999 geändert. Statt der vorgesehenen Fiktion von 15% der steuerfreien Auslandsdividenden als nicht abziehbare Betriebsausgaben wurde nunmehr "zur Abwendung von Standortnachteilen" (vgl. BTDrucks 14/1514, S. 33) sowie zur Anpassung auf den in der Mutter-Tochter-Richtlinie enthaltenen Satz das pauschale Abzugsverbot für Betriebsausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien ausländischen Schachteldividenden auf 5% reduziert. § 3c EStG sollte nach den Vorstellungen des Gesetzgebers daneben keine Anwendung mehr finden (vgl. BTDrucks 14/1514, S. 33 sowie Watermeyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 8b KStG, Rn. 3 ). Über die Pauschale hinausgehender Aufwand konnte danach in voller Höhe steuermindernd geltend gemacht werden.

23

Mit § 8b Abs. 7 KStG schuf der Gesetzgeber zur Vermeidung der für unbillig gehaltenen, ansonsten geltenden Rechtsfolge, dass der Abzug von Aufwendungen trotz Nichtbesteuerung der Erträge möglich wäre, erstmals die Fiktion einer steuerlich nicht abziehbaren Betriebsausgabe in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der steuerfreien Einnahmen. Auf diese Weise wurde in Höhe der Fiktion das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft wieder erhöht (vgl. Kerssenbrock, BB 2003, S. 2148 <2149>).

24

5.Auch diese Neuregelung wurde von den Steuerpflichtigen wiederum zu Gestaltungs- und Umgehungsmaßnahmen genutzt (vgl. Günkel/Hörger/Thömmes, a.a.O., S. 1890; Prinz, a.a.O., S. 275; Seip/Krause, a.a.O., S. 717). Das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz - StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) fasste die Vorschrift des § 8b KStG daraufhin neu. Sie stellt seitdem in- und ausländische Beteiligungserträge steuerfrei. Die Vorschrift ist damit Folge der mit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens gebotenen Systementscheidung, die Durchleitung von Dividenden in einer Gesellschaftskette steuerfrei zu stellen, um die nur "hälftige" Besteuerung auf der Ebene der Körperschaft sicherzustellen (vgl. Gosch, in: KStG, 2. Aufl. 2009, § 8b Rn. 1).

25

Hinsichtlich der Abziehbarkeit von laufenden Beteiligungsaufwendungen bestand aber weiterhin ein Unterschied zwischen inländischen und ausländischen Beteiligungen. Aufwendungen für inländische Beteiligungen fielen nach herrschender Auffassung weiterhin unter das Abzugsverbot des § 3c EStG (h.M., vgl. u.a. Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 26. August 2003 - IV A 2-S 2770-18/03 -, BStBl I, S. 437, Rn. 23; Breuninger, Steuerberater-Jahrbuch 2002/2003, S. 333 <343>; Jakobs/Wittmann, GmbHR 2000, S. 910 <914>, S. 1015; Thiel, DB 2002, S. 1340; Watermeyer, a.a.O., Rn. 130 ). Für ausländische Anteile galt nach § 8b Abs. 5 KStG, der dem früheren § 8b Abs. 7 KStG entsprach, die Betriebsausgabenpauschalierung in Höhe von 5%. Beteiligungsaufwendungen waren hier daher abziehbar (vgl. Köllen/Vogl/Wagner, a.a.O., Rn. 712).

26

Allerdings war im Einzelnen umstritten, ob Finanzierungsaufwendungen und Veräußerungskosten im Zusammenhang mit den nach § 8b KStG befreiten inländischen Beteiligungseinkünften abgezogen werden konnten oder ob das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG eingriff (vgl. u.a. Beinert/Mikus, DB 2002, S. 1467 <1467 f.>; Breuninger, a.a.O., S. 343; Desens, Das Halbeinkünfteverfahren, 2004, S. 261 ff.; Herzig, DB 2003, S. 1459 ff.; Eilers/Wienands, GmbHR 2000, S. 957 <961 f.>; Hundsdoerfer, BB 2001, S. 2242 ff.; Menck, a.a.O., Rn. 56 ff. ; Münch, Die Abziehbarkeit von Finanzierungskosten im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, 2006, S. 174 ff.; Rödder/Schumacher, DStR 2000, S. 353 <357>; Schön, FR 2001, S. 381 <381, 384 f.>). Nach herrschender - aber in vielen Einzelpunkten umstrittener - Auffassung war im Fall des § 8b Abs. 1 KStG (Dividenden) die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG anwendbar. Laufende Finanzierungsaufwendungen konnten daher nicht steuerwirksam abgezogen werden, soweit sie mit steuerbefreiten Inlandsdividenden in "unmittelbarem Zusammenhang" standen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erfasste das Abzugsverbot aber nur die Aufwendungen bis zur Höhe der in einem Veranlagungszeitraum tatsächlich zufließenden Dividenden (vgl. BFHE 180, 410 <413 f.>; 180, 415 <419 ff.>; 180, 422 <428 ff.>). Aufwendungen wie Fremdfinanzierungskosten waren daher abziehbar, soweit sie die steuerbefreiten Bezüge überstiegen. Veräußerungskosten bei der Veräußerung von Anteilen waren bei der Ermittlung des nach § 8b Abs. 2 KStG (außerhalb der Bilanz) steuerbefreiten Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen.

27

6. Schon im Jahr 2001 gab es von Seiten der Bundesregierung eine erste Initiative mit dem Ziel, eine Neuregelung des Abzugs von Beteiligungsaufwendungen von Körperschaften als Anteilseigner herbeizuführen. Im Anschluss an einen Regierungsbericht, der auf die Mängel der bestehenden Rechtslage wie zum Beispiel die Möglichkeit des "Balloonings" oder die Verlagerung von Finanzierungsaufwendungen hingewiesen hatte (vgl. Bericht der Bundesregierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 8. Juni 2001, Beilage zur FR 11/2001, S. 22), wurde mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I S. 3858) die Regelung des § 8b Abs. 5 KStG in ihrem Wortlaut von der Anknüpfung an § 3c Abs. 1 EStG gelöst. Zuvor galten noch 5% der Dividenden, die mit den Einnahmen "in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang" stehen, als nichtabziehbare Betriebsausgaben. Nunmehr wurden generell 5% der Bezüge als nichtabziehbare Betriebsausgaben fingiert. Das Abzugsverbot war damit unmittelbar in § 8b Abs. 5 KStG verankert worden (vgl. Münch, a.a.O., S. 185). Im Gesetzgebungsverfahren war zunächst noch erwogen worden, § 3c EStG generell nicht auf Körperschaften als Anteilseigner anzuwenden. Begründet wurde dies mit dem bereits zuvor im Schrifttum angeführten Argument, angesichts der Vorbelastung der Dividenden bei der ausschüttenden Körperschaft handele es sich in Wahrheit nicht um eine steuerfreie Ausschüttung. § 8b KStG lasse vielmehr die Bezüge nur deshalb außer Ansatz, um eine doppelte Inlandsbesteuerung zu vermeiden (vgl. BRDrucks 638/01, S. 57).

28

Der Bundesrat äußerte jedoch grundlegende Bedenken gegen die dem Entwurf zugrunde liegende wirtschaftliche Betrachtungsweise, mit der eine doppelte Besteuerung vermieden werden sollte. Es gelte das Trennungsprinzip. Jedes Unternehmen sei hinsichtlich der Besteuerung gesondert zu betrachten. Zudem äußerte der Bundesrat gemeinschaftsrechtliche Bedenken gegen die Beibehaltung der Pauschalierung bei Auslandsdividenden (vgl. BRDrucks 638/01 , S. 5 f. und BRDrucks 638/1/01, S. 5 f.). Im Vermittlungsverfahren einigte man sich schließlich darauf, das Abzugsverbot mit den Gesetz gewordenen klarstellenden Formulierungsänderungen beizubehalten (vgl. BTDrucks 14/7780, S. 5).

29

7. Angesichts der unterschiedlichen Rechtslage für die Berücksichtigung von Beteiligungsaufwendungen für Inlands- und für Auslandsbeteiligungen wurden weiterhin Gestaltungsmöglichkeiten wahrgenommen, unter anderem durch die Zwischenschaltung einer ausländischen Zwischenholding oder die Gestaltung des "Debt-push-down" (vgl. Breuninger, a.a.O., S. 367 ff.; Gosch, in: KStG, 1. Aufl. 2005, Rn. 503; Krawitz/Büttgen-Pöhland, FR 2003, S. 877 <884 ff.>; Menck, a.a.O., Rn. 60a ). Gleichzeitig wurde in Bezug auf inländische Beteiligungen seit deren Einbeziehung in § 8b KStG umfangreich vom "Ballooning" Gebrauch gemacht. Für inländische Körperschaften war es weiterhin möglich, den vollen Abzug von Finanzierungsaufwendungen durch den Zeitpunkt von Gewinnausschüttungen zu steuern (vgl. Jakobs/Wittmann, a.a.O., S. 1017).

30

Ein erneuter Anlauf zur Neugestaltung des Beteiligungsausgabenabzugs bei Körperschaften wurde im Jahr 2002 in einem Referentenentwurf für das Steuervergünstigungsabbaugesetz unternommen (vgl. dazu Rödder/Schumacher, DStR 2002, S. 1969). Danach sollte ein generelles Abzugsverbot für in- und ausländische Beteiligungsaufwendungen unter gleichzeitiger Abschaffung der Sonderregelung für Auslandsbeteiligungen in § 8b Abs. 5 KStG eingeführt werden. Auf den von § 3c Abs. 1 EStG geforderten "unmittelbaren Zusammenhang" sollte verzichtet werden. An dem Vorhaben, das Abzugsverbot auf sämtliche Beteiligungsaufwendungen auszudehnen, wurde im Gesetzgebungsverfahren mit Rücksicht auf den Widerstand des Bundesrats nicht weiter festgehalten (vgl. BRDrucks 120/03; Rödder/Schumacher, DStR 2003, S. 805 <818 f.>). Stattdessen kündigte die Bundesregierung im Vermittlungsausschuss in einer "Protokollerklärung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz" an, eine Ausdehnung der Pauschalierungsregelung des § 8b Abs. 5 KStG auf sämtliche Beteiligungsaufwendungen zu prüfen (vgl. die Wiedergabe der Auffassung der Bundesregierung bei Rödder/Schumacher, a.a.O., S. 805). Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I S. 2840) - Korb II-Gesetz - erlangte die Vorschrift die für das Ausgangsverfahren einschlägige Fassung.

31

Ziel des Korb II-Gesetzes war es, eine weitestgehende Gleichbehandlung inländischer und ausländischer Beteiligungserträge zu erreichen (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 10). Zudem wollte der Gesetzgeber das "Ballooning" endgültig bekämpfen (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 15). Vereinheitlicht wurde ebenfalls die Behandlung der Finanzierungsaufwendungen für inländische und ausländische Beteiligungserträge. In beiden Fällen waren Finanzierungsaufwendungen nunmehr abziehbar (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 16).

32

8. Die dem Korb II-Gesetz folgenden Änderungsgesetze zum Körperschaftsteuergesetz haben im Bereich der Körperschaftsteuer nicht zu einer Änderung des § 8b Abs. 3 Satz 1 und 2 und Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG geführt.

B.

I.

33

1. Klägerin des Ausgangsverfahrens ist eine Holdinggesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Die Klägerin hatte im Jahr 2000 eine Beteiligung an einer Aktiengesellschaft von ihrem Alleingesellschafter sowie dessen nahen Angehörigen (Mutter, Bruder und Schwester) zum Preis von 6,8 Millionen € erworben, was einem Preis von 2,00 € je Aktie entspricht. Der tatsächliche Marktpreis lag zu diesem Zeitpunkt bei 2,70 €. In den Kaufverträgen war ursprünglich die Zahlung eines Zinses in Höhe von 6% des Kaufpreises sowie im Fall des Verzugs von 6% über dem geltenden Leitzins der Europäischen Zentralbank vorgesehen. Die Kaufpreisverbindlichkeiten wurden zunächst nicht gezahlt und bis zum Jahr 2005 im Wesentlichen nur gegenüber dem Alleingesellschafter der Klägerin, im Übrigen nur geringfügig, bedient. Im Januar 2001 erklärten die nahen Angehörigen gegenüber der Klägerin, auf die Verzinsung der Verbindlichkeiten zu verzichten. Bis zum Jahr 2007 wurden die Kaufpreisverbindlichkeiten dann vollständig beglichen.

34

Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2005 einen Jahresüberschuss von rund 12 Millionen €. Darin enthalten war im Wesentlichen ein Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der Tochtergesellschaft durch Verkauf der Aktien in Höhe von 11.575.106 €. Daneben erzielte die Klägerin aus Beteiligungen Dividendenerträge in Höhe von 700.728 €. An Betriebsausgaben fielen Depotgebühren, Zinsen und sonstige Aufwendungen in Höhe von insgesamt 27.806 € an, die fast ausschließlich durch das Halten und die Veräußerung der Aktien veranlasst waren. Zinsen gegenüber den nahen Angehörigen des Alleingesellschafters fielen aufgrund des im Jahr 2001 vereinbarten Zinsverzichts nicht an.

35

Im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung rechnete das Finanzamt nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG in Höhe von 578.755 € (= 5% von 11.575.106 €) sowie nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG in Höhe von 35.036 € (= 5% von 700.728 €) dem Gewinn der Klägerin hinzu. Die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag setzte es entsprechend fest. Das Einspruchsverfahren gegen die Hinzurechnung blieb erfolglos.

36

2. Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen die Hinzurechnung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben. Wenn einer Gesellschaft tatsächlich nur ein geringerer Aufwand - hier 27.806 € - entstanden sei und die Gesellschaft ausschließlich Beteiligungserträge erziele, könne auch nur der tatsächlich entstandene Aufwand hinzugerechnet werden. Es sei erklärtes Ziel des § 8b KStG, Dividendenerträge und Veräußerungsgewinne auf der Ebene der Kapitalgesellschaft steuerfrei zu lassen. Es sei nachvollziehbar, wenn Ausgaben, die hiermit in Zusammenhang stünden, nicht auch noch steuerlich berücksichtigt werden könnten. Es sei jedoch nicht zulässig, fiktive Betriebsausgaben anzusetzen und diese nicht zum Abzug zuzulassen. Es sei zumindest eine Deckelung auf die Summe der tatsächlichen Betriebsausgaben geboten. Im Ergebnis könnten daher nur 27.806 € statt 613.791 € hinzugerechnet werden.

II.

37

1. Das Finanzgericht hat das Klageverfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG in der Fassung des Korb II-Gesetzes insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, als typisierend 5% der Bezüge und Veräußerungsgewinne als nichtabziehbare Betriebsausgaben einkommenserhöhend berücksichtigt werden, ohne dass der Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben gestattet ist.

38

Nach Auffassung des Finanzgerichts verstößt die Vorschrift gegen das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Die Vorschrift überschreite das Maß einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung und Pauschalierung, indem sie eine Hinzurechnung auch dann vornehme, wenn tatsächlich keine oder erheblich geringere Betriebsausgaben als die pauschalen 5% angefallen seien. Die Vorteile der mit einer Pauschalierung erreichten Typisierung stünden nicht mehr im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung. Zudem werde durch die Vorschrift kein typischer Lebenssachverhalt abgebildet. Es würden pauschalierte nichtabziehbare Betriebsausgaben auch in dem Fall angesetzt, in dem Kosten nicht angefallen seien oder ihr Betrag nur unwesentlich sei. Die durch die Vorschrift bewirkte Ungleichheit werde insbesondere im Fall der Klägerin des Ausgangsverfahrens deutlich. Die pauschale Hinzurechnung sei mehr als zweiundzwanzigmal so hoch wie die tatsächlichen Betriebsausgaben. Dass eine Abweichung von der pauschalierten und typisierten Planvorstellung des Gesetzgebers in dieser Größenordnung möglich sei, lasse erkennen, dass der Gesetzgeber den Maßstab nicht mehr sachgerecht gewählt habe.

39

Zudem verstößt die Vorschrift nach Auffassung des vorlegenden Finanzgerichts gegen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Der Gesetzgeber habe in § 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG die Grundentscheidung getroffen, dass Bezüge und Veräußerungsgewinne bei der Ermittlung des Einkommens vollständig außer Ansatz bleiben sollen. Für die Pauschalierung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben habe der Gesetzgeber an die Dividendenbezüge und Veräußerungsgewinne als Bemessungsgrundlagen angeknüpft. Diese seien aber nicht geeignet, typisierend die Betriebsausgaben, die durch die steuerfreien Bezüge und Veräußerungsgewinne tatsächlich veranlasst seien, zu erfassen. Die Anknüpfung der 5%igen Pauschalierung an die Dividendenbezüge und Veräußerungsgewinne zum Zweck der Fiktion nicht abziehbarer Betriebsausgaben bewirke keine zielgerichtete und gleichmäßig wirkende Steuerbelastung, sondern trete ungleichmäßig und willkürlich ein. Der Gesetzgeber habe an dynamische Bemessungsgrundlagen angeknüpft, deren Wert nicht durch die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft selbst, sondern durch die Tätigkeit ihrer Tochtergesellschaft gebildet werde. Die Regelungen des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG belasteten daher eine Kapitalgesellschaft in ganz unterschiedlichem Umfang je nachdem, welchen Ertrag die Tochtergesellschaft zu erwirtschaften in der Lage sei oder wie werthaltig die in der Tochtergesellschaft angesammelten und beim Verkauf abgegoltenen Wirtschaftsgüter und stillen Reserven seien.

40

Würden die auf diese Art ermittelten Pauschalbeträge der Besteuerung zugrunde gelegt, ohne dass dem Steuerpflichtigen in Gestalt einer "Escape-Klausel" der Nachweis geringerer Betriebsausgaben gestattet sei, verstoße diese Besteuerung gegen das objektive Nettoprinzip als Ausfluss des Gebots der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit. Zwar sei der Gesetzgeber nicht verpflichtet, der Besteuerung unterliegende Einkünfte freizustellen. Schränke er aber die Freistellung wie hier ein, müsse diese Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürften eines besonderen sachlichen Grundes. Eine relationsgerechte Abbildung der durch die Dividendenbezüge und den Veräußerungsgewinn veranlassten Betriebsausgaben finde bei der Anwendung der typisierenden und pauschalierenden Vorschrift des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG nicht statt. Dies zeige sich insbesondere im Streitfall, wo den tatsächlichen Betriebsausgaben in Höhe von 27.807 € pauschalierte nicht abzugsfähige Betriebsausgaben von insgesamt 613.792 € gegenüberstünden. § 8b Abs. 3 KStG führe mit der Pauschalierung von 5% des Veräußerungsgewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben zudem unter Umständen zu einer doppelten Hinzurechnung der Veräußerungskosten zum Einkommen. Denn die durch die Veräußerung veranlassten Betriebsausgaben seien bereits aufgrund der Regelung des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG dem Einkommen wieder hinzuzurechnen.

41

Die Entscheidung des Ausgangsverfahrens hänge von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Vorlagefrage ab. Seien § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG verfassungsgemäß, sei die Klage abzuweisen. Die vom Finanzamt berücksichtigten 613.792 € seien einkommenserhöhend als nicht abziehbare Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Sei die Vorschrift hingegen verfassungswidrig, soweit sie einen Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben nicht gestatte, sei der Klage stattzugeben. In diesem Fall könnten nur 27.807 € als nicht abziehbare Betriebsausgaben einkommenserhöhend berücksichtigt werden.

42

2. Nachdem im Rahmen des Zustellungsverfahrens aufgrund von Stellungnahmen des Bundesministeriums der Finanzen und des Bundesfinanzhofs Zweifel unter anderem an der Höhe der tatsächlichen Betriebsausgaben und damit an der Zulässigkeit der Vorlage aufgekommen waren, wurde dem vorlegenden Finanzgericht Gelegenheit zur Rücknahme oder Ergänzung des Vorlagebeschlusses gegeben. Das Finanzgericht ergänzte darauf seinen Beschluss dahin, dass die Beteiligungsaufwendungen der Klägerin des Ausgangsverfahrens sich tatsächlich auf lediglich 27.807 € beliefen. Die aus der Bilanz der Klägerin ersichtlichen Verbindlichkeiten aufgrund von Darlehen von Familienangehörigen des Alleingesellschafters seien unverzinslich gewährt worden, so dass keine weiteren Aufwendungen in Gestalt von Finanzierungsaufwendungen zu berücksichtigen seien. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens sei auch kein Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes und habe die Beteiligungen auch nicht zum Zweck der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben.

III.

43

Zu der Vorlage haben namens der Bundesregierung das Bundesministerium der Finanzen (1.), der Deutsche Industrie- und Handelskammertag, die Bundessteuerberaterkammer, die Bundesrechtsanwaltskammer und der Bundesverband der Deutschen Industrie e.V. sowie der Bundesfinanzhof Stellung genommen (2.).

44

1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die Vorschriften des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG für verfassungsgemäß. Die Entwicklung von § 8b Abs. 3 und 5 KStG sei geprägt durch ein ständiges Bemühen des Gesetzgebers, gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben gerecht zu werden und zugleich eine standortfreundliche Lösung bereit zu stellen. Dabei hätten grundlegende Prinzipien des Einkommensteuerrechts wie § 3c EStG nicht aufgegeben oder völlig umgestaltet werden sollen. Angesichts der restriktiven Auslegung des § 3c EStG durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs seien die eingeräumten Begünstigungen von den Steuerpflichtigen über das Maß hinaus in Anspruch genommen worden, das der Gesetzgeber vorhergesehen habe. Art. 3 Abs. 1 GG, insbesondere das objektive Nettoprinzip in seiner Bedeutung als Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, sei nicht verletzt. Im Rahmen des § 8b KStG könne nur bei einer Erhöhung der steuerlichen Leistungsfähigkeit durch Beteiligungserträge eine Steuerschuld entstehen. Der Gesetzgeber habe sich innerhalb des Rahmens seiner Typisierungsbefugnis gehalten. Der Typisierungsspielraum des Gesetzgebers sei im Anwendungsbereich des § 8b KStG eher weiter zu sehen. Die niedrige Einspruchsquote von nur 0,7% in den Fällen, in denen § 8b KStG zur Anwendung gelange, spreche dafür, dass die 5%ige Pauschale eine für die Steuerpflichtigen günstige Regelung sei. Schließlich sei eine zulässige Bemessungsgrundlage gewählt worden. Auch sei die körperschaftsteuerliche Belastung, die die Pauschale auslöse, gering. 5% des Ertrags würden mit einem Steuersatz von 25% belastet. Es bestehe nicht die Notwendigkeit, den Gegenbeweis in Gestalt einer "Escape-Klausel" zuzulassen.

45

2. Der Deutsche Industrie- und Handelskammertag, die Bundessteuerberaterkammer, die Bundesrechtsanwaltskammer und der Bundesverband der Deutschen Industrie e.V. halten die Pauschalierung in § 8b Abs. 3 Satz 1 und § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG ohne die Möglichkeit des Nachweises geringerer Betriebsausgaben für verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt.

46

Die Regelung führe im mehrstufigen Konzern zu einer systemwidrigen und wirtschaftlich nicht gerechtfertigten Besteuerung. Das Abzugsverbot werde zu einer generellen "Schachtelstrafe". Äußerst kritisch sei die Tatsache zu sehen, dass nicht abzugsfähige Betriebsausgaben auch dann fingiert würden, wenn überhaupt keine entsprechenden Ausgaben entstanden seien. Die pauschale Hinzurechnung führe zu einer nicht unerheblichen fiktiven Besteuerung, die in keinem Verhältnis zu dem tatsächlich entstandenen Aufwand stehe. In dem Fehlen einer "Escape-Klausel" liege eine erhebliche Belastung und Benachteiligung gegenüber anderen Einkommensteuerpflichtigen, die einen höheren Fremdfinanzierungsanteil hätten. Der Gesetzgeber habe mit der vorliegenden Pauschalierung daher die Grenzen der Zulässigkeit einer gesetzlichen Typisierung überschritten. Dies gelte auch deshalb, weil andere Pauschalierungsregeln die Möglichkeit des Nachweises der tatsächlichen Aufwendungen ermöglichten. Eine Orientierung am "typischen Lebenssachverhalt" sei in Bezug auf die streitige Regelung schwierig. Es sei kaum ein "typisches" Unternehmen bestimmbar. Die Regelung könne auch nicht durch Vereinfachungseffekte gerechtfertigt werden.

47

Die in § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG geregelte Pauschalierung verstoße gegen das objektive Nettoprinzip als Ausfluss des Gebots der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit. Der Gesetzgeber knüpfe für die Pauschalierung an eine Bemessungsgrundlage an, die keinen realitätsgerechten Maßstab darstelle und die nicht geeignet sei, typisierend die Betriebsausgaben zu erfassen. Die in § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG gewählte Anknüpfung bewirke daher keine zielgerichtete und gleichmäßig wirkende Steuerbelastung, sondern wirke ungleichmäßig und willkürlich.

C.

48

Die Vorlage ist zulässig. Der Vorlagebeschluss und der Ergänzungsbeschluss legen ausreichend dar, dass das Ergebnis des Ausgangsrechtsstreits ungeachtet der Besonderheiten bei der Beteiligungsfinanzierung durch nahe Angehörige des Alleingesellschafters der Klägerin von der Gültigkeit der zur Entscheidung gestellten Regelungen abhängt. Dabei ist von der jedenfalls vertretbaren Auslegung des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG durch das Finanzgericht auszugehen (vgl. BVerfGE 2, 181 <190 ff.>; 57, 295 <315>; 105, 61 <67>; 110, 94 <110 f.>; 111, 115 <136>; stRspr). Der Vorlagebeschluss enthält auch die erforderliche umfassende rechtliche Würdigung des Sachverhalts.

D.

49

§ 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungs-empfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBI I S. 2840) - Korb II-Gesetz - ist mit Art. 3 Abs. 1 GG als dem einzigen vom Finanzgericht herangezogenen und hier allein in Frage kommenden verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab vereinbar.

I.

50

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 120, 1 <29>; 122, 210 <230>; stRspr). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 122, 210 <230>). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 120, 1 <29>; 123, 1 <19>; stRspr). Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann (vgl. BVerfGE 105, 73 <110 f.>; 112, 164 <174>; 122, 210 <230>; stRspr). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl. BVerfGE 112, 268 <279>; 122, 210 <230>; stRpr).

51

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 120, 1 <29>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230 f.>). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 120, 1 <29>; 123, 1 <19>).

52

Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen erkennt das Bundesverfassungsgericht in ständiger Rechtsprechung neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (vgl. BVerfGE 120, 1 <30>; 122, 210 <231 ff.>; zuletzt BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 6. Juli 2010 - 2 BvL 13/09 -, DStR 2010, S. 1563 <1565>). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31> sowie 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 27, 142 <150>; 112, 268 <280 f.>; 117, 1 <31>; 120, 1 <30>).

II.

53

Das vorlegende Finanzgericht versteht die zur Überprüfung gestellten Vorschriften als gesetzliche Fiktion nicht abziehbarer Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit Beteiligungseinkünften als entstanden und pauschalierend in einer Größenordnung von 5% der Einkünfte als angefallen gelten. Dieses fachgerichtliche Verständnis der einfachrechtlichen Bestimmungen hat das Bundesverfassungsgericht seiner verfassungsrechtlichen Prüfung grundsätzlich zugrunde zu legen. In der steuerrechtlichen Literatur werden § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG zwar vielfach auch als generelle Absenkung der in § 8b Abs. 1 und 2 KStG angeordneten Steuerfreiheit von körperschaftlichen Beteiligungseinkünften auf 95% angesehen (vgl. Heger, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, S. 117 <119>; Hey, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, S. 109 <110>; Rind, Veräußerungsprivileg und pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 8b KStG, 2007, S. 123 f., 132). Vom Standpunkt des Finanzgerichts abzuweichen, besteht gleichwohl kein Anlass. Die Auffassung des Finanzgerichts ist zumindest vertretbar. Sie wird insbesondere durch die Entstehungsgeschichte der Norm (s.o. A III), die eindeutig dahin geäußerte Absicht des Gesetzgebers im Gesetzgebungsverfahren (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 15, 16 sowie oben unter A III 7) und die offenkundige Orientierung der Regelungen an Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie gestützt, der den Mitgliedstaaten Vorgaben für die Pauschalierung von Beteiligungsaufwendungen macht (s.o. A III). Die finanzgerichtliche Sichtweise der vorgelegten Vorschriften als pauschaliertes Betriebsausgabenabzugsverbot ist damit Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Prüfung, ungeachtet dessen, dass sie im Ergebnis die gleiche Wirkung wie eine Absenkung der generellen Steuerbefreiung in Beteiligungsverhältnissen auf 95% haben.

54

Ist § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG demnach als echte Pauschalierung nicht abziehbarer Beteiligungsaufwendungen zu verstehen, hat dies zur Folge, dass sich die Vorschrift nicht nur daran messen lassen muss, ob sie zu einer Besteuerung führt, die den Grundsätzen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und Folgerichtigkeit genügt, sondern auch daran, ob sie den von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts insbesondere für das Steuerrecht entwickelten Grundsätzen zur Verfassungsmäßigkeit von pauschalierenden und typisierenden Regelungen entspricht.

III.

55

Die Pauschalierungsregelung des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG verstößt weder gegen den Grundsatz einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (1.) noch erweist sie sich als verfassungswidrige Durchbrechung des Grundsatzes der Folgerichtigkeit (2.). Sie ist durch hinreichende, die Pauschalierung tragende Rechtfertigungsgründe gedeckt (3.).

56

1. a) Das Gebot der Steuergleichheit fordert zumindest für die direkten Steuern eine Belastung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfGE 99, 216 <232>). Der wirtschaftlich Leistungsfähigere muss einen höheren Prozentsatz seines Einkommens als Steuern zahlen als der wirtschaftlich Schwächere. Wirtschaftlich gleich Leistungsfähige müssen auch gleich hoch besteuert werden (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 122, 210 <231>). Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfGE 120, 1 <44>; 123, 1 <19>) verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (vgl. BVerfGE 123, 1 <19>). Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip (vgl. BVerfGE 122, 210 <233>; im Schrifttum vgl. u.a. Schneider, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, S. 87).

57

Die Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit das objektive Nettoprinzip gelten gleichermaßen im Bereich der Körperschaftsteuer (vgl. Englisch, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, S. 92; Heger, a.a.O., S. 118; Hey, a.a.O., S. 110). Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem Einkommen der Körperschaft und damit nach der Ertragskraft des Unternehmens. Dies folgt auch aus § 8 Abs. 1 KStG, demzufolge sich das Einkommen und die Einkommensermittlung nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts bestimmen (vgl. Heger, a.a.O., S. 118). Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Einnahmen und den Betriebsausgaben (vgl. § 4 Abs. 4 EStG) der Besteuerung. Deshalb sind Betriebsausgaben grundsätzlich steuerlich abziehbar (vgl. BVerfGE 107, 27 <47> sowie Hey, a.a.O., S. 110; Schneider, a.a.O., S. 88, 90).

58

Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 107, 27 <48>; 122, 210 <234>). Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung bedürfen allerdings eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (vgl. BVerfGE 122, 210 <234>; zuletzt BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 6. Juli 2010, a.a.O., S. 1566).

59

b) Gemessen hieran verletzen die zu prüfenden Bestimmungen nicht den Grundsatz der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit. Das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot führt jedenfalls nicht ohne entsprechend gestiegene Leistungsfähigkeit der Körperschaft zu einer steuerlichen Belastung. Daher kann auch im vorliegenden Fall die Frage nach der verfassungsrechtlichen Verankerung des objektiven Nettoprinzips offen bleiben.

60

aa) § 8b KStG enthält die Grundentscheidung des Gesetzgebers, dass im unternehmenssteuerrechtlichen System des Halbeinkünfteverfahrens Bezüge und Veräußerungsgewinne innerhalb gesellschaftlicher Beteiligungsstrukturen nur einmal auf der Entstehungsebene und dann erst wieder auf der Gesellschafterebene anteilig als Einkommen versteuert werden. Demzufolge findet bei der Muttergesellschaft trotz eines Zuwachses an Leistungsfähigkeit durch die von der Tochtergesellschaft zufließenden Bezüge oder Veräußerungsgewinne keine Besteuerung statt. Das 5%ige Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG knüpft in diesem Zusammenhang an den in § 3c EStG zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz an, dass Aufwendungen für steuerfreie Einnahmen nicht in Abzug gebracht werden dürfen. Dieser Zusammenhang ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte der Vorschriften (s.o. A III), ihrem diesen Grundsatz aufgreifenden Regelungsgehalt und aus dem mit dem Korb II-Gesetz in die jeweiligen Sätze 2 von § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG aufgenommenen ausdrücklichen Ausschluss der Anwendbarkeit von § 3c Abs. 1 EStG im Übrigen. Um Nachweisschwierigkeiten zu vermeiden und überhand genommene Gestaltungs- und Umgehungsmöglichkeiten einzuschränken, hat der Gesetzgeber dabei pauschalierend unterstellt, dass die Aufwendungen, die nicht abgezogen werden dürfen, ihrer Höhe nach 5% der Bezüge und Veräußerungsgewinne entsprechen.

61

Die Anknüpfung an den in § 3c EStG zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz ist dem Gesetzgeber auch nicht etwa deshalb verwehrt, weil bei der Muttergesellschaft in Beteiligungsverhältnissen bei Gewinnausschüttungen oder Veräußerungsgewinnen in Wahrheit von vornherein kein steuerbarer Leistungszuwachs anfiele (vgl. dazu Rödder/Schumacher, DStR 2000, S. 353 <357>; Schön, a.a.O., S. 385). Die prinzipielle Freistellung von wirtschaftlicher Doppel- oder Mehrfachbelastung durch die Körperschaft- und nachfolgende Einkommen-steuer in Beteiligungsstrukturen, wie sie für das Halb- und Teileinkünfteverfahren in § 8b KStG festgelegt ist und auch dem vorangehenden System des Anrechnungsverfahrens zugrunde lag, ist in erster Linie eine finanz- und wirtschaftspolitische Entscheidung des Gesetzgebers. Von Verfassungs wegen ist er hingegen nicht gehindert, für die Beantwortung der Frage, ob bei einem Unternehmen ein grundsätzlich steuerbarer Leistungszuwachs eingetreten ist, an die rechtliche Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft anzuknüpfen, wie dies im Rahmen des das Körperschaftsteuerrecht beherrschenden Trennungsprinzips zwischen den Vermögenssphären von Körperschaft und Anteilseigner (allgemein dazu vgl. nur Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 11 Rn. 1 ff.) auch sonst geschieht.

62

So hat auch das Bundesverfassungsgericht bereits entschieden, dass die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern einen vor dem allgemeinen Gleichheitssatz ausreichenden Differenzierungsgrund für eine gesonderte steuerliche Behandlung der Kapitalgesellschaft liefern kann (vgl. BVerfGE 116, 164 <198 f.> zu § 32c EStG). Diese Abschirmung bewirkt, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entsteht, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden darf. Das Steuerrecht nimmt damit bei der Bestimmung verschiedener Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit verfassungsrechtlich bedenkenfrei die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, nach der bei Personengesellschaften das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern zugerechnet wird (vgl. § 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB), während das Vermögen der Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer Gesellschafter grundsätzlich selbständig ist (vgl. BVerfGE 116, 164 <198 f.>).

63

bb) Rechtstechnisch hat der Gesetzgeber nach dem für das Bundesverfassungsgericht im Grundsatz maßgeblichen Verständnis des Finanzgerichts das Betriebsausgabenabzugsverbot als Hinzurechnung zu den Einkünften der Muttergesellschaft ausgestaltet, so dass es sich letztlich als eine Erhöhung der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage auswirkt. Die damit einhergehende Erhöhung der Körperschaftsteuer trifft indes immer auf eine entsprechend erhöhte Leistungsfähigkeit der Gesellschaft. Dass die Beteiligungseinkünfte vom Gesetzgeber nach § 8b KStG grundsätzlich steuerfrei gestellt sind, ändert nichts daran, dass sie gleichwohl die steuerliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft erhöhen.

64

Selbst wenn die Beteiligungseinkünfte bei der Muttergesellschaft mit Betriebsausgaben in einem Umfang von weniger als 5% der Einkünfte oder gar ganz ohne Betriebsausgaben erzielt worden sein sollten, geht die gleichwohl im Ergebnis um 5% "erhöhte Besteuerung" nach der gesetzlichen Ausgestaltung doch stets mit einem weitaus höheren Zuwachs an leistungssteigernden Einnahmen, die von der Tochtergesellschaft zufließen, einher. Ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, das für die Besteuerung jedenfalls einen Leistungszuwachs voraussetzt, ist damit ausgeschlossen.

65

cc) Sofern das pauschalierte Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG in den Fällen, in denen die tatsächlichen Betriebsausgaben unter 5% der Einkünfte liegen, keine dem objektiven Nettoprinzip entsprechende Besteuerung gewährleistet, weil die mit den steuerfreien Beteiligungseinkünften in Zusammenhang stehenden nichtabziehbaren Betriebsausgaben geringer sind als die durch die pauschale Hinzurechnung bewirkte Steuererhöhung, ist dies durch die Grundsätze einer zulässigen Pauschalierung gerechtfertigt (dazu unter 3.). Unabhängig hiervon gebietet der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit entgegen der Auffassung des Finanzgerichts auch deshalb nicht die Begrenzung des Abzugsverbots auf die tatsächlich angefallenen Betriebsaufwendungen, sofern diese unter der Pauschalierungsgrenze von 5% liegen ("Escape-Klausel"), weil die Leistungsfähigkeit der Gesellschaften mit niedrigen Betriebsausgaben bei gleichen Einkünften höher ist als diejenige von Gesellschaften mit hohen Betriebsausgaben. Dem widerspräche es, wenn die Gesellschaft mit einem unter 5% liegenden Betriebsausgabensatz nur einer entsprechend niedrigeren Hinzurechnung unterworfen würde, während die leistungsschwächere Kapitalgesellschaft mit gleichhohen Einkünften, aber über 5% liegenden Betriebsaufwendungen die pauschale Hinzurechnung in Höhe von 5% hinnehmen müsste.

66

dd) Ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip liegt auch nicht darin begründet, dass die Kosten für die Veräußerung einer Beteiligung im Rahmen der pauschalen Hinzurechnung doppelt berücksichtigt würden. Zwar führt die Systematik der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG dazu, dass mit der Veräußerung zusammenhängende Veräußerungskosten nicht allgemein als Betriebsausgaben abgezogen werden können, sondern ausschließlich im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns berücksichtigt werden, der nach § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit ist. Gleichwohl mindert der Abzug der Veräußerungskosten den (steuerbefreiten) Veräußerungsgewinn und damit die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der 5%igen Pauschale, die außerhalb der Bilanz hinzugerechnet wird, so dass letztlich insoweit eine entlastende Wirkung eintritt.

67

2. Die pauschale Anordnung eines Abzugsverbots für Betriebsausgaben in § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG in Höhe von 5% der Bezüge und Veräußerungsgewinne verstößt nicht zu Lasten der Steuerpflichtigen gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit.

68

Systemleitender Gedanke des Halbeinkünfteverfahrens ist es, die Gewinne einer Kapitalgesellschaft jeweils zur Hälfte auf der Ebene der sie erstmals erwirtschaftenden körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft (erste Halbbelastung) und zur Hälfte auf der Ebene des einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters (zweite Halbbelastung) zu erfassen. Um wirtschaftliche Doppelbelastungen zu vermeiden, sollen Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne zwischen körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften nach § 8b KStG grundsätzlich nicht der Besteuerung unterliegen (s.o. III 1 b aa). Aufwendungen, die in Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, werden nach dem in § 3c Abs. 1 EStG zum Ausdruck kommenden Grundsatz in aller Regel nicht zum Abzug zugelassen. Gleichwohl erlaubt § 8b Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2 KStG durch den Ausschluss von § 3c Abs. 1 EStG den Betriebsausgabenabzug in grundsätzlich vollem Umfang.

69

Die 5%ige Hinzurechnung der Beteiligungseinkünfte nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG bewegt sich innerhalb dieser Gesamtkonzeption des Gesetzgebers für das Ertragsteuer- und hier insbesondere für das Körperschaftsteuerrecht. Damit sollen im Ergebnis mit Rücksicht auf die Steuerfreiheit der Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft die damit in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben in bestimmter Höhe nicht zum Ausgabenabzug zugelassen werden. In seiner Grundkonzeption ist dies durchaus folgerichtig. Denn die Vorschrift ersetzt bei der Muttergesellschaft den ansonsten einschlägigen, allgemeinen Abzugsausschluss von Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 1 EStG, der nach § 8b Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2 KStG unanwendbar ist (vgl. BFHE 224, 50 <53 f.>).

70

Soweit die Hinzurechnungsbestimmungen im Hinblick auf die Höhe der 5%igen Pauschalierung, den Anknüpfungspunkt für das Abzugsverbot und bei tatsächlich niedrigeren Betriebsausgaben Abweichungen von dem Grundsatz der Folgerichtigkeit im Einzelnen bedingen, sind diese durch die Grundsätze einer zulässigen Pauschalierung gerechtfertigt (s. im Folgenden 3.).

71

3. Der Gesetzgeber hält sich mit der Vorschrift innerhalb seiner Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis.

72

a) Das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot in § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG dient, wie die Entstehungsgeschichte der Vorschrift (s.o. A III 4-7), die Gesetzesmaterialien (vgl. insbesondere BTDrucks 15/1518, S. 10, 15 f., zuvor bereits BTDrucks 14/1514, S. 33) und ihre objektive Funktionsweise belegen, der Abwehr unerwünschter steuerlicher Gestaltungen, der Vereinfachung und der Vereinheitlichung bei der Besteuerung in- und ausländischer Bezüge. Es verfolgt damit legitime und zur Rechtfertigung von Typisierungsregelungen grundsätzlich geeignete Ziele. Auch die konkrete Ausgestaltung der Pauschalierungsvorschrift erweist sich als mit den vom Bundesverfassungsgericht entwickelten Voraussetzungen einer zulässigen Typisierung (s.o. D I) vereinbar.

73

b) Die Vorschrift hat die mit ihr verfolgte vereinfachende Wirkung (aa) und beugt unerwünschten Gestaltungen vor, die bei Einfügung der vom Finanzgericht geforderten "Escape-Klausel" wieder möglich wären (bb). Sie orientiert sich am Regelfall des Vorhandenseins von Beteiligungsaufwendungen und ist dabei auch mit dem Pauschalsatz von 5% auf die Beteiligungseinkünfte im Ergebnis nicht zu beanstanden (cc). Darüber hinaus ist die mit der Vorschrift verbundene Belastungswirkung regelmäßig geringfügig (dd). Keiner abschließenden verfassungsrechtlichen Bewertung bedarf der im Schrifttum befürchtete Kaskadeneffekt bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen, weil hierzu keine belastbaren Erkenntnisse des Finanzgerichts vorliegen und sein Eintreten zudem eher unwahrscheinlich sein dürfte (ee).

74

aa) Die mit der Vorschrift verbundene Typisierung und Pauschalierung dient der Vereinfachung. Das Bundesverfassungsgericht hat den Gesichtspunkt der Vereinfachung der Verwaltungstätigkeit vielfach als Rechtfertigungsgrund für eine Typisierung und Pauschalierung anerkannt (vgl. BVerfGE 63, 119 <128>; 84, 348 <360>; 122, 210 <232 f.> m.w.N.). Die wesentliche Funktion der Typisierung im Steuerrecht ist die Entlastung des Rechtsanwenders im Massenfallrecht (vgl. Isensee, Die typisierende Verwaltung, 1975, S. 52; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 4 Rn. 132).

75

Die Vorschrift des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG vereinfacht die steuerliche Behandlung von Beteiligungen (vgl. Desens, a.a.O., S. 291; Gosch, in: Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 63 <71>; Rind, a.a.O., S. 160). Die bis zum 31. Dezember 2003 erforderliche und im Einzelfall schwierige Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen und sonstigen Aufwendungen zu den einzelnen (Inlands- und Auslands-)Beteiligungen nach Maßgabe des "unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs" im Sinne des § 3c Abs. 1 EStG und damit insbesondere die Frage der Abzugsfähigkeit der Zinsen entfällt mit der Einführung der Vorschrift. Zudem erlaubt sie nunmehr eine einheitliche Behandlung von in- und ausländischen Beteiligungserträgen.

76

bb) § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG beseitigt die vor Inkrafttreten der Regelung bestehenden steuerlichen Missbrauchsmöglichkeiten (1). Die Einfügung einer "Escape-Klausel" würde dagegen neue Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen, mit denen das Anliegen des Gesetzgebers einer Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs weithin unterlaufen werden könnte (2).

77

(1) Vor Inkrafttreten der Regelung konnten die Unternehmen das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG durch verschiedene Gestaltungsmaßnahmen umgehen (s.o. unter A III 2 und 5). Dies geschah insbesondere durch das so genannte "Ballooning", indem vor allem finanzstarke Unternehmen auf Ausschüttungen verzichteten, bis die Darlehen zur Fremdfinanzierung zurückgezahlt waren. Diese Gestaltungsmöglichkeit ist, dem ausdrücklichen Ziel des Gesetzgebers entsprechend (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 15), durch die Neuregelung beseitigt. Zwar kann auch unter der neuen Rechtslage von "Ballooning"-Gestaltungen Gebrauch gemacht werden. Diese haben ihren steuerlichen Vorteil aber größtenteils verloren. Denn Beteiligungsaufwendungen sind  , weil die Anwendung von § 3c EStG ausgeschlossen ist, steuerlich ohnehin abziehbar. Die Versteuerung der Beteiligungseinkünfte durch die Hinzurechnung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben in pauschalierter Höhe tritt jedes Mal im Fall der Gewinnausschüttung oder Anteilsveräußerung ein. Das Einbehalten von Gewinnen kann daher auf Ebene der Tochtergesellschaft allenfalls einen Zinseffekt bewirken, der aber aufgrund der niedrigen Hinzurechnungsquote und damit der niedrigen tatsächlichen Steuerquote auf die Ausschüttung in Höhe von 1,25% deutlich hinter die Liquiditätsvorteile zurücktreten dürfte, welche die Muttergesellschaft so erzielen kann.

78

(2) Würde, wie vom vorlegenden Finanzgericht zur Vermeidung der mit der 5%-Regelung einhergehenden Pauschalierungshärten für geboten gehalten, eine Ausnahmeregelung in Gestalt einer "Escape-Klausel" eingefügt und damit die Hinzurechnung von 5% auf die tatsächliche Höhe der angefallenen Betriebsausgaben gedeckelt werden, eröffnete dies erneut die Möglichkeit und den Anreiz, durch Gestaltungsmaßnahmen die mit der Vorschrift des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG verbundene Belastungswirkung weitestgehend zu umgehen. So würden "Ballooning"-Gestaltungen wieder wirtschaftlich sinnvoll werden, weil durch gezieltes Aufblähen der Bemessungsgrundlage für die 5%ige Hinzurechnung ein Missverhältnis zwischen pauschaler Hinzurechnung und tatsächlichen Aufwendungen geschaffen werden könnte. So könnte bei Vorhandensein einer "Escape-Klausel" durch "Ballooning" im Extremfall die 5%ige Hinzurechnung sogar vollständig umgangen werden. Bei einer fremdfinanzierten Beteiligung könnte mit der Ausschüttung und dem Verkauf so lange gewartet werden, bis die aufgenommenen Fremdmittel bei der Muttergesellschaft vollständig getilgt wären und keine Finanzierungskosten mehr anfielen (vgl. Michaelis, a.a.O., S. 33). Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts müsste dann die Hinzurechnung auf 0% begrenzt werden.

79

In gleicher Weise böte die Existenz einer Ausnahmeregelung in Gestalt einer Beschränkung der Hinzurechnung auf die tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben den Anreiz, die Fremdfinanzierung im Konzern auf eigene Finanzierungsgesellschaften zu verlagern, um so - wie unter der Geltung des § 8b KStG a.F. - durch Finanzierungspooling die Zuordnung der Finanzierungsaufwendungen zu den einzelnen Beteiligungen zu erschweren und auf diese Weise das Abzugsverbot zu umgehen. Bereits im Rahmen einer "normalen" Konzernfinanzierung ist es schwierig, aufgenommene Darlehen eindeutig und unmittelbar einem wirtschaftlichen Engagement und damit einer bestimmten Tochtergesellschaft zuzuordnen. In der Regel lässt sich nicht feststellen, welche Betriebsausgabe mit welcher Einnahme bezahlt worden ist (vgl. Wassermeyer, in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung und Beteiligung an ausländischen Gesellschaften im Körperschaft- steuerrecht, 1995, S. 157). Nur in Ausnahmefällen, zum Beispiel bei Datums- und Betragsgleichheit, wird eine unzweifelhafte Zuordnung möglich sein (vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 4. Aufl. 1999, S. 751; Utescher/Blaufus, a.a.O., S. 1586). Verschärft wird dies noch im Rahmen einer Poolfinanzierung. Hier lässt sich ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der jeweiligen Beteiligung und dem zugehörigen Darlehen kaum ermitteln (vgl. Utescher/Blaufus, a.a.O., S. 1586).

80

Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber bei dieser Sachlage die mit der 5%igen Pauschalierungsklausel in § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG verfolgten und grundsätzlich auch erreichbaren legitimen Ziele der Vereinfachung der Steuererhebung und der Verhinderung oder zumindest Eindämmung steuerpolitisch unerwünschter Gestaltungsmöglichkeiten nicht durch die Anknüpfung des Abzugsverbots an die tatsächlich entstandenen Beteiligungsaufwendungen wieder in Frage stellen lässt, zumal die mit der Pauschalierung verbundene Belastung in der Regel nicht schwer wiegt (unten dd).

81

cc) Die Vorschrift des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG orientiert sich auch in vertretbarer und plausibler Weise am Vorliegen von 5% Beteiligungsaufwendungen als Regelfall.

82

(1) Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 84, 348 <359 f.>; 96, 1 <6>). Dabei ist der Gesetzgeber berechtigt, von einem Gesamtbild auszugehen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 112, 268 <280>). Ein atypischer oder gar realitätsferner Fall darf nicht als Leitbild gewählt werden (vgl. BVerfGE 66, 214 <223>; 112, 268 <280 f.>; 117, 1 <31>). Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen verwenden, ohne allein schon wegen der damit verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.

83

(2) § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG orientiert sich - wie bereits die ausdrückliche Fiktion als "nichtabziehbare Betriebsausgaben" zeigt - an dem Fall, dass einer Muttergesellschaft regelmäßig Aufwendungen für ihre Tochtergesellschaft entstehen. Ansonsten hätte es der Regelung im jeweiligen Satz 2 der Bestimmungen, wonach beteiligungsbezogene Aufwendungen entgegen § 3c Abs. 1 EStG abziehbar sind, nicht bedurft. Denn eine Ausnahme von dem Abzugsverbot des § 3c EStG für Betriebsausgaben hätte der Gesetzgeber nicht zu regeln brauchen, wenn er davon ausgegangen wäre, dass regelmäßig keine oder nur geringe beteiligungsbezogene Aufwendungen anfallen. Im Einklang mit dieser Einschätzung steht auch Art. 4 Abs. 2 Satz 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie, an dem § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG erkennbar ausgerichtet ist. Diese Vorschrift geht nach ihrem Wortlaut, der einen von den Mitgliedstaaten etwa festzusetzenden Pauschbetrag für die "mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten" auf 5% der ausgeschütteten Gewinne begrenzt, gleichfalls ersichtlich davon aus, dass beim Halten einer Beteiligung typischerweise Kosten anfallen.

84

Der Vorlagebeschluss hält dem zwar zu Recht entgegen, dass keine statistischen Daten dazu vorliegen, wie hoch die bei einer Muttergesellschaft für die jeweilige Tochtergesellschaft anfallenden Aufwendungen regelmäßig sind (so auch Beck, Die Besteuerung von Beteiligungen an körperschaftsteuerpflichtigen Steuersubjekten im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, S. 226; Schmidt/Hage-böke, IStR 2002, S. 150 <153>). Ein Regelfall für die Finanzierungs- und Kostenstruktur von Konzernen wird sich allerdings auch kaum feststellen lassen. Denn es steht dem Steuerpflichtigen frei, wie er seine Beteiligungen finanziert und welche Aufwendungen er im Rahmen des Beteiligungsverhältnisses tätigt. Die Entscheidung sowohl über die Finanzierungs- als auch die Kostenstruktur von Konzernen - insbesondere der grenzüberschreitenden - wird durch eine Vielzahl individueller Determinanten wie auch allgemeiner und sich zudem ständig ändernder Marktvariablen beeinflusst, welche die Wahl der geeigneten Finanzierungskonstruktion und Gestaltungsvariante bestimmen (vgl. Breuninger, a.a.O., S. 335; Breuninger/Prinz, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2003/2004, S. 433 f.; Jacobs, a.a.O., S. 731 f.; Prinz, a.a.O., S. 235 f.; ders., in: Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 147 <147, 149>).

85

Vor diesem Hintergrund ist es von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber in den vorgelegten Bestimmungen nicht nur von der zumindest realitätsnahen, wenn nicht gar sich aufdrängenden Annahme ausging, dass einer Muttergesellschaft für das Halten der Tochtergesellschaft Aufwendungen entstehen, sondern dass er sich auch ohne erkennbaren Rückgriff auf statistische Erhebungen und ohne die vorherige Schaffung solcher Grundlagen auf deren Pauschalierung in Höhe von 5% der Beteiligungseinkünfte festgelegt hat.

86

(a) In aller Regel verursacht jede Beteiligung auf der Ebene der Muttergesellschaft einen bestimmten (meist auch bezifferbaren) Beteiligungsaufwand (so auch Dötsch/Pung, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG, Rn. 231 ; Dötsch/Pung, DB 1999, S. 867 <868>; Thömmes/Scheipers, DStR 1999, S. 609 <612>). Zudem spielt in der Praxis die Finanzierung des fremdfinanzierten Erwerbs von Tochtergesellschaften eine überaus wichtige Rolle (vgl. Rödder, ZHR 171, S. 380 <394 f.>). Unternehmenskäufe erfolgen häufig mit einem nicht unerheblichen Fremdfinanzierungseinsatz (vgl. Prinz, in: Schaumburg , Unternehmenskauf im Steuerrecht, 2. Aufl. 2000, S. 236; ders., in: Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 147 <153 f.>). Die Frage der Höhe der damit verbundenen Aufwendungen spielt daher beim Erwerb einer Beteiligung eine wichtige Rolle (vgl. Gran, NJW 2008, S. 1409 <1414>; Prinz, in: Schaumburg , Unternehmenskauf im Steuerrecht, 2. Aufl. 2000, S. 237). Verwaltungskosten fallen ebenfalls regelmäßig an, auch wenn diese in der Höhe oftmals hinter die Finanzierungsaufwendungen zurücktreten. Selbst im einstufigen Konzern mit nur einer Tochtergesellschaft müssen der Beteiligung zumindest ein Teil des Geschäftsführergehalts sowie die für die Beteiligung anfallenden Kosten (zum Beispiel für Gesellschafterversammlungen) zugerechnet werden.

87

(b) Es ist verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstanden, dass die Pauschalierung des Aufwendungsabzugsverbots an den Dividendenbezügen und Veräußerungsgewinnen anknüpft.

88

Eine Bemessung des Abzugsverbots nach den tatsächlichen Betriebsausgaben scheidet aus, da damit sämtliche Ziele der typisierenden Regelung konterkariert würden; der angestrebte Vereinfachungseffekt entfiele und insbesondere veranlagungszeitraumbezogene Gestaltungen wieder möglich wären (s.o. bb (2)). Der Pauschalierungssatz kann auch nicht an den typischen Betriebsaufwendungen einer Beteiligung orientiert werden. Denn eine typische Höhe von Beteiligungsaufwendungen lässt sich - wie dargelegt - ebensowenig feststellen wie sich ohne größere Schwierigkeiten eine zutreffende Zuordnung von Aufwendungen zu den einzelnen Beteiligungen durchführen lässt. Eine Anknüpfung der Pauschalierung an die Anschaffungskosten der Beteiligung kommt ebenfalls nicht in Betracht. Abgesehen davon, dass die - gegebenenfalls historischen - Anschaffungskosten keinen Anhaltspunkt für die Ertragsaussichten einer Beteiligung geben und deren gegenwärtigen Wert nicht abbilden, versagt eine Anknüpfung an die Anschaffungskosten etwa auch dann, wenn eine Tochtergesellschaft von der Muttergesellschaft mittels Bargründung neu gegründet wird und dann anschließend im Wege der Einbringung von Wirtschaftsgütern zu Buchwerten nach dem Umwandlungssteuergesetz Aufgaben (wie zum Beispiel Vertriebs- oder Verwaltungsaufgaben) im Konzern übernimmt.

89

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts fehlt der im Gesetz vorgesehenen Bezugnahme auf die Bezüge und Veräußerungsgewinne nicht jeder Bezug zu Beteiligungsaufwendungen. Die Anknüpfung an die von der Tochtergesellschaft erhaltenen Ausschüttungen und die erzielten Veräußerungsgewinne bildet die mit dieser Beteiligung verbundenen Ertragsaussichten ab. Dies kann als Maßstab akzeptiert werden, orientiert sich der Wert einer Beteiligung doch im Wesentlichen an ihren Ertragsaussichten oder - falls ein solcher tatsächlich realisiert wurde - an dem Veräußerungsgewinn. Das zeigen die in der Praxis üblichen Bewertungsverfahren, die den Wert einer Beteiligung regelmäßig anhand der zukünftig zu erwartenden Erträge ermitteln (vgl. Beisel/Klumpp, Der Unternehmenskauf, 6. Aufl. 2009, Rn. 33). Die den vorgelegten Bestimmungen zugrunde liegende Annahme, dass die zu erwartenden Beteiligungsaufwendungen regelmäßig in einer gewissen Relation zur Ertragskraft der Beteiligungsgesellschaft stehen, erscheint vor diesem Hintergrund mangels besser geeigneter Maßstäbe zumindest vertretbar. Zudem hat der Gesetzgeber damit erkennbar die Pauschalierungsgröße aus der Mutter-Tochter-Richtlinie übernommen.

90

(c) Schließlich hat auch die gesetzliche Festlegung auf einen Pauschalierungssatz in Höhe von 5% verfassungsrechtlich Bestand. Anhaltspunkte dafür, warum der Prozentsatz in dieser Höhe gewählt wurde, lassen sich den Gesetzgebungsmaterialien nicht unmittelbar entnehmen. Der Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zum Steuerbereinigungsgesetz und zum Korb II-Gesetz spricht aber dafür, dass der 5%-Satz in Anlehnung an die Obergrenze der Mutter-Tochter-Richtlinie gewählt worden ist. Denn der zunächst nach dem Steuerentlastungsgesetz noch in Höhe von 15% vorgesehene Pauschalierungssatz wurde wegen gemeinschaftsrechtlicher Zweifel auf 5% gesenkt (vgl. Gosch, a.a.O., S. 70; Kerssenbrock, a.a.O., S. 2148; Michaelis, a.a.O., S. 44; Schmidt/Hageböke, IStR 2002, S. 153).

91

Weitere Anhaltspunkte für die Wahl des Pauschalierungssatzes sind nicht ersichtlich. Weder den Erwägungsgründen zur Mutter-Tochter-Richtlinie noch der zu ihr ergangenen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs lassen sich Anhaltspunkte dafür entnehmen (vgl. EuGH, Urteile vom 18. September 2003 - C-168/01 "Bosal" -, Slg. 2003, S. I-9409 und vom 23. Februar 2006 - C-471/04 "Keller Holding" -, Slg. 2006, S. I-2107).

92

Allerdings spricht auch nichts dagegen, dass es sich - gerade mit Rücksicht auf die relativ geringe Höhe der Hinzurechnung - um eine plausible und damit vertretbare Annahme des Gesetzgebers handelt. Darauf lässt nicht zuletzt der Umstand schließen, dass sich in der Vergangenheit in der Praxis verhältnismäßig wenige Körperschaften mit Rechtsbehelfen gegen die Anwendung dieser Pauschalierungsregelung gewendet haben, was sich insbesondere an der nach den Angaben des Bundesministeriums der Finanzen niedrigen Einspruchsquote in diesem Bereich zeigt. Außerdem gibt es - wie dargelegt - gerade auch dem Umfang nach keinen typischen Fall von Beteiligungsaufwendungen. Schon daraus folgt, dass kein eindeutig geeigneteres Pauschalierungsmaß zur Verfügung steht, das der Gesetzgeber mit seiner Quote verfehlt haben könnte.

93

dd) Die durch den Pauschalierungseffekt der streitigen Vorschriften hervorgerufene Belastung ist schließlich als eher geringfügig einzustufen. Zu einer, gemessen am objektiven Nettoprinzip, ungleichen Belastung führen die vorgelegten Bestimmungen nur insoweit, als sie Aufwendungen pauschal auch dann als nichtabziehbar fingieren, wenn sie überhaupt nicht oder nur in geringerer Höhe als 5% der Bezüge oder des Veräußerungsgewinns angefallen sind. Hierbei ist jedoch zu berücksichtigen, dass die Pauschalierung nur eine verhältnismäßig geringe Steuerlast nach sich zieht. So werden 5% der steuerfreien Einnahmen hinzugerechnet und nach der im Vorlageverfahren maßgeblichen Rechtslage einem Steuersatz von 25% (mittlerweile 15%) unterworfen. Dies entspricht einer effektiven Steuerbelastung der an sich steuerfreien Einnahmen von 1,25%. Folglich ist die mit der Pauschalierung und Typisierung durch die vorgelegten Bestimmungen verbundene Ungleichbehandlung in den Fällen niedrigerer Beteiligungsaufwendungen regelmäßig nicht sehr intensiv (so auch Rind, a.a.O., S. 165, 188). So führt die Pauschalierung des Ausgabenabzugsverbots auch bei der Klägerin des Ausgangsverfahrens lediglich zu einer Steuerlast von 1,25% der Einnahmen.

94

Bei der Mehrzahl der Körperschaften wird sich die pauschale Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG im Ergebnis als vorteilhaft erweisen. Dies folgt aus der in § 8b Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2 KStG angeordneten Nichtanwendbarkeit des § 3c EStG, wonach auch unmittelbar mit den steuerfreien Bezügen und Gewinnen aus der Beteiligung an der Tochtergesellschaft in Zusammenhang stehende Betriebsausgaben uneingeschränkt geltend gemacht werden können, selbst wenn sie weit über den 5% der § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG liegen. Die aus § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG folgenden steuerlichen Belastungen müssen stets in Zusammenhang mit diesen erweiterten Abzugsmöglichkeiten der Betriebsausgaben im Übrigen gesehen werden. Damit erweisen sich die aus der Pauschalierung möglicherweise folgenden Härten einer ungleichen Belastung, zumal sie eher selten auftreten dürften, nicht als so gravierend, dass der Gesetzgeber den mit der Regelung verfolgten gewichtigen legitimen Zielen nicht hätte den Vorrang einräumen dürfen.

95

ee) Offen bleibt in diesem Zusammenhang, ob der in der Literatur der Pauschalierung des Ausgabenabzugsverbots in mehrfach gestaffelten Beteiligungsstrukturen entgegengehaltene mögliche "Kaskadeneffekt" (vgl. dazu u.a. Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer, a.a.O., S. 279; Gosch, a.a.O., S. 73; Michaelis, a.a.O., S. 90 ff.; Rogall, DB 2003, S. 2185; Schiffers, GmbHR 2004, S. 69 <77>) im Extremfall eine abweichende verfassungsrechtliche Bewertung verlangen kann. Das vorlegende Finanzgericht hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob und in welcher Häufigkeit in der Unternehmenspraxis mit Konzernstrukturen zu rechnen ist, die das Problem eines solchen Kaskadeneffekts aufwerfen und wie dieser sich dort auswirken würde.

E.

96

Die Entscheidung ist mit 6:2 Stimmen ergangen.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.